Landsskatteretskendelse

Landsskatteretskendelse

Energiafgift

- forbrug i produktionsanlæg

- rumvarme

- evt. afgiftsfritagelse

A A/S's klage til Landsskatteretten skyldtes, at told- og skatteregionen ved afgørelse af 11. februar 1998 havde anset selskabets forbrug af fuelolie og naturgas til opvarmning i produktionsanlæg i perioden 1. januar 1996 til 30. april 1997 for anvendt til rumopvarmning.

Selskabet var følgelig for nævnte periode nægtet adgang til tilbagebetaling af afgift efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. (olieafgiftsloven) og lov om afgift af naturgas og bygas (gasafgiftsloven) af forbruget af fuelolie og naturgas til produktionsanlæg, jf. § 11, stk. 4, i olieafgiftsloven, lov nr. 858 af 24. september 1996 og § 10, stk. 4, i gasafgiftsloven, lov nr. 887 af 3. oktober 1996. Endvidere var selskabet for nævnte periode nægtet adgang til tilbagebetaling af afgift efter lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter (kuldioxidafgiftsloven) af samme energiforbrug, jf. lovens § 9, stk. 1 og 4.

Selskabet var ikke registreret i henhold til olieafgiftsloven eller gasloven, men fik af de statslige told- og skattemyndigheder godtgjort energiafgifter henholdsvis via momsangivelsen og via anmodning om fremskyndet tilbagebetaling af energiafgifter.

Ifølge told- og skatteregionen skulle selskabets energiforbrug til opvarmning af luften i produktionsanlægget klassificeres forskelligt i perioderne 1. januar 1996 til 30. april 1997 og 1. maj 1997 og fremefter.

For så vidt angik perioden 1. januar 1996 til 30. april 1997 havde regionen i afgørelsen henvist til olieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, hvorefter det var hovedreglen, at selskabet kunne få godtgjort energiafgiften i de i selskabet forbrugte energimængder.

Videre havde regionen citeret undtagelsen til hovedreglen, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4

"Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5."

Under henvisning til energianvendelsen i selskabets produktionsanlæg var det herefter regionens opfattelse, at forbruget af fuelolie og naturgas, der medgik til opvarmning af luften i produktionsprocessen, var omfattet af undtagelsen i olieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4, idet olien og gassen var anvendt til fremstilling af varme.

Regionen havde ikke anset det omhandlede energiforbrug for omfattet af modifikationsbestemmelsen til undtagelsen, jf. de nævnte loves § 11, stk. 5, nr. 1, og § 10, stk. 5, nr. 1. Herefter blev der ydet godtgørelse, såfremt varerne som led i forarbejdningen blev udsat for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10 grader celsius. Regionen havde henvist til bestemmelsernes forarbejder, bemærkningerne til lovforslag L 210, hvoraf det fremgik, at energi anvendt til en række nærmere beskrevne produktionsprocesser, jf. ovennævnte § 11, stk. 5, og § 10, stk. 5, ville være undtaget for rumopvarmningsafgiften, uanset at disse forarbejdninger også bidrog til opvarmningen af de lokaler, hvori forarbejdningen fandt sted. Regionen havde anført, at i overensstemmelse hermed blev efter praksis enhver energianvendelse til produktionsprocesser anset for "rumvarme", hvis der i forbindelse med processen blev afgivet varme til de lokaler, hvor forarbejdningen fandt sted - selv om varmeafgivelsen evt. var ubetydelig. Denne fortolkning var ifølge regionen også forudsat i bemærkningerne til lovforslag L 218, som blev fremsat i 1997 i forbindelse med forslag til justering af rumvarmeafgiften, herunder forslag om, at et indirekte bidrag til rumopvarmningen på op til 10 % ikke medførte, at tilbagebetaling af afgift blev nægtet. I bemærkningerne var bl.a. anført, at stort set alle procesanlæg i et eller andet omfang bidrog til opvarmningen af det lokale, der var opstillet i.

Således havde told- og skatteregionen i godtgørelsesmæssig henseende anset opvarmningen af luften i produktionsprocessen for omfattet af begrebet rumvarme fremfor af begrebet let proces i perioden 1. januar 1996 til 30. april 1997.

Vedrørende perioden 1. maj 1997 og frem havde regionen henvist til ændringen af henholdsvis olieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4, gennemført ved lov nr. 444 af 10. juni 1997 med virkning pr. 1. maj 1997. Herefter blev der ydet tilbagebetaling af energiafgift vedrørende bl.a. fuelolie og naturgas anvendt til fremstilling af varme, der blev forbrugt i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer og som indirekte bidrog til rumopvarmning, såfremt højst 10 % af den energi, der var forbrugt i anlægget, bidrog til rumopvarmning.

Det var regionens opfattelse, at selskabets forbrug af fuelolie og naturgas til opvarmning af luft i forbindelse med produktionsprocessen efter den ændrede formulering af nævnte bestemmelser var at anse for medgået til let proces og ikke rumvarme. Regionen havde herved henset til, at

- der var tale om lukkede procesanlæg, og

- energiforbruget i produktionsanlægget ikke bidrog til rumopvarmning.

Selskabets advokat nedlagde over for Landsskatteretten påstand om, at selskabets energiforbrug til produktionssanlæg for perioden 1. januar 1996 til 30. april 1997 blev karakteriseret som let procesenergi i relation til olieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10.

Advokaten anførte, at hovedreglen efter olieafgiftslovens § 11, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10, stk. 1, var, at virksomheder, der var registreret efter merværdiafgiftsloven, kunne få tilbagebetalt olie- og gasafgiften af den i virksomheden forbrugte mængde olie og gas. Undtagelsen til denne hovedregel fandtes enslydende i olieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4, som blev indført pr. 1. januar 1996 (L 210). Herefter blev der ikke ydet "tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5".

Med hensyn til begrebet "rumvarme" havde advokaten anført, at regionen fejlagtigt havde anset selskabets forbrug af fuelolie og naturgas for omfattet af ovennævnte undtagelsesbestemmelser med den begrundelse, at "fuelolie og naturgas er anvendt til fremstilling af varme", hvilket stred mod bestemmelsernes ordlyd, hvorefter de afgørende parametre var, hvorvidt der var tale om "varme som leveres fra virksomheden", "rumvarme" eller "varmt vand".

Endvidere havde advokaten anført, at den konditionerede luft befandt sig i et lukket rørsystem uden forbindelse med luften i fabrikshallen Den naturlige sproglige forudsætning om, at varmen skulle afgives til et "rum" for at der kunne være tale om "rumvarme", var således ikke opfyldt.

For så vidt angik formålet med og forudsætningerne for olieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4, havde advokaten anført, at det af bemærkningerne til lovforslag L 210 fremgik, at "Ved dette lovforslag ophæves godtgørelserne m.v. af energi- og CO2-afgifterne på den del af energien, der anvendes til rumopvarmning i erhvervene gradvist over tre år. Fra og med 1998 ville energi anvendt til rumopvarmning blive belastet med samme afgift, uanset om energien anvendes af husholdningerne eller af erhvervene." Endvidere fremgik det, at "Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv havde været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning m.v., som finder sted i husholdningerne". Herudover fremgik det, at "For rumopvarmning kan man endvidere som udgangspunkt antage, at forbruget er mere jævnt fordelt mellem forskellige brancher end andet energiforbrug og i store træk proportionalt med beskæftigelsen. Under disse forudsætninger vil en rumopvarmningsafgift, hvor provenuet føres tilbage til erhvervene i forhold til beskæftigelsen, i videre udstrækning end afgifter på andre energianvendelser i erhvervene, være neutral for erhvervenes konkurrenceevne samtidig med, at omfordelingerne mellem forskellige brancher er mere beskedne."

Ifølge advokaten var hensigten med lovforslaget således, at erhvervslivet skulle belastes med rumvarmeafgift som samme type opvarmning m.v., som fandt sted i husholdningerne - det vil sige anvendelser, der mindede om opvarmningen af lejligheder og parcelhuse. Efter advokatens opfattelse var det i strid hermed at afgiftspålægge energi anvendt til produktionsanlæg som det omhandlede. En så strikt indskrænkende fortolkning af olie- og gasafgiftslovene ville medføre uvilkårligheder. I overensstemmelse med lovens forudsætning om at ramme erhvervene ensartet måtte der i stedet anlægges en indskrænkende fortolkning af begrebet rumvarme, således at uvilkårligheder blev elimineret. Advokaten havde anført, at regionens praksis med hensyn til at anse enhver energianvendelse til produktionsprocesser for "rumvarme", hvis der i forbindelse med processen blev afgivet varme, var i strid med ordlyden af og intentionerne bag lovbestemmelserne som disse kom til udtryk i forarbejderne. Der måtte ifølge advokaten indfortolkes en bagatelgrænse vedrørende varmeafgivelse til det rum, hvori den energiforbrugende proces foregik. I selskabets tilfælde var der mellem regionen og selskabet enighed om, at der ved produktionsprocessen blev afgivet varme, og om at energiforbruget til denne varmeafgivelse udgjorde under 10 % af det samlede energiforbrug til processen, jf. regionens afgørelse for perioden 1. maj 1997 og fremover. Det var imidlertid ifølge advokaten godtgjort, at varmeafgivelsen var af ganske underordnet omfang, jf. et fremlagt notat udarbejdet af et rådgivende ingeniørfirma.

Med hensyn til modifikationsbestemmelsen i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, havde advokaten anført, at disse meget konkrete bestemmelser - som jo modificerede stk. 4 - alene gav mening, såfremt de nævnte anlæg kunne være omfattet af begrebet "rumvarme". Selskabets produktionsanlæg producerede ikke rumvarme i stk. 4's forstand, da luftkonditioneringen skete i et lukket rørsystem. Endvidere bidrog anlægget ikke til opvarmning af lokaler m.v. Følgelig havde modifikationsbestemmelserne ifølge advokaten ikke relevans i nærværende sag.

Vedrørende den efterfølgende lovændring, lov nr. 444 af 10. juni 1997, L 218, havde advokaten anført, at det var korrekt som konstateret i bemærkningerne til lovforslaget, at stort set alle procesanlæg i et eller andet omfang bidrog til opvarmning af det lokale, det var opstillet i. Denne konstatering tilligemed den efterfølgende lovændring fritog imidlertid ikke for, at der blev foretaget en særskilt retlig subsumption på grund af de regler, som gjaldt pr. 1. januar 1996. Efter advokatens opfattelse kunne bemærkningerne til lovforslaget karakteriseres som efterrationalisering over en uheldig lovtekst. Således fremgik det da også af de indledende almindelige bemærkninger til L 218, at der for så vidt angik afgrænsningen mellem rumvarme og proces var tale om en "Præcisering af, at indirekte opvarmning i form af mindre varmeangivelse fra procesanlæg ikke medfører, at energiforbruget klassificeres som rumvarme." Ved indsættelsen af det nye 2. pkt. i stk. 4 i olieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 var den gældende bagatelgrænse således kodificeret.

Landsskatteretten udtalte

Det fremgik af den indtil den 1. maj 1997 gældende bestemmelse, § 11, stk. 4, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. (olieafgiftsloven), lov nr. 858 af 24. september 1996, at

"Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5".

Ligeledes fremgik det af den indtil 1. maj 1997 gældende bestemmelse, § 10, stk. 4, i lov om afgift af naturgas og bygas (gasafgiftsloven), lov nr. 887 af 3. oktober 1996, at

"Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5."

Det fremgik af bemærkningerne til lovforslaget til de citerede bestemmelser, L 210 og L 211, FT 1994/95 A 2842 og FT 1994/95 A 2859, at

"Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv har været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning m.v., som finder sted i husholdningerne."

Retten bemærkede, at alle procesanlæg i princippet bidrog i et eller andet omfang til opvarmningen af det lokale, de var opstillet i. I lyset af formålet med de citerede bestemmelser i olie- og gasafgiftsloven, og efter en naturlig sproglig forståelse af bestemmelsernes ordlyd måtte det antages, at forbruget af olie og gas alene blev anset for anvendt til rumvarme, såfremt bidraget til rumopvarmningen ikke var af et ganske ubetydeligt og underordnet omfang.

Herudover bemærkede retten, at ved lov nr. 444 af 10. juni 1997, L 218, blev andet punktum i olieafgiftslovens § 11, stk. 4, og i gasafgiftslovens § 10, stk. 4, tilføjet

"Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 % af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning."

Af de indledende almindelige bemærkninger til L 218, FT 1996/97 A 4566 fremgik det, at formålet med ændringsloven var at foretage en række præciseringer og justeringer af afgrænsningen mellem energiforbrug, der berettigede til tilbagebetaling af afgift (proces) og anden energi (rumvarme). Det fremgik endvidere, at

"Lovforslaget indeholder i hovedtræk følgende elementer

1) Afgrænsning mellem rumvarme og proces, herunder

- Præcisering af, at indirekte opvarmning i form af mindre varmeafgivelse fra procesanlæg ikke medfører, at energiforbruget klassificeres som rumvarme."

På denne baggrund konkluderede retten, at tilføjelsen af andet punktum i olieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4, alene var en kodifikation af en allerede eksisterende bagatelgrænse for, hvornår et procesanlægs forbrug af olie og gas ansås for anvendt til rumopvarmning.

Efter det oplyste lagde Landsskatteretten til grund, at varmeafgivelsen til omgivelserne i forbindelse med produktionsprocessen i selskabet var yderst beskeden, således at produktionsprocessen samlet alene havde bidraget til opvarmningen af fabrikshallerne i et ganske ubetydeligt og underordnet omfang. Retten havde herved henset til, at produktionsprocessen foregik i et lukket, isoleret rørsystem, at den konditionerende luft under størstedelen af processen havde en temperatur på mellem 22 og 28 grader celsius, at temperaturen i fabrikshallerne var mellem 20 og 28 grader celsius, at der var installeret eksterne varmekilder i form af klimaanlæg i fabrikshallerne, og at den konditionerede luft på intet tidspunkt før, under eller efter selve produktionsprocessen blev sluppet ud i fabrikshallerne. Endvidere havde retten henset til det af det rådgivende ingeniørfirma udarbejdede notat, hvorefter det var vurderingen, at overskudsvarme fra produktionsprocessen kun i meget beskedent omfang virkede til opvarmning af de omkringliggende lokaler.

Således fandt retten ikke, at selskabets forbrug af fuelolie og naturgas til produktionsanlægget i perioden 1. januar 1996 til 30. april 1997 var anvendt til rumvarme i olie- og gasafgiftslovens forstand. Følgelig kunne selskabet for nævnte periode ikke nægtes adgang til tilbagebetaling af afgift efter olieafgiftsloven og gasafgiftsloven af forbruget af fuelolie og naturgas, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 4 e.c. og gasafgiftslovens § 10, stk. 4 e.c., ligesom selskabet for nævnte periode ikke kunne nægtes adgang til tilbagebetaling af afgift efter kuldioxidafgiftsloven af samme energiforbrug, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1 og stk. 4 e.c.

Et selskabs forbrug af fuelolie og naturgas til opvarmning i produktionsprocessen medførte ikke en sådan varmeafgivelse til omgivelserne, at forbruget kunne anses for anvendt til rumopvarmning. Selskabet var derfor berettiget til tilbagebetaling af afgift. Ændringen af reglerne med virkning fra den 1. maj 1997 ansås alene for en præcisering af de tidligere gældende regler.