God revisorskik.

God revisorskik.

1. Under denne sag har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved skrivelse af 5. maj 1993 indgivet en klage til Revisornævnet over de statsautoriserede revisorer Bjarne Ingstrup og Bent Jørgensen, begge tilknyttet Revisionsinstituttet af 1920 A/S. Revisornævnet har ved skrivelse af 10. januar 1994 oversendt sagen til Disciplinærnævnet for Statsautoriserede Revisorer til fortsat behandling, jf. § 3, stk. 2, i lov nr. 1003 af 19. december 1992.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at Bjarne Ingstrup og Bent Jørgensen har haft beskikkelse som statsautoriserede revisorer siden henholdsvis den 17. marts 1989 og den 18. februar 1981.

2. Klagen angår de indklagedes revision af årsregnskaberne for Landsforeningen Ungbo for 1988, 1989 og 1990.

2.1 Klagen er nærmere konkretiseret til 3 forhold vedrørende den regnskabsmæssige behandling af de » rente- og afdragsfrie lån eller mellemværender, som Landsforeningen Ungbo har ydet til eller har haft » med de selvejende institutioner

1. Ungdomsboligerne Farum Hovedgade,

2. Ungdomsboligerne Adelgade 6, Nyborg, og

3. De selvejende institutioner i Københavns Kommune.

i forbindelse med overskridelse af godkendte anskaffelsessummer i byggesager.

De omhandlede lån/mellemværender udgør - ifølge klageren - i alt ca. 1,9 millioner kr., eller henholdsvis 909.623 kr. vedrørende Ungdomsboligerne Farum Hovedgade , 205.491 kr. vedrørende Ungdomsboligerne Adelgade 6, Nyborg , og 800.000 kr. vedrørende De selvejende institutioner i Københavns Kommune .

2.2 På baggrund af, at klageren endvidere har anmodet nævnet om at » tage stilling til, om revisionen af regnskaberne for landsforeningen Ungbo for årene 1988 og 1989 og 1990 er aflagt i overensstemmelse med god revisorskik », har de indklagede under sagens behandling fremsat anmodning om, at klagen nærmere præciseres.

Klageren har herefter i en skrivelse af 13. juli 1995 bl.a. anført, at nævnet er anmodet om » en samlet bedømmelse af, om regnskabsaflæggelsen for de tre nævnte år var i overensstemmelse med god revisorskik », og at dette » indebærer, at hvis nævnet under behandlingen af klagen finder andre forhold, som bør gøres til genstand for en vurdering med henblik på en eventuel disciplinær sanktion, må disse forelægges for de indklagede ».

3. Sagens nærmere baggrund er i øvrigt følgende

3.1 Landsforeningen Ungbo (i det følgende kaldet Ungbo) er en privat forening, der blev stiftet i 1966, og som bl.a. skulle forestå etableringen af lokale selvejende ungdomsboliginstitutioner som selvstændige juridiske personer. Ungbo opførte eller ombyggede - ved hjælp af statsstøtte i henhold til boligbyggelovens kapitel 11 - ejendomme til ungdomsboliger, som derefter blev overdraget til vedkommende selvejende institution, for hvem Ungbo herefter administrerede ejendommene og de tilhørende lejemål.

Ungbo blev erklæret konkurs den 24. oktober 1991. På dette tidspunkt eksisterede der 70 selvejende ungdomsboliginstitutioner, som var etableret af Ungbo, og hvis ejendomme var opført og blev administreret af Ungbo.

3.2 Ungbos egenkapital var i årene 1988, 1989 og 1990 negativ med henholdsvis ca. 14, 12 og 15 millioner kr.

Med hensyn til aflæggelse af regnskab for Ungbo fremgår det af Ungbos vedtægter bl.a., at Landsforeningens regnskab følger finansåret. Årsregnskaberne er ikke så detaljerede, at lån til enkelte selvejende institutioner fremgår.

I årsregnskabet for 1988, der er revideret og underskrevet af bl.a. indklagede, statsautoriseret revisor Bent Jørgensen, (men ikke af indklagede Bjarne Ingstrup), anføres det i forbindelse med oplysninger om anvendt regnskabspraksis, at » Tilgodehavender vedrørende mellemregning med selvejende ungdomsboliger m.v. er optaget til pålydende, uden hensyntagen til de enkeltes økonomiske stilling pr. 31.12.1988 ».

I årsregnskabet for 1989 anføres det under anvendt regnskabspraksis, at ved » udarbejdelsen af årsregnskabet for 1988 blev der i regnskabet reserveret for forventet tab på enkelte selvejende institutioner, som landsforeningen har det ledelsesmæssige ansvar for. Under hensyntagen til den driftsmæssige udvikling i 1989 og den forløbne del af 1990 samt forventningen til fremtiden er disse reservationer tilbageført med fradrag af forventet tab på enkelte projekter ».

I et revisionsprotokollat af 17. november 1989 gjorde Revisionsinstituttet af 1920 A/S opmærksom på, at bestemte selvejende institutioner havde betydelige økonomiske problemer. Revisionsinstituttet oplyste endvidere at have revideret 12 byggeregnskaber og undersøgt, om byggeregnskaberne var aflagt uden overskridelser af de før byggeriets påbegyndelse godkendte anskaffelsessummer.

I forbindelse med årsregnskabet for 1990 har de indklagede i et revisionsprotokollat af 19. november 1990 dels gjort opmærksom på, at enkelte selvejende institutioner har betydelige økonomiske problemer, dels anført at have revideret 10 byggeregnskaber og undersøgt, om byggeregnskaberne bortset fra et enkelt var aflagt uden væsentlige overskridelser af de før byggeriets påbegyndelse godkendte anskaffelsessummer.

Det fremgår af de indklagedes revisionsprotokollat af 6. juni 1991 bl.a.

» Foreningens økonomiske stilling er i 1990 blevet forringet med 2,8 mill. kr.

Forringelsen er forårsaget af, at Landsforeningen ved udarbejdelsen af årsregnskabet for 1990 dels har afskrevet tilgodehavender hos selvejende institutioner, dels har hensat til imødegåelse af tab på tilgodehavender hos selvejende institutioner.

De tilgodehavender, som er afskrevet eller foretaget hensættelse til imødegåelse af tab på, blev af Landsforeningens ledelse ved udarbejdelsen af årsregnskabet for 1989 vurderet og ledelsen forventede, at tilgodehavenderne i al væsentlighed ville indgå.

På grundlag af de oplysninger ledelsen forelagde os ved udarbejdelsen af årsregnskabet for 1989, var vi enige i, at tilgodehavenderne i al væsentlighed ville indgå. ...

Da en væsentlig del af de afskrevne og reserverede tilgodehavender først blev konstateret ved udarbejdelsen af årsregnskabet for 1990, skal vi anbefale, at det fremover sikres, at dubiøse tilgodehavender og rejste erstatningskrav registreres løbende, så de regnskabsmæssige konsekvenser kan vurderes hurtigere end det sker i dag. ...

Det er vor opfattelse, at Landsforeningen i 1990 har foretaget afskrivninger og reservationer i et tilstrækkeligt omfang. ...

Udlån til selvejende institutioner m.m.

Vi har anbefalet ledelsen i et større omfang fremover at vurdere kreditværdigheden hos de selvejende institutioner, som Landsforeningen administrerer.

Det er vor opfattelse, at ledelsen bør fastlægge kreditgrænser for de enkelte institutioner, så Landsforeningen kun med ledelsens godkendelse og indenfor de af ledelsen fastlagte kreditgrænser finansierer driften for de selvejende institutioner ».

3.3 Det fremgår i øvrigt af sagen, at Ungbo har ydet den selvejende institution Ungdomsboligerne Farum Hovedgade et lån, svarende til restbeløbet mellem den for byggeriet ved Boligstyrelsens skrivelse af 15. december 1988 godkendte anskaffelsessum og den samlede faktiske anskaffelsessum i henhold til byggeregnskabet, påtegnet af Farum kommune den 16. juni 1987, med fradrag af et beløb, der forlods blev dækket af Ungbo. Restbeløbet skulle ifølge Farum kommunes skrivelse af 20. juni 1990 henstå som et rente- og afdragsfrit lån fra Landsforeningen Ungbo til Ungdomsboligerne Farum Hovedgade til den 1. april 1994, hvorefter forhandling om forrentning og afvikling skulle finde sted.

Af de indklagedes revisionsprotokollat af 21. maj 1990 fremgår det, at Ungbo pr. 31. december 1989 havde et tilgodehavende hos Ungdomsboligerne Farum Hovedgade på 889.623 kr.

Det fremgår endvidere af revisionsprotokollatet af 6. juni 1991, at Ungbos tilgodehavende hos Ungdomsboligerne Farum Hovedgade pr. 31. december 1990 var steget til 909.623 kr., og at tilgodehavendet » henstår rente- og afdragsfrit indtil ungdomsboligafdelingen budgetmæssigt kan afvikle lånet. Det er meddelt os, at tilgodehavendet over en kortere årrække vil blive kursreguleret til en realistisk kurs ».

Revisionsfirmaet C. Jespersen og Revisionsinstituttet af 1920 A/S har i en » Rapport vedrørende ekstraordinær kritisk revision af Landsforeningen Ungbo og tilknyttede selvejende institutioner og integrerede institutioner m.v« af 9. oktober 1991 nedskrevet lånet til Ungdomsboligerne Farum Hovedgade til 0 kr.

3.4 Det fremgår i øvrigt, at de samlede faktiske udgifter ved ombygningen af Ungdomsboligerne Adelgade 6, Nyborg , udgjorde 7.236.851 kr. Ved skrivelse af 7. november 1989 godkendte Boligstyrelsen en anskaffelsessum på 6.885.360 kr. og anførte vedrørende overskridelsen på 351.491 kr., at der heraf ikke kunne indgå 146.000 kr. i driftsbudgettet, således at differencen herefter var på 205.491 kr. Som et vilkår for berigtigelsen skulle dette beløb finansieres, » for eksempel (ved at)henstå hos Landsforeningen Ungbo som et rente- og afdragsfrit lån i en periode, der aftales nærmere mellem Nyborg kommunalbestyrelse og Landsforeningen Ungbo ». Dette vilkår er - ifølge de for nævnet foreliggende oplysninger - aldrig blevet accepteret af Ungbo.

Det fremgår af et revisionsprotokollat udarbejdet af Revisionsinstituttet af 1920 A/S den 12. oktober 1990 til regnskabet for Ungdomsboligerne Adelgade 6, Nyborg, for perioden 1. august 1989 til 31. juli 1990

» Vi skal henlede opmærksomheden på, at såfremt institutionens drift fortsat udviser underskud vil en bedømmelse af institutionens soliditet og likviditet give anledning til tvivl om, der er fuldt sikkerhed for opfyldelsen af institutionens forpligtelser ».

Ungbos mellemværende med Ungdomsboligerne Adelgade 6, Nyborg, er ikke behandlet i landsforeningens årsregnskaber for 1989 og 1990 eller i regnskabsprotokollaterne.

3.5 Det fremgår endelig af sagen, at Ungbo siden 1982 har været forretningsfører i forbindelse med opførelsen og driften af 10 selvejende institutioner i Københavns Kommune . Der har i denne forbindelse navnlig været problemer med overskridelser af de godkendte anskaffelsessummer i forbindelse med 4 af de selvejende institutioner, hvor byggeriet blev afsluttet i perioden fra den 15. december 1987 til 1. juni 1988.

Ungbos eventuelle tabsrisiko i forbindelse med mellemværenderne med de selvejende institutioner i Københavns Kommune er ikke behandlet i Ungbos regnskaber bortset fra de indklagedes revisionsprotokollat af 6. juni 1991 til Ungbos årsregnskab for 1990. Det er heri anført

» Selvejende ungdomsboliger i Københavns kommune

Vedrørende de selvejende ungdomsboliginstitutioner med større uafviklede byggelån er det meddelt os, at Københavns kommune har foreslået, at byggelånene indfries efter følgende model

- Københavns kommune yder tilskud svarende til de beløb, der kan henføres til BZ-problemer m.m.

- Landsforeningen yder rente- og afdragsfrie lån indtil ung boligafdelingerne budgetmæssigt kan afvikle lånene.

Det er meddelt os, at når beløbene er endeligt forhandlet med Københavns kommune, vil de rente- og afdragsfrie lån over en kortere årrække blive kursfastsat til realistisk kurs ».

Det fremgår af den ovenfor omtalte » Rapport vedrørende ekstraordinær kritisk revision af Landsforeningen Ungbo og tilknyttede selvejende institutioner og integrerede institutioner m.v. » af 9. oktober 1991, at der vedrørende Københavnsafdelingerne er konstateret tab på i alt ca. 800.000 kr.

4. Parternes procedure for nævnet kan sammenfattes således

4.1 Klageren har navnlig anført,

- at den regnskabsmæssige behandling af Ungbos lån på 909.623 kr. til Ungdomsboligerne Farum Hovedgade har været lemfældig, idet de indklagede i årsregnskabet for 1989 ikke har taget noget forbehold, og tilgodehavendet blot er nedskrevet med 20.000 kr. svarende til 2,2 %. De indklagede gør i revisionsprotokollatet til årsregnskabet for 1990 nok opmærksom på, at kursen på lånet ikke er realistisk, men ikke på hvor urealistisk kursen er. Endvidere finder klageren det besynderligt, at der i revisionsprotokollatet til årsregnskabet for 1990 anføres, at forringelsen i Ungbos økonomiske stilling på 2,8 mio. kr. skyldes afskrivninger og hensættelser på tilgodehavender hos selvejende institutioner, men at det er opfattelsen, at Ungbo i 1990 har foretaget afskrivninger og reservationer i et tilstrækkeligt omfang,

- at det efter ovennævnte skrivelse af 7. november 1989 fra Boligstyrelsen stod klart, at der vedrørende den selvejende institution Ungdomsboligerne Adelgade 6, Nyborg forelå en særlig situation, der kunne få økonomiske konsekvenser for Ungbo, og at denne eventualforpligtelse burde have været afspejlet i Ungbos årsregnskaber for 1989 og 1990 eller i revisionsprotokollater, og

- at Landsforeningen Ungbos tabsrisiko (eventualforpligtelse) i forbindelse med mellemværender med de selvejende institutioner i Københavns Kommune - vedrørende nogle overskridelser (800.000 kr.) af godkendte anskaffelsessummer i forskellige byggesager - ligeledes burde være fremgået af Ungbos årsregnskaber for 1988, 1989 og 1990.

Sammenfattende har klageren derfor gjort gældende, at værdiansættelsen af de omhandlede beløb - på tilsammen ca. 1,9 millioner kr. - kan have givet en regnskabslæser et misvisende billede af de regnskabsmæssige forhold, og at regnskaberne burde have været forsynet med oplysninger, for eksempel i noteform, om værdiansættelsen af lånene og mellemregningskontoen.

4.2 De indklagede har heroverfor anført,

- at det i forbindelse med Ungbos administration af ungdomsboliginstitutionernes drift og byggerier har været sædvanligt, at der opstod mellemregninger, som løbende er blevet betalt. Der har ikke været praksis for, at man kursregulerede sådanne mellemværender,

- at det i årsregnskabet for 1988 specifikt om værdiansættelse af mellemregninger er anført, at de er optaget til pålydende uden hensyntagen til de enkeltes økonomiske stilling pr. 31. december 1988 samt hensættelser til eventuelle tab med 592.592 kr. I regnskaberne for 1989 og 1990 er der ligeledes foretaget hensættelser i denne størrelsesordenen,

- at lånet til den Ungdomsboligerne Farum Hovedgade, sammenlignet med Ungbos negative egenkapital for de pågældende år, var så forholdsvis beskedent, at en kursregulering af lånet ikke ville have påvirket egenkapitalen nævneværdigt, og

- at Ungbo ikke har ydet lån eller stillet midler til rådighed for Ungdomsboligerne Adelgade 6, Nyborg eller de selvejende institutioner i Københavns Kommune. Ungbo har administreret byggeri af ejendomme for institutionerne og har herfor modtaget betaling i form af byggesagshonorar, men diskussionen om overskridelser af godkendte anskaffelsessummer for ejendommene og konsekvenserne heraf er først opstået efter, at Ungbo har fået betaling og i øvrigt har været frigjort for eventuelle hæftelser. Der har derfor aldrig været nogen anledning for revisionen til at foretage reservationer, gøre bemærkninger eller anføre andet i regnskabet herom. Det forhold, at budgetter bliver overskredet, forpligter ikke i sig selv revisionen til at foretage reservationer, give anmærkninger e.l.

Sammenfattende har de indklagede derfor anført, at årsregnskaberne for 1988, 1989 og 1990 i enhver henseende har givet et retvisende billede af Ungbos økonomiske situation.

5. Disciplinærnævnet skal udtale

5.1 Indledningsvis bemærkes, at den rejste klage - således som det fremgår af ovenstående sagsfremstilling - navnlig vedrører de indklagedes revision af regnskaberne for Landsforeningen Ungbo for årene 1988-1990 for så vidt angår den regnskabsmæssige behandling af de påståede rente- og afdragsfrie lån eller mellemværender, som landsforeningen har ydet til/har haft med henholdsvis Ungdomsboligerne Farum Hovedgade, Ungdomsboligerne Adelgade 6, Nyborg, og de selvejende institutioner i Københavns Kommune i forbindelse med overskridelser af godkendte anskaffelsessummer i forskellige byggesager.

Klageren har imidlertid, jf. ovenfor, tillige anmodet nævnet om » en samlet bedømmelse » af, om den af de indklagede foretagne revision af regnskaberne for Landsforeningen Ungbo for 1988-1990 har været i overensstemmelse med god revisorskik, uden at klageren nærmere har præciseret hvilke forhold, som efter klagerens opfattelse bør gøres til genstand for nævnets vurdering. Klageren har i denne anledning anført, at » hvis nævnet under behandlingen af klagen finder andre forhold, som bør gøres til genstand for en vurdering med henblik på en eventuel disciplinær sanktion, må disse forelægges for de indklagede ».

I henhold til § 5 i bekendtgørelse nr. 841 af 21. oktober 1993 om forretningsorden for Disciplinærnævnet for Statsautoriserede Revisorer skal en klage bl.a. indeholde en skriftlig fremstilling af de forhold, der ønskes bedømt af nævnet. Enhver klage bør derfor - principielt allerede ved sagens indbringelse for nævnet - indeholde en nøje præcisering af de enkelte klagepunkter samt en nærmere beskrivelse af de omstændigheder, som ønskes forelagt og bedømt af nævnet, vedlagt eventuelle bilag.

Dette udelukker imidlertid ikke, at nævnet under iagttagelse af almindelige forvaltningsretlige regler undtagelsesvist vil kunne tage enkelte, åbenbare forhold af tilsidesættelse af god revisorskik o.l. under behandling, uanset at forholdet ikke er direkte nævnt eller beskrevet i klagen som et klagepunkt, men alene fremgår som en oplysning, indeholdt i klageskrivelsen, de fremlagte bilag o.l.

Nævnet har imidlertid i sin gennemgang af nærværende sag ikke konstateret sådanne forhold, hvorfor der i det følgende alene tages stilling til de af klageren rejste, ovenfor omtalte, udtrykkelige klagepunkter med tilknytning til Landsforeningen Ungbos tidligere samarbejde med Ungdomsboligerne Farum Hovedgade, Ungdomsboligerne Adelgade 6, Nyborg, og de selvejende institutioner i Københavns Kommune.

5.2 For så vidt angår regnskabsaflæggelsen vedrørende Ungdomsboligerne Farum Hovedgade bemærkes, at det fremgår af sagen, at de indklagede revisorer i forbindelse med deres revision af årsregnskaberne for de omhandlede regnskabsår har forholdt sig til spørgsmålet om eventuel nedskrivning af Landsforeningen Ungbos tilgodehavende hos den selvejende institution Ungdomsboligerne Farum Hovedgade samt til hensættelser til eventuelle tab herpå. De indklagedes konklusion på deres overvejelser blev, at de - dels ud fra kendskabet til de planlagte forhandlinger om fastlæggelse af beløbenes forrentning og afvikling, dels under hensyntagen til beløbenes væsentlighed set i relation til regnskabets øvrige poster - ikke anså det for nødvendigt at foretage nedskrivning af fordringerne.

På denne baggrund finder nævnet efter en samlet bedømmelse ikke fuldt tilstrækkeligt grundlag for at antage, at de indklagede har handlet i strid med god revisionsskik vedrørende den regnskabsmæssige behandling af Landsforeningen Ungbos lån til den pågældende selvejende institution.

5.3 Med hensyn til regnskabsaflæggelsen vedrørende Ungdomsboligerne Adelgade 6, Nyborg, og de selvejende institutioner i Københavns Kommune må nævnet lægge til grund, at disse institutioner principielt - i forhold til Landsforeningen Ungbo - er at betragte som selvstændige juridiske personer.

Klageren har i øvrigt - på nævnets udtrykkelige opfordring til at udtale sig om, om, på hvilket retsgrundlag (lovbestemmelse, vedtægter, aftale, forlig e.a.) man mener, at Landsforeningen Ungbo var forpligtet til at dække de omtalte krav vedrørende Ungdomsboligerne Adelgade 6, Nyborg, og/eller de selvejende institutioner i Københavns Kommune - i alt væsentligt henvist til,

- at det afgørende er, at det efter ovennævnte skrivelse af 7. november 1989 fra Boligstyrelsen »stod klart«, at der vedrørende Ungdomsboligerne Adelgade 6, Nyborg forelå » en særlig situation, der kunne få økonomiske konsekvenser for Landsforeningen Ungbo », og at denne eventualforpligtelse burde have været afspejlet i Landsforeningens årsregnskaber for 1989 og 1990 eller i revisionsprotokollater, samt

- at Landsforeningen Ungbos mellemværende (eventual-forpligtelse) med de selvejende institutioner i Københavns Kommune i forbindelse med store overskridelser af godkendte anskaffelsessummer i byggesager - » som følge af den administrative praksis, som havde fundet udtryk i sagerne vedrørende Farum og Nyborg » - burde have været afspejlet i Landsforeningens årsregnskaber for 1988, 1989 og 1990.

Nævnet finder på denne baggrund ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at der i forbindelse med overskridelsen af den budgetterede byggesum for Ungdomsboligerne Adelgade 6, Nyborg, eller opførelsen og driften af de omhandlede selvejende institutioner i Københavns Kommune eksisterede nogen juridisk forpligtelse for Landsforeningen Ungbo til at betale de omhandlede beløb. Nævnet finder derfor, at der ikke er tale om eventualforpligtelser af en sådan karakter, at de burde være fremgået af foreningens årsregnskaber for 1988, 1989 og 1990.

Som følge af det anførte finder nævnet det heller ikke godtgjort, at de indklagede har handlet i strid med god revisionsskik i forbindelse med den regnskabsmæssige behandling af Landsforeningen Ungbos påståede mellemværender med de pågældende institutioner.

5.4 Sammenfattende finder nævnet derfor, at der ikke er grundlag for at antage, at de indklagedes revision af årsregnskaberne for Landsforeningen Ungbo for 1988, 1989 og 1990 er aflagt i strid med reglerne om god revisorskik. De indklagede vil derfor i det hele være at frifinde.

Afgørelsen vil i medfør af § 18 a, stk. 5, i lov om statsautoriserede revisorer være at offentliggøre.

Thi bestemmes

Statsautoriseret revisor Bjarne Ingstrup og statsautoriseret revisor Bent Jørgensen frifindes.

Ingen

Nævnet fandt ikke grundlag for at antage, at de indklagedes revision af årsregnskaber - for så vidt angik den regnskabsmæssige behandling af rente- og afdragsfrie lån eller mellemværender - var aflagt i strid med reglerne om god revisorskik, hvorfor de indklagede frifandtes.