God revisorskik

God revisorskik

Under denne sag har advokat Hans Fogtdal på vegne kuratellet v/advokat Torben Ertbøll og K.L. Nemeth i Frederiksborg Tømmerhandel A/S under konkurs ved skrivelse af 9. december 1993 indbragt en klage over statsautoriseret revisor Elo Green.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at Elo Green blev meddelt beskikkelse som statsautoriseret revisor den 22. februar 1972.

Det fremgår af sagen, at indklagede har været revisor for Frederiksborg Tømmerhandel A/S siden 1984.

Frederiksborg Tømmerhandel A/S blev taget under konkursbehandling den 8. januar 1993. Optakten hertil var det for perioden 1. maj 1991 - 30. april 1992 af indklagede udarbejdede regnskabsudkast, som blev fremsendt til selskabets direktør den 28. december 1992. På et møde med indklagede den 4. januar 1993 oplyste selskabets direktør, at selskabets debitorer var tabt i betydeligt omfang, og at likviditeten var udløbet, hvilket førte til, at Frederiksborg Tømmerhandel A/S den 8. januar 1993 indgav konkursbegæring. På baggrund af kuratellets undersøgelser blev klagen indgivet til disciplinærnævnet.

Selskabets direktør blev ved Hillerød kriminalrets dom af 14. marts 1996 dømt for dokumentfalsk og bedrageri samt for i strid med aktieselskabslovens § 115, stk. 1, at have ladet selskabet yde lån til sig til privat formål med 874.734,81 kr. og til hustruens selskab med 115.241,70 kr. Det fremgår af dommen, at selskabets direktør havde begået dokumentfalsk, således at 7 debitorer ikke blev regnskabsmæssigt afskrevet helt eller delvist. Det fremgår endvidere, at direktøren havde givet urigtige angivelser og oplysninger og herved havde bestemt selskabets bank og factoringselskab til fortsat at yde lån og medlemsvirksomheden Timcon A/S til at yde fakturakredit, hvorved der blev påført selskabets bank og Timcon A/S risiko for et betydeligt formuetab, samt svigagtigt havde fremsendt fiktive fakturaer til Unifactoring, hvorved han opnåede udbetaling af 80% af det samlede beløb på 2.152.895,74 kr.

Klagen vedrører indklagedes ansættelser af selskabets tilgodehavender i årsregnskaberne for perioden 1. maj 1987 til 30. april 1991 og den løbende revision, herunder eventuelt skærpet revision i perioden frem til konkursen.

I 1988 medvirkede indklagede til en rekonstruktion af virksomheden. Som et led i rekonstruktionen frasolgtes til det Danske Trælastkompagni A/S et datterselskab samt selskabets faste ejendomme, således at Frederiksborg Tømmerhandel A/S fortsatte som lejer. Samtidig fik Det Danske Trælastkompagni A/S en køberet til hele aktiekapitalen i Frederiksborg Tømmerhandel.

Det fremgår af regnskabet for 1987/1988 , der er underskrevet af indklagede den 6. september 1988, at selskabet havde aktiver med i alt 37.036.844 kr., hvoraf tilgodehavender fra salg udgjorde 14.818.420 kr. Af noter til regnskabet fremgår det

» 5. TILGODEHAVENDER FRA SALG

----------------------------- Varedebitorer 15 772 558 Vekseldebitorer 3 859 698 Minus diskonteret (3 313 836) 542 862 --------------------------------- Hensat til tab på debitorer (1 500 000) ----------- Debitorer pr. 30/4 1988 14 818 420 ------------ ------------

Af debitorbeholdningen er kr. 4.700.000 videregivet til factoring gennem Andelsbanken.

Andelsbanken har for denne sikkerhedsstillelse samt en yderligere debitorbeholdning på kr. 1.400.000 ydet en kredit som pr. 30/4 1988 udgør kr. 4.039.005. Dette beløb er opført under bankgæld til driftsfinansiering ».

Der blev endvidere ifølge regnskabet konstateret et tab på debitorer i regnskabsåret 1987/1988 på 4.441.579 kr., og der blev til regulering af hensættelse til imødegåelse af tab hensat 409.508 kr. I følge ledelsens årsberetning på regnskabet havde selskabet måttet konstatere meget betydelige tab på debitorer, og årets nettoresultat var derfor meget utilfredsstillende. I indklagedes revisionspåtegning på regnskabet er anført følgende bemærkning: »...

Selskabet har i regnskabsåret ydet lån til selskabets direktør og hovedaktionær, som er i strid med aktieselskabslovens § 115.

Selskabets bankforbindelse har på nuværende tidspunkt ikke godkendt den foreslåede afvikling af den ansvarlige lånekapital . ...«.

I revisionsprotokollatet til regnskabet for 1987/1988 er der ingen særskilte bemærkninger til debitorbeholdningen eller tab på debitorer.

Det fremgår af regnskabet for 1988/1989 , der er underskrevet af indklagede den 4. september 1989, at selskabet havde aktiver med i alt 21.573.013 kr., hvoraf tilgodehavender fra salg udgjorde 13.043.840 kr. Af noter til regnskabet fremgår det

» 6. TILGODEHAVENDER FRA SALG

-----------------------------

Varedebitorer 14 023 840 Vekseldebitorer 1 710 350 Minus diskonteret (1 190 350) 520 000 -------------------------------- Hensat til tab på debitorer (1 500 000) ----------- Debitorer pr. 30/4 1989 13 043 840 ----------- -----------

Af debitorbeholdningen er kr. 4.200.000 videregivet til factoring gennem Andelsbanken.

Andelsbanken har for denne sikkerhedsstillelse ydet en kredit som pr. 30/4 1989 udgør kr. 3.574.572. Dette beløb er opført under bankgæld til driftsfinansiering ».

Der blev endvidere ifølge regnskabet konstateret et tab på debitorer i regnskabsåret 1988/1989 på 1.292.737 kr., og der blev ikke hensat noget til regulering af hensættelser til imødegåelse af tab. Det fremgår endvidere vedrørende de anvendte regnskabsprincipper for så vidt angår tilgodehavender, at der dels efter en individuel bedømmelse blev foretaget hensættelser til imødegåelse af tab på varedebitorer, og dels foretaget en generel hensættelse. I indklagedes revisionspåtegning på regnskabet er anført følgende bemærkning: »...

Selskabet har i regnskabsåret ydet lån til selskabets direktør og hovedaktionær, som er i strid med aktieselskabslovens § 115. Lånet udgør pr. 30/4 1989 kr. 19.075 inkl. lovpligtige renter . ...«.

I revisionsprotokollatet til regnskabet for 1988/1989 er der ingen særskilte bemærkninger til debitorbeholdningen eller udførte revisionshandlinger vedrørende debitorer. Indklagede har oplyst, at der i forbindelse med revisionen ved besøg i virksomheden blev foretaget stikprøvevis kontrol med debitorindbetalinger pr. 1. maj samt revision af selskabets forretningsgange vedrørende varesalg/debitorer. På den baggrund blev der ikke for regnskabsåret 1988/89 udsendt saldomeddelelser til varedebitorerne med anmodning om anerkendelse af disse.

Det fremgår af regnskabet for 1989/1990, der er underskrevet af indklagede den 6. juli 1990, at selskabet havde aktiver med i alt 22.686.551 kr., hvoraf tilgodehavender fra salg udgjorde 13.801.056 kr. Af noter til regnskabet fremgår det

» 6. TILGODEHAVENDER FRA SALG

-----------------------------

Varedebitorer 14 951 056 Vekseldebitorer 1 544 656 Minus diskonteret (1 194 656) 350 000 -------------------------------- Hensat til tab på debitorer (1 500 000) Debitorer pr. 30/4 1990 13 801 056 ----------- -----------

Af debitorbeholdningen er kr. 4.000.000 videregivet til factoring gennem Andelsbanken.

Andelsbanken har for denne sikkerhedsstillelse ydet en kredit som pr. 30/4 1990 udgør kr. 3.987.685. Dette beløb er opført under bankgæld til driftsfinansiering ».

Der blev endvidere ifølge regnskabet konstateret et tab på debitorer i regnskabsåret 1989/1990 på 1.005.888 kr., og der blev ikke hensat noget til regulering af hensættelser til imødegåelse af tab. Som i de foregående år fremgår det vedrørende de anvendte regnskabsprincipper for så vidt angår tilgodehavender, at der dels efter en individuel bedømmelse blev foretaget hensættelse til imødegåelse af tab på varedebitorer, og dels foretaget en generel hensættelse.

I ledelsens påtegning er anført, at årets resultat er utilfredsstillende og er påvirket af den hårde konkurrence i byggesektoren samt på debitorer. I revisionspåtegningen har indklagede anført følgende bemærkning: »...

Selskabet har i strid med aktieselskabslovens § 115 ydet lån til selskabets hovedaktionær.

Lånet er indfriet efter regnskabsårets udløb. ...«.

I revisionsprotokollatet til regnskabet for 1989/1990 er der ingen særskilte bemærkninger til debitorbeholdningen eller udførte revisionshandlinger vedrørende debitorer.

Af debitorspecifikationen pr. 30/4 1990 fremgår det, at saldoen var 16.647.584,12 kr., og af specifikationer fra debitorspecifikation til regnskab for 89/90 fremgår, at saldoen med tillæg af indbetalinger fra 1/5 - 8/5 og med fradrag af disk. veksler, afskrevne debitorer, moms af debitorer, lån til Kurt Jensen og tab på debitorer var på 13.801.056,00 kr., hvilket svarer til det i årsregnskabet anførte debitorbeløb.

Indklagede har oplyst, at der på baggrund af de samme forhold som for regnskabsåret 1988/89 ikke blev udsendt saldomeddelelser pr. 30. april 1990 eller i løbet af regnskabsåret 1990/91 til varedebitorerne om anerkendelse af saldiene.

Den 4. december 1990 havde direktøren et møde med Unibank. Unibank bekræftede ved skrivelse af 5. december 1990 med kopi til indklagede drøftelserne på mødet, og det fremgår bl.a. heraf » I øvrigt imødeser vi det på mødet aftalte opfølgningsmateriale indleveret som følger

- ...

- revisorudarbejdet 9-mdr. regnskab for selskabet pr. 31.01.91, tillige med estimat for regnskabsåret 1990/91 samt budget for regnskabsåret 1991/92, senest med udgangen af februar måned 1991.

9-mdrs. regnskabet forudsættes at indeholde en separat debitorgennemgang«.

I skrivelse af 22. april 1991 bekræftedes det fra Unibank A/S's side, at de i bankens skrivelse af 5. december 1990 fastsatte betingelser genforhandles i forbindelse med regnskabsaflæggelse primo juni 1991. Det fremgår endvidere af brevet: »...

Til brug for denne genforhandling imødeser vi følgende

- revideret årsregnskab pr. 30. april 1991, tillige med revisionsprotokollat, herunder særskilt vurdering af debitormassen. ...«.

På et af indklagedes medarbejder udarbejdet arbejdsnotat er selskabets debitorer pr. 30. april 1991 anført til 15.266.112,25 kr. med hånskrevet angivelse af » - fået specificeret debitorliste - (direktøren) tager dem med til gennemgangen af debitorer med Green ». Det fremgår videre af en forfaldsliste udarbejdet 31. maj 1991 med aktive debitorer pr. 30. april 1991, at det samlede tilgodehavende var 11.638.393,74 kr.

Indklagede har oplyst, at indklagedes medarbejder efter et møde på virksomheden primo maj 1991 anmodede en medarbejder på virksomheden om udsendelse af saldomeddelelser pr. 30. april 1991 til varedebitorerne vedlagt svarkuvert med indklagede som modtager. Imidlertid blev - som fastslået ved straffedommen - et antal saldomeddelelser tilbageholdt af selskabets direktør, der senere sendte falske bekræftelser til indklagede.

Ved skrivelse af 10. september 1991 indkaldte Unibank til et genforhandlingsmøde med kopi til indklagede, og ønskede bl.a. inden mødet indleveret: »...

-revideret årsregnskab pr. 30.4.1991, tillige med revisionsprotokollat, herunder særskilt vurdering af debitormassen, ...«.

Den 12. september 1991 fremsendte Frederiksborg Tømmerhandel A/S bl.a. kopi af gældende debitorforsikring samt »vor oversigt«.

På en kundeliste pr. 25. september 1991 med saldo på 2.453.335,62 kr. har indklagede anført en håndskrevet tilføjelse om, at varedebitorerne afskrives med 157.140,71 kr., at andre uforfaldne debitorer pr. 30.4. 1991 udgjorde 869.555 kr. , hvorefter saldoen udgjorde 3.165.750 kr. Derefter er fratrukket reserve med 50%, hvorefter det i regnskabet anførte beløb på 1.500.000 kr. vedrørende tab på debitorer fremkom. Indklagede har endvidere påført listen følgende håndskrevne notat » Møde (direktøren): Listen gennemgået med (direktøren) 25. september 1991. Drøftet samtlige deb. over kr. 1.000. Hensættelsesbehov min. 50 % eller kr. 1.582.875 incl. andre forf. fordringer. (direktøren) mener det er for meget, men accepterer uændret reserve på kr. 1.500.000. Max. yderl. tabsrisiko baseret på gennemgangen op til 500.000 eller ca. 400.000 ex moms. Konklusion: Reserve på kr. 1.500.000 kan opretholdes ».

Det fremgår af regnskabet for 1990/1991, der er underskrevet af indklagede den 25. september 1991, at selskabet havde aktiver med i alt 23.660.418 kr., hvoraf tilgodehavender fra salg udgjorde 15.266.112 kr. Af noter til regnskabet fremgår det

» 5. TILGODEHAVENDER FRA SALG

Varedebitorer 16 231 028 Vekseldebitorer 1 642 224 Minus diskonteret (1 107 140) 535 084 -------------------------------- Hensat til tab på debitorer (1 500 000) ----------- Debitorer pr. 30/4 1991 1 5 266 112 ----------- -----------

Af debitorbeholdningen er kr. 4.684.691 videregivet til factoring gennem Andelsbanken.

Andelsbanken har for denne sikkerhedsstillelse ydet en kredit som pr. 30/4 1991 udgør kr. 3.984.473. Dette beløb er opført under bankgæld til driftsfinansiering ».

Der blev endvidere ifølge regnskabet konstateret et tab på debitorer i regnskabsåret 1990/1991 på 674.826 kr., og der blev ikke hensat noget beløb til regulering af hensættelser til imødegåelse af tab. Som i de foregående år fremgår det vedrørende de anvendte regnskabsprincipper for så vidt angår tilgodehavender, at der dels efter en individuel bedømmelse blev foretaget hensættelse til imødegåelse af tab på varedebitorer, og dels foretaget en generel hensættelse.

I revisionspåtegningen har indklagede anført følgende bemærkning: »...

Selskabet har i strid med aktieselskabslovens § 115 ydet lån til selskabets hovedaktionær. Pr. 30/4 1991 udgør mellemværendet kr. 497.794 inklusiv lovpligtige renter. Lånet er efterfølgende indfriet . ...«.

Revisionsprotokollen for året 1990/91 indeholder følgende bemærkning vedrørende debitorer

» Selskabet har i regnskabsåret konstateret tab på debitorer på t.kr. 675.

Vi har gennemgået selskabets beholdning af overforfaldne debitorer og debitorer til inkasso.

Disse udgør i alt kr. 2.296.195 inkl. moms. Til dækning af tab er der hensat kr. 1.500.000 inkl. moms.

Det er ledelsens og vor vurdering af at denne hensættelse er tilstrækkelig til dækning af forventede tab på debitorer ».

Indklagede foretog fysisk varelagerkontrol den 4. maj 1992 og fik i december 1992 adgang til regnskabsmaterialet for regnskabsåret 1991/1992.

Ved skrivelse af 28. december 1992 fremsendte indklagede udkast til årsregnskab for 1991/92 og anmodede under henvisning til, at revisionen endnu ikke var afsluttet, og til at der fortsat var væsentlige uafsluttede arbejdsopgaver, Frederiksborg Tømmerhandel A/S om fremsendelse af » dokumentation for værdiansættelsen af varelageret pr. 30.4.1992 og en fuldstændig debitorudskrift af såvel pr. 30.4.1992 som pr. 30.11.1992 og herunder relevant materiale til bedømmelse af tabsrisikoen vedrørende debitorer ».

Det fremgår af indklagedes revisionspåtegning af 8. februar 1993 på udkast til årsregnskabet pr. 30.4. 1992

» Revisionen er endnu ikke afsluttet.

Af væsentlige uafsluttede arbejdsopgaver kan nævnes

1) Debitorer, herunder hensættelse mod tab. ...

Udkast til årsregnskabet pr. 30.4. 1992 er udarbejdet den 21.12. 1992 med væsentlige uafsluttede revisionshandlinger, hvoraf en række er nævnt ovenfor.

(Direktøren) blev den 28.12. 1992 skriftligt rykket for disse oplysninger.

(Direktøren) oplyste på møder, den 4. januar og 5. januar 1993, at regnskabet ikke var korrekt, idet der var betydelige tab på debitorer, som han havde undladt at bogføre som tab, ligesom han ikke var i stand til at dokumentere kassebeholdningens tilstedeværelse, eller at indfri et betydeligt aktionærlån.

På baggrund af selskabets uoverskuelige økonomiske situation, besluttede selskabet derefter at afhænde virksomheden i form af varelager og driftsmidler og den tilhørende tømmerhandelaktivitet til Det Danske Trælastkompagni A/S betinget af kreditorernes efterfølgende accept.

Selskabet indgav herefter sin konkursbegæring, den 8. januar 1993 og ændrede sit navn til Aktieselskabet af 8. januar 1993, Hillerød . ...«.

Indklagede foretog ikke udsendelse af saldomeddelelser i løbet af regnskabsåret 1991/92. På grund af direktørens anmodning om udsættelse af revisionen blev der ikke udsendt saldomeddelelser pr. 30. april 1992 eller i perioden 1. maj til ultimo december 1992.

På foranledning af kuratellets skrivelse af 16. juli 1993 fremsendte indklagede den 20. august 1993 en redegørelse af 17. august 1993 vedrørende revisionsmæssige handlinger og regnskabsmæssige undersøgelser i forbindelse med årsregnskaberne for Frederiksborg Tømmerhandel A/S for regnskabsårene afsluttet pr. 30. april 1988, 1989, 1990, 1991, 1992 for så vidt angår tilgodehavender fra salg. Det fremgår bl.a. heraf: »...

Herudover blev værdiansættelsen af tilgodehavender fra salg, herunder vurderingen af hensættelse til imødegåelse af tab på tilgodehavender fra salg, foretaget af Elo Green i samarbejde med (direktøren). Denne vurdering blev foretaget umiddelbart inden udarbejdelsen af endeligt regnskab. Sædvanligvis i forbindelse med et regnskabsmøde, hvor regnskabsudkastet blev gennemgået.

Vedrørende regnskabsårene 1987/88 og 1988/89 blev selskabets debitorspecifikation pr. 30. april gennemgået. Bogholderiets noteringer på debitorspecifikationen vedr. efterfølgende indbetalinger blev stikprøvevis kontrolleret. Denne gennemgang gav ikke anledning til bemærkninger.

Vedrørende regnskabsåret 1989/90 blev der som oplæg til/støtte for ovenstående gennemgang af debitorerne med henblik på opgørelse af hensættelse til imødegåelse af tab på debitorer udarbejdet en liste over debitorer på aktivlisten, som var overforfaldne, og som derfor krævede en nøjere gennemgang.

Yderligere som led i vores revision vedrørende regnskabsåret 1989/90 blev, som kontrol af registreringer af tilgodehavender fra salg samt grundlag for værdiansættelsen af tilgodehavender fra salg, stikprøvevis gennemgået efterfølgende indbetalinger, i forhold til statusdagen. Det blev kontrolleret, om der efterfølgende var sket betalinger på stikprøvevis tilfældigt udvalgte debitorer.

Kontrollen blev gennemført via edb-skærmbilledet af debitors kontoudtog, hvoraf det fremgik, om der var registreret efterfølgende indbetalinger, hvorefter indbetalingsbilaget kunne kontrolleres. Ovenstående gennemgang gav ikke anledning til bemærkninger.

Som led i vores revision vedrørende regnskabet 1990/91 blev der foretaget stikprøvevis udsendelse af saldomeddelelser til debitorer pr. 30/4 1991.

Denne revisionshandling blev gennemført, således at AN fra Laila Hansen fik en udskrift aktive debitorer over kr. 5.000, som var udtryk for den del af debitormassen, som det var relevant at udvælge debitorer fra.

På denne udskrift afkrydsede AN de debitorer, som skulle have saldomeddelelse. Herefter blev det aftalt med Laila Hansen, at hun skulle forsyne de af AN medbragte saldomeddelelsesbreve med saldo og debitornummer og udsende disse sammen med den sædvanlige udsendelse af månedlige kontoudtog i Frederiksborg Tømmerhandel A/S for april måned 1991.

Ved modtagelsen af saldomeddelelserne fra debitorerne kontrolleredes det, at det af Laila Hansen anførte beløb på saldomeddelelsen var i overensstemmelse med det på udskriften anførte beløb, og om debitor havde nogle bemærkninger til saldoen.

Den 19/6 1991 udsendte AN rykkere til de debitorer, som endnu ikke havde svaret.

Udsendelsen af saldomeddelelser blev foretaget i et omfang, der svarede til 89% af tilgodehavender hos aktive debitorer over kr. 5.000, eller 64% af den samlede debitormasse.

Vi modtog bekræftende svar fra debitorer i alt svarende til beløbsmæssigt 90% af de udsendte saldomeddelelser, mens de resterende 10% blev kontrolleret til efterfølgende indbetalinger.

På baggrund af ovenstående gav udsendelsen af saldomeddelelser ikke anledning til bemærkninger.

Vedrørende årsregnskabet pr. 30. april 1992 bemærkes, at vi revisionsmæssigt alene deltog i fysisk kontrol af varelageroptællingen pr. statusdagen.

Selskabets bogholderi var ikke ajour og (direktøren) bad os vente med det øvrige arbejde, herunder revision af debitorerne indtil bogholderiet var ajour.

I sommeren og efterårets løb i 1992 rykkede vi adskillige gange (direktøren) for adgang til materialet, men blev holdt hen med, at regnskabsmaterialet ikke var færdigt, og at selskabet af omkostningsmæssige grunde selv ønskede at bringe bogholderiet ajour og i øvrigt udarbejde det materiale, som vi havde bedt om. Dette havde efter det oplyste ikke været muligt på grund af personalereduktioner og sygdom.

Først i december 1992 fik vi adgang til bogholderi og regnskabsmateriale og den 21. december 1992 udarbejdede vi udkast til årsregnskab pr. 30.4. 1992. Der manglede på dette tidspunkt væsentlige uafsluttede (ej udførte) revisionsopgaver og vi vedlægger revisionspåtegningen på regnskabsudkastet, hvoraf de væsentligste mangler fremgår. ...«.

På foranledning af kuratellets skrivelse af 4. oktober 1993 fremsendte indklagede ved skrivelse af 4. november 1993 en supplerende redegørelse til kuratellet. Det fremgår bl.a. heraf: »...

ad 2

I forbindelse med regnskabsafslutningen typisk i august/september måned efter regnskabsafslutningen, blev der taget stilling til hensættelser mod tab på debitorer på et møde med (direktøren). Til dette møde medbragte (direktøren) en aktuel liste over inaktive debitorer over kr. 5.000, d.v.s. debitorer som af forskellige grunde ikke kunne handle på kredit mere. Tillige medbragte han supplerende oplysninger vedrørende debitorerne.

Denne liste samt eventuelt øvrigt revisionsmateriale blev gennemgået med (direktøren) og har i hvert af årene dannet baggrund for hensættelser mod tab på debitorer . ...

ad 6 ...

Materialet blev drøftet på møde i Unibank A/S den 27. september 1991 og blev bekræftet i bankens skrivelse af 24. oktober 1991 til selskabet.

Vi vedlægger kopi af brevet. Som det fremgår, har vores debitorgennemgang alene været i forbindelse med aflæggelse af selskabets årsregnskaber, hvilket var Unibank A/S vel bekendt. Unibanks yderligere materiale blev udarbejdet af/fremsendt af selskabet, herunder omkring factoringsbelåning og debitorforsikring.

ad 8

Den stikprøvevise udvælgelse af debitorer, der skulle udsendes saldomeddelelser til, blev foretaget på grundlag af specifikation af aktive debitorer over kr. 5.000.

Der blev i alle tilfælde foretaget en kontrol af den af debitor bekræftede saldo til den ovenfor nævnte liste, idet de enkelte debitorers saldo blev påført af selskabets bogholderi, og meddelelserne som tidligere nævnt, udsendt sammen med selskabets sædvanlige kontoudtog pr. 30/4 1991. De debitorer som ej heller reagerede på den af os senere udsendte rykker for svar på saldomeddelelsen er verificeret ved kontrol af efterfølgende indbetalinger eller andet.

Den fysiske udsendelse af saldomeddelelser pr. 30/4 1991 blev foretaget på følgende måde

a) Vi udvalgte et antal debitorer fra den tidligere omtalte liste over debitorer med saldi over kr. 5.000.

b) Vi meddelte selskabets bogholderi (Laila Hansen) hvilke debitorer vi havde udvalgt, hvorefter bogholderiet skulle påføre saldomeddelelsen den aktuelle saldo pr. 30/4 1991, og udsende disse sammen med de sædvanlige kontoudtog pr. samme dato.

c) Besvarelser af saldomeddelelser blev i alle tilfælde returneret direkte til os i en medsendt frankeret svarkurvert.

d) De debitorer der ikke havde besvaret saldomeddelelsen indenfor en rimelig frist, blev rykket direkte fra vort kontor, og opfølgning herpå blev foretaget som beskrevet ovenfor . ...«.

Det fremgår af den under konkursbehandlingen udarbejdede redegørelse i henhold til konkurslovens § 111, at debitormassen før hensættelse til tab havde en værdi på 15.137.000 kr., og at hensættelsen til forventet tab udgjorde 11.250.000 kr., hvorefter tilgodehavender udgjorde 3.887.000 kr., heraf 2.456.000 kr. fakturabelånt. Endvidere fremgår det af rapporten: »...

Hensættelser til tab er foretaget ud fra en individuel vurdering af debitorerne. Debitormassen består af ca. 700 debitorer.

Vurderingen er behæftet med betydelig usikkerhed.

En væsentlig del af tilgodehavende beløb vedrører debitorer, som har været under konkursbehandling eller har fået gennemført akkord eller gældssanering. Virksomheden har ikke foretaget afskrivning af sådanne tilgodehavender, når der er opnået kendskab til debitors manglende betalingsevne.

Det er uklart, om virksomheden har fratrukket salgsmoms i forbindelse med tab på disse debitorer . ...«.

Nævnet har i forbindelse med sagens behandling anmodet indklagede om at besvare en række spørgsmål. Det fremgår bl.a. af indklagedes besvarelse, at ud af virksomhedens i henhold til forfaldsliste af 8. januar 1993 10 beløbsmæssigt største debitorer indgik 4 debitorer i debitorsaldoen i årsregnskabet pr. 30. april 1990 med 2.009.448 kr. Af disse debitorer indgik 3 til et samlet beløb af 1.196.857 kr. ved vurderingen af det samlede hensættelsesbeløb til imødegåelse af tab. For så vidt angår årsregnskabet pr. 30. april 1991 indgik 7 ud af de 10 debitorer i debitorsaldoen med 3.191.033 kr., hvoraf 1 debitor med en saldo på 446.605 kr. indgik ved vurderingen af det samlede hensættelsesbeløb til imødegåelse af tab. Af de resterende 6 debitorer er 5 debitorer indeholdt i årsregnskabets debitorsaldo med i alt ca. 2.549.000 kr.

Det fremgår af den af indklagede under straffesagen mod selskabets direktør afgivne forklaring, at indklagede med kendskab til alle forhold vedrørende de fremhævede debitorer ville have forventet langt større hensættelser til imødegåelse af tab, og at indklagede var klar over, at debitormassen havde været af stor betydning for bankens vurdering af engagementet. Det fremgår af dommen i straffesagen mod selskabets direktør, at retten for så vidt angår årsregnskabet for 1990/91 fandt, at der burde have været afskrevet 4.517.020 kr. I sidstnævnte beløb indgår saldoen på ca. 2.549.000 kr. på de i slutningen af foregående afsnit omtalte 5 debitorer.

Klageren har anført følgende klagepunkter

1) at der ikke fra indklagedes side er sket den fornødne sikring af aktivernes tilstedeværelse. Klageren har nærmere henvist til, at de revisionsmæssige handlinger, der er gennemført, har været utilstrækkelige, idet indklagede ikke som led i revisionen af et selskab, der afgiver »blank« revisionspåtegning, har foretaget en grundig kontrol af udestående fordringer, herunder af hvorvidt de er nødlidende. Det må endvidere anses for at være i strid med god revisionsskik, at indklagedes undersøgelser og vurdering af selskabets soliditet udelukkende eller i al væsentlighed har været baseret på mundtlige oplysninger fra selskabets direktør. Klageren har endelig henvist til, at det efter dommen i straffesagen mod selskabets direktør er dokumenteret, at regnskabet pr. 30. april 1991 er opgjort væsentligt fejlagtigt for så vidt angår selskabets væsentligste aktiv tilgodehavender fra salg.

2) at indklagede i det omfang han måtte have gennemgået debitorerne og sikret deres tilstedeværelse, ikke har foretaget en korrekt og forsvarlig værdiansættelse af disse.

3) at den stikprøvevise udsendelse af saldomeddelelser til debitorer, der blev udsendt i forbindelse med årsregnskabet afsluttet pr. 30. april 1991, blev gennemført på højst uforsvarlig og ikke-betryggende måde, idet forespørgslerne blev overgivet til selskabet, der herefter selv foretog udsendelse af saldomeddelelserne.

4) at indklagede til trods for henvendelser af 5. december 1990 og 10. september 1991 fra Unibank A/S, Hillerød afdeling, om særligt at gennemgå debitorerne, har undladt at gennemføre skærpet revision for så vidt angår denne regnskabspost.

5) at der tilsyneladende ikke er foretaget løbende revision af posten debitorer til trods for, at debitorerne har udgjort langt den væsentligste del af de foreliggende aktiver, og at der af Unibank A/S blev anmodet om skærpet revision, hvilket burde være sket helt frem til konkursen.

6) at indklagede tilsyneladende ikke har opbevaret det fornødne regnskabsmateriale fra de afsluttende regnskaber.

Indklagede har heroverfor anført, at han efter dommen i straffesagen mod direktøren er enig i, at det pr. 30. april 1991 aflagte regnskab for selskabet er opgjort væsentligt fejlagtigt for så vidt angår selskabets væsentligste aktiv tilgodehavender fra salg, men at årsagen hertil var det af direktøren gennemførte dokumentfalsk og bedrageri, der bl.a. havde til formål at unddrage oplysninger fra og i øvrigt misinformere indklagede.. Indklagede har i øvrigt anført

ad 1) at de udførte revisionsmæssige handlinger har været både sædvanlige og tilstrækkelige, idet debitorlisterne er gennemgået og på baggrund heraf samt efter drøftelse med selskabets ledelse er der foretaget vurdering af og stillingtagen til, hvilke debitorer der skulle afskrives, og hvilke beløb der skulle hensættes til imødegåelse af tab på debitorer. Der er endvidere foretaget opfølgning herpå ved at foretage stikprøvevis kontrol af efterfølgende indbetalinger og i regnskabet 1990/91 ved at udsende saldomeddelelser. Den omstændighed, at indklagede i al væsentlighed har baseret sin vurdering af debitorernes soliditet på mundtlige oplysninger fra selskabets direktør, kan ikke anses for at være i strid med god revisionsskik. Det er ukorrekt, at debitorgennemgangen alene har været baseret på et møde med direktøren, og det er uden betydning for den udførte revision, at man alene har beskæftiget sig med debitorer over 5.000 kr.

ad 2) at det bestrides, at det udøvede skøn i relation til værdiansættelsen af debitorerne, herunder hensættelserne til imødegåelse af tab på disse, har været uforsvarligt og ukorrekt, når henses til at tabshensættelsesprocenten typisk har været på 50.

ad 3) at udsendelsen af saldomeddelelser pr. 30. april 1991 blev aftalt med en medarbejder hos Frederiksborg Tømmerhandel A/S som en praktisk foranstaltning, og at det ikke kunne forventes eller formodes, at bogholderen i selskabet ville undlade udsendelse af saldomeddelelserne til debitorerne eller at selskabets direktør sendte falske bekræftelser til indklagede.

ad 4) at indklagede ikke ved de fremlagte skrivelser fra Unibank A/S, hvoraf indklagede alene fik kopi, havde eller fik en særlig pligt til at gennemføre en skærpet og særskilt revision af debitorer, idet indklagede ikke på noget tidspunkt af Frederiksborg Tømmerhandel A/S blev anmodet om at foretage disse yderligere revisionshandlinger i forhold til Unibank A/S.

ad 5) at der ikke har bestået nogen pligt for indklagede til at foretage løbende revision af posten debitorer.

ad 6) at indklagede ikke har været forpligtet til at opbevare debitorspecifikationen pr. 30. april 1991.

Disciplinærnævnet skal udtale

De fremførte klagepunkter omhandler primært det af indklagede udførte arbejde vedrørende revision af debitorer for regnskabsårene fra 1987/88 til og med 1991/92 og tiden frem til, at Frederiksborg Tømmerhandel A/S blev taget under konkursbehandling i begyndelsen af 1993.

Ifølge § 18 c i lov om statsautoriserede revisorer, jf. § 5 i bekendtgørelsen om nævnets forretningsorden, skal klagen være indgivet senest 5 år efter, at den pligtstridige handling eller undladelse, som klagen vedrører, er ophørt. Klagen er rejst ved skrivelse af 9. december 1993. Da indklagedes arbejde med revision af årsregnskabet for 1987/88 er udført mere end 5 år forud for dette tidspunkt, tages klagen alene under påkendelse for så vidt angår det af indklagede udførte arbejde for 1988/89 og efterfølgende regnskabsår.

ad 1., 2. og 5. klagepunkt

Indledningsvis bemærkes, at det påhviler revisor i forbindelse med revisionen af et selskabs årsregnskab blandt andet at sikre sig, at de i balancen opførte aktiver eksisterer, at de er selskabets ejendom på statusdagen, og at de er optaget og vurderet i overensstemmelse med lovgivningen og god regnskabsskik.

I nærværende sag, hvor tilgodehavender fra salg udgør mere end 60% af balancen og må betragtes som et risikoområde, er det ud fra et væsentlighedskriterium i overensstemmelse med god revisionsskik, at der lægges særlig vægt på revisionen af debitorområdet.

Stikprøvevis udsendelse af saldomeddelelser er en af de revisionshandlinger, som sædvanligvis anvendes ved revision af aktivposten tilgodehavende fra salg med henblik på at konstatere tilstedeværelsen af og ejendomsretten til debitorerne.

Ved revisionen af debitorer for årene 1988/89 og 1989/90 har indklagede valgt andre revisionsmetoder end udsendelse af saldomeddelelser og på denne baggrund ikke anset det fornødent at udsende saldomeddelelser.

Da debitorerne i både 1988/89 og 1989/90 er den væsentligste aktivpost, og da udsendelse af saldomeddelelser er en af de mest virkningsfulde og sædvanlige revisionsmetoder inden for debitorområdet, finder nævnet, at indklagede - enten i løbet af hvert af regnskabsårene 1988/89 og 1989/90 eller i tilslutning til regnskabsafslutningen pr. 30. april 1989 og 1990 som et supplement til de i øvrigt foretagne revisionshandlinger - burde have udsendt saldomeddelelser til debitorerne. Ved den skete undladelse finder nævnet, at indklagedes revision af debitorerne ikke har været udført i overensstemmelse med god revisionsskik, og at indklagede derved ikke har udført sit hverv i overensstemmelse med god revisorskik.

Med hensyn til vurderingen af tilgodehavender fra salg, herunder stillingtagen til afskrivninger og hensættelser til tab på debitorer, finder nævnet ikke tilstrækkelig anledning til at rette kritik mod indklagede for så vidt angår dennes vurdering i forbindelse med regnskabsafslutningerne for 1988/89 og 1989/90.

For 1990/91 har indklagede som en af revisionshandlingerne i forbindelse med regnskabsafslutningen valgt at udsende saldomeddelelser til debitorerne med anmodning om anerkendelse af saldiene. Der henvises herom til nævnets bemærkninger vedrørende klagepunkt 3.

Indklagedes vurdering af tilgodehavende fra salg i forbindelse med regnskabsafslutningen pr. 30. april 1991 har som ved regnskabsafslutningerne de foregående år især været baseret på en gennemgang af de umiddelbart risikobehæftede debitorer, dvs. »lukkede konti« og overforfaldne tilgodehavender i øvrigt samt på en drøftelse heraf med selskabets direktør. På grundlag af denne gennemgang og drøftelse konkluderede indklagede, at en samlet hensættelse på 1.500.000 kr. til imødegåelse af tab på debitorer var tilstrækkelig. I forhold til de nærmest foregående regnskabsår var hensættelsen beløbsmæssigt uændret.

Af indklagedes håndskrevne arbejdsnotat fra debitorgennemgangen pr. 30. april 1991 fremgår bl.a.: » Hensættelsesbehov min. 50% eller kr. 1.582.875 incl. andre forfaldne fordringer.(direktøren) mener det er for meget, men accepterer uændret reserve på kr. 1.500.000. Max. yderligere tabsrisiko baseret på gennemgangen op til 500.000 kr. eller ca. 400.000 kr. ex. moms. Konklusion: Reserven på kr. 1.500.000 kan opretholdes ».

Indklagede har overfor nævnet uddybet notatet med følgende udtalelse: » Vurderingen byggede på en gennemgang af risikobehæftede debitorer med (direktøren) og det var hans vurdering, at hensættelsen på t.kr. 1.500 var for stor. Det var min egen vurdering, at der kunne være en yderligere tabsrisiko på op til t.kr. 400 (excl. moms), men at den ikke var sandsynlig og ud fra en samlet vurdering af regnskabet som helhed, var det herefter min konklusion, at hensættelsen på t.kr. 1.500 kunne opretholdes. Der skulle på denne baggrund ikke i revisionspåtegningen gøres bemærkning om et yderligere hensættelsesbehov ».

I indklagedes konklusion, at hensættelsen på 1.500.000 kr. kunne opretholdes, indgår ikke en konklusion for så vidt angår de tilgodehavender, der fremtræder som uforfaldne. I sidstnævnte tilgodehavender indgår bl.a. 5 debitorer for i alt ca. 2.549.000 kr., heraf det højeste beløb 658.924 kr. og det laveste beløb 370.500 kr. Disse tilgodehavender, der er blandt de beløbsmæssigt 10 største debitorer på forfaldslisten af 8. januar 1993, var også blandt de største pr. 30. april 1991. Ud fra et væsentlighedskriterium er det i overensstemmelse med god revisionsskik, at der ved revision af debitorer lægges vægt på de beløbsmæssigt større poster, også når disse som i dette tilfælde fremtræder som uforfaldne poster. En stikprøvevis kontrol af de større uforfaldne poster ville have vist et behov for væsentligt yderligere afskrivninger eller hensættelser - ud over de foretagne 1.500.000 kr. - som dommen i straffesagen mod selskabets direktør belyser.

Nævnet finder herefter, at indklagedes revision af vurderingen af debitorerne pr. 30. april 1991 ikke har været udført i overensstemmelse med god revisionsskik, og at indklagede derved ikke har udført sit hverv i overensstemmelse med god revisorskik.

Med hensyn til indklagedes revision for regnskabsåret 1991/92 og tiden frem til selskabets konkurs i begyndelsen af 1993 finder nævnet ikke grundlag for at rette kritik mod indklagede, da det som følge af selskabets forhold ikke har været muligt for indklagede at færdiggøre revisionen. I de af indklagede afgivne revisionspåtegninger af 21. december 1992 og 8. februar 1993 er taget klart forbehold for uafsluttede arbejdsopgaver, herunder hensættelser til tab på debitorer, ligesom det er anført, at det må lægges til grund, at regnskabsudkastet pr. 30. april 1992 indeholder meget væsentlige fejl og mangler.

ad 3. klagepunkt

Når revisor i forbindelse med revision af debitorer har besluttet sig for, at der skal udsendes saldomeddelelser til debitorerne, er det sædvanligt, at saldomeddelelserne afsendes af revisor. Hvis en virksomhed varetager afsendelsen, skal revisor sikre sig, dvs. overvåge, at alle breve udsendes. Sker udsendelse af saldomeddelelser på en af de nævnte måder, der begge er i overensstemmelse med god revisionsskik, sikrer revisor sig så godt som muligt imod, at nogen uberettiget får adgang til saldomeddelelserne.

I nærværende sag har indklagedes medarbejdere som en praktisk foranstaltning overladt udsendelsen af saldomeddelelserne til en medarbejder hos selskabet og dermed skabt mulighed for, at nogen uberettiget fik adgang til saldomeddelelserne. Sidstnævnte resulterede ifølge dommen i straffesagen mod selskabets direktør i, at denne fik adgang til meddelelserne og sendte falske bekræftelser til indklagede. De falske bekræftelser omfattede bl.a. de foran omtalte 5 debitorer på i alt ca. 2.549.000 kr.

Nævnet finder, at den af indklagede og dennes medarbejdere anvendte fremgangsmåde ved udsendelse af saldomeddelelser i forbindelse med regnskabsafslutningen for 1990/91 ikke har været i overensstemmelse med god revisionsskik, og at indklagede som ansvarlig for revisionen dermed ikke har varetaget denne del af revisionsopgaven i overensstemmelse med god revisorskik.

ad 4. klagepunkt

Der foreligger ikke for nævnet nogen aftale mellem på den ene side Frederiksborg Tømmerhandel A/S eller Unibank A/S og på den anden side indklagede, der pålagde indklagede at foretage yderligere revisionshandlinger i forhold til det af Unibank A/S ønskede. Derfor finder nævnet ingen anledning til at rette kritik mod indklagede for så vidt angår dette klagepunkt.

ad 5. Klagepunkt - se ovenfor.

ad 6. klagepunkt

Af de af indklagede til nævnet indsendte oplysninger fremgår, at revisor har været i besiddelse af et betydeligt antal regnskabsmæssige oplysninger, herunder oplysninger om debitorerne. Indklagede er dog ikke i besiddelse af debitorspecifikationen pr. 30. april 1991. Efter nævnets opfattelse har indklagede ikke været forpligtet til at opbevare en sådan specifikation. Nævnet finder ikke anledning til at rette kritik mod indklagede for så vidt angår dette klagepunkt.

Sammenfattende finder nævnet herefter - for så vidt angår de punkter, hvor nævnet ovenfor har fundet, at indklagede har handlet i strid med god revisorskik og derved tilsidesat de pligter, som stillingen som statsautoriseret revisor medfører - at indklagede har forskyldt en bøde i medfør af § 18 a, stk. 1, i lov om statsautoriserede revisorer.

Bøden fastsættes efter omstændighederne og efter princippet i straffelovens § 3, stk. 1, til 10.000 kr. Thi bestemmes

Statsautoriseret revisor Elo Green pålægges en bøde på 10.000 kr.

Ingen

Nævnet fandt, at det påhviler revisor i forbindelse med revision af et selskabs årsregnskab blandt andet at sikre sig, at de i balancen opførte aktiver eksisterer, at de er selskabets ejendom på statusdagen, og at de er optaget og vurderet i overensstemmelse med lovgivningen og god regnskabsskik. I sagen, hvor tilgodehavender fra salg udgjorde mere end 60% af balancen og betragtedes som et risikoområde, fandt nævnet, at det ud fra et væsentlighedskriterium er i overensstemmelse med god revisionsskik at lægge særlig vægt på revisionen af debitoromtrådet. Da indklagede for årene 1988/89 og 1989/90 i forbindelse med de i øvrigt foretagne revisionshandlinger ikke havde udsendt saldomeddelelser til debitorerne, havde indklagede ikke udført sit hverv i overensstemmelse med god revisorskik. Nævnet fandt endvidere, at indklagedes revision af debitorer pr. 30. april 1991 ikke havde været udført i overensstemmelse med god revisorskik, idet indklagede burde have foretaget en stikprøvevis kontrol af de større uforfaldne debitorposter. Endelig fandt nævnet, at indklagede, der havde overladt udsendelsen af saldomeddelelser i forbindelse med regnskabsafslutningen for 1990/1991 til en medarbejder hos selskabet (klageren), herved som ansvarlig for revisionen ikke havde varetaget denne revisionsopgave i overensstemmelse med god revisorskik. Indklagede blev herfor pålagt at betale en bøde på 10.000 kr.