God revisorskik.

God revisorskik.

Under denne sag har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved skrivelse af 4. september 1995 klaget over, at registreret revisor Bent Vestergaard har handlet i strid med bekendtgørelse nr. 121 af 23. februar 1989 om revisors påtegning på regnskaber i forbindelse med indklagedes påtegning på årsregnskabet for 1993 for Niels Kristensen Viborg ApS.

Bent Vestergaard har været optaget i registeret for registrerede revisorer siden den 27. august 1973.

Indklagede har været revisor for Niels Kristensen Viborg ApS og bl.a. foretaget revision af selskabets årsregnskaber for 1993 og 1994.

Det fremgår af årsregnskabet for 1993 , at balancesummen andrager ca. 11 millioner kr. I balancen under aktiver bl.a. optaget en post benævnt » Tilgodehavender » med et samlet pålydende på ca. 2 1/2 millioner kr. Som underpost er bl.a. anført » Andre tilgodehavender » med kr. 482.708.

Det fremgår i øvrigt af specifikationerne til en anden post i balancen - » Financielle anlægsaktiver » med et samlet pålydende på ca. 3 millioner kr. - at posten bl.a. vedrører » Gældsbrev Alice Nørgaard » med kr. 528.030.

Under en beskrivelse af » Anvendt regnskabspraksis » er det anført

» Vurderingsprincipper ...

Gældsbrev Alice Nørgaard er optaget til den nominelle restgæld og vi skal gøre opmærksom på, at gældsbrevet er i strid med anpartsselskabslovens § 84. ...

Tilgodehavender

Tilgodehavende er optaget til pålydende værdi med fradrag af hensættelser til dækning af muligt tab opgjort på grundlag af en individuel vurdering af de enkelte tilgodehavender«.

Indklagede har i øvrigt forsynet årsregnskabet med følgende

» REVISIONSPÅTEGNING

Vi har revideret årsregnskabet for 1993 for Niels Kristensen Viborg ApS.

Revisionen er udført i overensstemmelse med almindelige anerkendte revisionsprincipper og har omfattet de revisionshandlinger, som vi har anset for nødvendige.

Regnskabet er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens og vedtægternes krav til regnskabsaflæggelse og giver efter vor opfattelse et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver, den økonomiske stilling og resultat.

Dog skal vi bemærke, at selskabet i indeværende regnskabsår har lavet en salgsaftale på kommanditanparterne i Kristensen og Partner, men kursen er endnu ikke fastlagt, idet årsregnskabet for 1993 endnu ikke foreligger, så kommanditanparterne er optaget til indskudsværdi, hvilken værdi vi på det foreliggende ikke kan tage standpunkt til.

Viborg den 28. juni 1994

REVISIONSFIRMAET BENT VESTERGAARD A/S

(sign.)

Bent Vestergaard

registreret revisor FRR«.

Den 9. maj 1995 skrev Erhvervs- og Selskabsstyrelsen til Niels Kristensen Viborg ApS bl.a.

» Styrelsen har modtaget en henvendelse fra Told- og Skatteregion Viborg, der har foretaget en gennemgang af selskabets regnskaber og bogholderi for indkomstårene 1991, 1992 og 1993, hvoraf det fremgår, at selskabet har ydet lån til selskabets direktør og dennes ægtefælle.

Der er i årsregnskabet for 1993 optaget en post benævnt »andre tilgodehavender«. Der er ved Told- og Skatteregionens gennemgang konstateret, at benævnelsen dækker over et udlån til selskabets direktør, Niels Kristensen. Der er således tale om et udlån i strid med anpartsselskabslovens § 84.

Der er i årsregnskabet for 1993 tillige under finansielle anlægsaktiver optaget et gældsbrev med Alice Nørgaard. Da denne er direktørens ægtefælle, og da der ikke på det foreliggende grundlag kan antages at være tale om et normalt forretningsmæssigt mellemværende, anses udlånet at være i strid med anpartsselskabslovens § 84.

Begge lån må derfor straks tilbagebetales, jf. årsregnskabslovens § 63 c, stk. 2, med tillæg af lovpligtige renter, jf. anpartsselskabslovens § 84, stk. 4. ... ».

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen anmodede samtidigt selskabet om at dokumentere, at ledelsens handlepligt var opfyldt, eksempelvis ved indsendelse af en erklæring fra selskabets revisor om, at lånene med tillæg af lovpligtige renter var tilbagebetalt. Styrelsen orienterede tillige selskabet om, at oplysning i årsregnskabet om de pågældende udlån - efter styrelsens opfattelse - var en overtrædelse af årsregnskabslovens § 46 a, og at årsregnskabet ikke kunne anses for at leve op til kravene i regnskabsskemaerne i bekendtgørelse nr. 533 af 13. juni 1990 om opstilling af årsregnskab m.v.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen oversendte samme dag - den 9. maj 1995 - sagen til Statsadvokaturen for Særlig Økonomisk Kriminalitet.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen modtog efterfølgende - den 30. juni 1995 - en erklæring fra Unibank A/S i Viborg, som bekræftede, at man til kredit for selskabets konto havde modtaget kr. 912.322,69 » til indfrielse af gældsbrev med påløbende renter udstedt af Alice Nørgaard samt indfrielse af mellemregningskonto med påløbende renter for Niels Kristensen ».

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen anmodede herefter ved skrivelse af 3. juli 1995 selskabet om indsendelse af supplerende dokumentation, eksempelvis en erklæring fra selskabets revisor om, at tilbagebetalingen inkluderede lovpligtige renter, jf. anpartsselskabslovens § 84, stk. 4.

Den 27. juli 1995 modtog Erhvervs- og Selskabsstyrelsen en skrivelse fra indklagede, som attesterede, »at hovedaktionæren og dennes ægtefælle ved indbetaling af kr. 912.322,69 ultimo juni måned 1995, fuldt og helt har indfriet selskabets tilgodehavende hos vedkommende, herunder renter frem til indfrielsestidspunktet ».

På selskabets årsregnskab for 1994 har indklagede i sin revisionspåtegning af 22. august 1995 bl.a. anført

» Vi gør opmærksom på, at gældsbrevet til Alice Nørgaard kr. 578.193 og mellemregningen med Niels Kristensen kr. 374.330 er i strid med anpartsselskabslovens § 84 ».

Klageren har i alt væsentligt anført følgende klagepunkter

1. Efter § 3, sammenholdt med § 2, i bekendtgørelse nr. 121 af 23. februar 1989 om revisors påtegning på regnskaber, skal en revisor i påtegningen tage forbehold og give nødvendige supplerende oplysninger, såfremt regnskabet ikke er opgjort efter årsregnskabsloven og giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, økonomiske stilling og resultat. Indklagede har imidlertid - på trods af at årsregnskabet for vedkommende selskab ikke er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabslovens § 46 a og regnskabsskemaerne i årsregnskabsbekendtgørelsen nr. 533 af 13. juni 1990 for så vidt angår de omtalte udlån til selskabets direktør og dennes ægtefælle - ikke i sin påtegning taget forbehold herfor. Den omstændighed, at selskabets ledelse under » Anvendt regnskabspraksis » har anført, at gældsbrevet til Alice Nørgaard » er i strid med anpartsselskabslovens § 84 », er ikke tilstrækkelig til, at årsregnskabet kan anses for aflagt i overensstemmelse med årsregnskabsloven og årsregnskabsbekendtgørelsens bestemmelser f.s.v.a. dette gældsbrev. Endelig - for så vidt indklagede vedrørende mellemregningen med direktør Niels Kristensen har anført, at han med udgangspunkt i en væsentlighedsgrænse har valgt ikke at revidere posten » Andre tilgodehavender » på kr. 482.708 - er det klagerens opfattelse, at denne post alene grundet størrelsen næppe kan betragtes som uvæsentlig. Hertil kommer, at udlån til selskabsdeltagere og ledelse er undergivet særlig interesse. Uanset den valgte væsentlighedsgrænse for valg af revisionshandlinger burde indklagede imidlertid under hensyn til god revisionsskik i det mindste have orienteret sig i selskabets bogholderi om, hvad posten » Andre tilgodehavender » i hovedtræk bestod af - så meget desto mere som der allerede var konstateret eet ulovligt låneforhold.

2. Det fremgår ligeledes af § 3, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 121 af 23. februar 1989, at hvis en revisor har fundet, at der foreligger forhold, der kan medføre ansvar for bestyrelsesmedlemmer, direktører eller medlemmer af andre ledelsesorganer, skal revisoren oplyse dette i påtegningen. På trods af at udlånene til direktør Niels Kristensen og dennes ægtefælle er i strid med anpartsselskabslovens § 84 og derfor, jf. bl.a. anpartsselskabslovens § 131, kan medføre ansvar for selskabets ledelse, har indklagede ikke i sin påtegning oplyst herom.

Indklagede har hertil anført, at klageren sammenblander 2 forskellige forhold, nemlig

1) væsentlighedskriteriet i relation til god revisorskik, og

2) oplysninger i påtegninger om forhold, der allerede er oplyst i årsregnskabet.

Vedrørende disse 2 punkter har indklagede anført

1) Vedrørende posten » Andre tilgodehavender » på kr. 482.708

Det er enhver revisors ret og pligt at anlægge et væsentlighedskriterie, når han planlægger og udfører sin revision. Der vil derfor altid være uvæsentlige poster, som ikke revideres, og som revisor ikke opnår kendskab til. Indklagede valgte i nærværende tilfælde - navnlig på baggrund af kapitalforholdene i selskabet, der er særdeles velkonsolideret - en revisionsstrategi med en væsentlighedsgrænse på 5 % af balancesummen. Muligheden for, at selskabets kreditorer skulle komme til at lide tab på deres kreditgivning til selskabet, måtte således siges at være af ren teoretisk karakter. Ingen af indklagedes revisionshandlinger førte i øvrigt til nogen mistanke om, at der skulle forekomme uregelmæssigheder i årsregnskabet, og da selskabet af egen drift havde oplyst om et ulovligt anpartshaverlån, var der ingen grund til at udvide revisionen med henblik på at konstatere andre, tilsvarende lån. At det senere viste sig, at de ikke reviderede, uvæsentlige poster indeholdt - revisor ukendte - forhold, hvorom der skulle have været taget et forbehold (eller afgivet oplysninger) ændrer ikke ved, at den foretagne revision er foretaget under iagttagelse af god revisorskik.

Indklagede har endelig anført, at klagerens bemærkning om, at posten » Andre tilgodehavender » alene grundet størrelsen » næppe kan betragtes som uvæsentlig », blot er et postulat. For så vidt angår bemærkningen om, at indklagede - uanset den valgte væsentlighedsgrænse for valg af revisionshandlinger - i det mindste burde have orienteret sig i selskabets bogholderi om, hvad posten » Andre tilgodehavender » i hovedtræk bestod af, har indklagede anført, at han ikke afviser, at en revisor, selv om han har anlagt en revisionsstrategi, hvorefter han har fravalgt revision af en række poster via fastlæggelse af en væsentlighedsgrænse, kan komme ud for i konkrete tilfælde at undersøge andre poster. Når indklagede i det konkrete tilfælde ikke gjorde det, skyldtes det, at selskabet gennem en årrække havde beskæftiget sig med byggeri og handel med fast ejendom, og at det derfor ikke havde været usædvanligt, at der på statustidspunktet havde stået store beløb som tilgodehavender vedrørende solgte byggerier. Set i dette lys var et beløb på 482.000 kr. bestemt ikke usædvanligt og ville ikke i sig selv give anledning til, at revisor burde udvide sin revision på det pågældende punkt.

2) Vedrørende gældsbrevet med Alice Nørgaard på kr. 528.030

Det omhandlede gældsbrev blev oprettet i 1988 i forbindelse med, at selskabet (der driver byggevirksomhed) ønskede at erhverve en ejendom, som p.g.a. sin beliggenhed kunne udstykkes til nogle attraktive byggegrunde. Da selskabet ikke selv kunne købe ejendommen, som var udlagt som landbrug, fandt man den løsning at lade direktørens hustru, Alice Nørgaard, købe den med henblik på senere at overdrage den til selskabet, når udstykningen kunne gennemføres. Den fornødne likviditet fandtes imidlertid i selskabet, og da ejendommen jo sådan set skulle erhverves til selskabets formål, fandt ledelsen det naturligt at lade selskabet finansiere anskaffelsen. Gældsbrevet har i øvrigt været opført i selskabets årsregnskab siden 1988, uden at dette har medført henvendelse fra nogen offentlig myndighed.

Gældsbrevet krævede imidlertid ikke noget forbehold (eller supplerende oplysninger) i påtegningen på årsregnskabet efter påtegningsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, idet

- fordringens værdi svarede til den værdi, som var anført i årsregnskabet,

- fordringen tilhørte selskabet,

- fordringen var anført som særskilt post i årsregnskabet, og

- ledelsen havde givet supplerende oplysninger i årsregnskabet under afsnittet » Anvendt regnskabspraksis », således at årsregnskabet indeholdt de krævede oplysninger og udviste et retvisende billede på balancedagen.

I øvrigt ville debitor i givet fald være i stand til at tilbagebetale beløbet, og der kunne under hensyn til forholdene omkring gældsbrevets opståen stilles en berettiget tvivl om, hvorvidt gældsbrevet rent faktisk var i strid med anpartsselskabslovens § 84.

For så vidt angår bekendtgørelsens § 3, stk. 4, må bestemmelsen fortolkes således, at det ikke var påkrævet for indklagede at oplyse om forholdet i påtegningen på årsregnskabet for 1993, idet oplysning om gældsforholdet allerede var givet på en meget fremtrædende plads i regnskabet, og idet forholdet var at betragte som uvæsentligt i forhold til en samlet bedømmelse af regnskabet. Det er i denne forbindelse uden betydning, at indklagede har udtalt sig om gældsbrevet i sin påtegning på årsregnskabet for 1994. På dette tidspunkt havde klageren tilkendegivet, at forholdet burde anføres i selve påtegningen, og når indklagedes fortolkning af påtegningsbekendtgørelsens § 3, stk. 4, således kunne medføre en klagesag, var han naturligvis villig til fremover at ændre praksis vedrørende dette forhold, uanset at han grundlæggende havde været af en anden opfattelse.

Disciplinærnævnet skal udtale

Den i nærværende sag rejste klage vedrører indklagedes påståede mangelfulde påtegning på årsregnskabet for 1993 for Niels Kristensen Viborg ApS vedrørende lån til direktør Niels Kristensen og til dennes ægtefælle, Alice Nørgaard, på henholdsvis ca. 480.000 kr. og 528.000 kr.

For så vidt angår lånet til direktør Niels Kristensen - som selskabet ubestridt har ydet i strid med anpartsselskabslovens § 84, stk. 1 - bemærkes, at Disciplinærnævnet efter det oplyste må lægge til grund, at indklagede ikke var bekendt med lånets eksistens, da han reviderede og underskrev påtegningen på årsregnskabet den 28. juni 1994. Indklagede kan derfor alene kritiseres for ikke at have omtalt lånet i sin påtegning, såfremt det kan konstateres, at han burde have været bekendt hermed på det pågældende tidspunkt.

Indklagede har i denne forbindelse navnlig anført, at han under revisionen ikke blev opmærksom på lånet, idet det var indeholdt i posten » Andre tilgodehavender », som han ikke reviderede under hensyn til den af ham på baggrund af regnskabet valgte revisionsstrategi med en væsentlighedsgrænse på 5 % af balancesummen.

Det bemærkes hertil, at det fremgår af § 4 a, stk. 2, i lov om registrerede revisorer, at det påhviler en registreret revisor at udføre sit hverv i overensstemmelse med god revisorskik samt med omhu, nøjagtighed og den hurtighed, som hvervets beskaffenhed tillader. Det følger heraf, at en registreret revisor i forbindelse med revision af et årsregnskab er såvel berettiget som forpligtet til bl.a. at basere sin revision på et kriterium om væsentlighed, således at revisionen kan foretages fagligt og omkostningsmæssigt forsvarligt inden for en rimelig periode.

Ved fastlæggelsen af den pågældende grænse for væsentlighed må revisoren først og fremmest hense til den revisionsmæssige risiko, de revisionsmål, der kræves iagttaget som led i god revisionsskik, hensynet til omkostningerne ved revisionens udførelse, regnskabsbrugerens vurdering af regnskabet samt til sit eget kendskab til den pågældende virksomhed. Det kan således efter nævnets opfattelse blive nødvendigt at revidere enkelte poster, uanset at de størrelsesmæssigt ligger under den sædvanlige, gennemsnitlige grænse for revisionen i øvrigt.

I nærværende sag finder Disciplinærnævnet efter omstændighederne - herunder oplysningerne om selskabets soliditet - ikke grundlag for at kritisere indklagedes valg af en (gennemsnitlig) væsentlighedsgrænse på 5 % af balancesummen.

Nævnet finder imidlertid, at indklagede i overensstemmelse med god revisorskik i det mindste stikprøvevis burde have gennemgået posten » Andre tilgodehavender » i balancen. Det ville ved en sådan gennemgang have vist sig, at denne post, der havde en ikke ubetydelig størrelse, netop dækkede over det omtalte ulovlige lån til direktør Niels Kristensen, hvorefter indklagede burde have omtalt lånet i sin påtegning, jf. bl.a. påtegningsbekendtgørelsens § 3, stk. 1 og 4.

Ved ikke at have foretaget en sådan gennemgang af den omtalte post i årsregnskabet for 1993 findes indklagede derfor for så vidt at have handlet i strid med god revisorskik.

Med hensyn til det omtalte gældsbrev vedrørende lånet til direktørens ægtefælle, Alice Nørgaard, bemærkes indledningsvis at indklagede har rejst tvivl om, hvorvidt lånet er ydet i strid med anpartsselskabslovens § 84. Efter det af indklagede om tilblivelsen af gældsbrevet oplyste må det imidlertid lægges til grund, at lånet til Alice Nørgaard - som det også er erkendt af selskabet og anført af indklagede i sin påtegning på selskabets årsregnskab for 1994 - var i strid med anpartsselskabslovens § 84.

Det må derudover lægges til grund, at årsregnskabet - uanset at det omtaler selve lånets størrelse og debitors navn - hverken angiver, at lånet er ydet til direktørens hustru, eller oplyser lånevilkårene, herunder f.eks. rentefod, og de beløb, der er tilbagebetalt i året. Årsregnskabet opfylder således ikke betingelserne opstillet i årsregnskabslovens § 46 a, stk. 1, jf. stk. 3.

Indklagede burde derfor allerede af denne grund have omtalt lånet i sin påtegning på regnskabet i medfør af påtegningsbekendt-gørelsens § 3, stk. 1, jf. § 2.

Endelig fremgår det direkte af påtegningsbekendtgørelsens § 3, stk. 4, sammenholdt med anpartsselskabslovens § 84 og § 131, at lånet til Alice Nørgaard burde have været udtrykkeligt omtalt i indklagedes påtegning på årsregnskabet.

Påtegningsbekendtgørelsens § 3, stk. 4, lyder således

» Har revisor ved sin revision fundet, at der foreligger forhold, som kan medføre ansvar for bestyrelsesmedlemmer eller direktører eller medlemmer af andre ledelsesorganer, skal (fremhævet af nævnet) revisor oplyse dette i påtegningen ».

Forpligtelsen for revisor til at omtale sådanne forhold i påtegningen er således i henhold til bekendtgørelsens ordlyd ubetinget og gælder derfor, uanset at selskabet andetsteds i regnskabet har anført, at lånet er i strid med anpartsselskabslovens § 84.

Ved ikke at tage forbehold herom og give de nødvendige supplerende oplysninger i påtegningen findes indklagede derfor heller ikke vedrørende dette låneforhold at have handlet i overensstemmelse med god revisorskik.

Indklagede har derfor forskyldt en bøde i medfør af § 11 a, stk. 1, i lov om registrerede revisorer. Bøden fastsættes efter omstændighederne til 10.000 kr.

T h i b e s t e m m e s

Registreret revisor Bent Vestergaard pålægges en bøde på 10.000 kr.

Ingen

I strid med god revisorskik, at revisor ikke havde gennemgået posten »Andre tilgodehavender« i årsregnskab, at revisor ikke i sin påtegning på regnskabet havde taget forbehold for og givet oplysninger om lån, der var i strid med anpartsselskabslovens § 84. Revisor blev herfor pålagt en bøde på 10.000 kr.