Omhu ved værdiansættelsen af 3 aktivposter i et årsregnskab

Omhu ved værdiansættelsen af 3 aktivposter i et årsregnskab

Udskrift af Revisornævnets kendelsesprotokol.

År 1994, den 16. maj 1994 blev der i sagen 90-25.363 - statsautoriseret revisor Rud Torben Christiansen afsagt sålydende

K E N D E L S E

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har i skrivelse med bilag af 8. maj 1990 anmodet Revisornævnet om i medfør af § 19 i lovbekendtgørelse nr. 56 af 19. januar 1989 om statsautoriserede revisorer at tage stilling til, om statsautoriseret revisor Rud Torben Christiansen ved sin revision af årsregnskabet for 1985 for Dan Arms A/S har overtrådt lovens § 14, stk. 1, jf. § 12, stk. 1.

Klagen består af tre punkter

1. Forsknings- og udviklingsomkostninger er overført som aktiv med 1.327.145 kr, selv om der ikke er dokumentation herfor.

2. 135 haglcontainere er opført som aktiv med 242.397 kr. selvom de ikke tilhørte selskabet.

3. Indkøb af råvarer er opført som indkøb af maskiner og opført som et aktiv med 2.048.312 kr.

Klagen er forelagt Erhvervs- og Selskabsstyrelsen af Rigsadvokaten ved skrivelse af 16. maj 1989 med bilag.

Indklagede er født 4. februar 1952 og er beskikket som statsautoriseret revisor 19. marts 1980. Han er partner i revisionsfirmaet Kaj Andersen, Frederiksværk.

Det fremgår af sagen, at indklagede var revisor for selskabet Dan Arms A/S i regnskabsårene 1983 til 1985. På selskabets generalforsamling den 30. juni 1986 blev der valgt en ny revisor.

I revisionspåtegningen på regnskabet for året 1985 anførte indklagede

»Som generalforsamlingsvalgt revisor for Dan Arms A/S har vi revideret selskabets årsregnskab for 1985 samt koncernregnskab for 1985 for koncernen Dan Arms A/S med datterselskaber.

Årsregnskabet er aflagt i overensstemmelse med lovgivningen og vedtægternes krav til regnskabsaflæggelsen. Årsregnskabet giver efter vor formening et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver, dets økonomiske stilling samt resultat pr. 31/12 1985«.

I revisionsprotokollatet har indklagede bl.a. anført følgende: »Ved gennemgang af balancen har vi i overensstemmelse med god revisionsskik overbevist os om de opførte aktivers tilstedeværelse, forsvarlige vurdering samt deres tilhørsforhold til selskabet.«

Selskabet Dan Arms A/S trådte i betalingsstandsning den 11. februar 1987, og selskabets bo blev taget under konkursbehandling af skifteretten i Frederikssund den 29. juni 1988.

I forbindelse med den nye revisors udarbejdelse af årsregnskabet for 1986 konstateredes de tre ovennævnte forhold, som er klagepunkterne i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens klage.

I forbindelse med en politimæssig efterforskning blev der rejst sigtelse mod selskabets tidligere administrerende direktør og mod selskabets bogholder for i tiden frem til selskabets betalingsstandsning at have gjort sig skyldig i bedrageri, dokumentfalsk m.v. for en række forhold, herunder for de to forhold, der er 2. og 3. klagepunkt i denne sag.

Sagens første klagepunkt er således ikke omfattet af anklagen.

Det fremgår af anklageskriftet vedrørende 2. klagepunkt, at de tiltalte i forbindelse med afslutningen »af regnskabet for 1985 ... for at skuffe i retsforhold som bevis i strid med sandheden at have udfærdiget et notat/bilag, hvoraf fremgik, at Dan Arms A/S i løbet af 1985 til leverandøren ... havde betalt overpris for haglleverancer, hvorved 135 stk. specialcontainere til hagl af dkr. 1.995 på i alt dkr. 269.325 (inden afskrivning), var blevet Dan Arms A/S« ejendom, og herefter urigtigt optaget disse containere i regnskabet, hvorefter bogføringen og regnskabet ikke gav et retvisende billede af selskabets resultat, aktiver og egenkapital overfor selskabets revisor, bestyrelse, øvrige aktionærer og andre, idet det ved betalingsstandsningen i selskabet den 11. februar 1987 viste sig, at disse haglcontainere retteligt tilhørte firmaet Cervo, som har fået dem udleveret'.

Det fremgår af anklageskriftet vedrørende 3. klagepunkt, at de tiltalte for at skuffe i retsforhold overfor bl.a. selskabets revisor havde gjort brug af nogle opregnede fakturaer, »som de i forening havde udfærdiget, og hvoraf det i strid med sandheden fremgik, at der var foretaget indkøb af maskindele til Dan Arms A/S, uagtet det rettelig drejede sig om indkøb af råvarer, hvilke fakturaer de i oktober og november 1985 bogførte i selskabets bogholderi, hvorefter selskabets bogholderi og regnskab ikke udviste et retvisende billede af selskabets resultat, aktiver og egenkapital.«

Der blev endvidere rejst sigtelse mod indklagede for overtrædelse af straffelovens § 157. I medfør af retsplejelovens § 723, stk. 1, besluttede statsadvokaten for Sjælland den 11. april 1989 at opgive påtale i sagen.

Ved dom af 19. januar 1993 afsagt af kriminalretten i Frederikssund blev selskabets bogholder frifundet, mens den tidligere administrerende direktør blev straffet med fængsel i 1 år og 6 måneder.

Vedrørende 2. klagepunkt fandt retten den tiltalte direktør skyldig efter straffelovens § 175, stk. 1 og 2 i overensstemmelse med anklageskriftet.

Vedrørende 3. klagepunkt fandt retten det godtgjort, at den tiltalte direktør var skyldig i dokumentfalsk efter straffelovens §§ 172, stk. 1, jf. 171, i overensstemmelse med anklageskriftet.

I dommen er anklagemyndighedens anbringender bl.a. citeret således

»Anklagemyndigheden har anført, at tiltalen er rejst på grundlag af resultatet af den revision, som statsautoriseret revisor Niels Lynge Pedersen har foretaget, efter at Dan Arms A/S den 9.2.1987 trådte i betalingsstandsning. Resultatet viser, at Dan Arms allerede i slutningen af 1985 måtte betragtes som insolvent. Årsregnskabet for 1985 var forkert, fordi de fakturaer, der er nævnt i forhold 1, og haglcontainerne i forhold 3 indgik deri. I løbet af 1986 blev resultaterne som følge af det i de øvrige forhold beskrevne mere og mere misvisende. Det er ud fra disse falske tal, kreditgiverne - ikke mindst Jyske Bank - har givet lån til Dan Arms. Kreditgiverne har ikke haft nogen reel mulighed for at afsløre de falske tal. De blev leveret som udtræk af en EDB-maskine uden mulighed for kontrol, og selskabets revisor har ikke ved udarbejdelse af regnskabet for 1985 haft mulighed for at afsløre de falske tal. Kreditgiverne har kunnet benytte tallene som dokumentation til brug for deres kreditgivning.«

» ad forhold 1 og 2

Anklagemyndigheden har anført, at tiltalte Vasegaard har ladet udfærdige de falske fakturaer for at efterkomme Jyske Banks ønske om at forbedre virksomhedens egenkapital og overskud, men at dette er sket uden bankens samtykke eller viden, og at det har stået helt klart for Vasegaard, at det ikke var på den måde, banken ønskede at forbedre regnskabet. Rent teknisk er regnskaberne blevet forbedret ved, at råvareindkøb er blevet ændret til maskinindkøb med fakturaer, der har samme navn som råvareindkøbet og med de samme beløb på en sådan måde, at det har været vanskeligt for selskabets revisor og bestyrelse samt for Jyske Bank at opdage, at tallene var forkerte.«

Vedrørende sagens første klagepunkt fremgår det af Rigsadvokatens skrivelse af 16. maj 1989 til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at forsknings- og udviklingsomkostningerne er opført som aktiv »uagtet at der ikke synes at være dokumentation herfor«.

Det fremgår af Rigspolitichefens rejseafdelings resume i sagen mod indklagede, at indklagede vedrørende klagepunkt 2 af den administrerende direktør havde fået oplyst, at selskabet i forbindelse med betaling for blyhagl havde erhvervet disse haglcontainere, ligesom indklagede selv havde set containerne på selskabets område. Endvidere fremgår det, at indklagedes medarbejder havde kontrolleret tilstedeværelsen af det under klagepunkt 3 nævnte aktiv, og at medarbejderen har forklaret, at den administrerende direktør udpegede de maskinkøb, der var foretaget, og at dette arbejde blev udført ved stikprøver af mere end halvdelen af de foretagne investeringer. Endvidere foretog medarbejderen totalkontrol af anlægskartotekskortene sammenholdt med indkøbsfakturaerne, som lå til grund for disse anlægsaktiver.

I en erklæring 4/4 1986 til brug for en låneansøgning til Finansieringsinstituttet for Industri og Håndværk A/S har indklagede attesteret, at Dan Arms A/S i perioden 1/1 1985 - 25/3 1986 har foretaget følgende investeringer: .......................

Syrevej 53, produktionsbygning og maskiner 4.927.507

.......................

Det er til sagen oplyst, at nævnte beløb indbefatter de »falske« maskinkøb for 2.048.312 kr.

Under sagen har indklagedes advokat, advokat Mogens Hartz, Frederiksværk, 20. oktober 1993 afgivet redegørelse i henhold til § 8, stk.1, i bekendtgørelsen for Revisornævnet.

Sagen er mundtligt forhandlet på nævnets møde 10. marts 1994, hvor indklagede gav møde med sin advokat. Endvidere mødte som vidne indklagedes tidligere medarbejder, Anders Arvai, Ole Nielsensvej 9, Hundested, der nu er regnskabschef i Unoplast.

Indklagede har forklaret om det første klagepunkt, at selskabet var i en ekspansiv udvikling, og at der med betydelige omkostninger til stadighed udvikledes nye produkter, bl.a. patroner med stålhagl. Produktudviklingen fik støtte fra Teknologisk Institut, og netop i 1985 var produktudviklingen særlig kraftig. Indklagede måtte indrømme, at værdiansættelsen af produkt- og forskningsudviklingen ikke skete helt i overensstemmelse med de i International Regnskabsstandard (IAS) nr. 9 fastsatte kriterier. Der blev således ikke foretaget registrering af de løntimer, der var brugt på udviklingsarbejdet, og der skete ikke en løbende opgørelse af forsknings- og udviklingsomkostningerne. Fordelingen ved årets udgang byggede på et skøn, som han fandt forsvarligt på baggrund af sit kendskab til virksomhedens forhold og sin tillid til selskabets ledelse. Forsknings- og udviklingsomkostningerne er i regnskabet for 1985 opført i balancen under »Immaterielle anlægsaktiver«.

Vedrørende sagens 2. klagepunkt har indklagede erkendt, at han ikke har set dokumentation for købet af haglcontainere. Under en gennemgang på virksomheden sammen med selskabets direktør oplyste denne ham imidlertid om, at containerne var overført til anlægsaktiverne, og at de var betalt i forbindelse med betaling af blyhaglleverancer, hvilket indklagede noterede i sine papirer.

Vedrørende sagens 3. klagepunkt har indklagede forklaret, at avanceforskellene i forhold til budgettet var blevet drøftet. Han fandt ledelsens forklaringer tilfredsstillende. Grunden var blandt andet, at selskabets jagtpatroner med stålhagl var klart bedre end andre patroner og derfor meget efterspurgte.

Indklagedes medarbejder kunne blandt andet oplyse, at der helt sikkert havde været forsknings- og udviklingsprocesser i virksomheden omkring produktionen af stålhaglpatroner. De aktiverede lønudgifter var afholdt, men vidnet sammenholdt ikke tallene med lønregnskabet, idet der, så vidt han husker, løbende skete bogføring som udviklingsomkostninger af de timer, der medgik hertil. Når han besøgte virksomheden, fik han altid en betryggende forklaring på de spørgsmål, som han stillede. Den revision, han foretog, var ikke fuldstændig, men stikprøvevis. Med hensyn til indkøbet af maskindele havde han haft problemer med de på italiensk affattede fakturaer. På virksomhedens kontor var der imidlertid en kontordame, der kunne italiensk, og som oversatte fakturaerne for ham. Han havde ikke fundet grundlag for at betvivle den forklaring, han fik om dette aktiv.

Medarbejderen oplyste også om den tætte forbindelse, der bestod mellem selskabet og dets bankforbindelse, Jyske Bank. Banken gav aldrig over for ham udtryk for tvivl om virksomheden.

Indklagedes advokat har i sin redegørelse til Revisornævnet blandt andet anført

»At de af Dan Arms direktør, Henning Vasegård, foretagne bedragerier/forfalskninger var af en sådan karakter, at det ikke var muligt for indklagede ved sædvanlig revisionsmæssig agtpågivenhed, det være sig at afdække, endsige få mistanke om de begåede forhold. .................................................

At indklagede havde sin - på daværende tidspunkt - mest betroede medarbejder fast knyttet til virksomheden.

At indklagede udtrykkelig i revisionsprotokollaterne anførte

»Revisionen har ikke omfattet særlige undersøgelser med henblik på afsløring af besvigelser. Kun i sådanne tilfælde, hvor der under revisionen konstateres unøjagtigheder, som kan give formodning om misligheder, vil revisionen blive udvidet med henblik på opklaring af disse forhold. Vi skal bemærke, at vi ikke er stødt på forhold, der har givet anledning til en udvidelse af revisionen«.

At selskabet - efter indklagedes opfattelse - havde en meget aktiv og kontrollerende bestyrelse, der bl.a. bestod af personer indsat af selskabets bankforbindelse og med en advokat som formand.

At der - efter revisionens opfattelse - blev ført en meget tæt kontrol samt ydet rådgivningsfunktion fra såvel bestyrelsens som bankens side i forbindelse med selskabets ekspansive udvikling og daglige ledelse.'

Indklagedes advokat har med redegørelsen fremlagt et timeregnskab vedrørende produktudvikling for tiden 1. april 1984 til 31. december 1984 samt andre bilag vedrørende produktudviklingen, herunder et beregningsark. Indklagedes advokat finder, at det ved de således fremlagte bilag er dokumenteret, at indklagede havde et vist grundlag for at aktivere forsknings- og udviklingsomkostningerne som sket i årsregnskabet for 1985.

Sagen procederedes i overensstemmelse med svarskriftet.

Revisornævnet skal udtale

Klagepunkt 1

Nævnet lægger til grund, at ledelsen i Dan Arms A/S har ønsket, at indklagede i årsregnskabet for 1985 overførte 1.327.145 kr. til balancen som forsknings- og udviklingsomkostninger. Størrelsen af aktivposten må antages at være fastlagt af ledelsen efter et skøn, men efter de for nævnet foreliggende oplysninger er der ikke grund til at betvivle, at der i virksomheden er afholdt ikke ubetydelige omkostninger blandt andet til udvikling af et af branchens nyere produkter, jagtpatroner med stålhagl.

Selv om overførelsen af en del af virksomhedens udgifter til lønninger og råvareindkøb fra resultatopgørelsen til balancen for at forebygge misbrug burde være sket på grundlag af et arbejdsnotat eller tilsvarende med på forhånd fastlagte kriterier for fordelingen, finder nævnet ikke, at indklagedes handlemåde kan anses for en sådan fejl eller forsømmelse, at der er grundlag for pålæg af bøde eller tildeling af en advarsel efter lov om statsautoriserede revisorer § 19, nu § 18 a, stk. 1.

Klagepunkt 2

Det lægges til grund, at indklagede ikke i forbindelse med udarbejdelsen af årsregnskabet for 1985 har påset eller foretaget nærmere undersøgelse af, om der var dokumentation for selskabets ejendomsret til haglcontainerne. Da indklagede ved en lagergennemgang sammen med virksomhedens direktør har set disse i selskabets besiddelse og fået en forklaring på, hvordan de var erhvervet og betalt i form af rabatter eller lignende, finder nævnet det imidlertid - også på grund af aktivets art og værdi i forhold til aktivmassen i øvrigt - forsvarligt, at indklagede, der efter sin forklaring ikke i sit hidtidige virke for selskabet havde haft anledning til at mistro ledelsen, har medtaget posten i regnskabet som sket.

Klagepunkt 3. Nævnt lægger til grund, at selskabets bruttoavance i 1985 er højere end budgetteret, at samtlige maskindele, som af direktøren er angivet indkøbt ved de falske fakturaer for et samlet beløb af over 2 mio. kr., figurerer i anlægskartoteket på et enkelt blad under betegnelsen »patronmaskiner«, og at indklagede i april 1986 til brug for en låneansøgning til Finansieringsinstituttet for Industri og Håndværk A/S attesterede rigtigheden af selskabets maskinkøb i 1985 - med den nævnte betydelige enkeltpost - uden at have søgt dette nærmere verificeret, idet han alene henholdt sig til den af hans assistent foretagne stikprøvekontrol af driftsmidlernes tilstedeværelse. Efter nævnets opfattelse burde disse forhold have givet indklagede anledning til særlig agtpågivenhed.

Da der imidlertid ikke er grundlag for at fastslå, at indklagede ved en nærmere undersøgelse, omfattende en udspørgen af selskabets direktør, ville have været i stand til at afsløre falsknerierne, jf. det af anklagemyndigheden i straffesagen mod direktøren anførte, og da det oplyste om virksomhedens ekspansion netop i 1985 kan have gjort indklagedes manglende iagttagelse af, at der forelå noget usædvanligt, forståelig, finder nævnet ikke med fornøden sikkerhed at kunne fastslå, at indklagede vedrørende dette klagepunkt har handlet på en måde, som bør pålægges en sanktion efter loven om statsautoriserede revisorer § 19, nu § 18 a.

Som følge af det anførte må indklagede i det hele frifindes fra klagerne.

Thi bestemmes: Statsautoriseret revisor Rud Torben Christiansen frifindes. Henning Kjær

Udskriftens rigtighed bekræftes.

Revisornævnet, den 16. maj 1994.

Winkler Kromann, sekr.

Ingen

Omhu ved værdiansættelsen - Selskabets direktør idømt fængsel for bedrageri og dokumentfalsk Revisor frifundet