dansk/spansk dboverenskomst

Artikel 1 svarer til OECD-modeloverenskomstens bestemmelse. I kommentaren hertil anføres i pkt. 2-6, at de forskellige OECD-medlemsstaters nationale lovgivning behandler interessentskaber så forskelligt, at der hidtil ikke har kunnet findes en ensartet løsning, som ville være acceptabel for alle eller blot for et flertal af medlemsstaterne. Problemerne er bl.a. knyttet til beskatning som selvstændigt skattesubjekt i nogle lande, men som ikke selvstændigt skattesubjekt i andre.

Dette problem gælder også kommanditselskaber, som denne sag viser.

I relation til spørgsmålet om et interessentskab kan anvende overenskomstens bestemmelser, fremgår det af kommentaren i pkt. 3, at i tilfælde, hvor et interessentskab behandles som et selskab eller beskattes på samme måde, kan der med rimelighed argumenteres for, at interessentskabet er hjemmehørende i den stat, der beskatter interessentskabet på det grundlag, der nævnes i artikel 4, stk. 1, og derfor, som omfattet af overenskomstens anvendelsesområde, er berettiget til de fordele, der følger heraf.

Omvendt vil anvendelsen af overenskomsten på interessentskaber i tilfælde, hvor alene den enkelte interessent beskattes af dennes andel i interessentskabets indtægt, kunne nægtes, når der ikke er truffet nogen særlig bestemmelse, der omfatter interessentskaber.

Den anførte argumentation må anvendes analogt på kommanditselskaber, hvor der foreligger et tilsvarende problem.

På baggrund af de foreliggende oplysninger om beskatningen af kommanditselskabet i Spanien, må kommanditselskabet anses for berettiget til at anvende overenskomstens bestemmelser.

For så vidt angår artikel 4, stk. 3, fremgår det, at en ikke-fysisk person skal anses for hjemmehørende i den stat, hvor dens virkelige ledelse har sit sæde. Bestemmelsen svarer til OECD-modeloverenskomstens bestemmelse. Af kommentaren til pkt. 21 fremgår, at bestemmelsen vedrører selskaber af andre sammenslutninger, uanset om de er juridiske personer eller ikke.

Det må som følge heraf ved besparelsen forudsættes, at kommanditselskabets virkelige ledelse fortsat, uanset A A/S erhverver mindst 50 pct. af kommanditselskabet, har sit sæde i Spanien.

Udtrykket 'selskab' betyder efter artikel 3, stk.1 e, enhver juridisk person eller enhver sammenslutning, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person. Bestemmelsen svarer til OECD-modeloverenskomstens artikel 3, stk. 1 b, hvortil det i kommentaren pkt. 3 er nævnt, at udtrykket 'selskab' dækker enhver anden skattepligtig sammenslutning, som behandles som en juridisk person i henhold til skattelovene i den stat, hvori den er oprettet. Det nævnes også, at bestemmelsen er formuleret med særlig hensyntagen til artiklen om udbytte.

Som følge af de foreliggende oplysninger om ændring af de spanske regler vedrørende beskatning af kommanditselskaber samt kommentarerne til artikel 3, stk. 1 b, kan kommanditselskabet anses som et selskab ved anvendelsen af overenskomsten.

Når dette sammenholdes med artikel 10, stk. 3, og kommentaren til den tilsvarende bestemmelse i OECD-modeloverenskomsten i pkt. 27 og 28, jf. ovenfor, medfører dette, at udbetalinger fra kommanditselskabet må anses som udbytte ved anvendelsen af Overenskomstens artikel 10.

Ad spørgsmål 2

Forud for skatteåret 1961/62 blev kommanditselskaber beskattet som selvstændige skattesubjekter på samme måde som aktieselskaber, jf. statsskattelovens § 2, nr. 5 a. Med vedtagelsen af selskabsskatteloven, lov nr. 255 af 11/5 1960, blev dette ændret, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 2, og § 38, idet partrederier, kommanditselskaber, kommanditaktieselskaber og andre selskaber, hvor en eller flere af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, ikke længere skulle beskattes som selvstændige skattesubjekter.

Beskatningen er siden dette tidspunkt blevet gennemført som en beskatning af deltagerne. Dvs. som selvstændige erhvervsdrivende på samme måde som deltagerne i et interessentskab, jf. senest Skatteministeriets cirkulære nr. 136 af 7/11 1988 om selskabsskattelovens kap. 1, pkt. 2, jf. også LV E.A.4.1 og E.F.2.

Reglen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, om skattefrihed for udbytter vedrører udbytter fra datterselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, nr. 1 og 2, som er hjemmehørende her i landet.

Denne regel finder tilsvarende anvendelse på visse udbytter fra datterselskaber hjemmehørende i udlandet, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Ved anvendelsen af reglen skal der være tale om udbytte fra et selskab, hvori den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet.

Hertil knytter sig Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 903 af 12/11 1992 om de nærmere betingelser. Disse betingelser anses som udgangspunkt for opfyldt fsv. angår det spanske selskabsskattesystem, jf. Skatteministeriets afgørelse i TfS 1989, 6.

Med hensyn til datterselskabet skal dette kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2. Dette medfører, at der skal være tale om et aktie- eller anpartsselskab eller et lignende selskab, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, jf. henvisningen til reglen om skattefrihed for udbytter fra danske datterselskaber. Denne betingelse er, grundet komplementarens hæftelse i kommanditselskabet, ikke opfyldt.

Der skal endvidere være tale om udbytte, jf. ligningslovens § 16A, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 96 af 22/6 1993 pkt. 9.1. Overskud fra et kommanditselskab beskattes imidlertid hos deltagerne i forhold til deres andel i virksomheden, hvorved udbetalinger ikke behandles som udbytte. Der henvises i den forbindelse også til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked om kommanditselskaber i Told & Skat Nyt 1992, 8, 247 og TfS 1992, 234.

Ligningsrådet finder herefter ikke, at reglen i selskabsskattelovens § 13, stk. 3, kan anvendes i dette tilfælde.

dansk/spansk dboverenskomst

Referencer: LV 1993 D.E Spanien, S.C.1.2.4.4.1 og SEL § 13

- Udbytte,

- dansk-spansk dobbeltbeskatningsoverenskomst

Sagens omstændigheder var følgende

Spørgsmål 1

Vil udbetalinger, oppebåret af A A/S i sin egenskab af kommanditist i et kommanditselskab hjemmehørende i Spanien, kvalificere som udbytte omfattet af art. 10, stk. 3, i den dansk-spanske overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, i det omfang den til grund for udbetalingen liggende indkomst skattemæssigt behandles som indkomst erhvervet af et spansk aktieselskab?

Spørgsmål 2

Hvis ja, vil dette udbytte i medfør af selskabsskattelovens § 13, stk. 3, være skattefrit for A A/S, som ejer mere end 50 pct. af kapitalen i det udbyttegivende kommanditselskab?

Svar

ad spm. 1: ja

ad spm. 2: nej

Der henvises i øvrigt til nedenstående sagsfremstilling og begrundelse.

Sagsfremstilling og begrundelse

A A/S påtænker at erhverve mindst 50 pct. af et i Spanien hjemmehørende kommanditselskab (sociedad en comandita) med hjemsted i den spanske by B. Kommanditselskabet ejer og udlejer forretningsejendomme i Spanien.

Revisionsfirmaet har oplyst, at for skatteåret 1991 og tidligere blev kommanditselskaber i Spanien anset som ikke-selvstændige skattesubjekter, således at indkomster m.v. blev beskattet hos de enkelte selskabsdeltagere, præcis som i Danmark.

Med virkning fra skatteåret 1992 er der imidlertid indført selskabsbeskatning for så vidt angår kommanditanparter ejet af udenlandske kommanditister.

Det er oplyst, at kommanditselskabet er organiseret på samme måde med hensyn til hæftelse som danske kommanditselskaber. Der er en komplementar, der hæfter personligt og solidarisk, og en række kommanditister, der hæfter begrænset med deres indskud.

Beskatningen gennemføres som en normal selskabsbeskatning under anvendelse af den for spanske selskaber gældende selskabsskatteprocent på 35. Udbetalinger fra det spanske K/S til dets udenlandske ejere anses i Spanien for udbytteudlodninger, som pålægges den i overenskomstens artikel 10, stk. 2, anførte skat på 10 pct., når modtageren er et selskab, som ejer mindst 50 pct. Af kapitalen i det udbyttebetalende selskab.

Revisionsfirmaet har i den forbindelse nævnt, at udbytte er defineret i overenskomstens artikel 10, stk. 3, hvori anføres: »Udtrykket 'udbytte' betyder i denne artikel indkomst af aktier, udbyttebeviser eller udbytterettigheder, mineaktier, stifterandele eller, bortset fra gældsfordringer, andre rettigheder til andel i fortjeneste, såvel som indkomst fra andre selskabsrettigheder, der sidestilles med indkomst fra aktier i henhold til skattelovgivningen i den skat, i hvilken det selskab, der foretager udlodningen, er hjemmehørende.«

Artiklen svarer indholdsmæssigt til OECD-modeloverenskomstens artikel 10, stk. 3. I kommentarerne til artiklen anføres under punkt 27: »Udbetaling af overskud fra interessentskaber er ikke udbytte i definitionens forstand, med mindre interessentskaberne i den stat, hvor deres effektive ledelse har sæde, undergives en skattemæssig behandling, der væsentligst svarer til den, som aktieselskaber undergives (f.eks. i Belgien, Portugal og Spanien og ligeledes i Frankrig med hensyn til udbetalinger til »commanditaires« i »socieetees en commandite simple«). På den anden side kan det i bilaterale overenskomster være nødvendigt at foretage tydeliggørelse i tilfælde, hvor en kontraherende stats lovgivning giver ejeren af aktier i et selskab ret til under visse omstændigheder at vælge at blive beskattet som interessent eller omvendt giver interessenten i et interessentskab ret til at vælge beskatning som ejer af aktier i et selskab.«

Revisionsfirmaet har oplyst, at der ikke er valgfrihed i Spanien med hensyn til kommanditselskabers beskatning. Med virkning for skatteåret 1992 skal kommanditselskaber med udenlandske ejere beskattes som aktieselskaber. Punkt 26 i kommentarerne anviser således, at kildestatens nationale lovgivning bør lægges til grund ved kvalifikation af udbetalinger af overskud fra spanske kommanditselskaber til danske kapitalejere.

Dette fortolkningsbidrag harmonerer med Ligningsrådets opfattelse i den i TfS 1992, 103 citerede bindende forhåndsbesked om udbytter fra Irland samt med Told- og Skattestyrelsens samme sted refererede kommentarer hertil. Ligningsrådet fastslog her, at udbetaling fra et irsk selskab til en dansk aktionær i medfør af ligningslovens § 16 B, stk. 2, jf. stk. 3, var at anse som udbytte. Dette udbytte skulle imidlertid ikke anses som udbytte i henhold til den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, fordi Irland ikke behandlede udbetalingen som et udbytte. Med andre ord, Ligningsrådet lod kildestatens kvalifikation af den omhandlede udbetaling være udslaggivende.

Udformningen af den spansk-danske overenskomsts artikel 10, stk. 2, sammenholdt med Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i Irlandssagen, medfører således efter revisionsfirmaets opfattelse, at udbetalingen fra det spanske kommanditselskab til A A/S er at anse som udbytte.

Ligningsrådet udtalte følgende

Ad spørgsmål 1

Efter den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 10, stk. 1, kan udbytte, som betales af et selskab, der er hjemmehørende i en af de to stater, til en person, som er hjemmehørende i den anden stat, beskattes i denne stat. Bestemmelsen anvendes også på udbytte til et selskab, idet udtrykket 'person' ifølge overenskomstens artikel 3, stk. 1 d, omfatter en fysisk person, et selskab og enhver anden sammenslutning af personer.

Samtidig kan udbyttet beskattes i den stat, hvor det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende med nærmere fastsatte satser, jf. artikel 10, stk. 2.

Hvis modtageren af udbyttet er et selskab (bortset fra et interessentskab), som direkte ejer mindst 50 pct. af kapitalen i det selskab, som betaler udbyttet, er satsen 10 pct. af bruttoudbyttet. Udbytte er i denne forbindelse defineret i artikel 10, stk. 3, jf. ovenfor.

Idet det forudsættes, at der ikke er tale om gældsfordringer, skal der være tale om indkomst fra selskabsrettigheder, der sidestilles med indkomst fra aktier i henhold til skattelovgivningen i den stat, i hvilken det udloddende selskab er hjemmehørende.

For at anvende denne bestemmelse, er det en forudsætning, at at der er tale om et selskab som defineret i overenskomstens artikel 3, stk. 1 e, som er hjemmehørende i mindst en af de to stater, jf. artikel 1 og nærmere i artikel 4, stk. 3.