Ligningsvejledningens bindende virkning

Ligningsvejledningens bindende virkning

- Ligningsvejledningens bindende virkning for skattemyndighederne og skatteydernes mulighed for at støtte ret på denne

Ligningsvejledningen udarbejdes af Told- og Skattestyrelsen, men indeholder samtidig forskrifter, der er godkendt af Ligningsrådet, f.eks. de særlige ligningsanvisninger, der er omhandlet i skattestyrelseslovens § 13, stk. 2 og stk. 3. Af forordet til Ligningsvejledningen for 1992 og tidligere år fremgår, at den retter sig mod skattemyndighederne og »har til formål at være en hjælp - en håndbog - i det praktiske ligningsarbejde«, og at den »giver udtryk for Told- og Skattestyrelsens opfattelse af gældende praksis og skal i almindelighed følges af hensyn til kravet i skattestyrelseslovens § 12 om, at ligningen skal være ensartet over hele landet«.

I tilslutning hertil hedder det i Ligningsrådets ligningsplan for 1992, at Ligningsvejledningen »giver udtryk for Told- og Skattestyrelsens opfattelse af gældende ret og skal i almindelighed følges af skattemyndighederne. De anvisninger, der er vedtaget af Ligningsrådet, er indarbejdet i Ligningsvejledningen. Disse skal lægges til grund ved ligningen.«

At Ligningsrådets anvisninger er direkte bindende for de lokale skattemyndigheder, dvs. de kommunale skattemyndigheder og skatteankenævnene, fremgår udtrykkeligt af skattestyrelseslovens § 13, stk. 3. Der vil nedenfor blive redegjort for, hvad denne bindende virkning betyder for borgernes mulighed for at kunne støtte egentlige retskrav på Ligningsrådets anvisninger også i forholdet til Landsskatteretten og domstolene, der som udgangspunkt er frit stillede i forhold til Ligningsrådets anvisninger.

Hvad angår Ligningsvejledningens øvrige indhold findes ikke et udtrykkeligt lovgrundlag for en tilsvarende bindende virkning, men det fremgår af skattestyrelseslovens § 12, stk. 1, at den centrale told- og skatteforvaltning skal føre tilsyn med, at skatteansættelser af indkomst og formue sker på behørig og ensartet måde over hele landet.

De lovgivningsbestemte metoder til at udføre dette tilsyn er de allerede nævnte anvisninger, udarbejdelse af ligningsplaner og særlige direktiver for ligningsarbejdet samt de revisionsbeføjelser, der fremgår af skattestyrelseslovens § 14. Ligningsvejledningen må ses som et supplement til udførelsen af dette tilsyn, og der vil nedenfor blive redegjort for, i hvilket omfang det kan lægges til grund, at de dele af Ligningsvejledningen, der ikke er særskilt godkendt af Ligningsrådet, er direkte bindende for de øvrige myndigheder på skatteområdet. Undersøgelsen heraf har ingen selvstændig betydning for det altovervejende antal tilfælde, hvor der ikke er nogen konflikt mellem Ligningsvejledningens indhold og disse myndigheders opfattelse af gældende ret. Men i det omfang, der på trods af en sådan konflikt alligevel måtte være tale om en direkte bindende virkning, vil der, ligesom i forbindelse med Ligningsrådets anvisninger, blive redegjort for, om borgerne som en afledet virkning kan støtte egentlige retskrav på Ligningsvejledningens udsagn. En sådan afledet virkning vil i givet fald for det første være baseret på den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, hvorefter borgere med ensartede forhold skal behandles ens.

Da Ligningsvejledningen først udgives efter udløbet af det indkomstår, den gælder for, vil en afledet retsvirkning baseret på lighedsgrundsætningen isoleret set betyde, at en borger, der har disponeret i tillid til forudgående års udsagn i Ligningsvejledningen, ikke vil kunne støtte ret på et sådant udsagn, hvis udsagnet skærpes i den seneste Ligningsvejledning. I den situation vil lighedsgrundsætningen netop medføre, at alle skatteydere skal lignes i henhold til det skærpede udsagn, forudsat det antages, at Ligningsvejledningen binder de lignende myndigheder.

Det vil derfor yderligere blive undersøgt, i hvilket omfang en borger, der disponerer i tillid til det senest kendte udsagn i Ligningsvejledningen, herunder Ligningsrådets anvisninger, kan opnå retsbeskyttelse i ovennævnte konfliktsituationer, såvel i forhold til de kommunale skattemyndigheder som i forhold til skatteankenævnene, Landsskatteretten og domstolene.

Da Ligningsvejledningens retskildeværdi skal ses i lyset af grundlæggende forvaltningsretlige principper om cirkulærer og andre administrative forskrifter, vil disse principper først blive gennem gået.

1. Generelt om cirkulærer og administrative forskrifter

Administrative forskrifter, der ikke har særskilt hjemmel i lovgivningen, vil kun binde myndigheder, der er direkte underordnede i forhold til den udstedende myndighed. Hvis der er tale om en sådan bindende virkning, vil den administrative forskrift blive betegnet som en generel tjenestebefaling. Et sådant over/underordnelsesforhold eksisterer for eksempel mellem centrale og lokale statslige myndigheder, men ikke mellem statslige og kommunale myndigheder, jf. Preben Espersen, De kommunale beslutninger, s. 133, og heller ikke mellem statslige myndigheder og kollektive nævn og råd, i hvert fald ikke når der er tale om ankeorganer, jf. Bent Christensen, Nævn og råd, s. 198 øverst.

Som følge heraf anses ministerielle cirkulærer, der ikke har særskilt hjemmel, alene for bindende for kommuner og nævn og råd i det omfang, cirkulæret genfortæller selve indholdet af en lov samt gengiver dennes forarbejder. Derimod vil de dele af cirkulæret, der i øvrigt søger at udfylde lovens rammer ved fortolkning og skønsudøvelse, ikke være bindende, jf. Bent Christensen, Forvaltningens opgaver og organisation, s. 52 og s. 183, Juridisk Grundbog 2, 1989, s. 132-133, Forvaltningsret, Almindelige emner, s. 137-138 og Poul Andersen, Dansk Forvaltningsret, s. 52.

Selv om der ofte vil være tvivl om, i hvilket omfang et cirkulære er henholdsvis bindende eller vejledende, vil de relevante myndigheder i praksis som hovedregel rette sig efter det, specielt hvis den cirkulæreudstedende myndighed har adgang til at korrigere afgørelser, der træffes i modstrid med cirkulæret. En sådan korrektionsadgang vil dog normalt kun blive udnyttet i mere oplagte tilfælde af modstrid, hvilket understreger, at udgangspunktet er, at de vejledende dele af et cirkulære ikke er bindende. Den uforbindende virkning betyder også, at de myndigheder, cirkulæret henvender sig til, er frit stillede, hvis det kan lægges til grund, at cirkulærets indhold ikke er i overensstemmelse med den domspraksis eller administrative praksis, der måtte have dannet sig efter cirkulærets udstedelse. Det kan således konkluderes, at bortset fra tilfælde, hvor der findes særlig hjemmel til at udstede tjenestebefalinger, vil den eventuelle bindende virkning ikke afhænge af cirkulæret i sig selv, men derimod af de i øvrigt eksisterende retskilder. Der kan dog som en afledningseffekt blive tale om en selvstændig bindende virkning af et cirkulære, nemlig i det omfang, det må lægges til grund, at indholdet af et cirkulære ikke kan fraviges til ugunst for borgerne.

I den forbindelse er udgangspunktet klart, at cirkulærer, vejledninger og tjenestebefalinger kun henvender sig til andre myndigheder, således at der ikke bliver tale om umiddelbare retsvirkninger i forhold til borgerne. Ganske vist kan en borger blive udsat for den middelbare retsvirkning, at han indtil videre er nødt til at efterkomme en forvaltningsafgørelse, der er truffet i henhold til et cirkulære eller en tjenestebefaling, men i forbindelse med rekurs og eventuel domsstolsprøvelse vil cirkulæret/tjenestebefalingen ikke udgøre en retskilde i forhold til borgeren, jf. Forvaltningsret, Almindelige emner, s. 85 og s. 142, Alf Ross, Dansk Statsforfatningsret II, s. 504, Max Sørensen, Statsforfatningsret, s. 213-214 og Poul Andersen, Dansk Forvaltningsret, s. 47. Dette udelukker dog ikke, at en borger i et vist omfang vil kunne støtte ret på indholdet af en administrativ forskrift, der kun henvender sig til myndighederne, jf. dommen UfR 1965, s. 399 H, der omtales nærmere nedenfor under afsnit 3.

I den forvaltningsretlige litteratur har der været delte meninger om dette spørgsmål. Poul Andersen skriver i Dansk Forvaltningsret på s. 56, at »det er en almindelig opfattelse, at tjenestebefalinger ikke skaber rettigheder for borgerne.« I Max Sørensens Statsforfatningsret, hedder det på s. 213-214, at »generelle tjenestebefalinger undertiden kan få retsvirkninger direkte i forhold til borgerne, i hvert fald således at de kan påberåbes som hjemmel for rettigheder over for en administrativ myndighed.«

Alf Ross skriver i Dansk Statsforfatningsret II, s. 505 i relation til borgernes mulighed for at støtte ret på interne administrative forskrifter, at han ikke vil »finde det usandsynligt, at udviklingen skulle gå i retning af at anerkende et egentligt retskrav.« Claus Haagen Jensen skriver i Forvaltningsret, Almindelige emner, s. 143, at »det antages sædvanligvis som den almindelige regel, at borgeren ikke umiddelbart kan støtte ret på en tjenestebefaling. Samtidig tages dog mere eller mindre præcist forbehold om, at borgerne eventuelt i visse situationer kan basere et egentligt retskrav på en tjenestebefaling.«

I Juridisk Grundbog III 1975 hedder det på s. 663-664 som en kommentar til dommen, UfR 1965, s 399 H, omtalt nærmere under afsnit 3, at »det er hermed tilkendegivet, at forvaltningsanordningen ikke er uden betydning som retsgrundlag for den enkelte skatteyder, uanset at den umiddelbart kun er rettet til den eller de underordnede myndigheder.«

2. Ligningsvejledningens bindende virkning for skattemyndighederne

Som omtalt i indledningen findes ikke et særskilt lovgrundlag for Ligningsvejledningen, der således som udgangspunkt har samme status som de administrative forskrifter og cirkulærer, der er omtalt under afsnit 1. Da hverken de kommunale ligningsmyndigheder, skatteankenævnene eller Landsskatteretten i forvaltningsretlig henseende kan anses for underordnede i forhold til Skatteministeriet, vil Ligningsvejledningen hverken helt eller delvist kunne binde disse myndigheder i kraft af at være en tjenestebefaling rettet til en underordnet myndighed. En eventuel bindende virkning vil derfor bero på, om der findes særlig hjemmel herfor. Uanset at Ligningsvejledningen som sådan ikke udstedes med hjemmel i lov, findes der imidlertid i skattestyrelseslovens §§ 12-14 og §§ 18-19 en række beføjelser for Styrelsen og Ligningsrådet i forhold til de lokale skattemyndigheder.

Det gælder først og fremmest Ligningsrådets anvisninger, der i henhold til skattestyrelseslovens § 13, stk. 2, er bindende for de lokale skattemyndigheder, det vil sige de kommunale ligningsmyndigheder og skatteankenævnene.

Selv om disse anvisninger i skattestyrelseslovens § 13, stk. 2, er betegnet som vedrørende den formelle fremgangsmåde og tilrettelæggelsen og gennemførelsen af selve ligningen, har disse anvisninger siden landsskatteretsloven fra 1938 også indeholdt direktiver om indholdet af materielle regler, for eksempel reguleringer af standardskøn og specielle fradrag. I henhold til bemærkningerne til den seneste skattestyrelseslov fra 1989 er der ikke tilsigtet ændringer herom. Der eksisterer således ikke nogen fast defineret grænse for, hvad der kan medtages i Ligningsrådets anvisninger.

Det kan derfor lægges til grund, at i det omfang Ligningsvejledningen måtte indeholde retningslinjer, der særskilt har været forelagt og er godkendt af Ligningsrådet, vil dette være bindende for ligningsmyndighederne og skatteankenævnene, medmindre indholdet måtte være i direkte modstrid med eller føre til resultater, der er i åbenbar strid med loven, jf. højesteretsdommer P. Spleth i UfR 1965 B. s. 252, 2. spalte samt Poul Andersen, Dansk Forvaltningsret, 5. udgave, navnlig s. 389 og s. 394. Dette forbehold må også antages at gælde den fortolkning af loven, der er foretaget ved retskilder, som Ligningsrådet er underlagt, dvs. principielle domme og landsskatteretskendelser. Der henvises i øvrigt nærmere herom til slutningen af afsnit 3.

Da Ligningsrådets anvisninger ikke som tidligere konsekvent udsendes i form af særskilte cirkulærer, men i et vist omfang indarbejdes i Ligningsvejledningen, er det præciseret i forordet til Ligningsvejledningen, at det specielt vil fremgå, når der er tale om en ligningsrådsanvisning.

Da Ligningsvejledningen som sådan ikke er godkendt af Ligningsrådet, vil hjemmelen for en eventuel bindende virkning af Ligningsvejledningens øvrige indhold ikke kunne søges i skattestyrelseslovens § 13, stk. 2, men derimod i skattestyrelseslovens § 14, stk. 3 og 4, sammenholdt med skattestyrelseslovens § 12, stk. 1. Af skattestyrelseslovens § 12, stk. 1, fremgår, at den centrale told- og skatteforvaltning skal føre tilsyn med, at skatteansættelse af indkomst og formue sker på behørig og ensartet måde i hele landet. Som led i dette tilsyn kan told- og skatteforvaltningen i henhold til skattestyrelseslovens § 14, stk. 3, udtage selvangivelser og ansættelser til gennemgang samt i henhold til skattestyrelseslovens § 14, stk. 4, ændre de kommunale ligningsmyndigheders ansættelser, såfremt disse anses for urigtige.

I kraft af denne sanktionsmulighed for den myndighed, der selv udgiver Ligningsvejledningen, må de kommunale ligningsmyndigheder i realiteten anses for bundet i det omfang, den nævnte revisionsbeføjelse potentielt kan benyttes til at korrigere en ansættelse i overensstemmelse med Ligningsvejledningen, uanset at den traditionelle forvaltningslære formelt ikke ville betegne det som en bindende virkning. Til støtte for en bindende virkning kan endvidere henvises til Poul Andersen, Dansk Forvaltningsret, s. 51, hvor det hedder, at »hvis den overordnede myndighed af egen drift kan tilbagekalde og omgøre den underordnedes forvaltningsakter, kan den overordnede myndighed i almindelighed også meddele tjenestebefalinger.«

Ansættelser, der afviger fra Ligningsvejledningens indhold, kan og bør af hensyn til kravet om ensartet ligning i almindelighed korrigeres, forudsat det omhandlede udsagn er entydigt og uden forbehold. En manglende entydighed kan f.eks. være en følge af divergerende fortolkninger om det samme forhold i forskellige dele af Ligningsvejledningen. Hvis et udsagn ikke er entydigt, vil en konkret korrektion ikke være et relevant middel til at fremme en ensartet ligning. Dette bør i stedet for ske ved præcisering af udsagnet.

Korrektion bør naturligvis heller ikke ske, hvis Ligningsvejledningens udsagn er i direkte modstrid med eller måtte føre til resultater, der er i åbenbar modstrid med gældende love og anordninger, retspraksis, fast administrativ praksis eller ministerielle cirkulærer, jf. nærmere afsnit 3 in fine, om graden af modstrid. De nævnte forbehold er en følge af, at Ligningsvejledningens retskildeværdi skal ses i lyset af højere rangerende retskilder.

Det er således de ovennævnte forbehold, der refereres til, når det i forordet til Ligningsvejledningen 1992 hedder, at Ligningsvejledningen »i almindelighed« skal følges. Ligningsvejledningen har derfor fortrinsvis selvstændig retskildeværdi i det omfang, den udfylder de øvrige nævnte retskilder uden samtidig at være i direkte modstrid med disse. Som typiske eksempler på en sådan udfyldningsvirksomhed kan nævnes tilfælde, hvor Ligningsvejledningens udsagn, uden at være i direkte modstrid med højere rangerende retskilder, standardiserer de skattemæssige virkninger, således at anvendelsen af udsagnet fører til et konkret resultat, der ikke kan anses for at være i overensstemmelse med højere rangerende retskilder.

I den forbindelse kan henvises til dommen TfS 1994, 295 Ø, der er refereret nærmere i afsnit 3. I denne sag fik skatteyderen, en hovedaktionær, medhold i, at han kunne støtte ret på Ligningsvejledningens 15-pct.s-regel, der således blev anset for bindende for ligningsmyndighederne. Dommene TfS 1993, 101 V, TfS 1993, 111 V, TfS 1993, 161 V og TfS 1993, 429 Ø, der ligeledes er nærmere refereret i afsnit 3, fik det modsatte udfald. Antageligt fordi domstolene anså de af Ligningsrådet opstillede standardiserede betingelser for udepengefradrag for at føre til resultater, der var i åbenbar modstrid med statsskattelovens § 6 a, idet der i præmisserne er lagt vægt på, at skatteyderne i de konkrete tilfælde rent faktisk ikke havde haft ekstra udgifter.

Tilsvarende kunne en skatteyder i dommen TfS 1994, 427 V ikke støtte ret på Ligningsrådets anvisninger om standardfradrag ved arbejde i udlandet, fordi anvisningens indhold ikke rummede den grundlæggende betingelse i statsskattelovens § 6 a om, at merudgifterne ved arbejdet i udlandet skal have driftsomkostningskarakter.

I forholdet til skatteankenævnene er der ikke som i forholdet til de kommunale skattemyndigheder identitet mellem udgiveren af Ligningsvejledningen og indehaveren af revisionsbeføjelsen, idet kun Ligningsrådet kan ændre skatteankenævnenes afgørelser, ganske vist på grundlag af indstilling fra den centrale told- og skatteforvaltning.

Under hensyn til, dels at Styrelsens revisionsbeføjelser alene er indirekte, dels at tjenestebefalinger til ankenævn kræver særlig klar hjemmel, kan det ikke antages, at Ligningsvejledningen, bortset fra Ligningsrådets anvisninger, har en bindende virkning i forhold til skatteankenævnene.

I forhold til Landsskatteretten findes der hverken revisionsbeføjelser eller hjemmel til at gøre Ligningsrådets anvisninger bindende, således at Landsskatteretten i det hele ikke kan bindes direkte af Ligningsvejledningen. Der kan dog blive tale om den afledede bindende virkning, der vil være en følge af, at det eventuelt vil kunne lægges til grund, at borgerne kan støtte ret på indholdet af Ligningsvejledningen, jf. afsnit 3 nedenfor. Den tilsvarende afledede virkning vil naturligvis også have selvstændig betydning for de kommunale ligningsmyndigheder i det omfang, de ikke i forvejen er bundet direkte af Ligningsvejledningen, og for skatteankenævnene, der kun er direkte bundet af Ligningsvejledningen i det omfang, Ligningsrådets anvisninger er indarbejdet.

3. I hvilket omfang kan skatteyderne støtte ret på Ligningsvejledningen

Svaret på dette spørgsmål har ingen umiddelbar sammenhæng med, i hvilket omfang de lokale skattemyndigheder som anført under afsnit 2 er direkte, henholdsvis indirekte bundet af Ligningsvejledningen, herunder Ligningsrådets anvisninger. Selv om det antages, at denne bindende virkning måtte give skatteyderne et afledet retskrav, gælder dette som udgangspunkt kun i forhold til de myndigheder, der direkte er pålagt en binding.

I det omfang skatteyderne herudover måtte kunne støtte ret på Ligningsrådets anvisninger over for Landsskatteretten og domstolene og på Ligningsvejledningen i det hele taget over for skatteankenævnene, Landsskatteretten og domstolene, vil en sådan retsvirkning ikke være en direkte følge af den bindende virkning over for skatteankenævnene og de lokale skattemyndigheder.

I den udstrækning skatteankenævnene og de lokale skattemyndigheder er direkte bundet af Ligningsvejledningen, herunder Ligningsrådets anvisninger, vil der imidlertid kunne blive tale om en afledet bindende virkning i forhold til Landsskatteretten og domstolene, såfremt skatteyderne kan støtte ret på den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, der må tillægges en særlig vægt i tilfælde, hvor underordnede myndigheder er bundet til at behandle alle borgere ens. Hvis borgerne har et retskrav på grundlag af lighedsgrundsætningen, vil de instanser, der ikke direkte er bundet af Ligningsvejledningen, være forpligtede til at behandle en hvilken som helst skatteyder på samme måde, som andre skatteydere er blevet behandlet af de lokale skattemyndigheder, jf. de nedenfor refererede domme, UfR 1965, s. 399 H, UfR 1982, s.1161 V, TfS 1985, 560 Ø, UfR 1987, s. 300 H, TfS 1992, 19 Ø og TfS 1994, 295 Ø.

Da Ligningsvejledningen først udgives efter udløbet af det indkomstår, den gælder for, vil en eventuel ændring i begunstigende retning ikke være bekendt for borgeren på det tidspunkt, hvor der disponeres. Uanset at borgerens forventning således ikke er relevant, vil lighedsgrundsætningen i en sådan situation føre til, at der kan støttes ret på de bindende dele af Ligningsvejledningen. Alligevel fik skatteyderne ikke medhold i dommene TfS 1993, 101 V, TfS 1993, 111 V, TfS 1993, 161 V, TfS 1993, 429 Ø og TfS 1994, 427 V, omtalt nedenfor, hvilket som anført i afsnit 2 formentlig kan forklares med, at Ligningsrådets standardiserede betingelser for henholdsvis udepengefradrag og fradrag ved arbejde i udlandet førte til resultater, der åbenbart var i strid med statsskattelovens § 6 a.

Selv om dommene vedrørte henholdsvis et cirkulære godkendt af Ligningsrådet og en anvisning, ville udfaldet utvivlsomt være blevet det samme, hvis der havde været tale om Ligningsvejledningens øvrige indhold, jf. i øvrigt nærmere herom i slutningen af dette afsnit.

Som følge af den nævnte tidsforskydning mellem udgivelsen af Ligningsvejledningen og det indkom står, den gælder for, vil en isoleret anvendelse af lighedsgrundsætningen på den anden side set betyde, at hvis en bindende bemærkning har fremgået af Ligningsvejledningen i en årrække og således været tilgængelig for skatteyderen, men denne først disponerer efter udløbet af det år, for hvilket Ligningsvejledningen stadigvæk rummer det hidtidige begunstigende udsagn, vil han ikke kunne støtte ret på udsagnet, hvis dette skærpes i den førstkommende Ligningsvejledning.

Skatteyderen vil i en sådan situation alene kunne støtte ret på den hidtidige bemærkning i Ligningsvejledningen, hvis det som supplement til lighedsgrundsætningen gælder, at også hans forventninger til Ligningsvejledningens indhold måtte blive tillagt retlig betydning.

Der kan vedrørende lighedsgrundsætningen henvises til følgende konkrete afgørelser

UfR 1965, s. 399 H

Sagen drejede sig om skatteåret 1957/58, hvor skatteyderen havde fratrukket udgifter til advokat- og revisorbistand i forbindelse med en skattestraffesag. Det foretagne fradrag var i overensstemmelse med den enslydende ordlyd i Ligningsrådets anvisninger for årene 1950-60. Fra og med 1962 indskrænkede anvisningerne denne fradragsmulighed, hvorfor såvel skatterådet som Landsskatteretten nægtede fradragsret.

Hverken landsretten eller Højesteret tog endelig stilling til, i hvilket omfang de pågældende udgifter var fradragsberettigede, men når Højesteret alligevel indrømmede fradrag for udgifterne, var det med en henvisning til, at Ligningsrådets offentliggjorte anvisninger er bindende for de lignende myndigheder og dermed vejledende også for skatteyderne. Som følge heraf fandtes Landsskatteretten ikke at have være beføjet til for skatteåret 1957/58 til skade for skatteyderen at fravige anvisningernes regler, der i øvrigt var i overensstemmelse med Landsskatterettens hidtidige praksis på dette område.

UfR 1982, s. 1161 V

Skatteyderen, der havde bevaret bopæl i Århus, men var forflyttet til tjeneste ved kasernen i Skive, gjorde gældende, at han i 1973 og 1974 var berettiget til fradrag efter standardsatserne i Ligningsrådets anvisning om dobbelt husførelse. Hjemmelen til denne anvisning fandtes i ligningslovens § 9, stk. 1. Ved Landsskatteretten var han imidlertid blevet nægtet ret til fradrag med standardsatserne i Ligningsrådets anvisninger, idet det ikke fandtes godtgjort, at han havde haft merudgifter til for tæring. Han blev derfor alene indrømmet fradrag for den dokumenterede udgift til leje af værelse.

Ved landsrettens dom blev skatteyderen indrømmet fradrag med standardsatserne, og som begrundelse herfor henviste retten til, at anvisningens 2. punktum, der fastsatte en fælles fradragssats for udgifter til kost og bolig, kunne påberåbes af skatteyderen, der således var berettiget til fradrag efter standardsatserne uden dokumentation for merudgifter.

TfS 1985, 560 Ø

Skatteyderen var af de lokale ligningsmyndigheder og Landsskatteretten ikke blevet anset for omfattet af definitionen på handelsrejsende i Ligningsrådets årlige anvisninger og blev dermed nægtet fradrag efter anvisningens standardsatser. Skatteministeriet gjorde under sagen gældende, at »Ligningsrådets anvisninger vedrørende ligningen og Statsskattedirektoratets årlige ligningsvejledninger ikke skaber ret for den enkelte borger, men kun er en hjælp for ligningsmyndighederne.«

Landsretten udtalte indledningsvis, at »den af Ligningsrådet ved anvisninger vedrørende ligningen fastsatte sats for handelsrejsende og andre, der rejser på tilsvarende måde, vedrørende fradrag for merudgifter til fortæring, samt udgifter til telefon, porto og repræsentation, må antages i medfør af ligningslovens § 9, stk. 1, at kunne påberåbes af en skatteyder over for ligningsmyndighederne, såfremt den pågældende er omfattet af de persongrupper, som er anført i Ligningsrådets anvisninger.« Da landsretten i øvrigt anså skatteyderen for handelsrejsende, indrømmede man ham således fradrag efter standardsatserne, da skattemyndighederne ikke fandtes »at have været berettigede til at nægte sagsøgeren det samme takstmæssige fastsatte fradrag herfor, som andre handelsrejsende har.«

UfR 1987, s. 300 H

I denne sag var der ligeledes tale om en skatteyder, der anså sig for handelsrejsende og dermed berettiget til fradrag efter standardsatserne i Ligningsrådets anvisning. Da det var en betingelse for at være omfattet af anvisningen, at en skatteyder ville have merudgifter som følge af arbejdet, gjorde Skatteministeriet under sagen gældende, at skattemyndighederne var berettigede til at skønne over omfanget af disse merudgifter, således at anvisningens standardsatser ikke ville gælde, hvis der var tale om uvæsentlige merudgifter.

Højesteret bemærkede indledningsvis, at skatteyderen måtte »anses for at tilhøre den persongruppe, som er omfattet af ligningsmyndighedernes anvisning om standardfradrag for rejsedage«. Herefter bemærkede Højesterets flertal, at det måtte lægges til grund, at skatteyderen havde haft merudgifter i tilknytning til sit salgsarbejde. Sluttelig udtalte flertallet, at »han findes herefter i overensstemmelse med den nævnte anvisning at havde været berettiget til at foretage standardfradrag som sket i hans selvangivelse for årene 1978-80.«

TfS 1992, 19 Ø

En skatteyder havde fået en bil stillet til rådighed af arbejdsgiveren, men havde ikke selvangivet værdien heraf. Arbejdsgiverkontrollen konstaterede forholdet, hvorefter skatteyderens skattepligtige indkomst blev forhøjet med værdi af fri bil. Da denne forhøjelse skete efter udløbet af 3-års-fristen for skønsmæssige ansættelser i den daværende skattestyrelseslovs § 15, stk. 3, anså skatteyderen forhøjelsen for at være i strid med denne bestemmelse.

Som begrundelse herfor henviste skatteyderen til, at denne frist alene kan suspenderes i tilfælde af svig eller grov uagtsomhed, hvilket der efter hans opfattelse ikke var tale om. Skatteministeriet gjorde herimod gældende, at der ikke var tilstrækkeligt belæg for at antage, at fristen alene suspenderes ved svig eller grov uagtsomhed, idet motiverne til landsskatteretsloven og skattestyrelsesloven ikke indicerer dette.

Østre Landsret udtalte, at »afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i den dagæl dende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven kan anses for suspenderet, må bero på, hvilken grad af tilregnelse, der i forbindelse med en positiv fejl må kræves af skatteyderen.«

Idet bemærkes, at ansættelsen vedrørte året 1980, udtalte Østre Landsret videre, at »i den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte Ligningsvejledning for 1980, s. 910, udtales det bl.a.«, hvorefter Østre Landsret citerer følgende passus fra Ligningsvejledningen: »Domstolene har derimod ikke været betænkelig ved at bortse fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger, eller meddelt urigtige oplysninger, eller ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangivelse eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, jf. UfR 1964, s. 691 ... Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i § 15, stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer, hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen.«

Østre Landsret fandt herefter, at da skatteyderen alene havde handlet simpelt uagtsomt, var 3-års-fristen ikke suspenderet.

TfS 1993, 101 V

Sagen drejede sig om betingelserne for en erhvervschaufførs mulighed for fradrag for udearbejde i 1985. Under klagebehandlingen i Landsskatteretten udsendte Statsskattedirektoratet SD-cirkulære nr. 7 af 7/2 1989, hvoraf fremgår, at der kan ydes fradrag for udearbejde for dage, hvor følgende 3 betingelser alle er opfyldte

1) skatteyderen har ikke haft adgang til kantine eller andet spiselokale, herunder at spise hos klienter

2) skatteyderen har ikke kunnet nå hjem i frokostpausen

3) skatteyderens daglige sammenhængende arbejdstid har været på 5 timer og derover (ekskl. frokostpause).

Landsskatteretten nægtede skatteyderen fradrag for udearbejde med den begrundelse, at han ikke havde haft ekstraudgifter til fortæring, bl.a. fordi det blev lagt til grund, at han havde haft adgang til virksomhedens frokoststue.

Under retssagen gjorde skatteyderen gældende, at han var berettiget til fradrag, fordi han opfyldte betingelserne herfor i den dagældende ligningslovs § 9, stk. 1, som udformet i Statsskattedirektoratets ovennævnte cirkulære fra 1989.

Skatteministeriet gjorde herimod gældende, at hjemlen til fradrag skal søges i statsskattelovens § 6 a, således at ligningslovens § 9 alene giver Ligningsrådet mulighed for at fastsætte størrelsen af fradragssatserne i det omfang, der i øvrigt er hjemmel til fradrag i den skattepligtige indkomst. Skatteministeriet anførte videre, at da det ikke var godtgjort, at skatteyderen havde haft merudgifter til fortæring, var betingelserne i statsskattelovens § 6 a ikke opfyldt. Endelig henviste Skatteministeriet til, at SD-cirkulæret var uden betydning for sagen og i øvrigt kun var et forsøg på at sammenfatte gældende praksis.

Landsretten udtalte indledningsvis, at »det afgørende for, om sagsøgeren har krav på, at der foretages fradrag i hans skattepligtige indkomst som påstået, er, om betingelserne i statsskattelovens § 6 a er opfyldt.« Da landsretten endvidere ikke fandt det godtgjort, at eventuelle merudgifter var nødvendiggjort af skatteyderens arbejdsforhold, blev han nægtet fradrag for udearbejde.

TfS 1993, 111 V

Indholdet af sagen svarer til TfS 1993, 101, idet skatteyderen yderligere havde påberåbt sig en lighedsgrundsætning, idet han henviste til, at de af hans kolleger, der havde bopæl i andre kommuner, havde opnået fradrag. Skatteministeriets anbringende hertil var, at den omstændighed, at en kommune har truffet en afgørelse, der strider mod en anden kommunes urigtige afgørelse i en tilsvarende sag, ikke indebærer brud på en lighedsgrundsætning. Som i ovennævnte sag TfS 1993, 101 blev skatteyderen nægtet fradrag for udearbejde med henvisning til, at betingelserne i statsskattelovens § 6 a, jf. ligningslovens § 9, stk. 1 og 4, ikke var opfyldt. Endvidere tilsluttede retten sig Skatteministeriets anbringende vedrørende lighedsgrundsætningen.

TfS 1993, 161 V

Dommen er helt tilsvarende TfS 1993, 101 V.

TfS 1993, 429 Ø

Dommen er tilsvarende TfS 1993, 161 V.

TfS 1994, 295 Ø

Skatteyderen, der i august 1986 flyttede til Frankrig, havde den 31/1 1986 købt en ejendom af det ham beherskede selskab for 1 mio. kr. kontant. Ejendomsværdien var pr. 1/4 1985 fastsat til 970.000 kr. kontant og blev i december 1985 reguleret til 1 mio. kr. kontant. Da ejendomsværdien ved 18. alm. vurdering pr. 1/1 1986 blev fastsat til 1,3 mio. kr. kontant, fandt ligningsmyndigheder ne, at købet var ensbetydende med en maskeret udlodning på 300.000 kr. Skatteyderen gjorde gældende, at da resultatet af 18. alm. vurdering først blev offentliggjort i april 1986, fulgte det af Ligningsvejledningens formulering for 1986, at skattemyndighederne var bundet til at anerkende den aftalte købesum på 1 mio. kr. kontant som handelsværdi.

Af Ligningsvejledningen 1986 K.2.2.3 fremgik vedrørende salg af fast ejendom mellem hovedaktionærer og selskaber, at »en overdragelse af en fast ejendom til en pris, der ligger inden for +/- 15 pct. af den senest bekendtgjorte kontantejendomsværdi med årsreguleringer, vil ikke blive anfægtet skattemæssigt, jf. Ligningsvejledningen for selskaber, S.C.1.2.5.3.« Først i Ligningsvejledningen for 1987 blev ordet »normalt« indsat. Skattemyndighederne gjorde under sagen gældende, at Ligningsvejledningens 15-pct.s-regel ikke sigtede på et sådant atypisk tilfælde, samt at der ikke var tale om en af Ligningsrådet godkendt anvisning.

Landsretten gav skatteyderen medhold og udtalte følgende: »I hvert fald i det foreliggende tilfælde, hvor bestemmelsen i Ligningsvejledningen 1986 K.2.2.3 efter sin formulering ikke giver mulighed for afvigende praksis, og hvor sagsøgte, Skatteministeriet, ikke har godtgjort, at den faktisk er blevet fraveget, findes sagsøgeren, der foretog ejendomshandlen i tillid til bestemmelsen, uanset de af sagsøgte fremhævede konkrete omstændigheder ved handlen ikke efterfølgende at burde pålignes skat af maskeret udlodning i strid med bestemmelsen.«

TfS 1994, 427 V

En universitetslektor havde i 1985 foretaget 2 rejser til USA, hvor han var udstationeret som led i sit forskningsarbejde. I rejseperioderne modtog han løn fra universitetet i Danmark, men afholdt i det væsentlige selv rejse- og opholdsudgifterne. Lektoren gjorde principalt gældende, at der var tale om fradragsberettigede driftsomkostninger i henhold til statsskattelovens § 6 a, medens han subsidiært anførte, at han var berettiget til standardfradrag efter Ligningsrådets anvisning for 1985, der ikke stillede som betingelse, at udgifterne skulle have driftsomkostningskarakter. Vestre Landsret nægtede fradrag for udgifterne, idet disse ikke fandtes nødvendige for, at lektoren kunne bestride sin stilling i Danmark, ligesom retten udtalte, at Ligningsrådets anvisninger ikke kan skabe selvstændig hjemmel for fradragsretten. (Dommen er anket til Højesteret).

TfS 1991, 291 LSR

Skatteyderen, en læge, blev den 1/3 1987 ansat på et sygehus i en tidsbegrænset stilling. Inden udløbet af perioden havde han tiltrådt en stilling i en privat lægepraksis i en anden by. Lægen foretog i sin selvangivelse fradrag for flytteudgifter, hvilket blev nægtet ham af ligningsmyndighederne, der anså udgifterne for at være en ikke fradragsberettiget etableringsudgift.

Uanset at Landsskatteretten var enig heri, fik lægen medhold, fordi det af Ligningsvejledningen for 1987 fremgik, at læger havde ret til fradrag for flytteudgifter, idet eksemplet med flytning fra en tidsbegrænset stilling til for eksempel en lægepraksis var særskilt nævnt.

Vedrørende forventningsprincippet kan henvises til følgende afgørelser

TfS 1994, 295 Ø

Der henvises til referatet af samme dom ovenfor vedrørende afgørelser om lighedsgrundsætningen, idet bemærkes, at præmisserne endvidere indeholdt følgende passus

»De af Told- og Skattestyrelsen årligt udarbejdede og offentliggjorte ligningsvejledninger må anses for at være udtryk for den praksis, som ligningsmyndighederne følger, og som skatteborgerne derfor som udgangspunkt bør kunne indrette sig i tillid til som værende udtryk for gældende ret på området.«

Det er endvidere fremhævet af landsretten, at sagsøgeren foretog den konkrete disposition i tillid til Ligningsvejledningens udsagn, idet det var oplyst, at udsagnet fremgik af Ligningsvejledningen fra og med 1983.

TfS 1990, 3 LSR

Skatteyderen, der var ansat i en sparekasse, anmodede i 1985 selv om at blive forflyttet til en afdeling i en anden by. I forbindelse med familiens flytning afholdtes nogle flytteudgifter, som de lokale skattemyndigheder ikke anså for fradragsberettigede, fordi flytningen ikke var krævet af arbejdsgiveren, der i øvrigt ikke havde ydet flyttegodtgørelse.

Landsskatteretten gav skatteyderen medhold med den begrundelse, at flytteudgifter under de anførte omstændigheder var fradragsberettigede i henhold til et SD-cirkulære fra 1982 samt Ligningsrådets anvisninger.

TfS 1990, 252 LSR

Skatteyderen, der ejede alle aktierne i et selskab, overdrog disse aktier til et af ham stiftet selskab, der samme dag videresolgte aktierne til et nystiftet holdingselskab. Overdragelsen skete til skatte kursen, hvilket blev anfægtet af Ligningsrådet under hensyn til, at der få måneder senere blev udloddet et væsentligt beløb fra det førstnævnte selskab.

Ligningsrådet lagde i stedet for handelsværdien til grund og forhøjede skatteyderens ansættelse for indkomståret 1984.

Skatteyderen gjorde heroverfor gældende, at Ligningsvejledningen for årene 1983-1986 havde udtalt, at en overdragelseskurs svarende til skattekursen ikke ville blive kritiseret skattemæssigt. Først i 1987 var dette udsagn blevet modificeret i Ligningsvejledningen.

Landsskatteretten gav skatteyderen medhold og udtalte for det første, at Ligningsrådet var bundet af den kategoriske formulering i Ligningsvejledningen. Da skatteyderen havde handlet i tillid til Ligningsvejledningens indhold, kunne skattekursen således ikke kritiseres. Landsskatteretten udtalte videre, at ej heller den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning under disse omstændigheder kunnegive belæg for at foretage enkeltstående afvigende afgørelser eller praksisændringer med tilbagevirkende kraft.

TfS 1991, 322 LSR

Skatteyderen, der var under uddannelse, var blevet beskattet af et studierejselegat, idet ligningsmyndighederne var af den opfattelse, at Ligningsrådets anvisninger kun medførte skattefrihed, hvis legatet var ydet til dækning af udgifter, der er fradragsberettiget efter et driftsomkostningssynspunkt.

Landsskatteretten gav klageren medhold og henviste til, at den af skattemyndighederne anlagte fortolkning hverken stemte overens med anvisningens ordlyd gennem en længere årrække eller med omtalen af reglerne i Ligningsvejledningerne. Landsskatteretten fandt endvidere ikke, at der i øvrigt var belæg for den af skattemyndighederne hævdede praksis, hvorfor der ikke var »grundlag for at foretage en sådan indskrænkende fortolkning af anvisningen, at legatet i den foreliggende sag faldt uden for anvisningens anvendelsesområde.«

Sammenfatning

Uanset at Ligningsvejledningen, herunder Ligningsrådets anvisninger, ikke retter sig mod borgerne, således at disse ikke kan støtte direkte ret på indholdet, giver den refererede domspraksis grundlag for at beskrive gældende ret således, at borgerne i første række har et retskrav i henhold til den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning. Heri ligger nærmere, at i det omfang Ligningsvejledningen er bindende for ligningsmyndighederne, vil borgerne kunne påberåbe sig dennes indhold også i forhold til domstolene.

Som anført under afsnit 2 gælder denne bindende virkning først og fremmest de dele af Ligningsvejledningen, der særskilt har været forelagt for Ligningsrådet, det vil typisk sige Ligningsrådets anvisninger, medmindre disse måtte være i direkte strid med eller føre til resultater, der er i åbenbar strid med loven, herunder dennes fortolkning i principielle domme og landsskatteretskendelser. Men også Ligningsvejledningens øvrige indhold er bindende for ligningsmyndighederne, forudsat der er tale om entydige udsagn uden forbehold, medmindre disse udsagn måtte være i direkte strid med eller føre til resultater, der er i åbenbar strid med regler, herunder lovbemærkninger og motiver, domspraksis, fast administrativ praksis eller ministerielle cirkulærer.

Der henvises nærmere til slutningen af dette afsnit for så vidt angår de afgørelser, der synes at forudsætte, at modstriden med højere rangerende retskilder skal være åbenbar, før Ligningsvejledningens udsagn må vige.

Af dommen TfS 1993, 111 V, refereret nærmere ovenfor, fremgår endvidere, at selv om andre skatteydere påviseligt var blevet lignet efter den anvisning, som skatteyderen ikke kunne støtte ret på, kunne lighedsgrundsætningen ikke føre til, at skatteyderen havde krav på at blive behandlet ligesom disse andre skatteydere.

Retskrav, der afledes af lighedsgrundsætningen, er uafhængige af, om borgeren har kendt udsagnet på det tidspunkt, hvor han disponerede. Dette betyder eksempelvis, at lighedsgrundsætningen ikke i sig selv giver borgeren et retskrav, hvis han disponerer på grundlag af et udsagn i Ligningsvejledningen, der skærpes i den næstfølgende udgave, der først udkommer efter, at han har disponeret. Borgerens eventuelle retskrav vil i denne situation afhænge af, om hans forventning til at kunne disponere i tillid til Ligningsvejledningens indhold er retsbeskyttet efter samme synspunkter, som har været udslagsgivende i en række domme, hvor en skatteyder har modtaget individuelle tilkendegivelser fra skattemyndighederne, jf. for eksempel UfR 1969, s. 108 H, UfR 1976, s. 658 H, SKD 1981, 275 Ø, SKD 1982, 53 Ø og TfS 1986, 161 Ø.

Der synes ikke at være tvivl om, at i hvert fald landsskatteretspraksis giver grundlag for en sådan supplerende beskrivelse af skatteydernes retskrav, ud over hvad der er følge af lighedsgrundsætningen. Der kan her henvises til landsskatteretskendelserne TfS 1990, 3, TfS 1990, 252 og TfS 1991, 322. Hvad angår domstolspraksis kan der henvises til præmisserne i UfR 1965, s. 399 H, hvor der lægges vægt på, at der er tale om offentliggjorte anvisninger, der er vejledende også for borgerne.

Endvidere kan henvises til, at der i dommene UfR 1982, s. 1161 V, TfS 1985, 560 Ø, UfR 1987, s. 300 H og TfS 1992, 19 Ø er tale om anvisninger og udsagn, der også i tiden inden de omtvistede indkomstår havde haft samme ordlyd. Selv om der i præmisserne alene er henvist til den gældende ordlyd for de omtvistede indkomstår, modsiger disse domme således ikke, at skatteydernes forventninger til Ligningsvejledningens indhold kan nyde retsbeskyttelse.

Endelig kan der henvises til dommen TfS 1994, 295 Ø, hvor der ganske vist også kun er henvist specifikt til Ligningsvejledningens ordlyd i det under sagen omtvistede indkomstår 1986. Dette skal dog sammenholdes med, at det også er nævnt i præmisserne, at de årlige Ligningsvejledninger må antages at være udtryk for den af ligningsmyndighederne fulgte praksis, og som skatteborgerne derfor som udgangspunkt bør kunne indrette sig på som værende gældende ret. Endelig er det udtrykkelig fremhævet, at skatteyderen foretog den konkrete ejendomshandel i tillid til Ligningsvejledningens 15-pct.s-regel, hvortil kan tilføjes, at Ligningsvejledningen havde en tilsvarende ordlyd for årene forud for 1986.

Hvad angår dommene TfS 1993, 101 V, TfS 1993, 111 V, TfS 1993, 161 V og TfS 1993, 429 Ø er forventningssynspunktet ikke relevant, fordi det påberåbte SD-cirkulære først er kommet til eksistens i tiden efter de omtvistede indkomstår.

At der i et nærmere bestemt omfang er grundlag for at retsbeskytte skatteydernes forventninger til Ligningsvejledningens indhold, fordi dette som udgangspunkt må formodes at beskrive gældende administrativ praksis, stemmer overens med det almindeligt fastslåede princip om, at en skærpelse af administrativ praksis alene kan varsles med fremtidig virkning, jf. UfR 1983, s. 8 H. Da Ligningsvejledningen kun udkommer en gang årligt, vil det naturligvis være en forudsætning for retsbeskyttelsen, at der ikke siden udgivelsen af sidste udgave er varslet praksisændring på relevant måde, for eksempel i form af meddelelse i TfS eller ved cirkulære, jf. for eksempel TfS 1993, 345 V.

Selv om den nævnte praksis har anerkendt forventningssynspunktet i relation til indholdet af Ligningsvejledningen, bidrager afgørelserne ikke nærmere til afgrænsningen af, hvor vidtgående retsbeskyttelsen er. En sådan beskyttelse må dog først og fremmest afhænge af, om det udsagn, der ønskes støttet ret på, er udtryk for en sådan positiv og entydig beskrivelse af det pågældende forhold, at skatteyderen har haft anledning til at indrette sig herefter, jf. præmisserne i dommen TfS 1994, 295 Ø, hvor det nævnes, at i hvert fald som Ligningsvejledningen var formuleret, kunne skatteyderen støtte ret herpå. Der vil derimod ikke kunne støttes ret på Ligningsvejledningen i de tilfælde, hvor et udsagn ikke er tilstrækkelig uddybet eller præciseret. Dette synspunkt er i øvrigt i overensstemmelse med, at der ikke anses for at være tale om en praksisskærpelse, der ellers kun kan foretages med fremtidig virkning, hvis hidtidig praksis ikke har været tilstrækkelig defineret, jf. TfS 1993, 445 V om beskatning af terminshandler efter væddemålssynspunktet.

Den nævnte dom er anket til Højesteret. Endelig bemærkes, at den foreliggende praksis ikke giver grundlag for generelt at lade retsbeskyttelsen af skatteydernes forventninger afhænge af en vurdering af, om det er skattemyndighederne eller skatteyderne, der skal bære risikoen for, at Ligningsvejledningen måtte være i strid med øvrige retskilder.

Ligningsvejledningens selvstændige retskildeværdi er af udfyldende karakter og kan ikke eliminere højere rangerende retskilder, der er tilgængelige for offentligheden, i hvert fald ikke, hvis Ligningsvejledningens udsagn er i direkte modstrid med eller fører til resultater, der åbenbart strider mod højere rangerende retskilder. Beskrivelsen af, i hvilket omfang skatteyderne kan støtte ret på indholdet af Ligningsvejledningen, selv om denne ikke nødvendigvis er i overensstemmelse med gældende ret, kan derfor i forhold til virkningerne af lighedsgrundsætningen suppleres således

I det omfang Ligningsvejledningen indeholder entydige forbeholdsløse udsagn, der ikke er i direkte modstrid med eller ikke fører til resultater, der er i åbenbar modstrid med regler, herunder lovbemærkninger og forarbejder, domspraksis, offentliggjort administrativ praksis eller ministerielle cirkulærer, kan skatteyderne støtte ret på indholdet af den seneste Ligningsvejledning, indtil det pågældende udsagn måtte blive ændret ved lov eller fortolkning i cirkulærer, principielle domme eller administrativ praksis, der offentliggøres på relevant måde, typisk i Tidsskrift for Skatter og Afgifter.

Vedrørende forbeholdet angående en afvigende administrativ praksis, kan der henvises til dommen TfS 1994, 295 Ø, hvor skatteyderen kunne støtte ret på Ligningsvejledningens udsagn, blandt andet begrundet med, at Skatteministeriet ikke havde været i stand til at godtgøre, at dette udsagn rent faktisk var blevet fraveget. Endelig gælder retsbeskyttelsen naturligvis ikke satser og beløbsreguleringer, der relaterer sig til et bestemt indkomstår. Med disse forbehold er der med andre ord tale om, at man retsbeskytter skatteydernes forventning om at kunne disponere i tillid til, at Ligningsvejledningens udfyldende fortolkning er udtryk for gældende administrativ praksis indtil videre, jf. præmisserne i dommen TfS 1994, 295 Ø.

En sådan retsbeskyttelse er endvidere i overensstemmelse med højesteretsdommen UfR 1983, s. 8, hvorefter en skærpelse af administrativ praksis alene kan ske med fremtidig virkning, f.eks. ved varsel om ændring i TfS eller ved anden relevant offentliggørelse. I modsætning hertil vil skatteyderne ikke være beskyttet mod praksisændringer, hvis den hidtidige praksis eller beskrivelse i Ligningsvejledningen ikke har været nærmere fastlagt, jf. ovennævnte forbehold om entydighed

Hvad angår spørgsmålet, hvilken grad af modstrid med højere rangerende retskilder der skal være tale om, for at skatteyderne ikke kan støtte ret på Ligningsvejledningen, herunder Ligningsrådets anvisninger, kan der henvises til P. Spleths kommentar i UfR 1965 B, s. 252. Det antages her, at kun i tilfælde af åbenbar modstrid med loven vil skatteyderen ikke kunne støtte ret på en vejledende anvisning. Endvidere kan henvises til Poul Andersen, Dansk Forvaltningsret, 5. udgave, s. 389 og 394, hvor det antages, at en forvaltningsakt er ugyldig, hvis den er i positiv strid med loven. Hvad angår udsagn i Ligningsvejledningen kan der henvises til dommen TfS 1994, 295 Ø, hvor skatteyderen kunne støtte ret på Ligningsvejledningens 15-pct.s-regel, selv om der i det konkrete tilfælde ville være sket beskatning af maskeret udlodning efter reglen i ligningslovens § 16 A, hvis 15-pct.s-reglen ikke havde eksisteret.

Præmisserne er vidtgående, idet landsretten fremhæver, at bestemmelsen i Ligningsvejledningen efter sin formulering ikke gav mulighed for en afvigende praksis, hvilket indicerer, at uanset hvor åbenbart det ville være, at der var tale om maskeret udlodning, ville skatteyderen kunne støtte ret på Ligningsvejledningens udsagn. I den forbindelse kan dog bemærkes, at 15-pct.s-reglen netop ved at begrænse afvigelsen til +/- 15 pct. i sig selv indeholder en begrænsning for, hvor åbenbart resultatet kan blive i strid med reglerne om maskeret udlodning. Men dommen støtter under alle omstændigheder det synspunkt, at kun i tilfælde, hvor udsagnet fører til resultater, der er i åbenbar modstrid med højere rangerende retskilder, kan skatteyderne ikke støtte ret på Ligningsvejledningen.

Samme opfattelse synes at ligge bag afgørelsen i TfS 1992, 19 Ø, hvor skatteyderen kunne støtte ret på Ligningsvejledningens udsagn om suspension af 3-års-fristen for skøn, selv om tidligere praksis næppe kunne siges at være i overensstemmelse med dette udsagn. Det må imidlertid antages at være blevet lagt til grund, at uoverensstemmelsen ikke var åbenbar. Om tidligere praksis vedrørende suspension af denne frist henvises til Jan Hinze, Skatteprocessen, 4. udgave, s. 165 ff.

Endelig synes den tilsvarende opfattelse at ligge bag ved dommene TfS 1993, 101 V, TfS 1993, 111 V, TfS 1993, 161 V og TfS 1993, 429 Ø, hvor retten lagde til grund, at skatteyderne i de konkrete tilfælde rent faktisk ikke havde haft ekstraudgifter, således at en grundlæggende betingelse for fradrag efter statsskattelovens § 6 a ikke var til stede. Skatteydernes henvisning til SD-cirkulæret fra 1989, der opstillede en række standardbetingelser, der var opfyldt, blev derfor ikke tillagt betydning. Anvendelse af SD-cirkulærets indhold ville således medføre konkrete resultater, der var i åbenbar modstrid med en grundlæggende betingelse i statsskattelovens § 6 a, jf. tilsvarende dommen TfS 1994, 427 V om standardfradrag ved arbejde i udlandet.

Retsstillingen kan derfor beskrives således, at der som udgangspunkt kan støttes ret på entydige og forbeholdsløse udsagn i Ligningsvejledningen med forbehold af åbenbar modstrid med højere rangerende retskilder, herunder offentliggjort fast administrativ praksis.

4. Vurdering af praksis

Som det fremgår af afsnit 3, viser domspraksis, at skatteyderne på grundlag af lighedsgrundsætningen kan støtte ret på Ligningsvejledningens indhold i det omfang, indholdet er bindende for ligningsmyndighederne, jf. nærmere om disse bindende virkninger i afsnit 2. Domspraksis kan endvidere tages til indtægt for, at skatteyderne i et nærmere bestemt omfang kan støtte ret på det videregående forventningsprincip. Der eksisterer dog kun en højesteretsdom, der eventuelt kan tages til indtægt for dette synspunkt, nemlig højesteretsdommen UfR 1965, s. 399 H, der til støtte for resultatet henviser til anvisningernes bindende virkninger for de lignende myndigheder (lighedsgrundsætningen), men også lægger vægt på, at praksis for de forudgående år havde været tilsvarende, samt endelig, at anvisningerne var offentliggjorte og dermed vejledende også for skatteyderne.

Som kommentar hertil anfører Louis de Maire i UfR 1969 B, s. 143, at det ikke bør bestrides, at en vis hensyntagen til skatteyderens forventning har spillet ind, »men nogen klar bekendelse til et forventningsprincip - med gyldighed også for et tilfælde som nærværende - bør man dog ikke indlægge deri.«

I sin kommentar til dommen udtaler P. Spleth imidlertid i UfR 1965 B, s. 252, at »der må lægges vægt på, at skatteyderen ved selvangivelsens indgivelse kan støtte sig til de udsendte vejledende anvisninger.« Efter denne opfattelse er de forventninger, skatteyderen måtte have på det tidspunkt, hvor han foretager den faktiske disposition, der udløser en skattemæssig virkning, ikke retsbeskyttede. Uanset usikkerheden om rækkevidden af UfR 1965, s. 399 H har Skatteministeriet dog ikke anket nogle af de i afsnit 3 refererede landsretsdomme til Højesteret.

Der er således indtil videre belæg for den i afsnit 3 dragne konklusion om, at skatteyderne for det første kan støtte ret på de bindende udsagn i Ligningsvejledningen i henhold til lighedsgrundsætningen med de anførte forbehold om åbenbar modstrid med andre retskilder. Herudover gælder der den videregående virkning, at skatteyderne med de tilsvarende forbehold kan støtte ret på Ligningsvejledningen i tillid til en forventning om, at Ligningsvejledningen er udtryk for gældende praksis, forudsat der er tale om entydige og forbeholdsløse udsagn. I relation til retsbeskyttelsen af skatteydernes forventninger skal forbeholdet vedrørende åbenbar modstrid med fast administrativ praksis dog erstattes med offentliggjort fast administrativ praksis.

Hvad angår de nævnte forbehold, kan anføres, at forbeholdet vedrørende modstrid med de øvrige nævnte retskilder er en simpel følge af, at selv om Ligningsvejledningen som påvist udfylder disse retskilder og dermed har en vis selvstændig retskildeværdi, kan den naturligvis ikke stå alene som retskilde. Ligningsvejledningen må ses i sammenhæng med højere rangerende retskilder og kan i princippet ikke fortrænge disses retlige betydning, hvis der foreligger modstrid, i hvert fald ikke i de tilfælde, hvor modstriden fremtræder tilstrækkelig åbenbart.

Endelig er forbeholdet om entydighed begrundet i, at der alene kan støttes ret på klare udsagn. For eksempel kan Ligningsvejledningens tilblivelsesproces resultere i, at der findes divergerende udsagn om det samme forhold i forskellige dele af Ligningsvejledningen, således at kravet om entydighed ikke er opfyldt.

Endvidere kan der sluttes modsætningsvis fra præmisserne i dommen TfS 1994, 295 Ø, hvor det hedder, »at i hvert fald i det foreliggende tilfælde, hvor bestemmelsen i Ligningsvejledningen for 1986 K.2.2.3 efter sin formulering ikke giver mulighed for afvigende praksis.«

Selv om der i praksis er støtte for at retsbeskytte skatteydernes forventninger til Ligningsvejledningens indhold, udelukker denne praksis på den anden side set ikke, at der i beskrivelsen af gældende ret er grundlag for de nævnte forbehold. Til støtte for disse forbehold kan endvidere anføres, at der i modsat fald består en relevant risiko for, at myndighedernes informationsvirksomhed af forsigtighedsgrunde indskrænkes til skade for borgerne.

En yderligere understregning af disse forbehold kunne i øvrigt ske ved direkte at nævne i forordet til Ligningsvejledningen, at også skatteyderne kan støtte ret på indholdet, men begrænset af de nævnte forbehold. Endvidere burde det fremgå af forordet, at Ligningsvejledningens bindende virkning suppleres af en løbende ajourføring i Tidsskrift for Skatter og Afgifter.

5. Konklusion

Om Ligningsvejledningens direkte bindende virkning i forhold til andre skattemyndigheder gælder, at i forhold til Landsskatteretten, der ikke er en underordnet myndighed, er der i det hele ikke tale om bindende virkninger. I forhold til skatteankenævnene, der heller ikke er en underordnet myndighed, betyder den særlige hjemmel i skattestyrelseslovens § 13, stk. 3, at i det omfang Ligningsvejledningen indeholder de af Ligningsrådet godkendte anvisninger, vil den være direkte bindende, bortset fra tilfælde, hvor anvisningen er i direkte strid med, eller fører til resultater, der er i åbenbar strid med loven, herunder dennes fortolkning i principielle domme og landsskatteretskendelser. Ligningsvejledningen vil ikke i øvrigt binde skatteankenævnene. Noget andet er, at Ligningsvejledningen vil være bindende for såvel Landsskatteretten som skatteankenævnene i det omfang, den gengiver gældende ret i henhold til øvrige retskilder.

Endelig kan de kommunale ligningsmyndigheder som følge af det kommunale selvstyre heller ikke anses for underordnede myndigheder i forhold til Told- og Skattestyrelsen, der udgiver Ligningsvejledningen. Også her vil skattestyrelseslovens § 13, stk. 3, dog medføre en direkte bindende virkning i det omfang, Ligningsvejledningen indeholder anvisninger godkendt af Ligningsrådet.

Hertil kommer, at kombinationen af skattestyrelseslovens § 12, stk. 1 (Styrelsens pligt til at føre tilsyn med, at skatteansættelserne sker på ensartet måde) og skattestyrelseslovens § 14, navnlig stk. 3 og stk. 4 (Told- og Skattestyrelsens beføjelser til at gennemgå og ændre ansættelser) imidlertid vil betyde, at Ligningsvejledningen reelt er bindende for de kommunale ligningsmyndigheder i det omfang, Styrelsen potentielt kan foretage korrektioner af ansættelser. Der er under alle omstændigheder grundlag for korrektion, når der foretages en ansættelse, der strider mod entydige og forbeholdsløse udsagn i Ligningsvejledningen, medmindre udsagnet er i direkte modstrid med eller fører til resultater, der er i åbenbar modstrid med lovregler og anordninger, domspraksis, ministerielle cirkulærer eller fast administrativ praksis.

Uafhængigt af omfanget af de nævnte direkte bindende virkninger følger det af doms- og landsskatteretspraksis, at der både for Landsskatteretten, skatteankenævnene og de kommunale ligningsmyndigheder gælder den yderligere afledede bindende virkning, der er en følge af, at skatteyderne i vist omfang kan støtte egentlige retskrav på indholdet af Ligningsvejledningen. Den nærmere afgrænsning heraf er for det første bestemt af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, hvilket betyder, at en vilkårlig skatteyder har et retskrav på at blive behandlet lige som andre skatteydere med tilsvarende forhold. Denne lighedsgrundsætning har en særlig vægt i tilfælde, hvor underordnede myndigheder er underlagt en binding fra centrale myndigheder. Heraf følger, at i det omfang, hvor Ligningsvejledningen som ovenfor beskrevet, dvs. med de nævnte forbehold, er direkte bindende for de kommunale ligningsmyndigheder, vil den hverken ved skatteankenævnene, Landsskatteretten eller domstolene kunne fraviges til ugunst for en skatteyder.

Da Ligningsvejledningen først udgives efter udløbet af det indkomstår, den omhandler, vil en skatteyder ikke kunne støtte ret på lighedsgrundsætningen, hvis han har disponeret i forventning til et udsagn i Ligningsvejledningen, der skærpes i næste års udgave. Det får derfor selvstændig betydning, at skatteydernes forventninger til Ligningsvejledningens indhold efter praksis nyder en vis retsbeskyttelse, fordi der som udgangspunkt gælder en formodning om, at Ligningsvejledningens beskrivelse er udtryk for gældende administrativ praksis.

Denne retsbeskyttelse består i, at en skatteyder som udgangspunkt kan støtte ret på entydige forbeholdsløse udsagn i Ligningsvejledningen, indtil grundlaget for udsagnet måtte blive ændret ved lov eller fortolkning i cirkulærer og principielle domme og administrative afgørelser, der er offentliggjort på relevant måde, typisk i Tidsskrift for Skatter og Afgifter. Endvidere gælder, at skatteyderens retskrav generelt er betinget af, at udsagnet i Ligningsvejledningen ikke er i direkte modstrid med eller ikke fører til resultater, der åbenbart strider mod lovregler og anordninger, domspraksis, ministerielle cirkulærer og offentliggjort fast administrativ praksis.

Som en konsekvens af denne beskrivelse af gældende ret kunne det overvejes at omtale i forordet til Ligningsvejledningen, at skatteyderne kan støtte ret på indholdet med de nævnte forbehold suppleret af en løbende ajourføring i Tidsskrift for Skatter og Afgifter.