Et realkreditinstituts eksterne revisor havde ikke pligt til at udlevere internt arbejdsmateriale til Finanstilsynet.

Et realkreditinstituts eksterne revisor havde ikke pligt til at udlevere internt arbejdsmateriale til Finanstilsynet.

K, statsautoriserede revisorer, har i skrivelse af 10. januar 1992 klaget over, at Finanstilsynet ved skrivelse af 19. november 1990 (j.nr. 20.40-06) pålagde klager at udlevere nogle arbejdspapirer vedrørende klagers revision af A's lånesagsbehandling for regnskabsåret 1988/89.

Sagens omstændigheder

I efteråret 1990 pålagde boligministeren Finanstilsynet i samarbejde med Revisionsfirmaet Ernst & Young A/S, statsautoriserede revisorer, at gennemføre en ekstraordinær revision af realkreditinstitutterne. Nærmere oplysninger om baggrunden for denne revision og dens forløb findes i »Boligministerens redegørelse til Folketingets Boligudvalg om den ekstraordinære revision i BRFkredit, Kreditforeningen Danmark og Nykredit«, udgivet af Finanstilsynet, februar 1991.

Under revisionen af A modtog revisionsfirmaet Ernst & Young forskelligt materiale fra kreditforeningens eksterne revisor, klageren K, herunder revisionens notater om resultatet af gennemgåede lånesager for regnskabsårene 1985/86, 1986/87 og 1987/88. Vedrørende regnskabsåret 1988/89 modtog man notater om lånesagsgennemgangen i kreditforeningens afdelinger i Odense, Herning og Aalborg, men ikke noget notat om lånesagsgennemgangen i afdelingen i København. Årsagen hertil var, at et sådant notat ikke var blevet udarbejdet. Da revisionsfirmaet Ernst & Young bl.a. på grundlag af en skrivelse af 16. oktober 1990 fra klageren til kreditforeningen havde fået den opfattelse, at et notat vedrørende lånesagsgennemgangen for 1988/89 i Københavns-afdelingen eksisterede, men blot ikke var blevet udleveret til kreditforeningen, anmodede Ernst & Young klageren om at udlevere det pågældende notat, idet man henviste til realkreditlovens § 91, stk. 3. Klageren svarede i en skrivelse af 8. november 1990, at man forstod henvendelsen som et ønske om at få udleveret interne arbejdspapirer. Dette afviste klager. Som begrundelse henvises til revisorers almindelige tavshedspligt, der efter klagers opfattelse ikke er ændret ved den nævnte bestemmelse i realkreditloven. Det fremgik ikke klart af svaret, at det efterspurgte notat slet ikke eksisterede.

Revisionsfirmaet Ernst & Young henvendte sig derefter til Finanstilsynet, der i den påklagede skrivelse af 19. november 1990 pålagde klageren at udlevere det efterspurgte notat til tilsynet. Som begrundelse anføres i skrivelsen

»... at det er Finanstilsynets opfattelse, at realkreditlovens § 91, stk. 3, giver hjemmel for Finanstilsynet til at påbyde et realkreditinstituts revisor også at udlevere dokumenter om et realkreditinstituts forhold, som Tilsynet måtte skønne nødvendigt at få for at løfte tilsynsforpligtelsen efter realkreditlovens § 94, stk. 1.«

Der henvises endvidere til realkreditlovens § 102, stk. 1. Skrivelsen indeholder ikke nogen klagevejledning.

Pålægget gav anledning til, at der den 26. s.m. blev afholdt et møde mellem repræsentanter for Finanstilsynet og de to revisionsfirmaer. På mødet oplyste klageren, at der ikke vedrørende lånesagsgennemgangen i Københavns-afdelingen for 1988/89 er udarbejdet noget notat i lighed med de notater, der er udarbejdet og tilsendt kreditforeningen for tidligere år. Der foreligger alene interne arbejdsnotater, som normalt ikke udleveres til klienten.

I fortsættelse af mødet skrev klager den 27. november 1990 til Finanstilsynet under henvisning til det på mødet passerede

»På denne baggrund har vi valgt, på trods af vor principielle indstilling, at udlevere genpart af arbejdspapirer for 1988/89 med de revisionsmæssige konklusioner, der blev omtalt på mødet i går.

Det til grund herfor liggende forskellige materiale fra medarbejderne, der for en stor dels vedkommende er midlertidige eller halvfærdige notater, og som ikke i sig selv viser noget om den opfattelse og stillingtagen, som den ansvarlige revisor i sidste instans nåede frem til, vil klart falde ind under det materiale, vi som nævnt opfatter som revisors eget.«

Revisionsfirmaet Ernst & Young, der var bekendt med klagers førnævnte skrivelse af 27. november 1990, skrev den 28. s.m. til Finanstilsynet bl.a.

På mødet den 26. ds. ... samt i ovennævnte skrivelse fra K af 27. ds. har vi forstået at arbejdsnotatet for 1988/89 ikke er udarbejdet.

Det har i forbindelse med vor ekstraordinære revision været af betydning for resultatet og dermed vor rapport til Finanstilsynet, at vi har haft adgang til notat vedr. lånesagsgennemgang for de tidligere år samt for Odense, Herning og Ålborg for 1988/89. De konkrete omtaler af lånesager har været af betydning for vor vurdering af hensættelser samt eventuelle overbelåningssager. Af udateret håndskrevet notat, der medfulgte brev af 27. ds. fra K fremgår, at der er udført en stikprøvevis revision af lånesager i København. På baggrund af vore erfaringer med det hidtil udleverede materiale er det vor vurdering, at en gennemgang af konklusionerne på enkeltsagerne kan have, men ikke nødvendigvis har, en betydning for resultatet af vor ekstraordinære revision.

Da det medfølgende håndskrevne notat ikke omtaler enkeltsager, dækker det ikke det ovenfor beskrevne behov.'

Sagen blev forelagt for Boligministeriet, der den 30. s.m. meddelte klageren, at realkreditlovens § 91, stk. 3, indebærer, at revisor ikke blot skal give oplysninger, men også skal udlevere materiale til Finanstilsynet, og at pligten omfatter »alt materiale, som Finanstilsynet finder nødvendigt som led i varetagelsen af tilsynsforpligtelsen, dvs. også internt materiale af den ovenfor nævnte art.« Det bemærkes, at straffelovens regler om revisorers tavshedspligt ikke overtrædes ved en sådan pligtmæssig udlevering.

Under henvisning til denne udtalelse erklærede klager i skrivelse af samme dato sig indforstået med at udlevere det yderligere materiale, som Finanstilsynet og Ernst & Young ønskede udleveret, nemlig en mappe indeholdende de arbejdspapirer hidrørende fra revisorassistenternes lånesagsgennemgang, som ligger til grund for det notat, der blev udleveret med klagers skrivelse af 27. november 1990. Klager meddelte samtidig, at man ikke dermed var enig i Boligministeriets fortolkning af realkreditlovens § 91, stk. 3, og at man ville anmode ministeriet om hos Industriministeriet, Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og Justitsministeriets lovafdeling at få tilkendegivet, om disse er enige i Boligministeriets fortolkning. En sådan anmodning fremsatte klager over for ministeriet i skrivelse af 4. januar 1991.

Boligministeriet indhentede en udtalelse fra Justitsministeriet, der som svar fremsendte det nedenfor omtalte notat af 10. december 1991 fra ministeriets lovafdeling.

Ved skrivelse af 18. december 1991 meddelte Boligministeriet imidlertid klageren, at man efter aftale med Finanstilsynet havde vurderet, at Finanstilsynets afgørelse af 19. november 1990 retteligt bør indbringes for Industriministeriets Erhvervsankenævn, såfremt klager ønsker en vurdering af rækkevidden af realkreditlovens § 91, stk. 3.

Finanstilsynet har den 25. juni 1992 oplyst, at man har tilendebragt gennemgangen af de omhandlede arbejdspapirer. Tilsynet returnerede samtidig materialet til klageren, idet tilsynet »efter omstændighederne ikke finder anledning til at foretage sig yderligere i sagen.« Det omhandlede materiale er derefter udleveret til Erhvervsankenævnet til brug for behandlingen af denne klagesag.

Materialet består af et rødt ringbind, der indeholder

a) Et håndskrevet notat på 4 sider. Det er dette notat, der blev udleveret med klagers skrivelse af 27. november 1990.

b) En maskinskreven side: »Stikprøvekriterier anvendt ved udvælgelsen af lån til gennemgang«.

c) 41 gennemgåede sager.

For hver gennemgået sag findes der

- Et skema udfyldt med håndskrift af vedkommende revisorassistent. Skemaet indeholder dels faktiske oplysninger om ejendommen og lånet, dels oplysninger om dokumentationen for værdigrundlaget, beskrivelse af sagsbehandlingen i kreditforeningen, revisorassistentens vurdering og kommentarer samt konklusion. Der er heri adskillige kritiske bemærkninger til kreditforeningens sagsbehandling og låneudmåling.

- I de ni første sager er der endvidere et maskinskrevet resume.

- Desuden indeholder sagerne - i et noget vekslende omfang - kopier af materiale fra kreditforeningen, dels af brevkopier mv., dels af kreditforeningens interne materiale såsom sagsbehandlingsark mv.

Regelgrundlaget og Justitsministeriets notat

Realkreditloven, lov nr. 841 af 20. december 1989 med senere ændringer (nu lovbekendtgørelse nr. 45 af 4. februar 1993), § 91, stk. 3, er sålydende

»Stk. 3. Boligministeren kan pålægge revisorerne herunder den fratrædende revisor enten alene eller sammen med den interne revisionschef at give oplysninger om realkreditinstituttets forhold.«

Ordene »herunder den fratrædende revisor« er indføjet ved lov nr. 932 af 27. december 1991.

Ved Boligministeriets bekendtgørelse nr. 19 af 15. januar 1990 er ministerens beføjelser efter bl.a. lovens § 91, stk. 3, henlagt til Finanstilsynet.

I bemærkningerne til realkreditlovens § 91, stk. 3, (Folketingstidende 1989/90, Tillæg A, sp. 971) hedder det

»I stk. 3 foreslås, at boligministeren får mulighed for at pålægge revisorerne eventuelt sammen med den interne revisionschef at give oplysninger om realkreditinstituttets forhold. Boligministeren vil normalt henvende sig direkte til realkreditinstituttet, men der kan være ekstraordinære situationer, hvor det skønnes hensigtsmæssigt, at revisor har kontrolleret de pågældende oplysninger. En tilsvarende bestemmelse findes i § 36, stk. 8, i lov om banker og sparekasser m.v.«

Ifølge lov om banker og sparekasser, lov nr. 119 af 2. april 1974, § 36, stk. 5, kunne det daværende Tilsyn med banker og sparekasser »pålægge revisor at give oplysninger om bankens eller sparekassens forhold.« I bemærkningerne til denne bestemmelse (Folketingstidende 1973-74, 2. samling, Tillæg A, sp. 336) udtales, at stk. 5,» er foreslået for at afskære tvivl om, hvorvidt en revisor er berettiget og forpligtet til at afgive sådanne oplysninger til tilsynet i dets egenskab af tilsynsmyndighed.«

Ved lov nr. 327 af 24. maj 1989 fik bestemmelsen som § 36, stk. 8, sin nuværende formulering

»Stk. 8. Finanstilsynet kan pålægge revisorerne enten alene eller sammen med den interne revisionschef at give oplysninger om pengeinstituttets forhold.«

Bemærkningerne til denne ændring (Folketingstidende 1988/89, Tillæg A, sp. 3480) er sålydende

»I forbindelse med skærpelsen af kravene til de interne revisionsafdelinger foreslås det i stk. 8, at den gældende bestemmelse, jf. lovens § 36, stk. 5, udvides til også at omfatte den interne revisionschef. Tilsynet kan herefter pålægge de valgte revisorer enten alene eller sammen med den interne revisionschef at give oplysninger om pengeinstituttets forhold. Formålet med denne udvidelse er at give tilsynet større mulighed for at afdække eventuelle problemer i pengeinstituttet.«

Bestemmelsen er senere omnummereret og findes nu i lovens § 34, stk. 8, jf. lovbekendtgørelse nr. 57 af 2. februar 1993.

Efter realkreditlovens § 94, stk. 1, påser Finanstilsynet, »at institutterne overholder bestemmelserne i loven og regler udfærdiget i medfør af loven.« Ved lovens § 98 er Finanstilsynet undergivet tavshedspligt. Tavshedspligten omfatter efter § 98, stk. 1, ikke blot »de med tilsynet beskæftigede«, men også »eksperter, der handler eller har handlet på tilsynets vegne«.

I Justitsministeriets ovennævnte notat af 10. december 1991 (j.nr. LA 1991 - 522 - 158) udtales efter en gennemgang af bl.a. de ovenfor gengivne lovbestemmelser og lovmotiver

»Oplysningspligten må efter en naturlig sproglig forståelse af bestemmelsen antages at omfatte en pligt for revisoren til på begæring at udlevere alle faktiske oplysninger om et realkreditinstituts økonomiske og regnskabsmæssige forhold, som den pågældende er kommet i besiddelse af i sin egenskab af revisor.

De dokumenter, bilag mv., som vedkommende revisor har modtaget fra realkreditinstituttet til brug for revisionsarbejdet, herunder instituttets interne revisionsbemærkninger, vil på den baggrund efter Justitsministeriets opfattelse kunne kræves udleveret til Finanstilsynet. Det er dog en betingelse, at den pågældende fortsat er i besiddelse af dokumenterne, eventuelt i kopi.

Oplysningspligten vil endvidere omfatte pligt til at udlevere alle dokumenter eller kopier heraf, som revisor har udarbejdet i anledning af revisionsarbejdet, og som er sendt til realkreditinstituttet. Det gælder skrivelser med anmodning om yderligere oplysninger, referater af møder med realkreditinstituttets interne revision og øvrige medarbejdere og ledelse og foreløbige opstillinger, regnskabsudkast, notater om bestemte sagsgrupper mv.

Spørgsmålet om, hvorvidt materiale, som er udarbejdet af revisor selv, og som ikke er sendt, afleveret eller på anden måde overgivet til realkreditinstituttet (internt arbejdsmateriale) kan kræves udleveret, må efter Justitsministeriets opfattelse give anledning til betydelig tvivl.

Ordlyden af bestemmelsen og de bemærkninger, der er knyttet hertil, synes ikke umiddelbart at kunne give grundlag for at antage, at vedkommende revisor skulle være forpligtet til at udlevere dokumenter, som alene indeholder overvejelser af foreløbig karakter.

Den nærmere fortolkning af bestemmelsen må, på baggrund af den tvivl, der efter ordlyden kan bestå om bestemmelsens rækkevidde, herefter fastlægges navnlig under hensyn til de reale grunde, som ligger bag indførelsen af bestemmelsen.

Inden for den offentlige forvaltning er det anerkendt, at embedsmændene har adgang til på en fri og formløs måde at foretage deres overvejelser over sagerne og udføre det forberedende arbejde, eventuelt under drøftelse med kolleger m.v., uden at arbejde under presset af en offentliggørelse af de i de interne referatark m.v. nedfældede betragtninger, som måske vil skifte i værdi, efterhånden som sagen skrider frem. Dette har bl.a. fundet udtryk i offentlighedslovens § 7.

De nævnte hensyn til den interne beslutningsproces gør sig efter Justitsministeriet opfattelse gældende med samme vægt i relation til revisorer.

Materiale, der er fremkommet som led i revisionsprocessen, vil i vidt omfang være af foreløbig og ufuldstændig karakter. Materialet kan være udtryk for misforståelser og lignende fra revisors eller det øvrige personales side, og kan også i øvrigt være præget af en (foreløbig) fejlagtig opfattelse af regnskabsmæssige principper og metoder. Materialet vil derfor have ingen eller kun begrænset værdi som led i myndighedens udøvelse af tilsyns- og kontrolbeføjelser.

Hertil kommer, at det efter de almindelige principper for revision i første række er revisor selv, som afgør, hvornår og i hvilken form bemærkninger og kritik bør fremsættes over for kunden, og hvorvidt der er anledning til at indgive anmeldelse til myndighederne.

En adgang for Finanstilsynet til at kræve internt arbejdsmateriale udleveret ville kunne bevirke, at Finanstilsynet bliver bekendt med overvejelser hos revisor om at indgive anmeldelse af realkreditinstituttet, selv om revisors overvejelser er mundet ud i, at der ikke var grundlag herfor.

Tilsvarende vil udleveringen af internt arbejdsmateriale til Finanstilsynet kunne bevirke, at Realkreditinstituttet bliver bekendt med overvejelser hos revisor, som revisor netop har valgt ikke at fremsætte direkte over for realkreditinstituttet, f.eks. fordi overvejelserne senere viste sig at være forhastede eller at bero på misforståelser. Selv om Finanstilsynet har tavshedspligt vil en videregivelse til det pågældende realkreditinstitut af sådant internt arbejdsmateriale kunne fremkomme i de tilfælde, hvor Finanstilsynet skal træffe en afgørelse i forhold til realkreditinstituttet, og derfor forinden skal foretage partshøring, eller efter begæring er forpligtet til at meddele partsaktindsigt.

Justitsministeriet er på den baggrund mest tilbøjelig til at mene, at revisors interne arbejdsmateriale i den her nævnte forstand ikke uden udtrykkelig hjemmel vil kunne kræves udleveret.

Er materialet derimod af revisor afgivet til realkreditinstituttet enten i forbindelse med den endelige revision eller i forbindelse med revisionsarbejdet, vil materialet (den hos revisor tilbageblevne kopi eller original) efter Justitsministeriets opfattelse have mistet sin interne karakter og derfor kunne kræves udleveret i medfør af realkreditlovens § 91, stk. 3.

Tilsvarende må det efter Justitsministeriets opfattelse antages, at revisor vil være forpligtet til at videregive oplysninger om faktiske omstændigheder af betydning for revisionen, som alene findes i interne arbejdsdokumenter. Sådanne oplysninger må derfor ekstraheres og videregives til Finanstilsynet.«

Parternes argumentation over for ankenævnet

Klageren har i klageskrivelsen af 10. januar 1992 og i supplerende indlæg af 18. marts og 26. maj 1992 gjort gældende, at Boligministeriets og Finanstilsynets fortolkning af realkreditlovens § 91, stk. 3, er forkert, og at Finanstilsynet ikke havde hjemmel til at pålægge klager at udlevere de pågældende arbejdspapirer. En udleveringspligt må kræve en helt utvetydig hjemmel, og en sådan findes ikke, idet arbejdspapirer af den pågældende art ikke kan anses for omfattet af realkreditlovens § 91, stk. 3. Klageren er enig i de udtalelser om rækkevidden af denne bestemmelse, som findes i Justitsministeriets notat.

Finanstilsynet har i en redegørelse for sagen af 24. februar 1992 fastholdt den trufne afgørelse og bl.a. udtalt

»Det er Finanstilsynets opfattelse, at det af hensyn til Finanstilsynets tilsynsvirksomhed er nødvendigt at kunne få adgang til alle relevante oplysninger om de institutter, der er undergivet tilsyn. I den konkrete sag lagde Finanstilsynet endvidere vægt på, at Revisionsfirmaet Ernst & Young, som var udpeget af Finanstilsynet til at udføre tilsynsmæssige opgaver for Finanstilsynet og i den forbindelse at handle på Finanstilsynets vegne med samme rettigheder og forpligtelser, herunder tavshedspligten, jf. realkreditlovens § 98, stk. 1, tillagde det afgørende vægt at få det nævnte materiale fra Københavns afdelingen, ligesom Revisionsfirmaet Ernst & Young havde modtaget lignende materiale for øvrige afdelinger i instituttet.«

Særlig vedrørende det, der er anført i Justitsministeriets notat, har Finanstilsynet i et supplerende indlæg af 28. april 1992 bl.a. bemærket

»1. Finanstilsynet finder ikke, at forholdet mellem Finanstilsynet og revisorer tilknyttet et institut, der er undergivet et af Finanstilsynets kontrolområder, umiddelbart kan sammenlignes med forholdet mellem en forvaltningsmyndighed og en eventuel part i afgørelser truffet af forvaltningsmyndigheden.

Finanstilsynet finder, at det snarere er forholdet mellem Folketingets Ombudsmand, der udøver kontrol med forvaltningen, og en forvaltningsmyndighed, der kan sammenlignes med den nævnte situation. Finanstilsynet lægger her vægt på, at Finanstilsynet har pligt til at føre kontrol med institutterne, og til det brug skal realkreditlovens § 91, stk. 3, anvendes. Det bemærkes, at Folketingets Ombudsmand har ret til at få udleveret interne dokumenter, når en sag rejses af Folketingets Ombudsmand over for forvaltningen. ...

3. Finanstilsynet finder ikke, at Justitsministeriet i tilstrækkeligt omfang konkret har vurderet, hvorvidt der har været tale om egentlig interne arbejdspapirer - Finanstilsynet skal her bemærke, at Revisionsfirmaet Ernst & Young A/S vurderede, (jf. skrivelse af 28. november 1991, der er oversendt til Erhvervsankenævnet), at nævnte materiale var nødvendigt for, at Ernst & Young kunne udføre den af tilsynet uddelegerede tilsynsopgave. Finanstilsynet lægger her vægt på, at Revisionsfirmaet Ernst & Young, der af Finanstilsynet var engageret til at udføre en tilsynsopgave, som ellers ville være udført af Finanstilsynet, vurderede, at det var nødvendigt at indhente nævnte materiale for at udføre opgaven.«

Klageren har heroverfor i sit indlæg af 26. maj 1992 anført

»ad pkt. 1

Det er efter vor opfattelse helt relevant, således som Justitsministeriet gør i sit notat, at drage paralleller mellem baggrunden for de særlige regler for forvaltningsmyndighedens interne arbejdspapirer og revisionens interne arbejdspapirer.

ad pkt. 3

Det afgørende i sagen er ikke, hvorvidt Ernst & Young vurderede, at de pågældende papirer ville være hensigtsmæssige at være i besiddelse af, men derimod, hvorvidt der i medfør af realkreditlovens § 91, stk. 3, var hjemmel til at kræve dem udleveret.«

Ankenævnet udtaler

Under hensyn til, at Finanstilsynets skrivelse af 19. november 1990 ikke indeholder klagevejledning, til Boligministeriets skrivelse af 18. december 1991 og til hele sagens forløb finder ankenævnet at burde behandle sagen, uanset at klagefristen efter realkreditlovens § 100, stk. 3, er overskredet.

Af de foran gengivne lovmotiver til realkreditlovens § 91, stk. 3, og den tilsvarende bestemmelse i bank- og sparekasseloven fremgår, at formålet med bestemmelsen i § 91, stk. 3, er at give tilsynsmyndigheden adgang til at lade oplysninger, som tilsynet har modtaget fra et realkreditinstitut, kontrollere af instituttets revisor, og at afskære tvivl om, hvorvidt revisor er berettiget og forpligtet til at give oplysninger til tilsynsmyndigheden. På baggrund af disse motivudtalelser finder ankenævnet, at realkreditlovens § 91, stk. 3, ikke med tilstrækkelig sikkerhed giver hjemmel for Finanstilsynet til i en sag som den foreliggende at pålægge revisor også at udlevere internt arbejdsmateriale som det omtalte til tilsynet.

Ankenævnet ændrer derfor den påklagede afgørelse, således at der ikke påhviler klageren nogen pligt til at udlevere det i sagens omhandlede materiale til Finanstilsynet eller til det af Finanstilsynet antagne revisionsfirma.

Ingen

Et realkreditinstituts eksterne revisor havde ikke pligt til at udlevere internt arbejdsmateriale til Finanstilsynet.

(Merete Cordes, Morten Iversen, Claus Vastrup, Peter Wendt og Ebbe Christensen)