Afkast af rentenydelsekapital

Afkast af rentenydelsekapital

1. Skatteministeren har i brev af 7. november 1991 meddelt, at i en situation, hvor en afdød ved testamente har bestemt, at en aktie eller obligationspost skal båndlægges til livsvarig rentenydelse for en anden end den, der skal have kapitalen, er rentenyderen kapitalindkomst skattepligtig af rentenydelsesindtægten.

I det omfang rentenydelsen består af aktieudbytte, er rentenyderen til og med indkomståret 1990 omfattet af reglerne om udbytteskat og skattegodtgørelse. Fra og med indkomståret 1991 skal en sådan rentenydelse medregnes som udbytteindkomst efter de nye regler i personskattelovens § 8 a.

Skatteministerens brev er gengivet i TfS 1991, 530.

2. Afgørelsen indebærer en justering af Skatteministeriets tidligere afgørelse (af 18. januar 1988, gengivet i TfS 1988, 140) om, at rentenydelsesindkomst er personlig indkomst.

Skattedepartementet udtalte herved, at 'rentenydelse (ikke) er opregnet i personskattelovens § 4 som kapitalindkomst, men må betragtes som en løbende ydelse. Der er ikke tale om en renteindtægt i skatteretlig forstand, da den berettigede til afkastet ikke er ejer af kapitalen.

Skattedepartementet er af den opfattelse, at afkast af en rentenydelseskapital er personlig indkomst.'

Skatteministeriets ændrede opfattelse skal ses i lyset af, at man senere har bemærket, at afgørelsen af 18. januar 1988 ikke er forenelig med Skattedepartementets cirkulære nr. 110 af 8. maj 1970 om modregning og tilbagebetaling af udbytteskat, som er anvendt i Østre Landsrets dom af 22. juli 1977.

3. I Skattedepartementets cirkulære nr. 110 af 8. maj 1970 om modregning og tilbagebetaling af udbytteskat pkt. 11 anføres følgende: 'Til båndlagte kapitaler, der har midler anbragt i aktier m.v., kan udbytteskat tilbagebetales, såfremt det er bestemt, at kapitalens afkast skal oplægges indtil et fastsat tidspunkt, og afkastet endvidere ikke er indkomstskattepligtig for nogen. Udbytteskat kan som hovedregel ikke tilbagebetales til rentenydelseskapitaler. Ved udbetaling af rentenydelserne underretter forvaltningsinstituttet rentenyderen om bruttobeløbet (udbyttet uden fradrag af udbytteskat) for eventuel aktieudbytte, der indgår i udbetalingen. Er der flere rentenydere, fordeles aktieudbyttet (brutto) forholdsmæssigt på rentenydelserne, uanset om disse udgør bestemte beløb. Det er forholdene for den enkelte rentenyder, der er afgørende for, om udbytteskatten vedrørende det forholdsmæssigt fordelte aktieudbytte kan modregnes i en endelig skat hos rentenyderen, kan tilbagebetales kontant til rentenyderen eller eventuelt er en endelig skat.'

4. Som nævnt er cirkulærets pkt. 11 anvendt i Østre Landsrets dom af 22. juli 1977 vedrørende spørgsmålet om tilbagebetaling af udbytteskat for årene 1970-75 til et dødsbo.

I sagen havde afdøde, der var afgået ved døden i 1951, truffet testamentarisk bestemmelse om båndlæggelse af sin efterladte formue til livsvarig rentenydelse for sin enke, der siden hans død havde været bosat i udlandet. Enken skulle oppebære et nærmere fastsat årligt beløb skattefrit, medens et muligt overskydende renteafkast efter nærmere bestemmelser kunne udbetales til afdødes to sønner, eventuelt andre pårørende. Kapitalen, der ved enkens død som udgangspunkt skulle tilfalde afdødes to sønner, blev i 1956 af eksekutor afleveret til forvaltning i et forvaltningsinstitut. I overensstemmelse med testamentet forbeholdt eksekutor dog sig eller sin stedfortræder visse beføjelser med hensyn til de årlige indtægtsbeløb og meddelte endvidere, at kapitalen ved enkens død skulle udleveres ham eller hans stedfortræder til skiftebehandling.

Under sagen, som på dødsboets vegne blev anlagt mod Skattedepartementet med påstand om tilbagebetaling af udbytteskat vedrørende en aktiebeholdning, der omfattedes af den båndlagte kapital, fandtes de pågældende udbyttebeløb ikke at kunne anses oppebåret af dødsboet, uanset at ydelsen skulle tilfalde enken skattefrit, og uanset de beføjelser, der ved testamentet var tillagt eksekutor og hans stedfortræder.

Da udbytteskat for de udbyttebeløb, der var udbetalt som rentenydelse, herefter havde hjemmel i kildeskattelovens § 65, jf. §§ 1 og 2, stk. 1, e), og da der antoges ikke at foreligge tilbagebetalingskrav i henhold til kildeskattelovens § 67, stk. 3, hvorefter en person, som ikke er skattepligtig her i landet, har erhvervet udbytte, hvori der er indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65, efter begæring kan få udbetalt et beløb svarende til udbytteskatten, blev ministeriet frifundet. Østre Landsret fulgte således Skatteministeriets opfattelse, hvorefter det er forholdene for den enkelte rentenyder, der er afgørende for behandlingen af udbytteskatten.

5. Under sagen anførte boet, at kapitalen, der var båndlagt af hensyn til rentenydelsesrettigheder, tilhørte det sagsøgende bo, der ikke var skattepligtigt, da bobehandlingen indtil videre var afsluttet.

Spørgsmålet om tilbagebetaling af udbytteskat til boet havde, inden sagen kom for domstolene, været forelagt Ministeriet for Skatter og Afgifter, Skattedepartementet. Departementet havde svaret, at udbyttet i det foreliggende tilfælde ikke kunne anses for erhvervet af den båndlagte kapital, men måtte anses for erhvervet af den eller de personer, der havde været berettiget til afkastet af kapitalen.

Som anført tiltrådte Østre Landsret, at udbyttet ikke kunne anses for oppebåret af dødsboet.

Dommen vedrører således et tilfælde, hvor en (båndlagt) kapital ikke er udlagt til nogen bestemt kapitalejer, og hvor der derfor kun sker løbende beskatning af afkastet hos rentenyderen. Det er derfor i afgørelsen af 7. november 1991 meddelt, at i en situation, hvor en afdød ved testamente har bestemt, at en aktie eller obligationspost skal båndlægges til livsvarig rentenydelse for en anden end den, der skal have kapitalen, er rentenyderen kapitalindkomst skattepligtig af rentenydelsesindtægten.

Tilfælde, hvor kapitalen er udlagt til en skattepligtig kapitalejer, f.eks. hvor kapitalen indgår i en fond, der omfattes af fondsbeskatnings eller selskabsskattelovens regler om skattepligt, som skal foretage udlodninger af det samlede afkast, omfattes således ikke af afgørelsen. I disse tilfælde vil den, der modtager udlodningen, derfor være skattepligtig af beløbet som personlig indkomst.

b). Et andet særligt forhold ved sagen er, at der er tale om et dødsbo, og hverken den oprindelige kapitalejer eller rentenyderen har derfor rådighed over kapitalen.

Hvis en kapitalejer helt eller delvis forbeholder sig rådigheden over den kapital, der ligger til grund for rentenydelsen, kan der således være tilfælde, hvor rentenydelsen må anses som en løbende ydelse fra kapitalejeren til rentenyderen. I sådanne tilfælde må rentenydelsen derfor anses som personlig indkomst for modtageren.

Der kan, hvor en kapital er båndlagt, også opstå spørgsmål om, hvorvidt kapitalen alene er båndlagt til rentenydelse for nyderen, eller om nyderen også har ejerbeføjelser, sådan at der i virkeligheden foreligger båndlæggelse til eje. Hvis rentenyderen herefter må anses som (aktuel) ejer af kapitalen, vil rentenydelsen umiddelbart være kapitalindkomst for den pågældende.

6. Afgørelsen indebærer således, at udbytte eller rente af en båndlagt kapital, som er udlagt uden kapitalejer, kan medregnes som kapitalindkomst, og med virkning fra og med indkomståret 1991 som udbytteindkomst, hos rentenyderen. Det medfører også, at indeholdt udbytte skat kan godskrives hos rentenyderen. Det gælder dog kun i det omfang, afkastet ville være kapitalindkomst for en direkte ejer af kapitalen.

Herudover fører afgørelsen til, at de personer, der modtager en rentenydelse, der kan medregnes som kapitalindkomst, også vil være berettiget til at få skattegodtgørelse til og med 1990.