Ikke hjemmel for Finanstilsynet til generelt at bestemme, at en revisor ikke kan være revisor i noget pengesinstitut. Bank- og sparekasselovens § 34, stk. 6. (tidligere § 36, stk. 4).

Ikke hjemmel for Finanstilsynet til generelt at bestemme, at en revisor ikke kan være revisor i noget pengesinstitut. Bank- og sparekasselovens § 34, stk. 6. (tidligere § 36, stk. 4).

Statsautoriseret revisor SR og registreret revisor RR, der begge var ansat i Revisionsfirmaet R A/S, havde revideret årsregnskabet for 1987 for andelskassen X og i forbindelse hermed underskrevet en »blank« revisionspåtegning. I revisionsprotokollatet udtalte de, at de foretagne hensættelser efter deres vurdering ansås for at dække andelskassens eventuelle tab på risikobehæftede engagementer. Det fremgik af regnskabet, at balancesummen var ca. 74 mill. kr. og egenkapitalen ca. 10 mill. kr. Der var 4 heltidsansatte i kassen.

I august 1988 konstaterede Finanstilsynet ved en undersøgelse af andelskassens forhold, at de foretagne hensættelser på 1,5 mill. kr. var utilstrækkelige til at imødegå tab på debitorer. Finanstilsynet skønnede, at der skulle hensættes ialt 17 mill. kr., og at andelskassens egenkapital således var tabt. For at undgå en lukning af kassen blev denne i oktober 1988 sammensluttet med et større pengeinstitut.

Finanstilsynet skrev herefter til Revisionsfirmaet R A/S, der var generalforsamlingsvalgte revisorer for andelskassen X, at man overvejede at bringe bestemmelsen i den dagældende bank- og sparekasselovs § 36, stk. 4, i anvendelse. Som begrundelse herfor henvistes navnlig til forholdene i andelskassen X, om hvilke Finanstilsynet udtalte, at det for tilsynet må »give anledning til alvorlige overvejelser, at et pengeinstitut, der aflægger årsregnskab i dette tilfælde med en egenkapitaldækning på 17% og en »blank« revisionspåtegning, 8 måneder senere viser sig at være insolvent.' Finanstilsynet henviste endvidere til forholdene i andelskasserne Y, Z og Æ, hvis regnskaber ligeledes var revideret af SR og RR for Revisionsfirmaet R A/S, og hvor Finanstilsynet også havde invendinger imod den foretagne revision. Andelskasserne Z og Æ indgik i sammenslutningen Ø.

Revisionsfirmaet R A/S bestred, at der grundlag for at anse revisiorerne for »åbenbart uegnede« til deres hverv. Man redegjorde for den foretagne revision i de nævnte andelskasser og henviste endvidere til andelskassernes særlige historiske forhold, til de overgangsvanskeligheder, der havde været i forbindelse med, at andelskasserne pr. 1. januar 1986 var blevet omfattet af bank- og sparekasseloven, og til den indsats, som revisionsfirmaet i den forbindelse havde gjort for at tilpasse de regnskabsmæssige forhold i kasserne til situationen efter lovændringen.

I skrivelsen af 25. november 1988 udtalte Finanstilsynet efter en henvisning til tilsynets kritik af revisionen i de nævnte andelskasser

»Til R A/S's svarskrivelse af 14. oktober 1988 med bilag skal man indledningsvis bemærke, at revisors generelle indsats for at forbedre forholdene i andelskasserne, og den modstand og uefterrettelighed man måtte have mødt, ikke fritager revisionen for at træffe de foranstaltninger over for den enkelte andelskasse, som lovgivningen kræver.

Forpligtelsen for revisionen kan heller ikke undlades på det grundlag, at man ved møder, i revisionsprotokoller eller på anden måde har underrettet andelskassens bestyrelse, herunder bestyrelsen i Sammenslutningen om kritisable forhold...

Det er tilsynets opfattelse, at der ved revisionens arbejde i X Andelskasse foreligger tilsidesættelse af Industriministeriets bekendtgørelse nr. 585 af 29. november 1974 om revisionens gennemførelse i banker og sparekasser § 1, stk. 2, nr. 1, § 2 og § 6. Tilsynet finder ikke, at revisionen har ført et tilstrækkeligt tilsyn med andelskassens regnskabs- og kontrolmæssige organisation, ligesom den ikke har foretaget en korrekt og fyldestgørende vurdering af andelskassens aktiver. En revisionspåtegning uden forbehold har derfor været vildledende.

Tilsynet finder endvidere, at der i forbindelse med revisionen af Andelskassen Y og Sammenslutningen Ø burde være foretaget større hensættelser. Revisionen burde i sin påtegning have oplyst om de manglende hensættelser, ligesom revisionspåtegningerne burde have indeholdt oplysninger om de alvorlige forretningsgangsmæssige problemer, som er blevet beskrevet i protokollaterne. Der henvises i øvrigt til de af tilsynet udarbejdede notater, jf. bilag 2 og 3 til skrivelse af 23. september 1988.

Hvis tilsynet skulle lade denne form for revisionsarbejde foregå uantastet, ville sådanne revisorer efterlade en utryghed, der ikke er forenelig med den betydning, som bank-og sparekasseloven og de specielle regler om revisorer tillægger revisionen i pengeinstitutter. Der ville ikke kunne bygges på revisionen som et af de væsentligste led i den eksterne kontrol med pengeinstitutterne.

På denne baggrund finder tilsynet, at statsautoriseret revisor SR og registreret revisor RR, primært som ansvarlige for revisionen i X Andelskasse, har varetaget deres revision på en sådan måde, at de må anses for åbenbart uegnede til deres hverv.

Under henvisning til lov om banker og sparekasser m.v. § 36, stk. 4, og Industriministeriets bekendtgørelse nr. 436 af 19. juli 1988 om henlæggelse af beføjelser til Finanstilsynet m.v. afskediger tilsynet derfor som nævnt statsautoriseret revisor SR og registreret revisor RR med virkning fra dags dato, således at de ikke kan udføre hvervet som revisor i noget pengeinstitut, hvor de selv er valgt eller på vegne af R A/S udfører revisionen...«

SR og RR påklagede denne afgørelse til Erhvervsankenævnet. Der blev afholdt mundtlig forhandling, hvorunder Finanstilsynet blev repræsenteret af Kammeradvokaten. Da spørgsmålet om hjemmelen for Finanstilsynets afgørelse havde været særlig fremhævet under den forudgående skriftlige forberedelse, ønskede nævnet at tage stilling til dette spørgsmål, inden sagens realitet blev forhandlet. Den mundtlige forhandling blev derfor koncentreret om hjemmelsspørgsmålet.

Om bestemmelserne og deres historie, parternes argumentation og ankenævnts afgørelse hedder det i kendelsen (de følgende afsnit af kendelsen gengives i deres fulde ordlyd)

Bestemmelserne og deres historie.

Bank- og sparekasseloven i den affattelse, der var gældende, da den påklagede afgørelse blev truffet (lovbekendtgørelse nr. 374 af 15. august 1985 som ændret senest ved lov nr. 853 af 23. december 1987), indeholder bl.a. følgende bestemmelser

»§ 36. Et pengeinstituts årsregnskab skal revideres af mindst to revisorer, hvoraf den ene skal være statsautoriseret. ....

Stk. 4. Industriministeren kan afskedige en revisor, der findes åbenbart uegnet til sit hverv, og i stedet udpege en statsautoriseret revisor, der fungerer, indtil nyt valg kan afholdes.«

Ved bekendtgørelse nr. 436 af 19. juli 1988 (udfærdiget i medfør af lov nr. 853 af 23. december 1987) har industriministeren henlagt sine beføjelser efter bank- og sparekasseloven, herunder beføjelsen efter lovens § 36, stk. 4, til at afskedige en revisor, til Finanstilsynet.

Om lovbestemmelsens historie kan oplyses

Sparekasselov nr. 539 af 4. september 1919 havde i § 23, stk. 5, 2. pkt., følgende bestemmelse

»Revisorer, der gør sig skyldige i Svig eller grov Forsømmelse, kan af Handelsministeren afskediges og forlanges sat under Tiltale.«

I bemærkningerne til det kommissionsudkast, der lå til grund for lovforslaget (Rigsdagstidende 1912-13, Tillæg A, sp. 2799), siges

»...at Bestemmelsen om Beføjelse for Indenrigsministeren til at afskedige Medlemmer af Bestyrelsen eller Direktionen for en Sparekasse saavel som Revisorer er foreslaaet for at forebygge det urimelige Forhold, at en Sparekasses Ledere og Revisorer, der ved deres Forsømmelser have tilføjet Kassen Tab, rolig skulde kunne forblive i deres Stilling, saa længe deres ulovlige Adfærd ikke var konstateret ved Dom, og derved mulig forvolde Kassen endnu langt betydeligere Tab end de den allerede tilføjede.«

Banklov nr. 541 af 4. oktober 1919 indeholdt i § 21, stk. 5, 2. pkt., en ligelydende bestemmelse. I lovforarbejderne hertil (Rigsdagstidende 1912-13, Tillæg A, sp. 2853) henvises til, at bestemmelsen svarer til forslaget til sparekasselov.

Ved banklov nr. 122 af 15. april 1930 blev bestemmelsens formulering ændret til i realiteten den nugældende. Lovens § 14, stk. 3, er sålydende

»Dersom en Revisor findes aabenbart uegnet til sit Hverv, kan Ministeren afskedige den paagældende og i den afgaaedes Sted udpege en statsautoriseret Revisor, der fungerer, indtil nyt Valg paa den førstkommende Generalforsamling kan afholdes.«

I bemærkningerne til lovforslaget (Rigsdagstidende 1923-24, Tillæg A, sp. 4752) henvises til, at bestemmelsen findes i den dagældende banklovs § 21, stk. 5, »i en noget anden Form.«

Sparekasselov nr. 159 af 18. maj 1937 indeholdt i § 13, stk. 4, en bestemmelse, der ganske svarede til banklov 1930 § 14, stk. 3.

De to love om henholdsvis banker og sparekasser blev i 1974 samlet i een lov, lov om banker og sparekasser nr. 199 af 2. april 1974. Denne lovs § 36, stk. 4, svarer til den bestemmelse, der var gældende, da den påklagede afgørelse blev truffet, og som er citeret ovenfor. Bemærkningerne til lovforslaget (Folketingstidende 1973-74, Tillæg A, sp. 336) henviser blot til, at bestemmelsen svarer til banklovens § 14 og sparekasselovens § 13.

Bank- og sparekasselovens § 36, stk. 4, er senere blevet ændret ved lov nr. 327 af 24. maj 1989, men ændringen er uden betydning for denne sag. Bestemmelsen findes nu i bank- og sparekasselovens § 34, stk. 6, jfr. lov nr. 306 af 16. maj 1990 og lovbekendtgørelse nr. 22 af 9. januar 1991.

Parternes argumentation.

Klagerne har under den skriftlige forberedelse gjort gældende, at Finanstilsynets anvendelse af bank- og sparekasselovens § 36, stk. 4, hviler på en urigtig forståelse af loven. Bestemmelsen giver Finanstilsynet mulighed for i et nærmere angivet pengeinstitut at afskedige en af det pågældende pengeinstitut valgt revisor og indsætte en anden i hans sted, indtil nyt valg kan finde sted. X Andelskasse, hvis forhold er hovedgrundlaget for Finanstilsynets kritik, var ophørt med at eksistere, da Finanstilsynet traf sin afgørelse. Andelskassen Y blev afviklet i foråret 1988 med Finanstilsynets godkendelse. Sammenslutningen Ø meddelte i efteråret 1988 Revisionsfirmaet R A/S, at man ville skifte revision ved førstkommende generalforsamling. Der var således ikke noget revisorhverv at »afskedige« klagerne fra, og afgørelsen må allerede af denne grund tilsidesættes. Lovens § 36, stk. 4, kan ikke forstås således, at den giver Finanstilsynet adgang til på grundlag af kritik af den udførte revision i et enkelt eller enkelte pengeinstitutter generelt at pålægge en revisor at fratræde fra alle pengeinstitutter, hvori han er valgt, og uden tidsbegrænsning at forbyde ham at påtage sig hvervet som revisor for nogen bank eller sparekasse. En sådan »tidsubestemt straf« måtte kræve en meget speciel lovhjemmel, og det ville være i strid med dansk lovgivningstradition, hvis en sådan tidsubegrænset, rent pønalt baseret sanktion var henlagt til Finanstilsynet uden adgang til domstolskontrol.

Klagerne har iøvrigt bestridt, at der i de forhold, som Finanstilsynet henviser til, er det fornødne grundlag for at afskedige dem som revisorer. Det må indgå i en samlet bedømmelse, at andelskassernes forhold, da de blev inddraget under bank- og sparekasseloven, var så særegne og historisk betingede, at det i høj grad vanskeliggjorde revisionens arbejde, og at Revisionsfirmaet R A/S har gjort en stor indsats for at få gennemført generelle forbedringer i kassernes regnskabsforhold. Det bestrides, at den udførte revision i X Andelskasse og i Sammenslutningen Ø kan give anledning til kritik. Om revisionsarbejdet i X Andelskasse anføres i indlægget af 22. december 1989

»Det gøres gældende, at den udførte revision i sig selv var tilfredsstillende for så vidt som alle risikobehæftede engagementer fremgik af revisionsprotokollen og denne var bekendt for bestyrelsen, som har det retlige, endelige, ansvar for regnskabet og de heri indeholdte vurderinger.

Klagerne er enige i, at det for en efterfølgende betragtning - og med kendskab til den efterfølgende udvikling - nok må siges, at man næppe burde have givet »blank« påtegning på regnskabet for 1987. Der er imidlertid mange hensyn, der førte til, at man valgte at give denne påtegning.

Først og fremmest må nævnes, at revisionen klart havde påvist problemerne ved debitorstyringen. Da regnskabet for 1987 blev afgivet i februar 1988, måtte man med rette gå ud fra, at direktionen ville fortsætte bestræbelserne på at forbedre debitorstyringen. Der skete i stedet det, at direktionen helt svigtede, og at andelskassen i realiteten var uden ledelse i forsommeren 1988, hvilket selvsagt forværrede forholdene væsentligt.'

Klagerne har endelig henvist til, at en regel svarende til bank- og sparekasselovens § 36, stk. 4, har været gældende siden bankloven af 1930. Bestemmelsen har så vidt vides aldrig tidligere været anvendt, uanset at der i de senere år har foreligget mangfoldige tilfælde, hvor banker og sparekasser er blevet tvunget til fusion som følge af, at ledelsen har foretaget for små hensættelser. Det virker på denne baggrund »ganske bagvendt«, at Finanstilsynet første gang benytter bestemmelsen i et så specielt tilfælde som X Andelskasse, »hvis udlånsvirksomhed var historisk og lokalt baseret, og hvor hændelsesforløbet har været ganske atypisk og hvor iøvrigt ingen indskydere har lidt tab«. Dette står i stærk kontrast til, at en række sammenbrud, med Kronebanken og 6. Juli Banken som de mest markante, ikke har givet anledning til at anvende bestemmelsen.

Finanstilsynet har heroverfor anført, at der ikke i den omhandlede bestemmelses ordlyd eller på anden måde er holdepunkter for at antage, at afskedigelsen alene kan ske i det eller de pengeinstitutter, hvor grundlaget for afgørelsen er konstateret. Hvis en revisor er erklæret »åbenbart uegnet til sit hverv«, må denne erkendelse medføre, at det vil være uforsvarligt at lade ham fortsætte sit revisionsarbejde i andre pengeinstitutter. Finanstilsynet er således ikke enig i klagernes fortolkning af bestemmelsen. Om afskedigelsens form anfører Kammeradvokaten i skrivelse af 12. oktober 1989

»Hvis klagerne ønsker en konkret afsættelse af de to revisorer i hvert enkelt pengeinstitut, må jeg anmode om en liste over, hvilke pengeinstitutter de to revisorer udfører revisionsarbejde for. I så fald vil Finanstilsynet ikke have nogen indvending imod at udfærdige en skrivelse om, at de to revisorer afsættes i pågældende navngivne pengeinstitutter, med samtidig tilkendegivelse af at Finanstilsynet ønsker oplysning, hvis de to revisorer på noget tidspunkt måtte påtage sig revisionsarbejde for andre pengeinstitutter under Finanstilsynets tilsyn. En anden mulighed er, at Finanstilsynet undersøger, hvilke pengeinstitutter der har valgt enten Revisionsfirmaet R A/S eller en af de to klagere til revisor, og på dette grundlag udfærdige forbudsskrivelser til de to klagere vedrørende samtlige disse pengeinstitutter.«

Det fastholdes, at de konstaterede mangler ved klagernes revision giver fornødent grundlag for at afskedige dem. Til det af klagerne anførte om andelskassernes særegne forhold gøres det gældende, at regnskabs- og revisionsreglerne ikke blev ændret afgørende i forbindelse med, at kasserne blev omfattet af bank- og sparekasseloven. Ingen selskaber må aflægge vildledende regnskaber, og ingen revision må give vildledende regnskaber blank revisionspåtegning. Klagerne kan iøvrigt ikke som revision på egen hånd give andelskasserne en form for dispensation i en overgangsperiode efter lovændringen.

Det er rigtigt, at nærværende sag er den første af denne art. Dette må ses i sammenhænge med, at der generelt er sket en væsentlig omlægning af kompetenceforholdene under Industriministeriet, og at man herved generelt har tilstræbt at føre erfaring fra sagsbehandling og kompetence sammen.

Under den mundtlige forhandling , der som nævnt navnlig har drejet sig om hjemmelsspørgsmålet, har parterne gentaget og uddybet disse synspunkter.

Klagernes advokat har herunder navnlig anført, at det følger af bestemmelsens ordlyd, at bank- og sparekasselovens § 36, stk. 4, kun giver Finanstilsynet adgang til at fratage en revisor hvervet for så vidt angår et bestemt angivet pengeinstitut. Dette fremgår såvel af ordet »afskediger«, der sprogligt henviser til et konkret hverv, som af forskriften om, at Finanstilsynet i stedet skal udpege en anden revisor, indtil nyvalg kan finde sted. Bestemmelsen giver derimod ikke tilsynet hjemmel til som sket generelt at fratage klagerne retten til nu og fremtidig at være revisorer i et hvilket som helst pengeinstitut. En sådan »ikke-tidsbegrænset næringsstraf« må kræve en meget sikker lovhjemmel, og det ville efter dansk lovgivningstradition være utænkeligt, at adgangen til at pålægge en sådan sanktion var overladt til en forvaltningsmyndigheds skøn uden en lovbestemt adgang til særlig domstolsprøvelse. En generel frakendelse af retten til at være revisor i ethvert pengeinstitut må enten ske ved dom efter reglerne i straffelovens §§ 78 og 79 eller ved en afgørelse truffet af Revisornævnet, hvis afgørelser om frakendelse er undergivet domstolskontrol. Det er efter bank- og sparekasseloven Finanstilsynets opgave at føre tilsyn med de enkelte pengeinstitutter, mens den almindelige kontrol med revisorers duelighed varetages af andre organer.Det anførte støttes af lovens forarbejder. De ovenfor gengivne bemærkninger til kommissionsudkastet viser klart, at bestemmelsen var tænkt som en midlertid foranstaltning begrundet i forholdene i det enkelte pengeinstitut. Der er ikke ved de senere lovændringer anført noget, der kan give grundlag for en ændret forståelse.

Bestemmelsen i bank- og sparekasselovens § 36, stk. 4, har såvidt vides aldrig tidligere været brugt, og der er grund til at bemærke, at reaktionerne over for revisionen, da 6. Juli Banken brød sammen på omtrent samme tidspunkt, var at rejse sag for Revisornævnet.

Kammeradvokaten har heroverfor anført, at formålet med bank- og sparekasselovens § 36, stk. 4, ikke er at straffe de pågældende revisorer, men at afværge tab for pengeinstituttet, hvilket også fremgår af den citerede bemærkning til kommissionsudkastet. Af hensynet til en hurtig indgriben har loven overladt kompetencen til Finanstilsynet uden at instituere nogen særskilt domstolsprøvelse. Modsat Revisornævnet, der generelt kan frakende en revisor retten til at virke som statsautoriseret eller registreret revisor, kan Finanstilsynet kun fratage retten til at revidere i pengeinstitutter. Revision af pengeinstitutters regnskaber adskiller sig på afgørende vis fra anden revision, idet det i pengeinstitutter er helt centralt at tage stilling til engagementsbedømmelser og hensættelser, som slet ikke har samme betydning i andre selskaber. Forhold, der gør en revisor uegnet til at revidere i pengeinstitutter, gør derfor ikke nødvendigvis den pågældende uegnet til andet revisionsarbejde. Det er derfor velbegrundet, at kompetencen er henlagt til Finanstilsynet. Hvis der foreligger forhold, som gør, at en revisor er åbenbart uegnet til at revidere i et pengeinstitut, må disse forhold nødvendigvis også medføre, at den pågældende også er uegnet til at revidere i andre pengeinstitutter. Klagers standpunkt er udtryk for en tom formalisme. Finanstilsynet kunne have lavet en liste over alle de pengeinstitutter, hvor klagerne er valgt til revisor, og udfærdiget en afskedigelsesskrivelse for hvert enkelt, hvad tilsynet -som nævnt i skrivelsen af 12. oktober 1989 - da også har tilbudt at gøre. Hvis Finanstilsynet havde valgt denne fremgangsmåde, ville klagernes argumentation falde til jorden.

Finanstilsynets opfattelse støttes af lovkommentarerne, hvor det anføres, at afskedigelse kan finde sted, uanset om revisors virksomhed i vedkommende pengeinstitut ikke har givet anledning til særlige bemærkninger, medens han derimod i sin virksomhed på andre områder har vist sig åbenbart uegnet (Molkte og Tuxen, Kommentar til sparekasseloven, 1955, s. 49 og K. Bjørn Jensen og Jørgen Nørgaard, kommentar til bank- og sparekasseloven, 1976, s. 146).

Når bestemmelsen ikke har været brugt tidligere, hænger det formentlig sammen med, at kompetencen tidligere lå i ministeriet, der ikke havde samme indgående kendskab til de konkrete forhold i de enkelte pengeinstitutter, som Finanstilsynet har.

Ankenævnet udtaler:En generel fratagelse af en statsautoriseret eller registreret revisors adgang til nu og i fremtiden at være revisor i noget pengeinstitut er for den pågældende en særdeles indgribende afgørelse, som må kræve en sikker lovhjemmel.

Bestemmelsen i bank- og sparekasselovens § 36, stk. 4, må såvel efter sin ordlyd som efter forarbejderne mest nærliggende forstås således, at den alene sigter til en konkret afgørelse vedrørende hvervet som revisor i et bestemt pengeinstitut. Hertil kommer, at der ikke i bank- og sparekasseloven er bestemmelser om en særlig domstolsprøvelse, således som det sædvanligvis er tilfældet ved bestemmelser om rettighedsfrakendelse, f.eks. ved Revisornævnets afgørelser om frakendelse efter lov om statsautoriserede revisorer §§ 19-21 og lov om registrerede revisorer § 11. Finanstilsynets afgørelser efter bank- og sparekasselovens § 36, stk. 4, er alene undergivet den almindelige - mindre indgående - domstolsprøvelse af forvaltningsakter efter Grundlovens § 63.

På denne baggrund finder ankenævnet, at bestemmelsen må forstås således, at den i en situation som den foreliggende kun giver Finanstilsynet adgang til at afskedige en revisor for hvert enkelt pengeinstitut efter en konkret vurdering af den pågældendes egnethed som revisor i dette pengeinstitut. Bestemmelsen giver derimod ikke med tilstrækkelig sikkerhed hjemmel for Finanstilsynet til generelt at bestemme, at klagerne på ubestemt tid ikke kan udføre hvervet som revisor i noget pengeinstitut, således som det er sket ved den påklagede skrivelse.

Ankenævnet ændrer derfor den påklagede afgørelse, således at Finanstilsynets påbud til klagerne ophæves.

Ingen

Ikke hjemmel for Finanstilsynet til generelt at bestemme, at en revisor ikke kan være revisor i noget pengesinstitut.

Bank- og sparekasselovens § 34, stk. 6. (tidligere § 36, stk. 4).