Skatteberegning - skatteloft - uskiftet bo. (* 1)

Skatteberegning - skatteloft - uskiftet bo. (* 1)

Grosserer A klagede over skatteberegningen for 1986.

Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren hensad i uskiftet bo efter sin ægtefælle, som var afgået ved døden den 8. august 1986. Ved skatteberegningen var der givet nedslag i henhold til den for indkomståret 1986 gældende bestemmelse i udskrivningslovens § 5 på grundlag af klagerens og dennes tidligere ægtefælles samlede skattetilsvar, idet der var foretaget en sammenlægning af klagerens og dennes afdøde hustrus skattepligtige indkomster.

De stedlige skattemyndigheder havde foretaget denne beregning under henvisning til udskrivningslovens § 5, stk. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 13, stk. 1.

Udskrivningslovens § 5, stk. 1, havde følgende ordlyd

»Såfremt de skattebeløb, der for en skatteyder er beregnet som indkomst- og formueskat til staten, som folkepensionsbidrag, som bidrag til dagpengefonden, som kommunal indkomstskat og som amtskommunal indkomstskat, efter nedsættelse i henhold til § 3, stk. 5, og kildeskattelovens §§ 37 og 37B-37C, tilsammen overstiger 78% af skatteyderens skattepligtige indkomst i det pågældende indkomstår, nedsættes først formueskatten og herefter indkomstskatten til staten, således at det ovennævnte samlede skattebeløb udgør 78% af den nævnte indkomst. Formueskatten kan dog højst nedsættes med 60%.«

Kildeskattelovens § 13, stk. 1, er affattet således

»Dør en gift person, og overtager den længstlevende ægtefælle i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet fællesboet til hensidden i uskiftet bo, er længstlevende indkomstskattepligtig for hele det indkomstår, hvori dødsfaldet har fundet sted, af al indkomst, som ægtefællerne har erhvervet i dette indkomstår. Der foretages dels en ansættelse af afdødes indkomst og dels en ansættelse af den længstlevende ægtefælles indkomst. Der beregnes indkomstskat på grundlag af hver af de nævnte ansættelser, og længstlevende svarer derefter skat med summen af de beregnede skattebeløb. Længstlevende er desuden formueskattepligtig for hele det nævnte indkomstår af sit særeje og hele fællesboet. De foreløbige indkomst- og formueskattebeløb, der er betalt inden dødsfaldet, godskrives længstlevende.«

Myndighederne havde henvist til ordlyden af udskrivningslovens § 5, stk. 1, som tilsagde, at hele klagerens skattepligtige indkomst måtte indgå i beregningen, og dette omfattede i henhold til kildeskattelovens § 13, stk. 1, såvel klagerens egen som hans nu afdøde ægtefælles indkomster. Endvidere var henvist til en af Landsskatteretten tidligere afsagt kendelse af 19. august 1980, refereret i Landsskatterettens Meddelelser 1981, nr. 97.

Klagerens advokat påstod over for Landsskatteretten, at udskrivningslovens § 5 i sammenhæng med kildeskattelovens § 13 måtte forstås således, at der skulle laves 2 skatteberegninger efter § 13, og at udskrivningslovens § 5 skulle bringes i anvendelse på hver enkelt ansættelse.

Advokaten anførte, at ordlyden i § 5 ikke gav grundlag for at hævde, at der skulle ske sammenlægning af afdødes og længstlevendes indkomst ved skattenedslag. Flertalsformen »de skattebeløb« henviste efter advokatens opfattelse til skat af indkomst og skat af formue og ikke til ægtefællernes samlede skattebeløb. Hverken i motiverne til udskrivningsloven eller i de af skattemyndighederne udstedte cirkulærer kunne der hentes bidrag til støtte for, at lovgivet med udtrykket »78% af skatteyderens skattepligtige indkomst« havde tilsigtet en sammenlægning af afdødes og længstlevendes indkomster i relation til udskrivningslovens regler.

Advokaten gjorde gældende, at en naturlig forståelse af bestemmelsernes ordlyd måtte føre til, at der skulle foretages to skatteberegninger, og at udskrivningslovens § 5 skulle anvendes på hver enkelt ansættelse. Dette støttedes af de af Skattedepartementet udstedte cirkulærer til ændringerne i kildeskatteloven og udskrivningsloven, foretaget i henholdsvis 1971 og i 1972. Advokaten anførte herom nærmere, at der ved lov nr. 553 af 17. december 1971 blev gennemført en række væsentlige ændringer af reglerne i kildeskatteloven om beskatning ved hensidden i uskiftet bo. Herefter skulle der i tilfælde, hvor hustruen havde særskilt indkomst, foretages 2 indkomstansættelser og 2 skatteberegninger, henholdsvis af den særskilte hustruindkomst før dødsfaldet og ægtefællernes øvrige samlede indkomst. I cirkulære nr. 44 af 15. marts 1972, som blev ændret ved cirkulære nr. 137 af 20. juli 1973, var gennemgået forholdet til udskrivningsloven i punkt 12 og 13. Punkt 12 har følgende ordlyd

»Skatten beregnes af den eller de ansatte indkomster efter personfradrag og hustrufradrag (skalaindkomsten). Reglerne om medhjælpende hustru finder her anvendelse på ansættelse efter § 13.

For så vidt angår de i udskrivningslovens § 3, stk. 4, og § 5, fastsatte maksimumsgrænser for skatten bemærkes, at det er den skalaindkomst, henholdsvis indkomstansættelse, som skatteberegningen vedrører, der skal lægges til grund ved beregning af maksimumsbeløbet.«

Under punkt 13 hedder det endvidere

»Den længstlevende skal som hidtil svare formueskat for hele indkomståret af sit særeje og hele fællesboet. En eventuel nedsættelse af formueskatten efter udskrivningslovens § 11 beregnes på grundlag af den ansatte øvrige indkomst, uanset størrelsen af eventuel særskilt hustruindkomst.«

I cirkulære nr. 262 af 29. december 1972 om gennemførte ændringer i udskrivningslovens skatteloftsbestemmelser udtales under III om formueskat for personer og dødsboer

»Har skatteyderens hustru særskilt indkomst, medregnes denne ikke ved beregning af nedsættelsen.«

Under V anføres endvidere om regler om overgrænser for beskatning

»For en ægtemand, hvis hustru er ansat særskilt til skat, regnes hustruens skatter ikke med ved indkomstopgørelsen af det samlede skattetilsvar, og overgrænsen på 70% beregnes for hans vedkommende alene af hans egen skattepligtige indkomst.«

Det fremgik ifølge advokaten tydeligt heraf, at det havde været hensigten med ændringen af reglerne om hensidden i uskiftet bo og reglerne i udskrivningsloven, at hver ægtefælles indkomst skulle opgøres hver for sig, således at hver enkelt ægtefælles samlede skattetilsvar var afgørende for, om udskrivningslovens regler om nedslag for skatteloft skulle finde anvendelse.

Denne fremgangsmåde genfandtes ved reglerne om nedslag i skatteansættelsen for renteindtægter. Længstlevende ægtefælle kunne således i dødsåret få rentenedslag af egne renteindkomster, jf. lovbekendtgørelse nr. 521 af 22. september 1982. Opfyldte afdøde ligeledes betingelserne, kunne der også meddeles nedslag i dennes renteindkomster i mellemperioden, jf. cirkulære nr. 44 af 5. marts 1972, punkt 6.

Den af de stedlige ligningsmyndigheder anlagte fortolkning af lovbestemmelserne i kildeskatteloven og udskrivningsloven medførte en forskelsbehandling af de skatteydere, der valgte at hensidde i uskiftet bo, frem for med det samme at skifte boet. Ligeledes kunne det konstateres, at beskatningen ramte den efterlevende ægtefælle hårdere, end hvis der ikke var indtruffet dødsfald blandt ægtefællerne, hvilket ikke forekom rimeligt. Hensigten med de foretagne ændringer i kildeskatteloven i 1971 var at udjævne beskatningsforskelle og lette adgangen til at hensidde i uskiftet bo. Advokaten henviste i forbindelse hermed til udarbejdede skatteberegninger, der illustrerede forskelsbehandlingen.

Advokaten anførte videre, at myndighederne i begrundelsen for afgørelsen yderligere havde henvist til den foran nævnte landsskatteretskendelse samt til en af Statsskattedirektoratet truffet afgørelse. Der påvistes herved en praksis, hvorefter afdødes og længstlevendes indkomster skulle sammenlægges ved beregningen af skattenedslag efter skatteloftsreglen i udskrivningslovens § 5. Såvel Landsskatterettens kendelse som Statsskattedirektoratets afgørelse henholdt sig som begrundelse for denne praksis til den skatteberegningsmåde, som fremgik af bekendtgørelse nr. 232 af 30. april 1976 om personfradrag ved hensidden i uskiftet bo.

Det var advokatens opfattelse, at denne bekendtgørelse ikke kunne anvendes som begrundelse for den ved ansættelsen anvendte beregningsmåde, idet bekendtgørelsen udelukkende indeholdt regler om personfradrag ved uskiftet bo, jf. den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 37, stk. 4, der afgav hjemmel for bekendtgørelsen. Der var derimod ikke i bekendtgørelsen taget stilling til, hvorvidt der skulle foretages en sammenlægning af indkomsterne i forbindelse med beregningen af formueskatteloftet. Advokaten fandt således den af Landsskatteretten anførte praksis uhjemlet.

Told- og Skattestyrelsen indstillede under sagens behandling den påklagede skatteberegning stadfæstet. Der blev herved især henvist til, at det alene var den efterlevende ægtefælle, der skulle svare skat, og at der ikke blev foretaget en formueansættelse for afdøde. Det var derfor kun relevant at bruge udskrivningslovens § 5 for længstlevende. Med hensyn til rentenedslagsreglerne var det positivt tilkendegivet ved disse, at der ikke skulle ske sammenlægning, hvorfor det efter styrelsens opfattelse ikke heraf kunne udledes, at der i mangel af tilsvarende positiv tilkendegivelse ikke skulle ske sammenlægning. Endelig var det styrelsens opfattelse, at der ved den pågældende landsskatteretskendelse alene var henvist til bekendtgørelsen om personfradrag for at redegøre for, hvordan man kom frem til grundlaget for nedslaget efter skatteloftsbestemmelsen.

Landsskatteretten fandt i overensstemmelse med kendelsen af 19. august 1980, at beregningen af overgrænsen efter udskrivningslovens § 5 skulle foretages på grundlag af de samlede skattepligtige indkomster. Retten var enig i, at dette resultat ikke fulgte direkte af bekendtgørelse nr. 232 af 30. april 1976 om personfradrag ved hensidden i uskiftet bo, idet denne bekendtgørelse ikke indeholdt regler om fremgangsmåden ved beregningen af skattenedsættelsen efter udskrivningslovens § 5. Retten fandt imidlertid, at beregningsmåden i bekendtgørelsen, der var udstedt efter de af advokaten påberåbte cirkulærebestemmelser, måtte føre til, at der også ved beregningen efter udskrivningslovens § 5 skulle foretages en samlet beregning. Når længstlevendes skattetilsvar således efter bekendtgørelsens § 1, stk. 2, skulle beregnes ved at opgøre summen af længstlevendes og afdødes skattebeløb reduceret med to personfradrag, fandt retten, at det heraf måtte følge, at overgrænsen for skattetilsvaret på 78% efter udskrivningslovens § 5 skulle beregnes på grundlag af de samlede skattepligtige indkomster. Retten fandt endvidere, at dette resultat var bedst stemmende med ordlyden af lovbestemmelserne, samt at de af Told- og Skattestyrelsen fremhævede forhold også talte til støtte for resultatet.

Den påklagede skatteberegning blev herefter stadfæstet.

LV 1990, B 1.5.4.5.

En klager hensad i uskiftet bo efter den i august 1986 afdøde ægtefælle. Ved skatteberegningen var efter den dagældende bestemmelse i udskrivningslovens § 5, sammenholdt med kildeskattelovens § 13, stk. 1, givet nedslag (ned til et samlet skattebeløb på 78%) på grundlag af klagerens og den afdøde ægtefælles samlede skattepligtige indkomster. Dette tiltrådte Landsskatteretten, idet denne beregningsform fandtes bedst stemmende med lovbestemmelsernes ordlyd, og med princippet i § 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 232 af 30.

april 1976 om personfradrag ved hensidden i uskiftet bo.