Kommanditselskab - ændring - anpartsindgrebet. (* 1)

Kommanditselskab - ændring - anpartsindgrebet. (* 1)

K/S A Hotel klagede over den af Ligningsrådet afgivne bindende forhåndsbesked vedrørende virkningen af vedtægtsændring i kommanditselskabet.

Spørgsmålet lød

Vil der kunne foretages en ændring af K/S A Hotels vedtægter vedrørende stamkapitalens størrelse, uden at kommanditisterne i K/S A Hotel herved bliver omfattet af lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (anpartsindgrebet).

Ligningsrådet havde svaret nej hertil ud fra følgende sagsfremstilling og begrundelse

»I 1988 åbnedes for tegningen af anparter i kommanditselskabet A Hotel. Komplementaren i kommanditselskabet er A Hotel ApS, der har en indskudskapital på 80.000 kr.

Det var oprindeligt hensigten, at der skulle tegnes 2.140 anparter a 50.000 kr. med en kontant indbetaling på hver anpart på 12.500 kr. Selskabets stamkapital ville ved fuldtegning andrage 107 mio. kr.

Kommanditselskabet overtog den 15. december 1988 hotelejendommen Hotel A, beliggende i X. Købesummen udgjorde 102.589.000 kr.

Kommanditselskabet bortforpagtede ligeledes pr. 15. december 1988 hotelejendommen til selskabet A Forpagter ApS, hvilket selskab fuldt ud ejes af selskabets direktør B.

Byggeriets Realkreditfond garanterede for tegning af 80% af anparterne, hvorved den påtænkte finansiering igennem C Bank A/S blev sikret. Det var imidlertid hensigten at opretholde tegningsadgangen indtil samtlige anparter var tegnet.

Ved udgangen af 1988 var tegnet 1.712 anparter, svarende til 80% af de påtænkte anparter. Der er ikke senere tegnet yderligere anparter.

Ifølge lov nr. 338 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (anpartsindgrebet) vil personer, som den 12. maj 1989 har tegnet eller senere tegner anparter i kommanditselskabet, blive omfattet af loven. Med baggrund heri overvejer bestyrelsen i kommanditselskabet nu at foreslå, at muligheden for tegning af nye anparter i kommanditselskabet stoppes, og at vedtægterne for kommanditselskabet i den forbindelse ændres, således at de bringes i overensstemmelse med det faktiske antal tegnede anparter på 1.712.

Af vedtægterne fremgår, at kommanditselskabets stamkapital udgør 107 mio. kr., der er etableret ved tegning af 2.140 kommanditandele a 50.000 kr. Ændringen vil medføre, at der i vedtægterne for kommanditselskabet indføjes, at dettes stamkapital andrager 85.600.000 kr., der er etableret ved tegning af 1.712 kommanditandele a 50.000 kr.

Samtidig vil bestyrelsen i overensstemmelse med den påtænkte ændring foreslå en ændring af vedtægterne for komplementarselskabet A Hotel ApS, hvorefter dette selskabs indskudskapital på 80.000 kr. fordeles på 1.712 anparter a 46,73 kr.

De faktiske afskrivninger, som kommanditisterne hidtil har fratrukket, er beregnet ud fra forudsætningen om, at projektet ville blive fuldtegnet. Det vil sige at afskrivningerne kun er beregnet med 80% af de maksimale afskrivninger. Da det maksimale afskrivningsgrundlag i alt udgør ca. 101 mio. kr., er der hidtil alene afskrevet på et afskrivningsgrundlag på ca. 84 mio. kr.

Vedtægtsændringen medfører ikke, at kommanditisterne skal indbetale yderligere beløb. Der er i projektet regnet med en overfinansiering, der skal placeres i værdipapirer. Overfinansieringen bliver blot mindre som følge af, at det oprindeligt beregnede provenu fra kommanditisternes kontante indskud nedsættes med 20%.

I henhold til før omtalte lov (anpartsindgrebet) vil indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor antallet af ejere er større end 10 og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, være omfattet af loven, såfremt den skattepligtige har anskaffet virksomheden den 12. maj 1989 eller senere. Har den skattepligtige anskaffet en del af virksomheden før denne dato, har anpartsreglerne ikke virkning for indkomst fra denne del af virksomheden.

Den påtænkte vedtægtsændring vil medføre, at den til de ikke tegnede anparter svarende del af afskrivningsgrundlaget for hotellet overføres til de tegnede anparter. Kommanditisternes afskrivningsgrundlag forøges herved med 20%, svarende til ca. 17 mio. kr.

Ligningsrådet finder, at denne forøgelse af afskrivningsgrundlaget må sidestilles med køb af nye anparter. Købet anses at finde sted ved vedtægtsændringen, der foretages efter den 12. maj 1989. Som følge heraf vil de 20% af anparterne, der må anses for købt efter den 12. maj 1989, blive omfattet af anpartsindgrebet, medens de allerede forud for den 12. maj 1989 tegnede anparter ikke bliver omfattet af indgrebet, jf. Skatteministeriets cirkulære af 22. januar 1990, pkt. 34.«

Selskabets repræsentant fremsatte bl.a. følgende bemærkninger til Ligningsrådets afgørelse

»En ændring af vedtægterne og dermed af kommanditselskabets stamkapital som påtænkt indebærer derimod ikke nogen nytegning eller ændring af antallet af ejere af kommanditselskabet i øvrigt. Såvel før som efter den 12. maj 1989 er antallet af kommanditister 1.712. En ændring af vedtægterne indebærer ikke reduktion af antallet af ejere, men er kun udtryk for en tilpasning af vedtægter m.v. til de faktiske ejerforhold. De nuværende kommanditisters andel af virksomheden forøges ikke, og de skal ikke indbetale yderligere indskud på deres kommanditandele.

Hele virksomheden er anskaffet før den 12. maj 1989, og en ændring af vedtægterne er ikke udtryk for en udvidelse af virksomheden. En indstilling af yderligere udbydelse af anparter i K/S A Hotel og en ændring af vedtægterne skal alene ses som en nødvendig tilpasning til de faktiske forhold.

En forøgelse af afskrivningsgrundlaget kan heller ikke sidestilles med køb af nye anparter som antaget af Ligningsrådet. Siden udgangen af 1988 har de 1.712 anparter ejet samtlige aktiver og passiver i K/S A Hotel, det vil sige hele virksomheden. Det er således ikke den påtænkte vedtægtsændring, der i sig selv medfører, at den til de ikke tegnede anparter svarende del af afskrivningsgrundlaget overføres til de tegnede anparter.

Disse har som nævnt stedse været ejere af hele virksomheden og har derved for så vidt også været berettiget til at forøge deres afskrivningsgrundlag med de resterende 20%. En nedsættelse af stamkapitalen forrykker hverken kommanditisternes personlige eller solidariske hæftelse eller hver kommanditists maksimale hæftelse. Der sker ikke en forøgelse af den enkelte anparts del af de samlede afskrivninger og fradrag, men derimod kun en tidsmæssig fremrykning af de fradrag og afskrivninger, kommanditisterne under alle omstændigheder er berettiget til.

Ejerforhold og adgangen til afskrivning må naturligt følges ad, og den omstændighed, at man bringer afskrivningsgrundlaget i overensstemmelse med de faktiske ejerforhold, kan på ingen måde sammenlignes med køb af nye anparter. Ligningsrådets opfattelse kan derimod i sin yderste konsekvens føre til, at de resterende 20% af virksomheden ikke har nogen ejer.

Den retlige og faktiske situation er den samme før og efter den 12. maj 1989. Overskud og underskud i kommanditselskabet skal såvel før som efter den 12. maj 1989 fordeles mellem alle de daværende som nuværende anparter, der er de samme. En vedtægtsændring som påtænkt kan derfor ikke have de af Ligningsrådet anførte konsekvenser.

I øvrigt synes der ikke at være noget til hinder for, at kommanditisterne rent faktisk »udvider« deres afskrivningsgrundlag uden at foretage en ændring af vedtægterne. Der synes ikke at kunne være tvivl om, at en sådan faktisk udvidelse af afskrivningsgrundlaget kan gennemføres uden at blive omfattet af anpartsindgrebet, da kommanditisterne som nævnt har haft nøjagtigt samme ejerandel i kommanditselskabet før og efter den 12. maj 1989. Den omstændighed, at man med en vedtægtsændring bringer stamkapitalens størrelse i overensstemmelse med det faktisk tegnede antal anparter, kan ikke begrunde en anden skattemæssig behandling.'

Landsskatteretten bemærkede, at det af vedtægterne for K/S A Hotel § 5 fremgik, at selskabet ejes af kommanditisterne i forhold til deres andel af stamkapitalen.

Hver anpart ejede før vedtægtsændringen 1/2140 af selskabet. Efter vedtægtsændringen vil hver anpart eje 1/1712 af selskabet, og dette måtte efter Landsskatterettens opfattelse betragtes således, at hver anpart ville anskaffe forskellen mellem de to brøkdele som yderligere anpart af selskabet i forbindelse med vedtægtsændringen.

Landsskatteretten fandt derfor, at forholdet måtte betragtes således, at de usolgte anparters del af selskabet ville blive fordelt på de eksisterende anparter, hvilket kunne sidestilles med, at en del af de solgte anparter blev fordelt til de øvrige kommanditister.

Den herved skete forøgelse af K/S A Hotels afskrivningsgrundlag med 20% måtte derfor anses for omfattet af lov nr. 388 af 7. juni 1989. Den påklagede bindende forhåndsbesked blev herefter stadfæstet.

LV 1990, V 2.1.

Et kommanditselskab var oprindelig planlagt med en kapital på 107 mio. kr., fordelt i 2.140 anparter a 50.000 kr. Kommanditselskabet købte en hotelejendom for ca. 102,5 mio. kr. Der blev imidlertid kun tegnet 1.712 anparter, svarende til 80%. Kommanditselskabet påtænkte ved en vedtægtsændring at stoppe salget af anparter og nedsætte stamkapitalen til 85,6 mio. kr., svarende til 1.712 anparter.

Landsskatteretten stadfæstede Ligningsrådets bindende forhåndsbesked, hvorefter en sådan ændring ville falde ind under lov nr. 338 af 7.

juni 1989 (anpartsindgrebet), for så vidt angik forøgelsen af afskrivningsgrundlaget med 20%.