Formueopgørelse - fradrag - beregnet særlig indkomstskat.(* 1)

Formueopgørelse - fradrag - beregnet særlig indkomstskat.(* 1)

Tandlæge A klagede over, at amtsligningsrådet havde forhøjet hans selvangivne formue for indkomståret 1984 med 521.290 kr. i ikke godkendt beregnet særlig indkomstskat af en selvangiven særlig indkomst på 1.042.580 kr.

Det var oplyst, at klagerens erhvervsdrivende selskab i 1984 var trådt i frivillig solvent likvidation, og at det endelige, senere af skattemyndighederne godkendte likvidationsregnskab havde givet sikkert grundlag for at opgøre hans særlige indkomst i 1984. Det var dermed også muligt at beregne den særlige indkomstskat.

Det var derfor klagerens synspunkt, at den beregnede særlige indkomstskat allerede ved udgangen af indkomståret 1984 måtte anses for en gældspost, som efter statsskattelovens § 13 a var fradragsberettiget ved formueopgørelsen for det pågældende indkomstår. Den nærmere forståelse af skyldige skatter har været overladt til retsanvendelsen, som længe holdt sig til højesteretsdommen fra 1925, UfR 1925, side 552. Ved denne dom statueredes det, at pålignede, men endnu ikke forfaldne skatter ikke kunne fradrages i aktivmassen, jf. også Vestre Landsrets dom i UfR 1974, side 387.

Ved kildeskattens indførelse opstod begrebet restskat, og gældsproblemet blev optaget til ny vurdering i kendelsen, offentliggjort i Meddelelser fra Landsskatteretten 1983 nr. 112. Ved denne afgørelse godkendtes der fradrag i formuen for restskat, der var pålignet og opgjort i en slutopgørelse inden indkomstårets udgang, selv om restskatten ikke var forfalden til betaling på statusdatoen.

I en kendelse af 6. november 1989, der er offentliggjort i »skat« 1989, nr. 12, side 949, var Landsskatteretten gået et skridt videre ved at godkende fradrag pr. 31. december 1983 for en restskat (vedrørende almindelig indkomst). Restskatten var først beregnet i en slutopgørelse i 1984 ved »2. slutopgørelse«, men den pågældende klager havde allerede i 1983 modtaget meddelelse om forhøjelse af den selvangivne indkomst for 1982.

Klagerens advokat henviste herefter til, at det efter udviklingen i praksis anses for tvivlsomt i skattelitteraturen, om Landsskatteretten kan opretholde sin praksis om nægtelse af fradrag for blot beregnede skatter.

Der blev herved fra advokatens side paralleliseret med en i gaveåret beregnelig gaveafgift. Efter en afgørelse fra 1979 blev gaveafgift tilladt fradraget som gæld, selv om gaven ikke måtte være anmeldt eller afgiftspålagt pr. formueopgørelsestidspunktet. Advokaten anså skatten af særlig indkomst for lige så entydigt beregnelig i og med, at den retsstiftende kendsgerning var konstateringen af det skattepligtige beløb. Godkendtes dette som selvangivet af skattemyndighederne, kom der ingen udtrykkelig meddelelse om ansættelsen, og det kunne efter advokatens opfattelse ikke gøre nogen forskel, at der var meddelt den skattepligtige en ansættelse - normalt gennem forhøjelse af selvangivelsen - eftersom denne kun var bindende, så længe en højere skattemyndighed ikke foretog yderligere ændringer.

Advokaten henviste videre til, at henstand med skattebetalingen ikke udskød tidspunktet for passivering i formuen, jf. ligningsvejledningen N 4.1. Hvis der var sket frivillig indbetaling af kildeskat, måtte den ligeledes anses for udgået af den pågældendes formue. Omvendt kunne det siges, at en blot beregnet særlig indkomstskat ikke påvirkede den øjeblikkelige likviditet.

Alt i alt var det advokatens standpunkt, at tvivl på grund af lovens vage formulering burde komme skatteborgerne til gode, uden at administrative betænkeligheder burde være afgørende. Der kunne i hvert fald ikke drages en bindende modsætningsslutning fra kendelsen af 6. november 1989. Tværtimod mente advokaten, at der var rimelig sikkerhed for, at den fornødne klarhed med hensyn til kravets eksistens var til stede, uanset om den pågældende selv havde beregnet skatten af særlig indkomst eller havde fået skattevæsenet til at foretage en beregning.

Told- og Skattestyrelsen indstillede ansættelsen stadfæstet under henvisning til, at særlig indkomstskat efter fast praksis først kunne fradrages i formuen fra meddelelsen om ansættelsen. Det var præciseret i SD-cirkulære 1983-26, at der ikke var fradrag for beregnet restskat. Dette synspunkt var fastholdt i T&S-cirkulære 1990-38, som var udstedt på grund af den ændrede praksis, fastlagt i ovennævnte landsskatteretskendelse af 6. november 1989. I denne sag havde tvisten drejet sig om formueopgørelsen for indkomståret 1983, og grunden til, at man havde accepteret formuereduktionen var, at kendelse om ændret skatteansættelse vedrørende indkomståret 1982 var udsendt i 1983, dvs. det år, som ændringen fik formuemæssig virkning for.

Landsskatteretten bemærkede, at fradragsretten for skatter ved formueopgørelsen efter statsskattelovens § 13 efter fast praksis ikke omfatter skatter, der ved indkomstårets udgang alene var beregnede. Retten fandt derfor ikke, at der efter praksis var hjemmel til at fradrage den beregnede særlige indkomstskat ved formueopgørelsen. Retten fandt endvidere ikke, at praksis vedrørende gaveafgift kunne overføres på særlig indkomstskat, men at særlig indkomstskat i denne henseende måtte behandles som andre skatter. Der var herved henset til, at der ikke var tale om en afgift, men om en skat, der kunne påvirkes af den almindelige indkomst som følge af adgangen til at overføre negativ indkomst, jf. § 9, stk. 4, i lov om særlig indkomstskat m.v.

Den påklagede formueansættelse blev herefter stadfæstet.

LV 1990, N 4.1.

I forbindelse med en frivillig solvent likvidation kunne den særlige indkomst opgøres i 1984. Den på grundlag heraf beregnede særlige indkomstskat blev ikke anset for fradragsberettiget ved formueopgørelsen for 1984, jf. statsskattelovens § 13, idet særlig indkomstskat var en skat og ikke en afgift.