Manglende omhu

Manglende omhu

Under denne sag har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved skrivelse af 7. oktober 1988 (j.nr. 88-36.882) anmodet Revisornævnet om at tage stilling til, om statsautoriseret revisor Mogens Wordenskjold Nørregaard og statsautoriseret revisor Egon Hjort i deres virksomhed som generalforsamlingsvalgte revisorer for Bankaktieselskabet af 6. juli 1974 har udvist den omhu og nøjagtighed, som hvervet som statsautoriseret revisor kræver, og om de har handlet i overensstemmelse med god revisorskik.

I denne kendelse behandles klagen over Mogens Nørregaard, der er født den 11. august 1941 og blev beskikket som statsautoriseret revisor den 7. februar 1973.

Sagen vedrører 6. Juli-bankens regnskab for 1986, hvoraf fremgår, at årets nettoresultat udgjorde 26.706.984 kr. efter hensættelse af 1.541.341 kr. til imødegåelse af fremtidige tab på udlån, garanti og pantebreve. De samlede hensættelser udgjorde herefter 22 mill. kr. Garantidebitorerne udgjorde ifølge status 281.089.911 kr., og egenkapitalen var opgjort til 94.478.531 kr.

Regnskabet er forsynet med revisionspåtegning af 19. februar 1987 fra bankens revisionschef, statsautoriseret revisor Preben Larsen, og med en ligeledes den 19. februar 1987 dateret påtegning af følgende indhold.

»I egenskab af generalforsamlingsvalgte revisorer i Bankaktieselskabet af 6. juli 1974 har vi revideret bankens årsregnskab og koncernregnskab for 1986 omfattende årsberetning, resultatopgørelse, status og tilhørende noter0.

Revisionen er udført i tilslutning til den af bankens interne revision udførte revision. ....

Regnskabet er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens og vedtægternes krav til regnskabsaflæggelse og indeholder efter vor opfattelse de oplysninger, der er nødvendige til bedømmelse af bankens resultat og økonomiske stilling pr. 31. december 1986«.

Påtegningen er for Revisionsfirmaet Åge Larsen underskrevet af indklagede og revisor Ib Stjernstrøm og fremtræder desuden som underskrevet af Revisionsfirmaet Egon Hjort.

I et af Tilsynet med Banker og Sparekasser den 13. marts 1987 modtaget eksternt revisionsprotokollat pr. 31. december 1986 hedder det bl.a.

»Med udgangspunkt i gennemgangen af den interne revisions revisionsrapporter samt revisionsprotokollater for 1986 har vi fundet anledning til at revidere udlånsafdelingen.

Vores revision har bestået i en stikprøvevis gennemgang af forretningsgangsoverholdelse på følgende områder

Garantier: her konstaterede vi at låneansøgninger i mange tilfælde manglede, hvilket medfører at formel godkendelse ikke fremgår.

Endvidere vil vi foreslå, at alle garantier fremover stilles på fornummererede blanketter, idet der for øjeblikket ingen afstemningsmulighed findes i det nuværende system, da garantierne ikke er fortløbende nummererede. ....«.

Af revisionsprotokollatet fremgår endvidere, at hensættelserne på ovennævnte 22 mill. kr. vedrører en række engagementer til et samlet beløb af 164.414.999 kr., og at bankens direktør, J. Olsdorf, på forespørgsel har oplyst, at der ikke ham bekendt påhviler selskabet aktuelle eller eventualforpligtelser som ikke fremgår af årsregnskabet.

Den 23. marts 1987 anmeldte banken betalingsstandsning. På foranledning af det beskikkede tilsyn har Centralanstalten for Revision og Revisionsfirmaet Åge Larsen, sidstnævnte bl.a. ved indklagede, udarbejdet en den 10. april 1987 dateret resultatopgørelse for perioden 1.1. - 23.3.1987 og status pr. 23. marts 1987. Resultatopgørelsen viser et negativt beløb på 101.545.625 kr., således at egenkapitalen nu er negativ med 7.067.094 kr. Afgivne garantier er opgjort til 527.838.141 kr., og hensættelsen til tab udgør 112.550.000 kr.

I skrivelse af 16. juni 1987 anmodede Tilsynet med Banker og Sparekasser statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet om at indlede politimæssig undersøgelse mod bankens ledelse for overtrædelse af en række nærmere angivne bestemmelser i bank- og sparekasseloven m.v. samt af straffeloven. Endvidere anmodedes statsadvokaten om at undersøge, om bankens generalforsamlingsvalgte revisorer ved ikke at have påtalt de skete overtrædelser af bank- og sparekasseloven m.v. havde gjort sig skyldig i overtrædelse af straffelovens eller anden lovgivning. Særlig vedrørende bankens garantidebitorer hedder det, at de i en af banken indarbejdet balance pr. 25. marts 1987 er opgjort til ca. 252 mill. kr., medens de i tilsynets regnskab figurerer med ca. 528 mill. kr., hvorfor der må have påhvilet banken en række garantier, der ikke er bogført.

Statsadvokaten meddelte i skrivelse af 4. december 1987 indklagedes advokat, at der var rejst sigtelse mod indklagede i 3 forhold vedrørende overtrædelse af straffelovens § 155, subsidiært § 157, og at den videre efterforskning eventuelt kunne medføre, at der rejstes yderligere sigtelse imod ham.

Den 12. august 1988 meddelte statsadvokaten imidlertid Rigsadvokaten, at tiltale mod de generalforsamlingsvalgte revisorer og mod revisor Ib Stjernstrøm for overtrædelse af straffelovens § 155 m.v. var opgivet i medfør af retsplejelovens § 723, stk. 1. Samtidig fremsendte statsadvokaten imidlertid en redegørelse af 12. august 1988 med bilag med henblik på sagens indbringelse for Revisornævnet. Den 23. august 1988 fremsendte Rigsadvokaten redegørelsen samt akterne til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med indstilling om, at sagen mod indklagede og statsautoriseret revisor Egon Hjort indbragtes for Revisornævnet med henblik på at fastslå om der kunne rettes kritik mod revisorerne i forbindelse med den revision, de har udført i 6. Juli Bank-sagen, og som efter anklagemyndighedens opfattelse har været helt utilstrækkelig.

I skrivelsen af 7. oktober 1988 fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen hedder det, at statsadvokaten finder indklagedes forhold kritisable på følgende punkter

1) Indklagede har ikke selv udarbejdet en revisionsplan vedrørende 1986-revisionen af banken men overlod til Ib Stjernstrøm at udarbejde en sådan i det omfang, han fandt det nødvendigt, ligesom indklagede ikke påså, at Stjernstrøm udarbejdede en revisionsplan eller kontrollerede dens indhold.

2) Indklagede har fuldstændig overladt det til Stjernstrøm at uddelegere de enkelte revisionsopgaver til de øvrige revisormedarbejdere.

3) Indklagede har ikke selv gennemgået de forskellige revisiormedarbejderes arbejdspapirer eller notater efter afslutningen af revisionen men overlod fuldstændig arbejdet til Stjernstrøm.

4) Indklagede har i det hele overladt styringen af og kontrollen med revisionen af banken til Stjernstrøm, ligesom denne fik overladt at instruere de i revisionen deltagende revisionsmedarbejdere.

5) Indklagede har fuldstændig overladt det til Stjernstrøm at uddelegere de enkelte arbejdsopgaver, således at revisionen af garantiområdet blev overladt til en uerfaren revisorassistent, der ikke gennem Stjernstrøms instruktion var blevet bekendt med, at der til forhåndslån altid var knyttet garantier fra banken.

6) Indklagede har accepteret, at revisionen af et så væsentligt område som hensættelser alene bestod i en halv times mundtlig orientering herom af Stjernstrøm fra den interne revisor. Indklagede accepterede således, at hans revisormedarbejdere overhovedet ingen selvstændig revision foretog på dette område, f.eks. i form af en stikprøvevis revision af bankens allerstørste engagementer (navnlig byggelånsengagementer), hvorpå der ikke var hensat. Bankens udlån m.v. steg fra 1985 til 1986 med 104%, uden at dette gav anledning til større hensættelser (22. mill. kr. i såvel 1985 som 1986). Regnskabet pr. 23. marts 1987 viser, at der skulle have været hensat mindst ca. 112,5 mill. kr.

7) For revisionen forelå oplysninger, som indicerede, at bankledelsen havde overtrådt bank- og sparekasselovens § 23, idet det af en engagementsliste pr. 10. december 1986 umiddelbart fremgik, at der i hvert fald var engagementer, der oversteg 50% af bankens egenkapital. Et af engagementerne, med Skodsborg Byggeindustri ApS, udgjorde ca. 103% af egenkapitalen pr. 10. december 1986 og ca. 77% af egenkapitalen pr. 1. januar 1987. Revisionen burde derfor have følt sig foranlediget til at undersøge, om lovens § 23 var overtrådt.

8) Den arbejdsdeling, der rent faktisk var i mellem de generalforsamlingsvalgte revisorer i banken, hvorefter al fornøden ekstern revision i banken skulle udføres af Revisionsfirmaet Åge Larsen medens Revisionsfirmaet Egon Hjort blot skulle underskrive årsregnskabet og det eksterne revisionsprotokollat, må betragtes som stridende mod hele ideen bag kravet om, at en banks årsregnskab skal revideres af mindst to revisorer.

9) Det er særdeles kritisabelt, at indklagede ikke af sig selv foranledigede, at Egon Hjort fik forelagt årsregnskabet i rette tid, og at indklagede accepterede, at årsregnskabet blev trykt og udsendt til aktionærerne, inden Egon Hjort havde haft lejlighed til gennemgå et udkast til regnskabet og uden, at han havde underskrevet regnskabet.

I medfør af § 8, stk. 1, i forretningsordenen for Revisornævnet har indklagedes advokat indgivet et skriftligt indlæg i sagen, dateret 28. april 1989.

Sagen er behandlet på Revisornævnets møde den 11. september 1990.

På mødet er der afgivet forklaring af indklagede. Han har forklaret, at han er partner i Revisionsfirmaet Åge Larsen, der har varetaget revisionen i banken siden dens stiftelse i 1974. I 1981 fik statsautoriseret revisor Preben Larsen uanset sin ansættelse i indklagedes revisionsfirma Industriministeriets tilladelse til at overtage den interne revision i banken. De medarbejdere i revisionsfirmaet, der varetog den eksterne revision, bestod foruden af Ib Stjernstrøm, der er merkonom i flere linier og havde været ansat i firmaet i 19 år, bl.a. af revisor Jan Windfeld-Hansen, der havde været ansat i 8 år, var HD i regnskabsvæsen og havde bestået eksamen i revision under cand.merc.aud.-studiet i 1981. Endvidere deltog Anders Olesen, der havde været ansat i revisionsfirmaet i flere år og var på 2. del af HD-studiet i regnskabsvæsen.

ad klagepunkterne 1)-4)

Indklagede har forklaret, at revisionsplanlægningen blev fastlagt af ham i samarbejde med Ib Stjernstrøm under hensyntagen til det af den interne revision udførte arbejde. Revisionens gennemførelse i detaljer er planlagt af Stjernstrøm og fysisk gennemført af Windfeld-Hansen men således, at der var stadig kontakt mellem indklagede og de to sidstnævnte, der må anses som kyndige og erfarne på området, og som arbejdede tæt sammen med Preben Larsen. Det registrerede tidsforbrug i Revisionsfirmaet Åge Larsen på revision af banken i 1986 androg ca. 444 timer, hvoraf indklagede tegnede sig for ca. 24, hvortil kommer ca. 20 timer fordelt på opgaven af så kort varighed, at de ikke blev registreret.

Indklagede har på mødet i Revisornævnet forevist et antal ringbind indeholdende planen for revisionens tilrettelæggelse og dens udførelse. Indklagede må ganske afvise, at han har overladt til Stjernstrøm at udarbejde revisionsplanen, og at han skulle have undladt at kontrollere dens indhold. Indklagede har personlig sammensat revisionsholdet og var fuldt informeret om det arbejde, der blev udført, ligesom han havde fuldt overblik over, hvem det blev udført af. Han har gennemgået medarbejdernes arbejdspapirer i det omfang, hvori det var nødvendigt. I det hele adskilte delegeringen og styringen af revisionen i denne sag sig ikke fra nogen anden sag, hvor en partner har det overordnede ansvar og overlader de enkelte opgaver til betroede medarbejdere.

ad klagepunkt 5

Af et foreliggende arbejdsnotat af 6. januar 1987 vedrørende garantidebitorer fremgår

»Med hensyn til størrelsen af selskabets garantiforpligtelse har vi gjort følgende

Vi har modtaget en specificeret liste over bogførte garantier pr. 31. december 1986. Vi fik forevist 16 af disse garantistillelser (40% af den totale bogførte garantistillelse), og vi gennemførte de tilhørende byggesager samt yderligere 10 byggelånsager. Ved gennemgangen stødte vi på en ikke -bogført garanti, stor kr. 3,5 mio., samt på en difference, stor kr. 140.000. Der var dog stillet sikkerhed for den ikke-bogførte garanti, men at garantien ikke var bogført, bekræftede nødvendigheden af en mere betryggende arbejdsgang omkring bogføringen af garantier. Dette problem blev forelagt ledelsen i lighed med sidste år.

Den øvrige gennemgang gav ikke anledning til bemærkninger.«

Indklagede har forklaret, at revisionen vedrørende garantiområdet foregik på den måde, at listen over bogførte garantier blev sammenholdt med sagschartequene med henblik på at kontrollere, om forefundne garantidokumenter var korrekt bogført. På den måde blev fejlen vedrørende de 3,5 mill. kr. opdaget. Opdagelsen gav anledning til en stikprøve af 10 udvalgte sagscharteques, der blev gennemgået for at undersøge, om der i disse var lignende garantier, der ikke var bogført. Dette var ikke tilfældet. De senere konstaterede ubogførte garantier var ikke udstedt på bankens garantiformularer men på kreditforeningernes, som ikke fandtes i sagschartequene og således var skjult for såvel den interne som den eksterne revision. Hvis de skulle have været opdaget i tide, forudsatte dette, at man fra kreditforeningerne kunne få oplyst, hvilke garantier de lå inde med, men sådan information kunne ikke opnås i forbindelse med den almindelige revision af bankens regnskaber og kom først frem i den ekstraordinære situation, der forelå ved udarbejdelsen af betalingsstandsningsregnskabet. I selve regnskabstallene var der ikke noget, der indicerede, at der kunne foreligge ubogførte garantier, idet udviklingen i lån og garantier fra året før harmonerede. Dette skyldtes imidlertid, at saldiene på udlånskontiene ikke fremtrådte med deres reelle størrelse, fordi kreditforeningernes forhåndslån var krediteret byggelånskontiene og ikke nedsat på sikringskonti. Af den grund kunne det forekomme, at saldoen på en byggelånskonto fremtrådte som positiv.

ad klagepunkt 6

Indklagede har i tilslutning til en oversigt om hensættelser for 1986 redegjort for, hvad der er hensat i årsregnskabet til imødegåelse af tab på 15 debitorer og diverse småengagementer, ialt førnævnte 22 mill kr. Ved Finanstilsynets gennemgang i marts 1987 fandt tilsynet, at der burde hensættes på yderligere 10 debitorer, og at de samlede hensættelser herefter burde have været på 66.930.000 kr. I betalingsstandsningsboets regnskab pr. 23. marts 1987 er der på 19 af de ialt 25 debitorer hensat 30.650.000 kr., bortset fra diverse småengagementer. Til gengæld er der i betalingsstandsningsregnskabet sket hensættelser på en række andre debitorer, som ovenfor anført ialt 112,5 mill. kr. Heri er intet påfaldende, da en bank, som standser sine betalinger, således at der ikke kan foretages indbetalinger på byggelån, må påregne, at byggerierne standses med den uundgåelige følge, at bankens tab bliver langt større end dem, der ellers kunne kalkuleres med.

ad klagepunkt 7

Af engagementslisten pr. 10. december 1986 fremgår, at engagementerne med nedennævnte kunder androg de anførte beløb

ApS Skodsborg Byggeindustri............. 72.719.567 kr. Byggefirmaet Sava ApS................... 63.754.206 kr. Nøddehøjparken ApS...................... 53.640.000 kr. Boligselskabet Barrena ApS og SPKR 308 ApS begge ved Lars Ole Badenholt........ 23.627.293 kr.

Indklagede har forklaret, at det efter hans opfattelse er en misforståelse at tro, at man blot ved at konstatere engagementernes størrelse kan konstatere, om der foreligger en overtrædelse af bank- og sparekasselovens § 23. I tilfældet Nøddehøjparken ApS er der f.eks. tale om byggelån til parcelhusbyggeri på 20 mill. kr. Forskellen mellem dette beløb og det i engagementslisten anførte andrager således 33.640.000 kr., hvoraf imidlertid kun en langt mindre del skal medregnes ved opgørelsen efter bank- og sparekasselovens § 23, navnlig fordi 23.774.560 kr. indestod på sikringskonto, jf. bekendtgørelse nr. 586 af 29. november 1974.

Iøvrigt er der både med hensyn til dette engagement og vedrørende ApS Skodsborg Byggeindustri tale om andre beløb, som kunne bringes til fradrag, fordi de vedrørte entreprisegarantier, som ikke længere var aktuelle. Kontrollen vedrørende iagttagelsen af § 23 var iøvrigt i vidt omfang overladt til den interne revision, og ved Finanstilsynets inspektion i marts 1987 blev ingen overtrædelser så vidt vides konstateret.

ad klagepunkt 8

Indklagede har forklaret, at der ikke foreligger nogen aftale om en arbejdsdeling, hvorefter Egon Hjort blot skulle underskrive årsregnskabet og det eksterne revisionsprotokollat. Indklagede har heller ikke hindret Egon Hjort i at foretage sådanne undersøgelser og andre revisionsmæssige foranstaltninger, som han måtte anse for fornødne.

ad klagepunkt 9

Indklagede har forklaret, at det ikke er på hans revisionsfirmas foranledning, at regnskabet er blevet trykt og udsendt til aktionærerne, uden at Egon Hjort havde godkendt det. Udsendelsen er udelukkende sket på bankens eget initiativ.

Indklagedes advokat har gjort gældende, at sagen aldrig burde havet være indbragt for Revisornævnet, og at det alene er sket, fordi bagmandspolitiet svæver i den vildfarelse, at det er revisionens opgave at afsløre ulovligheder, hvilket er positivt forkert. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der har indbragt sagen for nævnet, har intet selvstændigt standpunkt taget til klagens berettigelse, men har i skrivelse af 7. oktober 1988 kritikløst refereret statsadvokatens anbringender uden at yde det mindste bidrag til belysning af, om styrelsen deler anklagemyndighedens opfattelse eller ikke. Uanset dette må det imidlertid stå fast, at revisionen ikke har noget ansvar for den manglende afsløring af ulovligheder, som bankens ledelse har holdt skjult. Det er også en misforståelse at tro, at det er en fejl fra den eksterne revisions side, at den lader revisionsarbejde udføre af den interne revisor. Dette følger allerede af § 3 i bekendtgørelse nr. 585 af 29. november 1974 om revisionens gennemførelse i banker og sparekasser, og det er fast antaget, at der principielt ikke er noget til hinder for, at arbejdet fuldstændig overlades til den interne revision, når blot den valgte revisor følger arbejdet op, kontrollerer udførelsen og modtager tilstrækkelige rapporteringer om arbejdernes fremadskriden og resultatet heraf. I det foreliggende tilfælde er visse dele af revisionsarbejdet udført af den interne revisor Preben Larsen, som er statsautoriseret revisor og kompetent på området, og der er intet grundlag for at kritisere den måde, på hvilken kontrollen er blevet udøvet.

Vedrørende de enkelte klagepunkter har indklagedes advokat anført, at klagepunkterne 1-4 efter indklagedes forklaring og det foreviste materiale vedrørende revisionens tilrettelæggelse klart må afvises.

Som ovenfor anført kan indklagede ikke have pådraget sig ansvar vedrørende klagepunkt 5, da det må antages, at de ikke-bogførte garantier af bankens ledelse har været skjult for revisionen. Med hensyn til hensættelserne i klagepunkt 6 kan revisionens skøn over deres tilstrækkelighed ikke kritiseres, når henses til de foreliggende oplysninger om Finanstilsynets vurdering og forudsætningerne for betalingsstandsningsboets opgørelse.

Vedrørende klagepunkt 7 er det ikke dokumenteret, at nogen overtrædelse af bank- og sparekasselovens § 23 har foreligget, ligesom det gøres gældende, at dette område efter den interne revisionsplan henhørte under den interne revision. Vedrørende klagepunkt 8 og 9 følger det allerede af indklagedes forklaring, at der ikke er grundlag for at gøre ansvar gældende imod ham.

Revisornævnets bemærkninger

ad klagepunkt 1-4

Det foreviste materiale vedrørende revisionens tilrettelæggelse er efter nævnets opfattelse fuldt tilfredsstillende, og der findes ikke grundlag for at kritisere arbejdsfordelingen mellem de medarbejdere, der har varetaget revisionen, eller deres kvalifikationer.

ad klagepunkt 5

Nævnet er med indklagede enig i, at det ikke har påhvilet ham som en pligt ved revisionen at afsløre ulovligheder, som har være skjult for ham, men nævnet finder, at indklagede bærer ansvaret for, at der ikke fra den eksterne revisions side er udvist tilstrækkelig agtpågivenhed med hensyn til byggelånene, hvis saldi i et ikke nærmere fastslået omfang må antages at have indiceret, at der var indgået forhåndslån, uden at det er blevet påset, at de dertil svarende, af banken afgivne garantier var bogført.

ad klagepunkt 6

Nævnet finder ikke på det foreliggende grundlag at turde anse det for godtgjort, at hensættelserne ultimo 1986 var så utilstrækkelige, at indklagede burde have påtalt dette forhold.

ad klagepunkt 7

Nævnet finder det ikke godtgjort, at der fra bankledelsens side er begået overtrædelser af bank- og sparekasselovens § 23, men finder indklagede ansvarlig for ikke at have påset, at spørgsmålet om, hvorvidt den nævnte bestemmelse var overtrådt eller ej, blev undersøgt enten af den interne eller den eksterne revision.

af klagepunkt 8 og 9

Nævnet finder ikke grundlag for at rette kritik mod indklagede på disse punkter.

Indklagede vil herefter være at frifinde, for så vidt angår klagepunkterne 1-4,6 og 8-9, medens han i det ovenfor beskrevne omfang findes ikke at have udvist den omhu og nøjagtighed, som hvervet som statsautoriseret revisor kræver, og i overensstemmelse med god revisorskik.

I medfør af § 14, jf. § 19, stk. 1, i loven om statsautoriserede revisorer pålægges indklagede en bøde på 25.000 kr.

Thi bestemmes

Indklagede, statsautoriseret revisor Mogens Wordenskjold Nørregaard pålægges en bøde på 25.000 kr.

Ingen