Aktieoverdragelse - værdiansættelse - forventning - lighedsgrundsætning. (* 1)

Aktieoverdragelse - værdiansættelse - forventning - lighedsgrundsætning. (* 1)

A klagede over, at Ligningsrådet havde forhøjet hans selvangivne særlige indkomst for indkomståret 1984 fra 1.200.000 kr. til 3.061.250 kr. Ansættelsen skyldtes, at Ligningsrådet ikke havde godkendt den af klageren ved overdragelsen af nominelt 2 mio. kr. aktier og nominelt 1 mio. kr. konvertible obligationer anvendte overdragelseskurs på 150, svarende til skattekursen.

Det var oplyst, at klageren i juni 1984 havde overdraget nominelt 2 mio. kr. aktier og nominelt 1 mio. kr. konvertible obligationer i det af ham 100% ejede A/S B til et af ham stiftet selskab C A/S. Samme dag var aktierne videresolgt til det nystiftede A/S D Holding.

Holdingselskabet ejedes af 4 selskaber, således at klageren beherskede et selskab, der ejede nominelt 75.000 kr. A-aktier (stemmeretten), og hans 3 børn hvert et selskab, der hver ejede nominelt 75.000 kr. B-aktier.

Overdragelsen var sket til i alt 4,5 mio. kr. og var fastsat på grundlag af skattekursen på 150 for både aktier og konvertible obligationer. Denne kurs var baseret på skattekursen pr. 1. januar 1984, beregnet med udgangspunkt i det senest før overdragelsen afsluttede regnskab pr. 30. september 1983. Salgssummen var erlagt med halvdelen, 2.250.000 kr., i aktier i C A/S og halvdelen, 2.250.000 kr., i form af et anfordringstilgodehavende, som skulle forrentes med Nationalbankens diskonto + 4%. På grundlag af regnskabet for A/S B blev der pr. 30. september 1984 deklareret et udbytte på 4.560.000 kr., svarende til købsprisen + omkostningerne ved købet. Ultimo januar 1985 havde selskabet søgt om dispensation fra de nye holdingregler i ligningslovens § 16 B, stk. 2, der havde tilbagevirkende kraft for indkomståret 1984, og dette var bevilget i juni 1985.

Ligningsrådet havde i medfør af skattestyrelseslovens § 15, stk. 1, foretaget ansættelse af klagerens skattepligtige særlige indkomst, idet det var Ligningsrådets opfattelse, at aktierne og de konvertible obligationer var overdraget til en værdi, der mindst svarede til

Udlodning pr. 30. september 1984 4.560.000 kr. + nom. aktiekapital 2.000.000 kr. + bunden egenkapital (25% reservefond) 500.000 kr. ------------- 7.060.000 kr. + nom. værdi (indløs- ningsværdi) af konvertible obligationer 1.000.000 kr. ------------- 8.060.000 kr. - sædvanlig andel af det erlagte børsstempel (halvdelen af 15.000 kr.) 7.500 kr. ------------- 8.052.500 kr. skattemæssig anskaffelsessum: aktierne 500.000 kr. konvertible obligationer pr. 1. juli 1984: 1 mio. kr. a kurs 130 1.300.000 kr. 1.800.000 kr. ------------- ------------- skattemæssig avance 6.252.500 kr. - fradrag for 7 års ejertid 50% 3.126.250 kr. ------------- 3.126.250 kr. - bundfradrag 65.000 kr. ------------- særlig indkomst til beskatning 3.061.250 kr. -------------

Det var Ligningsrådets opfattelse, at der ved overdragelsen af aktierne i A/S B til A/S D Holding skulle benyttes en værdi svarende til handelsværdien ved overdragelsen, og at der i den aktuelle sag på grund af de særlige omstændigheder skulle ske en afvigelse fra skattekursen. Der var herved henset til, at selskabet, og dermed dets ansvarlige ledelse og generalforsamlingsvalgte revisorer, ved den foretagne udlodning ud fra regnskabet pr. 30. september 1984 havde dokumenteret, at den benyttede overdragelsespris i juni 1984 markant var under aktiernes handelsværdi alene ved, at udlodningen havde oversteget den benyttede overdragelsesværdi.

Ligningsrådet havde endvidere bemærket, at den skattemæssige anskaffelsesværdi for de konvertible obligationer pr. 1. juli 1982 skulle korrigeres, idet den ved beregningen benyttede skattekurs pr. 1. januar 1983 på 170 var forkert, da der i egenkapitalen var medregnet et konvertibelt obligationslån, der først var tegnet i juni 1983.

Klagerens repræsentant, som erklærede sig enig med Ligningsrådet for så vidt angik korrektionen i anskaffelseskursen for de overdragne konvertible obligationer, nedlagde herefter påstand om nedsættelse af klagerens særlige indkomst til 1.285.000 kr., opgjort således

Salgssum for aktierne 4.500.000 kr. anskaffelsessum: aktiernes anskaffelsessum 500.000 kr. konvertible obligationer 1 mio. kr. a kurs 130 1.300.000 kr. 1.800.000 kr. ------------- ------------- skattemæssig avance 2.700.000 kr. - nedslag for mere end 7 års ejertid 50% 1.350.000 kr. ------------- saldo herefter 1.350.000 kr. - bundfradrag 65.000 kr. ------------- særlig indkomst til beskatning 1.285.000 kr. -------------

Til støtte for sin påstand gjorde klagerens repræsentant gældende, at skattekursen skulle finde anvendelse ved den stedfundne overdragelse. Han henviste herved til Statsskattedirektoratets ligningsvejledning for selskaber, afsnit SC 1.2.5.3, hvoraf det fremgik, at Såfremt overdragelseskursen er opgjort i overensstemmelse med reglerne i Skattedepartementets cirkulære af 17. november 1982, punkt 17, vedrørende værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning, vil kursen ikke blive kritiseret skattemæssigt, hvorved forudsættes kontant berigtigelse af købesummen . Samme formulering havde fundet anvendelse i Statsskattedirektoratets ligningsvejledning for indkomstårene 1983 til og med 1986. Den måtte anses for et ubetinget tilsagn om, at overdragelser til skattekursen ikke ville blive kritiseret af skattemyndighederne. Først fra indkomståret 1987 var udsagnet afsvækket, idet det var anført, at kursen, bortset fra ekstreme tilfælde, ikke ville blive kritiseret. Endvidere havde Ligningsrådet ved gentagne lejligheder udtalt, at skattekursen skulle anvendes som overdragelseskurs. Repræsentanten henviste herved til en række afgørelser om bindende forhåndsbesked fra 1984 om aktiesalg til holdingselskaber, offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1984.267, 570, 571, 574 og 576, hvoraf fremgik, at overdragelsessummen skulle opgøres efter principperne i værdiansættelsescirkulæret.

Endelig anførte klagerens repræsentant, at sagen ifølge Statsskattedirektoratets oplysninger måtte betragtes som et unika. I medfør af den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning kunne man ikke anse det for god forvaltningsskik at afsige enkeltstående afvigende afgørelser, ligesom det måtte anses for uacceptabelt at foretage praksisændringer i skærpende retning med tilbagevirkende kraft. Han bemærkede herved tillige, at det var ubestridt, at aktiernes kurs i handel og vandel havde været betydeligt højere end skattekursen, men at klageren havde valgt at overdrage aktierne i overensstemmelse med den vejledende anvisning, og i tiltro til, at dette ville blive accepteret af myndighederne. Det var derfor repræsentantens opfattelse, at klageren havde en berettiget, beskyttelsesværdig forventning, idet han var i god tro og følgelig kunne påberåbe sig de af Statsskattedirektoratet fastlagte retningslinier.

Efter det oplyste fandt to retsmedlemmer, herunder retsformanden, at man ved den nævnte aktieoverdragelse mellem aktionær og selskab måtte anse Ligningsrådet for at være bundet af den kategoriske formulering i Statsskattedirektoratets ligningsvejledning for selskaber for det omhandlede indkomstår. En overdragelse til skattekursen kunne således ikke kritiseres, når klageren havde handlet i tillid til det anførte i ligningsvejledningen. Herved bemærkedes, at formuleringen af det pågældende afsnit - i modsætning til, hvad der var tilfældet for senere indkomstår, og også i modsætning til, hvad der var gældende for gaveoverdragelser, jf. afsnit K 3.5.4.3. i ligningsvejledningen for personer - ikke gav mulighed for at kritisere en overdragelse til skattekursen.

I medfør af den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning fandtes der ej heller under disse omstændigheder belæg for at foretage enkeltstående afvigende afgørelser eller praksisændringer med tilbagevirkende kraft. Disse retsmedlemmer kunne følgelig tiltræde klagerens påstand om nedsættelse af den særlige indkomst til 1.285.000 kr.

Et retsmedlem fandt - under hensyn til den af selskabet foretagne udlodning kort tid efter aktiesalget - at der herefter var tilvejebragt grundlag for at antage, at aktiernes værdi var betydelig højere end skattekursen. Dette retsmedlem kunne følgelig tiltræde den af Told- og Skattestyrelsen nedlagte påstand om, at aktiernes egentlige værdi måtte lægges til grund ved overdragelsen.

Der blev truffet afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, og den påklagede ansættelse af klagerens skattepligtige særlige indkomst blev herefter nedsat til 1.285.000 kr.

LV 1989, SF 1.2.3.3.

En overdragelse i juni 1984 af aktier og konvertible obligationer fra en hovedaktionær til et andet af hans selskaber og derfra videreoverdraget til et nystiftet holdingselskab var sket til skattekursen pr. 1. januar 1984, og baseret på selskabets regnskab pr. 30. september 1983. Skattekursen blev godkendt under hensyn til den kategoriske udtalelse herom i ligningsvejledningerne fra 1983 til og med 1986.