Indeholdelsespligtiges hæftelsesansvar. Manglende indeholdelse af A-skat

Indeholdelsespligtiges hæftelsesansvar. Manglende indeholdelse af A-skat

Ved brev af 18. september 1996 klagede advokat A for arbejdsløshedskasse B til mig over Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 15. august 1996. Ved denne afgørelse blev en forudgående afgørelse truffet af Told- og Skatteregion København 4 (Syd) den 4. juli 1995 i en sag om arbejdsløshedskasse B’s hæftelse efter kildeskattelovens § 69 opretholdt. Nærmere bestemt blev arbejdsløshedskassen pålagt at betale i alt 5.803.486 kr. udgørende en beregnet A-skat for de rejse- og befordringsgodtgørelser samt uddannelsesydelser som i indkomståret 1994 var udbetalt til kassens medlemmer.

Det fremgik af sagen at arbejdsløshedskasse B i indkomståret 1994 havde udbetalt i alt 11.932.802 kr. i rejse- og befordringsgodtgørelse i forbindelse med medlemmernes kursusdeltagelse, efteruddannelse mv. Arbejdsløshedskassen var ved brev af 17. januar 1994 fra Told- og Skatteregion København 4 (Syd) blevet orienteret om at de nævnte udbetalinger var skattepligtige for modtagerne, ligesom arbejdsløshedskassen var orienteret om forpligtelsen til at indeholde A-skat af udbetalingerne.

Angiveligt ved en fejl var der ikke sket indeholdelse af A-skat, ligesom udbetalingerne ikke var rapporteret til skattemyndighederne i forbindelse med den ordinære udsendelse af oplysningsskemaer umiddelbart efter udløbet af indkomståret 1994. Fejlen var først kommet for dagen i sommeren 1995 hvorfor Told- og Skatteregion København 4 (Syd) den 4. juli 1995 havde truffet afgørelse om at arbejdsløshedskassen hæftede for en beregnet A-skat på i alt 5.803.486 kr. efter kildeskattelovens § 69. Efter denne bestemmelse hæfter en indeholdelsespligtig for den manglende indeholdte A-skat medmindre den indeholdelsespligtige godtgør at der ikke foreligger forsømmelse.

Advokatens klage til mig omfattede navnlig Told- og Skattestyrelsens sagsbehandling og afgørelse. Jeg forstod dette således at advokaten mente at arbejdsløshedskasse B ikke opfyldte betingelserne for et hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69. Dette begrundedes navnlig med at der ikke var udvist den krævede forsømmelighed.

Advokaten formulerede herudover de nedenfor omtalte seks klagepunkter.

Klagepunkt 1

“Finder Ombudsmanden det i overensstemmelse med god forvaltningsskik, at Told- og Skatteregion, København 4 (Syd) ikke følger anvisninger angivet i SD-cirkulære 1987-4, pkt. 3.4.3?

Det bedes herunder vurderet, om SD-cirkulære 1987-4, pkt. 3.4.3 er en generel ordensforskrift til underordnede myndigheder, der alene skal sikre en smidig administration, eller om cirkulærets pkt. 3.4.3 indeholder regler, der skal sikre, at almindelige forvaltningsprincipper ikke tilsidesættes over for borgerne.”

Til støtte for dette klagepunkt fremførte advokaten at den skete opkrævning var ugyldig idet den var foretaget i strid med SD-cirkulære 1987-4. Dette cirkulære angiver bl.a. følgende i pkt. 3.4.3.

“3.4.3. Krav opgjort efter den ordinære årsopgørelse er tilgængelig

Arbejdsgiverkommunen skal, før krav fremsættes over for den indeholdelsespligtige, for hver indkomstmodtager undersøge,

- om den opgjorte A-indkomst er medtaget ved indkomstmodtagerens skatteansættelse for det pågældende indkomstår, og

- om der ifølge indkomstmodtagerens årsopgørelse forekommer restskat til særskilt opkrævning, og om denne er betalt.

Er A-indkomsten ikke medregnet ved skatteansættelsen, eller forekommer der restskat til særskilt opkrævning, kan den ikke indeholdte A-skat umiddelbart opkræves hos den indeholdelsespligtige. Oplysningssedler udskrives som anført under pkt. 3.4.2.

Det tilsvarsbeløb, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, må ikke overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke betalte restskat eksklusive procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår.”

Samtidig fremførte advokaten at den i cirkulæret beskrevne fremgangsmåde var udtryk for en almindelig retsgrundsætning som måtte antages at være gældende, uanset om den var beskrevet i cirkulæret.

Til belysning af omstændighederne ved told- og skatteregionernes pålæg om betaling af den ikke betalte A-skat oplyste advokaten at arbejdsløshedskasse B straks da fejlen blev konstateret, bad om tilladelse til at sende rettelser til de fremsendte oplysningssedler i form af edb-indberetninger. Told- og Skatteregion København 4 (Syd) var uvillig til at modtage rettelserne og accepterede først at modtage dem efter at arbejdsløshedskassen havde insisteret på at aflevere rettelserne som blev fremsendt den 30. august 1995. Den 28. september 1995 meddelte told- og skatteregionen at de fremsendte oplysningssedler var mangelfuldt udfyldt, men at den endelige vurdering vedrørende dette forhold afhang af Told- og Skattestyrelsens afgørelse idet sagen var påklaget hertil.

Advokaten fremførte herefter at såfremt rettelserne havde været gennemført på det tidspunkt hvor rettelserne blev modtaget af told- og skatteregionen, kunne omligning have været sket over for det enkelte arbejdsløshedskassemedlem.

Klagepunkt 2

“Finder Ombudsmanden, at det bør skærpe kravet til myndighedernes overholdelse af et cirkulære udstedt af Statsskattedirektoratet, at Skattedepartementet ved cirkulære 135 af 4. november 1988 har præciseret, at det i SD-cirkulæret anførte er gældende?”

Klagepunkt 3

“Finder Ombudsmanden det i overensstemmelse med god forvaltningsskik at opkræve manglende indeholdt kildeskat hos en arbejdsgiver eller anden indeholdelsespligtig, hvis lønmodtageren allerede er beskattet af det beløb, skatten vedrører, og indbetalingen derved vil resultere i en udbetaling af overskydende skat til lønmodtageren, der vil kunne kræves refunderet af arbejdsgiveren?”

Til belysning af klagepunkt 3 oplyste advokaten at arbejdsløshedskasse B var bekendt med at i hvert fald nogle medlemmer af arbejdsløshedskassen havde modtaget overskydende skat, men at man var afskåret fra at modtage eksakte oplysninger om hvilke medlemmer der havde fået udbetalt overskydende skat. Det var hertil oplyst at det nøjagtige antal medlemmer det drejede sig om for indkomståret 1994, var 34.139 medlemmer der havde fået udbetalt kursusgodtgørelse, og 2.397 medlemmer der havde fået udbetalt uddannelsesydelse.

Klagepunkt 4

“Finder Ombudsmanden, at antallet af medlemmer hos (arbejdsløshedskasse B), kan være et argument for Told- og Skattestyrelsens afgørelse?

(Arbejdsløshedskasse B) er... (mange gange større end; min bemærkning) den mindste arbejdsløshedskasse. Alene størrelsen af arbejdsløshedskassen medfører naturligvis, at der i forhold til de mindre kasser er et betydeligt større antal personer involveret. Er det i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige regler, at antallet af de involverede personer skal være et argument for sagens udfald, hvilket tilsyneladende er afgørende for Told- og Skatteregion, København 4 (Syd), jfr. bilag ...”

Til belysning af dette klagepunkt anførte advokaten at arbejdsløshedskassen havde gjort indsigelse mod beregningen ud fra en “gennemsnitlig trækprocent”. En sådan fremgangsmåde var - efter advokatens opfattelse - ikke hjemlet, og det ville under alle omstændigheder have været ganske umuligt for arbejdsløshedskassen at gøre et regreskrav gældende ud fra en tilsvarende betragtning.

Klagepunkt 5

“Finder Ombudsmanden, at det bør indgå i Told- og Skattestyrelsens overvejelser og vurdering af, om (arbejdsløshedskasse B) har udvist forsømmelighed, at Rigspolitichefen i en sammenlignelig situation og i samme periode har udbetalt hundeførertillæg til hundeførere uden indeholdelse af skat, uanset anvisning herom, og uden at Rigspolitichefen er blevet anmodet om at indbetale den manglende indeholdte kildeskat, jfr. bilag ...”

Klagepunkt 6

“Finder Ombudsmanden, at Told- og Skattestyrelsens sagsbehandlingstid har været for lang?”

Jeg forelagde advokatens klage for Told- og Skattestyrelsen ved brev af 25. september 1996 idet jeg bad om styrelsens kommentarer efter en forudgående høring af Told- og Skatteregion København 4 (Syd).

Efter at jeg havde erindret Told- og Skattestyrelsen om svar ved breve af 10. december 1996, 27. januar 1997, 20. juni 1997 og 5. august 1997, og efter at styrelsen ved breve af 4. februar 1997, 20. februar 1997, 14. april 1997, 9. maj 1997, 2. juli 1997 og 19. august 1997 havde meddelt at høringssvaret var under udarbejdelse, modtog jeg den ønskede redegørelse ved styrelsens brev af 30. september 1997.

Det fremgår heraf at Told- og Skatteregion København 4 (Syd) den 17. januar 1994 orienterede arbejdsløshedskasse B om at de udbetalte rejse- og befordringsgodtgørelser var skattepligtige ligesom der skulle indeholdes A-skat ved udbetaling. Samtidig underrettede Arbejdsmarkedsstyrelsen arbejdsløshedskassen om at befordringstilskud var A-indkomst fra og med 1994. På trods heraf havde regionen under et kontrolbesøg i juni 1995 konstateret at arbejdsløshedskassen ikke havde foretaget den pligtige indeholdelse af A-skat. Regionen krævede det manglende skattebeløb vedrørende indkomståret 1994 betalt af kassen i medfør af hæftelsesbestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1. For indkomståret 1995 accepterede regionen at den manglende indeholdelse blev afhjulpet ved at det udbetalte beløb blev medtaget på modtagernes oplysningssedler for 1995.

Vedrørende advokatens hovedklagepunkt, klagepunkt 1, anførte Told- og Skattestyrelsen følgende

“De SD-cirkulærer, som advokaten påberåber sig, må anses som tjenestebefalinger af generelt indhold, der henvender sig til de underordnede myndigheder. I SD-cirkulære nr. 4 af 2. februar 1987 anføres, at før fremsættelse af krav overfor en indeholdelsespligtig, undersøges det, om opgjort A-indkomst er medtaget på den enkelte skatteyders ansættelse, om der er restskat, og om den er betalt.

SD-cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 ændrede retningslinierne for anvendelsen af § 68 i kildeskatteloven (om opkrævning hos lønmodtager) og nævner i den forbindelse, at der i øvrigt ingen ændringer er i 1987-cirkulæret.

Begge cirkulærer blev ophævet ved Told Skat cirkulære af 21. maj 1996, (1996-11), hvorefter ’retningslinierne for opkrævning er uændrede og nu fremgår af Håndbog for inddrivelse og bobehandling (Indbovejledningen)’. Denne flytning kunne ske, fordi bestemmelsen alene havde karakter af en administrativ vejledning for myndighederne, der skal sikre, at skatten af en given udbetaling kun udbetales en gang.

Hæftelsen efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, retter sig umiddelbart mod arbejdsgiver, og overfor sådant klart, lovfæstet ansvar for manglende indeholdelse som følge af forsømmelighed kan den indeholdelsespligtige efter styrelsens opfattelse ikke støtte ret på et administrativt cirkulære af vejledende karakter.

Såfremt en ændret ansættelse af alle de involverede lønmodtagere skulle antages at være en absolut betingelse for at anvende § 69, stk. 1, ville denne bestemmelse være reduceret til en subsidiær hæftelse uden noget reelt indhold.

Ifølge bestemmelsen er den indeholdelsespligtige ’umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb’. Denne formulering af lovteksten harmonerer ikke med en antagelse af, at ’manglende beløb’ skal være konstateret i forbindelse med en årsopgørelse for lønmodtageren. Der kan næppe være tvivl om, at der med formuleringen er sigtet til A-skattebeløb, der ’mangler’ i indeholdelsesfasen.

Den i cirkulæreform (nu vejledningsform) fastsatte procedure vedrørende uafsluttede indkomstår blev i sin tid indført for at undgå dobbeltbetaling. Hvis eksempelvis både ’arbejdsgiveren’ og ’lønmodtageren’ har opfattet den udbetalte ydelse som B-indkomst uden indeholdelsespligt, og Told Skat statuerer A-indkomst og dermed indeholdelsespligt, vil et § 69, stk. 1, krav mod arbejdsgiveren føre til dobbeltbetaling, såfremt arbejdstageren i øvrigt selvangiver korrekt.

Dette er ikke tilfældet i den foreliggende sag, hvor ’arbejdstagerne’ uden tvivl har opfattet udbetalingerne som skattefri udgiftsgodtgørelse. Der er derfor ingen rimelig tvivl om, at (A-kasse B)’s undladelse af at indeholde har ført til et tab for det offentlige.”

Til belysning af det overordnede spørgsmål om arbejdsløshedskassen havde udvist forsømmelighed og derved opfyldte betingelsen for hæftelse efter kildeskattelovens § 69, anførte Told- og Skattestyrelsen yderligere at kassen allerede i 1993 var opmærksom på at de omhandlede udbetalinger var skattepligtige og undergivet forpligtelse til indeholdelse af A-skat. På dette tidspunkt blev der fra arbejdsløshedskassens side rettet henvendelse til den daværende skatteminister med ønske om at få udbetalingerne gjort skattefrie. Dette ønske blev afvist af skatteministeren i slutningen af 1993.

Vedrørende advokatens klagepunkt 3 anførte Told- og Skattestyrelsen følgende

“Klagers advokat har i sin klage anført, at nogle af kursisterne har fået udbetalt overskydende skat. Dette skyldes næppe, at de pågældende har selvangivet de omhandlede godtgørelser, men at de - på linie med talrige andre skatteydere - har haft forskydninger mellem de forskudsregistrerede og de faktiske indkomstforhold. Der påhviler efter styrelsens opfattelse ikke myndighederne nogen særlig forpligtelse til at sikre beløbenes tilstedeværelse på opgørelserne, da dette netop forudsætter, at indeholdelsespligten og oplysningspligten har været opfyldt af den indeholdelsespligtige.

...

Antallet af lønmodtagere har ikke haft afgørende indflydelse på vurderingen af spørgsmålet, om A-kassen hæfter for beløbet. Derimod har omfanget medført, at der – som nævnt af regionen som følge af manglende oplysninger fra A-kassen – (har) været anvendt gennemsnitlige trækprocenter ved beregningen, ligesom man har ment, at udsendelse af underretning af lønmodtagerne efter omstændighederne har kunnet undlades”.

Vedrørende advokatens klagepunkt 4 anførte Told- og Skattestyrelsen bl.a. følgende

“Advokaten anfægter den ved overenskomst med A-kassen aftalte ’gennemsnitlige trækprocent’, og mener, at man ved afgørelsen har lagt vægt på antallet af involverede medlemmer.

Styrelsen skal hertil anføre, at A-kassen havde problemer med at oplyse den faktiske trækprocent for samtlige kursister, og det aftaltes derfor at anvende en gennemsnitlig trækprocent, som A-kassen beregnede til 50 og 45 pct. og fremsendte til regionen. Procenterne blev som nævnt beregnet af A-kassen og akcepteret af regionen som værende dækkende for det offentliges tab som følge af A-kassens forsømmelighed.

Der er ikke lovregler om, hvordan et ’manglende beløb’ skal opgøres. Der er imidlertid ingen tvivl om, at beløbet normalt ville blive fastsat ud fra den pågældende lønmodtagers individuelle trækprocent. Såfremt der grundet manglende oplysninger fra den indeholdelsespligtige ikke foreligger skattekort, skal § 69-tilsvaret opgøres til 60 pct. af udbetalingen, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7. Den mellem regionen og A-kassen aftalte gennemsnitlige trækprocent er således lavere end 60 pct. og altså til fordel for A-kassen.”

Told- og Skattestyrelsens brev af 30. september 1997 var vedlagt en udtalelse om sagen fra Told- og Skatteregion København 4 (Syd). Det fremgik heraf vedrørende betingelserne for anvendelse af kildeskattelovens § 69 at regionen fandt at der klart forelå forsømmelighed fra arbejdsløshedskassens side, idet der var givet entydige skriftlige pålæg om skattepligt for de omhandlede godtgørelsesbeløb fra Arbejdsmarkedsstyrelsen og fra regionen gældende fra 1. januar 1994. Vedrørende omstændighederne i forbindelse med opkrævningen af A-skatten oplyste regionen at de modtagne rettelser til oplysningssedler for indkomståret 1994 var mangelfuldt udfyldt hvorfor rettelserne blev stillet i bero. Dette meddeltes ved regionens brev af 28. september 1995, ligesom regionen ved brev af 19. oktober 1995 gjorde rede for den mangelfulde udfyldelse. Regionen oplyste yderligere at anvisningerne i SD-cirkulære 1987-4, pkt. 3.4.3., var fulgt når sås bort fra underretning til lønmodtagerne. Dette var undladt ud fra antallet af lønmodtagere - ca. 36.000. Det fremgik i øvrigt at regionen var af den opfattelse at pkt. 3.4.3. i cirkulæret medførte at såfremt A-indkomsten ikke var medregnet ved skatteansættelsen, kunne den ikke indeholdte A-skat umiddelbart opkræves hos den indeholdelsespligtige.

Yderligere oplyste regionen at antallet af medlemmer ikke havde haft indflydelse ved afgørelsen af den subjektive tilregnelse. Endelig oplyste regionen at den ikke var bekendt med at arbejdsløshedskassen havde gjort indsigelse mod den gennemsnitlige trækprocent. Arbejdsløshedskassen havde ikke kunnet oplyse den korrekte trækprocent på samtlige kursister. Derfor var det blevet aftalt at anvende den gennemsnitlige trækprocent.

Jeg forelagde udtalelserne fra Told- og Skattestyrelsen og Told- og Skatteregion København 4 (Syd) for advokaten ved brev af 3. oktober 1997.

Ved brev af 31. oktober 1997 fremkom advokaten med en række yderligere oplysninger og synspunkter. Det anføres bl.a. at arbejdsløshedskasse B ikke havde taget regionens afgørelse om betaling til efterretning hvilket fremgik af at afgørelsen var blevet påklaget til Told- og Skattestyrelsen. Ligeledes blev det bestridt at opgørelsen af A-skattebetalingen på grundlag af gennemsnitlige trækprocenter var sket på arbejdsløshedskassens foranledning. Kassen havde hele tiden været i besiddelse af trækprocenter for samtlige kursister idet der var trukket skat i overensstemmelse med reglerne, bortset fra den omtvistede befordringsgodtgørelse. Anvendelsen af den gennemsnitlige trækprocent var et forslag fra told- og skatteregionen idet trækprocenterne kunne have været trukket på samtlige kursister. Yderligere anførtes at arbejdsløshedskassen til samtlige involverede havde ydet de korrekte oplysninger. Som eksempel herpå havde advokaten fremlagt kopi af oplysningsseddel for 1994 for en tilfældig kursist hvoraf fremgik at “befordringstilskud i henhold til lov om arbejdsmarkedsuddannelser samt lov om en aktiv arbejdsmarkedspolitik, er A-indkomst med virkning fra indkomståret 1994”. Efter advokatens opfattelse måtte det således lægges til grund at samtlige skatteydere havde modtaget meddelelse om befordringsgodtgørelsens skattemæssige stilling.

Vedrørende betydningen af forskrifterne i SD-cirkulære 1987-4, pkt. 3.4.3., anførte advokaten bl.a. følgende

“Det må ved vurderingen af forskrifternes overholdelse være uden betydning, om forskrifterne efter klagen er flyttet over i en vejledning.

Efter klagers vurdering er der heller ikke tale om, at § 69 ville være uden reelt indhold, selv om det antages som en betingelse, at det for hver indkomstmodtager skal undersøges, om den enkelte lønmodtager har modtaget indkomst og betalt skatten.

Bestemmelsen vil således fortsat sikre det offentlige mod tab som følge af en manglende indeholdelse.

Dette synes heller ikke at stride mod lovbestemmelsens formulering, idet den umiddelbare hæftelse alene dækker over det forhold, at hæftelsen for arbejdsgiveren ikke er afhængig af, om beløbet er forsøgt inddrevet hos lønmodtageren.

At hæftelsen ikke kan gøres gældende, hvis lønmodtageren har betalt skatten, synes ikke at forhindre bestemmelsens anvendelse.

Told- og Skattestyrelsen anfører, ’at i dette tilfælde har ’arbejdstageren’ uden tvivl opfattet udbetalingen som en skattefri udgiftsgodtgørelse’. Dette finder klager ikke umiddelbart kan lægges til grund, når nu Told- og Skattestyrelsen samtidigt anfører, at godtgørelsen uden tvivl var en skattepligtig godtgørelse.

Det er derfor ikke muligt at opgøre et eventuelt tab for det offentlige i anledning af den manglende skatteindeholdelse.

Klager finder det derimod af tvivlsom lovlighed, når Styrelsen tilbyder at nedsætte ansættelserne for lønmodtagere, der skulle have selvangivet de omhandlede godtgørelser.

Der er altså tale om, at Told- og Skattestyrelsen anfører, at godtgørelserne klart var skattepligtige, og at klager derfor har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat i godtgørelsen.”

Jeg forelagde advokatens udtalelse for Told- og Skattestyrelsen ved brev af 4. november 1997 og bad om styrelsens eventuelle kommentarer.

Ved brev af 21. november 1997 kommenterede styrelsen advokatens yderligere oplysninger. Det fremgik heraf at styrelsen fortsat var af den opfattelse at arbejdsløshedskasse B havde udvist forsømmelighed, idet arbejdsløshedskassen den 17. januar 1994 var blevet orienteret om at befordringstilskud var A-indkomst fra og med 1994.

Vedrørende betydningen af SD-cirkulære 1987-4 anførtes bl.a. følgende

“For så vidt angår anvendelsesområdet for SD-cirkulære nr. 4 af 2. februar 1987 og SD-cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 skriver advokat (A), at det ved vurderingen af forskrifternes overholdelse må være uden betydning, om forskrifterne efter klagen er flyttet over i en vejledning.

Det er Told- og Skattestyrelsen for så vidt enig i, og det er heller ikke det styrelsen giver udtryk for i sin skrivelse af 30. september 1997.

Det primære i Told- og Skattestyrelsens argumentation af 30. september 1997 er, at forskrifterne fra starten i 1987 har været tænkt som en administrativ vejledning for myndighederne.”

Vedrørende advokatens udtalelse om at oplysningerne om udbetalingernes skattepligtige karakter var tilgået samtlige kursister, anførtes at sådanne oplysninger måtte være udsendt efter juni 1995. Da selvangivelsen for 1994 skulle indsendes senest den 1. maj 1995, måtte det - efter styrelsens opfattelse - anses for usandsynligt at kursisterne på eget initiativ havde selvangivet beløbet.

Jeg forelagde Told- og Skattestyrelsens udtalelse for advokaten ved brev af 2. december 1997. Advokaten kommenterede denne i sit brev af 12. december 1997.

Det fremgik heraf at advokaten fastholdt at den påklagede afgørelse var i strid med cirkulæret/vejledningen og samtidig også i strid med god forvaltningsskik, idet der var tale om et cirkulære/en vejledning der indeholdt præcise anvisninger for administrationen af bestemmelser i kildeskattelovens § 69.

Yderligere anførte advokaten følgende vedrørende den af ham tidligere fremlagte oplysningsseddel fra en kursist

“Det er korrekt, at der er tale om en tilfældig kursist. Der er alene tale om et eksempel. I den forbindelse henvises til skrivelse af 20. november 1997 fra Told- og Skatteregion, København 4 (Syd) til Told- og Skattestyrelsen. Som det fremgår af nævnte skrivelse side 1 nederst, og side 2 øverst, er der fremhævet et eksempel fra Brønderslev Kommune.

Forudsætningen for Brønderslev Kommunes henvendelse til Told- og Skatteregionen er, at der er en skatteyder, der har selvangivet beløbet som skattepligtigt, jfr. den fremsendte oplysningsseddel. Det vil sige, at skatteyderen ønsker at selvangive beløbet som indkomstskattepligtigt i overensstemmelse med oplysningssedlen.

Derefter er det uoplyst, hvad der videre er sket. Hvis ligningen er sket i overensstemmelse med det selvangivne, er der netop tale om et eksempel på dobbeltbeskatning, der kunne have været undgået, hvis cirkulæret/vejledningen var blevet fulgt. Er ligningen ikke sket i overensstemmelse med det selvangivne, vil dette være i strid med skattelovgivningen.

Eksemplet viser det betænkelige i, at hæftelsen principalt gøres gældende mod (arbejdsløshedskasse B) uden sikkerhed for en korrekt opgørelse af de beløb der selvangives og dermed beskattes i overensstemmelse med reglerne.”

Herudover anførte advokaten vedrørende opgørelsen af det opkrævede A-skattebeløb

“Anvendelsen af den gennemsnitlige trækprocent er ikke hjemlet. Der er ikke truffet en konkret aftale herom. (Arbejdsløshedskasse B) burde have været orienteret om den korrekte fremgangsmåde.

Anvendelsen af en gennemsnitlig trækprocent forudsætter endvidere, at trækprocenten svarer til den skattepligtige indkomst. Det er som bekendt ikke altid tilfældet, hvilket vil sige, at (Arbejdsløshedskasse B), også selvom en korrekt trækprocent blev anvendt, hæftede for skattebeløb, der ikke kunne pålignes skatteyderen.”

Sluttelig anførte advokaten følgende vedrørende de senere fremsendte oplysningssedler

“Endelig skal jeg i relation til Told- og Skatteregion, København 4 (Syd)’s skrivelse af 20. november 1997 bemærke, at (arbejdsløshedskasse B) rettede samtlige oplysningssedler, men måtte opfatte det som et pålæg, at de ikke blev indleveret.

Told- og Skatteregion, København 4 (Syd) var uvillig til at modtage rettelserne, men modtog dem da de blev overbragt. Jeg henviser til min skrivelse af 18. september 1996 til Folketingets Ombudsmand.

Herefter har (arbejdsløshedskasse B) ikke fået oplyst, hvilke konkrete indsigelser Told- og Skatteregion, København 4 (Syd) havde, idet det blot er blevet oplyst, at dette afhang af Told- og Skattestyrelsens afgørelse.

Det er derfor ikke rimeligt, at dette synspunkt nu gøres gældende til støtte for skattemyndighedernes synspunkt.”

Jeg forelagde advokatens yderligere bemærkninger for Told- og Skattestyrelsen og bad om eventuelle kommentarer.

Ved Told- og Skattestyrelsens brev af 19. januar 1998 vedlagt en udtalelse fra Told- og Skatteregion Frederiksberg (tidligere Told- og Skatteregion København 4 (Syd)) blev advokatens bemærkninger kommenteret, navnlig i relation til spørgsmålet om og i hvilken udstrækning arbejdsløshedskasse B efterfølgende afgav anvendelige oplysninger om udbetalingerne til kassens medlemmer.

Der anførtes hertil i Told- og Skatteregion Frederiksbergs brev af 15. januar 1998 til styrelsen

“Advokat (A) henviser til eksemplet fra Brønderslev Kommune og anfører, at hvis ligningen er sket i overensstemmelse med det selvangivne, er der tale om et eksempel på dobbeltbeskatning. Hvis ligningen ikke er sket i overensstemmelse med det selvangivne vil dette være i strid med skattelovgivningen.

Det findes derfor betænkeligt, at kravet principalt gøres gældende mod AK (arbejdsløshedskassen, ombudsmandens bemærkning) uden sikkerhed for en korrekt opgørelse af de beløb der selvangives og dermed beskattes efter reglerne.

Regionen finder fortsat, at kravet kan rejses mod AK efter KLS § 69, stk. 1 og fastholder tidligere opfattelse af forsømmelighed i sagen.

Det er endvidere regionens opfattelse, at det har sin formodning imod sig, at et stort antal kursister m.v. skulle selvangive, den udbetalte befordringsgodtgørelse som skattepligtig, navnlig da beløbene i de oplysningssedler, som AK udsendte i januar 1995 til de enkelte kursister, var oplyst som skattefrie.

Regionen har ikke kendskab til flere eksempler end de der er omtalt i regionens udtalelse af 20. november 1997. Det er derfor regionens opfattelse, at der samlet sker en korrekt beskatning af godtgørelsen under hensyntagen til anvendelsen af de gennemsnitlige trækprocenter.”

Vedrørende spørgsmålet om opgørelsen af A-skattehæftelsen hed det i regionens brev

“Det er anført, at anvendelsen af en gennemsnitlig trækprocent er uhjemlet, og der ikke er truffet en konkret aftale herom.

Regionen har fortsat den opfattelse, at der blev indgået en aftale om anvendelse af gennemsnitsprocenterne og skal bl.a. henvise til AK’s brev af 29. juni 1996, hvor der under henvisning til aftale på mødet den 27. juni 1996 fremsendes AK’s beregning af gennemsnitlige trækprocenter.”

Den 31. maj 1998 afgav jeg følgende foreløbige udtalelse

“ 1) Vedrørende hæftelsen efter kildeskattelovens § 69

Det fremgår af kildeskattelovens § 69 at en indeholdelsespligtig hæfter for den indeholdelsespligtige A-skat såfremt den undladte indeholdelse kan bebrejdes denne.

Bestemmelsen lyder således

’§ 69. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Stk. 2. Den, som har indeholdt skat efter denne lov, hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb.

Stk. 3. Hvis kravet mod den indeholdelsespligtige på grund af dennes forhold ikke kan opgøres nøjagtigt, f.eks. fordi den indeholdelsespligtige ikke har angivet indeholdelserne, kan skattemyndigheden foretage en foreløbig skønsmæssig fastsættelse. Den indeholdelsespligtige betaler en afgift på 150 kr. for en sådan fastsættelse.’

Kildeskattelovens § 69 indgår i den række af bestemmelser i kildeskattelovens Afsnit VII og VIII som sikrer en effektiv indbetaling og inddrivelse af indeholdelsespligtige kildeskatter.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1, hjemler således en umiddelbar’ hæftelse for den indeholdelsespligtige hvilken hæftelse denne alene kan frigøre sig fra ved en godtgørelse af at der ikke er udvist forsømmelighed.

Formuleringen af bestemmelsens stk. 1 synes således at kunne tages til indtægt for et strengt ansvar for den indeholdelsespligtige idet hæftelsen er uafhængig af indkomstmodtagerens økonomiske og skattemæssige forhold ligesom den indeholdelsespligtige er pålagt en omvendt bevisbyrde’ i henseende til kravet om forsømmelighed. Hæftelsen forudsætter dog at det indeholdelsespligtige beløb kan opgøres og rent faktisk bliver opgjort på grundlag af de indeholdelsesprocenter, fradrag mv. som gælder for indkomstmodtagerne. Kan det nøjagtige indeholdelsespligtige beløb ikke opgøres, og skyldes dette den indeholdelsespligtiges forhold, kan der efter kildeskattelovens § 69, stk. 3, foretages en foreløbig skønsmæssig fastsættelse.

Ved min vurdering af om (arbejdsløshedskasse B) opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 69, lægger jeg navnlig vægt på at kassen ved breve af 7. januar 1994 og 17. januar 1994 modtog et skriftligt påbud fra henholdsvis Arbejdsmarkedsstyrelsen og Told- og Skatteregion København 4 (Syd) om skatte- og indeholdelsespligt for de omhandlede udbetalinger. I almindelighed vil jeg betegne den manglende efterkommelse af sådanne påbud som udslag af forsømmelighed. Dette gælder ikke mindst i dette tilfælde hvor meddelelsen er givet i tilslutning til forudgående drøftelser og møder med myndighederne, herunder arbejdsløshedskassens henvendelse til skatteministeren i 1993. Når jeg samtidig tager i betragtning at arbejdsløshedskassen hverken i forbindelse med min undersøgelse eller tidligere har fremført relevante undskyldende omstændigheder for den undladte efterkommelse af påbudene, er det min opfattelse at betingelserne for hæftelsesansvar i kildeskattelovens § 69 er opfyldt.

Jeg kan følgelig ikke give advokaten medhold i at arbejdsløshedskassen ikke har udvist forsømmelighed.

Som det fremgår af sagsforløbet, er hæftelsen opgjort på grundlag af en beregnet gennemsnitlig trækprocent for arbejdsløshedskassens medlemmer opgjort til 50,63 % nedrundet til 50 % for kursusgodtgørelse og til 45,68 % nedrundet til 45 % for uddannelsesydelse. De nærmere omstændigheder i forbindelse med anvendelsen af gennemsnitlige trækprocenter frem for en anvendelse af indkomstmodtagernes faktiske trækprocenter har min undersøgelse ikke klart kunnet afklare. Det foreligger navnlig uklart om og i hvilken udstrækning anvendelsen af gennemsnitlige trækprocenter hviler på en aftale mellem told- og skatteregionen og arbejdsløshedskassen. Det synes dog at kunne lægges til grund at anvendelsen af en gennemsnitlig trækprocent ikke skyldes at arbejdsløshedskassen manglede oplysninger om indkomstmodtagernes trækprocenter. Snarere synes dette begrundet i praktiske hensyn som følge af det meget store antal indkomstmodtagere.

Uanset om der foreligger aftale om anvendelse af gennemsnitlige trækprocenter, forudsætter en hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, efter min opfattelse en opgørelse af hæftelsesbeløbet på grundlag af indkomstmodtagernes faktiske trækprocenter, fradrag mv. Der er ikke i bestemmelsen eller andetsteds hjemmel til en opgørelse på andet grundlag. Såfremt oplysninger om de faktiske trækprocenter ikke foreligger, kan der alene foretages en foreløbig skønsmæssig fastsættelse af hæftelsesbeløbet efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 3. Da betingelserne for anvendelse af denne bestemmelse ikke er opfyldt, og da hæftelseskravet ej heller er gjort gældende efter denne bestemmelse, er det min opfattelse at der ikke i kildeskattelovens § 69 har bestået den fornødne hjemmel til den skete skønsmæssige opgørelse af hæftelsesbeløbet.

2) Vedrørende advokatens klagepunkt 1 - anvisningerne i SD-cirkulære 1987-4, pkt. 3.4.3.

Ovennævnte cirkulære blev ophævet ved cirkulære fra Told- og Skattestyrelsen af 21. maj 1996, TS-cirkulære 1996-11. Dette har dog ikke betydet en ændret retstilstand idet TS-cirkulære 1996-11 dels angiver at bestemmelsen i SD-cirkulære 1987-4 består uændret, dels at bestemmelserne fremtidig fremgår af Told- og Skattestyrelsens Håndbog for Inddrivelse og Bobehandling’.

Min vurdering af advokatens klagepunkt vedrørende betydningen af de administrative forskrifter vil derfor ske på grundlag af SD-cirkulære 1987-4.

Cirkulæret indeholder forholdsnormer for myndighedernes gennemførelse af hæftelsen efter kildeskattelovens § 69, og jeg lægger til grund at det er cirkulærets punkt 3.4.3. om Krav opgjort efter den ordinære årsopgørelse er tilgængelig’ som er relevant i denne sammenhæng. Det fremgår heraf at arbejdsgiverkommunen skal undersøge om den opgjorte A-indkomst er medtaget ved skatteansættelsen, og om der hos indkomstmodtageren fremkommer restskat. Alene i de tilfælde hvor den opgjorte A-indkomst ikke er medtaget, eller hvor der er opgjort restskat, kan hæftelsen gøres gældende. Ved denne formulering sikrer cirkulæret at der ikke sker en dobbeltbeskatning’ ved at der både sker en skatteansættelse hos indkomstmodtageren og en betaling fra den indeholdelsespligtige efter kildeskattelovens § 69.

Ved min vurdering af betydningen af ovennævnte cirkulærepunkt lægger jeg til grund at der ikke består en indholdsmæssig uoverensstemmelse mellem kildeskattelovens § 69 og det nævnte cirkulærepunkt. Selv om lovreglen som fremført af Told- og Skattestyrelsen indebærer en vidtgående hæftelse, jf. udtrykket umiddelbart ansvarlig’, og selv om cirkulæret omvendt foreskriver at hæftelsen alene kan gøres gældende efter at indkomstmodtagerens forhold er undersøgt, ligger der efter min opfattelse ingen modstrid heri. Cirkulærets formål om undgåelse af dobbeltbeskatning og sikring af at hæftelsesbeløbet netop opgøres til det faktiske og nøjagtige A-skattekrav, er efter min mening forudsat ved formuleringen af kildeskattelovens § 69. Det fremgår da også direkte af kildeskattelovens § 69, stk. 3, at der alene kan foretages en foreløbig opkrævning af hæftelsesbeløbet såfremt A-skattetilsvaret ikke kan opgøres nøjagtigt på grund af indkomstmodtagerens forhold. Med andre ord kan der alene foretages en foreløbig opkrævning i de tilfælde hvor der består en risiko for dobbeltbeskatning. Det er derfor min opfattelse at en ubetinget anvendelse af SD-cirkulære 1987-4, pkt. 3.4.3., ikke - som anført af Told- og Skattestyrelsen - reducerer hæftelsesbestemmelsen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, til en subsidiær hæftelse uden noget reelt indhold.

Det følger heraf at cirkulæret ikke blot kan, men skal iagttages ved gennemførelse af et hæftelseskrav efter kildeskattelovens § 69.

Ved min vurdering af hvilke konsekvenser det bør have at SD-cirkulære 1987-4 ikke er iagttaget, lægger jeg vægt på at cirkulæret som andre interne tjenestebefalinger alene retter sig mod den eller de myndigheder som er cirkulærets adressat, dvs. nuværende told- og skatteregioner. Cirkulæret skaber således ikke selvstændige rettigheder for skatteydere der ikke fremgår direkte af lovgivningen. Hertil kommer at det omtvistede punkt i cirkulæret alene foreskriver en bestemt administrativ fremgangsmåde for gennemførelse af hæftelseskrav efter kildeskattelovens § 69. Jeg må derfor konkludere at (arbejdsløshedskasse B) ikke kan støtte selvstændige krav direkte med henvisning til cirkulæret.

Selv om cirkulærets bestemmelser tilsyneladende alene vedrører en bestemt administrativ fremgangsmåde, sikrer dets iagttagelse på den anden side mod dobbeltbeskatning’. Det må således lægges til grund at en iagttagelse af kravet om en forudgående undersøgelse af indkomstmodtagernes forhold kunne have påvirket størrelsen af hæftelsesbeløbet i nedadgående retning, idet indkomstmodtagernes selvstændige selvangivelse af beløbene ville have reduceret hæftelsen tilsvarende. Når det tages i betragtning at der er fremkommet mindst ét eksempel på at udbetalte godtgørelser efterfølgende er selvangivet (jf. den ovenfor nævnte angivelse af udbetalingerne til Brønderslev Kommune), må det anses for godtgjort at den manglende iagttagelse af formforskrifterne har medført en betaling fra arbejdsløshedskassen der har oversteget det efter lovgivningen hjemlede. Hertil kommer risikoen for at andre indkomstmodtagere har selvangivet godtgørelserne hvorved hæftelsesbeløbet yderligere er blevet forøget.

Det er derfor min opfattelse at den manglende iagttagelse af SD-cirkulære 1987-4, pkt. 3.4.3., har haft indflydelse på opgørelsen af størrelsen af hæftelsesbeløbet og derved haft indflydelse på arbejdsløshedskassens materielle retsstilling. Herved er arbejdsløshedskassen blevet udsat for en uhjemlet forskelsbehandling i forhold til andre indeholdelsespligtige hvis hæftelse er opgjort og fastsat i overensstemmelse med cirkulæret.

Jeg finder det beklageligt at Told- og Skatteregion København 4 (Syd) ikke har fulgt anvisningerne/cirkulæret, og at Told- og Skattestyrelsen ikke påtalte dette.

Ved overvejelserne af om jeg har grundlag for at henstille til Told- og Skattestyrelsen at genoptage sagen, må jeg tage i betragtning at opgørelsen af hæftelsesbeløbet som nævnt uden hjemmel er sket på grundlag af gennemsnitlige indeholdelsesprocenter. Jeg må herudover tage i betragtning at hændelsesforløbet, herunder navnlig den manglende korrektion af de oplysningssedler som er tilgået indkomstmodtagerne, har medført at der ikke er givet reel mulighed for at indkomstmodtagerne har kunnet foretage modstående fradrag for de afholdte og refunderede befordringsudgifter, i det omfang der måtte være mulighed herfor efter de almindelige regler om fradrag for driftsomkostninger. Også i relation hertil har der således bestået en risiko for at der er sket indbetaling af et samlet skattetilsvar som er højere end hvad der følger af lovgivningen.

Jeg er derfor indstillet på at henstille til Told- og Skattestyrelsen at genoptage sagen.

Vedrørende advokatens klagepunkt 2

Som det fremgår, er SD-cirkulære 1987-4 opretholdt af Skattedepartementet ved cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 ligesom begge cirkulærers indhold senere er opretholdt ved TS-cirkulære 1996-11. Det er min opfattelse at der herved ikke er sket nogen indskærpelse af formkrav mv. i SD-cirkulære 1987-4, idet henvisningerne blot tydeliggør at den hidtidige retstilstand opretholdes.

Vedrørende advokatens klagepunkt 3

Som det ses ovenfor, fremgår det af SD-cirkulære 1987-4 at hæftelsen forudsætter at beløbsmodtagernes skatteansættelse er undersøgt, og at der alene gøres en hæftelse gældende såfremt det udbetalte beløb ikke er modtaget ved indkomstmodtagerens skatteansættelse, eller såfremt denne er pålagt restskat. Som anført skyldes dette hensynet til undgåelse af dobbeltbeskatning. På grundlag heraf er det efter min opfattelse ikke lovligt at opkræve manglende indeholdt kildeskat hos en arbejdsgiver eller anden indeholdelsespligtig hvis lønmodtageren allerede er beskattet af det beløb skatten vedrører, og indbetalingen resulterer i en overskydende skat.

Jeg henviser i det hele til mine bemærkninger ovenfor vedrørende behandlingen af advokatens klagepunkt 1.

Vedrørende advokatens klagepunkt 4

Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens høringssvar af 30. september 1997 at antallet af lønmodtagere ikke har haft afgørende indflydelse på vurderingen af spørgsmålet om arbejdsløshedskassens hæftelse. Af samme svar følger at antallet derimod har haft betydning for fastsættelsen af en gennemsnitlig trækprocent til opgørelse af hæftelsesbeløbet frem for en anvendelse af de faktisk eksisterende trækprocenter.

Ved min vurdering heraf henviser jeg til det ovenfor under pkt. 1 anførte. Som det fremgår, mener jeg at der ikke er hjemmel til at foretage en opgørelse af en hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, på andet grundlag end oplysninger om de faktiske trækprocenter. Herefter finder jeg ikke anledning til at gøre mere i relation til det i klagepunkt 4 indeholdte spørgsmål.

Vedrørende advokatens klagepunkt 5

På baggrund af min ovenfor udtalte opfattelse i relation til sagens hovedspørgsmål (hjemmelsspørgsmålet) finder jeg ingen anledning til at foretage en nærmere sammenligning med og vurdering af det beskrevne begivenhedsforløb vedrørende Rigspolitichefens udbetalinger af hundeførertillæg. Jeg henviser i denne forbindelse til ombudsmandslovens § 16, stk. 1, hvorefter ombudsmanden selv afgør om en klage giver tilstrækkelig anledning til undersøgelse.

Vedrørende advokatens klagepunkt 6

Told- og Skattestyrelsen modtog arbejdsløshedskassens klage ved advokatens brev af 30. august 1995 og traf afgørelse den 15. august 1996. Styrelsens sagsbehandlingstid var således knap et år. Som forklaring på sagsbehandlingstidens længde har jeg fået oplyst at sagsbehandlingen blev forsinket ved at sagen først blev behandlet som en klage over rejse- og befordringsgodtgørelse. De nærmere omstændigheder herved er dog ikke yderligere oplyst.

En sagsbehandlingstid på knap et år må anses for at være længere end en part i almindelighed må kunne påregne. Jeg har imidlertid ikke fundet tilstrækkeligt grundlag for kritik af styrelsens sagsbehandlingstid. Jeg lægger i denne forbindelse især vægt på at min undersøgelse af klagen har vist at sagen har involveret forskellige principielle overvejelser hos Told- og Skattestyrelsen.”

Jeg sendte min foreløbige redegørelse til Skattedepartementet idet jeg bad om departementets eventuelle bemærkninger til sagen efter forud indhentet udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen og told- og skatteregionen. Jeg orienterede klageren herom.

I brev af 1. juli 1998 afgav Told- og Skatteregion Frederiksberg en udtalelse til Told- og Skattestyrelsen på baggrund af min foreløbige redegørelse. Regionen skrev bl.a.

“Ombudsmanden har i den foreløbige redegørelse konkluderet, at skattemyndighederne ikke har haft hjemmel til at opgøre et opkrævet A‑skattebeløb på 5.803.486 kr på grundlag af gennemsnitlige trækprocenter, samt at anvisningerne i SD‑cirkulære 1987‑4 for opgørelse og indkrævning burde have været iagttaget. På det foreliggende grundlag er Ombudsmanden indstillet på at henstille til Told‑ og Skattestyrelsen at genoptage sagen.

Idet henvises til tidligere udtalelser fra tidligere TSR København 4:Syd og nærværende region kan det vedrørende de gennemsnitlige trækprocenter supplerende oplyses, at anvendelse af disse blev aftalt på et møde den 27.juni 1995 mellem A‑kassens hovedkasserer (C) og region 4’ sagsbehandlere, (D) og (E). Procenterne blev beregnet af A‑kassen og fremsendt til regionen med brev af 29.juni 1995. Det var regionens udgangspunkt, at der skulle have været anvendt en trækprocent på 60 eller de faktiske trækprocenter for de enkelte A‑kassemedlemmer. Da det drejede sig om ca 36.000 medlemmer accepterede regionen imidlertid, at A‑kassen beregnede gennemsnitlige trækprocenter, og at disse herefter skulle danne grundlag for beregningen af det A‑skattebeløb, som regionen med henvisning til kildeskattelovens § 69, stk 1, senere afkrævede A-kassen.

Det er regionens opfattelse, at selvom der ikke eksisterer en direkte hjemmel til at anvende gennemsnitlige trækprocenter, er der ikke handlet til ugunst for A‑kassen. Der er tale om en pragmatisk løsning, der er accepteret af de involverede parter.

Ombudsmanden anfører endvidere i redegørelsen, at TSR København 4:Syd ikke har fulgt anvisninger i SD-cirkulære 1987‑4, idet der ikke er foretaget undersøgelse af, om de udbetalte beløb er medtaget ved skatteansættelsen for de enkelte A‑kassemedlemmer, eller om der for disse er forekommet restskat til særskilt opkrævning, og om denne er betalt.

Regionen fandt det imidlertid ikke påkrævet at iværksætte en særdeles ressourcekrævende undersøgelse af de enkelte medlemmers skatteforhold for året 1994, idet A‑kassen ved lønindberetningerne i januar måned 1995 havde oplyst de udbetalte beløb som skattefrie. Regionen fandt det således lidet sandsynligt, at noget medlem efterfølgende skulle have selvangivet det udbetalte beløb.

Ved føromtalte møde den 27.juni 1995 oplyste A‑kassen, at det skyldtes en edb‑fejl, at beløbene var blevet oplyst som skattefrie. A‑kassen har senere på edb‑medie indsendt rettelse til indberetningerne. Denne rettelse var imidlertid fejlbehæftet, hvorfor region 4 foranstaltede edb‑kørslen annulleret.

Nærværende region finder herefter, at der ikke er grundlag for at genoptage sagen.”

Den 23. september 1998 afgav Told- og Skattestyrelsen følgende udtalelse til mig

“I skrivelse af 3. juni 1998 (j. nr. 1996-2202‑217) om (arbejdsløshedskasse B) til Skatteministeriets Departement har De sendt en foreløbig redegørelse med anmodning om en udtalelse. Departementet har siden i skrivelser af 12. og 24. juni 1998 til styrelsen oversendt sagen hertil til direkte besvarelse.

De har endvidere anmodet om en udtalelse fra Told- og Skatteregion København 4, nu Frederiksberg.

Styrelsen har i sin udtalelse anvendt samme punktopdeling som klager.

1. Advokat (A)’s påstand (redegørelsen side 9, sidste afsnit) om, at A‑kassen dengang ikke havde taget betalingen til efterretning og ikke havde foreslået gennemsnitlige trækprocenter, stemmer ikke med regionens opfattelse af de samme forhold, jf. senest regionens udtalelse af 1. juli 1998.

Styrelsen er enig med Ombudsmanden i, at anvendelsen af gennemsnitlige trækprocenter ikke er hjemlet i kildeskatteloven. Vi har dog fundet, at denne fremgangsmåde er udtryk for en hensigtsmæssig tilskæring’ af en sag af ganske ekstraordinær karakter. A‑kassen kan ikke anses for at have lidt et retstab ved fremgangsmåden, hvorfor dette punkt efter vores opfattelse ikke i sig selv kan begrunde en genoptagelse af sagen.

Styrelsen er enig med Ombudsmanden i, at den manglende iagttagelse af formforskrifterne kan have medført en betaling fra A‑kassen, der har oversteget det efter lovgivningen hjemlede og derved haft indflydelse på A‑kassens materielle retsstilling, uanset det efter styrelsens opfattelse alene kan have været i et overordentligt beskedent omfang.

Om en egentlig genoptagelse af sagen er det styrelsens opfattelse, at der her er tale om mange tusinde lønmodtagere. Disse kan, jf. regionens udtalelse af 4. november 1996, pkt. 3, og dens fornyede udtalelse af 1. juli 1998 side 2 om mangler ved A‑kassens EDBmateriale næppe identificeres. En fuldstændig genoptagelse vil således allerede af praktiske grunde være reelt umulig. Dersom man alligevel forsøgte en sådan genoptagelse, ville det medføre ændring af indkomstansættelserne for ca. 36.000 lønmodtagere. Det skønnede provenu herved på ca. 5,8 mill. kr. vil blive mere end opslugt af omkostningerne. Dette ville hverken de involverede kommuner eller lønmodtagerne kunne forstå.

Vælger man at opgive sagen og tilbagebetale de af A-kassen indbetalte beløb evt. med renter, vil man belønne A‑kassen for at sidde både sin indeholdelsespligt og en direkte henstilling fra regionen overhørig. Dette vil være et resultat, der er i klar modstrid med de intentioner, der ligger bag lovgivningen.

Styrelsen vil naturligvis være indstillet på at genoptage sagen i den forstand, at enhver skattebetaling fra medlemmerne vedrørende de omhandlede ydelser, som A‑kassen kan dokumentere eller sandsynliggøre, vil medføre en tilsvarende reduktion af det krav, som Told Skat har gjort gældende imod A‑kassen. Det har ikke på noget tidspunkt været styrelsens intention at skaffe sig overdækning for det tab, statskassen har lidt som følge af A‑kassens forsømmelighed.

Styrelsen vil endvidere overveje, om det på nuværende tidspunkt kan have et formål at udsende en skrivelse til kommunerne, hvori deres opmærksomhed henledes på denne problemstilling. De skal så, hvis de under ligning eller anden gennemgang bliver opmærksom på, at et udbetalt beløb er selvangivet, rette henvendelse til Told‑ og Skattestyrelsen, der da på egen foranledning vil tilbagebetale til A-kassen, således at dennes egenbetaling reduceres med beløbet.

For så vidt angår det af advokat (A) indsendte eksempel på, at en kursist (lønmodtager) har modtaget oplysningsseddel, hvori oplyses, at befordringstilskuddet er A‑indkomst for 1994 skal man henvise til det i udtalelse herfra af 21. november 1997 anførte, og til regionens bemærkning i udtalelse af 15. januar 1998, side 2, om, at A‑kassen efter det oplyste i januar 1995 i oplysningssedler meddelte sine kursister, at ydelserne var skattefri.

2. Det bemærkes, at cirkulærerne af 1987 og 1988 ophævedes og reglerne overførtes til Håndbog for Inddrivelse og Bobehandling for at understrege reglernes vejledende karakter.

3. Der henvises til det i udtalelsen under 1 anførte.

4. Der henvises til det i udtalelsen under 1 anførte.

5 og 6. For så vidt angår klagers bemærkning om styrelsens besvarelsestid henvises til forrige udtalelse af 30. september 1997.

Sagens akter ‑ herunder regionens udtalelse af 1. juli 1998 vedlægges.”

Ombudsmandens udtalelse

”Myndighedernes udtalelser på baggrund af min foreløbige redegørelse giver mig ikke grundlag for at ændre den opfattelse som jeg har givet udtryk for i min foreløbige udtalelse.

Det er således særligt fortsat min opfattelse

at der ikke i kildeskattelovens § 69 er hjemmel til den skete skønsmæssige opgørelse (på grundlag af gennemsnitlige trækprocenter) af det beløb den indeholdelsespligtige hæfter for, og

at det er beklageligt at hæftelseskravet ikke blev opgjort i overensstemmelse med den fremgangsmåde som er beskrevet i SD-cirkulære 1987-4, pkt. 3.4.3.

Såvel Told‑ og Skattestyrelsens udtalelse af 23. september 1998 som Told‑ og Skatteregion Frederiksbergs udtalelse af 1. juli 1998 indeholder en principiel anerkendelse af, at der ikke er hjemmel i kildeskatteloven til anvendelse af gennemsnitlige trækprocenter.

Told‑ og Skattestyrelsen udtaler at ’styrelsen er enig med Ombudsmanden i, at anvendelsen af gennemsnitlige trækprocenter ikke er hjemlet i kildeskatteloven’. Tilsvarende fremgår det af told‑ og skatteregionens udtalelse, at ’der ikke eksisterer direkte hjemmel til at anvende gennemsnitlige trækprocenter’. Begge myndigheder anfører herefter at anvendelsen af de gennemsnitlige trækprocenter skyldes en hensyntagen til praktiske forhold idet sagen vedrører ca. 36.000 skatteydere. Styrelsen skriver bl.a. ’at denne fremgangsmåde er udtryk for en hensigtsmæssig tilskæring’ af en sag af ganske ekstraordinær karakter’, mens regionen udtaler: ’Der er tale om en pragmatisk løsning, der er accepteret af de involverede parter’.

Den seneste udtalelse fra Told‑ og Skatteregion Frederiksberg indeholder noget mere præcise oplysninger om den hævdede aftaleindgåelse idet tid, sted og involverede personer anføres. Det fremhæves at det var regionens udgangspunkt at der enten skulle anvendes en trækprocent på 60 eller de faktiske trækprocenter. Da det tidligere er anført af told‑ og skatteregionen at arbejdsløshedskassen ikke var i besiddelse af de faktiske trækprocenter, har regionen øjensynlig forudsat at udgangspunktet for opgørelsen af hæftelsesbeløbet var en trækprocent på 60. Det bemærkes i denne forbindelse at kildeskattelovens § 48, stk. 7, foreskriver at der skal ske indeholdelse med 60 % såfremt den indeholdelsespligtige ikke er i besiddelse af den faktiske trækprocent.

Ifølge told‑ og skatteregionen må anvendelsen af de faktisk anvendte gennemsnitlige trækprocenter på henholdsvis 50 og 45 altså sammenholdes med den i KSL § 48, stk. 7, hjemlede trækprocent på 60. Anvendelse af de uhjemlede gennemsnitlige trækprocenter frem for den hjemlede trækprocent skulle således have reduceret arbejdsløshedskassens hæftelse med et ikke ubetydeligt beløb.

Heroverfor står så arbejdsløshedskassens oplysninger om at kassen var i besiddelse af de faktiske trækprocenter. Dette udsagn underbygger kassen med at den foruden de omhandlede rejse‑ og befordringsgodtgørelser udbetalte andre skattepligtige beløb til kursisterne, og at der i disse andre blev indeholdt kildeskat. Arbejdsløshedskassen mener at anvendelsen af de gennemsnitlige trækprocenter på 50 og 45 må sammenholdes med de faktiske trækprocenter som i hvert tilfælde ikke har været højere. Efter arbejdsløshedskassens opfattelse af sagen har opgørelsen på grundlag af gennemsnitlige trækprocenter frem for de faktiske trækprocenter derfor ikke resulteret i en reduceret hæftelse, snarere tværtimod.

Til det anførte finder jeg anledning til at bemærke at jeg ikke kan være uforstående over for at der kunne være et behov for - ud fra de praktiske, administrative hensyn som myndighederne har fremført i sagen - særlig i en sag som den foreliggende at kunne opgøre hæftelsens beløbsmæssige størrelse på grundlag af skønsmæssigt fastsatte gennemsnitlige trækprocenter, og eventuelt tillige at kunne opgøre hæftelsesansvarets størrelse uden en individuel undersøgelse af om de enkelte lønmodtagere måtte have selvangivet beløbet og - i givet fald - havde restskat. At et sådant behov måtte anses for forståeligt - eller endog rimeligt at imødekomme - udgør imidlertid ikke et hjemmelsgrundlag. Hvis myndighederne ønsker en sådan retstilstand indført, kan det kun ske ved en relevant ændring af lovgivningen, in casu kildeskatteloven. Hvorvidt en sådan lovændring bør gennemføres, er et lovgivningspolitisk spørgsmål som kun Folketinget kan tage stilling til.

Med de muligheder jeg som ombudsmand har for at oplyse og afklare et omstridt faktum, mener jeg ikke at yderligere undersøgelser fra min side ville kunne afklare om arbejdsløshedskassens hæftelsesansvar opgjort som sket på grundlag af gennemsnitlige trækprocenter, er blevet større eller mindre end hæftelsesansvaret korrekt opgjort på grundlag af de enkelte lønmodtageres trækprocenter og øvrige relevante individuelle forhold. Det afgørende er imidlertid at det følger af almindelige offentligretlige principper at hæftelsesansvaret efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, skal opgøres til det korrekte beløb - hverken mere eller mindre.

I sagen har der i øvrigt været uenighed mellem arbejdsløshedskassen og skattemyndighederne om hvorvidt der er indgået en aftale om anvendelse af gennemsnitlige trækprocenter i forbindelse med opgørelsen af kassens hæftelsesansvar. Jeg skal hertil bemærke at en sådan aftale ikke ville kunne erstatte den manglende lovhjemmel til fremgangsmåden. Kildeskattelovens § 69 er en præceptiv lovbestemmelse som ikke kan fraviges ved aftale mellem borgerne og myndighederne.

Jeg henstiller herefter til Told- og Skattestyrelsen at styrelsen genoptager sagen.

Ud over de overvejelser som fremgår ovenfor, skal jeg ikke undlade at pege på muligheden af at Told- og Skattestyrelsen overvejer hvorvidt arbejdsløshedskassen måtte have pådraget sig et erstatningsansvar over for det offentlige efter dansk rets almindelige erstatningsregler, dvs. overvejer hvorvidt der i forbindelse med undladelsen af at indeholde A-skat kunne være et ansvarsgrundlag for arbejdsløshedskassen og - i bekræftende fald - hvor stort et tab for det offentlige der med sikkerhed ville kunne opgøres. En eventuel tabsopgørelse vil kunne ske skønsmæssigt og på grundlag af generelle faktorer - forudsat at en sådan opgørelsesmåde med sikkerhed ikke vil føre til fastsættelsen af et tab der er større end det mindst mulige tab. I fortsættelse heraf skal jeg endelig bemærke at en eventuel erstatningssag - modsat en sag efter kildeskattelovens § 69 - principielt ville kunne afsluttes ved aftale (herunder ved et udenretligt forlig) mellem den kompetente myndighed og den indeholdelsespligtige.

På baggrund af de principielle spørgsmål som sagen belyser, sender jeg - ud over til klageren, Told- og Skattestyrelsen og Told- og Skatteregion Frederiksberg - også redegørelsen til Skattedepartementet og skatteministeren ligesom jeg sender en anonymiseret udgave af redegørelsen til orientering for Folketingets Retsudvalg og Folketingets Skatteudvalg.”

Ombudsmandens udtalelse

Resumé

En arbejdsløshedskasse havde fejlagtigt undladt at indeholde A-skat i rejse- og befordringsgodtgørelser og uddannelsesydelser som var udbetalt til kassens medlemmer i indkomståret 1994. Told- og Skattestyrelsen traf afgørelse om at arbejdsløshedskassen hæftede for den manglende indeholdte A-skat i medfør af kildeskattelovens § 69. Under hensyn til arbejdsløshedskassens betydelige medlemstal blev hæftelsesbeløbet skønsmæssigt opgjort på grundlag af en beregnet gennemsnitlig trækprocent for medlemmerne. Et cirkulære der indeholdt forholdsnormer for myndighedernes gennemførelse af hæftelsen efter kildeskattelovens § 69, blev ikke iagttaget.

Ombudsmanden udtalte at der ikke i kildeskattelovens § 69 var hjemmel til den skønsmæssige opgørelse af hæftelsesbeløbet, og at det var beklageligt at hæftelseskravet ikke var blevet opgjort i overensstemmelse med den i cirkulæret beskrevne fremgangsmåde.

Endvidere udtalte ombudsmanden at han ikke var uforstående over for at der kunne være et behov for – ud fra praktiske, administrative hensyn – at opgøre hæftelsens beløbsmæssige størrelse på grundlag af skønsmæssigt fastsatte gennemsnitlige trækprocenter. Der kunne endvidere være behov for at opgøre hæftelsesansvarets størrelse uden en individuel undersøgelse af de enkelte lønmodtageres forhold hvilket ellers var anført i cirkulæret. Et sådant forståeligt eller rimeligt behov udgjorde imidlertid ikke et hjemmelsgrundlag, og hvis myndighederne ønskede retstilstanden ændret, måtte dette ske ved ændring af kildeskatteloven.

Ombudsmanden henstillede til Told- og Skattestyrelsen at genoptage sagen.

På grund af de principielle spørgsmål der blev belyst i sagen, orienterede ombudsmanden Folketingets Retsudvalg og Folketingets Skatteudvalg (J.nr. 1996-2202-217).