Tilbagebetaling af for meget betalt realrenteafgift. Uvidenhed om retsgrundlaget. Suspension af forældelsesfrist

Tilbagebetaling af for meget betalt realrenteafgift. Uvidenhed om retsgrundlaget. Suspension af forældelsesfrist

Resumé

Et livsforsikringsselskab rejste, efter en lovændring, krav over for Told- og Skattestyrelsen om tilbagebetaling af for meget betalt realrenteafgift for afgiftsårene 1984-1994.

Told- og Skattestyrelsen tilbagebetalte for årene 1990-1994, men afviste at tilbagebetale for årene 1984-1989 idet styrelsen mente at kravet var forældet.

Selskabet gjorde i sin klage til ombudsmanden gældende at forældelsesfristen var suspenderet.

Ombudsmanden udtalte at selskabets krav var omfattet af den 5-årige forældelse i 1908-loven, og at tilbagebetalingskravet derfor var forældet medmindre forældelsesfristen var suspenderet.

(J.nr. 1997-2978-229).

Ved lov nr. 222 af 3. juni 1983 om en realrenteafgift af visse pensionskapitaler m.v. blev bl.a. livsforsikringsselskaber pålagt at betale realrenteafgift til staten.

Afgift skulle svares første gang for indkomståret 1984.

I den politiske aftale der lå til grund for realrenteafgiftsloven, var det forudsat at den del af forsi­kringstagernes opsparing der var foretaget før den 1. januar 1983, skulle friholdes for afgift.

Der blev på den baggrund fastsat en regel i lovens § 8 om at der i en overgangsperiode kun skulle svares afgift af en del af afgiftsgrundlaget.

Reglen havde følgende ordlyd

"§ 8 .

For de i § 2, stk. 1, nævnte afgiftspligtige nedsættes afgiftsgrundlaget opgjort efter §§ 3-7 forholdsmæssigt, således at der ikke betales afgift af den del, som summen af følgende reserver udgør af samtlige passiver

1) reserver vedrørende forsikringer og pensionsaftaler, der var i kraft ved udgangen af 1982, og som er i kraft ved udgangen af afgiftsåret, dog for hver forsikring eller pensionsaftale højst reserven opgjort ved udgangen af 1982 med tillæg af en forholdsmæssig andel af ufordelte reserver på dette tidspunkt bortset fra reserver omfattet af nr. 2,

2) reserver vedrørende livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982, jfr. stk. 3,

3) fordelte og ufordelte reserver vedrørende forsikrings- og pensionsaftaler med kommuner for disses tjenestemandspensionsforplig­telser i det omfang, disse reserver ikke indgår i nr. 1."

Overgangsfradraget blev fastlagt som en forholdsmæssig nedsættelse af afgiftsgrundlaget.

Nedsættelsen blev således foretaget på grund­lag af en brøk, den såkaldte friholdelsesbrøk.

Livsforsikringsselskaberne anvendte i deres opgørelse af overgangs­fradraget flere forskellige opgørelsesmetoder.

En del af livsfor­sikringsselskaberne medregnede bl.a. sikkerhedsfond og kursregu­leringsfond til de reserver der indgik i friholdelsesbrøkens tæller.

Ved lov nr. 425 af 14. juni 1995 blev bl.a. bestemmelsen i realrenteaf­giftslovens § 8 ændret, således at det klart af bestemmelsen fremgik at hverken sikkerhedsfond eller kursreguleringsfond kunne medregnes til reserverne.

Bestemmelserne i § 8, stk. 1 og 2, fik herefter følgende ordlyd

"§ 8.

For de i § 2, stk. 1, nævnte afgiftspligtige nedsættes afgiftsgrundlaget opgjort efter §§ 3-7 forholdsmæssigt, således at der ikke betales afgift af den del, som summen af følgende hensættelser udgør af samtlige passiver

1) livsforsikringshensættelser eller pensionshensættelser med tillæg af en forholdsmæssig andel af bonusudjævningshensættelser for forsikringer og pensionsaftaler, der var i kraft ved udgangen af 1982, og som er i kraft ved udgangen af afgiftsåret, dog for hver forsikring eller pensionsaftale højst præmiereserven opgjort ved udgangen af 1982 med tillæg af fordelt bonus, der ikke er overført til præmiereserven, og en forholdsmæssig andel af ufordelte beløb indeholdt i bonusfonden på dette tidspunkt bortset fra hensættelser omfattet af nr. 2,

2) hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982, jfr. stk. 3,

3) passiver vedrørende forsikrings- og pensionsaftaler med kommuner for disses tjenestemandspensionsforpligtelser i det omfang, de heri indeholdte hensættelser ikke indgår i nr. 1.

Stk. 2.

De i stk. 1 nævnte hensættelser og passiver opgøres ved udgangen af afgiftsåret.

Ved opgørelsen fratrækkes en eventuel statsgaranti eller tilsagn om statslig underskudsdækning.

Endvidere bortses fra hensættelser vedrørende overtagen genforsikring og fra depoter, der modsvarer hensættelser vedrørende forsikringer afgivet i genforsikring."

Af forarbejderne til lov nr. 425 af 14. juni 1995 (Folketingstidende 1994-95, tillæg A, sp. 3524f) fremgik bl.a. følgende

"Hensigten med overgangsfradraget er at afgiftsfriholde den del af afkastet, der relaterer sig til den del af forsikringstagernes opsparing, der er foretaget før den 1. januar 1983.

Ved fastsættel­sen af overgangsordningen er dette udmøntet via en forholdsmæssig nedsættelse af afgiftsgrundlaget efter forholdet mellem reserverne vedrørende forsikringer og pensionsaftaler og de samlede passiver.

Reserverne vedrørende forsikringer og pensionsaftaler er således anset for at være udtryk for forsikringstagernes opsparing.

Ved overgangsfradragets beregning bør der således alene ske frihol­delse på grundlag af den del af livsforsikringsselskabets og pen­sionskassens formue, der må anes for at modsvare egentlige for­pligtelser over for de forsikrede.

Efter regeringens opfattelse er det derfor ikke i overensstemmelse med overgangsfradragets formål, når livsforsikringsselskaberne i vidt omfang har medregnet sikker­hedsfonde og kursreguleringsfonde til overgangsbrøkens reserver vedrørende forsikringer.

Som nævnt ovenfor har forsikringstagerne ingen rettigheder over hverken sikkerhedsfonden eller kursreguleringsfonden.

Af de forsikringsmæssige hensættelser er det kun livsforsikringshen­sættelserne og pensionshensættelserne, der må anses for at modsvare egentlige forpligtelser over for de forsikrede.

På denne baggrund foreslås, at overgangsreglen justeres, således at det klart af bestemmelsen fremgår, at den afgiftsfritagne del opgøres på grundlag af livsforsikringshensættelserne og pensionshensættelserne.

Denne justering skal ifølge forslaget have virkning fra og med afgiftsåret 1995.

Da den gældende lovtekst ikke tilstrækkelig klart tilkendegiver hvilke reserver, der må anses for at vedrøre for­sikringstagerne og dermed være udtryk for forsikringstagernes opsparing, er det regeringens vurdering, at der ikke er tilstrække­ligt grundlag for at ændre opgørelserne til og med afgiftsåret 1994 vedrørende sikkerhedsfonde og kursreguleringsfonde."

På grundlag af bemærkningerne om at der ikke var grundlag for at ændre opgørelserne og opkræve yderligere afgift fra de forsikrings­sel­skaber der havde medregnet sikkerhedsfonde og kursregulerings­fonde i friholdelsesbrøkens tæller, blev det administrativt besluttet at de for­sikrings­selskaber som ikke havde medregnet sikker­heds­fonde og kursregu­leringsfonde, i overens­stemmelse med den for­valtningsretlige lighedsgrundsætning havde krav på at få penge tilbage.

Et forsikringsselskab A rejste på den baggrund på vegne af bl.a. et andet forsikringsselskab B, der hørte til de selskaber der ikke havde medregnet sikker­hedsfonde og kursreguleringsfonde i friholdelsesbrøkens tæller, i brev af 12. december 1995 krav om tilba­gebetaling over for Told- og Skatteregion Maribo (der ifølge et cirkulære fra Told- og Skattestyrel­sen træffer afgørelser i forbindelse med opkrævning efter realrenteafgiftsloven).

A bad om at B's real­renteafgifts­grundlag blev korrigeret tilbage til realrenteafgiftslo­vens ikraft­træden, idet man gjorde gældende at tilbagesøgnings­kravet ikke var begrænset af den femårige forældelse i 1908-lovens § 1, nr. 6, da forældelsen var suspenderet i medfør af lovens § 3, indtil bemærkningerne til lov nr. 425 af 14. juni 1995 blev fremsat den 26. april 1995.

I brev af 11. februar 1997 oplyste Told- og Skattestyrelsen over for A at man påtænkte at ændre B's realrenteafgiftsopgørelser for årene 1990-94, således at selskabet havde et tilgodehavende på i alt 21.758.066 kr.

I brev af 9. april 1997 til Told- og Skattestyrelsen opgjorde A endeligt B's­ tilbagebetalingskrav.

A skrev at man var enig i det talmæssige grundlag for Told- og Skattestyrelsens beregninger, men at man fastholdt at tilbagebeta­lingskravet for afgiftsårene 1984-89 ikke var forældet.

Den 27. maj 1997 meddelte Told- og Skattestyrelsen at Ligningsrådet ikke kunne tage stilling til forældelsesspørgsmålet, og at B måtte forelægge dette for domstolene.

Den 10. juni 1997 skrev A på vegne af B til skatteminister Carsten Koch med henblik på at få denne til at pålægge Told- og Skattestyrelsen at tilbagebetale de for meget betalte beløb for årene 1984-89.

A's advokat skrev bl.a. følgen­de

"Jeg er enig med Told- og Skattestyrelsen i, at 1908-loven regulerer forældelse af (B)'s krav på tilbagebetaling af for meget betalt realrenteafgift, og at tilbagebetaling for 1989 og tidligere år vil være forældet, hvis der ikke er sket suspension af forældelsen, men omvendt ikke enig med Told- og Skattestyrelsen i, at der ikke er sket suspension efter 1908-loven, og jeg skal i den an­ledning udtale følgende

Grundlaget for kravet om tilbagebetaling af for meget betalt real­renteafgift er ministeriets beslutning om, at realrenteafgiftslovens § 8, som den var affattet indtil 1. juni 1995, skal fortolkes således, at det er berettiget at medinddrage kursreguleringsfonde og sikkerhedsfonde i friholdelsesbrøkens tæller, således at Told- og Skattestyrelsen over for de selskaber, der har beregnet real­renteafgiften på denne måde, skal tilbagekalde deres forbehold om omberegning af afgiften, og således at de selskaber, der som (B) ikke har indregnet kursreguleringsfonde eller sikkerhedsfonde (fuldt ud) i friholdelsesbrøkens tæller, skal være berettiget til at gøre det og således stilles på lige fod med de førstnævnte selskaber.

Ligningsrådet har på dette grundlag truffet tilsvarende afgørelse om, at selskaber som (B) skal være berettiget til at omberegne realrenteafgiften og kræve den herefter for meget betalte afgift tilbagebetalt, og Told- og Skattestyrelsen har supplerende meddelt, at dette uden videre kan ske for årene 1990-1994.

Der er enighed om, at forholdet anses omfattet af 1908-lovens § 1 nr. 6 om fordring på betaling af, hvad nogen har ydet i urigtig formening om, at forpligtelsen hertil påhvilede ham (condictio indebiti).

Udgangspunktet for forældelsesfristen i henhold til 1908-lovens § 2 er det tidspunkt, da fordringen kan kræves betalt, det vil i dette tilfælde sige hver betalingstermin for den årlige realrenteafgift.

På dette grundlag er det korrekt, at den for 1989 og tidligere år betalte realrenteafgift kan anses for forældet.

Imidlertid udtaler 1908-forældelseslovens § 3, at forældelsesfristen dog ikke regnes fra forfaldstiden i henhold til § 2 i de tilfælde, hvor fordringshaveren har været i utilregnelig uvidenhed om sit krav, idet forældelsesfristen da først løber fra den tid, da fordringshaveren var eller ved sædvanlig agtpågivenhed ville have været i stand til at kræve beløbet betalt.

Det er min opfattelse, at denne situation foreligger her, hvor forholdet er det, at ministeriet for så vidt mener, at den beregning, bl.a.

(B) har foretaget af friholdelsesbrøken, er den der var hensigten med realrenteafgiftslo­vens § 8, da loven blev vedtaget i 1983, og Hafnia Liv har derfor ikke haft anledning til at ændre beregningsmåden endsige kræve beregningen af realrenteafgiften for allerede afsluttede år genop­taget med henblik på at kræve tilbagebetaling af en del af den erlagte realrenteafgift før allertidligst det tidspunkt, da mini­steren ved fremsættelse af lovforslaget den 26. april 1995 gav udtryk for, at man nu for afgiftsårene til og med 1994 ville kon­firmere en beregningsmåde, der ikke var i overensstemmelse med lovens intentio­ner, men som faktisk var praktiseret af en del livs- og pensionsforsikringsselskaber.

Jeg skal henvise til Østre Landsrets dom i UfR 1993 side 604, hvor en grundejer fik medhold i, at hans krav om tilbagebetaling af dækningsafgift, der gennem en lang årrække var opkrævet af kommunen på grundlag af en urigtig retsopfattelse ikke var forældet, idet forældelsesfristen ikke kunne begynde at løbe før grundejeren blev bekendt med, at ejendomme af den pågældende art slet ikke var afgiftspligtige.

Den i UfR 1995 side 702 citerede Østre Lands­retsdom kan ikke anføres herimod.

I sidstnævnte sag var en kommune blevet pålagt at ophøre med den forskelsbehandling, der blev praktiseret ved, at der blev ydet tilskud til skolemælk i kommune­skoler, men ikke i private skoler.

Kommunen blev imidlertid alene pålagt at bringe forskelsbehandlingen til ophør og ikke generelt at tilba­gebetale de omkostninger, der burde være undgået, hvis kommunen fra et i øvrigt ikke fikseret tidspunkt havde indført skolemælksord­ning også for private skoler, og forældres krav mod kommunen blev derfor anset omfattet af 1908-loven uden suspension efter § 3.

Jeg kan også henvise til dommene UfR 1972 730 H, UfR 1975 691 ØL, UfR 1985 1099 VL, UfR 1988 937 H og UfR 1989 45 H, hvor der fandtes at foreligge undskyldelig uvidenhed om kravet, som medførte suspen­sion efter 1908-lovens § 3.

Jeg har ikke konstateret nogen trykte domme, der taler imod dette synspunkt.

Det er således min klare opfattelse, at når ministeriet og Lignings­rådet under henvisning til den forvaltningsretlige lighedsgrundsæt­ning, som jeg i øvrigt ganske kan tilslutte mig, resolverer, at de livs- og pensionsforsikringsselskaber, som har undladt at indregne kursreguleringsfonde og sikkerhedsfonde i friholdelsesbrøken, skal have adgang til at omberegne friholdelsesbrøken og kræve den her­efter for meget erlagte realrenteafgift tilbagebetalt, kan der ikke gælde nogen tidsbegrænsning i det antal år, for hvilke omberegning og tilbagebetaling kan kræves, og der kan ikke indlægges en tidsmæssig begrænsning heri under henvisning til 1908-lovens forældel­sesfrist, allerede fordi forældelsesfristen er suspenderet i hvert fald indtil den 26. april 1995.

Told- og Skattestyrelsens opfattelse af suspensionsreglen i 1908-lovens § 3, hvorefter den skulle være betinget af, om Told- og Skattestyrelsen havde udvist ansvarspådragende adfærd, er uden støtte i lovreglen og må bero på en misforståelse."

Den 17. juli 1997 skrev skatteministeren til A at Told- og Skattestyrelsen havde foretaget en konkret vurdering af forældelses­spørgsmålet, og at en uenighed om spørgsmålet måtte forelægges for domstolene.

Den 28. oktober 1997 klagede A på vegne af B til mig over at Told og Skattestyrelsen havde anset tilbagebetalingskravet for årene 1984-89 for forældet.

A bad mig henstille til skatte­ministeren at pålægge Told- og Skattestyrel­sen at godkende B's tilbagebetalingskrav tids­mæssigt.

A's advokater skrev bl.a. følgende i klagen

"Det fremgår af notat 17. juli 1995 fra et med Assurandør-Societetet afholdt møde hos Told- og Skattestyrelsen, at Told- og Skat­testyrel­sen ikke finder, at der er et retskrav på tilbagebetaling af realrenteafgift længere end 5 år tilbage, men at der bevillings­mæssigt var mulighed for at gå længere tilbage.

Som nævnt har Told- og Skattestyrelsen ikke ønsket at udnytte denne mulighed, og på et med (A) Forsikring den 17. marts 1997 afholdt møde har Told- og Skattestyrelsen begrundet dette med, at der ikke kan/bør ske suspen­sion af den 5-årige forældelse efter 1908-loven, når myndighederne ved deres administration af realrenteafgiftsloven ikke har handlet ansvarspådragende.

Dette er efter min opfattelse en klar retsvildfarelse, idet et sådant kriterium ikke er indeholdt i 1908-lovens § 3, som omvendt lægger vægt på, om kreditor har været i undskyldelig uvidenhed om sit krav.

...

Det er hævet over enhver tvivl, at (B) har været i utilregnelig uvidenhed om sit tilbagebetalingskrav, indtil Skatteminister Carsten Koch fremsatte sit lovforslag nr. 241/1994 og i den forbindelse fremsatte bemærkninger om ikke at ændre tidligere års opkrævninger, og Ligningsrådets efterfølgende afgørelse om adgangen til at kræve for meget betalt realrenteafgift tilbagebetalt.

Jeg henviser i øvrigt til den udførlige argumentation for suspension af forældelse i min skrivelse af 10. juni 1997 til Skatteminister Carsten Koch.

Det kan ikke være rigtigt, at et i øvrigt uomtvistet krav afvises med en ganske uholdbar påstand om, at kravet er forældet, og at Skatteministeren ganske undlader at tage stilling til en minutiøs rede­gørelse for retsstillingen på dette område ved at henvise til, at suspensionsspørgsmålet beror på en konkret vurdering, når det er klart, at Told- og Skattestyrelsen opfatter suspensionsreglen som en undtagelse, der beror på om skyldneren har handlet ansvarspådra­gende vedrørende kravets opståen."

I anledning af klagen indhentede jeg en udtalelse af 24. november 1997 fra Told- og Skattestyrelsen.

Af udtalelsen fremgik bl.a. følgende

"I anledning af klagen er der især tre forhold, som Told- og Skat­testyrelsen ønsker at fremhæve.

I klagen henvises til et notat af 17. juli 1995 fra et møde mellem Told- og Skattestyrelsen og Assurandør-Societetet.

Notatet er et referat af mødet udarbejdet af repræsentanten fra Assurandør-Societetet.

...

På mødet blev det aftalt med Assurandør-Societetets repræsentant, at societetet skulle sende en kopi af deres orientering til med­lemmerne til Told- og Skattestyrelsen.

Referatet blev af Assurandør-Societetets repræsentant udsendt til en videre kreds, uagtet at Told- og Skattestyrelsen ikke havde tiltrådt indholdet af referatet.

Den 20. juli 1995 oplyste et forsikringsselskab, at societetet havde udsendt en orientering, hvor der specifikt var refereret til ud­talelser, som ikke synes korrekte.

På denne baggrund besluttede Told- og Skattestyrelsen at gøre Assurandør-Societetet opmærksom på, at styrelsen ikke var enig i indholdet af referatet.

Således tog Told- og Skattestyrelsen blandt andet afstand fra referatets udsagn om, at en repræsentant for Told- og skattestyrelsen skulle have haft sagt, at der bevillingsmæssigt eventuelt vil være mulighed for at gå tilbage til lovens ikrafttræden.

Told- og Skattestyrelsens reaktion på referatet er vedlagt.

Det er således Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at det af klageren om mødet den 17. juli 1995 anførte, må tilskrives det af Assurandør-Societetet udsendte urigtige referat.

Det næste forhold, som Told- og Skattestyrelsen ønsker at fremhæve, er klagerens referat af, hvad der blev sagt på mødet den 17. marts 1997 i Told- og Skattestyrelsen mellem (A) forsikring og styrel­sen.

...

Told- og Skattestyrelsen refereres i klagen for på mødet at have sammenkædet suspension efter forældelseslovens § 3 med ansvarspådra­gende forhold hos myndighederne i forbindelse med administrationen af realrenteafgiftsloven.

Told- og Skattestyrelsen kan ikke tiltræde at have udtalt dette.

Vedrørende forældelsesspørgsmålet udtalte Told- og Skattestyrelsen på det pågældende møde alene, at spørgsmålet måtte søges afklaret ved et anerkendelsessøgsmål mod skatteministeren uafhængigt af Ligningsrådssagerne.

...

Til støtte herfor kan fremdrages (A)'s brev af 9. april 1997 om drøftelse af forældelsesspørgsmålet på mødet den 17. marts 1997 og (A)'s brev af 30. maj 1997, hvoraf fremgår, at (A) har noteret sig, at forældelsesspørgsmålet ikke er omfattet af Ligningsrådets kompetence, men må forelægges for domstolene.

Det sidste forhold, som Told- og Skattestyrelsen ønsker at fremhæve, er forholdet vedrørende brevet til skatteminister Carsten Koch.

Klageren anfører her, at suspension efter forældelseslovens § 3 ikke beror på en konkret vurdering.

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at en vurdering af, om betingelserne for suspension efter forældelseslovens § 3 er til­stede, beror på en konkret vurdering, idet der er tale om en værdi­springsregel, jf. lovens betingelse om 'utilregnelig uvidenhed' og 'den tid, da fordringshaveren var eller ved sædvanlig agtpågivenhed ville have været i stand til at kræve sit krav betalt'.

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at uenigheden mellem (A) og Told- og Skattestyrelsen om forældelsesspørgs­målet netop beror på udfaldet af vurderingen af denne vage og elastiske bestemmel­se."

I brev af 11. december 1997 fremkom A's advokat med sine bemærkninger til Told- og Skattestyrelsens udtalelse.

Af brevet fremgår følgen­de

"...

2) Møde den 17. marts 1997

Undertegnede deltog ikke selv i mødet den 17. marts 1997, men har fået oplyst, at Told- og Skattestyrelsen som begrundelse for ikke at ville acceptere suspension af den 5-årige forældelse, henviste til, at myndighederne ikke havde begået nogen fejl ved administra­tionen af Realrenteafgiftsloven, og at man derfor ikke kunne være ansvarlig ud over 5-års grænsen.

Dette er omtalt i min skrivelse af 10. juni 1997 til Skatteministeren, uden at der er taget afstand fra denne forståelse i svaret til mig.

Der er ikke givet nogen anden begrundelse for, at der ikke skulle være suspension indtil lovforslagets fremsættelse i foråret 1995.

Det er korrekt, at den materielle drøftelse om forældelse ikke blev forfulgt på mødet den 17. marts 1997, idet (A) noterede sig, at dette spørgsmål ikke kunne inddrages under Ligningsrådets kompeten­ce.

3) Suspension beror på en konkret vurdering

Indtil modtagelsen af Skatteministeriets skrivelse af 24. november 1997 til Ombudsmanden var jeg af den opfattelse, at Told- og Skat­testyrelsen's reelle begrundelse for at afvise suspension af for­ældelse var den urigtige retsopfattelse, at suspension var afhængig af, at der var noget at bebrejde debitor, hvilket imidlertid ikke er i overensstemmelse med lovens begreb om suspension i tilfælde af utilregnelig uvidenhed.

I en situation som den foreliggende, hvor kravet opstår som følge af en lovændring og motivudtalelser, der giver visse selskaber ret til at omberegne friholdelsesbrøken og dermed realrenteafgiften, er der ikke tale om konkret vurdering af vage og elastiske be­stem­melser.

Det er evident, at der ikke har været nogen mulighed for at overveje krav om omberegning af og tilbagebetaling af realrente­af­gift forud for den 26. april 1995.

Indtil da har selskabet derfor været i utilregnelig uvidenhed om kravet, og tilbagebetalingskravet fra Realrenteafgiftslovens ikrafttræden i 1984 har straks været rejst i fuldt omfang over for skattemyndighederne, senest ved min skrivel­se af 10. juni 1997 til Skatteministeren, idet jeg som nævnt i skrivelsen finder det helt unødvendigt at skulle ulejlige dom­stolene med stillingtagen til, at der har været suspension indtil den 26. april 1995, og at kravet siden har været forfulgt og fortsat forfølges."

I brev af 5. januar 1998 fremkom A's advokat med yderligere bemærkninger og skrev følgende

"I fortsættelse af mine skrivelser af 28. oktober og 11. december 1997 skal jeg i anledning af Højesteretsdom 10. oktober 1997, offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen 1997 pagina 1633, bemærke, at denne Højesterets dom efter min opfattelse ikke er udtryk for en ændret retsstilling vedrørende forældelse efter 1908-loven eller suspension i henhold til 1908-lovens § 3, og således ikke skaber tvivl om, hvorledes disse retsregler skal forstås.

I den i UfR pagina 1633 H anførte dom fremsatte tjenestemanden krav i henhold til pensionsvedtægtens § 7 om adgang til kvalificeret svagelighedspension.

Denne bestemmelse var vedtaget den 23. april 1970 og således forud for det tidspunkt, da tjenestemanden blev afskediget i marts 1980.

Der havde derfor ikke været noget til hinder for, at tjenestemanden, allerede da han fik tilkendt mellem­ste invalidepension i 1984, havde rejst krav om kvalificeret svage­lig­hedspension og fået dette spørgsmål prøvet ved domstolene.

Den omstændighed, at tjenestemanden først gjorde dette, efter at Høje­steret i en anden sag i 1991 havde fastslået, at der i en situation, der var parallel med tjenestemandens, var krav på kvalificeret svagelighedspension, kunne ikke medføre suspension.

Dette standpunkt blev fastslået af såvel Østre Landsret som Højesteret, og kravet kunne derfor kun gøres gældende 5 år forud for sagsanlægget.

I den foreliggende sag er der tværtimod sket det, at den måde, hvorpå (B) har forstået og admini­streret Lov om Realrenteafgift, er blevet stadfæstet som den rette forståelse af loven med den 'præciserende' lovændring, der blev indført i 1994.

Skattemyndighederne har i en årrække indtil 1994 opretholdt et forbehold over for andre forsikringsselskaber om at efteropkræve for lidt afregnet realrenteafgift, og under disse omstændigheder er det klart, at der i hvert fald for (B), som havde afregnet realrenteafgiften uden forbehold, ikke var noget retskrav på at få tilbagebetalt nogen del af realrenteafgiften, før skattemyndighederne valgte den løsning, at de selskaber, der havde misfortolket reglerne på en for dem gunstig måde, kunne beholde den for lidt afregnede realrenteafgift, og de øvrige selskaber til gengæld skulle have den for meget af­regnede realrenteafgift tilbagebetalt.

Dette oprindelige tilsagn er ikke begrænset til kun at gælde 5 års tilbagebetaling, og kravet kan derfor kun begrænses af almindelige forældelsesregler.

Det er herefter klart, at kravet har været suspenderet indtil fremsættelse af lovforslaget i 1994 og den seneste Højesteretsdom UfR 1997 pagina 1633 H ændrer ikke derved."

I brev af 11. februar 1998 kommenterede Told- og Skattestyrelsen A's breve og skrev bl.a. følgende

"I den foreliggende sag er der ikke, som anført af A's advokat tale om at (B) har administreret realrenteafgiftslovens § 8 på samme måde, som det blev lovfæstet med lovændringen i 1995.

Det reservebegreb, som (B) havde anvendt frem til 1995, var et bredere reservebegreb, som ud over livsforsikringshensættel­serne også omfattede sikkerhedsfonde.

Sikkerhedsfondene var dog ikke medregnet fuldt ud, idet der var foretaget en forholdsmæssig fordeling af sikkerhedsfonden på de tre grupper af forsikringer, som er nævnt i realrenteafgiftslovens § 8, stk. 1.

Det krav, som er genstand for uenighed mellem Told- og Skattestyrel­sen og (A) er differencen mellem den af (A) valgte opgørelses­måde og en fuld anvendelse af et bredt reservebegreb.

Vedrørende (A)'s udlægning af betydningen af Højesterets dom af 10. oktober 1997 refereret i UfR 1997, s. 1633ff. har Told- og Skat­testyrelsen følgende bemærkninger

Baggrunden for lovændringen i 1995 var en uklarhed i loven for så vidt angår hvilke dele af reserverne, som kunne medregnes i overgangsfradraget.

Således fremgik følgende af bemærkningerne til lovforslaget

'Da den gældende lovtekst ikke tilstrækkeligt klart tilkendegiver hvilke reserver, der må anses for at vedrøre forsikringerne og dermed være udtryk for forsikringstagernes opsparing, er det regeringens vurdering, at der ikke er tilstrækkelig grundlag for at ændre opgørelserne til og med afgiftsåret 1994 vedrørende sikkerhedsfonde og kursreguleringsfonde.'

Told- og Skattestyrelsen skal således anføre, at grundlaget for (A)'s krav mod ministeriet hviler direkte på den tidligere § 8 og ikke som af (A) anført er opstået som følge af lovændringen og Ligningsrådets udtalelse.

Forelæggelsen for Ligningsrådet i 1995 er et udtryk for kommunika­tion mellem Ligningsrådet og Told- og Skattestyrelsen, hvor Lig­ningsrådet orienteres af styrelsen om sagerne og Ligningsrådet i princippet tiltræder styrelsens påtænkte udbetalinger.

Selskabet har således allerede fra realrenteafgiftens indførelse haft mulighed for at lægge det brede reservebegreb til grund for sine realrenteafgiftsopgørelser på samme måde, som det blev gjort af andre selskaber.

Det er således Told- og Skattestyrelsens opfattel­se, at Højesteretsdommen fra UfR 1997. s. 1633 støtter styrel­sens vurdering af forældelsesspørgsmålet."

Den 1. april 1998 skrev A's advokat herefter følgende til mig

"...

Det er korrekt at (B) ved sin opgørelse af friholdelsesbrøken ved beregning af realrenteafgift har medregnet en del af sikkerhedsfondene til de reserver, der påvirker tælleren i friholdelsesbrøken, men det er sket på en sådan måde, at det ikke har give anledning til forbehold fra skattemyndighedernes side om omberegning af friholdelsesbrøken, således som det fx skete over for (A).

Den væsentligste årsag til forskellen i opgørelsen af friholdelsesbrøken er imidlertid, at (B) ikke har medregnet nogen del af kursreguleringsfonden, således som det nu er fastslået, at man heller ikke er berettiget til.

Ud fra en praktisk betragtning vil jeg derfor tillade mig at fastholde, at (B) har administreret beregningen af friholdelsesbrøken efter de retningslinjer, som også fra myndighedernes side var tilsigtet da Realrenteafgiftsloven blev vedtaget i 1982.

Det er uden betydning i denne sammenhæng, at lovændringen i 1995 fastlagde et præcist og derfor også et anderledes reservebegreb for fremtiden.

Det er for mig evident, at (B) ville have tabt en sag med påstand om, at kursreguleringsfonden skulle medregnes ved opgørelse af friholdelsesbrøken, idet der ikke i den tidligere affattelse af Realrenteafgiftsloven kunne støttes noget retskrav på at henføre kursreguleringsfonde eller sikkerhedsfonde fuldt ud i tælleren i friholdelsesbrøken.

Den eneste årsag til, at kravet kan fremsættes, og in confesso skal nyde fremme for så vidt angår beregning af realrenteafgift fra 1990, er det forhold, at afgiftsmyndighederne har afstået fra at kræve yderligere realrente­afgift betalt af de selskaber, der ikke har administreret Real­renteafgiftsloven i overensstemmelse med intentionerne, og for ikke at gøre forskel på selskaberne har givet tilsagn om at tilbagebetale 'for meget erlagt realrenteafgift' til selskaber, der som (B) har administreret Realrenteafgiftslo­ven i overensstemmelse med intentionerne.

Derfor kan denne sag ikke sidestilles med den i Ugeskrift for Retsvæsen 1997, side 1633 citerede Højesteretsdom, idet det som nævnt ikke er selve Realrenteafgiftsloven, men derimod lovændringen i 1995 og udelukkende det, der har givet anledning til kravet.

..."

Ombudsmandens udtalelse

"Ifølge lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer (1908-loven) forældes krav på 'betaling af, hvad nogen har ydet i urigtig formening om, forpligtelse hertil påhvilede ham' efter fem år, jf. § 1, stk. 1, nr. 6.

Fristen regnes normalt fra den tid da fordringen kan kræves betalt, jf. § 2.

Der er i sagen enighed mellem Told- og Skattestyrelsen og (A) om at (B)'s krav er omfattet af 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 6, og at dette forhold bevirker at tilbagebetalingskravet for afgiftsårene 1984-89 er forældet i medfør af lovens § 1, jf. § 2, medmindre der i medfør af lovens § 3 er sket suspension af forældelsesfristen.

Jeg kan tilslutte mig denne opfattelse.

1908-lovens § 3 om suspension har følgende ordlyd

'§ 3 .

Når den fordringshaver, for hvem noget af de i § 1 ommeldte krav er stiftet, på grund af utilregnelig uvidenhed om sit krav eller om skyldnerens opholdssted, har været ude af stand til at gøre sin ret gældende, regnes den i § 1 omhandlede kortere forældelses­frist først fra den tid, da fordringshaveren var eller ved sædvanlig agtpågivenhed ville have været i stand til at kræve sit krav be­talt.'

Spørgsmålet er i denne sag om (A) (på vegne af (B)) var i 'utilregnelig uvidenhed om sit krav' indtil forslaget til lov nr. 425 af 14. juni 1995 blev fremsat den 26. april 1995, og (A) dermed kunne gøre sig bekendt med de ovenfor refererede bemærkninger til lovforslaget.

Ved lov nr. 425 af 14. juni 1995 blev reglerne i realrenteafgiftslo­ven om overgangsfradraget ændret.

Efter lovændringen var det klart at sikkerhedsfonde og kursreguleringsfonde ikke kunne med­regnes i friholdelsesbrøkens tæller.

Bemærkningerne til loven må forstås på den måde at regler­ne før lovæn­dringen kunne fortolkes sådan som nogle forsikringssel­skaber havde gjort: at sikkerhedsfonde og kursregulerings­fonde kunne medregnes.

Der var derfor ikke grundlag for at kræve tilbagebetaling af disse sel­skaber.

(B)'s tilbagebetalingskrav er således opstået som følge af at selskabet i henhold til realrenteaf­giftslo­ven - således som den kunne fortolkes indtil 16. juni 1995 - med­regnede færre reserver i friholdelsesbrøkens tæller end man var berettiget til.

Jeg er på den baggrund enig med Told- og Skatte­styrelsen i at selskabets tilbagebetalingskrav hviler på reglerne i realrenteafgiftsloven om overgangs­fradraget, således som reglerne var udformet indtil lovæn­dringen, og at kravet ikke er opstået som følge af lovændringen.

Spørgs­målet er om uvidenhed om retsgrundlaget - det forhold at (B) ikke var klar over at regler­ne kunne fortolkes sådan at sikkerhedsfond og kursreguleringsfond kunne medregnes - kan medføre suspension af forældelsen efter 1908-lovens § 3.

Det er i litteraturen inden for skatteområdet an­taget at uvidenhed om retlige forhold ikke kan medføre at der sker suspension efter 1908-lovens § 3, jf. bl.a.

Poul Erik Hjerrild-Nielsen, Skatteproces (1996), s. 189, Eng­holm Jacobsen mfl., Skatteret­ten, 2. udg. (1995), s. 725, og betænkning nr. 1339/1997 om frist- og forældelses­reg­ler, s. 28.

Synspunktet er fulgt i retspraksis også inden for andre om­råder, jf. Højesterets dom refereret i Ugeskrift for Retsvæ­sen for 1997, s. 1633, hvor ukendskab til det retlige grundlag for et krav om kvali­ficeret svagelighedspension ikke medførte suspension af forældelse, uanset at myndighederne indtil et vist tidspunkt havde administreret regler­ne ud fra en urigtig retsopfattelse (se også Højesterets dom re­fereret i Ugeskrift for Retsvæsen for 1927, s. 585).

Jeg finder på den baggrund ikke at der er sket suspension af forældelsesfristen.

Jeg bemærker at det forhold at Told- og Skatte­styrel­sen tog forbehold om eventuel tilbagebeta­ling over for de selskaber som inden lovændringen med­regnede sikker­heds­fond og kursreguleringsfonde efter min opfattelse ikke kan ændre herved, jf. den ovenfor refererede Højesteretsdom.

Jeg har derfor ikke grundlag for at kritisere at Told- og Skattestyrel­sen fandt at (B)'s tilba­gebetalingskrav for afgiftsårene 1984-89 var forældet.

Jeg bemærker at den endelige afklaring af forældelsesspørgsmålet hører under domstolene.

I forbindelse med min behandling af sagen har jeg overvejet om bemærkningerne til lov nr. 425 af 14. juni 1995 må forstås sådan at det nogle selskaber gjorde efter den gamle lov - medregnede sikker­hedsfond og kursreguleringsfond i friholdelsesbrøkens tæller - var ulovligt, men at skattemyndighederne på trods af ulovlighederne ville frafalde yderligere forfølgning, fordi det ikke kunne ude­lukkes at den gamle lov var så uklar at man kunne tabe retssager om spørgsmålet.

Jeg har imidlertid ikke forfulgt dette spørgsmål yderligere og fore­taget en tilbundsgående undersøgelse, idet (B) ikke ville blive stillet bedre hvis man anlagde en sådan vurdering

Det antages i den forvaltningsretlige teori og praksis at lighedsbe­tragtninger ikke kan give en borger krav på en ulovlig retsstilling.

At en forvaltningsmyndighed i en række sager har undladt at håndhæve en retsregel, skaber ikke noget krav for andre på at blive stillet på samme måde, jf. bl.a.

Bent Christensen, Forvaltningsret.

Opgaver, Hjemmel, Organisation, 2. udg. (1997), s. 187.

(B)'s krav bygger således i denne situation alene på skattemyndighedernes administrative beslutning om at stille selska­bet som de forsikringsselskaber der medregnede kursreguleringsfond og sikkerhedsfond - at give selskabet penge fem år tilbage er således en helt frivillig begunstigelse.

Jeg foretager mig herefter ikke mere i anledning af (A)'s henvendelse."