Dispensation fra aktieavancebeskatningslovens § 2 b ved afhændelse af en andel i et A.m.b.A.

Dispensation fra aktieavancebeskatningslovens § 2 b ved afhændelse af en andel i et A.m.b.A.

En advokat (A) klagede til mig over en afgørelse truffet af en told- og skatteregion den 15. februar 1993, hvorefter A's klient fik afslag på dispensation efter aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5.

Af sagen fremgik at A's klient havde drevet selvstændig virksomhed indenfor fiskerøgeribranchen fra lokaler i Fisketorvets Industrihus A.m.b.A. I 1989 afhændede klienten virksomheden, herunder et andelsbevis med en pålydende værdi af 27.480 kr. Andelsbeviset var forbundet med et lejemål til de lokaler som klienten anvendte, og var erhvervet af ham i 1986 for 225.000 kr. Den samlede afståelsessum var 650.000 kr., hvoraf andelsbeviset udgjorde 400.000 kr. Efter aftalen indtrådte køber som andelshaver og lejer i Fisketorvets Industrihus A.m.b.A., ligesom køber i øvrigt videreførte den erhvervede virksomhed.

Ved skatteansættelsen for indkomståret 1989 blev klientens selvangivne indkomst forhøjet med fortjenesten for andelsbeviset på 175.000 kr. af skatteforvaltningen, som anså afståelsen af andelsbeviset for omfattet af den skærpede beskatning i aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 2. Klienten begærede herefter skatteansættelsen for 1989 genoptaget og anmodede om dispensation efter aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5, således at avancen for afståelsen af andelsbeviset blev beskattet efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven. Skatteforvaltningen afviste ved afgørelse af 24. september 1992 at give dispensation.

A påklagede skatteforvaltningens afgørelse til told- og skatteregionen, som ved afgørelse af 15. februar 1993 opretholdt den meddelte afvisning af at give dispensation.

A klagede herefter til mig. Til støtte for klagen henviste A til at A's klient opfyldte betingelserne for dispensation idet afståelsen af andelsbeviset var sket i forbindelse med salg af klientens virksomhed, og det herved var godtgjort at afståelsen ikke var sket for at undgå beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 1. A henviste nærmere til at såvel en formålsfortolkning af dispensationsbestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5, som bestemmelsens forarbejder og hele tilblivelseshistorie støttede hans klients krav på dispensation. A henviste yderligere til at afståelsen opfyldte betingelserne for dispensation som angivet i pkt. 5 i Skattedepartementets cirkulære nr. 175/1987.

Jeg forelagde A's klage for told- og skatteregionen idet jeg anmodede om en udtalelse efter forudgående høring af skatteforvaltningen. Ved brev af 11. marts 1994 svarede told- og skatteregionen at afslaget på dispensation var begrundet med at afståelsessummen for andelsbeviset i overvejende grad måtte anses som vederlag for selskabets formue, og ikke først og fremmest kunne anses som vederlag for den fordel der lå i at have andelsselskabet som handelspartner. Der henvistes især til Skattedepartementets cirkulære nr. 175/1987 hvori disse betingelser udtrykkeligt var angivet. Endvidere henvistes til en afgørelse i en tilsvarende sag (offentliggjort i Told og Skat Nyt 1992:570) hvor Told- og Skattestyrelsen på samme måde havde afvist at give dispensation. Brevet var bilagt en udtalelse fra skatteforvaltningen hvoraf det bl.a. fremgik, at forvaltningen var af den opfattelse at det ikke var dokumenteret at klienten havde ejet andelsbeviset i mere end 3 år.

Jeg forelagde udtalelserne for A som fastholdt den indgivne klage og fremførte at hverken kommunen eller regionen gjorde gældende at afståelsen af andelsbeviset var sket for at omgå likvidationsbeskatningen i aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 1. A bestred præjudikatsværdien af den af told- og skatteregionen fremdragne afgørelse, idet også denne var i modstrid med aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5. Endelig fastholdt A at han havde ejet andelsbeviset i mere end 3 år med henvisning til tidligere afgivne erklæringer.

I en skrivelse til A udtalte jeg følgende

"Ved min undersøgelse af (A's) klage har jeg lagt til grund at det afhændede andelsbevis er omfattet af opregningen af andelsbeviser i aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 2, jf. stk. 1, og at afståelsen er sket til en uafhængig køber som har erhvervet andelsbeviset og medfølgende virksomhed ved en normal og forretningsmæssigt begrundet virksomhedserhvervelse.

Ud fra de foreliggende oplysninger har jeg forudsat at køberen af (klientens) virksomhed har videreført den erhvervede virksomhed, og herunder har videreført det med andelsbeviset tilknyttede erhvervslejemål. Jeg har således måttet forudsætte at det forhold at (klienten) er fortsat som lønmodtager i den afståede virksomhed er erhvervsmæssigt begrundet og ikke skyldes skattemæssige motiver.

Jeg har derimod ikke taget stilling til længden af (klientens) besiddelsestid for det omhandlede andelsbevis, idet jeg ikke har opfattet dette spørgsmål som omfattet af klagen. Desuden har jeg ikke tilstrækkelige oplysninger til at kunne vurdere spørgsmålet.

Jeg skal herefter udtale følgende

A) Om aktieavancebeskatningslovens § 2 b .

Et andelsbevis som det omhandlede er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, jf. lovens § 1, stk. 1. Indtil indførelsen af aktieavancebeskatningslovens § 2 b, ved lov nr. 311 af 25. maj 1987, blev fortjeneste ved udlodning af likvidationsprovenu og fortjeneste ved afståelse af andelsbeviser derfor undergivet en normal aktieavancebeskatning. Såfremt en andelshaver havde besiddet sit andelsbevis i mere end 3 år og ikke besad mere end 25% af andelskapitalen var en sådan fortjeneste skattefri efter dagældende regler i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1.

Ved lovforslag nr. L 214 fremsat den 5. marts 1987 blev som § 2 b i aktieavancebeskatningsloven foreslået en skærpet beskatning af likvidationsprovenuer fra andelsselskaber mv. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget - jf. Folketingstidende 1986-87, tillæg A, sp. 4571 - at dette havde til formål at forhindre at andelsselskaber mv., der er underkastet de særligt lempelige beskatningsregler for andelsselskaber mv., kan likvideres med store skattefrie udlodninger til andelshaverne.

Under lovforslagets behandling i Folketingets skatteudvalg blev fremsat ændringsforslag som § 2 b, stk. 2, i aktieavancebeskatningsloven, jf. Folketingstidende 1986-87, tillæg B, sp. 1681. Efter forslaget skulle den foreslåede skærpede beskatning af likvidationsprovenuet udvides til også at omfatte fortjeneste ved afståelse af andelsbeviser. Forslaget blev under den efterfølgende debat i Folketinget begrundet i hensynet til at forhindre at andelshavere undgik den foreslåede beskatning ved at afstå andelen før en likvidation, jf. Folketingstidende 1986-87, tillæg F, sp. 12281. Dette præciseredes senere idet det blev tilføjet at man med forslaget til § 2 b, stk. 2, undgik at man kunne omgå det, der var hensigten med lovforslaget ved at lave en skinoverdragelse eller noget i den retning umiddelbart før likvidationen, jf. Folketingstidende 1986-87, tillæg F, sp. 12287.

Under 3. behandlingen af lovforslaget L 214 fremsatte daværende minister for skatter og afgifter yderligere et ændringsforslag som forslag til aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5, jf. Folketingstidende 1986-87, tillæg F, sp. 12281. Efter forslaget kunne ministeren for skatter og afgifter, eller den han bemyndigede hertil i det enkelte tilfælde, tillade at fortjeneste ved afståelse af andelsbeviser mv. ikke omfattedes af den foreslåede beskatning hvis det måtte anses for godtgjort at afståelsen ikke var sket for at undgå beskatning efter forslaget til § 2 b, stk. 1 og 2.

Det yderligere ændringsforslag blev begrundet således i bemærkningerne til ændringsforslaget

"...

Med den dispensationsadgang, der nu foreslås, åbnes der mulighed for, at afståelser, der ikke foretages for at undgå beskatningen af likvidationsprovenu i det enkelte tilfælde, kan behandles efter de hidtidige regler i aktieavancebeskatningsloven, hvis selskabet eller foreningen er stiftet før den 22. maj 1987.

Ved afgørelsen af, om der skal gives dispensation, må der ses på de samlede omstændigheder omkring afståelsen. De forhold, der kan tillægges vægt, kan f.eks. være, at overdragelsen af andelen sker sammen med overdragelse eller ophør af virksomheden, samtidig med at erhververen reelt er i stand til at udnytte andelen som et naturligt led i sin virksomhed, idet erhververen f.eks. driver samme slags virksomhed som overdrageren. Indtræder erhververen ved at overtage andelen i en forpligtelse til at levere eller aftage et produkt, taler dette for, at overtagelsen sker som led i en erhvervsvirksomhed.

En række samtidige overdragelser foretaget af flere andelshavere i samme andelsselskab vil kunne indicere, at overdragelsen sker med henblik på at undgå beskatning af likvidationsprovenu. I sådanne tilfælde bør der derfor ikke gives dispensation.

..."

Under ændringsforslagets behandling i Folketinget fremkom en række yderligere fortolkningsbidrag. Folketingsmedlem Ole Stavad forespurgte således om ministeren i sit kriterium for om der skulle gives dispensation ville se på om der var sket en akkumulering i pågældende selskab, således at det kunne undgås at selskabet blev en sparebøsse hvor man skattefrit kunne opsamle formuen uden at der forekom en egentlig beskatning af afkastet heraf, jf. Folketingstidende 1986-87, tillæg F, sp. 12284.

På dette spørgsmål udtalte forslagsstilleren, daværende minister for skatter og afgifter, at dispensationsspørgsmålene måtte afgøres konkret. Om andelsselskabet var rigt eller fattigt, havde stor formue eller lille formue, vedrørte derimod ikke dispensationsspørgsmålet der måtte bedømmes som en helhed, jf. Folketingstidende 1986-87, tillæg F, sp. 12287.

De pågældende ændringsforslag, og senere det samlede lovforslag, blev herefter vedtaget som aktieavancebeskatningslovens § 2 b.

Ved Skattedepartementets cirkulære nr. 175 af 3. november 1987 om beskatning af fortjeneste ved likvidationsudlodning og ved afståelse af andelsbeviser mv. i visse andelsselskaber og foreninger, blev udfærdiget administrative forskrifter for den nærmere fortolkning af aktieavancebeskatningslovens § 2 b.

Spørgsmålet om i hvilke situationer der skal meddeles dispensation for beskatning ved afståelse af andele mv. er omtalt i cirkulærets punkt 5.

Heri er bl.a. angivet følgende

"...

Ved afgørelsen af, om der skal gives dispensation, må der ses på de samlede omstændigheder omkring afståelsen. De forhold, der kan tillægges vægt, kan f.eks. være, at overdragelsen af andelen sker sammen med overdragelse eller ophør af virksomheden samtidig med, at erhververen reelt er i stand til at udnytte andelen som et naturligt led i sin virksomhed, idet erhververen f.eks. driver samme slags virksomhed som overdrageren.

Det er en forudsætning for dispensation, at afståelsessummen for andelen først og fremmest kan anses som vederlag for retten til at aftage eller levere et produkt, d.v.s. vederlag for den fordel, der ligger i at have andelsselskabet som handelspartner. Der kan derimod ikke meddeles dispensation, såfremt afståelsessummen alene eller i overvejende grad må anses som vederlag for selskabets formue.

..."

B) Om told- og skatteregionens afgørelse.

Ved sin afgørelse af 15. februar 1993 har told- og skatteregionen henholdt sig til det refererede cirkulære og vurderet de i cirkulæret angivne momenter. Regionen har herunder anerkendt at overdragelsen af andelsbeviset er sket som et naturligt led i en normal virksomhedsoverdragelse idet regionen anser det for godtgjort at afståelsen ikke er sket for at undgå likvidationsbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 1. Regionen har dog ved sin afgørelse lagt hovedvægt på det forhold, at der ved den aftalte prisfastsættelse af andelsbeviset er taget højde for at erhververen opnår en andelsret til andelsselskabets formue bestående i erhvervsejendommen, Fisketorvets Industrihus. Told- og skatteregionen har følgelig ikke ment at afståelsessummen først og fremmest kan anses som vederlag for retten til at aftage eller levere et produkt, men har derimod ment at vederlaget alene eller i overvejende grad må anses som vederlag for selskabets formue.

Det er min opfattelse ved vurderingen af den trufne afgørelse, at cirkulærets angivelse af relevante momenter ved dispensationer ikke har fuld støtte i de forarbejder, som er refereret ovenfor. Jeg finder navnlig at cirkulærets sondring mellem om afståelsessummen især indeholder vederlag for den fordel der ligger i at have andelsselskabet som handelspartner, i modsætning til om afståelsessummen indeholder en andel af andelsselskabets formue savner klar støtte i forarbejderne. Tværtimod synes de nævnte forarbejder alene at tilsige at der ikke kan meddeles dispensation når afståelsen direkte eller indirekte foretages med henblik på en hel eller delvis opløsning af andelsselskabet. Det synes derfor mest naturligt at fortolke aktieavancebeskatningslovens § 2 b således at normale og virksomhedsbetingede overdragelser af andelsbeviser, som er en nødvendig del af en overdragelse af en igangværende virksomhed, ikke omfattes af bestemmelsen, men derimod omfattes af de almindelige aktieavancebeskatningsregler.

Den omstændighed at andelsselskabet indeholder selv betydelige anlægsaktiver som følge af sin almindelige virksomhed og at andelsbevisets værdi i handel og vandel herefter betydeligt overstiger bevisets nominelle værdi bør således ikke tillægges afgørende betydning. Af betydning er om der formelt og reelt foreligger en normal overdragelse af en erhvervsvirksomhed hvori andelsbeviset indgår som en naturlig del. Prisfastsættelsen ved en sådan forretningsmæssig overdragelse af en erhvervsvirksomhed med tilhørende andelsbevis vil naturligvis afspejle værdien af de aktiver som andelsselskabet besidder, uden at denne prisfastsættelse i sig selv har betydning for andelshavernes adgang til at få del i andelsselskabets formue. Først ved en efterfølgende direkte eller indirekte opløsning af andelsselskabet vil andelshaverne få adgang til selskabets formue, men den forretningsmæssige overdragelse af erhvervsvirksomheden med tilhørende andelsbevis udgør ikke i sig selv en sådan opløsning.

Ved min bedømmelse af told- og skatteregionens fortolkning af cirkulæret lægger jeg til grund at regionen ikke har lagt afgørende vægt på de momenter i cirkulæret som direkte har støtte i forarbejderne til § 2 b, stk. 5. Der er således ikke lagt vægt på at andelen er overdraget sammen med en igangværende virksomhed. Herudover er der ikke lagt vægt på at overdragelsen ikke er båret af de skattemæssige motiver som § 2 b, stk. 2, netop tilsigter at omfatte.

Grundet den særlige formulering af aktieavancebeskatningslovens § 2 b hvorefter bestemmelsens hovedregel om afståelse i § 2 b, stk. 2, er angivet med et bevidst videre indhold end ønsket, men således at der i enkelttilfælde kan meddeles dispensation efter stk. 5, er det vanskeligt at udtale egentlig kritik af told- og skatteregionens behandling af sagen.

Jeg har herved lagt vægt på at afgørelsen er begrundet direkte efter det relevante cirkulære, ligesom afgørelsen følger de retningslinier som er fastsat af Told- og Skattestyrelsen i en afgørelse offentliggjort i Told og Skat, Nyt 1992, s. 570.

Dette er efter min opfattelse dog ikke afgørende.

Det er min opfattelse at netop på de områder hvor lovgivningsmagten har valgt at overgive den nærmere afgrænsning af en given skattebestemmelses anvendelsesområde til skattemyndighederne gennem en dispensationsbeføjelse, må dispensationsbeføjelsen nøje administreres i overensstemmelse med de forarbejder som foreligger til belysning af området for bestemmelsen.

En formålsfortolkning af såvel aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5, som det udstedte cirkulære tilsiger at (klientens) afståelse af andelsbeviset bør være omfattet af aktieavancebeskatningslovens almindelige regler.

Efter min opfattelse burde told- og skatteregionen derfor have givet (klienten) den begærede dispensation.

Jeg forudsætter som tidligere nævnt herved at den omhandlede afståelse er sket til en uafhængig køber som har erhvervet andelsbeviset og medfølgende virksomhed ved en normal og forretningsmæssigt begrundet virksomhedserhvervelse. Jeg forudsætter endvidere at køberen har videreført virksomheden og herunder videreført lejemålet på normale vilkår.

Som omtalt har jeg ikke fundet anledning til at udtale egentlig kritik mod regionen, men jeg har orienteret regionen om min opfattelse af sagen. Jeg har samtidig henstillet til told- og skatteregionen på ny at overveje sin afgørelse i lyset af min ovenfor beskrevne opfattelse af dispensationsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5.

Selv om Told- og Skattestyrelsen ikke som tidligere har kompetence til behandling af klager over afgørelser truffet efter aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5, har jeg dog fundet anledning til at orientere Told- og Skattestyrelsen om min undersøgelse og dennes resultat.

..."

Told- og skatteregionen oplyste herefter i skrivelse af 4. maj 1995 at skatteregionen havde truffet en ny afgørelse hvori A's klient meddeltes dispensation efter lovens § 2 b, stk. 5.

I en skrivelse til told- og skatteregionen tog jeg det oplyste til efterretning.

Resumé

En advokat klagede over en skatteforvaltnings og en told- og skatteregions afslag på dispensation efter aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 5, i forbindelse med afståelsen af et andelsbevis. Til støtte for klagen anførte advokaten at afståelsen var et led i salget af hans klients virksomhed. Told- og skatteregionen henviste i sit afslag til at afståelsessummen i overvejende grad måtte anses som vederlag for virksomhedens formue, og ikke som vederlag for den fordel der lå i at have andelsselskabet som handelspartner. Told- og skatteregionen henviste herved til et cirkulære hvori denne sondring var afgørende.

Ombudsmanden udtalte at cirkulærets sondring savnede klar støtte i forarbejderne til lovens § 2 b.

Ombudsmanden mente endvidere ikke at told- og skatteregionen havde lagt afgørende vægt på de momenter i cirkulæret som direkte havde støtte i lovens § 2 b, stk. 5.

Ombudsmanden henstillede at told- og skatteregionen på ny overvejede sin afgørelse på baggrund af ombudsmandens opfattelse af dispensationsreglen i lovens § 2 b, stk. 5. (J. nr. 1994-340-214).