Told- og skatteregions afvisning af klagebehandling. Kompetence.

Told- og skatteregions afvisning af klagebehandling. Kompetence.

Revisionsfirmaet B klagede for A over en afgørelse truffet af Told- og Skatteregion X den 12. marts 1993. Ved denne afgørelse afviste regionen at behandle B's klage over et afslag fra K Kommunes skatteforvaltning på en anmodning om udbetaling af for meget indbetalt foreløbig skat efter kildeskattelovens § 55 for indkomståret 1992.

B gjorde i klageskrivelsen gældende at Told- og Skatteregion X's afvisning var ubeføjet, idet § 14 i bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 om henlæggelse af visse beføjelser til de kommunale skattemyndigheder, told- og skatteregionerne, Told- og Skattestyrelsen med flere foreskriver at de kommunale skatteforvaltningers afgørelser vedrørende kildeskattelovens § 55 kan påklages til told- og skatteregionerne. B anførte herunder at klageadgangen måtte omfatte ethvert spørgsmål vedrørende kildeskattelovens § 55 og ikke kun "rent formelle og administrative procedurer", som angivet i told- og skatteregionens ovennævnte afgørelse.

Det fremgik af sagen at A indtrådte i selskabet "I/S (Y)" i 1992, hvorfor han fremsendte en begæring til K Kommunes skatteforvaltning om udbetaling af for meget indbetalt foreløbig skat for indkomståret 1992 efter kildeskattelovens § 55 samt anmodede om ændring af forskudsansættelse for indkomståret 1993.

Ved skatteforvaltningens afgørelse af 10. december 1992 blev anmodningen afvist idet skatteforvaltningen ikke anerkendte, at "I/S (Y)" i skattemæssig henseende udgjorde et interessentskab. De af A foretagne afskrivninger, rentefradrag mv. hidrørende fra deltagelsen i "I/S (Y)" kunne følgelig ikke accepteres.

A påklagede K Kommunes skatteforvaltnings afgørelse til Skatteankenævnet i K Kommune som ved afgørelse af 18. februar 1993 stadfæstede skatteforvaltningens afgørelse, idet skatteankenævnet ej heller fandt, at der forelå et interessentskab i skattemæssig henseende.

Ved skrivelse af 24. februar 1993 klagede B på vegne af A til mig over Skatteankenævnet i K Kommunes afgørelse. Jeg måtte imidlertid afvise klagen idet jeg ikke kan behandle en klage over en afgørelse, der er truffet efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 55, stk. 1, 1. pkt., forinden told- og skatteregionen har taget stilling til sagen, jf. ombudsmandslovens § 6, stk. 3.

Jeg henviste derfor B til at indbringe klagen for told- og skatteregionen idet det fremgår af § 14 i bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991, om henlæggelse af visse beføjelser til de kommunale skattemyndigheder, told- og skatteregionerne, Told- og Skattestyrelsen med flere, at den kommunale skatteforvaltnings afgørelse efter kildeskattelovens § 55 kan påklages til told- og skatteregionerne.

B påklagede herefter K Kommunes skatteforvaltnings afgørelse til Told- og Skatteregion X for så vidt angik tilbagebetalingen af foreløbig skat for 1992. Ved skrivelse af 12. marts 1993 traf Told- og Skatteregion X en afgørelse hvorefter regionen ikke anså sig for kompetent til at behandle klagen. Regionen henviste til at regionens kompetence i henhold til ovennævnte bekendtgørelse alene vedrører spørgsmålet om, hvorvidt den overskydende skat er væsentlig, og om ansøgningen er indgået til tiden m.m., altså de rent formelle og administrative procedurer. Spørgsmålet om skatteberegningsgrundlaget, altså den "foreløbige" skatteansættelse, henhørte - efter Told- og Skatteregion X's opfattelse - under den kommunale skatteforvaltning med klageadgang til skatteankenævnet.

Det var denne afgørelse med tilhørende begrundelse som B påklagede til mig.

I anledning af klagen indhentede jeg udtalelser fra Told- og Skatteregion X og Told- og Skattestyrelsen.

Told- og Skatteregion X anførte i sin udtalelse af 20. april 1993 følgende

"...

I henhold til Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991, § 3, stk. 1, nr. 10 træffer den kommunale skattemyndighed afgørelser som 1. instans efter kildeskattelovens § 55, stk. 1, 1. pkt. og efter § 14, stk. 1 kan afgørelserne påklages til told- og skatteregionerne.

Kildeskattelovens § 55, stk. 1, 1. pkt., lyder således

Må det antages, at den allerede betalte foreløbige skat væsentlig vil overstige slutskatten ..., og vil det virke åbenbart urimeligt at afvente det ... fastsatte tidspunkt for tilbagebetalingen, tilbagebetales det beløb, som efter skattemyndighedens skøn er betalt for meget, straks.

Anmodningen skal være indgivet inden kalenderårets udgang, 2. pkt.

Der skal altså tages stilling til, om den for meget betalte skat væsentlig overstiger slutskatten, ligesom der skal udøves et skøn over beløbets størrelse. Uagtet der i loven står skøn, er det regionens opfattelse, at der er tale om en konkret beregning. Dog kan der være et lille skønselement, idet ikke alle komponenter til brug for beregningen kan tilvejebringes, hvorfor man må skønne over de ukendte komponenter.

Told- og Skattestyrelsen (tidl. Statsskattedirektoratet) har i SD-cirkulære 1984-37 af 11/10 1984 taget stilling til, hvad den anså for at være væsentligt.

Efter ligningslovens § 32 D fastsætter den kommunale skattemyndighed grundlaget for den foreløbige skat (forskudsregistreringen), med klageadgang til skatteankenævnet.

En udbetaling efter kildeskattelovens § 55 er, efter regionens opfattelse, en ændring af forskudsregistreringen, idet der reelt er tale om ændring af grundlaget for den foreløbige skattebetaling.

Hvis en skatteyder f.eks. den 1/6 anmoder om at få ændret grundlaget fordi han f.eks. har tegnet anparter i et projekt, og der herefter allerede lige akkurat er betalt årets fulde skat, vil dette resultere i, at der udstedes et skattefrikort gældende for resten af året. Er der betalt mere end den fulde skat, vil der blive udstedt et frikort, og den derudover for meget betalte skat vil blive udbetalt i forbindelse dermed.

Ønsker skatteyder at klage over skattemyndighedens fastsættelse af grundlaget for den foreløbige skat, kan dette påklages til skatteankenævnet. Er der i denne forbindelse uenighed om, hvorvidt den foreløbige skat væsentlig overstiger slutskatten, kan dette, efter regionens opfattelse, påklages særskilt til regionen.

Efter regionens opfattelse er der ingen forskel på disse situationer og så den situation, hvor skatteyder anmoder om en ændring/tilbagebetaling så tæt på den 31/12, at der af praktiske grunde ikke kan udstedes et frikort, men kun ske udbetaling af det for meget betalte.

Dertil kommer, at hvis regionen skal tage stilling til skatteberegningsgrundlaget, kommer man i konflikt med den grundlæggende idé i skattestyrelsesloven, nemlig at det er det læge element, der skal tage stilling til klager over skatteberegningsgrundlaget og ikke embedsværket. Denne konflikt forstærkes yderligere, hvis regionen, i første omgang, skal tage stilling til skatteberegningsgrundlaget, idet afgørelsen er foreløbig i og med at grundlaget ved den endelige ligning kan påklages til skatteankenævnet.

..."

Told- og Skattestyrelsen anførte i sin udtalelse af 18. maj 1993 følgende

"... Told- og Skattestyrelsen er enig med klageren i, at kompetenceforholdene i kildeskattelovens § 55, stk. 1, der ikke blev ændret i forbindelse med ændring af skattestyrelsesloven i 1989, kan virke uklare sammenholdt med reglerne i ligningslovens § 32 D, stk. 1. Told- og Skattestyrelsen kan dog tiltræde Told- og Skatteregion (X's) foranstående udtalelse om, at kompetencen til at træffe afgørelse efter kildeskattelovens § 55 må anses for delt således, at den kommunale skatteforvaltnings fastsættelse af forskudsregistreringsgrundlaget kan påklages til skatteankenævnet, der træffer den endelige afgørelse, medens øvrige spørgsmål behandles af kommunens skatteforvaltning med klageadgang til told- og skatteregionen. Regionen kan f.eks. tage stilling til tvister om en klage er rettidig, eller om forskellen mellem den skat, der skal betales i henhold til forskudsansættelsen og den skat, der faktisk bliver betalt er så væsentlig, at udbetaling kan ske efter kildeskattelovens § 55, jf. SD-cirkulære 1984-37. Udbetaling af overskydende skat uden ændring af forskudsansættelsen kan f.eks. ske i tilfælde, hvor en lønmodtager med stærkt svingende indtægter i nogle måneder ikke har kunnet udnytte sit bundfradrag fuldt ud.

I denne sag har (K) Kommune gennem Told- og Skatteregion (X) oplyst, at den beregnede skat for 1992 på grundlag af forskudsansættelsen udgør 428.921 kr. med tillæg af indregnet restskat på 236 kr. ialt 429.157. Der er i 1992 indeholdt A-skat med 428.368 kr. Der er således ingen overskydende skat at udbetale for 1992. Under henvisning hertil, samt til at klagen til regionen udelukkende vedrører forskudsansættelsen, finder Told- og Skattestyrelsen, at det er med rette, at Told- og Skatteregion (X) har afvist at realitetsbehandle klagen.

Det kan oplyses, at en ændring af forskudsregistreringsgrundlaget, som ønsket af klageren vil medføre en negativ indkomst for 1992 og udbetaling af overskydende skat på 428.128 kr.

(B) har vedlagt klagen til Folketingets Ombudsmand TS-cirkulære 1990-20 af 11. april 1990 og TS-meddelelse 1993-5.

Told- og Skattestyrelsen skal i den anledning oplyse, at TS-cirkulære 1990-20 intet har med forskudsregistreringen at gøre. Cirkulæret tilsigter at afhjælpe den ulempe der følger af, at EDB-kørsler af gamle indkomstår kun finder sted med måneders mellemrum. Det indebærer, at skatteydere, der f.eks. har fået medhold ved Landsskatteretten eller ved domstolene, risikerer at skulle vente i mange måneder på en maskinelt udskrevet årsopgørelse og den medfølgende overskydende skat. At et kommunalt afslag på udbetaling i henhold til dette cirkulære kan påklages til regionen, betyder ikke, at regionen herved opnår en særlig adgang til at ændre ansættelsesgrundlaget.

F.s.v. angår TS-meddelelse 1993-5 fremgår det klart af næstsidste afsnit, at Told- og Skattestyrelsen foreslår kommunerne at godkende de omhandlede projekter. Meddelelsen er samtidig en tilkendegivelse af, at Told- og Skattestyrelsen ikke mener sig berettiget til at gribe direkte ind i forbindelse med forskudsansættelsen.

Told- og Skattestyrelsen vil i ligningsvejledningen for 1993 præcisere kompetencefordelingen i relation til forskudsregistrering og § 55 udbetalinger."

I en skrivelse til B udtalte jeg herefter følgende

"Ifølge kildeskattelovens § 55, stk. 1, 1. pkt., er der mulighed for, i et løbende indkomstår, at få udbetalt en allerede betalt foreløbig skat, såfremt denne antages væsentligt at ville overstige slutskatten med tillæg af overført restskat mv. og med fradrag af overført overskydende skat mv., og såfremt det vil virke åbenbart urimeligt at afvente tidspunktet for normal årsopgørelse.

Bestemmelsen er indsat ved den oprindelige kildeskattelov, lov nr. 100 af 31. marts 1967. Det fremgår af bestemmelsens forarbejder, jf. Folketingstidende 1966/67, tillæg A, sp. 253-254, at formålet med bestemmelsen er i særlige tilfælde at give mulighed for tilbagebetaling af foreløbig indbetalt skat forud for den almindelige skatteansættelse, når det må antages, at der allerede er berigtiget væsentligt mere i foreløbig skat, end den skattepligtige skal betale i slutskat. Det er samtidig en betingelse, at det vil virke åbenbart urimeligt at udsætte tilbagebetalingen til den almindelige tilbagebetaling af overskydende skat i forbindelse med slutopgøret.

Ved lov nr. 231 af 23. maj 1984 om såkaldt "fremrykket årsopgørelse" blev bestemmelsen ændret, idet adgangen til at begære tilbagebetaling blev begrænset, således at begæringen fremtidig skulle fremsættes inden udgangen af det kalenderår, hvori den foreløbige skat opkræves. Det fremgår af lovens forarbejder - jf. Folketingstidende 1983/84, 2. samling, tillæg A, sp. 3602, at der i forbindelse med etableringen af "fremrykket årsopgørelse" og heraf følgende tidligere tilbagebetaling af eventuel overskydende skat ikke fandtes behov for en adgang til tilbagebetaling efter udløbet af det kalenderår, som tilbagebetalingen vedrører.

Kompetencen til at træffe afgørelse efter kildeskattelovens § 55, stk. 1, 1. pkt., er ved § 3 i bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 henlagt til de kommunale skatteforvaltninger. Efter § 14, stk. 1, i samme bekendtgørelse kan de kommunale skatteforvaltningers afgørelser påklages til told- og skatteregionerne, uden at der i bekendtgørelsen eller andetsteds er givet forskrifter, som direkte eller indirekte vedrører denne kompetencefordeling.

Bekendtgørelsens § 14, stk. 1, er sålydende

"Afgørelser efter § 3, stk. 1 og 2, kan påklages til told- og skatteregionerne."

Ifølge ligningslovens § 32 D, stk. 1, fastsætter den kommunale skattemyndighed grundlaget for den foreløbige skattesvarelse (forskudsansættelsen) enten forud for indkomstårets påbegyndelse eller i det løbende indkomstår. Betingelserne for ændring af forskudsansættelsen i det løbende indkomstår er angivet i kildeskattelovens § 53, stk. 1, hvortil ligningslovens § 32 D henviser. Det fremgår heraf, at det er en betingelse, at den skattepligtiges indkomst eller formueforhold ændres væsentligt i forhold til en allerede foretagen forskudsansættelse.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse efter ligningslovens § 32 D kan ifølge bestemmelsen forlanges indbragt for skatteankenævnet.

Ligningslovens § 32 D er indsat ved lov nr. 191 af 31. maj 1968 i forbindelse med den samtidige indførelse af kildeskatteloven. Det fremgår af lovens forarbejder - jf. Folketingstidende 1967/68, tillæg A, sp. 2568 - at bestemmelsen regulerer kompetence og klageadgang ved myndighedernes fastlæggelse af grundlaget for opkrævning af foreløbig skat. Efter den oprindelige formulering skulle forskudsansættelsen foretages af en kommunalt udpeget forskudsregistrator med klageadgang til den kommunale ligningskommission, men uden yderligere klageadgang. Formålet med denne klagebegrænsning var af administrativ art, idet der ikke fandtes behov for en langstrakt klagebehandling, når henses til forskudsansættelsens tidsmæssige udstrækning på højst et år.

Ved lov nr. 823 af 19. december 1989 blev ligningslovens § 32 D ændret som konsekvens af den samtidige reformering af skattestyrelsesloven. Ved lovændringen blev kompetencen til at fastlægge grundlaget for den foreløbige skattesvarelse henlagt til den kommunale skattemyndighed samtidig med, at dennes afgørelse kunne påklages til skatteankenævnet.

Det fremgår af lovens forarbejder - jf. Folketingstidende 1989/90, tillæg A, sp. 300 - at klageadgangen til skatteankenævnet er begrundet ud fra hensynet til bevarelse af det folkevalgte element.

Efter nugældende formulering af ligningslovens § 32 D er skatteankenævnets afgørelse fortsat en endelig administrativ afgørelse, selvom det ikke udtrykkeligt fremgår af bestemmelsen. Dette fremgår i stedet indirekte af skattestyrelsesloven, idet landsskatteretten eller andre myndigheder ikke er tillagt kompetence til at behandle klager over skatteankenævnets afgørelser efter ligningslovens § 32 D.

Således som kildeskattelovens § 55, stk. 1, 1. pkt., og ligningslovens § 32 D er formuleret, involverer en skatteyders begæring om udbetaling af for meget indbetalt foreløbig skat efter kildeskattelovens § 55, stk. 1, 1. pkt., og heraf følgende ændring af forskudsansættelsen for den resterende del af indkomståret efter ligningslovens § 32 D, to selvstændige og formelt uafhængige skatteforvaltningsretlige afgørelser. Udbetalingskravet er således et spørgsmål om tilbagebetaling af allerede opkrævet skat, medens ændring af forskudsansættelse er et spørgsmål om fastlæggelse af grundlaget for den foreløbige skattesvarelse for den resterende del af indkomståret.

Denne skelnen fremgår også af reglerne for kompetencefordelingen ved klagebehandling af de respektive afgørelser. § 14, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 hjemler således told- og skatteregionerne en enekompetence ved behandlingen af klagesager vedrørende tilbagebetaling efter kildeskattelovens § 55, stk. 1, 1. pkt., medens ligningslovens § 32 D hjemler skatteankenævnet en enekompetence ved behandling af klagesager vedrørende forskudsansættelse.

Som anført af Told- og Skatteregion (X) og Told- og Skattestyrelsen i deres høringssvar er det ofte således, at de to forvaltningsretlige afgørelser skal afgøres parallelt og på samme grundlag, idet en imødekommelse af en tilbagebetaling af for meget indbetalt foreløbig skat i samme omfang aktualiserer en ændring af forskudsansættelsen. Hertil kommer yderligere, at en begæring om tilbagebetaling omfatter en forudgående stillingtagen til indkomstopgørelsen, som ud fra hensynet til, at denne i videst muligt omfang kan være overensstemmende med den senere skatteansættelse, bør foretages efter skattestyrelseslovens almindelige regler om skatteansættelse, dvs. af den kommunale skattemyndighed med klageadgang til skatteankenævnet.

Uanset disse formålsbestemte betragtninger mener jeg ikke, at Told- og Skatteregion (X) har haft grundlag for at afvise klage over (K) Kommunes skatteforvaltnings afgørelse af 10. december 1992 vedrørende tilbagebetaling af foreløbig betalt skat for indkomståret 1992.

Jeg lægger her vægt på, at kildeskattelovens § 55, stk. 1, 1. pkt., og ligningslovens § 32 D, stk. 1, er klart afgrænsede såvel i henseende til anvendelsesområde som klageadgang. Behandlingen af klager over en afgørelse truffet efter kildeskattelovens § 55 er således i § 14 i bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 henlagt til told- og skatteregionerne, uden at der i bekendtgørelsen, forarbejderne til kildeskattelovens § 55 og ligningslovens § 32 D eller andetsteds forefindes grundlag for at indskrænke denne ubetingede kompetencefordeling.

Jeg har samtidig hermed gjort Told- og Skatteregion (X) bekendt med min opfattelse og henstillet, at Deres klage af 12. marts 1993 over (K) Kommunes skatteforvaltning realitetsbehandles, for så vidt angår indkomståret 1992. Jeg forudsætter her, at Deres klients årsopgørelse for indkomståret 1992 endnu ikke er udfærdiget og meddelt til Deres klient, idet en tilbagebetaling efter kildeskattelovens § 55 alene kan foretages, såfremt behandlingen af en begæring herom - foretaget af den kommunale skattemyndighed eller ved påklage til told- og skatteregionen - kan afsluttes inden den ordinære skatteansættelse. Det er samtidig en betingelse, at begæring om tilbagebetaling fremsættes til den kommunale skattemyndighed inden udgangen af det kalenderår, hvori den foreløbige skat opkræves.

Da jeg ikke er i besiddelse af oplysninger om, hvorvidt Deres klients skatteansættelse for indkomståret 1992 er foretaget på nuværende tidspunkt, er jeg ude af stand til at vurdere, hvorvidt forudsætningen for told- og skatteregionens klagebehandling er opfyldt.

Jeg har orienteret Told- og Skattestyrelsen om min henstilling og opfattelse af kompetencen til klagebehandling af afgørelser truffet efter kildeskattelovens § 55, stk. 1, 1. pkt."

Told- og Skatteregion X oplyste herefter i skrivelse af 15. februar 1994 at regionen havde realitetsbehandlet sagen.

I en skrivelse til Told- og Skatteregion X tog jeg det oplyste til efterretning.

Resumé

A klagede over at en told- og skatteregion (TSR) havde afvist at realitetsbehandle hans klage over et afslag fra K Kommunes skatteforvaltning på en anmodning om udbetaling af for meget indbetalt foreløbig skat efter kildeskattelovens § 55 for indkomståret 1992.

Ombudsmanden udtalte at således som kildeskattelovens § 55, stk. 1, 1. pkt., og ligningslovens § 32 D er formuleret, involverer en skatteyders begæring om udbetaling af for meget indbetalt foreløbig skat efter kildeskattelovens § 55, stk. 1, 1. pkt. - og den heraf følgende ændring af forskudsansættelsen for den resterende del af indkomståret efter ligningslovens § 32 D - to selvstændige og formelt uafhængige skatteretlige afgørelser. Udbetalingskravet er således et spørgsmål om tilbagebetaling af allerede opkrævet skat, medens ændring af forskudsansættelse er et spørgsmål om fastlæggelse af grundlaget for den foreløbige skat for den resterende del af indkomståret. Dette fremgår også af reglerne for kompetencefordelingen ved klagebehandling af de forskellige afgørelser. § 14, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 hjemler således told- og skatteregionerne en enekompetence ved behandlingen af klagesager vedrørende tilbagebetaling efter kildeskattelovens § 55, stk. 1, 1. pkt., medens ligningslovens § 32 D hjemler skatteankenævnet en enekompetence ved behandling af klagesager vedrørende forskudsansættelse.

Uanset visse formålsbestemte betragtninger om sagernes behandling, anført af TSR og TOS under ombudsmandens behandling af sagen, var det ombudsmandens opfattelse at TSR ikke havde haft grundlag for at afvise A's klage. Ombudsmanden lagde i den forbindelse vægt på at kildeskattelovens § 55, stk. 1, 1. pkt., og ligningslovens § 32 D, stk. 1, er klart afgrænsede i henseende til såvel anvendelsesområde som klageadgang. Ombudsmanden henstillede til TSR at realitetsbehandle A's klage. (J. nr. 1993-660-219).