Skattemyndighedernes opkrævning og beregning af udbytteskat og morarenter ved virksomheders køb af egne aktier.

Skattemyndighedernes opkrævning og beregning af udbytteskat og morarenter ved virksomheders køb af egne aktier.

Advokat B klagede for selskabet A A/S til mig over en afgørelse truffet den 28. oktober 1992 af Told- og Skattestyrelsen.

Ved denne afgørelse afviste Told- og Skattestyrelsen B's anmodning om fritagelse for betaling af morarente for ikke rettidig betaling af udbytteskat i forbindelse med en kapitalnedsættelse i selskabet. Samtidig afviste Told- og Skattestyrelsen B's indsigelse om at den opkrævede morarente var uhjemlet.

Til støtte for sin klage til mig anførte B at den opkrævede morarente ikke havde tilstrækkelig hjemmel i lovgivningen, og at det i øvrigt fremgik af Skatteministeriets cirkulæreskrivelse af 29. juni 1992 om indeholdelse af udbytteskat, at der ikke er pligt til indeholdelse af udbytteskat, når der foretages en kapitalnedsættelse eller et aktiesalg til udstedende selskab, og der samtidig meddeles dispensation efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, eller § 16 B, stk. 6, (nugældende § 16 B, stk. 2).

Jeg forelagde B's klage for Told- og Skattestyrelsen som ved skrivelse af 12. marts 1993 afgav en udtalelse om sagen. Det fremgik heraf at Told- og Skattestyrelsen afviste, at den nævnte cirkulæreskrivelse af 29. juni 1992 kunne finde anvendelse. Styrelsen begrundede dette med at cirkulæret alene finder anvendelse på udbytteskat, som er forfalden til betaling efter 10. april 1992, men at B's klient var forpligtet til at indeholde og indbetale udbytteskat den 13. marts 1991, på hvilket tidspunkt salget til udstedende selskab og kapitalnedsættelsen blev besluttet på en generalforsamling.

Jeg forelagde Told- og Skattestyrelsens udtalelse for B.

Ved skrivelse af 16. april 1993 fastholdt B klagen. B gjorde herunder supplerende gældende at et selskab i medfør af aktieselskabslovens § 46 er forpligtet til at udstede proklama og afvente udløbet af dette, førend tilbagekøbet af aktierne og kapitalnedsættelsen kan effektueres. Efter B's opfattelse betød dette at der først på dette tidspunkt forelå en pligt til indeholdelse og indbetaling af udbytteskat. En morarente kunne således alene opkræves såfremt udbytteskatten ikke var indbetalt senest 1 måned efter proklamafristens udløb, jf. kildeskattelovens § 66, stk. 1. B gjorde yderligere gældende at den brede definition af udbytte i skattelovgivningen skal fortolkes i overensstemmelse med de underliggende selskabsretlige regler. Der er ikke tale om udbytte i skattelovgivningens forstand førend det tidspunkt hvor det med sikkerhed kan konstateres, om der overhovedet kommer noget beløb til udbetaling til aktionærerne. Endelig gjorde B gældende at skattemyndighederne havde handlet i modstrid med god forvaltningsskik ved ikke at anvende den ved cirkulæreskrivelsen omhandlede praksisændring for indeholdelse af udbytteskat på den verserende klagesag.

Jeg forelagde B's supplerende indsigelser for Told- og Skattestyrelsen.

Ved skrivelse af 5. maj 1993 fastholdt styrelsen at forfaldstidspunktet for 30%-indeholdelsen af udbytteskat efter kildeskattelovens § 65, stk. 1, 2. punktum, er tidspunktet for den oprindelige beslutning om tilbagekøb og kapitalnedsættelse på selskabets generalforsamling. Der henvistes til en afgørelse herom foretaget af Skattedepartementet og offentliggjort i publikationen SKAT 1989, nr. 9, s. 746. Told- og Skattestyrelsen anførte yderligere at den omhandlede cirkulæreskrivelse af 29. juni 1992 ifølge sit indhold alene finder anvendelse i situationer, hvor der for en aktionær er indeholdt udbytteskat den 10. april 1992 eller senere.

Jeg forelagde Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 5. maj 1993 for B hvilket gav B anledning til i sin skrivelse af 21. maj 1993 at præcisere, at praksis for indeholdelsespligt før ændringen pr. 10. april 1992 efter B's opfattelse var ulovlig, og at praksis netop derfor blev ændret. Det var således i strid med god forvaltningsskik at anvende den gamle praksis på en verserende sag.

Det fremgik i øvrigt af sagen at A's revisor ved skrivelse af 1. marts 1991 ansøgte skatteforvaltningen i K Kommune om dispensation for udbyttebeskatning efter ligningslovens § 16 B, stk. 1, i anledning af en påtænkt afståelse af anparter til det udstedende selskab, C ApS. Ved afståelsen skulle den ene anpartshaver, D, afstå sin fulde anpartsbeholdning på nominelt kr. 40.000 for en anslået afståelsessum på kr. 1.050.000.

Efter afståelsen ville E være eneste anpartshaver i selskabet, der efterfølgende skulle udvide indskudskapitalen til kr. 300.000 ved udstedelse af fondsaktier og herefter omdannes til et aktieselskab.

Ved skrivelse af 4. marts 1991 blev den ansøgte dispensation meddelt hvorfor tilbagekøb og nedsættelse af anpartskapitalen blev besluttet på selskabets generalforsamling den 13. marts 1991.

Efter udstedelse af proklama i Statstidende i anledning af selskabets erhvervelse af D's anparter og den besluttede kapitalnedsættelse blev kapitalnedsættelsen gennemført på en senere generalforsamling afholdt på et ikke nærmere angivet tidspunkt. Den herved pligtige udbytteskat blev indbetalt til Told- og Skattestyrelsen den 11. juli 1991. Ved skrivelse af 21. april 1992 fremsendte TOLD & SKAT, Ottiliavej, en opkrævning på morarenter for ikke rettidig indbetalt udbytteskat i anledning af det foretagne tilbagesalg af anparter og den herefter foretagne kapitalnedsættelse i C ApS (nu A A/S). Ved opkrævningen ansås udbytteskatten på kr. 315.000 at være forfalden til betaling den 13. marts 1991 med sidste rettidige indbetalingsdag den 13. april 1991. Da indbetalingen først var foretaget den 11. juli 1991 blev morarenten opgjort til kr. 16.380.

Ved skrivelse af 29. april 1992 fremsatte B indsigelse mod den foretagne morarenteberegning, ligesom B ved skrivelse af samme dato rettede henvendelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med anmodning om en udtalelse om den modstrid som B mente eksisterede mellem selskabslovgivningens og skattelovgivningens pligter.

TOLD & SKAT, Ottiliavej, afviste B's indsigelse ved skrivelse af 21. maj 1992, ligesom Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved skrivelse af 5. maj 1992 meddelte, at et indeholdelsespligtigt selskab kan foretage skatteindbetaling, inden proklamafristen er udløbet og øvrige krav opfyldt, da betalingen redresseres eller eventuelt modregnes med et andet skattekrav på selskabet, såfremt kapitalnedsættelsen ikke gennemføres. Der henvistes navnlig til at - i tilfælde af modregning fra skattevæsenets side - vil selskabet herved have betalt en gældsforpligtelse, hvorved selskabets status og dermed dets kreditorers stilling ikke er forringet. Der forelå således efter Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse ikke nogen direkte modstridende forpligtelser.

Forinden havde B ved skrivelse af 29. april tillige rettet henvendelse til daværende skatteminister Anders Fogh Rasmussen og gjort indsigelse mod den pålagte morarente. Denne skrivelse blev overgivet til besvarelse af Told- og Skattestyrelsen som ved sin skrivelse af 28. oktober 1992 afviste B's indsigelser og anmodning om fritagelse for betaling af morarente. I sin afgørelse henviste styrelsen navnlig til at den omhandlede udbytteskat var forfalden til betaling på tidspunktet for selskabets beslutning om udlodning, hvilken beslutning blev truffet på generalforsamlingen den 13. marts 1991. Seneste rettidige indbetalingsfrist var således 13. april 1991 mens indbetaling først blev foretaget den 11. juli 1991, hvorfor morarenten var korrekt opkrævet. Samtidig fastholdt Told- og Skattestyrelsen at Skatteministeriets cirkulæreskrivelse af 29. juni 1992 om ændring af pligten til indeholdelse og indbetaling af udbytteskat ved meddelt dispensation efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, og dagældende § 16 B, stk. 6, ikke fandt anvendelse i nærværende sag.

Denne afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen påklagede B herefter til mig ved skrivelse af 26. januar 1993. Jeg forstod klagen således at den navnlig vedrørte følgende punkter

Lovhjemlen for pligten til indeholdelse af udbytteskat ved meddelt dispensation efter ligningslovens § 16 A, stk. 2.

Virkningstidspunktet for Told- og Skattestyrelsens cirkulæreskrivelse af 29. juni 1992 om ændret praksis for indeholdelse af udbytteskat.

Forfaldstidspunktet for betaling af indeholdt udbytteskat.

I et brev til B udtalte jeg herefter følgende

"Skattelovgivningen indeholder et bredt udbyttebegreb, idet ikke blot deklareret udbytte, men også visse andre former for udbetalinger fra selskab til aktionærer undergives udbyttebeskatning. Efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, omfatter udbyttebeskatningen enhver udlodning, herunder udlodning i forbindelse med nedsættelse af selskabskapital, mens ligningslovens § 16 B, stk. 1, foreskriver udbyttebeskatning af det fulde afståelsesvederlag ved selskabets erhvervelse af egne aktier. Efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, og § 16 B, stk. 2, (tidligere § 16 B, stk. 6) kan skattemyndighederne dog efter ansøgning meddele dispensation, således at kapitalnedsættelsen respektive tilbagesalget af aktier beskattes som en normal afståelse af aktier eller anparter efter aktieavancebeskatningsloven.

Reglerne om selskabers indeholdelse og indbetaling af foreløbig udbytteskat ved udlodning til aktionærer er angivet i kildeskattelovens § 65.

Indtil 1987 var bestemmelsen formuleret således, at der alene forelå hjemmel for indeholdelsespligt ved kapitalnedsættelser omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1. Det var således antaget, at der ikke forelå indeholdelsespligt, hvis der forud for kapitalnedsættelsen var meddelt dispensation efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, således at udbytteudlodningen blev undergivet aktieavancebeskatning. Dagældende formulering af kildeskattelovens § 65 hjemlede ej heller en indeholdelsespligt ved selskabets opkøb af egne aktier omfattet af ligningslovens § 16 B, uanset om aktionærens vederlag var undergivet en udbyttebeskatning eller - ved meddelt dispensation - en aktieavancebeskatning.

Ved lov nr. 309 af 25. maj 1987 om ændring af forskellige skattelove ("skatteflugt") blev kildeskattelovens § 65, stk. 1, ændret, idet følgende bestemmelse blev indsat som 2. punktum

"Indeholdelse med 30 pct. skal endvidere foretages i den samlede udbetaling eller godskrivning i forbindelse med selskabets opkøb af egne aktier m.v. jf. ligningslovens § 16 B, stk. 1."

Der blev herved skabt hjemmel til, at et selskab skulle indeholde og indbetale udbytteskat ved selskabets tilbagekøb af aktier.

Det fremgår ikke af ordlyden af den foretagne tilføjelse, om indeholdelsespligten alene består, når selskabets tilbagekøb beskattes efter reglerne for beskatning af aktieudbytte, eller om indeholdelsespligten tillige består, når tilbagekøbet efter meddelt dispensation beskattes efter reglerne om beskatning af aktieavance. Det fremgår heller ikke af ordlyden, hvorvidt der tilsigtedes en ændring af dagældende retstilstand, hvorefter der ikke forelå indeholdelsespligt ved udlodning ved kapitalnedsættelse, når der var meddelt dispensation efter ligningslovens § 16 A, stk. 2.

Jeg skal indledningsvis bemærke, at jeg finder det tvivlsomt, om den på Deres klients generalforsamling vedtagne omorganisering af selskabets forhold er omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, eller § 16 B, stk. 1.

Jeg har imidlertid ikke fundet grundlag for at tage stilling til dette tvivlsspørgsmål, idet uklarheden ikke har afgørende betydning for mine nedennævnte konklusioner.

ad 1) Lovhjemlen for pligten til indeholdelse af udbytteskat.

Selv om De ikke i Deres klage til mig har gjort gældende, at den pålagte indeholdelsespligt er uden hjemmel i kildeskattelovens § 65, stk. 1, har jeg alligevel fundet anledning til at undersøge dette forhold. Jeg har herved navnlig lagt vægt på, at De til støtte for Deres klage bl.a. har gjort gældende, at Told- og Skattestyrelsens cirkulæreskrivelse af 29. juni 1992 om indeholdelse af udbytteskat ved meddelt dispensation finder anvendelse i nærværende sag, idet cirkulæret efter Deres opfattelse indebærer en lovliggørelse af tidligere praksis, hvorfor cirkulæret bør tillægges en tilbagevirkende kraft.

Jeg skal derfor oplyse, at jeg finder det tvivlsomt, hvorvidt kildeskattelovens § 65, stk. 1, efter den anførte ændring hjemler en indeholdelsespligt for et selskab, når der i forbindelse med kapitalnedskrivning eller køb af egne aktier er meddelt dispensation efter enten ligningslovens § 16 A, stk. 2, eller § 16 B, stk. 2, (tidligere § 16 B, stk. 6). Jeg tillægger det navnlig betydning, at den skete tilføjelse slet ikke omfatter kapitalnedsættelse og ved sin indskrænkende formulering og sin henvisning alene til ligningslovens § 16 B, stk. 1, ikke direkte omfatter tilfælde, hvor der meddeles dispensation efter ligningslovens § 16 B, stk. 2, (tidligere § 16 B, stk. 6). Det er således givet, at formuleringen af kildeskattelovens § 65, stk. 1, ikke direkte i sin ordlyd omfatter dispensationstilfældene. Det er følgelig tvivlsomt, om den indtil lovændringen eksisterende retstilstand på den fornødne klare og tydelige måde er blevet ændret også i dispensationstilfældene. Tværtimod kunne en formålsfortolkning tilsige, at der ikke er behov for en udbytteindeholdelse, når dispensationen netop indebærer, at der ikke foretages en udbyttebeskatning, men en aktieavancebeskatning.

Hertil kommer, at det kan hævdes, at den påklagede indeholdelsespligt ikke er i overensstemmelse med den administrative praksis for fortolkningen af dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f, om begrænset skattepligt af aktieudbytte. Efter bestemmelsen forelå begrænset skattepligt dels for udbytteindtægter m.v., hvori der i henhold til kildeskattelovens § 65 skulle foretages indeholdelse af udbytteskat, dels for udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og dels for afståelsessummer omfattet af den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 B, stk. 2, (visse afståelsessummer ved dannelse af holdingselskaber).

Efter pkt. 12 i Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om kildeskatteloven omfattede den begrænsede skattepligt dog ikke tilfælde, hvor der var meddelt dispensation i henhold til ligningslovens § 16 B, stk. 6, (nugældende § 16 B, stk. 2). Denne udtalelse harmonerer dårligt med, at det i samme cirkulære pkt. 102 udtales, at der i sådanne tilfælde består en forpligtelse til at indeholde udbytteskat.

Heroverfor står motiverne til den anførte lovændring, hvor det i bemærkningerne til daværende lovforslag - jf. Folketingstidende 1986/87, tillæg A, sp. 4410 - er angivet, at selskabet skal indeholde udbytteskat, selv om der er meddelt dispensation efter dagældende regel i ligningslovens § 16 B, stk. 6. Ligeledes fremgår det som nævnt af Skattedepartementets cirkulære til kildeskatteloven, cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 102, at pligten til indeholdelse af udbytteskat ikke bortfalder, selv om der opnås dispensation fra beskatningen efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, og § 16 B, stk. 1, således at aktieavancebeskatningslovens bestemmelser skal finde anvendelse.

Endvidere er fortolkningsspørgsmålet behandlet i et svar fra skatteministeren til Folketingets Skatteudvalg - Svar på spørgsmål nr. 55 af 14. november 1991. Skatteministeren giver her udtryk for den opfattelse, at der i kildeskattelovens § 65 er hjemmel til at kræve indeholdelse af udbytteskat, selv om der er opnået dispensation efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, (kapitalnedsættelse) eller (dagældende) § 16 B, stk. 6, (tilbagesalg til udstedende selskab). Skatteministeren henviser til de ovenfor anførte lovmotiver og en samtidig med lovændringen foretagen ændring af administrativ praksis vedrørende indeholdelsespligt ved kapitalnedsættelse. Det angives yderligere, at den fornødne hjemmel foreligger i kildeskattelovens § 65, stk. 1, idet indeholdelsespligten omfatter ethvert udbytte, uanset dets retlige form, sammenholdt med, at en dispensation efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, eller § 16 B, stk. 2, (dagældende § 16 B, stk. 6) ikke i princippet ændrer udbetalingernes karakter af udbytte, men alene den konkrete beskatningsform.

Samtidig med sit nævnte svar til Folketingets Skatteudvalg anfører skatteministeren, at det forhold, at der er hjemmel til at stille visse krav eller betingelser, ikke nødvendigvis behøver at indebære, at muligheden dermed også skal udnyttes for enhver pris. Skatteministeren giver således tilsagn om at undersøge hensigtsmæssigheden af, at der skal indeholdes udbytteskat, selv om der er opnået dispensation. Disse undersøgelser resulterer øjensynlig i Skatteministeriets cirkulæreskrivelse af 29. juni 1992 om indeholdelse af udbytteskat ved meddelt dispensation. Med virkning fra 10. april 1992 ophæver cirkulæreskrivelsen selskabernes indeholdelsespligt, når der er meddelt dispensation efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, eller (dagældende) § 16 B, stk. 6.

Som nævnt finder jeg, at der består en berettiget tvivl om hjemmelsgrundlaget for selskabers forpligtelse til indeholdelse af udbytteskat ved kapitalnedsættelse og selskabets erhvervelse af egne aktier, når skattemyndighederne har meddelt dispensation og de omfattede udlodninger er foretaget i perioden fra den 18. februar 1987, fra hvilken dato den nævnte ændring i kildeskattelovens § 65, stk. 1, har virkning, og indtil den 10. april 1992, fra hvilken dato den nye administrative praksis påbegyndes.

På trods af denne tvivl mener jeg dog ikke, at der foreligger et fuldt tilstrækkeligt grundlag for at kritisere Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 28. oktober 1992.

Jeg anerkender Deres klients interesse i at få fortolkningsproblemet afgjort og eventuelt herved opnå medhold i, at det påklagede morarentebeløb er opkrævet uden den fornødne lovhjemmel.

Jeg er derfor indstillet på, såfremt Deres klient ønsker en domstolsbehandling foretaget, at henstille til Civilretsdirektoratet, at der meddeles Deres klient fri proces efter bestemmelserne i retsplejelovens § 331, selv om Deres klient ikke opfylder de almindelige økonomiske betingelser for opnåelse af fri proces. De bedes meddele mig, om De ønsker, at jeg skal afgive en sådan henstilling.

ad 2) Virkningstidspunktet for Skatteministeriets cirkulæreskrivelse af 29. juni 1992.

De har til støtte for Deres klage til mig yderligere gjort gældende, at Skatteministeriets cirkulæreskrivelse af 29. juni 1992 indebærer en lovliggørelse af praksis, hvorfor cirkulæret bør finde anvendelse også på forhold forud for cirkulærets ikrafttræden den 10. april 1992.

Subsidiært har De gjort gældende, at det er i strid med god forvaltningsskik ikke at anvende den ændrede praksis på en verserende klagesag, når den pågældende ændring netop må antages at være hidført af Deres og lignende klager fra skatteydere.

Som allerede nævnt hviler Deres anbringende om, at Skatteministeriets cirkulæreskrivelse af 29. juni 1992 bør tillægges en tilbagevirkende kraft, på den forudsætning, at den tidligere håndhævede indeholdelsespligt ved meddelt dispensation er uhjemlet.

Som nævnt ovenfor under pkt. 1 har jeg ikke fundet tilstrækkeligt grundlag for at kritisere Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 28. oktober 1992.

Jeg skal dog meddele, at jeg ikke finder, at skattemyndighederne har handlet i strid med god forvaltningsskik ved ikke at anvende det omhandlede cirkulære.

Cirkulæret er udstedt af den kompetente myndighed og med en rimelig klar angivelse af anvendelsesområdet. Samtidig indeholder cirkulæret en præcis angivelse af cirkulærets virkningstidspunkt, som ligger senere end det tidspunkt, hvor Deres klient efter den administrative praksis var forpligtet til at foretage indeholdelse af udbytteskat.

Uanset den nærmere vurdering af de underliggende hjemmelsspørgsmål for de af cirkulæret omfattede forhold har myndighederne på normal vis ændret en administrativ praksis med virkning fra en forud fastsat dato og herefter administreret efter den ændrede praksis. Da Told- og Skattestyrelsen er forpligtet til at administrere i overensstemmelse med udstedte cirkulærer etc., og da det omhandlede cirkulære af 29. juni 1992 på ingen måde kan betegnes som ulovligt, finder jeg intet grundlag for en kritik af skattemyndighedens konkrete anvendelse af cirkulæret.

Jeg foretager mig herefter ikke yderligere vedrørende dette klagepunkt.

ad 3) Forfaldstidspunktet for indeholdt udbytteskat.

Det fremgår af selskabslovgivningen, at en kapitalnedsættelse og et aktieselskabs erhvervelse af egne aktier først kan gennemføres, når selskabets beslutning herom er meddelt ved proklama i Statstidende, og selskabet efter udløbet af proklamaet på ny har afholdt generalforsamling til sikring af, at udlodningen ikke berører eventuelle kreditorers sikkerhed. Der henvises til aktieselskabslovens § 46, jf. § 44 a og § 48 b samt anpartsselskabslovens § 28, jf. § 26 a. Det fremgår ligeledes, at selskabets direktion, bestyrelse eller rådgivere kan ifalde erstatningsansvar, såfremt kapitalnedsættelsen eller opkøbet af egne aktier er gennemført i strid med disse forskrifter, og selskabet, dets aktionærer, kreditorer eller trediemand herved lider tab. Der henvises til aktieselskabslovens § 140 og anpartsselskabslovens § 110.

Det kan derfor hævdes, at generalforsamlingens beslutning om at godkende et fremsat forslag om kapitalnedsættelse eller at acceptere et tilbud om køb af egne aktier alene er en foreløbig, betinget beslutning, således at den endelige beslutning og heraf følgende udlodning først foreligger, når det efter proklamafristen på mindst 3 måneder har vist sig, at udlodningen i selskabsretlig henseende kan gennemføres.

Såfremt der i øvrigt foreligger pligt til indeholdelse af udbytteskat, fremgår indeholdelsestidspunktet af kildeskattelovens § 66, stk. 1. Bestemmelsen har følgende ordlyd

"Udbytteskat forfalder til betaling så snart vedtagelse om udbetaling eller godskrivning af udbyttet er truffet, og skal indbetales til et indbetalingssted, der er bemyndiget til at modtage udbytteskat. Indbetalingen anses for rettidig, når den finder sted senest en måned efter forfaldsdagen. Ved for sen indbetaling finder bestemmelsen i § 63, stk. 2 anvendelse."

Denne formulering af kildeskattelovens § 66, stk. 1, blev indsat ved lov nr. 275 af 7. juni 1972. Indtil denne lovændring var det angivet, at udbytteskatten forfalder til betaling, "så snart udbyttet kan hæves eller forud herfor bliver godskrevet".

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget til den anførte ændring af kildeskattelovens § 66, stk. 1, at ændringen tog sigte på at forhindre, at selskaberne udskød indeholdelsestidspunktet gennem en beslutning om, at udbyttet først kunne hæves på et senere tidspunkt end vedtagelsen herom. Der henvises til Folketingstidende 1971/72, tillæg B, sp. 2115.

Det fremgår af Skattedepartementets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om kildeskatteloven, pkt. 103, at indeholdelse skal foretages i forbindelse med enhver vedtagelse, godskrivning eller a conto udbetaling af udbytte, og det er således uden betydning for indeholdelsen, om udbyttet hæves. Det angives endvidere, at udbytteskatten forfalder til betaling, så snart vedtagelse om udbetaling eller godskrivning af udbyttet er truffet. Det vil sige, at beløbet forfalder samtidig med afholdelse af den generalforsamling, hvor udbyttedeklareringen vedtages.

Skattedepartementet har i bladet SKAT 1989, nr. 9, s. 746, offentliggjort en afgørelse, som beskriver den administrative praksis for indeholdelsestidspunktet. Det fremgår heraf, at kildeskattelovens § 66, stk. 1, gælder for alle de situationer, hvor der efter kildeskattelovens § 65 skal indeholdes udbytteskat. Reglen i § 66, stk. 1, om, at forfaldstidspunktet for udbytteskat er datoen for vedtagelsen af den beslutning, som udløser kravet om udbytteskat, er dermed umiddelbart anvendelig, også for de situationer, hvor der er tale om kapitalnedsættelse eller opkøb af egne aktier med henblik på kapitalnedsættelse. Det er således efter den administrative praksis uden betydning, at selskabslovgivningen foreskriver udstedelse af proklama og afholdelse af yderligere generalforsamling. Såfremt det senere viser sig, at kapitalnedsættelsen eller aktieopkøbet ikke kan gennemføres, kan den erlagte udbytteskat refunderes.

På det foreliggende grundlag skal jeg medgive Dem, at der består en uoverensstemmelse mellem det selskabsretlige og det skatteretlige udlodningstidspunkt ved kapitalnedsættelser og selskabers erhvervelser af egne aktier. Denne uoverensstemmelse har den uheldige virkning, at et selskab pådrager sig en forpligtelse til at svare morarente, såfremt selskabet iagttager selskabslovgivningens forpligtelser. Ganske vist kan selskabet i givet fald begære en for meget indbetalt udbytteskat refunderet, men da lovgivningen ikke hjemler en forrentning af den indbetalte udbytteskat, og da skattemyndighederne er beføjet til at foretage modregning i øvrige forfaldne skattekrav, risikerer selskabet et indtægtstab og indskrænkning i sin økonomiske handlefrihed.

Jeg skal derfor meddele Dem, at jeg finder det tvivlsomt, om den anførte praksis for indeholdelses- og indbetalingstidspunktet er berettiget, når henses til selskabslovgivningens klare forpligtelser for den nærmere fremgangsmåde ved kapitalnedsættelser. Der er næppe tvivl om, at selskabslovgivningen medfører, at den oprindelige generalforsamlings beslutning om kapitalnedsættelse må betegnes som en lovbestemt foreløbig disposition, hvor dispositionens gennemførelse afhænger af efterfølgende omstændigheder. Spørgsmålet er derfor, om dispositionens foreløbige karakter er af en sådan art, at de skattemæssige virkninger af dispositionen kan udskydes til det tidspunkt, hvor det afklares, om dispositionen kan gennemføres. Spørgsmålet må afgøres ud fra en fortolkning af de relevante bestemmelser i kildeskattelovens § 66.

Som nævnt finder jeg det uheldigt, at et selskab, der har vilje og evne til at betale et skattetilsvar, pålægges en morarente, når den manglende betaling skyldes efterlevelsen af modsat rettede forpligtelser i selskabslovgivningen.

På trods heraf mener jeg dog ikke, at der foreligger et fuldt tilstrækkeligt grundlag for, at jeg kan kritisere den pålagte morarenteforpligtelse. Jeg henviser i denne forbindelse til de ovenfor under pkt. 1 anførte omstændigheder i relation til denne sags uklarhed om anvendelsen af ligningslovens § 16 A eller § 16 B. Jeg henviser i øvrigt til hensigtsmæssigheden i, at såvel spørgsmålet om hjemmelsproblematikken vedrørende indeholdelsespligten som det i forhold hertil subsidiære spørgsmål om indeholdelsestidspunktet undergives en samlet vurdering. Mine ovenfor under pkt. 1 anførte bemærkninger, hvorefter jeg i givet fald vil henstille, at Deres klient ydes fri proces til en domstolsproces, omfatter således også spørgsmålet om indeholdelsespligt og forfaldstid for betaling af udbytteskat.

Jeg er derfor indstillet på, såfremt Deres klient ønsker en domstolsbehandling foretaget, at henstille til Civilretsdirektoratet, at der meddeles Deres klient fri proces efter bestemmelserne i retsplejelovens § 331, selv om Deres klient ikke opfylder de almindelige økonomiske betingelser for opnåelse af fri proces. De bedes meddele mig, om De ønsker, at jeg skal afgive en sådan henstilling.

Jeg har orienteret Skattedepartementet og Told- og Skattestyrelsen herom, men har ikke fundet anledning til at foretage mig yderligere i anledning af Deres klage.

Jeg betragter herefter min undersøgelse i sagen som afsluttet.

..."

Resumé

Selskabet A A/S klagede over skattemyndighedernes opkrævning og beregning af morarente i anledning af selskabets køb af egne aktier. Til støtte for klagen anførte A A/S at den opkrævede morarente ikke havde tilstrækkelig hjemmel i lovgivningen, og at det i øvrigt fremgik af Skatteministeriets cirkulæreskrivelse af 29. juni 1992 om indeholdelse af udbytteskat, at der ikke er pligt til indeholdelse af udbytteskat, når der foretages kapitalnedsættelse eller et aktiesalg til udstedende selskab, og der samtidig meddeles dispensation efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, eller § 16 B, stk. 2.

Ombudsmanden udtalte at efter hans opfattelse var der en berettiget tvivl om lovmedholdeligheden af skattemyndighedernes tidligere praksis for indeholdelse af udbytteskat ved salg af aktier til udstedende selskab, når der ved salget var meddelt dispensation for udbyttebeskatning. Det var ligeledes ombudsmandens opfattelse at der forelå tvivl om berettigelsen af myndighedernes praksis for fastlæggelse af forfaldstidspunktet for indeholdelse af udbytteskat, såfremt indeholdelsespligten i øvrigt bestod. På trods af denne tvivl fandt ombudsmanden dog ikke at der forelå et fuldt tilstrækkeligt grundlag for at kritisere Told- og Skattestyrelsens afgørelse om opkrævning af morarenter.

Ombudsmanden anerkendte imidlertid A A/S's interesse i at få fortolkningsproblemet afgjort og eventuelt herved opnå medhold i at det påklagede morarentebeløb var opkrævet uden den fornødne lovhjemmel. Ombudsmanden udtalte at han - såfremt A A/S måtte ønske sagen prøvet ved domstolene - ville henstille til Civilretsdirektoratet, at der blev meddelt A A/S fri proces. (J. nr. 1993-207-216).