Begrundelse for skønsmæssig indkomstansættelse (forhøjelse af privatforbrug).

§ 2, stk. 2

"Såfremt behørig selvangivelse af indkomsten, jf. stk. 1, ikke foreligger, inden ansættelse foretages, ansættes den skattepligtige indkomst til et skønsmæssigt beløb."

§ 3, stk. 3 og 4

"Efter indstilling af ligningsrådet kan ministeren for skatter og afgifter fastsætte regler om det regnskabsmæssige grundlag for og udarbejdelsen af de årsregnskaber, der efter stk. 1-2, eller § 22, stk. 4, i lov nr. 149 af 10. april 1922 om indkomst- og formueskat til staten skal indsendes til ligningsmyndighederne.

Stk. 4. Er et årsregnskab ikke indsendt rettidigt eller udarbejdet i overensstemmelse med de regler, der er fastsat i henhold til stk. 1 og 3, finder reglerne i § 2, stk. 2-4, tilsvarende anvendelse."

Efter det oplyste om (A's) regnskabsføring, således som det fremgår af sagens akter, kan det ikke give mig anledning til bemærkninger, at Landsskatteretten og de underliggende skattemyndigheder har fundet, at regnskabsmaterialet ikke kan danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af (A's) skattepligtige indkomst, hvorefter ansættelsen af denne må bero på et skøn.

b. Efter forvaltningslovens § 24 skal en begrundelse for en afgørelse indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

Landsskatteretten ses ved sin afgørelse ikke at have anført egen retlig henvisning eller at have henvist til de underliggende myndigheders retlige henvisning, hvilket jeg finder beklageligt. Den af de underliggende skattemyndigheder anførte retlige henvisning finder jeg endvidere utilstrækkelig, idet der derved ikke er foretaget en præcis og fuldstændig henvisning til de bestemmelser, i såvel mindstekravsbekendtgørelsen som skattekontrolloven, der medfører, at ansættelsen af (A's) skattepligtige indkomst må bero på et skøn.

3.a. Spørgsmålet om en skønsmæssig ansættelse med udgangspunkt i et skøn over en skatteyders privatforbrug har tidligere været indbragt for ombudsmanden, jf. Folketingets Ombudsmands Beretning for 1975, s. 126 ff. Ombudsmanden gav i den omtalte sag udtryk for den opfattelse, at skønsmæssige indkomstansættelser skal foretages således, at de bliver så virkelighedsnære som muligt. Efter den dagældende bestemmelse i statsskattelovens § 23, stk. 4, skulle privatforbruget fastsættes efter en konkret vurdering af skatteyderens og dennes families forbrug. I sagen var der spørgsmål om, hvorvidt der uanset manglerne ved den pågældendes regnskab havde været tilstrækkeligt grundlag for, at skatterådet havde forhøjet den pågældende klagers selvangivne indkomst. Spørgsmålet blev besvaret benægtende.

Den dagældende bestemmelse i statsskattelovens § 23, stk. 4, er ophævet ved lov nr. 281 af 8. juni 1977 om skattemyndighedernes organisation og om klageadgang m.m. (skattestyrelsesloven). En skønsmæssig ansættelse efter skattekontrollovens § 2, stk. 2, skal på tilsvarende måde foretages så virkelighedsnært som muligt og således efter en konkret vurdering af skatteyderens og dennes families forbrug.

b. I udtalelsen... fra Hinnerup Kommunes Skatteforvaltning er det anført, at der med afgørelsen var vedlagt en specificeret opgørelse af privatforbruget for indkomstårene 1984, 1985 og 1986 som grundlag for den skønsmæssige forhøjelse vedrørende (A's) forhold. Det anføres endvidere, at sammensætningen af privatforbruget med udgangspunkt i udkast til denne opgørelse har været drøftet på møder med (A).

Da skatteansættelserne for netop indkomstårene 1985 og 1986 ikke lå fast, men agtedes ændret af skatteforvaltningen, udgør alene en sammenlignende privatforbrugsopgørelse for disse år efter min opfattelse et utilstrækkeligt grundlag for en skønsmæssig forhøjelse af (A's) indkomst for indkomståret 1984.

c. Ligningskommissionen havde ansat privatforbruget kontant til kr. 24.789. Skatterådet havde ansat det til kr. 36.822 ud fra det selvangivne bruttoprivatforbrug på kr. 121.275 og med fradrag af egne varer, bil, telefon, lejeværdi - standardfradrag, el og leje af sommerhusgrund, eller i alt kr. 84.453.

Skatterådet fandt ved sin afgørelse, at det kontante privatforbrug + eget vareforbrug ikke var kritisabelt lavt, men fandt samtidig på grund af den mangelfulde kontrol med kasseafstemningen, og dermed omsætningens størrelse, at der var grundlag for et skønsmæssigt tillæg på kr. 15.000 til det selvangivne.

Som det fremgår af det, der er anført ovenfor, er jeg enig i, at mangelfuldt regnskabsmateriale kan medføre, at indkomsten ansættes skønsmæssigt. En skønsmæssig forhøjelse af privatforbruget kan imidlertid kun ske på baggrund af en konkret vurdering, der bør fremgå af begrundelsen for afgørelsen. Når skatterådet udtaler, at (A's) kontante privatforbrug ikke er kritisabelt lavt, må jeg gå ud fra, at skatterådet har foretaget en konkret vurdering. Dette fremgår imidlertid ikke af skatterådets begrundelse, hvorfor denne efter min opfattelse ikke opfylder forvaltningslovens § 24 om indholdet af begrundelser. Jeg bemærker i den forbindelse, at den af skatterådet afgivne begrundelse efter min opfattelse umiddelbart synes at burde medføre, at der ikke er grundlag for en forhøjelse af indkomsten.

d. Landsskatteretten ses ved sin afgørelse... ikke at have taget stilling til skatterådets begrundelse, men har ifølge Landsskatterettens supplerende udtalelse... alene forholdt sig til de klagetemaer, der var fremhævet for retten af (A). Klagetemaerne vedrørte efter det oplyste mangler ved ligningskommissionens ansættelser. Da genstanden for Landsskatterettens prøvelse også efter kendelsens formulering var den påklagede skatterådskendelse..., burde Landsskatteretten tillige have forholdt sig til den af skatterådet afgivne begrundelse for afgørelsen. Jeg bemærker i den forbindelse, at skatterådets begrundelse var væsentlig forskellig fra den, som ligningskommissionen havde anført.

Jeg har samtidig hermed gjort Landsskatteretten bekendt med min opfattelse, og har i den forbindelse henstillet til Landsskatteretten at genoptage sagen med henblik på at meddele (A) en fornyet afgørelse med en fyldestgørende begrundelse, herunder en stillingtagen til den af skatterådet afgivne begrundelse.

4. (A) har endvidere klaget over, at (A) ikke er blevet gjort bekendt med skatteforvaltningens oplæg til ligningskommissionen forud for forhandlingen med ligningskommissionen, således som der var anmodet om i skrivelsen...til skatteforvaltningen.

Af skatteforvaltningens udtalelse...fremgår det, at forvaltningen telefonisk meddelte (A), at oplægget var en fastholdelse af forhøjelsen med de samme begrundelser, og at (A) i øvrigt ikke havde begæret aktindsigt. Med min skrivelse... blev (A) gjort bekendt med skatteforvaltningens udtalelse.

I skrivelse... meddelte (A) mig, at han ikke havde yderligere bemærkninger til sagen, og at han fastholdt sin klageskrivelse...til mig.

(A) ses ikke efter skatteforvaltningens telefoniske henvendelse til ham at have fastholdt sin anmodning... om aktindsigt.

Jeg går herefter ikke nærmere ind på spørgsmålet om skatteforvaltningens behandling af (A's) anmodning om aktindsigt.

Hvorvidt skatteforvaltningen burde have foretaget partshøring over forvaltningens oplæg i form af sagsfremstillingsark/referatark er et andet spørgsmål. Efter forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 4, har myndighederne ikke pligt til at partshøre over oplysninger, som en part ikke har ret til aktindsigt i efter reglerne i lovens kapitel 4.

Efter bestemmelsen i forvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, omfatter retten til aktindsigt ikke dokumenter, der udveksles i forbindelse med, at en myndighed udfører sekretariatsopgaver for en anden myndighed. Jeg bemærker i den forbindelse, at skatteadministrationen efter bestemmelsen i § 2 i den dagældende skattestyrelseslov (lovbekendtgørelse nr. 573 af 14. november 1984) ydede sekretariatsbistand til ligningskommissionen. Jeg har herefter ikke grundlag for at kritisere, at (A) ikke blev partshørt over skatteforvaltningens sagsfremstillingsark/referatark.

..."

Begrundelse for skønsmæssig indkomstansættelse (forhøjelse af privatforbrug).

A klagede over Landsskatterettens kendelse vedrørende ansættelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1984.

Det fremgik af sagen, at det i skatteforvaltningens sagsfremstilling var anført, at skatteforvaltningen i Hinnerup Kommune i oktober og november måned 1987 anmodede A om at indsende fuldstændigt regnskabsmateriale for hans bagermestervirksomhed. Under et møde i skatteforvaltningen fremkom en del af det manglende materiale. A oplyste på mødet, at hans og hans ægtefælles beskedne levevis, samt det forhold, at børnene ikke boede hjemme, var årsagen til et lavt kontant privatforbrug. A accepterede, at regnskabsmaterialet ikke kunne danne grundlag for en korrekt skatteansættelse.

Skatteforvaltningen meddelte senere A, at administrationen agtede at indstille til ligningskommissionen, at den selvangivne indkomst for indkomståret 1984 blev forhøjet fra kr. 95.103 til kr. 198.988. I denne ansættelse indgik bl.a. en skønsmæssig forhøjelse på kr. 50.000. For så vidt angik den skønsmæssige forhøjelse anførte skatteforvaltningen

"Deres regnskabsmateriale er ikke fundet egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, idet der ikke er foretaget registrering af salget (revisionsruller fra kasseapparater) samt betryggende kasseafstemning. Der henvises til bekendtgørelse nr. 461 af 8. september 1976. Endvidere ses den selvangivne indkomst sammenholdt med formuebevægelserne kun at give plads til et kontant privat forbrug kr. 24.789, hvilket efter Deres forhold ikke anses som et antageligt privatforbrug. På dette grundlag og ifølge skattekontrollovens § 3, stk. 3, forhøjes den selvangivne indkomst skønsmæssigt med (kr.) 50.000."

Skatteforvaltningen meddelte i en senere skrivelse A, at indkomsten for indkomståret 1984 var blevet ansat i overensstemmelse med agterskrivelsen til kr. 198.988. For den skønsmæssige forhøjelse på kr. 50.000 anførte ligningskommissionen en begrundelse ligelydende med den, som skatteforvaltningen havde anført.

A klagede over indkomstansættelsen for indkomståret 1984 til ligningskommissionen med påstand om nedsættelse af den skattepligtige indkomst til kr. 126.463, subsidiært kr. 132.216. For så vidt angik den skønsmæssige forhøjelse anførte A bl.a., at et mangelfuldt regnskabsmæssigt grundlag for en selvangivelse ikke i sig selv kan begrunde en skønsmæssig ansættelse eller skønsmæssig forhøjelse af den selvangivne indkomst.

A fandt, at det private forbrug, som den selvangivne indkomst levnede plads til, af skattemyndighederne yderligere skulle skønnes at være for lavt.

I forbindelse med klagen anmodede A om mundtlig forhandling samt om kopi af skatteforvaltningens oplæg til mødet i ligningskommissionen.

Under et møde i ligningskommissionen blev det erkendt, at der ikke forelå revisionsruller fra kasseapparatet.

Ligningskommissionen ansatte herefter A's indkomst for indkomståret 1984 til kr. 173.955; heraf udgjorde en skønsmæssig forhøjelse kr. 30.000. Den tidligere afgivne begrundelse (citeret ovenfor) blev gengivet fuldt ud.

Ligningskommissionens ansættelse indbragte A for skatterådet.

Under en forhandling med skatterådet gjorde A gældende, at ligningskommissionens afgørelse måtte anses for ugyldig, da A ikke var gjort bekendt med forvaltningens indstilling til ligningskommissionen. A oplyste, at der aldrig blev hævet kontant i kassen. A oplyste endvidere, at han var enig i, at der var grundlag for skønsmæssig forhøjelse, men at det selvangivne privatforbrug var rigeligt stort, hvorfor den foretagne forhøjelse var ubegrundet.

Skatterådet meddelte A, at rådet havde ansat den skattepligtige indkomst for indkomståret 1984 til kr. 150.570. Skatterådet havde herved bl.a. nedsat den skønsmæssige forhøjelse på kr. 30.000 med kr. 15.000, således at forhøjelsen herefter udgjorde kr. 15.000. Skatterådet anførte i den forbindelse vedrørende den skønsmæssige forhøjelse følgende

"Ligningskommissionen har skønsmæssigt forhøjet indkomst og privatforbrug med 30.000 kr., da der ikke er en betryggende kasseafstemning i bageriet, og da kontantprivatforbruget kan opgøres til 24.789 kr.

Skatterådet er enig i, at regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes, da der ingen kontrol er på, om De fra kassen hæver beløb i dagens løb til betaling af udgifter (herunder private).

Da De opgør dagens salg som forskellen mellem kassebeholdning morgen og aften, har en kontant hævning direkte indflydelse på omsætningens størrelse.

Med hensyn til opgørelsen af privatforbruget, så anses kontantforbruget for 1984 at skulle opgøres således

Selvangivet bruttoprivatforbrug

121.275

heri indeholdt

egne varer

36.600

Biludgifter

13.418

telefon (1.128+378)

1.506

lejeværdi - standardfradrag

10.515

el

16.397

leje af sommerhusgrun

6.017

84.453

Restbeløb på

36.822

som indeholder udgiften for een person (Dem selv) til charterferie til Mallorca.

Denne rejseudgift er årligt tilbagevendende.

Når restbeløbet (- rejseudgift = kontant privatforbrug) skal vurderes, om det er acceptabel, skal det nødvendigvis sammenholdes med eget vareforbrug, hvor der er tale om kostpriser.

Skatterådet finder herefter ikke, at kontantprivatforbruget + eget vareforbrug er kritisabelt lavt, men på grund af den mangelfulde kontrol med kasseafstemningen, og dermed omsætningens størrelse, anses der at være grundlag for et skønsmæssigt tillæg på 15.000 kr. til det selvangivne.

Indkomst og privatforbrug nedsættes derfor."

Skatterådets afgørelse indbragte A for Landsskatteretten for så vidt angik den skønsmæssige forhøjelse på kr. 15.000.

Landsskatteretten stadfæstede ved sin kendelse ansættelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1984 til kr. 150.570. Landsskatteretten anførte i den forbindelse bl.a. følgende

"Landsskatteretten kan...ikke tiltræde (A's) påstand om forhøjelsens ugyldighed, idet den i skattestyrelsesloven foreskrevne begrundelsespligt efter rettens opfattelse må anses for opfyldt.

Med hensyn til regnskabsføringen er det oplyst, at de daglige salgsindtægter er blevet opgjort ad indirekte vej som differenceposter med udgangspunkt i kassebeholdningerne morgen og aften, og regnskabsføringen kan derfor ikke have været forbundet med daglige effektive kasseafstemninger, som forudsætter, at salgsindtægterne opgøres på grundlag af kasseapparatets tællestrimler eller anden form for direkte salgsopgørelse. Klagerens regnskabsmateriale kan herefter ikke anses for egnet til at danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af den skattepligtige indkomst, og ansættelsen er derfor med rette foretaget skønsmæssigt. Landsskatteretten har endvidere ikke i de i øvrigt af (A) meddelte oplysninger fundet grundlag for at tilsidesætte det ved den påklagede ansættelse udøvede skøn, og det må derfor i medfør af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 24, stk. 2, have sit forblivende ved dette skøn, således at ansættelsen stadfæstes."

I klagen til mig redegjorde A nærmere for sin opfattelse af sagen. A anførte bl.a. i den forbindelse, at den begrundelse, som ligningskommissionen havde meddelt ham for kommissionens afgørelse, ikke opfyldte kravene hertil i skattestyrelseslovens § 3, stk. 1 og 2, samt forvaltningslovens § 24, stk. 1. A anførte endvidere, at ligningskommissionen havde anført en ufuldstændig hjemmel for afgørelsen. Efter A's opfattelse burde afgørelsen derfor være ugyldig.

I en udtalelse oplyste Hinnerup Kommunes Skatteforvaltning, at den afsagte kendelse var vedlagt en specificeret opgørelse af privatforbruget for bl.a. indkomståret 1984 som grundlag for den skønsmæssige forhøjelse. Skatteforvaltningen anførte endvidere, at sammensætningen af privatforbruget havde været drøftet på møder med A med udgangspunkt i udkast til opgørelsen.

Vedrørende A's anmodning om fremsendelse af kopi af skatteforvaltningens oplæg til ligningskommissionen anførte forvaltningen, at A telefonisk havde modtaget meddelelse om, at oplægget til ligningskommissionen var en fastholdelse af forhøjelsen med de samme begrundelser. A havde i øvrigt ikke begæret aktindsigt.

Skatterådet oplyste i en udtalelse, at A ikke havde kunnet dokumentere sin indtægt ved et korrekt ført kasseregnskab, ligesom indtægtsbilagene (kassestrimlerne) ikke havde været gemt.

I en udtalelse henviste Landsskatteretten til rettens afgørelse samt til skatteforvaltningens og skatterådets udtalelser.

I en supplerende udtalelse meddelte Landsskatteretten følgende

"...at rettens kendelse af 19. januar 1990 i særlig grad forholder sig til ligningskommissionens ansættelse, idet det var mangler deri, der gjordes gældende ved klagen til Landsskatteretten. Retten finder, at det grundlag for ansættelsens foretagelse vedrørende regnskabsføringens mangler og forbrugets beskedenhed, som ligningsmyndighederne har anført, har været fyldestgørende begrundelse. Med hensyn til skatterådets begrundelse, som klagerens repræsentant altså ikke specielt havde argumenteret imod, bemærkes, at det anførte om regnskabsføringens mangler anses tilstrækkelig begrundelse for, at ansættelsen foretages skønsmæssigt. At skatterådet ikke fandt det selvangivne privatforbrug uantageligt lavt, medførte, at skatterådet lempede skønnet. At forbruget ikke var uantageligt lavt, udelukker ikke berettigelsen af at fastholde en vis skønsmæssig forhøjelse. For så vidt et forbrug var uantageligt lavt, ville det kunne berettige en skønsmæssig forhøjelse, uanset at regnskabsføringen ikke kunne kritiseres. Retten finder, at retten berettiget har ladet sin kendelse alene forholde sig til de klagetemaer, der var fremhævet af klageren, og finder, at afgørelsen har fået en tilstrækkelig begrundelse, og at det samme har været tilfældet for de bagved liggende lokale afgørelser."

Jeg udtalte følgende i en skrivelse til A

"Bestemmelsen i lov nr. 571 af 19. december 1985 (forvaltningsloven) § 24, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd

"En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen."

1. Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt (A's) regnskabsmateriale for indkomståret 1984 er af en sådan karakter, at det kan kræves lagt til grund ved indkomstopgørelsen for det pågældende indkomstår, og i benægtende fald om hans privatforbrug kan antages at have den størrelse, som hans selvangivne indkomst giver plads til.

2.a. Bestemmelserne i § 13 i bekendtgørelse nr. 461 af 8. september 1976 om mindstekrav til årsregnskaber, der vedlægges selvangivelsen, og om krav til det regnskabsmæssige grundlag har følgende ordlyd

"Alle posteringer skal kunne følges gennem bogføringen til årsregnskabet, hvis tal skal kunne opløses i de posteringer, hvoraf de er sammensat.

Stk. 2. Der skal føres et kasseregnskab, hvori så vidt muligt dagligt optages samtlige ind- og udbetalinger særskilt for hver post. Såfremt der udenfor kasseregnskabet føres specifikationer over grupper af ind- og udbetalinger, kan disse optages med samlede summer. De nævnte specifikationer kan være kassestrimler, salgsnotaer, lister eller lignende, der indeholder oplysninger om de enkelte beløb.

Stk. 3. Der skal foretages daglige eller efter virksomhedens art og omfang jævnlige optællinger af kassebeholdningen og afstemninger af denne med kasseregnskabet. Kassedifferencer skal bogføres som differencer i kasseregnskabet, når de konstateres.

Stk. 4....

Stk. 5...."

Bestemmelserne i § 2, stk. 2, og § 3, stk. 3 og 4, i dagældende lovbekendtgørelse nr. 401 af 6. juli 1984 med seneste ændring ved lov nr. 308 af 25. maj 1987 (skattekontrolloven) havde følgende ordlyd

Resumé

Ved en kendelse fandt Landsskatteretten, at A's regnskabsmateriale var uegnet til at danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af hans skattepligtige indkomst, og at ansættelsen med rette var foretaget skønsmæssigt.

Ombudsmanden udtalte, at det ikke gav ham anledning til bemærkninger, at Landsskatteretten og de underliggende skattemyndigheder havde ansat A's indkomst skønsmæssigt. Ombudsmanden kritiserede imidlertid myndighedernes begrundelse for den skønsmæssige ansættelse.

Ombudsmanden udtalte endvidere, at en skønsmæssig ansættelse skal foretages så virkelighedsnært som muligt og således efter en konkret vurdering af skatteyderens og dennes families forbrug. En sådan konkret vurdering fremgik ikke af skatterådets begrundelse, hvilken Landsskatteretten ikke sås at have taget stilling til ved sin kendelse.

Ombudsmanden henstillede til Landsskatteretten at genoptage sagen med henblik på at meddele A en fornyet afgørelse med en fyldestgørende begrundelse, herunder en stillingtagen til den af skatterådet afgivne begrundelse. (J. nr. 1990-317-223).