PROCESSUELLE REGLER PÅ TOLD SKATS OMRÅDE 2007 R. STRAFFEPROCES

Bilag

Bilag 1: Uddrag af Retssikkerhedsudvalgets redegørelse 1996, side 88-93

Bilag 2: Regulering af ordensbøder - nye bødesatser

Bilag

Bilag 1: Uddrag af Retssikkerhedsudvalgets redegørelse 1996, side 88-93

Vejledningspligt og forhåndsbesked.

Bortset fra områder, hvor der findes regler, der forpligter myndighederne til at afgive en egentlig bindende forhåndsbesked, f.eks. lov om bindende forhåndsbesked om skattespørgsmål, er udgangspunktet, at myndighederne ikke er bundet af en forhåndsbesked, der er et led i almindelig responderende virksomhed, hvilket navnlig har praktisk betydning i de tilfælde, hvor forhåndsbeskeden ville stille modtageren gunstigere end lovgivningen eller gældende praksis.

Som det fremgår af de nedenfor omtalte domme vil en sådan forhåndsbesked dog efter omstændighederne blive anset for bindende, efter synspunkter svarende til, hvornår en forvaltningsakt ikke kan ændres i bebyrdende retning, hvilket bl.a. beror på, om borgeren har indrettet sig i tillid til den oprindelige afgørelse.

Spørgsmålet er imidlertid, om myndighederne overhovedet er forpligtede til at afgive en forhåndsbesked, bortset fra de tilfælde, hvor der findes særskilt hjemmel for bindende forhåndsbesked. Den eventuelle forpligtelse afhænger af den nærmere rækkevidde af bestemmelsen i forvaltningslovens § 7 om myndighedens vejledningspligt, der er en kodifikation af gældende ret inden forvaltningsloven, og som har følgende ordlyd: "En forvaltningsmyndighed skal i fornødent omfang yde vejledning og bistand til personer, der retter henvendelse om spørgsmål inden for myndighedens sagsområde".

Denne vejledningspligt er først og fremmest afhængig af, at der ligger en konkret henvendelse fra en borger i relation til en afgørelsessag. Dernæst indebærer bestemmelsen, at en myndighed er forpligtet til at gøre borgeren opmærksom på de eventuelle bestemmelser, der måtte have betydning for borgerens særlige retstilling i det konkrete tilfælde, herunder dispensationsmuligheder. Endvidere indebærer vejledningspligten, at myndigheden skal oplyse borgeren om hvilke oplysninger, det vil være relevant at fremlægge under en sags behandling, herunder ved anvendelse af blanketter m.v., ligesom myndigheden skal vejlede om kompetencespørgsmål og klagemuligheder. Hvad angår vejledning om egentlig lovfortolkning antages pligten hertil kun at gælde i det omfang den pågældende myndighed har afgørelseskompetence i forhold til det af borgeren rejste spørgsmål, jf. Hans Gammeltoft Hansen m.fl.: Forvaltningsret, s. 259 og Jon Andersen i Juridisk Grundbog, Bind 4, s. 101. Dette indebærer, at en myndig med afgørelseskompetence vedrørende den rejste forespørgsel i realiteten er forpligtet til at afgive en vejledende forhåndsudtalelse om sagens materielle resultat, i det omfang resultatet beror på lovfortolkning.

Er der derimod tale om en myndighed uden afgørelseskompetence vedrørende det rejste spørgsmål, vil der ikke være pligt til at vejlede om sagens materielle udfald.

Domspraksis viser dog, at uanset, om der er tale om tilfælde, hvor myndigheden har været forpligtet eller ej, vil en klar forhåndsbesked uden tilknyttet forbehold om, at den har vejledende karakter, efter omstændighederne, blive tillagt en bindende virkning for myndigheden, hvis borgeren ville lide tab ved en senere afgørelse, der ikke er i overensstemmelse med forhåndsbeskeden. Hvis den vejledende forhåndsbesked ikke kan tillægges bindende virkning, kan der i stedet for eventuelt blive tale om erstatningsansvar for myndigheden for forkert vejledning. En forkert vejledning i form af urigtig fortolkning vil dog alene kunne medføre erstatningsansvar i åbenbare særlige kvalificerede tilfælde, idet fortolkningstvivl som udgangspunkt ikke antages at kunne være en erstatningspådragende årsag jf. Poul Andersen: Offentligretligt erstatningsansvar s. 96 og Claus Haagen Jensen og Orla Friis Jensen i Juristen 1976, s. 78.

Er der tale om en sådan åbenbar fejl, at erstatningsansvar kan komme på tale, vil ansvaret endvidere afhænge af, hvorvidt forhåndsbeskeden er givet uden forbehold eller fremtræder som vejledende, jf. f.eks. UfR 1985.1061 (H). I denne dom fik en kommune i en 4-3 afgørelse medhold i, at den ikke var erstatningsansvarlig for en erklæring om, at nogle bygninger, så vidt det kunne konstateres, var opført i overensstemmelse med gældende lovgivning, idet der ikke efterfølgende kunne opnås den ønskede dispensation. Egen skyld vil ligeledes kunne forhindre et erstatningsansvar, jf. f.eks. dommen UfR 1957.516 (H), refereret nedenfor, hvor en udtalelse fra et vurderingsråd ikke var bindende ved den senere vurdering, og hvor der heller ikke var grundlag for erstatningsansvar, bl.a. fordi det kunne bebrejdes borgeren, at han havde undladt at oplyse om nogle salgsforhandlinger.

Fra domspraksis kan anføres følgende afgørelser om eventuelle bindende virkninger af forhåndsbesked som led i responderende virksomhed

UfR 1937.591 (Ø). En overassistent i Nationalbankens valutakontor havde telefonisk meddelt en importør, at denne kunne forvente en indførselstilladelse for tørret frugt fra Grækenland. Importøren disponerede herefter i tillid hertil, hvorefter valutakontoret senere afslog at give nævnte tilladelse. Retten gav valutakontoret medhold i, at forhåndsudtalelsen ikke var bindende, fordi den under hensyn til overassistentens stilling ikke kunne anses for et forpligtende tilsagn fra valutakontoret, idet importøren havde måttet forstå, at udtalelsen ikke indeholdt mere end en oplysning, som overassistenten mente at kunne give til besvarelse af det til ham stillede spørgsmål.

UfR 1939.1150 (Ø). En borger fik i 1935 et tilsagn fra Statsministeriet om, at der på nærmere bestemte vilkår kunne gives tilladelse til efterforskning af olie, gas, salt og andre råstoffer i undergrunden. Et af vilkårene gik ud på, at såfremt der indenfor en fastsat frist blev fundet et af de pågældende råstoffer, ville ministeriet meddele eneretsbevilling til at efterforske alle de nævnte råstoffer i 50 år. Dette blev efterfølgende bekræftet af statsministeriet efter anmodning. Efter at have påbegyndt boringer, der alene resulterede i saltfund, bad borgeren påny Statsministeriet bekræfte det tidligere tilsagn om, at eneretsbevilling i 50 år alene var betinget af fund af et råstof. Ministeriet svarede i 1937, at en sådan eneretsbevilling kun ville omfatte det eller de råstoffer, der rent faktisk var fundet, jf. § 4, nr. 7 i lov nr. 27 af 19. februar 1932 om efterforskning og indvinding af råstoffer i Danmarks undergrund. Uanset at borgeren gjorde gældende, at omfanget af hans investeringer var bestemt af tilsagnet fra 1935, fik han ikke medhold i, at han havde krav på eneretsbevilling til andet end saltindvinding, idet retten under henvisning til ovennævnte § 4, nr. 7 fastslog, at ministeriet ikke ved dom kunne tvinges til at opfylde, hvad der ikke havde hjemmel i den om forholdet gældende lovgivning.

UfR 1948.1237 (H). Sagen drejede sig bl.a. om, hvorvidt et skib, der blev beslaglagt af den tyske besættelsesmagt og senere sank, kunne anses for omfattet af den dagældende lov om krigsforsikring om løsøre. Ved landsretsdommen fik Finansministeriet og Forvaltningsnævnet for Krigsforsikringen af løsøre medhold i, at nævnte lov ikke omfattede det pågældende skib. Højesteret kom til det modsatte resultat, og begrundede det med henvisning til nogle afgivne udtalelser fra de pågældende myndigheder, hvilke udtalelser værftet havde indrettet sig efter. Under disse omstændigheder blev det endvidere ikke tillagt betydning, at en lovpligtig anmeldelse om skibet til forvaltningsnævnet var undladt.

UfR 1957.516 (H). En udtalelse fra et vurderingsråd om en grundværdi, der var foranlediget af en anmodning om en uforbindende udtalelse fra en borger, blev ikke anset for bindende ved den senere vurdering, selv om der var disponeret i tillid til udtalelsen. Borgeren fik heller ikke medhold i et erstatningskrav mod Finansministeriet, selv om retten lagde til grund, at vurderingsrådet havde begået en fejl ved ikke at forhøre sig om eventuelle salgsforhandlinger, idet det i lige så høj grad kunne bebrejdes borgeren, at han ikke af egen drift havde oplyst vurderingsrådet herom.

UfR 1968.375 (Ø). I forbindelse med påklage af et lejevurderingsråds afgørelse rettede borgeren telefonisk henvendelse til ankeinstansen, vurderingsankenævnet, for at få oplyst, hvornår klagen senest skulle være modtaget. Som følge af fejlinformation fra vurderingsankenævnet blev klagen modtaget for sent og derfor afvist. Ved dommen blev vurderingsankenævnet tilpligtet at realitetsbehandle klagen med henvisning til, at klageren havde disponeret på grundlag af det telefoniske svar.

UfR 1972.28 (H). En eksportør rettede telefonisk henvendelse til forstanderen for Statens Plantetilsyn og anmodede om tilladelse til at genindføre et parti kartofler, der som følge af mistanke om angreb af ringbakteriose var blevet afvist i England. Forstanderen svarede, at partiet ved indførsel til Danmark ville blive forlangt destrueret, hvorfor han rådede til at hælde partiet i havet, hvilket eksportøren gjorde. Da en forudsætning for statslig dækning af et sådant tab var, at der var udstedt et lovligt påbud om destruktion, afviste Landbrugsministeriet at dække tabet, idet betingelserne for udstedelse af påbud ikke fandtes opfyldt. Ved dommen fik eksportøren med henvisning til forstanderens tilkendegivelse medhold i, at han skulle stilles på samme måde, som hvis der var givet et lovligt påbud om destruktion.

UfR 1975.369 (H). En borger købte i 1965 en ubebygget grund, hvor der var givet tilladelse til helårsbyggeri. I 1969 anmodede borgeren om en foreløbig byggetilladelse, hvilket kommunen besvarede ved at henholde sig til den tidligere tilladelse til helårsbyggeri. I februar 1970 søgte borgeren egentlig byggetilladelse, hvilket blev afslået som følge af en byudviklingsplan samt bestemmelserne i den fra 1. januar 1970 gældende by- og landzonelov. Højesteret gav ikke borgeren medhold i, at der skulle gives tilladelse til byggeriet, fordi den foreløbige byggetilladelse givet i 1969 ikke kunne sidestilles med en egentlig byggetilladelse, ligesom borgeren ikke havde foretaget konkrete dispositioner i henhold til den foreløbige tilladelse i tiden inden byudviklingsplanen og by- og landzoneloven kunne gøres gældende.

Som antaget ovenfor bekræfter dommene, at en minimumsbetingelse for en forhåndsbeskeds bindende virkning vil være, at modtageren har disponeret i tillid til forhåndsbeskeden, ligesom forhåndsbesked må fremtræde uden forbehold og være entydig. Endvidere vil det være en betingelse, at modtageren har fremlagt alle tilgængelige relevante oplysninger. Uanset om disse betingelser er opfyldt, vil en forhåndsbesked, der direkte strider mod lovregler, normalt ikke kunne tillægges bindende virkning, jf. UfR 1939.1150 (Ø), hvilket er i overensstemmelse med, hvad der gælder om tilbagekaldelse af forvaltningsakter, jf. ovenfor under 2, litra a. Som tidligere omtalt kan der i stedet for blive tale om erstatningsansvar. Endelig må det, ud over det allerede anførte, antages at være en betingelse for en forhåndsbeskeds bindende virkning, at den har en vis autoritativ karakter, jf. herved dommen UfR 1937.591 (Ø), hvor der ikke var tale om bindende virkning, bl.a. under hensyn til, at svaret var afgivet af en overassistent. Dommen UfR 1972.28 (H), hvor svaret var givet af forstanderen for Statens Plantetilsyn, fik det modsatte udfald.

Dette krav om en vis autoritativ karakter betyder formentlig også, at bortset fra tilfælde, hvor en underordnet myndighed har endelig afgørelseskompetence, vil en forhåndsbesked fortrinsvis kunne have en bindende virkning, hvis den hidrører fra en overordnet myndighed. Dette synes i hvert fald at være gældende på skatteområdet, hvor der i en række domme har været tale om, at en forhåndsudtalelse fra en central myndighed blev anset for bindende. Dette gælder dommene UfR 1976.658 (H), Medd. fra SKD 1982, s. 53 og TfS 1994.477 (Ø), medens det i dommene TfS 1985.160 (V) og TfS 1994.232 (V) er fastslået, at der ikke kan støttes ret på en forhåndsbesked fra en kommunal ligningsmyndighed, i begge domme bl.a. med henvisning til de overordnede tilsynsmyndigheders revisionsbeføjelser. Dommene refereres nærmere i afsnit 3.

Som et særligt tilfælde kan nævnes dommen TfS 1986.161 (Ø), hvor "forhåndsbeskeden" bestod i den fortrykte lejeværdiberegning på selvangivelsen, og blev anset for bindende, da skatteyderen havde indrettet sig i tillid hertil.

I de tilfælde, hvor en forhåndsudtalelse må anses for bindende, kan der ligesom i tilfælde, hvor en forvaltningsakt ellers ikke kan ændres i bebyrdende retning, indtræde sådanne bristende forudsætninger at den bindende virkning bringes til ophør. Det gælder for det første, hvis det faktiske grundlag ændrer sig væsentligt, ligesom generelle retlige ændringer, f.eks. lovændringer, og praksisændringer, vil føre til samme resultat, jf. f.eks. UfR 1973.18 (H), hvor en praksisændring vedrørende selskabers fradrag for ydelser til stifterne kunne gøres gældende med fremtidig virkning. Det må dog anses for usikkert, om den tidligere tilkendegivelse om fradrag overhovedet kunne anses for bindende, jf. P. Spleths kommentar i UfR 1973 B, s. 174. Dommen omtales nærmere i afsnit 3 og 4. Spørgsmålet er imidlertid, om den bristende forudsætning simpelthen kan bestå i, at myndigheden eliminerer den bindende virkning for fremtiden efter varsel herom. Dette vil fortrinsvis kunne ske i tilfælde, hvor varslet giver borgeren mulighed for på en rimelig måde at kunne indrette sig efter den ændrede opfattelse, jf. UfR 1980.73 (H) omtalt under 2, litra a, hvorimod det samme næppe vil være tilfældet, hvis der på grundlag af den tidligere forhåndsbesked er truffet afgørende dispositioner der ikke uden væsentligt tab kan ændres, jf. Claus Haagen Jensen og Orla Friis Jensen i Juristen 1976, s. 76.

Bilag 2: Regulering af ordensbøder - nye bødesatser

Rigsadvokaturen har tilladt, at der foretages en generel justering af ordensbødesatserne på SKATs område, således at der sker en regulering i forhold til den økonomiske udvikling fra det tidspunkt, hvor ordensbøden sidst er blevet justeret. En del af ordensbøderne er ikke reguleret de sidste 25-30 år, og af samme grund har anvendelsen af ordensbøder været begrænset. Det er hensigten, at ordensbøderne igen bliver et egnet instrument overfor mindre overtrædelser.

Der kan fremover foretages en generel justering af bødetaksterne, f.eks. hvert 5. år, hvis den almindelige økonomiske udvikling tilsiger det.

Der gives ordensbøde, når der foreligger en overtrædelse af ordensforskrifter i lovgivningen, og handlingen eller undladelsen ikke har medført en unddragelse af skat eller afgift eller det unddragne beløb er under bagatelgrænsen for den takstmæssige bøde.

Da ordensbøden er en strafferetlig sanktion, skal der foreligge enten forsæt eller grov uagtsomhed i forbindelse med overtrædelsen, og da det er tidskrævende at foretage en prøvelse af tilregnelsen, kan der i stedet gives en henstilling første gang, overtrædelsen finder sted. Herefter vil der mindst foreligge grov uagtsomhed, hvis forholdet gentages.

1.1. Manglende angivelse efter opkrævningslovens § 2, stk. 1 og 2, eller § 9, stk. 1 og 2, jf. § 17, stk. 1. nr. 1

Opkrævningslovens § 2, stk. 1 og 2, omfatter alle angivelser - dog undtaget angivelser efter momslovgivningen - , som skal indsendes til SKAT vedrørende afregning af skat eller afgifter, og for sen eller manglende indsendelse kan straffes efter opkrævningslovens § 17, stk. 1, nr. 1.

Det er nærliggende, at der sker en harmonisering af ordensbøderne for manglende angivelser, således at der i alle sager om manglende angivelse, også efter kildeskattelovens § 57, stk. 1, (opkrævningslovens § 2, stk. 1) straffes med ordensbøder efter tilsvarende regler som ved manglende angivelser efter momslovgivningen, se nedenfor.

Dette gælder også angivelser efter punktafgiftslovene, hvor sanktionen tidligere var en inddragelse af registreringen. Da ordensbøder er en mildere sanktion end inddragelse af registrering, og da Rigsadvokaturen har godkendt, at bødesystemet harmoniseres, således at samme form for overtrædelse mødes med samme sanktion, kan de bødesatser, der er anvendt i momslovgivningen således finde anvendelse på alle angivelser efter opkrævningslovens § 2, stk. 1 og 2, eller § 9, stk. 1 og 2.

1.2. Momslov (ML) og momsbekendtgørelsen (MB)

I momslovgivningen er der fastsat bødesatser for de forskellige uregelmæssigheder, der kan forekomme vedrørende angivelsen. Det drejer sig om momsangivelser efter momsloven og listeoplysninger efter momsbekendtgørelsen.

1.2.1. Uregistreret virksomhed - negativt momstilsvar

Paragraf

Beskrivelse

Sanktion

ML § 47, stk. 1, med straf efter § 81, stk. 1, nr. 2

Sager, hvor momstilsvaret i forbindelse med uregistreret virksomhed opgøres til et negativt beløb

2.000 kr.

1.2.2 For sen afgivelse af angivelser efter momsloven og momsbekendtgørelsen

Paragraf

Beskrivelse

Sanktion

ML § 57, stk. 1, 1. pkt., stk. 2, 2. og 3. pkt., stk. 3, 2. pkt., eller stk. 4, 2. pkt., jf. § 81, stk. 1, nr. 2

MB § 72, jf. § 100, stk. 2, jf. ML § 34 og § 54 (VIES-systemet)

Sager, hvor der er afgivet afgiftsangivelser for sent i 2-3 tæt på hinanden følgende afgiftsperioder

Sager, hvor der er afgivet listeoplysninger for sent i2-3 tæt på hinanden følgende perioder

1. gang

1.000 kr.

2. gang

1.500 kr.

3. gang

2.000 kr.

1.2.3. Manglende angivelser

Paragraf

Beskrivelse

Sanktion

Antal afgiftsperioder

Bøde

ML § 57, jf. § 81, stk. 1, nr. 2

MB § 72, jf. § 100, stk. 2

Manglende momsangivelser *)

Manglende listeoplysninger (VIES-systemet)

1

1

Henstilling, dog nedenfor under manglende afgiftsregnskab

2 - 3

1.000 kr.

4 - 5

2.000 kr.

6 - 7

3.000 kr.

8 - 9

4.000 kr.

10 - 11

5.000 kr.

12 - 13

6.000 kr.

14 - 15

7.000 kr.

16 - 17

8.000 kr.

18 - 19

9.000 kr.

20 - 25

10.000 kr.

26 - ~

Ikke fastsat

*) Efter Højesterets dom af 14. juni 1985 om manglende momsangivelser kan sager med manglende angivelser og foreløbige fastsættelser ikke behandles som unddragelsessager, medmindre der kan statueres forsæt til momsunddragelse.

1.3. Manglende eller ufuldstændigt regnskab i punktafgiftlovene - "colalovgivningen"

I punktafgiftslovgivningen er indført en skærpet ordensbøde, når det ikke er muligt at konstatere, om afgiften er betalt. Det drejer sig om mineralvandsafgiftsloven, chokoladeafgiftsloven, øl- og vinafgiftsloven, spiritusafgiftsloven, tobaksafgiftsloven og emballageafgiftsloven. Desuden er der fastsat en tilsvarende bøde for manglende pantmærkning efter miljøbeskyttelsesloven, og ved lov nr. 408 af 8. maj 2006 er fuld kumulation af bøderne for de enkelte overtrædelser direkte hjemlet i straffebestemmelserne.

1.3.1. Overtrædelse første gang

Paragraf

Beskrivelse

Sanktion

Punktafgiftspligtige varer efter

mineralvandsafgiftsloven § 12, stk. 1-5, jf. § 21, stk. 5 og 6,

- chokoladeafgiftsloven § 12 eller 13, stk. 1, jf. § 26, stk. 5 og 6,

- øl- og vinafgiftsloven § 14, stk. 1-8 eller stk. 9, jf. § 25, stk. 5 og 6,

- spiritusafgiftsloven § 20, stk. 1 eller 4-12, jf. § 31, stk. 5 og 6,

- tobaksafgiftsloven § 18, stk. 1-6 eller 8-11, jf. § 25, stk. 5 og 6,

- emballageafgiftsloven § 9, stk. 1-3 eller 5-7, jf. § 18, stk. 5 og 6

skærpet bøde, hvis det ikke er muligt at konstatere, om der er betalt afgift efter de enkelte loves bestemmelser.

.

1. gang: 5.000 kr. pr. afgift

2. gang: 10.000 kr. pr. afgift

Fuld kumulation betyder,

at bøder for flere overtrædelser af samme lov sammenlægges, og

at bøder for flere overtrædelser af samme lov og af en eller flere andre skatte- og afgiftslove samt af pantmærkningsordningen sammenlægges.

Eksempel

En overtrædelse af en af afgifterne

5.000 kr.

Tre overtrædelser af en af afgifterne

15.000 kr.

To overtrædelser af en afgift + en overtrædelse af en anden afgift

15.000 kr.

To overtrædelser af en afgift + en overtrædelse af en anden afgift + en overtrædelse af pantmærkningsreglerne

20.000 kr.

1.3.2. Overtrædelse anden gang

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 408 af 8. maj 2006, at bøder i gentagelsestilfælde bør fastsættes til det dobbelte af bøder for førstegangstilfælde. Da der foreligger flere domme, hvor der i gentagelsestilfælde vedrørende overtrædelse af de nævnte love er sket en fordobling af bøden fra 5.000 kr. til 10.000 kr., er der skabt hjemmel til at fastsætte administrative bøder svarende til det dobbelte af førstegangsbøden.

1.3.3. Overtrædelse tredje og fjerde gang

Der foreligger ikke domspraksis for skærpet bøde i tilfælde, hvor colalovgivningen er overtrådt tredje eller flere gange. Sager, hvor det er konstateret, at borgeren har overtrådt colalovene mere end to gange, skal indbringes for domstolene som prøvesager.

Der skal i tredjegangstilfælde nedlægges påstand om, at bøden fastsættes til et beløb svarende til andengangsbøden plus 50 % af andengangsbøden.

I fjerdegangstilfælde skal der nedlægges påstand om, at bøden fastsættes til et beløb svarende til tredjegangsbøden plus 50 % af tredjegangsbøden.

1.4. Manglende eller ufuldstændigt regnskab udenfor punktafgiftslovgivningen

Ved manglende afgiftsregnskab - hvis afgiftsregnskabet ikke er ført, eller er ufuldstændigt - i forbindelse med en sag om for sen afgivelse af angivelser, beregnes en supplerende bøde efter tilsvarende regler som ved for sen afgivelse af momsangivelser eller listeoplysninger, jf. afsnit 1.2., for overtrædelse af MB § 50 med straf efter bekendtgørelsens § 100, stk. 2.

Den supplerende bøde omfatter også eventuelle overtrædelser af MB § 66, stk. 1, hvis regnskabsmaterialet ikke er opbevaret, og MB § 50 ved manglende kasseregnskab og kasseafstemninger.

Der er anlagt prøvesager om ordensbøde for overtrædelse af MB § 50, hvor det under virksomhedsbesøg er konstateret, at virksomheden ikke overholder momsbekendtgørelsens regnskabskrav, idet der ikke er dagligt kasseregnskab med dokumenteret afstemning til likvide beholdninger - der findes ikke noget revisionsspor. Den mangelfulde regnskabsaflæggelse umuliggør en kontrol af virksomhedens regnskabsaflæggelse vedrørende merværdiafgiften og dermed rigtigheden af de angivne afgiftsoplysninger.

Anklagemyndigheden har nedlagt påstand om, at ordensbøden fastsættes til mindst 5.000 kr. i førstegangstilfælde. Prøvesagerne er tabt, da der ikke er hjemmel til at kræve dagligt kasseregnskab, men blot at det føres jævnligt. Retten lagde desuden vægt på, at det ikke var sandsynliggjort, at de regnskabsmæssige mangler havde et omfang, der ville føre til fejlagtig afregning.

Der skal stadig anlægges prøvesager for overtrædelse af reglerne om forenklede fakturaer og kasseboner, jf. MB § 43, jf. § 100, stk. 2, jf. ML § 54, stk. 4. jf. stk.1-3., med påstand om en skærpet ordensbøde på 5.000 kr. i førstegangstilfælde. Bødeniveauet skal i øvrigt følge "Colalovgivningen".

2.0. Overtrædelse af bestemmelser i kildeskattebekendtgørelsen

2.1. Bekendtgørelse nr. 1520 af 14. december 2006

Den 1. januar 2007 træder en ny kildeskattebekendtgørelse i kraft. Der er dog overgangsregler, som betyder, at enkelte bestemmelser i den tidligere bekendtgørelse fortsat er gældende i 2007. Nedenfor gennemgås de sanktionerede bestemmelser i den nye bekendtgørelse, BKG nr. 1520 af 14. december 2006.

Paragraf

Beskrivelse

Sanktion

§ 6, stk. 2

Den indeholdelsespligtige skal samtidig med indeholdelsen give skyldneren skriftlig meddelelse om størrelsen af det indeholdte beløb. I meddelelsen skal angives den indeholdelsespligtiges navn, adresse samt det ved indeholdelsen anvendte CVR-nr. eller SE-nr., og navn og CPR-nr. på skyldneren.

800 kr.

§ 6 stk. 5

Den indeholdelsespligtige skal ved indbetaling til Det fælles Lønindeholdelsesregister give skriftlig meddelelse om navn, adresse og CPR-nr. på skyldneren samt om størrelsen af det indeholdte beløb.

800 kr.

§ 7

Det påhviler den indeholdelsespligtige at besvare skriftlige forespørgsler fra vedkommende myndighed angående pålæg, der er givet den pågældende om indeholdelse efter kildeskattelovens § 73. Besvarelsen skal ske inden 14 dage efter modtagelsen af forespørgslen.

800 kr.

4.0. Registreringsafgiftsloven

4.1. Benyttelse af afgiftspligtige køretøjer

Bødetaksterne omfatter hele området for lovens § 27, stk. 1, nr. 3 og 4, og finder anvendelse i tilfælde, hvor der ikke kan antages at foreligge forsæt til afgiftsunddragelse.

Paragraf

Beskrivelse

Sanktion

§ 13, stk. 3

Indeholdelsespligtige, som beskæftiger personer, der har valgt vederlaget beskattet efter Kildeskattelovens § 48 E, skal give meddelelse herom.

800 kr.

§ 15, stk. 1

Manglende tilmelding såvel som manglende anvendelse af told- og skatteforvaltningens skema ved tilmeldingen

2.000 kr.

§ 15, stk. 2

Manglende eller for sen afmelding. Ændringer skal anmeldes senest 8 dage efter ændringen er indtrådt.

800 kr.

§ 15, stk. 3

Indeholdelsespligtige, som beskæftiger personer, der beskattes efter kildeskattelovens § 48 B eller har valgt vederlaget beskattet efter kildeskattelovens § 48 E, skal give meddelelse herom, jf. stk. 1.

- gælder først fra 1. januar 2008

2.000 kr.

§ 25

Om regnskabspligten, og om hvordan regnskabet skal føres

800 kr.

§ 27, stk. 1

Forevises frikort, noteres tillige det maksimale indkomstbeløb, der kan udbetales uden skattetræk. De foretagne noteringer skal noteres på frikortet.

800 kr.

§ 27, stk. 2

Skattekort skal opbevares af den indeholdelsespligtige indtil kalenderårets udløb. Kortet skal dog udleveres til indkomstmodtageren, hvis ydelse af A-indkomst til den pågældende ophører.

800 kr.

3.0. Overtrædelse af bestemmelser i opkrævningsbekendtgørelsen

Bekendtgørelse nr. 503 af 15. juni 2003 om opkrævning af skatter og afgifter mv. indeholder bestemmelser om lønindeholdelse.

Paragraf

Beskrivelse

Sanktion

§ 27, stk. 1, nr. 3

Anvendelse af et afgiftspligtigt køretøj, der ikke er afgiftsberigtiget, eller for hvilket der ikke er meddelt tilladelse efter bestemmelserne i § 3 a, stk. 1, 7 og 8 og § 3 b, stk. 1

a) ved benyttelse i indtil 1 uge, herunder enkeltstående tilfælde.

1.500 kr.

b) ved benyttelse i mere end 1 uge, men ikke over 1 måned.

3.000 kr.

c) ved benyttelse i mere end 1 måned, men ikke over 2 måneder.

4.500 kr.

§ 27, stk. 1, nr. 4

Anvendelse af et afgiftspligtigt køretøj, der er fritaget for afgift, eller hvoraf der er betalt afgift efter bestemmelserne i § 5, stk. 1 - 10 og 12, § 5 a, stk. 1, og § 6, stk. 1, i strid med de betingelser, der gælder for fritagelsen eller afgiftsberigtigelsen efter den pågældende bestemmelse

d) ved benyttelse i mere end 2 måneder, men ikke over 3 måneder

7.500 kr.

Hvis benyttelsen af et afgiftspligtigt køretøj ikke har strakt sig over mere end 3 måneder, hvor registreringsafgiften i praksis ikke anses for forfalden, rejses der normalt ikke sag om afgiftsunddragelse efter lovens § 27, stk. 3, selvom unddragelsen anses for forsætlig. Der pålægges i stedet en ordensbøde på 7.500 kr.

I gentagelsestilfælde forhøjes bøderne med 25 %.

4.2. Sager om ændring eller fjernelse af stelnumre i motorkøretøjer

Under forudsætning af, at der ikke er tale om afgiftsunddragelse, kan sager om autoreparatørers ændring/fjernelse af stelnumre på motorkøretøjer afgøres administrativt med forelæggelse af en ordensbøde.

Paragraf

Beskrivelse

Sanktion

§ 27, stk. 1, nr. 2, jf. § 24

Sager om autoreparatørers ændring eller fjernelse af stelnumre i motorkøretøjer

1. gang: 1.000 kr.

2. gang: 2.000 kr.

4.3. Farvet fyringsolie

Hvis farvet fyringsolie anvendes til andet formål end det er afgiftsberigtiget efter, kan der efter lov om mineralprodukter gives en ordensbøde på 2.000 kr., idet bødestørrelsen er fastslået gennem de anlagte prøvesager.

5.0. Toldlovgivningen

5.1. Toldloven

I sager om illegal varetrafik - smugleri - efter toldlovens § 73 er der ikke tale om overtrædelser, som kan straffes med ordensbøde. Ved overtrædelser i den legale varetrafik, som er omfattet af toldlovens §§ 76 - 79 b, kan der være tale om ordensforseelser. Nedenfor gennemgås de forseelser, hvor der kan gives ordensbøder efter toldlovens §§ 76 - 79 b.

Paragraf

Beskrivelse ;

Sanktion

; ; ; &nbs p;

§ 28, stk. 1

Den indeholdelsespligtige skal i regnskabsmaterialet vedr. A-indkomst og beløb indeholdt på grundlag af skattekort m.v. notere indkomstmodtagerens navn, adresse, CPR-nr. Foreligger der ikke CPR-nr., noteres indkomstmodtagerens fødselsdato, -måned og -år.

- gælder først fra 1. januar 2008

800 kr.

§ 28, stk. 2

Den indeholdelsespligtige skal ved ydelse og godskrivning af A-indkomst give indkomstmodtageren skriftlig meddelelse om det ydede eller godskrevne indkomstbeløb, om den periode, indkomsten vedrører, og om størrelsen af det indeholdte skattebeløb. I meddelelsen skal angives den indeholdelsespligtiges navn, adresse samt det CVR nr. eller SE-nr., den indeholdelsespligtige har anvendt ved indeholdelsen.

800 kr.

§ 29

Den indeholdelsespligtige skal opbevare regnskabsmateriale, redegørelser og underretninger samt de dertil hørende bilag efter bekendtgørelsens kapitel 8 (om indbetaling af A-skat samt regnskabs- og oplysningspligt) i 5 år efter udløbet af det pågældende kalenderår.

800 kr.

2.2. Tidligere Bekendtgørelse nr. 933 af 19. oktober 2005

Nedenstående sanktionerede bestemmelser er gældende frem til 31.december 2007.

§ 76, stk. 1

Urigtig angivelse til fortoldning, gentagne tilfælde inden for 2 år af simpel uagtsomhed

3.000 kr.

§ 76, stk. 1, jf. § 79 a og § 79 b, jf. toldbehandlingsbekendtgørelsens § 137, § 139 og § 10

Urigtig angivelse til midlertidigt oplag (MIO) - grov uagtsomhed

3.000 kr. - 7.000 kr.

§ 76, stk. 1, jf. § 79 a og § 79 jf. toldbehandlingsbekendtgørelsens § 137, § 139 og § 10

Urigtig angivelse til midlertidigt oplag (MIO), gentagne tilfælde af simpel uagtsomhed

3.000 kr.

§ 76, stk. 2, jf. stk. 1, jf. toldbehandlingsbekendtgørelsens § 81, stk. 7

Urigtig angivelse ved proviantering af fiskerfartøjer, grov uagtsomhed eller gentagne tilfælde af simpel uagtsomhed

1.200 kr. - 2.500 kr.

§ 76, stk. 1, jf. § 79 a, jf. toldbehandlingsbekendtgørelsens § 137 og § 76, stk. 2

Chauffører, der foretager urigtige angivelser i tolddeklaration for lastbiler, grov uagtsomhed eller gentagne tilfælde af simpel uagtsomhed

1.200 kr.

§ 76, stk. 1, jf. § 79 a og § 79 b, jf. toldbehandlingsbekendtgørelsen § 137, § 139 og § 46

Registrerede virksomheder mv., der foretager urigtig angivelse i udførselsangivelser, grov uagtsomhed eller gentagne tilfælde af simpel uagtsomhed.

(Såfremt der er tale om landbrugsvarer, der udføres mod eksportrestitution, straffes forholdet af EU-direktoratet efter bestemmelser i ministeriet for fødevarer, landbrug og fiskeri)

3.000 kr.

§ 76, stk. 1, jf. § 79 a og § 79 b, jf. toldbehandlingsbekendtgørelsen § 137 og § 139, jf. § 100, stk. 1, jf. § 88, stk. 5 eller § 93, stk. 2

Provianteringsvirksomheder mv., der fører mangelfulde eller urigtige regnskaber, grov uagtsomhed eller gentagne tilfælde af simpel uagtsomhed

1.200 kr. og derover

§ 76, stk. 1, jf. § 79 a og § 79 b, jf. toldbehandlingsbekendtgørelsens § 137 og § 139, jf. § 84, stk. 1, og 86, stk. 2

Rederier mv. (færger, ruteskibe mv.), der afgiver urigtige oplysninger om proviantbeholdning eller om passagertal mv. , grov uagtsomhed eller gentagne tilfælde af simpel uagtsomhed

1.200 kr. og derover

§ 76, stk. 1, jf. § 79 a, jf. , toldbehandlingsbekendtgørelsen § 137 og § 67, stk. 1 og 2

Skibsførere m.fl., der afgiver urigtig deklaration af proviantbeholdning i proviantrummet - fejltælling mv. (manko eller overskud), grov uagtsomhed eller gentagne tilfælde af simpel uagtsomhed

1.200 kr. og derover

§ 77, stk. 1, nr. 1

Virksomheder, der udsteder urigtige oprindelsesdokumenter

3.000 kr. og derover

§ 77, stk. 1, nr. 2

Den der afgiver urigtige oplysninger eller beviser for at opnå told- og skatteforvaltningens eller autoriserede organisationers bistand i forbindelse med udstedelsen af de i § 61 og § 63 nævnte dokumenter

3.000 kr.

§ 78

Den, der fjerner eller foretager eller forårsager brud på forsegling eller identitetsmærke eller gør disse uvirksomme, samt undlader at opfylde en pligt til at frembyde varer, der er under forsegling, for told- og skatteforvaltningen

3.000 kr. og derover

§ 79, stk. 1, nr. 1, jf. § 17. stk. 1, 1. pkt.

Den, eksempelvis skibsførere og chauffører, der undlader at give oplysning om et befordringsmiddel, dets besætning, passagerer og disses registrerede bagage samt ladning

1.200 kr.

§ 79, stk. 1, nr. 1, jf. § 17, stk. 1, 1. pkt.

Skibsførere m.fl., der afgiver urigtige oplysninger om rum og gemmer i skibe, fly eller befordringsmidler

1.200 kr. og derover

§ 79, stk. 1, nr. 1, jf. § 62, stk. 1

Virksomheder der undlader at afgive oplysninger i forbindelse med værdiundersøgelse eller verifikation af varecertifikater

3.000 kr.

§ 79, stk. 1, nr. 2, jf. § 17, stk. 1, 2. pkt.

Skibsførere m.fl. der undlader at efter komme påbud om at påvise, åbne eller afdække adgange til last, rum og gemmer.

1.200 kr.

§ 79, stk. 1, nr. 3, jf. § 18, stk. 1

Skibsførere, der undlader at foretage anmeldelse ved skibets ankomst og afsejling (handelsskibe, fiskerfartøjer mv.) fra et andet sted i EU's toldområde

800 kr.

§ 79, stk. 1, nr. 3, jf. § 18, stk. 1, og § 79 a, jf. toldbehandlingsbekendtgørelsens § 137, jf. § 76, stk. 2

Førere af befordringsmidler, der ved ankomst til toldområdet fra et tredjeland og før afgang fra toldområdet til tredjeland undlader at anmelde sig for told- og skatteforvaltningen (standse op for toldkontrol)

1.200 kr.

§ 79, stk. 1, nr. 4, jf. Kommis-sionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2. juli 1993, artikel 218, stk. 1, og toldlovens § 79 a, jf. toldbehandlingsbekendtgørelsens § 137, jf. § 32, stk. 1

Undlader at fremlægge forskriftsmæssig værdidokumentation i forbindelse med fortoldning

3.000 kr.

5.2. Bekendtgørelse om toldbehandling.

Som følge af moderniseringen af toldarbejdet pr. 1. januar 1995, der medførte, at erhvervslivet kan anvende forenklet toldbehandling ved import og eksport af varer, udsendte Told- og Skattestyrelsen den 19. januar 1996 et TS-cirkulære 1996-3 om overtrædelse af toldlovgivningen - ændring af sanktionspraksis.

Det fremgår af cirkulæret, at der kan straffes med bøder på mindst 2.000 kr. og højst 5.000 kr. pr. overtrædelse ved overtrædelse af §§ 19-40 i Skatteministeriets dagældende toldbehandlingsbekendtgørelse nr. 1172 af 12. oktober 1994, vedkommende artikler i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks samt Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til rådets forordning.

Det fremgår tillige, at bøderne finder anvendelse såvel i forbindelse med den forenklede procedure som i forbindelse med virksomheder, der anvender normalproceduren.

Som følge af, at der efterfølgende er udstedt en ny toldbehandlingsbekendtgørelse med en ændret opdeling, meddelte Styrelsen ved Intern Meddelelse af 5. januar 2001, at cirkulærets takster finder anvendelse på alle ordensmæssige overtrædelser af bestemmelser i toldbehandlingsbekendtgørelsen.

Jf. bekendtgørelsens § 137, stk. 1, kan visse overtrædelser af bekendtgørelsen straffes efter toldlovens bestemmelser, og i § 137, stk. 2 er der hjemmel til at straffe alle andre overtrædelser af bekendtgørelsen med bøde.

Bøderne jf. Bkg. § 137, stk. 2, vil under hensyn til den almindelige økonomiske udvikling siden 1996 efter oprunding kunne fastsættes til mindst 3.000 kr. og højest 7.000 kr. mod hidtil mindst 2.000 kr. og højest 5.000 kr. pr. overtrædelse. Ved fastsættelse af bødestørrelsen skal det indgå i overvejelserne, om der er tale om førstegangstilfælde eller gentagelsestilfælde, overtrædelsens karakter og størrelsen af et eventuelt unddraget beløb.

§ 289 anvendes, når unddragelsen er på 500.000 kr. og derover. Dette krav gælder for hver af overtrædelserne. Fx kan en skatteunddragelse på 400.000 kr. og en momsunddragelse på 400.000 kr. ikke samlet føre til, at der kan tiltales for § 289 for både skatte- og momsunddragelsen.

Straffelovens § 289 a

Straffelovens § 289 a omfatter afgivelse af urigtige og vildledende oplysninger til brug for afgørelser om betaling eller tilbagebetaling af told eller afgifter til EU. Bestemmelsen er subsidiær, således at den kun anvendes, hvis der ikke i den relevante særlovgivning findes den fornødne strafferetlige beskyttelse. Særlig grov overtrædelse af straffelovens § 289 a straffes efter § 289.

Straffelovens § 302

Straffelovens § 302 giver hjemmel til at straffe overtrædelse af lovgivningens krav til regnskabsmateriale med fængsel indtil 1½ år. I særlige grove tilfælde af uorden i regnskabsmateriale eller manglende regnskaber, kan denne bestemmelse således anvendes sammen med tilsvarende bestemmelser i skatte- og afgiftslovgivningen.

R.2.2 Strafferetlig forældelse

R.2.2.1 Reglerne i straffelovens § 93

Reglerne om forældelse af påtale findes i straffelovens kapitel 11, §§ 92-94.

Efter reglerne i straffelovens § 92 straffes en overtrædelse ikke, når der er indtrådt forældelse efter straffelovens §§ 93 og 94.

Er forældelse indtrådt efter disse regler, er retsvirkningen frifindelse.

De almindelige forældelsesfrister er anført i § 93, stk. 1, hvor forældelsen er knyttet til strafferammen i den pågældende overtrædelse, og i § 93, stk. 2, nr. 2, er der anført en særlig forældelsesfrit for overtrædelse af skatte-, told-, afgifts- eller tilskudslovgivningen. Reglerne er ændret ved lov nr. 559 af 24. juni 2005.

2 års forældelse

Forældelsesfristen efter straffelovens § 93, stk. 1, nr. 1, er 2 år, når der ikke er hjemlet højere straf end fængsel i et år for overtrædelsen.

Dette betyder for overtrædelse af alle de bestemmelser, hvor straffen alene er bøde, at forældelsesfristen for disse er 2 år. Det er typisk ordensbestemmelser, hvor der ikke er forsæt til at unddrage det offentlige skat eller afgifter.

5 års forældelse

Forældelsesfristen i § 93, stk. 1, nr. 2, er 5 år, når strafferammen er over 1 år og indtil 4 år. Mange bestemmelser om overtrædelser i skatte- told- og afgiftslovgivningen har en strafferamme fra bøde til fængsel i 1½ til 2 år, og der gælder i disse tilfælde en 5-årig forældelse. Det gælder også i tilfælde, hvor den konkrete santion, som udmåles for overtrædelsen, er bøde. Det er alene strafferammen, der afgør forældelsesfristen, og det er således ikke et krav, at der opnås eller kan opnås uberettiget vinding.

10 års forældelse

Forældelsesfristen er efter § 93, stk. 1, nr. 3, 10 år, når strafferammen er over 4 år indtil 10 år. Det betyder, at forhold, der falder ind under straffelovens § 289, har en forældelsesfrist på 10 år.

Særlig regel - 5 år

Forældelsesfristen for alle forhold, hvor der opnås eller kan opnås uberettiget vinding, og som ikke falder ind under § 289, er 5 år, jf. straffelovens § 93, stk. 2, nr. 2. Det betyder, at den 10-årige forældelse af skattekontrollovens §§ 13, 15 eller 16 samt unddragelse i forbindelse med overtrædelse af momsloven er bortfaldet. Den 5-årige forældelse gælder pr. 1. juli 2005.

Særligt om juridiske personer

I skatte- , told- og afgiftslovgivningen er der i vidt omfang hjemmel til at straffe juridiske personer (selskaber m.v.). Selvom en juridisk person kun kan få bødestraf, er forældelsesfristen for juridiske personer identiske med forældelsesfristerne for de materielle straffebestemmelser, som er overtrådt.

R.2.2.2 Forældelsesfristens påbegyndelse

Forældelsesfristens påbegyndelse

Forældelsesfristen påbegyndes den dag, da den strafbare virksomhed eller undladelse er ophørt, jf. straffelovens § 94, stk. 1.

For handlingsforbrydelser, fx indgivelse af urigtige oplysninger i selvangivelse eller afgiftsangivelse, påbegyndes forældelsesfristen ved afgivelsen af de urigtige oplysninger.

For undladelsesforbrydelser, fx undladelse af indbetaling af afgifter eller undladelsen af at reagere på for lav skatteansættelse, påbegyndes forældelsesfristen principielt først, når undladelsen bringes til ophør. Retspraksis har dog fastslået, at hvis en strafbar undladelse er nøje tidsbestemt og omfatter den undladte betaling, meddelelse osv. på nærmere angivne datoer, regnes forældelsesfristen fra denne dato.

Straffelovens § 93, stk. 4, der omhandler forældelsesfrist i situationer, hvor der ved samme handling er begået flere overtrædelser med forskellige forældelsesfrister, er ikke ændret. Da retspraksis har anset urigtige momsangivelser i fortløbende angivelsesperioder for en fortsat forbrydelse, og forældelsesfristen, jf. § 94, stk. 1, regnes fra den dag, forbrydelsen er ophørt, er det i momssager af denne karakter fra den sidste angivelsesfrist, at forældelsen løber.

I hvilket omfang en momsovertrædelse kan trække andre overtrædelser med sig i forlængelsen af forældelsesfristen, afhænger af fortolkningen af kravet til, at overtrædelserne skal være begået ved samme handling. Der vil således være tale om en meget konkret afvejning i forhold til sagens faktum. Da de fleste overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen kræver forskellige erklæringer med forskellige frister, vil det antageligt snarere være undtagelsen end hovedreglen, at der kan statueres en sammenhængende forbrydelse.

R.2.2.3 Afbrydelses af forældelsesfristen

Sigtelse afbryder fristen

Forældelsesfristen afbrydes, jf. § 94, stk. 5: "når den pågældende gøres bekendt med sigtelsen, eller når anklagemyndigheden anmoder om rettergangsskridt, hvorved den pågældende sigtes for overtrædelsen". Dette er en forenkling af reglerne om fristafbrydelse, som giver politiet mulighed for fristafbrydelse uden at iværksætte rettergangsskridt. Det fremgår af Justitsministeriets kommenterede høringsoversigt af 8. november 2004 (L 98 - Bilag 1), at "der med lovforslaget ikke tilsigtes en ændring af de gældende regler for andre myndigheder end politiet og anklagemyndigheden."

For en juridisk person afbrydes forældelsen, når sigtelsen er forkyndt overfor en person, der efter retsplejelovens § 157 kan modtage forkyndelser på den juridiske persons vegne.

Der er ikke tale om realitetsændring i forhold til, i hvilket omfang en sigtelse fra told- og skatteforvaltningen er fristafbrydende. Sigtelsen er fristafbrydende i alle sager, der kan afgøres administrativt. Den er ligeledes fortsat gældende, når sagen overgives til politiet, hvis sigtelsen vedrører præcist samme forhold. Dette vil fx gælde for alle sager, der oversendes til politiet, fordi et bødeforelæg ikke er vedtaget.

Hvis sagen overdrages til politiet, fordi der er tale om en udvidelse af sigtelsen, vil told- og skatteforvaltningens oprindelige sigtelse ikke være fristafbrydende. Politiet skal således gøre sigtede bekendt med den nye sigtelse for at sikre, at forældelsesfristen afbrydes. Tidligere krævede fristafbrydelse, at der blev foretaget rettergangsskridt.

I spørgsmålet om en sigtelse er fristafbrydende, gælder således et dækningsprincip. Sigtelsen skal dække de forhold, der efterfølgende rejses tiltale for. Dette er fastslået af retspraksis og må antages forsat at være gældende ved fortolkning af den nye bestemmelse i § 94, stk. 5.

Forfølgning standset

Når fristen for forældelse er afbrudt efter straffelovens § 94, stk. 5, løber ingen yderligere frister, som strafansvaret kan forældes efter. Strafansvaret forældes herefter som udgangspunkt ikke. Der gælder dog en undtagelse i § 94, stk. 6, hvor forældelsesfristen genoplives og igen løber fra det tidspunkt, hvor forholdet er begået. Hvis den strafferetlige forfølgning standses enten ved formel beslutning eller i praksis på ubestemt tid mister sigtelsen sin virkning som fristafbrydende faktor. Der kan på ny sigtes i sagen, hvis den ikke er grebet af forældelsen.

R.2.3 Ansvarssubjekter

Ansvarssubjekter

Straffebestemmelserne er opbygget, således at det terminologisk er en gerningsmand, dvs. én fysisk person, der har begået den strafbare handling og kan ifalde straf.

Medvirken

Imidlertid er strafansvaret ikke begrænset til én fysisk person. Der kan være flere ansvarlige for den strafbare handling, og dette kan straffes efter reglerne om medvirken jf. straffelovens § 23. Der findes yderligere bestemmelser i told-, skatte- og afgiftslovgivningen, der kriminaliserer særlige former for medvirkensansvar, fx skattekontrollovens §§13 A, B, C og § 14.

Rådgiveransvar

Inden for told- og skatteforvaltningens område kan et særligt ansvar for medvirken være aktuelt. Det drejer sig om rådgiveransvar, hvor en advokat eller revisor har rådgivet eller handlet på en måde, der betyder, at klienten har realiseret et strafbart gerningsindhold. Dette kan dels få betydning for vurderingen af klientens ansvar, dels give rådgiveren et selvstændigt ansvar.

Juridiske personer

Strafansvaret kan ligeledes pålægges en juridisk person, jf. straffelovens kapitel 5, §§ 25-27. En juridisk person er alle former for selskaber, fonde, boer, kommuner og statslige myndigheder. Det kan også være en enkeltmandsvirksomhed, for så vidt dens størrelse og organisation kan sidestilles med en selskabskonstruktion.

For at en juridisk person kan pålægges strafansvar kræves, at der inden for den juridiske persons virksomhed er begået en overtrædelse, der kan tilregnes en eller flere til den juridiske person knyttede personer eller til den juridiske person som sådan.

Der er således ikke tale om et objektivt ansvar, idet der skal kunne bevises forhold begået i den juridiske person, som kan karakteriseres som enten forsætlige eller groft uagtsomme. Det er dog ikke et krav, at den eller de personer, der rent faktisk har begået forholdet, skal kunne identificeres.

En juridisk person kan alene ifalde bødeansvar. Det betyder, at alle straffesager indenfor told- og skatteforvaltningens område, hvor ansvarssubjektet er en juridisk person, kan afgøres administrativt.

Valg af ansvarssubjekt

Bestemmelsen om juridiske personers ansvar udelukker ikke, at der samtidig kan gøres et personligt ansvar gældende mod den ansvarlige fysiske person, særligt hvis denne indtager en overordnet stilling og har handlet med forsæt eller udvist særlig grov uagtsomhed. Det gælder også i tilfælde, hvor lovgivningen pålægger en person et selvstændigt og individuelt ansvar for overholdelse af reglerne.

Rigsadvokaten har i meddelelse nr. 5/1999 udsendt en instruks om valg af ansvarssubjekter i sager om virksomhedsansvar. Hovedretningslinien i denne instruks er, at udgangspunktet ved valg af ansvarssubjekt er, at der rejses tiltale mod den juridiske person og ikke mod enkeltpersoner i den juridiske person.

Det fremhæves dog i indledningen, at særlovgivningen med hjemmel til virksomhedsansvar kan indeholde bestemmelser, der kan begrunde, at anklagemyndigheden fraviger det almindelige krav om valg af ansvarssubjekt, men alligevel har meddelelsen givet anledning til uenighed mellem anklagemyndigheden og told- og skatteforvaltningen om tiltalerejsning i en række konkrete situationer. Rigsadvokaten har godkendt, at told- og skatteforvaltningen fortsætter den nedenfor beskrevne praksis.

Told- og skatteforvaltningens praksis bygger på det almindeligt gældende udgangspunkt, at straffen for forsætlige overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen skal udmåles ens, uanset om en erhvervsdrivende driver virksomhed med personlig hæftelse eller i selskabsform.

Dette udgangspunkt støttes af domspraksis. Valg af ansvarssubjekt er afgørende i sager, hvor der kan udmåles frihedsstraf, da den juridiske person alene kan idømmes bødestraf. Men det kan også være afgørende, om det er personen eller virksomheden, der hæfter for en bødestraf.

I praksis vedrører det først og fremmest hovedaktionær- eller hovedanpartsselskaber, hvor ejeren har haft eneansvar for de ansvarspådragende handlinger. Der vil typisk være tale om, at virksomhedskonstruktionen er skabt med det formål at frigøre hovedmanden for personligt ansvar.

Der kan også være tale om stråmandsvirksomhed, hvor den person, der har forsæt til svigen og nyder godt af unddragelsen, er en anden end den formelle ejer. Efter omstændighederne gøres der også personligt ansvar gældende for groft uagtsomme overtrædelser.

R.2.4 Tilregnelse: forsæt og grov uagtsomhed

Tilregnelse

Det er en betingelse for at gøre strafansvar gældende, at der objektivt er foregået noget ulovligt - det der er sket, skal være i strid med en straffebestemmelse - og yderligere skal denne krænkelse være sket med subjektiv tilregnelse.

Det forhold, at der fx objektivt set foreligger en forkert skatteansættelse, danner ikke umiddelbart grundlag for at gøre et strafansvar gældende. Det, der er sket objektivt, skal også være i strid med en af lovgivningens straffebestemmelser. Desuden kræves der subjektiv tilregnelse. Det vil sige, at den objektive overtrædelse af straffebestemmelsen skal kunne bebrejdes gerningspersonen, idet denne enten skal have handlet forsætligt eller have udvist grov uagtsomhed.

Den løbende lignings- og kontrolvirksomhed har til formål at konstatere og berigtige fejl i ansættelserne. Langt de fleste konstaterede fejl behandles efter de almindelige forvaltningsretlige regler uden, at et strafferetligt ansvar kommer på tale. I relativt få tilfælde forekommer der imidlertid så graverende fejl, at det bør undersøges, om et strafferetligt ansvar er aktuelt. Der foreligger således mistanke om strafbart forhold. I sådanne situationer, skal det først og fremmest konstateres om den omhandlede fejl i ansættelsen også indebærer, at der objektivt er foretaget en handling (eller undladelse), der er omfattet af en straffebestemmelse.

Når det er blevet afklaret, om en straffebestemmelse objektivt er overtrådt, skal der tages stilling til om den subjektive betingelse om tilregnelse også er opfyldt.

I praksis forholder det sig således på skatte- og afgiftsområdet, at det ofte er klarlagt, hvad der objektivt er sket, inden en straffesag indledes over for borgeren. Det betyder, at de konkrete ansvarssager i høj grad drejer sig om at få undersøgt, om den subjektive betingelse - forsæt eller grov uagtsomhed - er opfyldt.

Bevis

SKAT har bevisbyrden for, at der foreligger et strafbart forhold. Hvis der er tvivl herom, skal enhver berettiget tvivl komme skatte- eller afgiftsyderen til gode. Hvis der foreligger berettiget tvivl, skal en ansvarssag ikke rejses.

Er der tvivl om, hvorvidt tilregnelsen er forsætlig eller groft uagtsom, skal tvivlen på samme måde komme skatte- eller afgiftsyderen til gode, således at der kun rejses bødesag efter bestemmelserne om grov uagtsomhed.

Selvom SKAT har bevisbyrden for, at der er handlet med forsæt eller grov uagtsomhed, er det ikke en betingelse for at statuere ansvar, at borgerne fx indrømmer, at vedkommende har handlet mod bedre viden. Bedømmelsen af, om der foreligger den fornødne subjektive tilregnelse, beror på en samlet vurdering af borgerens viden, de forholdsregler, der er taget og adfærden i øvrigt, i den konkrete situation.

Hvis borgeren ikke kan tilslutte sig SKATs bedømmelse af tilregnelsen, skal sagen oversendes til politiet.

Forsæt

De forsætlige overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen stiller typisk krav om, at der skal foreligge bevis for forsæt til unddragelse. Forsættet omhandler således ikke kun tilsidesættelse af oplysningspligten, enten ved urigtig eller fejlagtig angivelse eller ved undladelse, men også den følge, at handlingen eller undladelsen resulterer i eller er egnet til at resultere i en unddragelse.

Forsættet skal være til stede på gerningstidspunktet. Det betyder, at hvis den skatte- eller afgiftspligtige ikke er opmærksom på, at han har begået en fejl, der giver ham en uretmæssig fordel og er egnet til at unddrage det offentlige skat eller afgifter, så kan han ikke straffes for en forsætlig overtrædelse. Han har handlet uagtsomt i gerningsøjeblikket og kan derfor alene straffes for grov uagtsomhed, hvis det er en grov uagtsom mangel på agtpågivenhed, han har udvist.

Hvis gerningsmanden efterfølgende bliver opmærksom på, at han har afgivet forkerte oplysninger, kan der eventuelt statueres forsæt til undladelse af at berigtige de fejlagtige oplysninger, hvis dette er kriminaliseret i lovgivningen.

Forsætsgrader

Forsætsbegrebet er ikke defineret i selve straffeloven, men retspraksis opererer med tre forskellige grader af forsæt

Direkte forsæt foreligger, når gerningspersonen ville begå den strafbelagte handling eller når vedkommende havde en 100 % viden om, at det ville blive resultatet.

Sandsynlighedsforsæt foreligger, når det ikke kan påvises, at gerningspersonen fx ville snyde i skat, men hvor vedkommende anså det for overvejende sandsynligt, at adfærden ville resultere i en unddragelse.

Eventualitetsforsæt (acceptforsæt) foreligger, når det ikke kan påvises, at gerningspersonen fx ville snyde i skat, men hvor vedkommende anså det for muligt, at adfærden ville resultere i en unddragelse, og hvor vedkommende har accepteret dette.

Grov uagtsomhed

Hvis det ikke kan lægges til grund, at gerningspersonen på en eller anden måde har forholdt sig accepterende til det strafbelagte resultat, kan der højst statueres grov uagtsomhed.

Uagtsomhed er som udgangspunkt en bebrejdelsesværdig adfærd. Der foreligger uagtsomhed, når en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende var pligtig til at udvise over for andres rettigheder. Det vil sige, at der opstilles en norm for, hvad der i den aktuelle situation kræves af omhu fra borgerens side, og det er principielt domstolene, der opstiller denne norm.

Skatte- og afgiftslovgivningen pålægger borgerne en række pligter, og der tages udgangspunkt i disse pligter, når der tages stilling til, om der foreligger et forhold, som kan bebrejdes borgeren.

Uagtsomheden kan både være bevidst og ubevidst. Den ubevidste uagtsomhed er karakteriseret ved manglende omtanke eller ren tankeløshed, mens den bevidste uagtsomhed omfatter gerningsmandens forståelse af risikoen for, at hans handling er strafbar, men uden han har accepteret risikoen som en konkret mulighed.

Den bevidste uagtsomhed adskiller sig således alene fra eventualitetsforsættet ved, at der ikke foreligger en accept af det negative resultat.

Den grove uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde. Grov uagtsomhed kan både være ubevidst og bevidst. Det kan i bestemte sammenhænge være mere bebrejdelsesværdigt, at gerningsmanden slet ikke ulejliger sig med at tænke over risikoen ved sin handling, end at han når frem til en fejlslutning.

Ifølge skatte- og afgiftsstrafferetten er det kun grov uagtsomhed, der er ansvarspådragende. Det vil sige, at borgeren i kvalificeret grad skal have undladt at udvise den påkrævede omhu. Hvis borgeren blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, foreligger der kun simpel uagtsomhed, og denne skyldgrad er ikke strafbar indenfor skatte- og afgiftsstrafferetten.

R.3 Forsvarerbistand

Reglerne om forsvarerbistand i administrative bødesager findes i lov om adgang til forsvarerbistand under en administrativ skatte- eller afgiftsstraffesag, jf. lovbekendtgørelse nr. 827 af 25. august 2005 .

Vejledningspligt

Ved bekendtgørelse nr. 960 af 12. oktober 2005 har skatteministeren fastsat regler om vejledning om forsvarerbeskikkelse under en administrativ skatte- og afgiftsstraffesag.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, at vejledning om adgangen til at begære en forsvarer beskikket skal gives i forbindelse med, at SKAT begynder forhandlingen med den pågældende om spørgsmålet om strafansvar. Vejledningen skal gives skriftligt og skal indeholde en orientering om den beskikkede forsvarers beføjelser, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 1.

Vejledning kan undlades, når sagen alene vil kunne medføre en bøde på ikke over 1.500 kr., jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 3.

Skriftlig vejledning, blanket nr. 51.014 , skal sendes ud sammen med det brev, hvori den pågældende sigtes. I sager, hvor der gennemføres en ansvarsforhandling, gentages vejledningen mundtligt ved indledningen til ansvarsforhandlingen.

Vejledningen skal desuden indeholde oplysning om, at borgeren, hvis denne findes skyldig, har pligt til at erstatte det offentlige sagens omkostninger, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 2. Det skal endelig fremgå af vejledningen, at i sager, der afgøres udenretligt med vedtagelse af en bøde, kan tillige spørgsmålet om omkostninger til forsvarerbistand afgøres med vedtagelse, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 3.

En ansvarsforhandling kan gennemføres uden forsvarerens tilstedeværelse, selv om sigtede ønsker en forsvarer beskikket, jf. bekendtgørelsens § 4. Det er dog en forudsætning herfor, at sigtede skriftligt giver sit samtykke hertil, samt at omstændighederne ikke taler imod, at forhandlingen gennemføres uden forsvarerens tilstedeværelse - som fx hvor SKAT har en selvstændig interesse i, at der beskikkes en forsvarer.

Den beskikkede forsvarer indkaldes til en eventuel ansvarsforhandling sammen med den sigtede.

Borger

Med begrebet borger menes der i forsvarerbistandsloven alene fysiske personer. Der er ikke belæg i forarbejderne til forsvarerbistandsloven for at beskikke en forsvarer til juridiske personer.

R.3.1 Betingelser for beskikkelse

Betingelser for beskikkelse

Ved SKATs behandling af en sag om strafansvar for overtrædelse af skattelovgivningen, bortset fra toldlovgivningen, kan der beskikkes borgeren en forsvarer, når sagens beskaffenhed, borgerens person eller omstændighederne i øvrigt gør det ønskeligt, og borgeren ikke selv har skaffet sig bistand af en forsvarer, jf. forsvarerbistandslovens § 1.

Sagens beskaffenhed henviser til sagens faktiske eller retlige komplikationer samt til tilfælde, hvor tilregnelsesbedømmelsen (spørgsmålet om simpel/grov uagtsomhed eller forsæt) volder vanskeligheder.

Sigtedes person kan begrunde et bistandsbehov, fx sigtedes alder, eventuelle psykiske handicap, eller at sigtede er udlænding.

Sagens omstændigheder i øvrigt henviser navnlig til tilfælde, hvor bistand er ønskelig, fordi der er opstået et modsætningsforhold mellem sigtede og det skattecenter, som behandler sagen. Der kan også være tale om sager, hvor sagen ud over en strafferetlig sanktion, kan få andre alvorlige konskevenser, f.eks. spørgsmål om ansættelse, valgbarhed el. lign.

Det afhænger således af et konkret skøn, om der i den enkelte sag skal ydes bistand. Forsvareren beskikkes af retten.

Begæring om beskikkelse

Begæring om forsvarerbeskikkelse kan fremsættes såvel af den sigtede som af SKAT, jf. forsvarerbistandslovens § 2, stk. 2.

SKATs adgang til at begære en forsvarer beskikket for den sigtede er begrundet med, at myndighederne kan have en selvstændig interesse i, at sigtede bistås af en forsvarer. Dette vil fx være tilfældet i sager, der efter deres karakter er egnede til administrativ afgørelse, men hvor sigtedes personlige forhold gør det vanskeligt at lade vedkommende vedtage et bødeforelæg på egen hånd. I sager mod medarbejdere i SKAT, skal den pågældende have beskikket en forsvarer. Når begæringen om forsvarerbeskikkelse er fremsat af SKAT, skal den sigtede have meddelelse herom. SKAT skal i disse tilfælde underrette retten om sigtedes stillingtagen til beskikkelsesspørgsmålet.

Hvis sigtede selv har valgt en forsvarer, kan denne forsvarer begæres beskikket, men sigtede har altid ret til at lade sig repræsentere af en forsvarer, som han/hun selv har valgt. Den valgte forsvarer er i enhver henseende ligestillet med den beskikkede forsvarer.

Der er udarbejdet en blanket nr 51.017 til brug for begæring om beskikkelse. Blanketten udfyldes og underskrives af sagsbehandleren i ansvarssagen. I de tilfælde, hvor begæring om beskikkelse er fremsat af den sigtede, underskrives blanketten endvidere af ham/hende, medmindre begæringen er fremsat skriftligt. I sager, hvor begæringen fremsættes af den sigtede, bør SKAT normalt kun afgive en udtalelse om beskikkelsesspørgsmålet, hvis retten anmoder om det.

Beskikkelse ved retten

Begæringen om beskikkelse indbringes i alle tilfælde for byretten af SKAT, jf. forsvarerbistandslovens § 2, stk. 2, 2. punktum, jf. i øvrigt § 5 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 960 af 12. oktober 2005. Retten træffer bestemmelse om forsvarerbeskikkelse efter en konkret vurdering af behovet i den enkelte sag.

Forsvareren beskikkes af retten på det sted, hvor sigtede har bopæl (hjemting), jf. forsvarerbistandslovens § 2, stk. 1, 1. punktum. Hvis sigtede ikke har bopæl her i landet, sker beskikkelsen på det sted, hvor det findes hensigtsmæssigt, fx i den retskreds, hvor sigtede opholder sig, eller hvis sigtede ikke længere er til stede her i landet, hvor sigtede senest havde bopæl eller ophold.

Byrettens afgørelse vedrørende beskikkelse af forsvarer træffes ved beslutning. Hvis retten beslutter, at en forsvarer skal beskikkes, kan afgørelsen ikke indbringes for landsretten, jf. forsvarerbistandslovens § 2, stk. 3, 1. punktum.

Beslutninger, hvorefter byretten afviser at beskikke en forsvarer, kan derimod indbringes for landsretten, jf. forsvarerbistandslovens § 2, stk. 3, 2. punktum. Dette sker ved kære. Kærefristen er 14 dage fra rettens afgørelse. Kære iværksættes ved skriftlig henvendelse til vedkommende byret.

Hvis sigtede har fremsat begæring om bistand af forsvarer, og beskikkelse afvises af retten, skal SKAT hjælpe sigtede med at iværksætte kæren, såfremt sigtede anmoder om det.

R.3.2 Forsvarerens og sigtedes adgang til materiale

Forsvarerens adgang til materiale

Den beskikkede forsvarer har krav på adgang til at gøre sig bekendt med det undersøgelsesmateriale, som SKAT har tilvejebragt til brug ved behandlingen af spørgsmålet om strafansvar, jf. forsvarerbistandslovens § 3, stk. 1, 1. punktum.

I det omfang materialet uden ulempe kan fotokopieres, skal fotokopier udleveres til forsvareren, jf. forsvarerbistandslovens § 3, stk. 1, 2. punktum.

Forsvareren må kun med SKATs samtykke overlevere det modtagne materiale til andre, herunder den sigtede, jf. forsvarerbistandslovens § 3, stk. 1, 3. punktum. Forsvareren er derimod berettiget til at orientere den sigtede om materialets indhold, forevise det for den sigtede og drøfte det med denne.

Hvis hensynet til sagens opklaring eller trediemand undtagelsesvis gør det påkrævet, kan reglerne i forsvarerbistandsloven § 3, stk. 1 fraviges, således at forsvareren ikke har adgang til bestemte sagsakter eller kan få pålæg om ikke at videregive de oplysninger, forsvareren har modtaget fra SKAT, jf. forsvarerbistandslovens § 3, stk. 2.

Sigtedes adgang til materiale

Sigtede uden forsvarerbistand kan efter anmodning få udleveret kopi af det materiale, som SKAT har tilvejebragt til brug for den sag, som sigtelsen angår, jf. retsplejelovens § 729 b, stk. 2.

Da der forud for straffesagen har været en sag om ændret ansættelse af skat og/eller afgifter, hvor den pågældende har aktindsigt efter forvaltningslovens regler, vil samme principper for aktindsigt i dette materiale være gældende, såfremt sigtede først anmoder om aktindsigt under straffesagen.

Aktindsigt i materiale, der er tilvejebragt under straffesagen, reguleres af retsplejelovens regler om den sigtedes adgang til aktindsigt.

R.3.3 Tvister om forsvarerens beføjelser

Tvister om forsvarerens beføjelser

Hvis der opstår uenighed mellem forsvareren og told- og skatteforvaltningen om forsvarerens beføjelser, indbringes spørgsmålet for den ret, der har foretaget beskikkelsen, jf. forsvarerbistandslovens § 3, stk. 3.

Forsvareren kan henvises til selv at indbringe spørgsmålet for den pågældende byret. Retten kan bestemme, at der skal afholdes et retsmøde med henblik på mundtlig forhandling af spørgsmålet.

SKAT kan anmode om mundtlig forhandling. Dette bør dog kun ske i begrænset omfang og kun i sager af væsentlig betydning.

Rettens afgørelse træffes på begæring ved kendelse, der er genstand for kære til landsretten. Kærefristen er 14 dage regnet fra kendelsens dato. Kære iværksættes ved skriftlig henvendelse til den byret, der har afsagt kendelse.

Udelukkelse af forsvarer

Bestemmelserne i retsplejeloven om beskikkelse af offentlige forsvarere og udelukkelse af forsvarere finder tilsvarende anvendelse i administrative skatte- og afgiftsstraffesager, jf. forsvarerbistandslovens § 2, stk. 1, 2. punktum.

R.3.4 Forsvarerens vederlag og det offentliges regreskrav

Forsvareres vederlag

Retsplejelovens regler om vederlag til offentlige og valgte forsvarere finder tilsvarende anvendelse, jf. forsvarerbistandslovens § 4, stk. 1, dvs. at vederlaget fastsættes efter straffesagens afslutning af den ret, der har foretaget beskikkelsen, og betales forlods af told- og skatteforvaltningen.

Når straffesagen er afsluttet, og sigtede ikke har vedtaget sagsomkostninger, underretter SKAT den ret, der har foretaget forsvarerbeskikkelsen, om udfaldet. Hvis den sigtede har underskrevet et bødeforelæg, vedlægges en kopi af dette.

Retten skal have de oplysninger, som er af betydning for fastlæggelsen af det offentliges regreskrav, f.eks. oplysninger om, at væsentlige forhold, der oprindelig blev betragtet som ansvarspådragende, er frafaldet efter forhandlinger med den beskikkede forsvarer, eller væsentlige forhold efter forhandlinger er henført under mildere straffebestemmelser (grov uagtsomhed i stedet for forsæt).

Det skal endvidere indstilles til retten, hvem (den skatte- eller afgiftspligtige/eller det offentlige) der efter SKATs opfattelse bør udrede vederlaget til den beskikkede forsvarer.

Hvis det er nødvendigt for forsvareren at afholde udgifter til sagkyndig bistand, f.eks. revisorbistand, kan disse godtgøres forsvareren, jf. TfS 1990.501 VLK, hvor en beskikket forsvarer blev tillagt godtgørelse for udgifter til revisorbistand, idet landsretten udtalte, at det er fast antaget i praksis, at en beskikket forsvarer, eventuelt efter rettens forudgående godkendelse, kan indhente den sagkyndige bistand, der er nødvendig for en forsvarlig udførelse af forsvarerens hverv.

Vederlaget fastsættes ved kendelse, der kan kæres til højere ret. Vederlaget udredes forskudsvis af SKAT.

Forlig om vederlag

Lovens § 4, stk. 2 giver mulighed for, at sigtede i forbindelse med vedtagelse af bødeforelæg også kan indgå forlig i spørgsmålet om omkostninger til sin forsvarer. Ved forhandling om, hvem der skal bære omkostningerne, skal samme hensyn inddrages som ved rettens fastsættelse af omkostningerne. Såfremt der er indgået forlig om betaling af omkostninger, skal dette meddeles retten med anmodning om, at det indføres i retsbogen. Såfremt der ikke kan opnås enighed om fordeling af sagsomkostningerne, overlades det til retten at træffe afgørelse, jf. ovenstående afsnit.

Kun ved bødeforelæg

Hvis sagen - efter ansvarsforhandling - slutter med andet end en bøde (advarsel, henstilling eller henlæggelse), er der ikke hjemmel til at opnå en udenretlig vedtagelse om omkostningerne til forsvareren. Størrelsen af salæret fastsættes i disse tilfælde af den ret, der har foretaget beskikkelsen. Kopi af afgørelsen sendes til retten. Udgangspunktet vil være, at sigtede ikke bliver pålagt omkostninger, med mindre de er forårsaget af sigtedes tilregnelige og retsstridige handlinger eller undladelser, jf. UfR 2000.413 VLK.

Hvis det efter ansvarsforhandlingen besluttes at sagen skal anmeldes til politiet med henblik på indbringelse for domstolene, skal den ret, der har foretaget beskikkelsen, ikke underrettes herom, idet retten i forbindelse med domsafsigelse i straffesagen træffer beslutning om salæret til forsvareren.

Retningslinier for forhandling om omkostninger

Der skal tages stilling til hvem, der bærer omkostningerne, hvor omkostningerne fuldt ud kan pålægges den ene af parterne eller fordeles mellem parterne, samt størrelsen af forsvarerens salær og dækning af eventuelle udlæg. Ved fastsættelse af salær skal der tages hensyn til forsvarerens tidsforbrug og eventuel rejsetid, og de vejledende takster for salær til forsvarere i straffesager, som er offentliggjort af landsretterne finder anvendelse, se nedenfor.

Reglerne om sagsomkostninger i retsplejelovens kapitel 91 kan være vejledende ved et forlig om fordeling af forsvarerens salær og andre udlæg mellem SKAT og den sigtede.

Hvis den sigtede findes skyldig, kan SKAT kun kræve de nødvendige udgifter, der er medgået til sagens behandling, erstattet hos den pågældende.

Den sigtede har ikke pligt til at erstatte omkostninger, der er forårsaget af andres fejl og forsømmelser. Hvis sagsbehandleren eksempelvis fejlagtigt formulerer en grovere sigtelse, end der er belæg for, og dette medfører et større udredningsarbejde for forsvareren med den følge, at sigtelsen ændres i sigtedes favør, vil den sigtede ikke være forpligtet til at betale den unødige omkostning.

Hvis SKAT ikke har begrænset sigtelsen til en bestemt tilregnelsesgrad (forsæt eller grov uagtsomhed), og SKATs undersøgelse alene har været rettet mod det forhold, som bødevedtagelsen angår, skal salæret til den beskikkede forsvarer bæres af den sigtede, jf. SKM2004.92.ØLR .

Den sigtede skal afholde omkostningen til den beskikkede forsvarer, hvis dennes arbejdsopgave har omfattet de rejste forhold og selvom de kun delvis erkendes af den sigtede, jf. SKM2005.551.VLR .

Drøftelse med borgeren - efter denne er blevet sigtet, og forsvareren er blevet beskikket - om regulering af indkomstskatteansættelsen, anses for en del af straffesagen.

Om forsvarerens indsats i forhold til det opgjorte salær, se SKM2005.551.VLR .

Det synes at være en forudsætning for at pålægge den sigtede at betale sagens omkostninger, at sigtede ved vejledningen om forsvarerbistand har fået underretning om, at han skal betale sagsomkostningerne, hvis han vedtager en bøde. Se om problematikken i Skat 1999.856 VLD.

Vejledende takster

Præsidenterne for Vestre- og Østre Landsret har opstillet vejledende takster pr. 1. november 2005 for salærer til forsvarere i straffesager. Det fremgår heraf af grundtaksten pr. time er 1.350 kr. eksl. moms.

Salærer forhøjes med mindst 550 kr. pr. time til forsvarere, der må rejse til ansvarsforhandlingen. Er der tale om en rejse over længere afstande, må direkte rejseudgifter yderligere normalt tillægges. Der sker ikke forhøjelse af salæret, hvis forsvarerbeskikkelsen er betinget af, at advokaten frafalder krav mod statskassen om godtgørelse for rejseudgifter.

Hvis forsvareren er fremmødt forgæves, eller ansvarsforhandlingen er aflyst med dags varsel eller kortere frist, tillægges et salær på 1.000 kr.

For aflysninger med mere end dags varsel tillægges ikke salær. Der tillægges ikke salær, såfremt det er den pågældende forsvarers egne forhold, f.eks. egen sygdom eller lignende, der er årsag til aflysningen.

Hvor samme advokat er forsvarer for flere i samme sag, nedsættes salæret normalt for hver enkelt tiltalt med ½ til 1/3.

Forsvareren kan først opgøre sit salær, når bøden er vedtaget. Man må derfor ved ansvarsforhandlingen, når bøden er meddelt sigtede, opnå enighed med sigtede om omkostningsfordelingen.

Indvilger sigtede i helt eller delvist at betale omkostningerne, formuleres en forligsskrivelse med en tilføjelse om, at størrelsen af udgiften til forsvareren afventer hans opgørelse af tidsforbrug m.v., og at forliget forudsætter SKATs godkendelse af opgørelsen. Forliget udsendes til sigtede sammen med bødeforelægget og skal underskrives af sigtede.

Sagsbehandleren skal anmode forsvareren om en timespecifikation, idet det kun er den tid, der er anvendt på straffesagen, som er omfattet af forsvarerbistandsloven. Det skal vurderes, om det opgjorte timeforbrug er rimelig i forhold til sagens omfang og kompleksitet. Hvis SKAT ikke kan godkende opgørelsen eller nå til enighed med forsvareren om opgørelsen, må spørgsmålet om forsvarerens salær afgøres af den ret, der har foretaget beskikkelsen.

Hovedcentret har udarbejdet en standardblanket til forlig om omkostninger (blanket 51.053).

Den valgte forsvarers vederlag

Sigtede kan altid selv skaffe sig bistand af en forsvarer. Dog vedkommer vederlaget til en valgt forsvarer normalt ikke det offentlige.

Statens regreskrav

Efter retsplejelovens § 1008 har en sigtet, der senere findes skyldig, normalt pligt til at erstatte det offentlige de nødvendige sagsomkostninger - herunder salær til den beskikkede forsvarer. Også denne regel gælder i administrative skatte- og afgiftsstraffesager, jf. forsvarerbistandslovens § 5.

Se TfS 1995.357 ØLK, hvor en erhvervsdrivende havde vedtaget en af ToldSkat forelagt bøde for overtrædelse af momsloven, men den beskikkede forsvarer fandt, at honoraret til forsvareren burde udredes af det offentlige. Både byretten og landsretten fandt det imidlertid mest korrekt at pålægge den erhvervsdrivende at erstatte omkostningerne ved sagen, herunder salæret til forsvareren, da den erhvervsdrivende havde vedtaget bøden, og da den erhvervsdrivende havde bedt om at få beskikket en forsvarer.

Sagsomkostninger, der pålægges den sigtede eller som vedtages administrativt, kan inddrives efter retsplejelovens regler om sagsomkostninger, jf. forsvarerbistandslovens § 4 stk. 2.

SKAT kan således opkræve det beløb, som retten har fastsat til dækning af sagsomkostninger, og inddrivelse af kravet foretages af restanceinddrivelsesmyndigheden, jf. lov om straffuldbyrdelse § 91, hvis beløbet ikke betales inden for de fastlagte frister.

R.4 Straffesagens forberedelse og undersøgelse

R.4.1 Generelt om forholdet ansættelsessag/straffesag

Når en sag er oplyst på en sådan måde, at kontrol- eller ligningsmedarbejderen i skattecentret har grund til at antage, at den skatte- eller afgiftspligtige har overtrådt told-, skatte- eller afgiftslovgivningen, skal der tages stilling til, om der skal gøres strafansvar gældende.

Det er således sagsbehandlerne i kontrol og ligning, der behandler spørgsmålet om ændring af en afgifts- eller skatteansættelse og foretager en eventuel ændring, mens den strafferetlige vurdering foretages af sagsbehandlere i Juridisk Service, som beskæftiger sig med ansvarssager.

Den strafferetlige vurdering sker enten på grundlag af de sagsakter, der foreligger, eller på grundlag af de pågældende akter suppleret med en forhandling med den pågældende, jf. nedenfor om ansvarsforhandling, afsnit R.4.4 .

Hvis Juridisk Service beslutter at indlede en straffesag, gælder der en række rettigheder for personer, der er mistænkt og sigtet for et strafbart forhold.

Retsplejeloven indeholder en række bestemmelser, der tager sigte på at beskytte mistænkte og sigtede i straffesager. Ligeledes indeholder Den Europæiske Menneskerettighedskonvention (EMRK) en række bestemmelser til beskyttelse af mistænkte og sigtede.

Endelig har lov om retssikkerhed ved forvaltningens anvendelse af tvangsmidler (lov nr. 442 af 9. juni 2004, retssikkerhedsloven ), som er trådt i kraft 1. januar 2005, bestemmelser om afgrænsningen mellem almindelige kontrolsager og straffesager.

R.4.1.1 Sigtelse

Oplysning om sigtelse

Den praktisk vigtigste bestemmelse i retsplejeloven for så vidt angår administrative straffesager inden for told- og skatteforvaltningens område er bestemmelsen i § 752, stk. 1, der har følgende ordlyd

"Inden politiet afhører en sigtet, skal han udtrykkeligt gøres bekendt med sigtelsen og med, at han ikke er forpligtet til at udtale sig. Det skal af rapporten fremgå, at disse regler er iagttaget."

Der er ikke i dansk ret almindelige regler om, hvornår en person skal anses for sigtet. Dette må vurderes helt konkret med udgangspunkt i de foreliggende beviser i den enkelte sag.

Når en borger eller virksomhed tilskrives om et forhold, som der findes grundlag for at sigte vedkommende for, skal det direkte i brevet anføres, at den pågældende borger eller virksomhed sigtes. Dette sker ved, at det så præcist, som det er muligt på det pågældende tidspunkt, beskrives, hvad sigtelsen går ud på. Det vil sige, at det skal anføres, hvilken overtrædelse (med angivelse af lov og paragrafnummer), hvilken periode eller hvilket tidspunkt, hvilken beløbsdifference, hvilket unddraget beløb osv. der er tale om, samt en beskrivelse af overtrædelsen. Det skal endvidere tilkendegives overfor den pågældende borger eller virksomhed, at vedkommende som sigtet ikke har pligt til at udtale sig, jf. nedenfor om forbud mod selvinkriminering.

Yderligere skal tidspunkt for en eventuel ansvarsforhandling oplyses, og i sager, som kan afgøres administrativt, skal der orienteres om det forventede afslutningstidspunkt.

Hvis der gennemføres en ansvarsforhandling, dvs. en drøftelse af det eventuelt ansvarspådragende forhold, med den pågældende borger eller virksomhed, skal vedkommende som indledning til ansvarsforhandlingen igen gøres bekendt med sigtelsen og med, at der ikke er pligt til at udtale sig, jf. nedenfor, afsnit 4.1.1.1.

R.4.1.1.1 Forbud mod selvinkriminering

Forbud mod selvinkriminering

Et andet bærende element er selvinkrimineringsforbuddet, som betyder, at ingen mistænkt eller sigtet er forpligtet til at afgive sådanne udtalelser og oplysninger mv., at han derved beskylder sig selv for en forbrydelse.

Retsplejeloven

Dette fremgår af retsplejelovens § 752, stk. 1, hvorefter en sigtet ikke er forpligtet til at udtale sig. Den sigtede skal udtrykkeligt gøres bekendt med dette, når der rettes henvendelse til en person, der er mistænkt eller sigtet for overtrædelse af lovgivningen indenfor told- og skatteforvaltningens område.

I smuglerisager skal retsplejelovens § 752, stk. 1, dog kun iagttages i relation til udspørgen om smuglerier vedrørende tidligere indrejse, jf. toldlovens § 23.

EMRK

Hertil slutter sig bestemmelsen i EMRK artikel 6, der handler om "fair trial", retten til en retfærdig rettergang. EMRK indeholder ikke udtrykkeligt et selvinkrimineringsforbud, men Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol har imidlertid fastslået, at et forbud mod selvinkriminering kan udledes af EMRK artikel 6.

Retssikkerhedsloven

Retssikkerhedsloven , som er trådt i kraft den 1. januar 2005 indeholder regler om, hvordan forvaltningen skal optræde ved anvendelsen af tvangsindgreb og oplysningspligter. Dette er lovens hovedformål, men den indeholder også bestemmelser om afgrænsningen mellem de forvaltningsretlige indgreb og strafferetsplejen i lovens §§ 9 og 10. Justitsministeriet har den 22. december 2004 udgivet en vejledning om anvendelsen af retssikkerhedsloven.

Retssikkerhedsloven indeholder i § 10 et klart forbud mod selvinkriminering, som dækker både fysiske og juridiske personer. En person, der er under konkret mistanke om et strafbart forhold, har således ikke pligt til at meddele oplysninger om sine forhold til myndighederne, med mindre det kan udelukkes, at oplysningerne har betydning for bedømmelsen af den formodede overtrædelse. Dette er en personlig beskyttelse. Den pågældende behøver ikke at være sigtet, men skal gives en sigtets rettigheder, når der er formodning om, at en sigtelse kan blive aktuel.

Trediemands oplysningspligt

Trediemand har jf. retssikkerhedslovens § 10, stk. 2 pligt til at meddele oplysninger i det omfang oplysningerne alene søges tilvejebragt til brug for behandling af andre spørgsmål end fastsættelse af straf, se afsnit Q.8.4 om retssikkerhedsloven og afsnit P.2.2 om hjemmel til indhentelse af oplysninger fra trediemand.

Samtykke

Sigtede eller en person, der er givet sigtedes rettigheder, kan dog give samtykke til at afgive oplysninger og samtykke til, at der indhentes oplysninger hos trediemand til brug for straffesagen. Dette samtykke skal være skriftligt.

R.4.1.2 Anvendelse af kontrolbeføjelser og oplysningsmidler

Anvendelse af kontrolbeføjelser og oplysningsmidler

En forudsætning for at kunne afslutte en række told-, skatte- og afgiftsstraffesager administrativt er i et vist omfang anvendelse af oplysninger, der er fremskaffet på grundlag af kontrolbeføjelser og oplysningsmidler inden for told- og skatteforvaltningens område, i praksis særligt SKL, afsnit II, §§ 6 - 12 A.

Dette er der intet problem i, sålænge oplysningerne er fremkommet før det tidspunkt, hvor det overvejes at sigte en skatte- eller afgiftsyder.

Imidlertid skal told- og skatteforvaltningen være opmærksom på disse beføjelsers og midlers afgrænsning til de rettigheder, som retssikkerhedsloven, retsplejeloven og EMRK, her særligt artikel 6, giver personer, der er mistænkt eller sigtet for strafbart forhold, jf. afsnit 4.1.1.1.

Disse regler er udtryk for straffeprocessuelle grundprincipper, som har en sådan karakter, at de er ophøjet til egentlige menneskerettigheder. De har derfor forrang for kontrolbeføjelserne og oplysningsmidlerne i lovgivningen indenfor told- og skatteforvaltningens område, som derfor til enhver tid og ubetinget må vige for reglerne i retsplejeloven og EMRK.

Mistanke om strafbart forhold

Det fremgår af retssikkerhedslovens § 9, stk. 1, at tvangsindgreb overfor den mistænkte med henblik på at tilvejebringe oplysninger om det eller de forhold, som mistanken omfatter, alene kan gennemføres efter reglerne i retsplejeloven. Dette gælder ligeledes tilvejebringelse af tilsvarende oplysninger fra trediemand jf. § 9, stk. 3, se afsnit Q.7.1 .

Det følger derfor heraf, at told- og skatteforvaltningens kontrolbeføjelser og oplysningsmidler ikke må have karakter af efterforskningsskridt, dvs. anvendes i konfrontation med en mistænkt. Efterforskningsskridt over for en sigtet skal ske på et andet grundlag end kontrolbeføjelserne og oplysningsmidlerne, eventuelt må politiet inddrages med henblik på iværksættelse af straffeprocessuelle tvangsmidler, fx ransagning.

Sigtede kan dog give samtykke til fravigelse af § 9, stk. 1, og stk. 3, i retssikkerhedsloven. Samtykket skal gives på et frivilligt, specifikt og informeret grundlag, og sigtede kan til enhver tid tilbagekalde et samtykke. Samtykket skal være skriftligt.

I praksis betyder det, at når en sag er overgivet til Juridisk Service til ansvarsvurdering, så er SKAT afskåret fra at anvende de tvangsmidler, som er en naturlig del af kontrol- og ligningsprocessen. For yderligere gennemgang af retssikkerhedslovens bestemmelser henvises til afsnit Q.

R.4.1.3 Fremme eller berostillelse af klagesag i forhold til straffesagen

De retningslinier, der er beskrevet i dette afsnit, gælder i alle sager om unddragelse inden for told- og skatteforvaltningens område.

Klagesag først

I tilfælde, hvor klagen til skatteankenævnet eller Landsskatteretten alene vedrører forhold, der ikke er inddraget under straffesagen, fortsætter klagesagsbehandlingen og retsforfølgningen i straffesagen uafhængigt af hinanden.

I SKM2007.150.VLR havde sagsøger nedlagt påstand om udsættelse af en civil skattesag, idet der verserede en straffesag delvist om samme indkomstår, men ikke om samme skattemæssige disposition (forskellige virksomheder). Sagsøger gjorde gældende, at han ikke kunne udtale sig i den civile sag under vidneansvar uden at imkriminere sig selv, hvilket landsretten afviste med følgende begrundelse: "Hvis A under denne sag ikke ønsker at udtale sig, eller hvis han udtaler sig om forhold, der tillige er omfattet af straffesagen, og dette således ikke kan ske under strafansvar, indtræder der ikke prosessuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 305, sammenholdt med § 344, stk. 2. Skadevirkningen vil i dette tilfælde begrænse sig til, hvad der vil følge af de almindelige bevisbyrderegler."

Klagesager behandles som udgangspunkt i det administrative klagesystem, før straffesagen gennemføres. Dette gælder især

mindre ukomplicerede klagesager, som kan forventes afgjort hurtigt

klagesager, hvor den foreliggende uenighed overvejende vedrører spørgsmål om forståelse af materielle regler

klagesager, hvor opgørelse af kravets størrelse i væsentlig grad bygger på skøn.

Afbrydelse af strafferetlig forældelse

I tilfælde, hvor klagesagen fremmes på bekostning af straffesagen, sendes en eventuel tiltalebegæring først til politimesteren, når den administrative klagebehandling er gennemført. I de tilfælde, hvor der er risiko for, at strafansvaret forældes, skal SKAT dog anmode politimesteren om at sigte den pågældende og i øvrigt stille straffesagen i bero, indtil der foreligger en afgørelse i klagesagen. Såfremt straffesagen kan afgøres administrativt, foretager SKAT selv sigtelsen.

Straffesag først

I følgende tilfælde søges straffesagen dog fremmet uanset klage over det underliggende spørgsmål om kravet

hvor klagesagen overvejende vedrører bevisspørgsmål af betydning for afgørelsen om kravets størrelse

hvor klagesagen overvejende vedrører anvendelse af retsregler, som ikke frembyder fortolkningsmæssig tvivl

hvor den sigtede er varetægtsfængslet, og fængslingen ønskes opretholdt indtil domsafsigelsen.

I de tilfælde, hvor straffesagen søges fremmet uanset klagen, skal SKAT indstille til klagemyndigheden, at sagsbehandlingen sættes i bero.

Den sag, der behandles først, jf. foranstående, søges fremmet mest muligt.

R.4.2 Indledende visitation

Indledende visitation

Ved afslutningen af en kontrol- eller ligningssag, når alle relevante skatte-, moms- og afgiftsmæssige reguleringer i forhold til skatteyderen er gennemført, skal sagsbehandleren i skattecentret overveje, om borgeren eller virksomheden har overtrådt told-, skatte- eller afgiftslovgivningen i en sådan grad, at det bør medføre strafansvar.

Vurderes det at være tilfældet, sorteres disse sager fra med henblik på en indledende visitation.

Den indledende visitation kan eventuelt afvente fristen for klage over skatteansættelserne til skatteankenævnet eller Landsskatteretten, henholdsvis skatteankenævnets eller Landsskatterettens afgørelse i en klagesag. Det afhænger af, om der er gode grunde til at starte en ansvarssag, fx for at afbryde den strafretlige forældelse, jf. ovenfor i afsnit R.4.1.3 om retningslinier for, hvornår en klagesag skal fremmes eller berostilles i forhold til en straffesag.

Den indledende visitation skal foretages i direkte samarbejde med sagsbehandlerne i skattecentrenes kontrol- og ligningsafdelinger. Formålet er

at sikre, at alt relevant sagsmateriale til beskrivelse og dokumentation af faktum er til stede,

at forhåndsvurdere, om en ansvarssag skal gennemføres,

at frasortere de sager, hvor der ikke kan statueres ansvar,

at styrke samarbejdet mellem lignings-, kontrol- og ansvarsområderne.

De sager, som udvælges efter ovenstående procedure, journaliseres som ansvarssager.

Underretning om ansvarssag

Det kan i agterskrivelsen eller kendelsen meddeles den skattepligtige, at sagen efterfølgende vil blive ansvarsvurderet.

Hvis sagen drejer sig om overtrædelse af SKL eller en samtidig overtrædelse af SKL og anden lovgivning indenfor told- og skatteforvaltningens område, typisk momsloven, og unddragelsen er større end 50.000 kr. skal borgeren indkaldes til ansvarsforhandling, se afsnit R.4.4 .

Juridisk Service kan dog undlade at indkalde borgeren til ansvarsforhandling, hvis det af sagens oplysninger klart fremgår, at sagen ikke vil kunne afgøres administrativt.

I indkaldelsen til ansvarsforhandlingen sigtes borgeren efter retsplejelovens regler og har hermed de retsbeskyttelsessgarantier, som en sigtelse medfører, fx at borgeren ikke er forpligtet til at udtale sig og har adgang til forsvarerbistand, jf. afsnit R.4.1.1 og afsnit R.3 .

I andre ansvarssager inden for told- og skatteforvaltningens område er der ikke fastsat regler for, at Juridisk Service skal underrette borgeren om ansvarssagen og indkalde til ansvarsforhandling, og der er således tale om en konkret vurdering af, om en ansvarsforhandling bør finde sted, se afsnit R.4.4.

R.4.3 Fremdrift i ansvarssager

Frister

Der er fastlagt frister for sagsbehandlingstiden i en ansvarssag hos Juridisk Service.

A.

Borgeren skal som hovedregel være indkaldt til ansvarsforhandling inden 3 måneder efter, at Juridisk Service har modtaget ansvarssagen.

B.

Juridisk Service skal have afgjort eller sendt sagen til politiet med henblik på indbringelse for domstolene i mindst 50 % af ansvarssagerne inden for 6 måneder.

C.

Juridisk Service skal have afgjort eller sendt sagen til politiet med henblik på indbringelse for domstolene i mindst 75 % af ansvarssagerne inden for 12 måneder.

Fristerne i punkt A til C regnes fra den dag, hvor Juridisk Service modtager sagen fra en anden afdeling i skattecentret.

Sagsbehandlingsplan

Hovedcentret har udarbejdet en sagsbehandlingsplan og et sagsstyringsskema, som stilles fakultativt til rådighed for sagsbehandlerne i ansvarssager. Både sagsbehandlingsplan og sagsstyringsskema journaliseres på den enkelte ansvarssag.

Ved journaliseringen af sagen skal sagsbehandleren gøre sig overvejelser over tidsforløbet i sagen og udarbejde en sagsbehandlingsplan, der med dato fastlægger de afgørende sagsbehandlingsskridt

Journalisering

Sigtelse

Afslutning

Sagsbehandlingsplanen er en aftale mellem sagsbehandleren og den ansvarlige chef om den fremtidige sagsgang i en ansvarssag, og den skal bidrage til at sikre fokus på overholdelse af fremdriften i ansvarssager.

Sagsstyringsskema

Sagsstyringsskemaet udfyldes løbende af sagsbehandleren med de realiserede datoer for alle sagsbehandlingsskridt i sagen. Formålet er at give og dokumentere et detaljeret billede af sagsforløbet.

Ved en eventuel tiltalebegæring kan sagsstyringsskemaet sammen med sagsbehandlingsplanen fremsendes med sagen, og således give anklagemyndigheden et detaljeret billede af sagsforløbet og årsagerne til eventuelle overskridelser af fristerne.

Orientering til anklagemyndigheden

Såfremt der ikke foreligger en sagsbehandlingsplan og et sagsstyringsskema, skal der til anklagemyndigheden udarbejdes en tidslinie over sagens forløb med angivelse af de vigtigste sagsbehandlingsskridt og redegørelse for, af hvilke grunde en sag eventuelt kan være berostillet, når sagen har haft en varighed af mere end et år, og sagen resulterer i en tiltalebegæring.

Vejledningspjece

Både for at give borgeren den bedst mulige forståelse for forløbet i en straffesag og for at minimere sagsbehandlerens tidsforbrug, er der udarbejdet en pjece, som kort fortæller om sagsbehandlingen i de administrative skattestraffesager. Pjecen er tilgængelig på nettet under punket Vejledninger og pjecer til borgerne, P. nr. 63 , og skal udsendes sammen med sigtelsen.

R.4.4 Ansvarsforhandling

Ansvarsforhandling

En ansvarsforhandling bør gennemføres i sager, hvor der er tvivl om faktum, eller hvor det er vanskeligt at vurdere tilregnelsesspørgsmålet (forsæt - grov uagtsomhed - simpel uagtsomhed) med tilstrækkelig sikkerhed alene på grundlag af de akter, der er i sagen.

I sager, hvor overtrædelse af SKL indgår i sagen, kan der typisk være tvivl om både faktum og tilregnelse.

Hvis en ansvarsforhandling søges gennemført, skal den pågældende modtage en skriftlig indkaldelse med en sigtelse. Brevet skal indeholde oplysninger om, hvad sigtelsen går ud på med henvisning til den relevante bestemmelse og en kort redegørelse for det faktum, der lægges til grund, samt muligheden for at få en forsvarer beskikket, idet vejledning herom vedlægges, jf. afsnit R.3 .

Den beskikkede forsvarer indkaldes til en eventuel ansvarsforhandling sammen med den sigtede. En ansvarsforhandling kan under visse betingelser gennemføres uden forsvarerens tilstedeværelse, selv om den sigtede ønsker en forsvarer beskikket, jf. afsnit R.3 .

Ved ansvarsforhandlingens begyndelse gentages sigtelsen og orienteringen om muligheden for forsvarerbeskikkelse. Endvidere spørges sigtede, om han er villig til udtale sig, idet han/hun skal oplyses om, at han/hun ikke har pligt til at udtale sig, jf. retsplejelovens § 752, stk. 1, og retssikkerhedslovens § 10, stk. 1.

Forklaringsrapport

Den forklaring, som den sigtede har afgivet, skal skrives ned i en rapport, mens der i referatet foretages interne notater. Hvis forklaringsrapporten indgår som en del af referatet, skal forklaringen være skrevet på særskilte ark.

Forklaringsrapporten skal fremtræde i en sådan form, at den eventuelt kan fremlægges i retten. Alle forklaringsrapporter skal være maskinskrevne med tydelig angivelse af, hvor og hvornår forhandlingen har fundet sted, samt hvem der har deltaget i forhandlingen. Klokkeslet for mødets starttidspunkt og afslutningen, samt eventuelle afbrydelser undervejs, bør noteres.

Forskrifterne i retsplejelovens § 751 skal efterleves. Rapporten skal gengive sigtedes forklaring om muligt med egne ord. Det skal ligeledes fremgå, om bisidder eller forsvarer har bidraget med oplysninger. Selv om sigtede erkender overtrædelsen, skal de eventuelt undskyldende momenter, som han/hun anfører, medtages i rapporten. Fonetisk optagelse af forklaringer må kun finde sted, når den afhørte er gjort bekendt med det. Sagsbehandleren skal under afhøringen være opmærksom på de bevisregler, som er beskrevet i afsnit R.4.2 .

Når forklaringsrapporten er udarbejdet, sendes den til den sigtede til underskrift. Det skal fremgå, at den sigtede ikke har pligt til at tiltræde forklaringsrapporten med sin underskrift, og at den sigtede har mulighed for at komme med rettelser og tilføjelser til rapporten. Den sigtede skal derfor ikke rykkes for fremsendelse af rapoorten, hvis den ikke er returneret inden den den af SKAT fastsatte frist. Der vedlægges en kopi af forklaringsrapporten til den sigtedes eget brug.

Hvis repræsentanten er sigtet

Hvis en rådgiver (revisor, advokat) er sigtet for et forhold vedrørende en klient, skal ansvarsforhandlingen med rådgiveren principielt foregå uden deltagelse af klienten - uanset om klienten også er sigtet, eller dette ikke er tilfældet.

Hvis der under en forhandling med en sigtet og sigtedes rådgiver, der ikke er sigtet, opstår mistanke om, at rådgiver har begået et strafbart forhold, skal ansvarsforhandlingen afbrydes, og rådgiver skal sigtes. Vejledning om mulighed for beskikkelse af forsvarer bør i en sådan situation gentages.

Ansvarsforhandlinger gennemføres herefter principielt med den skattepligtige og rådgiveren hver for sig, men kan fortsætte med begge sigtede, såfremt de er indforståede med dette.

R.4.5 Bistand af politiet i efterforskning af straffesager

Politiet yder bistand til SKAT til efterforskning af forbrydelser. Positive bestemmelser herom findes i visse skatte- og afgiftslove samt toldloven, fx SKL § 22, men der antages at gælde samme retstilstand for de love inden for told- og skatteforvaltningens område, der ikke indeholder tilsvarende bestemmelser. Der er ikke fastsat nærmere regler for denne bistand.

Den bistand, der anmodes om efter SKL § 22 m.fl. er primært bistand til efterforskning og opklaring af en straffesag - i modsætning til bistand til at overvinde fysiske hindringer for eller fysisk modstand mod gennemførelse af en kontrol jf. SKL § 6, stk. 6.

Politiets skal anmodes om bistand, når det til sagens oplysning er nødvendig at gennemføre straffeprocessuelle tvangsmidler efter retsplejeloven, særligt ransagning, der bl.a. er omtalt i skattekontrollovens § 19. Ved ransagning kræves som udgangspunkt en dommerkendelse.

Anmodning om politiets bistand sker i form af et brev, hvori der nærmere redegøres for, hvad den pågældende er sigtet for, hvad bistanden nærmere skal bestå i og baggrunden for anmodningen.

SKAT kan bistå politiet i forbindelse med afhøringer.

R.4.5.1 Ransagning

Ransagning

Ransagning hos den skattepligtige/registreringspligtige kan foretages af politiet efter bestemmelserne i retsplejelovens §§ 793-800.

Det er en forudsætning herfor, at den pågældende mistænkes for overtrædelse af straffebestemmelserne i den konkrete skatte-eller afgiftslov, og at overtrædelsen kan medføre frihedsstraf.

Anmodning om ransagning fremsættes af SKAT til politiet med henvisning til bestemmelserne i den konkrete skatte- eller afgiftslov.

Ransagningen adskiller sig på følgende punkter fra det virksomhedseftersyn mv., som SKAT med assistance fra politiet kan foretage i medfør af kontrolbestemmelserne i skatte- eller afgiftslovgivningen

politiet leder ransagningen

politiet yder under ransagningen en egentlig efterforskningsmæssig assistance, der går ud over bistand til overvindelse af fysiske hindringer for eftersynet

ransagning kan kun foretages på den pågældendes bopæl og private gemmer, såfremt det udtrykkeligt fremgår af ransagningskendelsen. Det samme gælder, hvis ransagningen skal omfatte den pågældendes advokats/revisors kontorlokaler

ransagning er ensbetydende med en sigtelse for overtrædelse af straffebestemmelserne i den konkrete skatte- eller afgiftslov.

Ransagning kan kun finde sted efter retskendelse, medmindre der foreligger særlige forhold, som bevirker, at ransagningens øjemed forspildes, hvis kendelse skulle afventes.

R.4.5.2 Beslaglæggelse

Beslaglæggelse

Told- og skatteforvaltningens adgang til beslaglæggelse findes i toldlovens §§ 83 og 84.

Beføjelserne i deres nuværende form blev indføjet i toldlovgivningen på grundlag af Straffelovrådets betænkning om konfiskation fra 1964, nr. 355.

Toldlovens § 83, stk. 1, lyder: "Varer, der smugles eller forsøges smuglet eller findes i forbindelse med undersøgelse efter § 24, samt for varer, der i strid med § 11, stk. 1-3, samt § 11 a, stk. 1, er unddraget eller søgt unddraget afgifter, tages i bevaring af told- og skatteforvaltningen eller af politiet på told- og skatteforvaltningens vegne. I øvrigt kan indsmuglede varer, eller andre varer, med hensyn til hvilke told eller afgifter er unddraget eller er søgt unddraget det offentlige, tages i bevaring eller beslaglægges af de nævnte myndigheder under iagttagelse af retsplejelovens kapitel 74 om beslaglæggelse".

Toldlovens § 83, stk. 1, 1. punktum

Efter § 83, stk. 1, 1. punktum, er der hjemmel til uden retskendelse for told- og skatteforvaltningen eller politiet på told- og skatteforvaltningens vegne at tage varer i bevaring, når det drejer sig om varer, der er fundet under toldkontrol ved ankomst til det danske toldområde fra 3. lande, eller i forbindelse med forfølgelse af personer på friske spor, jf. reglerne i toldlovens § 24, stk. 1.

Endvidere er der med virkning fra 1. januar 2004 indføjet en beføjelse til, at punktafgiftspligtige varer medført af rejsende ved indrejse i det danske toldområde fra et andet sted i EU´s toldområde, som ikke kan anses for at være indført til eget brug, vil kunne tilbageholdes til sikkerhed for betaling af de danske punktafgifter, herunder også mineralolie, som den rejsende har medført på anden måde end i køretøjets brændstoftank eller i en egnet reservedunk.

Tilsvarende gælder i en overgangsperiode for tobaksvarer, som rejsende fra visse nye EU-lande medfører i en mængde ud over den, som kan indføres afgiftsfrit, og som ikke har været angivet over for told- og skatteforvaltningen ved indrejsen til det danske toldområde fra et af de i toldlovens § 11 a, stk. 1, nævnte lande.

Toldlovens § 83, stk. 1, 2. punktum

Efter § 83, stk. 1, 2. punktum, er der hjemmel til efter retskendelse (eller tilladelse fra ejeren), at indsmuglede varer eller andre varer, med hensyn til hvilke told og afgifter er unddraget eller søgt unddraget, tages i bevaring eller beslaglægges af de nævnte myndigheder under iagttagelse af retsplejelovens kapitel 74 om beslaglæggelse.

Beføjelsen gælder således dels smuglervarer, som er fundet uden for de i toldlovens § 83, stk. 1. nr. 1, nævnte situationer, dels varer med hensyn til hvilke told eller afgifter er unddraget eller søgt unddraget. Dette kan således også være punktafgiftspligtige varer fra andre EU-lande, som der ikke er betalt afgifter for her i landet, og som befinder sig i såvel detailhandelen som andre steder. Det kan også dreje sig om køretøjer, for hvilke der er indtrådt registreringspligt, og hvor der ikke er betalt afgifter efter den danske lovgivning derom.

Sager om bevaringtagelse efter toldlovens § 83, stk. 1, 2. punktum, skal indbringes for domstolene med henblik på beslaglæggelse efter reglerne i retsplejelovens kapitel 74 inden 24 timer efter den skete tilbageholdelse af de pågældende varer, medmindre ejeren eller dennes repræsentant skriftligt erklærer sig enig i tilbageholdelsen.

Beslaglagte varer

Toldlovens § 83, stk. 3, lyder: "Når skyldige told-, afgifts- og bødebeløb og sagsomkostninger er betalt, udleveres varer, der er taget i bevaring eller beslaglagt, under iagttagelse af de almindelige indførselsforskrifter til den, hos hvem de er taget i bevaring eller beslaglagt, eller til en anden, der godtgør at være berettiget til varerne.

Er varerne ikke afhentet inden 2 måneder efter udløbet af den måned, i hvilken sagen er endelig afgjort, bortsælges de af de statslige told- og skattemyndigheder ved behørigt bekendtgjort offentlig auktion. Varer, der efter told- og skatteforvaltningens skøn er ukurante eller urealisable, kan dog efter fristens udløb destrueres under toldkontrol. Af det ved auktionen indkomne beløb dækkes først det offentliges omkostninger ved opbevaring og salg og derefter skyldige told-, afgifts- og bødebeløb og sagsomkostninger. Et eventuelt overskud udbetales til ejeren, såfremt denne melder sig inden forløbet af 3 år efter forløbet af auktionen og behørigt godtgør sin ejendomsret til de bortsolgte varer".

Ikke konfiskation

Der er således ikke mulighed for konfiskation af de pågældende varer, idet ejeren af varerne har krav på udlevering af varerne efter betaling af told, afgifter, bøde og omkostninger. Hvis de skyldige beløb ikke er betalt inden 2 måneder, efter at sagen er endelig afgjort, er der mulighed for at sælge varerne på offentlig auktion.

Såfremt varerne ikke er gode og forsvarlige handelsvarer (eksempelvis gamle tobaksvarer og ukurante tobaks- og spiritusvarer etc.), kan disse varer destrueres under toldkontrol. Destruktionen af tobaksvarer sker i offentlige forbrændingsanlæg, og destruktionen af for eks. spiritusvarer sker ved tilsætning af vejsalt eller eddikesyre, inden de enten videresendes til offentlig kemikalieaffaldshåndtering eller bliver anvendt som hjælpestof ved rensning af kloakaffald på de offentlige spildevandsanlæg.

Det er i et beskedent omfang, at de i bevaringtagne/beslaglagte tobaks- og spiritusvarer, som ikke er udleveret efter betaling af de skyldige beløb, bliver bortsolgt på auktion. I de fleste tilfælde er tobaksvarerne, når straffesagen er endelig afgjort, blevet så gamle, at de ikke længere anses som kurante handelsvarer. Det kan for spiritusvarer fx dreje sig om enkeltflasker, anbrudte emballager og varer med beskadiget emballage. Der er i enkelte tilfælde med ejerens godkendelse sket salg af bevaringtagne spiritusvarer til virksomheder med tax-free salg.

Der er ved auktionssalg af fx spiritus hos told- og skatteforvaltningen et ansvar for, at der er tale om gode forsvarlige handelsvarer, og der kan ved store partier spiritus af ukendte fabrikater, bl. a. på grund af manglende dokumentation for varernes oprindelse og kvalitet, være en grund til at være tilbageholdende med at sælge varerne og i stedet destruere disse.

Beslaglæggelse af befordringsmidler

Toldlovens § 84 lyder således: "Stk. 1. Befordringsmidler, der har været anvendt til smugling eller forsøg på smugling eller til befordring af indsmuglede varer i det danske toldområde, samt befordringsmidler, der har været anvendt i forbindelse med indførsel af varer, for hvilke der i strid med § 11, stk. 1 og 3, samt § 11 a, stk. 1, er unddraget eller søgt unddraget betaling af afgifter, kan tilbageholdes af de statslige told- og skattemyndigheder eller af politiet på de statslige told- og skattemyndigheders vegne. Tilbageholdelsen ophører, når de told-, afgifts- og bødebeløb og sagsomkostninger, der er forskyldt af ejeren eller af fører, mandskab eller andre i tjeneste på befordringsmidlet, er betalt, eller der er stillet sikkerhed for betalingen. Sker dette ikke inden 2 måneder efter sagens endelige afgørelse, kan der søges fyldestgørelse i befordringsmidlet.

Stk. 2. Ved overtrædelse af § 78, nr. 1-3, finder stk. 1 tilsvarende anvendelse, når såvel fører som befordringsmidlet er hjemmehørende i udlandet.

Stk. 3. Med hensyn til de nævnte myndigheders iværksættelse af tilbageholdelsen finder retsplejelovens § 74 om beslaglæggelse tilsvarende anvendelse. Tilbageholdelse kan kun ske, såfremt det er påkrævet for at sikre betaling af de nævnte beløb. Var den, der havde rådighed over befordringsmidlet under dettes benyttelse ved indsmugling mv. uberettiget i besiddelse af det, kan tilbageholdelse ikke ske."

Tilbageholdelse af befordringsmidler kan kun ske, såfremt det er påkrævet for at sikre betaling af de skyldige beløb.

Der kan ske tilbageholdelse af et befordringsmiddel, uanset at ejeren ikke er bekendt med anvendelsen til smugleri, såfremt den, der havde rådighed over befordringsmidlet, var berettiget til at være i besiddelse af det. Muligheden for at tilbageholde befordringsmidlet i nævnte situation vil således være til stede, men mulighederne for at told- og skatteforvaltningen kan søge fyldestgørelse ved bortsalg til dækning for skyldige beløb er i et vidt omfang begrænsede, idet 3.-mands rettigheder i befordringsmidlet skal respekteres. Tilbageholdelsen vil således oftest alene have betydning som et pressionsmiddel for at sikre betalingen af de skyldige beløb.

Tilbageholdelse af skibe efter bestemmelsen vil med udsigt til indtægtstab ved forsinkelse af skibets planmæssige afsejling oftest resultere i, at skibets ejer eller dets repræsentant stiller sikkerhed/deponerer et beløb til dækning af de skyldige beløb i bl.a. sager, hvor mandskab på skibet har gjort sig skyldig i smugling eller forsøg på smugling, og den/de pågældende ikke kan eller vil betale.

Der er tillige mulighed for tilbageholdelse af et befordringsmiddel efter toldlovens § 84, stk. 2, i tilfælde med bødeikendelser for overtrædelse af toldlovens § 78, stk. 1, nr. 1 - 3, med ordensbøder til udenlandske chauffører for brud eller fjernelse af forseglinger eller identitetsmærker anbragt af toldmyndigheder.

Sager om bevaringtagelse efter toldlovens § 84, stk. 1 og 2, skal indbringes for domstolene med henblik på beslaglæggelse efter reglerne i retsplejelovens kapitel 74 inden 24 timer efter den skete tilbageholdelse af de pågældende varer, medmindre ejeren eller dennes repræsentant skriftligt erklærer sig enig i tilbageholdelsen.

Beføjelsen til at tilbageholde befordringsmidler efter toldlovens § 84 bør alene udnyttes efter nøje overvejelse, idet der bl.a. for biler kan være en risiko for, at omkostningerne ved en forsvarlig opbevaring af befordringsmidlet i en længere periode - uden udsigt til at kunne realisere det til fordel for statskassen - kan blive ganske betydelige. Endelig at befordringsmidlet efter lang tids opbevaring kan være i en sådan stand, at det ikke kan forventes at finde afsætning på en auktion.

Konfiskation efter straffelovens § 75

Konfiskation har hidtil ikke fundet sted i sager på told- og skatteforvaltningens område ved overtrædelse af told- og afgiftslovgivningen med undtagelse af tilfælde med overtrædelse af spiritusafgiftslovgivningen ved ulovlig destillation eller afdenaturering, hvor det anvendte udstyr tages i forvaring/konfiskeres med henblik på destruktion. Spørgsmålet om konfiskation henhører under domstolene, men i det omfang den/de pågældende skriftligt erklærer sig indforstået med, at effekterne destrueres af told- og skatteforvaltningen, vil konfiskationen dog kunne ske administrativt.

I sager om udryddelsestruede planter og dyr omfattet af Washingtonkonventionen finder konfiskationer sted på Skov- og Naturstyrelsens foranledning ved domstolene. Det vil være sager, hvor der også foreligger overtrædelse af toldlovgivningen ved manglende eller urigtig angivelse.

Konfiskation med afståelse til statskassen til destruktion finder sted i sager om varemærkeforfalskning i det omfang det er blevet fastslået, at de krænker en intellektuel rettighed, der er omfattet af definationen i forordningens artikel 2 ( Rådets forordning (EF) nr. 1383/2003 af 22. juli 2003 ).

Rettighedsindehaveren skal inden 10 arbejdsdage, regnet fra meddelelsen om suspensionen af frigivelsen af varerne, eller om at varerne er taget i bevaring, fremsende dokumentation til told- og skatteforvaltningen for, at der er anlagt sag ved domstolene.

R.5 Sanktioner

R.5.1 Indledning

Administrative sager

Den administrative bødekompetence - dvs. kompetencen til at afslutte en straffesag uden at politi og domstole involveres - omfatter de straffesager, hvor sanktionen alene er bøde. Det er

alle sager, hvor overtrædelsen skyldes grov uagtsomhed

alle sager, hvor der er forsæt til den strafbelagte handling eller undladelse, men ikke forsæt til unddragelse, fx SKL § 16, stk. 2 eller ML § 81, stk. 1.

sager, hvor der foreligger forsæt til skatte-, afgifts- og toldunddragelse, hvis det samlede forsætligt unddragne beløb ikke overstiger 100.000 kr.

smuglerisager, hvor overtrædelsen vedrører et unddraget told- og afgiftsbeløb under 15.000 kr. vedrørende erhvervsmæssigt smugleri mv. og 30.000 kr. vedrørende smugleri mv. af ikke-erhvervsmæssig karakter.

Domstolssager

Sager med forsætlige unddragelser af beløb over 100.000 kr. ligger uden for den administrative kompetence. Disse sager skal sendes til anklagemyndigheden med henblik på indbringelse for domstolene.

Tillægsbøde

I sager om unddragelse af skatter, herunder kildeskat, se SKM2006.520ØLR og SKM2006.702.SKAT , lønsumsafgift og lov om arbejdsmarkedsbidrag, og moms nedlægges påstand om frihedsstraf og en tillægsbøde efter straffelovens § 50, stk. 2, svarende til en gang den samlede unddragelse.

I punktafgiftssager nedlægges der påstand om frihedsstraf samt en tillægsbøde på halvdelen af den samlede unddragne punktafgift.

Ved forsøg nedlægges påstand om tillægsbøde svarende til 1/2 gang den unddragne skat, moms, arbejdsmarkedsbidrag og lønsumsafgift. For andre afgifter beregnes tillægsbøden som 1/4 af den forsøgte unddragelse.

I tilfælde hvor frihedsstraf ikke er forskyldt efter skatte- eller afgiftslovgivningen, men hvor der i forbindelse med overtrædelsen er gjort brug af falske dokumenter, eller hvor andre straffelovsbestemmelser er overtrådt (sammenstød, se efterfølgende afsnit), benyttes ovennævnte satser for tillægsbøder, hvis anklagemyndigheden nedlægger påstand om ubetinget frihedsstraf.

Såfremt der indstilles et bestemt bødebeløb, skal bødebeløbet nedrundes til de nærmeste 1.000 kr.

I sager, hvor der også indgår forhold, der bedømt alene kunne afgøres administrativt, skal den forsætlige del af tillægsbøden beregnes som ovenfor, og den administrative del indgår i tillægsbøden med et beløb beregnet efter de fastsatte regler for administrative bøder, se R.5.2.

Eksempel: Forsætlig skatteunddragelse på 180.000 kr. og grov uagtsom momsunddragelse på 60.000 kr. Tillægsbøde beregnes således: 180.000 kr. + (15.000 kr. + 30.000 kr.) = 225.000 kr.

Nedlægger anklagemyndigheden samlet påstand om betinget frihedsstraf, påstås tillægsbøden udmålt efter reglerne for administrative bøder, jf. straffelovens § 50,stk, 2. Der kan ikke idømmes betinget tillægsbøde, se UfR 2003.349H.

I sager om unddragelse af told og afgifter i den legale varetrafik nedlægges der alene påstand om ubetinget frihedsstraf.

Erhvervsmæssigt smugleri over 15.000 kr. og privat smugleri over 30.000 kr., jf. toldlovens § 73, stk. 2 og 3, skal ligeledes sendes til anklagemyndigheden med påstand om ubetinget frihedsstraf samt betaling af det unddragne told- og afgiftsbeløb jf. toldlovens § 73, stk. 4.

Statsadvokaten skal orienteres om fremsendelse af tiltalebegæringer i alle sager, hvor SKAT nedlægger påstand om frihedsstraf.

Sammenstød

Når flere overtrædelser pådømmes samtidig, kaldes dette "sammenstød". Det betyder, at der udmåles en samlet straf, uanset antallet af overtrædelser.

Der kan være tale om sammenstød mellem overtrædelser af flere forskellige love, flere bestemmelser i samme lov eller flere overtrædelser af samme bestemmelse. Der kan være tale om et samlet handlingsforløb, der konstituerer en overtrædelse af flere straffebestemmelser og derfor udgør flere selvstændige strafbare forhold, men der kan også være tale om en række tidsmæssigt og handlingsmæssigt adskilte forhold, der blot pådømmes samtidigt.

Når der skal udmåles en samlet straf bliver spørgsmålet, om der først skal foretages en selvstændig vurdering af straffen for hvert enkelt forhold, hvorefter disse lægges sammen - dette kaldes fuld kumulation - eller om der skal udmåles en fællesstraf, der efter omstændighederne rummer en modereret kumulation. Der er ingen tvivl om, at hovedreglen for strafudmåling er modereret kumulation. Det fremgår af straffelovens § 88, og det gælder uden undtagelse ved udmåling af fængselsstraf.

Spørgsmålet er ikke så enkelt, når det drejer sig om bøder. Der er fast retspraksis for, at der sker fuld kumulation af de takstmæssige bøder, som udgør normalstraffen for overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen. Dette gælder både, når der udmåles tillægsbøde til en fængselsstraf jf. straffelovens § 50, stk. 2, og i de administrative bødesager.

I ordensbødesystemet er der taget stilling til en progressiv forhøjelse i forhold til antal af overtrædelser af samme lov, f.eks. fortløbende manglende indberetning x antal gange, hvor princippet er modereret kumulation. I "colalovgivningen" fremgår det eksplicit af de enkelte straffebestemmelser, at der gælder fuld kumulation, selvom der er tale om ordensbøder, se R.5.3 . ; ;

Minimumsgrænser

I sager om forsætlig afgifts- og/eller skatteunddragelse gøres der ikke bødeansvar gældende, når det samlede unddragne beløb er under 5.000 kr., og der er tale om en førstegangsovertrædelse. Der er dog ingen minimumsgrænse for straf i sager om overtrædelse af spiritusafgiftslovens § 1, stk. 3, og § 36, stk. 1, (destillation og afdenaturering).

I sager om grov uagtsom afgifts- og/eller skatteunddragelse, gøres der ikke bødeansvar gældende, når den samlede unddragne beløb er under 10.000 kr., og der er tale om en førstegangsovertrædelse.

Ovennævnte minimumsgrænser gælder også i sager om unddragelse af told og afgifter i den legale varetrafik, medens der ikke findes nogen minimumsgrænse i smuglerisager, herunder sager i rejsegodstrafikken.

Hvis forholdene taler for, at der ikke foreligger et åbenbart forsætligt forhold, og hvor det samlede unddragne skatte- og afgiftsbeløb ikke overstiger 10.000 kr., kan det formodes, at der kun er tale om uagtsomhed, dvs. at forholdene enten er sket af simpel uagtsomhed og dermed straffrit, eller af grov uagtsomhed.

R.5.2 Normalbøde

Normalbøder i skatte- og afgiftssager

Ved forsæt til unddragelse i overtrædelse af skatte- og momslovgivningen, herunder lønsumsafgiftsloven og lov om arbejdsmarkedsbidrag, men ikke kildeskattesager, fastsættes bøden normalt til 2 gange den samlede unddragelse. Ved grov uagtsomhed udgør bøden 1 gang den samlede unddragelse.

Af den del af unddragelsen, der ikke overstiger 30.000 kr., beregnes bøden kun som 1 gang det unddragne beløb ved forsæt, og som halvdelen af det unddragne beløb ved grov uagtsomhed.

Der skal anlægges prøvesager ved overtrædelse af kildeskattelovgivningen med påstand om, at bøden beregnes på tilsvarende måde, se SKM2006.702.SKAT .

Normalbøder i andre afgiftssager

I andre afgiftssager end moms - herfra er

ved forsætlig unddragelse til og med 30.000 kr.: ½ gang det unddragne afgiftsbeløb

over 30.000 kr. og til og med 100.000 kr.: 15.000 kr. + 1 gang den del af det unddragne afgiftsbeløb, som overstiger 30.000 kr.

Ved grov uagtsomhed, fastsættes bøden til halvdelen af de for afgifter nævnte satser.

Både forsætligt og groft uagtsomt forhold

Hvis der foreligger både et forsætligt forhold og et groft uagtsomt forhold ved unddragelse af skatte- og momslovgivningen, foretages nedsættelsen af normalbøden til halvdelen af de første 30.000 kr.´s unddragelse, såvel for det beløb, der vedrører det forsætlige forhold, som for det beløb, der vedrører det groft uagtsomme forhold.

Det betyder, at bødeberegningen i en sag, hvor der er forsætligt er unddraget 60.000 kr. i fx skat, uagtsomt er unddraget 100.000 kr. i fx moms, og uagtsom unddraget andre afgifter på 50.000 kr. bliver

Forsætlig skatteunddragelse

30.000 + (2 x 30.000)

=

90.000 kr.

Uagtsom momsunddragelse

15.000 + 70.000

=

85.000 kr.

Uagtsom afgiftsunddragelse

(15.000 + 20.000): 2

=

17.500 kr.

I alt

192.500 kr.

Fuld kumulation

Der er således tale om et takstmæssigt bødesystem med fuld kumulation, hvor den samlede unddragelse lægges til grund for bødeberegningen.

Nettoprincippet

Ved opgørelse af den samlede unddragelse gælder nettoprincippet. Hvis manglende indbetaling af afgifter således har ført til en større overskud til beskatning i virksomheden, skal den skat, som virksomheden skal betale eller have tilbagebetalt, modregnes i de unddragne afgifter.

Eksempel: Der er unddraget gebyr på udleverede dæk på 389.520 kr.

Unddragelse

389.520

Skattebesparelse

-109.065

Nettounddragelse

280.455

Bødeberegning ved grov uagtsomhed

1/4 x 30.000

7.500

1/2 x 250.455

125.227

I alt

132.727, afrundes til 130.000

Sager om overtrædelse af spiritusafgiftslovens § 1, stk. 3, - destillation og § 36, stk. 1, - afdenaturering

Sager om overtrædelse af spiritusafgiftslovens § 1, stk. 3, (destillation) og § 36, stk. 1, (afdenaturering) må i almindelighed karakteriseres som sket med forsæt til afgiftsunddragelse og medfører således straf efter lovens § 31, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 2.

Medmindre den forsætlige unddragelse af spiritus overstiger 100.000 kr. kan straffesagen søges afgjort ved et bødeforelæg, og den under R.5.1 . nævnte bundgrænse på 5.000 kr. ved forsætlige afgiftsunddragelser omfatter ikke disse sager.

Bødesanktionen i de omhandlede sager er

2 gange afgiften af den fremstillede spiritus (svarende til bødesanktionen i smuglerisager).

Der foretages ingen graduering ved 30.000 kr. ved beregningen af bøder i sager om overtrædelse af spiritusafgiftsloven.

Normalbøder i smuglerisager - toldlovens § 73

Ved forsæt til told- og afgiftsunddragelse efter toldlovens § 73, stk. 2 og 3 med indførsel mv. af varer uden angivelse for told- og skatteforvaltningen - smugleri - gælder følgende

Højt beskattede varer og andre punktafgiftspligtige varer samt guld- og sølvvarer og smykker

2 gange det unddragne told- og afgiftsbeløb samt tilpligtelse af betaling af told og afgifter, jf. § 73, stk. 4.

Andre varer

1 gang det unddragne told- og afgiftsbeløb samt tilpligtelse af betaling af told og afgifter, jf. § 73, stk. 4.

Det skal tilføjes, at ved forsæt og grov uagtsomhed efter toldlovens § 73, stk. 1 - 6, fastsættes bøden til halvdelen af de ovenfor under § 73, stk. 2 og 3, anførte bødesatser. Sager vedrørende forsæt og grov uagtsomhed kan afsluttes administrativt med en bøde uden hensyn til størrelsen af de unddragne told og afgiftsbeløb.

Alle sager vedrørende overtrædelse af §§ 74 og 75 afgøres på samme måde som ovenfor under § 73, stk. 2 og 3, anført.

Normalbøder i toldsager - toldlovens § 76

I den legale varetrafik med urigtig angivelse til fortoldning beregnes bøden ved forsæt til told- og afgiftsunddragelse efter toldlovens § 76, stk. 2, således

1 gang told, punktafgift og moms, der ikke kan afløftes, og 1/10 gange moms, der kan afløftes.

Ved urigtig angivelse ved indførsel af flyttegods beregnes bøden således

2 gange told og afgifter i tilfælde med højt beskattede varer og andre punktafgiftspligtige varer samt guld- og sølvvarer, smykker og visse udryddelsestruede dyr og planter

1 gang told og afgifter i tilfælde med andre varer.

Ved urigtig angivelse ved proviantering af fiskerfartøjer beregnes bøden således

2 gange told og afgifter i tilfælde med højt beskattede varer og andre punktafgiftspligtige varer

1 gang told og afgifter i andre tilfælde.

Bøderne fastsættes til halvdelen af de ovenfor anførte bødesatser, hvis der er handlet groft uagtsomt jf. § 76, stk. 1.

Der foretages ingen graduering ved 30.000 kr. ved beregningen af bøder i toldstraffesager.

Fuld kumulation

Der er også i sagerne om overtrædelse af toldloven tale om et takstmæssigt bødesystem med fuld kumulation, hvor den samlede unddragelse lægges til grund for bødeberegningen.

Afrunding af bøder

Udregnet bødebeløb

Afrundet nedad til et med

fra

500 kr.

til

999 kr.

50 deleligt tal

fra

1.000 kr.

til

2.999 kr.

100 deleligt tal

fra

3.000 kr.

til

9.999 kr.

500 deleligt tal

fra

10.000 kr.

til

19.999 kr.

1.000 deleligt tal

fra

20.000 kr.

til

99.999 kr.

5.000 deleligt tal

fra

100.000 kr.

til

199.999 kr.

10.000 deleligt tal

fra

200.000 kr.

til

25.000 deleligt tal

Nedrunding

Hvis flere love er overtrådt, eksempelvis såvel skattekontrolloven som momsloven, beregnes bøden med nedrundig for hver lov for sig. En overtrædelse, der indebærer såvel overtrædelse af momsloven, som lov om lønsumsafgift og lov om arbejdsmarkedsbidrag, betragtes dog kun som overtrædelse af en lov.

Fejl til virksomhedens fordel

Hvis der i sager med afgiftsunddragelse også konstateres fejl til virksomhedens fordel, dvs. tilfælde, hvor der forekommer negative beløb, der skal modregnes ved opgørelse af nettounddragelsen, skal der ved beregning af normalbøden tages hensyn hertil.

Bøden beregnes i tilfælde med alene groft uagtsomme forhold efter saldoprincippet, dvs. de negative beløb modregnes i de unddragne beløb, førend bøden beregnes. Ved forsætlige forhold, evt. kombineret med groft uagtsomme forhold, beregnes bøden for hvert enkelt forhold, og der foretages herefter på grundlag af forholdet mellem det negative beløb og det samlede unddragne beløb en forholdsmæssig reduktion af det beregnede bødebeløb. Simpelt uagtsomme unddragelser indgår ikke i beregningen.

R.5.3 Ordensbøder

Ordensbøder

Hvis der ikke indgår opnåelse af eller mulighed for at opnå uberettiget vinding, eller i tilfælde hvor bevisbyrden ikke kan løftes for unddragelse over minimumsgrænserne for takstmæssig bøde, er der tale om overtrædelser af mere ordensmæssig karakter. Disse kan eventuelt straffes med ordensbøder.

Rigsadvokaturen har tilladt, at alle ordensbødesatser indenfor SKATs område kan reguleres efter den økonomiske udvikling i forhold til det tidspunkt, hvor bøden sidst er justeret. Der er derfor udarbejdet et "ordensbødekatalog" med en generel justering af taksterne, se bilag 2 i procesvejledningen.I forbindelse med regeringens fair play initiativer er der indført en skærpet ordensbøde på 5000 kr. for første gangs overtrædelse af særlige bestemmelser i en række punktafgiftslove (chokoladeafgift, emballageafgift, mineralvandsafgift, øl- og vinafgift, spiritusafgift og tobaksafgift - den såkaldte "colalovgivning") og af regler om pantmærkning efter miljøbeskyttelsesloven. I Punktafgiftsvejledningen behandles i afsnit A.13 de objektive betingelser, der statuerer en overtrædelse af punktafgiftslovgivningen, og "colalovgivningen" omtales særskilt i afsnit A.13.2.2 .

Med virkning fra 1. juli 2006, jf. lov nr. 408 af 8. maj 2006 , er det fastslået, at bødestraffen ved flere overtrædelser af samme lov eller samtidig overtrædelse af flere af de nævnte love kumuleres fuldt ud, således at den samlede bøde udgør summen af bøderne for hver overtrædelse. Desuden er SKL § 7 E ændret med virkning fra 1. juli 2006, og der er hjemmel til skærpet ordensbøde for overtrædelse af § 7 E, jf. § 14, stk. 3, se R.2.1.1.

R.5.3.1. Bøde for overtrædelse af pålæg om logbog

Krav om at føre logbog

I medfør af kildeskattelovens § 86 A, stk. 1, kan SKAT pålægge en arbejdsgiver at foretage daglig registrering af oplysninger om ansatte. Registreringerne samt tilsvarende registreringer, der sker efter pålæg fra Arbejdsdirektoratet, skal til enhver tid på begæring forevises kontrolenheden til brug for kontrollen efter kildeskattelovens § 86.

Kravene til registreringen fremgår af § 7, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 440 af 7. juni 2005 om arbejdsgiveres pligt til at oplyse løn, beskæftigelse m.v. Registreringen skal være fortløbende dateret og skal for hver af de beskæftigede indeholde oplysninger om

· Navn og cpr.nr.,

· Hvilken løn, der udbetales, og

· Start- og forventet sluttidspunkt for arbejdet den pågældende dag.

Sanktioner

Ifølge kildeskattelovens § 74 A straffes den der undlader at følge et pålæg efter denne lovs § 86 A, stk. 1, eller en begæring efter denne lovs § 86 A, stk. 2.

Det strafbare forhold består i, jf. § 86 A, stk. 1, at den pågældende arbejdsgiver ikke har foretaget korrekt daglig registrering. og jf. § 86 A, stk. 2, ikke har opfyldt sin pligt til enhver tid på begæring at fremvise en opdateret logbog. Det strafbare forhold bortfalder ikke, uanset arbejdsgiveren efterfølgende fremlægger logbogen.

Straffen er en bøde efter kildeskattelovens § 74.

Prøvesager

I sager, som er opstået i forbindelse med SKATs kontrolvirksomhed, skal arbejdsgiveren skriftligt orienteres om, at sagen vil blive overgivet til politiet med henblik på, at arbejdsgiveren af domstolene pålægges en bøde.

SKAT skal sammen med tiltaleanmodningen fremsende dokumentation for, at arbejdsgiveren er pålagt at føre logbog samt dokumentation for, at kravet ikke er efterkommet.

I lighed med Arbejdsdirektoratet indstiller SKAT til politiet, at der nedlægges påstand om en bøde på 8 gange den maksimale dagpengesats for fuldtidsforsikrede medlemmer af arbejdsløshedsforsikringen, nedrundet til nærmeste hele hundrede kroner, i 2006 en bøde på 5.300 kr. og i 2007 en bøde på 5.400 kr.

; ; ; &nbs p;

Kumulation

Hver tilsidesættelse af pålæg om at føre logbog kan straffes med en bøde. Er flere pålæg tilsidesat, kan bøderne sammenlægges (kumuleres), ligesom de kan kumuleres med bøder for overtrædelse af andre skatte- og afgiftslove.

R.5.4 Strafnedsættelsesgrunde

R.5.4.1 Strafnedsættelsesgrunde i straffeloven

Generelt

Ved fastsættelsen af de administrative bøder skal dette ske under iagttagelse af reglerne om straffens fastsættelse i straffelovens kapitel 10. Straffelovens § 80 fastslår, at der ved straffens udmåling skal lægges vægt på lovovertrædelsens grovhed og på oplysninger om gerningsmanden. Straffelovens § 82 oplister en række situationer, der i almindelighed skal indgå som formildende omstændigheder ved straffens fastsættelse.

Betalingsevne

Bøden kan nedsættes under hensyn til skatte- eller afgiftsyderens betalingsevne jf. straffelovens § 51, stk. 3, jf. § 80, stk. 2.

Personlige og sociale forhold

Den kan ligeledes nedsættes under hensyn til gerningsmandens almindelige personlige og sociale forhold før og efter gerningen, samt hans bevæggrunde til denne, jf. straffelovens § 80, stk. 2. Herunder falder fx ung alder jr. § 82, nr. 1, og høj alder, jf. § 82, nr. 2.

Der kan også tages hensyn til

gerningsmandens uddannelse, regnskabsmæssige indsigt samt sociale stilling,

at der er handlet i undskyldelig uvidenhed om eller undskyldelig misforståelse af retsregler, der forbyder eller påbyder handlingens foretagelse, jf. § 82, nr. 4,

eller gerningsmanden, efter den strafbare handling er fuldbyrdet, har genoprettet eller søgt genoprettet den ved gerningen forvoldte skade, jf. § 82, nr. 11. Se SKM 2003.5 VLR , hvor bøden blev nedsat til 1/10 af normalbøden, da det unddragne beløb var betalt inden sagen blev foretaget.

når straffesagen mod gerningsmanden ikke er afgjort indenfor rimelig tid, uden dette kan bebrejdes gerningsmanden,

eller der er gået så lang tid, siden den strafbare handling blev foretaget, at anvendelsen af den sædvanlige straf er unødvendig.

Forsøg og medvirken

Desuden giver straffelovens § 21, stk. 2, mulighed for strafnedsættelse ved forsøg, og straffelovens § 23, stk. 1, 2. pkt., giver mulighed for strafnedsættelse ved medvirken.

R.5.4.2 Praksis for strafnedsættelse i bødesager

Strafbortfald ved selvanmeldelse

Det er en forudsætning for at opnå status som selvanmelder, at den pågældende frivilligt har angivet sig selv og aflagt fuldstændig tilståelse, jf. § 82, nr. 9.

Ved selvanmeldelse efter denne bestemmelse gøres der ikke ansvar gældende, såfremt sagen kan afgøres med bøde, jf. straffelovens § 83, jf. § 82, nr. 9.

Dvs. at der ikke gøres bødeansvar gældende i sager om grov uagtsomhed - uanset størrelsen af den unddragne skat eller de unddragne afgifter og i sager om forsætlig unddragelse, såfremt den samlede unddragelse ikke overstiger 100.000 kr.

Strafnedsættelse ved selvanmeldelse

Ved selvanmeldelse af forsætlige forhold, hvor afgifts- og/eller skatteunddragelsen overstiger 100.000 kr., skal der gøres strafansvar gældende, og sagen sendes til anklagemyndigheden med henblik på indbringelse for domstolene med påstand om betinget frihedsstraf og en tillægsbøde i medfør af straffelovens § 50, stk. 2, svarende til halvdelen af de unddragne afgifter og eventuelle skatter.

Hvor forholdet er omfattet af straffelovens § 289, nedlægges der påstand om ubetinget frihedsstraf samt en tillægsbøde i medfør af straffelovens § 50, stk. 2, svarende til halvdelen af unddragelsen.

Status som selvanmelder

Selvanmelderstatus er udelukket i tilfælde af lovgivning, der har som konsekvens, at skatte- eller afgiftsunddragelsen opdages.

Viden eller sikker formodning om opdagelse udelukker ligeledes selvanmeldelse. Dette vil fx være tilfældet, hvor en virksomhed henvender sig til told- og skatteforvaltningen forårsaget af kendskab til, at told- og skatteforvaltningen vil indlede kontrol af den pågældende branche.

Fejlagtig tro hos den pågældende udelukker dog ikke selvanmelderstatus. Den omstændighed, at den pågældende burde have en sikker formodning - men altså ikke havde det - afskærer ikke fra at blive anset som selvanmelder.

Told- og skatteforvaltningen har bevisbyrden for, at henvendelsen ikke er sket frivillig.

Selvanmeldelse omfatter tilfælde, hvor virksomheden selv eller dens revisor, advokat mv. på virksomhedens vegne henvender sig til told- og skatteforvaltningen med anmodning om at efterberigtige fejl, eller hvor virksomheden selv har berigtiget fejlen og medtaget beløbet i en senere afgifts- eller selvangivelse.

Medvirken til sagens opklaring

Hvis der ikke er tale om selvanmeldelse, men den skatte- eller afgiftspligtige har medvirket til sagens opklaring, kan bøden nedsættes til halvdelen af normalbøden.

Passiv unddragelse, jf. SKL § 16, stk. 2

Ved overtrædelse af § 16, stk. 2, er normalbøden en tredjedel af den unddragne skat. Dette gælder både for forsætlige og groft uagtsomme forhold. Det skal dog vurderes, om overtrædelsen er af mere ordenspræget karakter. Hvis dette er tilfældet, gøres der ikke ansvar gældende.

Der bør udvises tilbageholdenhed med at gøre strafansvar gældende efter § 16, stk. 2. Dette gælder særligt i sager, hvor told- og skatteforvaltningen har haft gode muligheder for umiddelbart at konstatere fejlen, idet der fx kunne være foretaget en vurdering af de indberettede oplysninger, der ligger til grund for skatteansættelsen, eller det kunne være undersøgt om en - efter omstændighederne - stor udbetaling af overskydende skat var korrekt.

Ansvar for overtrædelse af § 16, stk. 2 bør dog gøres gældende, hvor forholdet må anses for at have en ikke ringe grovhed. Dette kan især være tilfældet, hvor det er skatteyderen, der er skyld i den for lave ansættelse - uden der dog er fuldt bevismæssigt grundlag for at henføre forholdet til § 16, stk. 3. Ligeledes kan det uanset fejl hos myndighederne være tilfældet, hvor der er udbetalt stor overskydende skat, der for skatteyderen burde have fremstået som urigtig.

Let konstaterbar difference

Hvis differencen vedrører et beløb, der automatisk og landsdækkende indberettes til skattemyndighederne, rejses der ikke ansvarssag. I andre tilfælde, hvor differencen er let konstaterbar, vil bøden kunne nedsættes med en tredjedel.

Forskydnings- differencer

Ved forskydningsdifferencer, dvs. differencer der er eller vil blive udlignet i et senere indkomstår, fastsættes bøden normalt til halvdelen af normalbøden. Forskydningsdifferencer vedrører alene den skattepligtige indkomst. I afgiftssager behandles spørgsmålet som uberettiget kredit, se nedenfor.

En påstand fra skatteyder om, at en difference påtænkes selvangivet i det kommende indkomstår, er naturligvis ikke i sig selv tilstrækkeligt til at godkende unddragelsen som en forskydningsdifference, hvis påstanden ikke understøttes af de faktiske omstændigheder. Der rejses kun sag om forskydningsdifferencer, når følgende betingelser er opfyldt

differencen overstiger eller har oversteget 30.000 kr.

differencer mellem 30.000 kr. og 200.000 kr. skal udgøre mindst 10% af den aktiv/passivmasse, som differencen vedrører.

Eksempel 1

Differencen er 35.000 kr., og aktiv/passivmassen, som differencen vedrører, er 175.000 kr. Differencen udgør 20% af aktiv/passivmassen, og er over 30.000 kr. Der kan rejses ansvarssag.

Eksempel 2

Differencen er 35.000 kr., og aktiv/passivmassen, som differencen vedrører, er 700.000 kr. Differencen udgør kun 5% af aktiv/passivmassen, så der rejses ikke ansvarssag, selvom differencen er over 30.000 kr.

Eksempel 3

Differencen er 350.000 kr., og aktiv/passivmassen, som differencen vedrører, er 7.000.000 kr. Differencen overstiger 200.000 kr., og der kan rejses ansvarssag uanset størrelsen af den aktiv/pasivmasse, differencen vedrører.

Uberettiget kredit

Uberettiget kredit er tilfælde, hvor det må anses for utvivlsomt, at regulering senere ville have fundet sted, fx hvis det af regnskabet fremgår, at virksomheden ved opgørelse af afgiften konsekvent har anvendt betalingsprincippet i stedet for leveringsprincippet, eller hvis virksomheden i "dårlige perioder" har angivet mindre beløb, og i perioder med forbedret likviditet har angivet større beløb end afgiftsregnskabet for de enkelte kontrollerede perioder udviser. Uberettiget kredit kan også omfatte angivelse af A-skat, f.eks. hvor korrekt angivelse først sker ved årets afslutning.

Hvis overtrædelsen er sket forsætligt, kan bøden nedsættes til en femtedel af normalbøden, og ved grov uagtsomhed til en tiendedel af normalbøden. Bøden beregnes ud fra det på kontroltidspunktet ikke-berigtigede beløb. I situationer, hvor der er systematisk forskydning i angivelsen omkring angivelsestidspunktet, f.eks. når salgsmoms for måneden før afregningstidspunktet bogføres i måneden efter afregningstidspunktet, beregnes bøden af forskelsbeløbene. Hvis dette fører til en urimelig lav bøde, kan en ordensbøde i stedet komme på tale.

Medfører en forsætlig kredittagen et afgiftstab for det offentlige, og har virksomhedens indehaver måttet indse dette, afgøres sagen som en egentlig unddragelsessag.

Negativ indkomst

Når den fremførte negative indkomst kan anvendes til modregning, beregnes bøden ud fra en fiktiv skat på 50% af forhøjelsen.

Enkeltstående unddragelser

Ved overtrædelser, der vedrører enkeltstående forhold af både regnskabsmæssig og forståelsesmæssig karakter, kan bøden alt efter unddragelsens karakter og forudsat, at der er tale om relativt små beløb, fastsættes til halvdelen af normalbøden.

Engangs- indtægter

Ved groft uagtsomme overtrædelser, hvor det unddragne beløb er af betydelig størrelse, og unddragelsen vedrører engangsindtægter, skal bøden fastsættes således, at der er balance mellem dennes størrelse og strafværdigheden af handlingen/overtrædelsen. Dvs. der skal ske en efter omstændighederne både totalt og relativt betydelig nedsættelse af bøden.

Se TfS 2003, 869 ØLD, hvor bøden bliver nedsat til halvdelen af normalbøden for grov uagtsom udeholdelse af indtægter fra sag af anparter fra eget selskab.

Forholdets alder

Hvis der er tale om gamle forhold, kan bøden nedsættes, jf. straffelovens § 82, nr. 14. Hvis overtrædelserne er mere end 5 år gamle, nedsættes bøden i almindelighed til halvdelen af normalbøden.

Ophør af virksomhedenen

Hvis en virksomhed er ophørt fx i forbindelse med konkurs o.l., og indehaveren nu er folkepensionist eller lønmodtager, kan bøden i groft uagtsomme sager evt. nedsættes til halvdelen af normalbøden efter en vurdering af den pågældendes økonomiske situation efter virksomhedens ophør og hans udsigter for fremtiden.

Gernings- mandens alder

Hvis gerningsmanden er fyldt 70 år ved sagens afslutning, eller sygdom gør det overvejende sandsynligt, at en eventuelt idømt frihedsstraf ikke kan afsones, kan sagen afsluttes administrativt med en bøde beregnet som normal forsætsbøde, medmindre der foreligger en overtrædelse af straffelovens § 289, hvilket er tilfældet, når unddragelsen er over 500.000 kr.

Forsøg

For forsøg, jf. straffelovens § 21, stk. 2, udgør bøden normalt halvdelen af normalbøden, men dette gælder dog ikke sager omfattet af toldlovens § 118. Der kan kun straffes for forsøg på forsætlige overtrædelser, og da der typisk er tale om erklærings- eller undladelsesforbrydelser, vil det være vanskelig at bevise et forsøgsforsæt ved en førstegangs overtrædelse. Der straffes derfor typisk kun for forsøg, når afgifts- eller skatteovertrædelsen forud for forsøget er fuldbyrdet.

Medvirken

For medvirken, jf. straffelovens § 23, stk. 1, 2. pkt., udgør bøden halvdelen af normalbøden. Hvis der er flere indehavere af en virksomhed, deles normalbøden i almindelighed mellem dem. Det samme gælder tilfælde, hvor en ægtefælle eller samlever medvirker til overtrædelsen. I smuglerisager, hvor flere i forening har begået overtrædelsen beregnes dog en normalbøde for hver enkelt på grundlag af det samlede told- og afgiftsbeløb.

Rådgiveransvar

I sager, hvor der foreligger rådgiverfejl, skal der foretages en konkret vurdering af, hvorledes ansvaret skal fordeles.

Hvis rådgiveren har begået væsentlige fejl, kan grundlaget for at statuere strafansvar hos den afgifts- eller skattepligtige ofte mangle. Dette gælder især ansvar for grov uagtsomhed. I de tilfælde, hvor ansvar alligevel pålægges, kan bøden nedsættes til en halvdel, en tredjedel eller en fjerdedel af normalbøden i samme omfang, som medansvar placeres hos rådgiver.

Bøde til rådgiver beregnes ikke takstmæssigt, men er en ordensbøde. Ordensbødens størrelse fastsættes dog i relation til det underliggende unddragne beløb, som rådgiveren har medvirkensansvar for. Bøden fastsættes normalt ikke under 5.000 kr., og der er givet bøder på også 10.000 kr. og 50.000 kr.

R.5.5 Strafskærpelsesgrunde

R.5.5.1 De almindelige sanktioner

Straffeloven indeholder også bestemmelser om strafskærpelse. Den i praksis vigtigste bestemmelse er straffelovens § 81, nr. 1, hvor det skal indgå som en skærpende omstændighed, at gerningsmanden tidligere er straffet af betydning for sagen. Der er ikke fastsat tidsmæssige betingelser for, hvornår en tidligere begået kriminalitet bør tillægges betydning som en skærpende omstændighed ved udmåling af straf indenfor den normale strafferamme. Ved anvendelse af skærpede sideramme med hjemmel til forhøjelse af strafferammen i gentagelsestilfælde er gentagelsesvirkningen 10 år , jf. straffelovens § 84, stk. 3. Der findes ikke skærpede siderammer i selve skatte-, afgifts- og toldlovgivningen, så fristerne i § 84 finder ikke direkte anvendelse, men de anvendes analogt i de administrative skatte- og afgiftsstraffesager.

§ 289 i straffeloven er en skærpet sideramme for hele skatte-, afgifts- og toldlovgivningen, men kravet er ikke, at der er tale om gentagelse.

Gentagelsesvirkningen for bøder løber fra tidspunktet fra bødens vedtagelse eller dato for endelig dom med bødestraf, jf. straffelovens § 84, stk. 3. I bødesager, der er afsluttet administrativt, er gentagelsesvirkningen derfor tidsmæssigt begrænset til 10 år.

Der skal være tale om straf for en ligeartet overtrædelse af skatte-, afgifts- og toldlovgivningen. "Ligeartet overtrædelse" betyder, at gerningsindholdet i de enkelte bestemmelser er ligeartet, f.eks. at der er forsæt til unddragelse. Ved gentagelse af beskedne smuglerier i rejsegodstrafikken (unddraget told og afgift ikke over 5.000 kr.) forhøjes normalbøden dog normalt ikke.

Takstmæssig bøde

Det er praksis i sager med takstmæssig bødefastsættelse, at bøden forhøjes med 25% af normalbøden i gentagelsestilfælde.

Ordensbøde

I sager om ordensbøder er gentagelsesvirkningen forskellig fra lovkompleks til lovkompleks, se bilag 2 .

I den såkaldte "colalovgivning" er gentagelsesvirkningen for bestemmelserne med skærpet ordensbøde på 5.000 kr. en fordobling af bøden ved andengangs overtrædelser. Ved efterfølgende gentagne overtrædelser er bødeniveauet endnu ikke fastlagt. men der vil blive nedlagt påstand om tillæg på 50% af andengangsbøden ved overtrædelse tredie gang, og 50% af trediegangsbøden ved overtrædelse 4. gang, osv.

Flere tilfælde af overtrædelse af pålæg om logbog

Der er ikke i lovens forarbejder fremsat overvejelser om fastsættelse af bøder ved gentagne tilfælde af tilsidesættelse af pålæg om at føre logbog.

Det vil være passende at følge den praksis, der søges fastlagt i forbindelse med den såkaldte "colalovgivning" og nedlægge påstand om dobbelt bøde i andengangstilfælde, tillæg af 50% af andengangsbøden i tredjegangstilfælde og 50% af trejdegangsbøden i fjerdegangstilfældene.

Det er domstolene der i den sidste ende fastsætter bødens størrelse. Dette er endnu ikke sket.

R.5.5.2 Rettighedstab

R.5.5.2.1 Rettighedstab efter straffelovens § 79

Rettighedstab efter straffelovens § 79

Rettighedstab efter straffelovens § 79 for udøvelse af virksomhed sker efter dom.

I henhold til straffelovens § 79, stk. 1, kan den, der udøver virksomhed, som kræver en særlig offentlig autorisation eller godkendelse ved dom for strafbart forhold frakendes retten til fortsat at udøve den pågældende virksomhed eller at udøve den under visse former, såfremt det udviste forhold begrunder en nærliggende fare for misbrug af stillingen eller hvervet.

Det samme gælder, når særlige omstændigheder taler derfor om udøvelse af anden virksomhed, jf. § 79, stk. 2. Efter samme regel kan der ske frakendelse af retten til at være stifter af eller direktør eller medlem af bestyrelsen i et selskab med begrænset ansvar, et selskab eller en forening, som kræver særlig godkendelse, eller en fond (konkurskarantæne).

Frakendelsen sker på tid fra 1 til 5 år, regnet fra den endelige dom, eller indtil videre. I sidstnævnte tilfælde kan spørgsmålet om fortsat udelukkelse fra den pågældende virksomhed indbringes for retten efter 5 år, jf. § 79, stk. 3.

Reglen i § 79, stk. 1, om virksomhed, der kræver særlig offentlig autorisation eller godkendelse, tager bl.a. sigte på virksomhed af mere betroet karakter, fx advokat, statsautoriseret eller registreret revisor, læge og apoteker, men kan også omfatte autoriseret gas- og vandmester, el-installatør, transportvirksomhed etc.

Reglen i § 79, stk. 2, 1. punktum, om frakendelse af retten til at udøve anden virksomhed end den, hvortil der kræves en særlig offentlig autorisation eller godkendelse, er begrundet med, at der gennem arten af den allerede udøvede virksomhed i forbindelse med det nu begåede strafbare forhold kan være godtgjort en sådan fare ved at lade den pågældende fortsætte sin hidtidige virksomhed, at der bør være en mulighed for myndighederne til at gribe ind.

Frakendelsen kan kun ske ved dom, og det vil være en forudsætning for at frakende den pågældende retten til at udøve virksomhed, at der er en nærliggende fare for misbrug. Domstolene vil her bl.a. lægge vægt på det udviste forholds grovhed og den pågældendes hele personlighed.

Reglen i § 79, stk. 2, 1. punktum, kan anvendes på en virksomhed, der er registreret over for told- og skatteforvaltningen, og som ved dom findes skyldig i overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen.

Det bemærkes, at den, der udøver en virksomhed, til hvilken retten er ham frakendt, kan straffes med bøde eller fængsel i indtil 6 måneder, jf. straffelovens § 131 .

Af resocialiseringshensyn m.v. har domstolene hidtil indskrænket rettighedstabene til et nødvendigt minimum, men har eksempelvis bragt bestemmelserne i anvendelse over for vin- og spiritushandlere, automobilhandlere, entreprenører, og over for en revisor, der til brug for en kreditværdighedsundersøgelse havde medvirket til udfærdigelsen af en urigtig status.

Det fremgår af straffelovens § 82, nr. 12, at såfremt gerningsmanden frakendes en af de i § 79 omhandlede rettigheder eller påføres andre følger, der kan sidestilles med straf, skal dette indgå som en formildende omstændighed ved fastsættelse af den egentlige straf (fængsel eller bøde).

R.5.5.2.2 Tab af næringsbrev efter næringsbrevordningen

Tab af næringsbrev efter næringsbrevordningen - fødevarebutikker og restaurationer

Loven om næringsbrev til fødevarebutikker , jf. lov nr. 486 af 9. juni 2004, og loven om restaurations- og hotelvirksomhed , jf. lov nr. 487 af 9. juni 2004, indeholder regler om, hvilke betingelser fødevarebutikker og restaurationer skal opfylde for at få et næringsbrev.

De nye regler er trådt i kraft den 1. juli 2005, og der redegøres nedenstående kort for disse regler, som udførligt fremgår af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning til myndighederne om Næringsbrevordningen, der findes på medfølgende link .

Næringsbrevordningen har følgende formål

Fødevarebutikker og restaurationer skal fra den 1. juli 2005 være optaget i et offentligt register - Næringsbasen - i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

Ordningen skal sikre, at de, der driver en fødevarebutik eller restauration, kender til de vigtigste regler om skat og afgifter, fødevarer og arbejdsmiljøforhold og for restauratører også reglerne om brandsikkerhed og reglerne i resturationsloven

At give mulighed for, at personer og selskaber, der overtræder de nævnte lovgivninger gentagne gange eller under skærpende omstændigheder, kan slettes fra Næringsbasen i en periode, hvor det så ikke vil være muligt lovligt at drive fødevarebutik eller restauration.

Myndighederne har pligt til at indberette væsentlige lovovertrædelser inden for deres ressortområde til et register over væsentlige lovovertrædelser, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen administrerer, og som kun disse myndigheder har adgang til. Det drejer om overtrædelser begået efter den 1. juli 2005.

Domstolene kan ved systematiske eller grove overtrædelser af reglerne frakende fysiske og juridiske personer retten til at drive fødevarebutik og/eller restauration.

En bøde på 3.000 kr. eller derover samt en frihedsstraf vil som udgangspunkt være en væsentlig lovovertrædelse, som skal registreres.

Skattecentrenes kontrolenheder skal skriftligt underrette virksomheden om en mulig indberetning til Registret over væsentlige lovovertrædelser, når SKAT har konstateret faktiske forhold, der kan føre til straf for en væsentlig lovovertrædelse.

Skattecentrenes ansvarsenheder skal skriftligt underrette virksomheden om indberetning til Registret over væsentlige lovovertrædelser dels ved fremsendelse af bødeforelæg dels i forbindelse med registrering af overtrædelsen i registret.

De relevante myndigheder kan i forbindelse med deres kontroludøvelse vedrørende den enkelte virksomhed se i Registret over væsentlige lovovertrædelser, om der allerede er en række overtrædelsesforhold indberettet vedrørende den pågældende virksomhed. På baggrund af tidligere lovovertrædelser sammenholdt med den seneste konstaterede, skal myndigheden foretage en vurdering af, om anklagemyndigheden skal anmodes om at indbringe det strafbare forhold for domstolene med samtidig påstand om frakendelse af retten til at drive fødevarebutik og/eller restaurationsvirksomhed.

Anklagemyndigheden kan på baggrund af myndighedens anmodning indbringe sagen for domstolene med henblik på at få rettens afgørelse af, om virksomheden skal have frakendt retten til at udøve den pågældende virksomhed. Anklagemyndigheden kan naturligvis afvise at indbringe spørgsmålet om frakendelse af næringsbrevet for retten, hvis den bedømmer, at der ikke er mulighed for domfældelse.

Retten til at drive fødevarebutik eller restaurationsvirksomhed kan frakendes en fysisk person eller en juridisk person ved dom for strafbart forhold, hvis den tiltalte gentange gange eller under i øvrigt skærpende omstændigheder har overtrådt lovgivningen vedrørende skatter og afgifter, fødevarer, arbejdsmiljøforhold, brandsikkerhed eller restaurationsdrift. Frakendelsen kan også begrænses til et enkelt forretningssted.

På samme måde kan der ske frakendelse af retten til at være stifter af, direktør for eller medlem af bestyrelsen i et selskab m.v.

Frakendelsen kan ske for en periode fra 1 til 5 år. En frakendelse i henhold til endelig dom slettes automatisk i registret efter endt frakendelsesperiode.

I en sag om frakendelse har domstolene mulighed for ved en kendelse midlertidigt at frakende retten til at drive fødevarebutik eller restauration, indtil endelig dom er afsagt. Der er således tale om en frakendelse, der har til formål at sikre, at virksomheden ikke fortsætter de eventuelt ulovlige aktiviteter under retssagen. Der kan endvidere ved dommen i sagen bestemmes, at anke ikke har opsættende virkning.

Midlertidig frakendelse ved kendelse har virkning, indtil der er afsagt dom eller kendelsen ændres, jf. de almindelige strafferetlige regler derom.

R.5.5.2.3 Ophævelse af forhandlerkontrakter med Dansk Spil A/S

Ophævelse af forhandlerkontrakt med Danske Spil A/S

Efter lov om ændring af lov om visse spil, lotterier og væddemål (lov nr. 325 af 18. maj 2005) kan SKAT videregive oplysninger om en forhandlers overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen i forbindelse med den virksomhed, der foregår på forhandlerens forretningssted, jf. Tips- og lottolovens § 2, stk. 4. Bevillingshaveren, Danske Spil A/S, kan behandle oplysninger om forhandlerens overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen, i det omfang det er nødvendigt til varetagelse af bevillingshaverens forpligtelser i henhold til bevillingen, jf. Tips- og lottolovens § 2, stk. 5.

Der er følgende procedure i sager om overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen

Ved told- og skatteforvaltningens udsendelse af bødeforelæg for overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen angives det i bødeforelægget, at der vil ske indberetning til Danske Spil A/S om bødevedtagelsen. I en sag, der skal afgøres ved domstolene, skal der ved sagens fremsendelse til anklagemyndigheden ske en tilsvarende underretning til forhandleren om indberetning til Tipstjenesten i tilfælde af fældende dom i sagen med bøde eller frihedsstraf.

Danske Spil A/S modtager indberetning og sender en advarselsskrivelse til den pågældende forhandler, hvoraf det fremgår, at at gentagne overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen vil kunne medføre ophævelse af forhandlerkontrakten

Ved overtrædelse nr. 2 af skatte- og afgiftslovgivningen bliver resultatet af indberetningen til Danske Spil A/S, at forhandlerkontrakten ophæves, og at forhandleren får en karensperiode. Det er således først efter 2 år muligt på ny at søge om at blive forhandler igen.

Det er mellem parterne aftalt, at Danske Spil A/S har 1 uges behandlingstid.

R.6 Straffesagens afgørelse

I afsnit R.1 er beskrevet den kompetence, som SKAT har til at afslutte en skatte-, afgifts- eller toldstraffesag "uden retslig forfølgning" og - inden for toldloven - til at træffe en foreløbig afgørelse vedrørende bøde og efterbetaling.

I dette afsnit beskrives det, hvordan de pågældende afgørelser træffes og føres ud i livet. Endvidere beskrives det, hvad der skal ske, hvis sagen ikke kan afsluttes uden retslig forfølgning, fordi den sigtede ikke ønsker at medvirke hertil.

R.6.1 Bødeforelæg

Bødeforelæg

En tilkendegivelse om, at sagen kan afgøres uden retslig forfølgning, sker i form af et bødeforelæg, jf. retsplejelovens § 832 om bødeforelæg.

Om bødeforelæg gælder der tilsvarende regler som for tiltalerejsning efter retsplejelovens regler. I bødeforelægget skal herefter anføres den pågældendes navn og en beskrivelse af overtrædelsen med angivelse af, hvilke lovparagraffer der anses overtrådt, jf. retsplejelovens § 834, stk. 1, hvortil § 832, stk. 2, henviser.

Herudover skal det anføres, at sagen principielt skal afgøres ved domstolene, men at den kan afsluttes uden domstolsbehandling, såfremt den pågældende erkender sig skyldig og erklærer sig rede til inden for en nærmere angivet frist at betale den bøde, som er anført i bødeforelægget. Endelig skal det anføres, at sagen vil blive sendt til politiet med anmodning om tiltalerejsning ved domstolene, hvis den pågældende ikke kan tiltræde bødeforelægget.

Et bødeforelæg, der ikke er tiltrådt af den, det retter sig imod, er ikke en afgørelse i forvaltningslovens forstand, idet det ikke skaber ret. Der kan derfor ikke klages over et bødeforelæg. En borger eller virksomhed, som ikke kan tiltræde et bødeforelæg, må derfor henvises til at få sagen afgjort ved domstolene.

Aktindsigt efter afsluttet straffesag

Når et bødeforelæg er underskrevet af den, som det retter sig imod, er der tale om en aftale mellem myndigheden og den pågældende. Efter retsplejelovens § 729 d, stk. 1 har den pågældende ret til aktindsigt i en afsluttet straffesag med de begrænsninger, der fremgår af § 729 d, stk. 2 og stk. 3. Det betyder at interne arbejdsdokumenter er undtaget fra aktindsigt. Aktindsigten kan desuden begrænses af hensyn til trediemand eller andre tungtvejende hensyn. Retsplejelovens bestemmelse om partens aktindsigt i en afsluttet straffesag er mere begunstigende end FVL § 18, hvorfor der skal tages udgangspunkt i retsplejelovens bestemmelser i behandling af en anmodning om aktindsigt.

R.6.2 Bødeikendelse i toldsager

Bødeikendelser

I toldlovens § 80, stk. 2, er der omtalt en særlig afgørelsesform til brug i overtrædelser af toldlovgivningen, der vil kunne afgøres med bøde, nemlig en "foreløbig afgørelse om bøde og efterbetaling".

Bestemmelsen vedrører ?Personer, der er forhyret med skibe i udenrigsfart, samt personer, der ikke er bosiddende her i landet?. Bestemmelsen finder først og fremmest anvendelse i sager om smugleri, herunder sager om uangivne varer i rejsegodstrafikken.

Meningen med bestemmelsen er, at bødesager med søfolk i udenrigsfart og personer, der ikke er bosiddende her landet kan finde en hurtig afslutning, idet bødeikendelsen finder sted sådan, at den personlig afleveres til den pågældende, som efter modtagelsen af bødeikendelsen har en frist på 14 dage til overvejelse af, om sagen ønskes indbragt for domstolene. Sagens indbringelse for retten foretages af told- og skatteforvaltningen.

Der er ikke lovhjemmel til en administrativ klageadgang til Landsskatteretten i disse sager vedrørende kravet om betaling af told og afgifter. Afgørelsen om betaling af told og afgifter og bøde må anses som en helhed, hvor klagevejen er domstolene.

Den pågældende kan ikke ved at kræve sagen indbragt for domstolene befri sig fra forpligtelsen til at efterkomme told- og skatteforvaltningens afgørelse, indtil rettens afgørelse måtte foreligge.

I sager fra rejsegodstrafikken med personer bosiddende i de nordiske lande og i EU-landene, som der findes samarbejdsaftaler med, bør det i sager med uangivne ?andre varer? såsom guldsmykker tilstræbes, at der ikke anvendes bødeikendelser i tilfælde, hvor der sker tilbageholdelse af varerne efter reglerne i toldlovens § 83, stk. 1, 1. punktum, til sikkerhed for betaling af bøde, told og afgifter. Der bør i disse sager træffes afgørelse om betaling af told og afgifter med klageadgang til Landsskatteretten, således at fastsættelse af afgifter og sanktion er adskilt, og at der efterfølgende fremsendes bødeforelæg.

R.6.3 Advarsel

Advarsel

En advarsel er en afgørelse, som anvendes efter en analogi af retsplejelovens § 900, og tager form af en meddelelse til skatte- eller afgiftsyderen om, at man har konstateret en overtrædelse af skatte- eller afgiftslovgivningen, men at der efter omstændighederne ikke vil blive foretaget yderligere, idet der dog i tilfælde af gentagen overtrædelse vil blive gjort ansvar gældende.

Afslutning af skatte- afgifts- eller toldstraffesag med advarsel bør ske efter følgende retningslinier

Udgangspunktet for at kunne give en advarsel er, at der både med hensyn til de objektive betingelser og med hensyn til de subjektive betingelser er realiseret et strafbart forhold. Hvis der i en sådan situation foreligger ganske særlige omstændigheder, kan der i stedet for straf gives en advarsel.

Beløbsgrænser

Advarsel kan anvendes i sager, hvor overtrædelsen af told-, skatte- og afgiftslovgivningen har medført unddragelser, der ligger under de fastsatte beløbsgrænser på 5.000 kr. i samlet unddragelse for et forsætligt forhold og 10.000 kr. i samlet unddragelse for et groft uagtsomt forhold.

SKL § 16, stk. 2

Hvis skatteunddragelsen er under 10.000 kr. for skatteydere, der har fået tilsendt en fortrykt selvangivelse, eller hvis indkomstdifferencen er under 20.000 kr. for andre skatteydere, eller strafansvar i øvrigt ikke findes at burde gøres gældende, afsluttes sagen med en advarsel.

Advarsel anvendes ikke

Advarsel anvendes ikke ved overtrædelser af ordensmæssig karakter. I sådanne sager gives der istedet en henstilling, se R.6.4. , hvis det vurderes, at der ikke er tilstrækkelig grundlag for at give en ordensbøde.

Hvis beløbsgrænserne overskredet, kan advarsel undlades, når der foreligger ganske særlige omstændigheder jf. straffelovens § 80, stk. 2, som taler for, at strafansvar ikke bør gøres gældende, fx hvis den pågældende er svækket i væsentligt omfang som følge af sygdom, alderdom eller lignende.

Hvis det allerede fra sagens start ligger klart, at unddragelsen ligger under de fastsatte beløbsgrænser, kan ansvarsdelen afsluttes helt uden advarsel.

Formkrav

Advarsel kan gives, selvom overtræderen ikke vil erkende sig skyldig i det omhandlede forhold, men det er en betingelse, at vedkommende tiltræder den processuelle fremgangsmåde. Det betyder, at en advarsel ikke kan gives ensidigt af told- og skattemyndigheden, og det nødvendiggør en personlig kontakt med overtræderen, idet han har ret til at protestere mod at få en advarsel.

I forbindelse med, at der gives en advarsel, skal der redegøres for, hvilke objektive og subjektive omstændigheder, der har givet grundlag for advarslen, og konsekvensen af, at advarslen ikke modtages.

Såfremt overtræderen protesterer mod advarslen, skal sagen indbringes for retten med påstand om bøde, som fastsættes efter de sædvanlige regler.

En accepteret advarsel kan ikke påklages til højere administrativ myndighed, og accepten kan ikke tilbagekaldes.

Virkning ved gentagelse

Hvis den pågældende efter at have accepteret en advarsel på ny begår ligeartede overtrædelser, kan der pålægges bøde, selvom det unddragne beløb ligger under de fastsatte grænser for at gøre strafansvar gældende. Indtil 2 år efter vil en accepteret advarsel kunne indgå i tilregnelsesbedømmelsen, hvis den pågældende påny afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i afgiftsangivelser og selvangivelser m.v.

R.6.4 Henstilling

Henstilling

Hvis betingelserne for at give en advarsel ikke er opfyldt, kan der i stedet gives en henstilling.

Der kan gives en henstilling, hvis det er konstateret, at der objektivt set er sket en overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen samt toldloven, men hvor den påkrævede subjektive tilregnelse ikke kan konstateres eller hvor der alene er tale om overtrædelser af ordensmæssig karakter. Typisk vil der være tale om situationer, hvor der er angivet urigtigt, men hvor der ikke foreligger den fornødne tilregnelse.

I øvrigt kan der gives en henstilling, hvis der er udvist en adfærd, som bevirker, at der er en konkret risiko for, at der kan blive realiseret en overtrædelse, men hvor dette kan undgås ved, at den pågældende adfærd ændres i overensstemmelse med henstillingen. Typisk vil der være tale om forstadier til urigtig angivelse fx uhensigtigsmæssige regnskabsrutiner.

Når der gives en henstilling, skal der gives vejledning i, hvordan der fremover skal forholdes på det pågældende område. Henstillingen skal være skriftlig, mens vejledningen kan være mundtlig.

Hvis der efter en henstilling sker en overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen samt toldloven, vil det have betydning for bedømmelsen af det nye forhold, at henstillingen ikke er blevet fulgt. I den forbindelse vil det have særlig betydning for bedømmelsen af tilregnelsen.

Henstillinger erstatter de tidligere anvendte strafferetlige indskærpelser.

R.6.5 Domstolsbehandling

Domstolsbehandling

Hvis et bødeforelæg ikke vedtages, eller en bødeikendelse ønskes indbragt for domstolene, sendes sagen til politiet i form af en tiltalebegæring, hvori politiet anmodes om at indbringe sagen for domstolene.

I tiltalebegæringen anmodes politiet om at nedlægge påstand om en bøde af samme størrelse som bødeforelæggets eller bødeikendelsens udvisende. Herudover anføres at sagen stadig kan afsluttes administrativt, dvs. uden domstolsbehandling, såfremt den pågældende ønsker det. Tiltalebegæringen vedlægges kopi af bødeforelægget/bødeikendelsen samt kopi af sagens akter. De originale sagsakter skal opbevares indtil der er afsagt endelig dom i sagen, idet de på forlangende skal kunne forevises i retten.

R.7 Gennemførelse af krav i straffesager

Skattekrav

I skattestraffesager gennemføres efterbeskatningen som hovedregel i form af skatteansættelse eller ændring af tidligere skatteansættelse. Efterbeskatningen foretages, før straffesagen fremmes, herunder før der fremsættes begæring om tiltale overfor politimesteren.

Hvis der i tilslutning til en tiltale for en berigelsesforbrydelse efter straffelovens kapitel 28 rejses en subsidiær tiltale efter skattekontrollovens §§ 13, 15 eller 16, anmodes politimesteren om at påstå tiltalte dømt til at efterbetale de unddragne skatter.

Selskabsskat

Skattekravet medtages dog under straffesagen, hvis sagen vedrører unddragelse af selskabsskat. I så fald anmodes politimesteren i givet fald om at påstå, at den tiltalte pålægges solidarisk hæftelse med selskabet for de unddragne skatter, hvis der findes grundlag for at rejse tiltalen mod den, der ejer eller behersker selskabet (hovedaktionær eller -anpartshaver), og det er tvivlsomt om selskabet kan betale skatten.

I disse tilfælde gennemføres også ændring af selskabets indkomst i form af skatteansættelse. Ændringen foretages, før politimesteren i givet fald anmodes om at rejse tiltale.

Hvis den ændrede skatteansættelse for selskabet påklages til Landsskatteretten, afgøres det som beskrevet ovenfor i afsnit R.4.1.3 under klagesager, om straffesagen eller klagesagen skal søges fremmet.

Momskrav

Momstilsvaret fastsættes som hovedregel efter reglerne i opkrævningslovens § 5 af told- og skattemyndigheden, før straffesagen fremmes, herunder før der fremsættes begæring om tiltale overfor politimesteren.

Momskravet medtages under straffesagen, når momsunddragelsen er sket i et selskab. Politimesteren anmodes om at påstå, at den tiltalte pålægges solidarisk hæftelse med selskabet for momsen, hvis der findes grundlag for at rejse tiltale mod den, der ejer eller behersker selskabet (hovedaktionær/-anpartshaver), og det er tvivlsomt, om selskabet kan betale momsen. I disse tilfælde opgøres momstilsvar endvidere for selskabet. Det samme gør sig tilsvarende gældende med punktafgifter.

Hvis ægtefæller eller samlevere sammen har drevet en virksomhed, og tiltalen rettes mod den af parterne, der ikke er registreret som virksomhedsindehaver, anmodes politimesteren om at påstå, at tiltalte pålægges solidarisk hæftelse med ægtefællen/samleveren for momsen. I disse tilfælde opgøres momstilsvar endvidere for den registrerede virksomhedsindehaver.

Toldkrav

I toldstraffesager fastsættes kravet før straffesagen fremmes, og kravet medtages som hovedregel ikke i straffesagen. I større smuglerisager, herunder sager om overtrædelse af straffelovens § 289, medtages toldkravet dog under straffesagen.

I sager, der afgøres med bødeikendelse, medtages kravet i bødeikendelsen, jf. afsnit R.6.2 .

Erstatningskrav

Såfremt tab på et selskab sker som følge af ledelsens (typisk hovedaktionærens eller hovedanpartshaverens) retsstridige handlinger, vil hovedaktionæren/anpartshaveren ofte have pådraget sig et erstatningsansvar for dette tab (hæftelsesgennembrud).

I ansvarssager, hvor der er en eneaktionær/hovedanpartshaver i et selskab, rettes strafansvaret for selskabets udeholdelse efter praksis mod vedkommende personligt. I dette tilfælde nedlægges der påstand om efterbetaling af selskabsskatterne for skatteyderen in solidium med selskabet.

Såfremt told- og skatteforvaltningen ønsker skatteyder pålagt erstatningspligt eller solidarisk hæftelse for den unddragne skat/afgift, anføres dette i tiltalebegæringen.

Det skal hertil bemærkes, at der kan være erstatningsansvar for en hovedaktionær/anpartshaver for en retstridig handling, ikke kun hvor der er handlet med forsæt til at unddrage skatter- og eller afgifter, men også hvor der alene foreligger grov uagtsomhed jf. TfS 2001.215 ØLD, hvor en direktør og hovedanpartshaver i et selskab og en direktør i en selskabsfilial begge blev pålagt strafansvar for selskabets momsunddragelser hidført ved, at filialens momstilsvar ikke var opgjort og ej heller angivet. Begge de tiltalte blev dømt for grov uagtsomhed. Samtidig blev begge pålagt en erstatningsretlig medhæftelse for selskabets unddragne moms.

Processuelle regler på SKATs område 2007-3

R. Straffeproces

R.1 Kompetence i straffesager

I told- , skatte- og afgiftslovgivningen findes der i vidt omfang straffebestemmelser for overtrædelse af den pågældende lovgivning. Også i bekendtgørelser til de enkelte love kan der findes straffebestemmelser.

Det er domstolene, der har bemyndigelsen til at sanktionere strafbare overtrædelser, og enhver, der er tiltalt for en strafbar overtrædelse, har krav på at få afgjort skyldsspørgsmålet ved retten, hvis vedkommende ikke kan erkende sig skyldig i en strafbar handling.

Hvis den pågældende derimod kan erkende sig skyldig, er der i et vist omfang givet mulighed for, at administrative myndigheder kan afslutte en straffesag.

Kompetencen til at træffe afgørelse i straffesager indenfor told, skatte- og afgiftsområdet findes i en række næsten enslydende bestemmelser, hvor told- og skatteforvaltningen bemyndiges til at træffe afgørelse, hvis sagen kan afgøres med bøde, og den pågældende skatte- eller afgiftspligtige erkender sig skyldig i overtrædelsen.

Som eksempel på en kompetencebestemmelse kan nævnes skattekontrollovens (SKL) § 20, som har følgende ordlyd

?Skønnes en overtrædelse ikke at ville medføre højere straf end bøde, kan told- og skatteforvaltningen tilkendegive den pågældende, at sagen kan afgøres uden retslig forfølgning, såfremt han erkender sig skyldig i overtrædelsen og erklærer sig rede til inden for en nærmere angiven frist, der efter begæring kan forlænges, at betale en i tilkendegivelsen angiven bøde.?

Der er ikke tale om en afgørelse i forvaltningsretlig forstand, men om et forlig, hvor der opnås enighed mellem told- og skatteforvaltningen og den pågældende skatte- eller afgiftspligtige om bødebeløb og betaling. Der kan ligeledes indgås forlig om betaling af omkostninger til beskikket forsvarer, jf. R.3.4 .

Dette kapitel gennemgår de processuelle regler for behandling af skatte- og afgiftsstraffesager. Behandlingen af skatte- og afgiftsstraffesager varetages af Juridisk Service.

R.2 Betingelser for strafansvar

R. 2.1 De materielle betingelser

Generelt

De betingelser, der skal være opfyldt, før et strafansvar kan gøres gældende, opdeles i objektive og subjektive ansvarsbetingelser.

De objektive betingelser vedrører gerningsbeskrivelsen i en straffebestemmelse, objektive straffrihedsgrunde og strafophørsgrunde. De subjektive betingelser er knyttet til gerningsmanden, og omfatter spørgsmålene om tilregnelighed og tilregnelse i form af forsæt eller uagtsomhed.

Bestemmelserne i told, skatte- og afgiftslovgivningen, som beskriver, hvilke handlinger eller undladelser, der er strafbare, er således objektive.

I dette afsnit gennemgås bestemmelserne i skattekontrolloven, mens der henvises til vejledningerne om told, moms, punktafgifter o.s.v. for gennemgang af de relevante straffebestemmelser indenfor disse områder.

De andre både objektive og subjektive betingelser reguleres af straffelovens almindelige del, som finder anvendelse på alle strafbare forhold. Endelig indeholder straffelovens almindelige del regler om sanktionsfastsættelse, som vil blive behandlet i afsnit om sanktioner.

R.2.1.1 Skattekontrolloven

Skattekontrolloven

SKL omhandler de oplysninger, som skatteyder og tredjemand er pligtige at afgive til told- og skatteforvaltningen i forbindelse med skatteansættelsen. SKL, afsnit III, §§ 13-23A, indeholder de straffebestemmelser og processuelle bestemmelser, som knytter sig til oplysningspligterne.

De kriminaliserede forhold er enten afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger, eller undladelse af at opfylde bestemte oplysningspligter.

Strafansvaret er begrænset til forsætlige og groft uagtsomme overtrædelser. Strafferammen varierer fra bøde til fængsel i 1½ år, hvor groft uagtsomme forhold alene kan straffes med bøde. I særlig grove forsætlige tilfælde skal forholdet henvises til straffelovens § 289, der øger strafferammen til 8 år.

SKL § 13

SKL § 13, stk. 1: Forsætlig afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger med forsæt til at unddrage det offentlige skat. Kan straffes med bøde og fængsel.

SKL § 13, stk. 2: Gerningsindholdet svarer til stk. 1, men handlingen begås af grov uagtsomhed.

SKL § 13 A

SKL § 13 A, stk. 1: Overtrædelse af oplysningspligt jf. SKL §§ 11 A-D, vedrørende aktiver i udlandet. Både forsætlige og groft uagtsomme forhold kan straffes.

SKL § 13 A, stk.2: Hvis der er forsæt til at unddrage det offentlige skat, kan straffen stige til fængsel i 1½ år.

SKL § 13 B

SKL § 13 B, stk. 1: Forsætlig udstedelse af urigtige faktura eller anden urigtig dokumentation for levering eller aftagelse af varer eller ydelser, hvor dokumentationen er egnet til at indgå i skatteansættelsen. I momslovens § 81, stk. 4, findes en tilsvarende bestemmelse om medvirken til unddragelsen af afgifter.

SKL § 13 B, stk. 2: Gerningsindholdet svarer til stk. 1, men handlingen begås af grov uagtsomhed.

SKL § 13 C

SKL § 13 C, stk. 1: Virksomhedens forsætlige aftagelse af varer eller ydelser på så fordelagtige vilkår, at det er sandsynligt, at yderen ikke opfylder sine skattemæssige forpligtelser til det offentlige.

SKL § 13 C, stk. 2: Gerningsindholdet svarer til stk. 1, men handlingen begås af grov uagtsomhed.

SKL § 14

SKL § 14, stk. 1: Afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger til brug for kontrollen med skatteligning og skatteberegning. Bestemmelsen omfatter både forsætlige og groft uagtsomme forhold. Kan straffes med bøde og fængsel.

SKL § 14, stk. 2: Undladelse af at opfylde oplysningspligter uden at forholdet falder ind under stk. 1. Kan alene straffes med bøde.

SKL § 14, stk. 3: Ny bestemmelse med virkning fra 1. juli 2006, hvor der er indført en skærpet ordensbøde for manglende indberetning af aftale om udenlandske virksomheders eller udenlandske personers arbejde i Danmark, jf. oplysningspligten i SKL § 7 E.

SKL § 14, stk. 4: Urigtige oplysninger, jf. SKL § 3 B, stk. 6, kan straffes med bøde.

SKL § 15

Forsætlige undladelser, der medfører, at skatteansættelse undgås, fordi told- og skatteforvaltningen ikke har registereret den pågældende som skattepligtig. Grov uagtsomhed er straffri.

SKL § 16

SKL § 16, stk. 1: Undladelse af at opfylde underretningspligt, hvis skatteansættelsen er for lav, indenfor en tidsfrist på 4 uger efter selvangivelsesfristens udløb.

SKL § 16, stk. 2: Forsætlig eller grov uagtsom undladelse af stk. 1, straffes med bøde. I det omfang overtrædelsen har karakter af en ordensforseelse, straffes der ikke. I situationer, hvor bevisbyrden ikke kan løftes for overtrædelse af § 16, stk. 3, men hvor unddragelsesrisiko er åbenbar, kan stk. 2 anvendes, se afsnit R.5.4.2 .

SKL § 16, stk. 3: Forsæt til unddragelse af skat ved overtrædelse af stk. 1. Dette er bestemmelsens kerneområde. Sigtelse efter § 16, stk. 3 afskærer anvendelsen af § 13, stk. 1, selvom skatteyderen efter sigtelse efter § 16 afgiver urigtige eller vildledende oplysninger, idet denne handling alene kvalificerer forsætsbedømmelsen i § 16, stk. 3.

SKL § 17

Bestemmelsen er en ordensforskrift, der omfatter forskellige former for regnskabsmangler.

SKL § 17, stk. 1: Undladelse af at føre regnskab eller grov uorden i regnskabet, samt manglende opbevaring af regnskabsbilag og grundlaget for indberetninger til SKAT. Straffen er begrænset til bøde.

SKL § 17, stk 2: Manglende efterlevelse af regler om omregning mellem regnskab i fremmed valuta og pligtmæssige oplysninger i dansk mønt. Straffen er begrænset til bøde.

SKL § 17, stk. 3: Ny bestemmelse, der hjemler bødestraf for manglende opfyldelse af krav til skriftlig dokumentation ved transfer pricing.

SKL § 18

Strafansvar for juridiske personer.

SKL § 19

SKL § 19, stk. 1: Forbud mod selvinkriminering, se afsnit R.4.1.1.1 .

SKL § 19, stk. 2: Ransagning skal ske i overensstemmelse med retsplejelovens regler, se afsnit R.4.5.1 .

SKL § 20

Hjemmel til administrativ behandling af skattestraffesager.

SKL § 21

Hjemmel til tillægsskat, hvis strafansvaret er forældet. Tillægsskatten skal svare til skatten af de udeholdte indtægter. Der kan kun opkræves tillægsskat, hvis det er SKL §§ 13, 15, 16 eller 18, der er overtrådt.

SKL § 22

Hjemmel til at told- og skatteforvaltningen kan anmode politiet om bistand i efterforskningen af skatte- og afgiftsstraffesager.

R.2.1.2 Straffeloven

Straffelovens § 289

Straffelovens § 289 er en strafskærpelsesbestemmelse, der omfatter forsætlige overtrædelser med henblik på unddragelse af særlig grov karakter i hele skatte-, told-, afgifts- og tilskudslovgivningen. Der skal være en direkte henvisning til § 289, for at denne kan anvendes i den pågældende skatte- eller afgiftslov. Strafferammen er 8 år.

R.1 Kompetence i straffesager

R.2 Betingelser for strafansvar

R.3 Forsvarerbistand

R.4 Straffesagens forberedelse og undersøgelse

R.5 Sanktioner

R.6 Straffesagens afgørelse

R.7 Gennemførelse af krav i straffesager