PROCESSUELLE REGLER PÅ TOLD SKATS OMRÅDE 2007 N. FORÆLDELSE

Processuelle regler på SKATs område 2007-3

N. Forældelse

N.1 Generelt om formueretlig forældelse

Myndighedernes krav

Myndighedernes krav på skatter og afgifter er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4, i lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer . Dette er ensbetydende med, at sådanne krav som udgangspunkt forældes 5 år efter kravets forfaldstidspunkt. Nedenfor under N.2.2 beskrives den 20-årige forældelsesfrist, der gælder ved siden af fristen i 1908-loven, og i N.2.3 beskrives den 3-årige frist på toldområdet. Under N.3 beskrives forældelse af borgernes tilbagesøgningskrav mod myndighederne.

Særlige fristreglers betydning

Hvis der findes særlige fristregler om fastsættelse af grundlaget for de enkelte skatte-, told- og afgiftskrav, jf. afsnit G , får de formueretlige forældelsesregler alene sekundær betydning for det pengekrav, der udspringer af grundlaget for skatte-, told- eller afgiftskravet. Det skal dog bemærkes, at reglerne i SFL §§ 27 og 32, om ansættelse af skat, afgift eller godtgørelse af afgift efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister i SFL §§ 26 og 31, direkte forudsætter, at det afledede myndighedskrav eller tilbagesøgningskrav ikke er forældet efter de formueretlige forældelsesregler. Dette gælder imidlertid ikke ansættelser som omhandlet i SFL § 27, stk. 1, nr. 4,7 og 8, og i SFL § 32, stk. 1, nr. 1 og 4, idet de heraf afledede krav er undtaget fra 1908-lovens regler om 5 års forældelse, jf. SFL §§ 27, stk. 4, og 32, stk. 4.

5 års contra 20 års forældelse

Bortset fra disse undtagelser forældes myndighedernes krav på skatter og afgifter efter 1908-lovens 5-års regel, hvis kravet ikke er betalt inden 5 år regnet fra kravets forfaldstidspunkt, medmindre der forinden er sket afbrydelse eller suspension af 5-årsfristen, eller 5-årsfristen er afløst af den 20-årige frist som følge af, at der er etableret særligt retsgrundlag. Der henvises til den nærmere gennemgang nedenfor under N.2.1.3 og N.2.1.4 om suspension, afbrydelse og særligt retsgrundlag.

Tvivl om et kravs identitet

Af dommen SKM2003.259.ØLR fremgår, at selv om begrundelsen for et krav efterfølgende ændres, vil spørgsmålet om formueretlig forældelse skulle vurderes i forhold til kravets oprindelige stiftelses- eller forfaldstidspunkt. I den nævnte sag var et krav vedrørende indkomståret 1992 begrundet i maskeret udlodning, hvilken begrundelse under klagebehandling i Landsskatteretten i 1999 blev frafaldet, således at kravet i stedet for blev anset for skattepligtigt efter kursgevinstloven. Forældelsesfristen for det oprindeligt begrundede krav var ikke udløbet i 1999, hvilket tilsvarende blev anset for at gælde for så vidt angår kravet med den ændrede begrundelse, således at det blev lagt til grund, at kravet bevarede sin identitet, uanset den ændrede begrundelse.

Modregning ved forældelse

Hvis et krav på skat, told eller afgift er forældet, kan det ikke gøres gældende. En forældet fordring kan derfor heller ikke anvendes til modregning, medmindre de modstående fordringer udspringer af den samme faktiske omstændighed (konnekse fordringer). Der kan henvises til TfS 2000, 749 VLD, hvor modregning kunne ske, fordi de modstående fordringer var konnekse, mens der i dommen TfS 2000, 748 VLD var tale om forældelse, fordi der ikke var tale om konneksitet blot fordi et skattekrav vedrørte samme indkomstår som et krav på overskydende skat.

Borgernes/virksomhedernes krav på tilbagebetaling

For borgernes/virksomhedernes krav på tilbagebetaling af tidligere betalte skatte- og afgiftsbeløb samt godtgørelse af toldbeløb, se N.3.

N.2 Forældelse af myndighedernes krav

N.2.1 5-årsfristen i 1908-loven

N.2.1.1. Hvilke myndighedskrav er omfattet af 1908-loven

1908-loven omhandler skatter og afgifter af offentligretlig natur. Loven omfatter alle afgiftskrav samt skatter af enhver art som fx person-, dødsbo- og selskabsskat, bo- og gaveafgift, frigørelses- og afståelsesafgift, afgift og indkomstskat i medfør af ejendomsværdiskatteloven.

N.2.1.2 Hvornår begynder 1908-lovens 5-års frist at løbe

Fristen løber fra forfaldstidspunktet

Forældelsesfristen efter 1908-loven løber normalt fra det øjeblik, hvor kravet er forfaldent til betaling. Forfaldstidspunkterne for betaling af de enkelte skatte-, told- og afgiftskrav er fastsat i den særlovgivning, der regulerer de pågældende krav. Om betalings- og forfaldstidspunkter vedrørende toldkrav henvises nærmere til Toldvejledningen, afsnit A.2 , om betalings- og forfaldstidspunkter vedrørende momskrav henvises nærmere til Momsvejledningen, afsnit P, om betalings- og forfaldstidspunkter vedrørende indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag henvises til vejledningen om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, afsnit G , om betalings- og forfaldstidspunkter vedrørende punktafgifter henvises til punktafgiftsvejledningen og vedrørende lønsumsafgift henvises til Lønsumsafgiftsvejledningen, afsnit F . Fra domspraksis kan vedrørende forfaldstidspunkt for momskrav henvises til SKM2005.182.VLR .

Oprindeligt forfaldstidspunkt

Forældelsesfristen løber fra det oprindelige lovbestemte forfaldstidspunkt, selv om kravet ikke er gjort op, f.eks. hvis ansættelsesændringen foretages efterfølgende, medmindre myndighederne befinder sig i utilregnelig uvidenhed om deres krav, jf. om suspension afsnit N.2.1.3. Dette betyder eksempelvis vedrørende skattekrav, at den 5-årige forældelsesfrist i almindelighed løber fra den dag, der ville have været forfaldsdag, hvis skattekravet var blevet rejst ved ligningen for det pågældende indkomstår, jf. Meddelelser fra skattedepartementet 40.25.

Ifølge kildeskatteloven opkræves skat dels som foreløbig skat, dels som restskat. Dette medfører, at forældelsesfristen for personlige skatter af indkomst, der ikke har været indeholdt eller opkrævet som foreløbig skat, skal regnes fra det sædvanlige forfaldstidspunkt for betaling af restskat. 1908-lovens forældelsesfrist for upålignede skatter for 1999 løber således fra 1. september - 1. november 2000 (1/3 af kravet fra hver af disse datoer). Der kan herom henvises til TfS 1989, 605 HD.

Henstand udskyder forfaldstidspunkt

Hvis den skattepligtige har anmodet om henstand med betaling, vil forfaldstidspunktet blive udskudt til henstandsperiodens udløb, jf. nærmere under N.2.1.4 (erkendelse af gælden).

Arveafgift i eksekutorbo

Vedrørende arveafgift i eksekutorboer fremgår det af SKM2003.24.ØLR , at forældelsesfristen for arveafgiften tidligst løber fra det tidspunkt, hvor boopgørelsen indsendes til skifteretten til revision.

Særlig hjemmel til efterbeskatning

Vedrørende forfaldstidspunkt kan endvidere henvises til TfS 2000, 288 ØLD, hvor kravet på efterbeskatning af etableringskonto- og investeringsfondshenlæggelser ej var forældet, fordi kravet var blevet forfulgt inden 5 år fra det lovbestemte forfaldstidspunkt for efterbeskatning i de respektive særlove.

Se også TfS 1999, 807 VLK. Landsskatteretten havde den 7. oktober 1996 afsagt kendelse om, at beskatningsretten til den omhandlede indkomst for 1990 tilkom Tyskland. Efter at skattemyndighederne i 1998 havde foretaget udlæg gjorde den skattepligtige overfor fogedretten gældende, at kravet på tysk indkomstskat var forældet. Den skattepligtige fik imidlertid ikke medhold. Landsretten lagde ligesom fogedretten til grund, at forfaldstiden for skattekravet efter tyske regler utvivlsomt var 7. oktober 1996, og at der ikke i dobbeltbeskatningsoverenskomsten var hjemmel til en yderligere bedømmelse af forfaldstiden for et tysk skattekrav efter danske skatteprocessuelle regler. Kravet var derfor ikke forældet, hverken efter danske eller tyske forældelsesregler. Udlægget blev derfor stadfæstet. Denne retstilstand er nu bekræftet af Højesteret i en helt tilsvarende sag, nemlig SKM2005.117.HR .

N.2.1.3 Suspension af 1908-lovens 5-års frist

Forældelsesfristen suspenderes, hvis kreditor på grund af utilregnelig uvidenhed har været ude af stand til at gøre sit krav gældende. Der kan være tale om uvidenhed med hensyn til kravets eksistens som følge af retlige eller faktiske vildfarelser eller uvidenhed om skyldnerens opholdssted, jf. 1908-lovens § 3.

Retlige vildfarelser

Retlige vildfarelser hos skattemyndighederne vil ikke medføre, at forældelsesfristen suspenderes, da myndighederne under alle omstændigheder bærer risikoen for tvivl om retsstillingen.

Vildfarelser af faktisk karakter

Vildfarelser af faktisk karakter kan derimod medføre suspension. Efter domspraksis stilles der strenge krav til skattemyndighedernes agtpågivenhed, herunder en pligt til at indhente oplysninger.

Afgørelser hvor myndighedernes krav ikke er suspenderet

Det er således ej tilstrækkeligt til at udskyde forældelsesfristens begyndelsestidspunkt, at fx en skattepligtigs selvangivelse har været urigtig, såfremt skattemyndighederne ved en sædvanlig undersøgelse af selvangivelsen og eventuelt en sammenligning af denne med tidligere års selvangivelser burde være blevet opmærksomme på det ikke-oplyste forhold. Derimod vil forældelsesfristen naturligvis være suspenderet, hvis forholdet slet ikke er medtaget i selvangivelsen, jf. fx SKM2002.205.ØLR , hvor fristen var suspenderet, fordi et provenu ved salg af tlf-numre ikke var medtaget i selvangivelsen.Af dommen UfR 1971, 856 ØLD fremgår endvidere, at forældelsesfristen vedrørende et krav på gaveafgift ikke var suspenderet i en situation, hvor grundlaget for rejsning af kravet havde kunnet udledes af en tidligere indgivet selvangivelse. Dette var på trods af, at kompetencen til at rejse krav om gaveafgift lå hos de daværende amtsstuer. Se endvidere SKM2002.190.LSR , hvor forældelse af et momskrav ikke blev anset for suspenderet, selv om de relevante momsangivelser ikke var indgivet til den korrekte kompetente myndighed told- og skatteregionen, men derimod var indgivet til den kommunale ligningsmyndighed.

Afgørelser hvor myndighedernes krav er suspenderet

På den anden side kan myndighederne naturligvis ikke være forpligtede til at tage alle eventualiteter i betragtning eller til at foranstalte dyberegående undersøgelser uden synlig anledning, jf. dommen SKM2004.204.ØLR , hvor forældelse af et momskrav blev anset for suspenderet indtil det ved et kontrolbesøg blev konstateret, at der var grundlag for at opkræve moms. Afgiftsmyndighederne blev indtil dette tidspunkt anset for at have været i utilregnelig uvidenhed, fordi der ikke havde været nogen særlig anledning til at foretage kontrolbesøg i virksomheden. Se endvidere TfS 1998, 584 HD, hvor forældelsesfristen vedrørende krav på gaveafgift var suspenderet, fordi det ikke med tilstrækkelig tydelighed fremgik af parternes selvangivelser, at der var givet gaver. Forældelsesfristen var ligeledes suspenderet i en situation, hvor der ikke var anledning til at betvivle rigtigheden af et selvangivet fradrag, således at skattemyndigheden ikke ved ligningen var forpligtet til at foretage en nærmere undersøgelse af grundlaget for fradraget, jf. TfS 1990, 120 ØLD. Se ligeledes SKM2001.590.VLR , hvor fristen for skattemæssig tilsidesættelse af et anpartsprojekt var suspenderet, indtil det ved dom blev fastslået, at kommanditisten ikke var bundet af tegningsaftalen.

Ophør af suspension

Hvis skattemyndighederne under en efterprøvelse af det regnskabsmæssige grundlag støder på oplysninger, som ikke kan udledes af det materiale myndighederne hidtil har været i besiddelse af, suspenderes forældelsesfristen med hensyn til det yderligere krav indtil det tidspunkt, da myndighederne bliver i stand til at gøre deres yderligere krav gældende, jf. Meddelelser fra skattedepartementet. 63.347. I TfS 1997, 755 ØLK var fristen for opkrævning af et skattekrav, der var afledt af en efterbeskatning af forskudsafskrivning suspenderet, indtil skattemyndighederne kunne konstatere, at et planlagt byggeri ikke var blevet gennemført. Se endvidere den tilsvarende TfS 2000, 485 HD, hvor det blev antaget, at et krav på aktieafgift ikke var forældet, da selvangivelsesoplysningerne ikke entydigt gav myndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at gøre kravet på aktieafgift gældende. Fristen var derfor suspenderet indtil det tidspunkt, hvor det under en ransagning blev konstateret, at der var sket en aktieoverdragelse. Endelig kan henvises til SKM2002.313.ØLR , hvor fristen blev anset for suspenderet indtil det tidspunkt, hvor skattemyndighederne modtog de relevante oplysninger fra de engelske skattemyndigheder. Det blev lagt til grund, at et efterfølgende endeligt svar med supplerende oplysninger fra de engelske skattemyndigheder ikke medførte yderligere suspension, da de supplerende oplysninger ikke havde betydning for det rejste skattekrav.

Uvidenhed om skyldnerens opholdssted

Der indtræder ikke suspension, blot fordi myndighederne ikke har kendskab til skyldnerens opholdssted eller adresse. Det må yderligere kræves, at myndigheden har gjort et relevant forsøg på at indhente oplysninger om skyldnerens opholdssted.

Afgørelser hvor myndighedernes krav ikke er suspenderet

Der kan henvises til følgende afgørelser: TfS 1992, 213 VLK, vedrørte et tilfælde, hvor en skattepligtig i 1981 fik udbetalt en rateforsikring, hvorefter den skattepligtige i 1982 bosatte sig i England. Kravet om tillægsskat forfaldt til betaling i 1982. Efter at være vendt tilbage til Danmark i 1989, blev den skattepligtige afkrævet skatten. Vestre Landsret fandt, at 1908-lovens forældelsesfrist alene suspenderes i de i 1908-loven opregnede tilfælde. Forældelsesfristen var derfor ikke suspenderet, idet skattemyndighederne havde kendskab til den skattepligtiges opholdssted, selvom det havde været umuligt at inddrive skattegælden under opholdet i England. I dommen SKM2003.326.ØLR var der ligeledes ikke tale om suspension af skyldig skat for 1992-1993. Dette var begrundet i, at skattekommunen indtil 1996 havde været bekendt med skyldnerens adresse i Malaysia, og i øvrigt havde været bekendt med, at skyldneren efterfølgende var i kontakt med ToldSkat i forbindelse med en anmodning om eftergivelse af momsgæld.Ved Århus byrets dom i UfR 1982, 872 var et momskrav forældet, da toldmyndigheden ved henvendelse til skyldnerens far kunne have fået oplysning om skyldnerens opholdssted i Canada. Toldvæsenet havde tidligere været i forbindelse med faderen. Herefter ansås forældelsesfristen ikke for suspenderet.

Afgørelser hvor myndighedernes krav er suspenderet

TfS 1999, 544 VLD drejede sig om, hvorvidt et krav i et dødsbo for skyldig moms mv. for en periode i 1987 og 1988 måtte anses for forældet ved anmeldelsen i 1994. Den skattepligtige var meldt savnet fra marts 1988 til februar 1994, da han blev fundet druknet. Skattemyndighederne havde holdt sig orienteret om, hvorvidt den skattepligtige fortsat var meldt savnet i CPR-registeret. Landsretten fandt, at toldvæsenet i hvert fald indtil oktober 1992, hvor der var indgivet selvangivelser for de pågældende år, havde været ude af stand til at gøre sit krav gældende. Kravet på betaling af moms mv. fra januar kvartal 1987 og indtil januar kvartal 1988, der blev anmeldt i dødsboet i oktober 1994, var derfor ikke forældet.

Særligt om ligningslovens § 32 F

1908-loven suppleres af ligningslovens § 32 F for så vidt angår krav på skat af fortjenester omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven og af reglerne i afskrivningslovens §§ 9, 21 og 40. Ved beregningen af forældelsesfristen for krav efter disse bestemmelser skal der ses bort fra den tid, hvor skattemyndighederne har været ude af stand til at gøre kravet gældende ved en dansk domstol på grund af den skattepligtiges ophold i udlandet. Skattemyndighederne er altså ikke henvist til at anlægge sag ved en fremmed domstol for at afbryde forældelsen af disse krav. Men bestemmelsen i ligningslovens § 32 F finder på den anden side ikke anvendelse, så længe den skattepligtige opholder sig i et land, hvor et dansk skattekrav kan gennemføres i kraft af en bistandsaftale. Der kan henvises til afgørelsen TfS 2000, 205 ØLD, der omhandler den tilsvarende bestemmelse i § 14, stk. 4, i den nu ophævede lov om særlig indkomstskat, og hvor det blev lagt til grund, at de danske skattemyndigheder i en periode var ude af stand til at gøre kravet gældende ved en dansk domstol, hvorfor den formueretlige forældelsesfrist var suspenderet i nævnte periode.

Fristberegning ved suspension

Hvis fristen er suspenderet, løber forældelsesfristen ikke i det tidsrum, hvor betingelserne for suspension er opfyldt. Dvs. at hvis betingelserne for suspension har været opfyldt fra kravets stiftelse, løber fristen først fra det tidspunkt, hvor den suspenderende omstændighed ophører, det vil typisk sige når de relevante oplysninger er kommet til myndighedernes kundskab. Den tid, der herefter medgår til sagens færdigekspedition, medfører normalt ikke yderligere suspension af forældelsesfristen, medmindre der er tale om en situation, hvor myndighederne i forbindelse med suspensionens ophør har modtaget et så omfattende materiale, at en rimelig tid til bearbejdelse heraf efter omstændighederne skønnes at være nødvendig. Der kan henvises til SKM2002.583.LSR , hvor forældelsesfristen vedrørende et krav om efterbeskatning af investeringsfondsmidler alene var suspenderet til det tidspunkt, hvor der blev anmodet om efterbeskatning.

Af dommen TfS 1994, 682 ØLD følger, at en virksomhed ikke kunne gøre forældelsesindsigelsen gældende så længe den selv havde foranlediget inddrivelse af moms stillet i bero. Tilsvarende gælder, at hvis en borger/virksomhed, i forbindelse med påklage af fastsættelse af grundlaget for et krav, har fået bevilget henstand med betaling, vil fristen for forældelse af myndighedernes krav være suspenderet i henstandsperioden.

N.2.1.4 Afbrydelse af 1908-lovens 5 års frist

Efter 1908-lovens § 2 afbrydes den 5-årige forældelsesfrist, når fordringshaveren inden fristens udløb enten erhverver skyldnerens erkendelse af gælden eller foretager retslige skridt mod ham/hende og uden ufornødent ophold forfølger disse til erhvervelse af forlig, dom eller anden retsafgørelse. Når forældelsesfristen efter denne bestemmelse er afbrudt, vil der løbe en ny 5-årig forældelsesfrist fra afbrydelsestidspunktet.

Erkendelse af gælden

En borgers/virksomheds erkendelse af et konkret opgjort skatte- eller afgiftskrav kan opnås på flere måder. Erkendelsen kan være udtrykkelig - uden dog at have karakter af et særligt retsgrundlag - jf TfS 1999, 429, hvor Københavns byret fandt, at 1908-lovens 5-årige forældelse var afbrudt ved, at den skattepligtiges revisor havde anerkendt skattegælden på et møde mellem skatteforvaltningen og revisor.

Indirekte erkendelse

Erkendelse af gælden kan være indirekte, jf. TfS 1995, 65 ØLD, hvor den indirekte anerkendelse bestod i, at der var anmodet om frigivelse af investeringsfondsmidler, samt TfS 2000, 473 VLK, hvor kravet blev anset for anerkendt af borgeren/virksomheden på trods af, at den erklæring, der afbrød fristen, var vedlagt en protestskrivelse, der imidlertid ikke blev anset for tilstrækkelig klar og entydig. Se endvidere SKM2005.347.VLR , hvor det havde afbrydende virkning, at der under en verserende retssag i et efterfølgende processkrift var taget bekræftende til genmæle overfor påstandskravet.

Erkendelse ved anmodning om henstand

Erkendelsen kan ligeledes være stiltiende, fx i form af en anmodning om henstand med betaling eller eftergivelse af kravet, jf. TfS 1997, 586 (byretsdom) og TfS 2000, 234 ØLK. Gives der ansøgt betalingshenstand, løber der en ny frist fra henstandens ophør, jf. TSS-cirkulære 1997-7 og TfS 1995, 691 DEP. Se også TfS 1999, 331 ØLK.

Klage kombineret med henstand

En anmodning om betalingshenstand, der indgives i forbindelse med påklage af grundlaget for kravet, er ligeledes udtryk for en sådan erkendelse af kravet, at forældelsesfristen afbrydes, jf. SKM2006.271.ØLR og SKM2005.385.VLR , der i konsekvens heraf fastslår, at skattekravets forfaldstidspunkt, ligesom ved almindelig betalingshenstand, vil være udskudt til henstandens ophør. Dommen TfS200.205.ØLD, der kunne udlægges som om henstand ved klage ikke afbrød, men alene nulstillede forældelsesfristen, har herefter ikke længere betydning.

Andre eksempler på erkendelse af gæld

Som et andet eksempel på en anerkendelse af gælden kan nævnes en afdragsordning. Derimod anses det ikke i sig selv for en erkendelse af kravet, at borgeren/virksomheden forfølger kravet ved administrativ påklage, jf UfR 1979, 64 HD, idet en administrativ påklage ikke opsætter betalingsforpligtelsen. Derfor er myndighederne ikke afskåret fra at afbryde forældelsesfristen ved at foretage retlige skridt, jf. nærmere nedenfor. Endvidere blev det i dommen TfS 1992, 333 VLD lagt til grund, at der ikke var tale om erkendelse af gælden i en situation, hvor skyldig selskabsskat var anført i et regnskab, der var indsendt til kommunen.

Retslige skridt

Myndighedernes fastsættelse af et krav ved administrativ afgørelse eller fremsættelse af krav om betaling overfor skyldneren er ikke retslige skridt, der afbryder 1908-lovens 5-årsfrist, jf. SKM2005.223.ØLR . De retslige skridt mod skyldneren, som afbryder forældelsesfristen, er derimod sagsanlæg ved domstolene, udlæg, arrest og forkyndelse af strafferetslig tiltale, jf. TfS 1993, 92 VLR, hvorimod ransagning og sigtelse ikke har afbrydende virkning. Afbrydende virkning har endvidere anmeldelse i skyldners konkursbo, tvangsakkord- eller gældssaneringsbo. Det samme gælder indgivelse af konkursbegæring, hvis denne fører til afsigelse af dekret. Se TfS 1999, 442 hvor Københavns byret fandt, at forældelsen af skattekrav, som var anmeldt i et konkursbo, ikke var afbrudt ved anmeldelsen i boet. Skattekravet var herefter alene suspenderet i tiden mellem kravets anmeldelse og indtil det tidspunkt, hvor skattemyndigheden modtog meddelelse om, at kravet ikke ville blive prøvet i boet.

Afbrydelse ved stævning

Ved sagsanlæg er tidspunktet for indlevering af stævning til retten afgørende for, hvornår forældelsesfristen er afbrudt. Myndighederne behøver ikke at afbryde forældelsesfristen ved udtagelse af stævning, hvis borgeren/virksomheden selv har indbragt kravet til prøvelse ved domstolene, jf. TfS 1990, 120 ØLD.

Afbrydelse ved udlæg

For udlægs vedkommende afbrydes forældelsen ifølge retsplejelovens § 527 ved indgivelse af anmodningen om udlæg, såfremt fordringshaveren søger forretningen fremmet uden ugrundet ophold. Udlægsforretningen anses for fremmet, når der foretages udlæg og dette følges op med yderligere inddrivelsesforsøg, i sidste instans ved gennemførelse af tvangsrealisation. Ved udlæg for skatter og afgifter, der foretages af told- og skattefogeder og kommunernes pantefogeder, regnes fristen fra selve udlæggets foretagelse, jf. TfS 2000, 405 HD. Selv om udlægsforretningen slutter som forgæves, bevares den afbrydende virkning på forældelsesfristen, jf. TfS 1997, 678 ØLK. Pålæg om lønindeholdelse er ikke et retsligt skridt, der afbryder forældelsesfristen.

Gældsbrev eller andet særligt retsgrundlag

Det følger af 1908-lovens § 1, sidste punktum, at forældelsesfristen på 5 år ikke gælder, når der er udstedt gældsbrev eller tilvejebragt andet særligt retsgrundlag for fordringen, hvorved gælden er anerkendt af skyldneren eller på anden måde skriftligt fastslået. Fordringer, som således er sikrede, forældes efter bestemmelsen i Danske Lov 5-14-4, se N.2.2 .

Som hovedeksempler på særligt retsgrundlag kan foruden egentlige gældserklæringer nævnes domme og forlig. Derimod er hverken et udlæg, en arrest eller en anmodning om betalingshenstand, eftergivelse eller om en afdragsordning et særligt retsgrundlag. Det samme gælder myndighedernes fastsættelse af et krav ved administrativ afgørelse.

Den fyldestgørelsesadgang, som er hjemlet i investeringsfondslovens § 9, stk. 3, for skattekrav, der er opstået ved indtræden af de i lovens §§ 9, stk. 1, og 10, stk. 1, nævnte begivenheder, udgør ikke et særligt retsgrundlag, fordi skattetilsvarets størrelse ikke lader sig fastslå umiddelbart på grundlag af henlæggelserne. Det samme gælder med hensyn til skattetilsvar i medfør af etableringskontolovens §§ 9, stk. 1 og 2, og 11, stk. 1 og 3, jf. § 9, stk. 3.

For så vidt angår retsgrundlag i form af gældsbreve bemærkes særligt, at hvis et pantebrev i fast ejendom eller i løsøre ikke fastslår, at debitor skylder et bestemt beløb, opfylder pantebrevet ikke 1908-lovens betingelser for at være et særligt retsgrundlag. Heraf følger, at udstedelse af et skadesløsbrev ikke forhindrer, at den underliggende fordring kan forældes på 5 år. Overgivelse af et ejerpantebrev til sikkerhed for fordringen er derfor heller ikke tilstrækkeligt til at etablere særligt retsgrundlag. De andre særlige retsgrundlag forudsætter også, at fordringens størrelse er fastslået. Således blev en transporterklæring, som ikke indeholdt oplysning om skyldforholdet mellem parterne, ikke anset som et særligt retsgrundlag, jf. UfR 1965, 608 (byretsafgørelse).

I øvrigt bemærkes, at selv om der er udstedt et gældsbrev for en fordring, kan et vedhængende rentekrav selvstændigt forældes efter 1908-loven.

N.2.2 Den 20-årige forældelse

Betydningen af 20-års reglen

Forældelsesreglen i Danske Lov 5-14-4 gælder ved siden af 1908-loven, dvs. 20-års reglen kan kun få betydning, hvis et krav ikke er omfattet af den udtømmende opremsning i 1908-lovens § 1. Reglens praktiske betydning for skatter og afgifter er ikke stor, da myndighedernes krav på skatter og afgifter altid er omfattet af 1908-lovens § 1, nr. 4, bortset fra tilfælde, hvor der måtte være etableret et særligt retsgrundlag, eller hvor 1908-lovens forældelsesfrist er suspenderet i mere end 15 år. Borgernes krav mod myndighederne er som altovervejende hovedregel omfattet af 1908-lovens § 1, nr. 6, men 20-års reglen kan få betydning, hvis det i den konkrete situation må lægges til grund, at et beløb, der søges tilbage hos myndighederne, ikke er indbetalt i urigtig formening om skyld. Som ovenfor nævnt kan 20-års reglen ligeledes få betydning, hvis der måtte være etableret særligt retsgrundlag eller hvis 1908-lovens frist er suspenderet i mere end 15 år.

Fristen løber fra kravets stiftelse

Forældelsesfristen løber fra fordringens stiftelse eller fra det tidspunkt, hvor det gældsbrev mv., som sætter den 5-årige forældelsesfrist ud af kraft, tilvejebringes. Krav på almindelig indkomstskat stiftes ved indkomstårets udløb. Tilsvarende stiftes krav på restskatter ved indkomstårets udløb. Krav på betaling af løbende B-skatterater stiftes også ved indkomstårets udløb. Tilsvarende gælder for selskabsskatter. Afgiftskrav anses i øvrigt normalt at være stiftet ved den afgiftspligtige begivenheds indtræden.

Suspension og afbrydelse

En meget væsentlig forskel på reglen i 1908-loven og reglen i Danske Lov er, at den 20-årige forældelse ikke kan suspenderes. Derimod afbrydes den 20-årige forældelse ikke alene ved skyldnerens erkendelse og ved retslige skridt, men også ved enhver påmindelse fra kreditor, hvorved der gives udtryk for, at kravet fastholdes.

N.2.3 3-årsfristen i Toldkodeksen

Toldkodeksens art. 221 indeholder særlige regler om toldmyndighedernes adgang til at foretage efteropkræving indenfor en 3-års frist, som kan forlænges, hvis toldmyndighederne på grund af svig ikke har kunnet beregne det skyldige beløb eller fastslå, hvem der er debitor. Endvidere foreligger en særlig hjemmel til opkrævning af toldgodtgørelse/toldfritagelse, som viser sig at være indrømmet med urette, jf. Toldkodeksens art. 242. Denne opkrævningsmulighed anses for omfattet af den normale 3-årige forældelsesfrist og skal regnes fra tidspunktet for den oprindelige toldskylds opståen.

N.3 Forældelse af borgernes tilbagesøgningskrav

Betydningen af særlige fristregler

I det omfang der eksisterer særlige fristregler for borgernes/virksomhedernes adgang til tilbagesøgning af tidligere betalte skatte-, told- og afgiftskrav, har de formueretlige forældelsesregler alene sekundær betydning. Sådanne særlige fristregler findes fx på toldområdet og for foretagelse af ansættelser af skat, afgifter og godtgørelse af afgifter, jf. afsnit G .

Det skal dog bemærkes, at reglerne i SFL §§ 27 og 32 om ansættelse af skat, afgifter og godtgørelse af afgift efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister i SFL §§ 26 og 31 direkte forudsætter, at det afledede myndighedskrav eller tilbagesøgningskrav ikke er forældet efter de formueretlige forældelsesregler. Dette gælder imidlertid ikke ansættelser som omhandlet i SFL §§ 27, stk. 1, nr. 4,7 og 8, og 32, stk. 1, nr. 1 og 4, idet de heraf afledede krav er undtaget fra 1908-lovens regler om 5 års forældelse.

5-årig eller 20-årig forældelse

En borgers/virksomheds krav på tilbagesøgning af tidligere betalt skat eller afgift vil som altovervejende hovedregel være en følge af, at beløbet har været betalt under den urigtige forudsætning, at der var pligt til at betale beløbet, dvs. beløbet har været indbetalt til myndighederne i urigtig om formening om skyld.

Normalt 5-årig forældelse

Under sådanne omstændigheder vil tilbagesøgningskravet være omfattet af 1908-lovens 5-årsfrist, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 6. Hvis grundlaget for tilbagesøgningskravet er et erstatningsgrundlag, vil kravet ligeledes være omfattet af 1908-lovens 5-års frist, jf. § 1, stk. 1, nr. 5, også i tilfælde, hvor begrundelsen for erstatningskravet er, at danske regler er i strid med EU-retten, jf. SKM2005.295. ØLR. Som eksempel på, at der var tale om forældelse som følge af, at tilbagesøgningskravet var omfattet af 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 6 kan nævnes dommen SKM2002.637.HR om tilbagesøgning af ambi og dommen TfS 2000, 606 VLD om krav på tilbagebetaling af realrenteafgift. I sagen UfR 1981, 349 ØLD havde arbejdsgiveren krævet tilbagebetaling af A-skat, idet det blev gjort gældende, at der ikke var tale om A-indkomst. Arbejdsgiveren fik medhold heri. A-skatten var derfor indeholdt og indbetalt på et urigtigt grundlag, hvorfor arbejdsgiverens tilbagesøgningskrav var omfattet af 1908-lovens 5-årsfrist.

Eksempler på 20-årig forældelse

Da det er fastslået i SKM2002.637.HR , at 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 4, ikke omfatter tilbagesøgningskrav mod myndighederne, vil tilbagebetaling af skatter og afgifter, der ikke er indbetalt til myndighederne i urigtig formening om skyld, slet ikke være omfattet af 1908-loven. Som eksempel herpå kan nævnes afgørelsen SKM2001.462.TSS , hvor Told- og Skattestyrelsen anså et krav på tilbagebetaling af afgift i henhold til pensionsbeskatningslovens § 29 for omfattet af Danske Lovs 20-årige forældelsesfrist, fordi afgiften ikke var indbetalt til myndighederne i urigtig formening om forpligtelse hertil. Der var tale om afgift af en udtrædelsesgodtgørelse fra en pensionskasse, der efterfølgende indrømmede den pågældende ret til invalidepension. Som følge heraf blev den tidligere udbetalte udtrædelsesgodtgørelse annulleret med tilbagevirkende kraft, hvilket imidlertid ikke ændrede noget i, at der på tidspunktet for udbetaling af udtrædelsesgodtgørelsen eksisterede en ubetinget pligt til at svare afgift efter pensionsbeskatningsloven.

Endvidere kan der henvises til dommen UfR 1982, 1047 ØLD, hvor et holdingselskabs krav på tilbagesøgning af udbytteskat, der var indeholdt i datterselskabet, blev anset for omfattet af den 20-årige forældelsesfrist, fordi udbytteskatten ved en forglemmelse ikke var godskrevet i holdingselskabets skat. Der var derfor tale om tilbagesøgning af selve det indeholdte beløb, som ikke blev anset for indbetalt i urigtig formening om skyld. Hvis udbytteskatten på sædvanlig måde var blevet modregnet i holdingselskabets årsopgørelse, ville tilbagesøgningskravet utvivlsomt være blevet anset for omfattet af 1908-lovens 5-årsfrist.

Fristen løber fra kravets endelige opgørelse

Når en borgers/virksomheds tilbagesøgningskrav er omfattet af 1908-lovens 5-årsfrist, løber fristen fra forfaldstidspunktet, som er det tidspunkt, hvor beløbet tidligere er betalt til myndighederne. Forfaldstidspunktet vedrørende et tilbagesøgningskrav forudsætter dog under alle omstændigheder, at kravet er endelig opgjort. Dette er ensbetydende med, at hvis der er tale om indbetalinger til myndighederne af foreløbig karakter, fx. indeholdt A- og B-skat eller kvartalsvis indbetaling af lønsumsafgift, vil forfaldstidspunktet for krav på tilbagebetaling tidligst indtræde på tidspunktet for udsendelse af årsopgørelse, henholdsvis tidspunktet for endelig regulering af årets skyldige lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 6 b.

Særligt om godtgørelse af energiafgifter m.v. fra og med 1. juli 2000

Hvis et krav om godtgørelse af afgift tidligst kunne være gjort gældende den 1. juli 2000 eller senere, og anmodning herom er indgivet fra og med den 12. marts 2003, vil kravet være omfattet af de særlige fristregler i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32.

Godtgørelse af energiafgifter inden 1. juli 2000

For tidligere krav på godtgørelse af afgift er den godtgørelsesberettigedes krav alene begrænset af de formueretlige forældelsesregler. I den forbindelse kan henvises til SKM2003.63.TSS , hvoraf følger, at en momsregistreret virksomheds krav på godtgørelse af afgift som udgangspunkt vil være omfattet af 1908-lovens 5 års forældelsesfrist, jf. denne lovs § 1, stk. 1, nr. 6. Begrundelsen herfor er, at det i afgiftslovgivningen om godtgørelse er fastsat, at såfremt en momsregistreret virksomhed har krav på godtgørelse af tidligere betalt afgift, skal kravet pligtmæssigt modregnes i virksomhedens momstilsvar. Hvis virksomheden undlader at foretage modregning vil konsekvensen være, at der bliver indbetalt for meget moms til myndighederne. Denne indbetaling vil derfor i givet fald ske i urigtig formening om skyld, således at et tilsvarende tilbagesøgningskrav i henhold til 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 6, vil være forældet 5 år efter det tidspunkt, hvor kravet på godtgørelse af afgift burde have været modregnet i momstilsvaret.

Afbrydelse

Som nærmere beskrevet under N.2.1.4 kan 1908-lovens 5-årsfrist afbrydes efter lovens § 2 ved myndighedernes erkendelse af tilbagesøgningskravet eller ved foretagelse af retslige skridt mod myndighederne.

Klage/anmodning om genoptagelse har ikke afbrydende virkning

Indgivelse af klage eller anmodning til en administrativ myndighed om genoptagelse af en tidligere afgørelse eller tilbagebetaling af et tidligere betalt beløb er ikke et retsligt skridt. Det må imidlertid antages, at hvis en løbende forældelsesfrist udløber på det tidspunkt, hvor myndighederne behandler en klage eller en anmodning om genoptagelse, henholdsvis tilbagebetaling af tidligere indbetalte beløb, vil den fortsatte sagsbehandling være udtryk for, at enhver forældelsesindsigelse er frafaldet indtil sagsbehandlingens afslutning. Det vil sige, at hvis borgeren får medhold i, at der eksisterer et tilbagebetalingskrav vil kravet ikke være forældet, uanset hvornår en klage- eller genoptagelsessag afsluttes, forudsat der ikke allerede var indtrådt forældelse ved sagens påbegyndelse. Der kan henvises til TfS 2000, 606 VLD, hvor det er forudsat, at tilbagebetalingskravet ikke ville være forældet, hvis det kunne lægges til grund, at der foregik en ikke-afsluttet klagebehandling. I sagen SKM2007.275.VLR var der indtrådt forældelse, fordi der ikke inden forældelsesfristens udløb var indgivet en tilstrækkelig konkretiseret anmodning om genoptagelse. Det var i anmodningen oplyst, at der var igangsat undersøgelser, således at der kunne forventes indgivet en anmodning om regulering af afgiftstilsvaret.

Særlig hjemmel til afbrydelse

For så vidt angår en egentlig afbrydende virkning kan der dog i lovgivningen eksistere særskilt hjemmel til, at administrative skridt har afbrydende virkning, jf. fx lov nr. 389 af 20. maj 1992, § 5, stk. 2, hvorefter fremsættelse af krav overfor myndighederne om tilbagebetaling af ambi har afbrydende virkning. Af SKM2001.478.VLR følger, at fremsættelse af krav i henhold til ovennævnte § 5, stk. 2, ikke havde afbrydende virkning i en situation, hvor tilbagebetalingskravet ikke var forfulgt uden unødigt ophold.

Suspension

Som nærmere beskrevet under N.2.1.3 kan 1908-lovens frist endvidere være suspenderet, hvis borgeren/virksomheden har været i utilregnelig uvidenhed om tilbagesøgningskravet.

Retlig uvidenhed som suspensionsgrund

Som det ligeledes fremgår af beskrivelsen under N.2.1.3 vil retlig vildfarelse normalt ikke suspendere 1908-lovens frist for så vidt angår myndighedernes krav mod borgerne/virksomhederne. Det tilsvarende vil normalt gælde for borgernes/virksomhedernes tilbagesøgningskrav mod myndighederne. Uden for Skatteministeriets område kan især henvises til dommen TfS 2000, 583 HD, hvor Højesteret fastslog, at retlig uvidenhed om, at der ikke var grundlag for opkrævning af såkaldte promillegebyrer ved anmeldelse af selskaber, ikke suspenderede 1908-lovens frist vedrørende kravet på tilbagesøgning af promillegebyrer. På Skatteministeriets område kan henvises til TfS 2000, 744 HD, hvor kravet om tilbagebetaling af skat som følge af en ændret skattemæssig behandling af ambi var forældet, fordi fristen ikke blev anset for suspenderet. Tilsvarende SKM2006.341.LSR , og SKM2006.295.ØLR , hvor forældelsesfristen ikke var suspenderet i en situation, hvor den skattepligtige ikke havde bekendt med den rette fortolkning af EF-traktatens artikel 90. Endvidere kan henvises til SKM2003.290.HR og TfS 2000, 606 VLD, hvor Told- og Skattestyrelsen ændrede sin hidtidige retlige vurdering af realrenteafgiftspligten. Den skattepligtige fik ikke medhold i, at 1908-lovens frist havde været suspenderet for tilbagebetaling af tidligere betalt realrenteafgift.

Suspension ved underkendelse af myndighedernes praksis

I overensstemmelse med det anførte om retlig uvidenhed gælder, at hvis myndighedernes hidtidige praksis underkendes ved Landsskatteretten eller domstolene, vil 1908-lovens frist, medmindre der som nedenfor beskrevet eksisterer særregler, ikke være suspenderet for andre med tilsvarende sager, jf UfR 1927, 585 HD og UfR 1936, 763 VLD. Forældelsesfristen for sådanne tilbagesøgningskrav vil derfor på sædvanlig måde løbe fra det tidspunkt, hvor beløbet er indbetalt til myndighederne, medmindre told- og skatteforvaltningen af procesbesparende hensyn udsender en meddelelse om, at forældelsesfristen vedrørende tilbagesøgningskravet indtil videre sættes i stå, jf. eksempelvis TfS 2000, 581 TSS om moms af bowlingbaner. Vedrørende genoptagelse af skatteansættelser som følge af underkendelse af myndighedernes hidtidige praksis gælder dog særligt, at der efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 27, stk. 1, nr. 7, og 32, stk. 1, nr. 1 kan ske tilbagebetaling af skat og afgift fra og med det første indkomstår/afgiftsperiode, der har været til prøvelse i den underkendende afgørelse, uanset formueretlig forældelse.

Særligt retsgrundlag

Endelig bemærkes, at borgerens/virksomhedernes tilbagesøgningskrav vil være omfattet af den 20-årige forældelsefrist, hvis der er etableret et særligt retsgrundlag, jf. nærmere under N.2.2.

Særligt for told

Toldkodeksens art. 236-239 indeholder reglerne om toldgodtgørelse/fritagelse. De vigtigste bestemmelser er art. 236 og 239, hvor art. 236 giver adgang til indenfor en frist på 3 år at opnå toldgodtgørelse/fritagelse for told, der viser ikke at have været skyldig efter lovgivningen på det tidspunkt, hvor varen bliver bragt i fri omsætning. Art. 239 giver adgang til inden for en frist på 12 måneder, når der foreligger helt ekstraordinære omstændigheder, at opnå toldgodtgørelse/fritagelse for told, som har været (er) skyldig efter lovgivningen. Efter toldlovens § 31 omfatter toldgodtgørelse/fritagelse told og heraf afledt moms og eventuelt punktafgift. Fristforlængelse er kun mulig, hvis indgivelse af en anmodning om godtgørelse har været forhindret på grund af hændelige omstændigheder eller force majeure, jf. Toldkodeksens art. 236, medens art. 239 efter sin ordlyd forudsætter behørig begrundelse for overskridelse af fristen. Dette var f.eks. ikke tilfældet i sagen SKM2004.50.LSR , hvor klageren efter udløbet af 3-års fristen havde fremsat krav om tilbagebetaling af told, men ikke fik medhold. Der sås ikke at foreligge hændelige omstændigheder eller force majeur, idet dette forudsætter tilstedeværelsen af helt usædvanlige og uforudsigelige konsekvenser, som den erhvervsdrivende ikke har nogen indflydelse på, og hvis konsekvenser ikke kunne være afværget, også selv om den erhvervsdrivende havde udvist den størst mulige påpasselighed. Se tilsvarende SKM2006.401.HR og SKM2005.132.LSR .

N.4 Kompetence og klage

Kompetencen til at træffe afgørelse om formueretlig forældelse ligger i alle tilfælde hos SKAT. For så vidt angår nærmere om forældelsesproblemer i inddrivelsesfasen henvises til Inddrivelsesvejledningen.

Afgørelser om formueretlig forældelse truffet inden inddrivelsesfasen påklages til Landsskatteretten. Eneste undtagelse herfra er sager som anført i SFL § 41, nr. 5, dvs. når en ansættelse om indkomst- eller ejendomsværdiskat påstås tilsidesat som uvirksom, fordi det afledte skattekrav var forældet på tidspunktet for ansættelsens foretagelse. Sådanne sager kan vedrørende fysiske personer og dødsboer påklages til skatteankenævnet, inden der er klageadgang videre til Landsskatteretten.

N.1 Generelt om formueretlig forældelse

N.2 Forældelse af myndighedernes krav

N.3 Forældelse af borgernes tilbagesøgningskrav

N.4 Kompetence og klage