PROCESSUELLE REGLER PÅ TOLD SKATS OMRÅDE 2007 G. FRISTER FOR FASTSÆTTELSE AF GRUNDLAGET FOR TOLD, SKAT, MOMS OG ANDRE AFGIFTER

Processuelle regler på SKATs område 2007-3

G. Frister for fastsættelse af grundlaget for told, skat, moms og andre afgifter

Indenfor told-, skat- og afgiftsområdet gælder der særlige frister for at foretage ansættelser. Hvor der i lovgivningen ikke er fastsat særlige frister, gælder reglerne om formueretlig forældelse i henhold til 1908-loven om forældelse af visse fordringer, jf. afsnit N.

G.1 Generelt om ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven

Definitioner

Begrebet skat anvendes i skatteforvaltningsloven i samme betydning som i grundlovens § 43; det vil sige om indkomstskat, told, arbejdsmarkedsbidrag, moms, punktafgifter, lønsumsafgift, boafgift, ejendomsværdiskat, kirkeskat, afgift efter pensionsbeskatningsloven og andre retlige ydelser til det offentlige. Begrebet "skatteansættelse" anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om beregningen af den skat, dette grundlag fører til, samt beregningen af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen. Inden ikrafttrædelsen af skatteforvaltningsloven d. 1. november 2005 gjaldt om kirkeskat, at ændret beregning af kirkeskat som følge nye oplysninger om medlemsskab af Folkekirken, ikke var omfattet af begrebet skatteansættelse, således at de dagældende frister i skattestyrelsesloven ikke havde betydning i sådanne tilfælde, hvor i stedet for de almindelige formueretlige forældelsesfrister fandt anvendelse.

Tilfælde undtaget fra fristreglerne

Uanset fristerne i skatteforvaltningsloven gælder det helt grundlæggende princip, at der kan foretages ændringer inden for det samme indkomstår, i det omfang ændringen udspringer af den skattepligtiges anmodning om genoptagelse, jf. TfS 1998.315.VLD. Hvis en sådan ændring resulterer i et modkrav i SKATs favør, vil modkravet som følge af konneksitet ikke være forældet efter de formueretlige forældelsesregler, jf. SKM2006.750.VLR .

De gældende fristregler i skatteforvaltningsloven

Skatteforvaltningslovens regler om frister for skattemyndighedernes foretagelse eller ændring af skatteansættelser, henholdsvis om frister for de skattepligtiges anmodning om genoptagelse findes i SFL §§ 26-27 og 31-32. Disse regler, herunder ikrafttrædelse og virkning, er beskrevet i G.1.1 , G.1.2 , samt G.4 til G.8 .

Betydningen af tidligere gældende fristregler

De skattepligtige kan dog vedrørende indkomstår inden 2000 fortsat behandles efter tidligere gældende fristregler i det omfang disse regler stiller den skattepligtige gunstigere end de gældende regler i skatteforvaltningsloven. Det drejer sig om de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende bestemmelser i den dagældende SSL §§ 34 og 35, der gælder for indkomstår fra og med 1997, se nedenfor afsnit G.3, G.3.1 og G.3.2 . Som en undtagelse vedrørende disse reglers virkningstidspunkt gælder dog, at den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7, der omhandler genoptagelse i forbindelse med Landsskatterettens og domstolenes underkendelse af hidtidig praksis, også finder anvendelse for indkomstår inden 1997, jf. G.3.2.1 . Ansættelsesfristerne for indkomstårene 1990-1996 er fortsat reguleret i de ophævede bestemmelser i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL §§ 4 og 35, der som ovenfor nævnt fortsat finder anvendelse, hvis disse regler stiller den skattepligtige gunstigere end de gældende regler i skatteforvaltningsloven, jf. G.1.1 og G.3 om virkning og G.3.1.2 og G.3.2.2 . om indholdet af de dagældende regler. Vedrørende indkomstår inden 1990 henvises til G.3.2.3 .

Initiativforpligtelse vedrørende afledte ansættelsesændringer

Skatteforvaltningslovens fristregler regulerer ikke initiativforpligtelsen vedrørende afledte ansættelsesændringer hos andre skattepligtige end den, hvis ansættelse er blevet ændret. En sådan ændring af en tredjemands ansættelse kan være en følge af en ansættelsesændring foranlediget af såvel myndighederne som af en skattepligtig. Da skattemyndighederne er forpligtet til at foretage korrekte ansættelser, vil der være pligt til at foranledige, at der gennemføres konsekvensændringer hos tredjemand i det omfang de foreliggende oplysninger muliggør dette, og forudsat skatteforvaltningslovens fristregler ikke er til hinder for ændringerne af tredjemands ansættelse.

G.1.1 Ændring af ansættelser vedrørende indkomst- og ejendomsværdiskat

De gældende regler om frister mv. for ændring af ansættelser om indkomst- og ejendomsværdiskat findes i skatteforvaltningslovens kapitel 9, §§ 26 og 27, jf. lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006, som ændret ved § 4 i lov nr. 404 af 8. maj 2006 og § 1 i lov nr. 1581 af 20. december 2006.

Virkning

Reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27 har virkning fra den 1. november 2005. Reglerne er en videreførelse af de hidtil gældende regler i SSL § 34 og § 35, der som hovedregel har virkning fra og med den 12. marts 2003, jf. lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (Ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet mv.). Reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27 har således virkning for anmodninger om genoptagelse af en ansættelse, som indgives til SKAT den 12. marts 2003 eller senere. Tilsvarende har reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27 virkning for SKATs foretagelse eller ændring af en ansættelse, når den varsles over for den skattepligtige den 12. marts 2003 eller senere. Denne hovedregel gælder for alle indkomstår i det omfang betingelserne for genoptagelse efter anmodning fra den skattepligtige eller på SKATs initiativ er tilstede. Som undtagelse herfra kan anføres, at reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og § 27, stk. 5, om primo/ultimoregulering af balanceposter først har virkning for anmodninger om genoptagelse, der er indgivet fra og med d. 1. juli 2004 eller for SKATs varslinger om ansættelsesændringer udsendt fra og med d. 1. juli 2004.

For at hindre, at de nugældende regler kan opfattes som værende gennemført med "tilbagevirkende kraft" til ugunst for de skattepligtige, gælder endvidere følgende undtagelse. Er anvendelse af reglerne for et indkomstår til ugunst for den skattepligtige i forhold til de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler, kan reglerne først finde anvendelse på ansættelser for indkomståret 2000 og senere. Med udtrykket til "ugunst" menes, at ændringerne af en ansættelse for samme indkomstår samlet set er til ugunst for den skattepligtige. Bestemmelsen indebærer i disse tilfælde, at de tidligere gældende regler skal anvendes på ansættelser for indkomståret 1999 og tidligere år. Der er i G.1.1.1 og G.1.1.2 taget højde for de situationer, hvor de tidligere gældende regler måtte føre til et gunstigere resultat end de gældende regler i SFL §§ 26 og 27. Overgangsbestemmelsen indebærer ligeledes, at SKAT fra og med indkomståret 2000 har adgang til at fortage eller ændre en ansættelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27 uanset om den er til ugunst for den skattepligtige i forhold til de tidligere gældende regler.

Reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27 har ikke betydning i sager, hvori der klages over et afslag på genoptagelse efter de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler. I disse klagesager skal genoptagelsesspørgsmålet fortsat afgøres på grundlag af de tidligere gældende regler.

Ligeledes gælder, at selvom en anmodning om genoptagelse er indgivet den 12. marts 2003 eller senere er det de tidligere gældende regler der finder anvendelse, hvis der inden den 12. marts 2003 er indgivet en tilsvarende anmodning på samme grundlag. I tilfælde, hvor den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger af retlig eller faktisk karakter, skal genoptagelsessagen derimod afgøres efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27. Det forhold, at reglerne på området er blevet ændret, udgør ikke i sig selv et nyt forhold, der kan begrunde genoptagelse.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 49, 2. pkt., hvorefter skatteministeren kan beslutte, at en sag, som Landsskatteretten har afgjort til ugunst for den skattepligtige mv., skal genoptages til den skattepligtiges fordel, har ligeledes virkning for Landsskatteretskendelser, der afsiges den 12. marts 2003 eller senere.

G.1.1.1 Ordinær ansættelse

Foretagelse eller ændring på SKATs initiativ

Varslings- og ansættelsesfristen, jf. SFL § 26, stk. 1, 1.-4. pkt.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1.-4. pkt., kan SKAT ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Er der tale om kontrollerede transaktioner som nævnt i skattekontrollovens § 3 B skal varsel, henholdsvis foretagelse af ansættelse, ske senest 1. maj og 1. august i det 6. år efter indkomstårets udløb,jf. SFL § 26, stk. 5. Disse frister gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Ordlyden i SFL § 26, stk. 1, 1. pkt. er - i forhold til den tidligere ordlyd i SSL § 34, stk. 1, 1. pkt. - tydeliggjort derved, at myndigheden efter bestemmelsen har hjemmel til både at forhøje og nedsætte en skatteansættelse. Varslings- og ansættelsesfristen gælder ikke i det omfang, der i anden lovgivning er fastsat særlige regler om efterbeskatning, f.eks. i etableringskontoloven og kildeskattelovens § 48 E, jf. SKM2001.497.HD, hvor der udtrykkeligt er taget stilling til, at efterbeskatningsreglerne i etableringskontoloven går forud for fristerne i skatteforvaltningsloven. Varslings- og ansættelsesfristen gælder ikke, hvis en ansættelse efter fristens udløb foretages i overensstemmelse med et tidligere selvangivet grundlag, jf. TfS 1998.822.LSR. Hvis en afgørelse tilsidesættes som ugyldig på grund af en formel fejl, kan SKAT inden for varslings- og ansættelsesfristen foretage en ny ansættelse med samme indhold, jf. afsnit F.

Grundlaget for at udsende varslingsbrev

Et varslingsbrev må ikke afsendes, hvis SKAT på afsendelsestidspunktet ikke er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Det er relativt, hvad der skal forstås ved et fornødent grundlag. Det afhænger bl.a. af bevisbyrdefordelingen, således at kravet til det fornødne grundlag vil være mindre, desto mere bevisbyrden påhviler den skattepligtige og ikke er løftet, f.eks. dokumentation for fradrag. I afgørelsen SKM2003.27.ØLR blev det trods den skattepligtiges indsigelser lagt til grund, at spørgsmål om franske beskatningsregler var tilstrækkeligt oplyst inden udsendelse af agterskrivelse. En agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til, om ændringen er rigtig. Se nærmere om begrundelseskravet E.3.5.2 .

Skattemyndighederne kan efter varslingsfristens udløb varsle ændringer af skatteansættelsen, som ligger inden for rammerne af den rettidigt varslede ændring. I SKM2001.498.HD blev det fastslået, at eftersom agterskrivelse nr. 1 var fremsendt rettidigt (senest d. 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb) medførte anvendelsen af af agterskrivelse nr. 2, der var fremsendt efter d. 1. maj, ikke ugyldighed, da den ikke udvidede beskatningen i forhold til den første agterskrivelse. Forskellen mellem 1. og 2. agterbrev bestod i, at den skatteretlige vurdering var ændret fra udbyttebeskatning til gavebeskatning. Varslingsfristen udelukker således ikke, at en rettidigt afsendt agterskrivelse om ændring af et punkt i en ansættelse efter varslingsfristens udløb følges op af en mindre ændring end oprindeligt varslet. Tilsvarende gælder, hvis der er sket åbenbare fejl i den første rettidige agterskrivelse, jf. SKM2005.122.ØLR , hvor der i agterskrivelsen optrådte en fortegnsfejl, således at ansættelsen fejlagtigt blev nedsat i stedet for at blive forhøjet. Uanset at denne fejl først blev rettet efter udløbet af fristen i den dagældende SSL § 34, stk. 1, blev agterskrivelsen anset for rettidigt udsendt, fordi der var tale om en åbenbar fejlskrift.

Praksis vedrørende afsendelse af varslingsbrev

For så vidt angår myndighedernes overholdelse af varslingsfristen henvises til SKM2005.77.HR , hvorefter retten fandt, at bestemmelsens ordlyd alene vedrører fristen for afsendelsen af varsel, mens der ikke er fastsat frist for, hvornår varslet skal være kommet frem. Under hensyn til, at der i skatteforvaltningens sag fandtes dels en brevkopi af agterskrivelsen dateret den 27. april 1999 og dels et journalnotat af samme dato om udarbejdelse af agterskrivelsen, samt på grundlag af vidneforklaring og de i øvrigt foreliggende oplysninger om skatteafdelingens rutiner vedrørende postafsendelser, fandt retten det endvidere i det foreliggende tilfælde godtgjort, at agterskrivelsen af 27. april 1999 til sagsøgeren var afsendt inden den 1. maj 1999, at fristen dermed var overholdt og ansættelsen gyldigt foretaget. I sagen SKM2004.470.HR var der rettidigt afsendt agterskrivelse inden d. 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Agterskrivelsen var imidlertid sendt til den skattepligtiges gamle adresse. Uanset at det blev lagt til grund, at fejlen kunne tilregnes myndigheden, samt at Skatteministeriet ikke kunne godtgøre, at agterskrivelsen var kommet til adressatens kundskab, blev ændringen ikke anset for ugyldig, fordi fejlen ikke blev anset for at have betydning for sagens udfald. I sagen SKM2006.65.LSR var agterskrivelse vedrørende en ansættelsesændring for 2000 afsendt d. 29. april 2004. Varslingen blev anset for rettidig, selv om brevet var sendt som B-post og derfor først blev modtaget efter d. 1. maj.

Foretagelse af ansættelsen

En ansættelse anses for foretaget på tidspunktet for dateringen af det brev, hvor ansættelsen meddeles. Udsendes der eksempelvis ikke en særskilt meddelelse om ansættelsen, fordi der ikke er gjort indsigelse, jf. SFL § 20, stk. 2 og 3, anses ansættelsen for foretaget på tidspunktet for årsopgørelsens udskrivning (datering), jf. TfS 1997.10.LSR. Der skal udsendes en årsopgørelse, selv om der ikke sker en beløbsmæssig ændring af ansættelsen, jf. SKM2001.445.TSS , hvor den skattepligtige havde valgt at udligne den varslede forhøjelse ved at foretage yderligere afskrivninger. I de tilfælde hvor meddelelse om en ansættelse gives i form af en årsopgørelse i stedet for en kendelse, skal årsopgørelsen derfor være udskrevet og dateret senest d. 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, jf. TfS 1995.781.TSS. Hvis der er risiko for, at årsopgørelsen ikke kan nå at blive sendt ud inden d. 1. august i det 4. år, skal der udsendes kendelse med henblik på at undgå overskridelse af ansættelsesfristen. Foretages ansættelsen af Skatterådet, fremgår ansættelsestidspunktet af rådets mødeprotokol.

Udsættelse af ansættelsesfristen

Efter bestemmelsen i SFL § 26, stk. 1, 4. pkt. skal en anmodning om en rimelig forlængelse af fristen imødekommes, hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser i sagen. I forhold til ordlyden i den tidligere tilsvarende bestemmelse i skattestyrelsesloven skabes herved bedre overensstemmelse mellem bestemmelsens ordlyd og hidtil gældende praksis, hvorefter bestemmelsen har været administreret lempeligt. Den skattepligtige har således som hovedregel fået fristen forlænget, hvis myndighederne har antaget, at det ville have betydning for den skattepligtiges mulighed for at fremskaffe nye oplysninger og dermed varetage sine interesser i sagen. Ved vurderingen af, om en anmodning om fristforlængelse er rimelig, skal således henses til sagens kompleksitet og karakteren af de oplysninger, der kan forventes fremlagt, samt begrundelsen for, at oplysningerne ikke kan fremskaffes inden for fristen.

Vedrørende spørgsmålet om fristudsættelsens udløb kan refereres følgende afgørelser. I sagen SKM2002.584.LSR havde kommunen imødekommet en anmodning om udsættelse af ansættelsesfristen til 1. oktober. Uanset at en herefter følgende indsigelse fra klageren indgik til kommunen få dage inden d. 1. oktober, fandt Landsskatteretten ikke, at den forlængede frist kunne fraviges. Kommunens afgørelse, der var truffet d. 25. oktober, blev derfor kendt ugyldig. Tilsvarende SKM2007.50.ØLR , hvor retten ikke anså det for bevist, at den skattepligtige havde indgået en aftale med ligningsmyndigheden om en yderligere udsættelse med ansættelsesfristen, hvorfor ansættelsen var ugyldig. I TfS 2000.430.LSR fastslog Landsskatteretten, at der intetsteds var fastsat krav om fastsættelse af en nøjagtig frist for udsættelse. Landsskatteretten fandt endvidere, at såvel anmodningen om udsættelse, som besvarelsen om fristforlængelse var uklare. Da endelig myndighederne havde foretaget den påklagede ansættelse første hverdag efter udløbet af den fastsatte frist, fandt Landsskatteretten ikke, at ansættelsen var ugyldig.

Den "korte" ligningsfrist

Efter SFL § 26, stk. 1, 5. pkt. er skatteministeren bemyndiget til at fastsætte en kort frist for told- og skatteforvaltningens afslutning af ligningsarbejdet. Der henvises herom til afsnit G.2 om en kort ligningsfrist for personer med enkle økonomiske forhold.

Ændret bedømmelse af grundlaget for skatteansættelsen, jf. SFL § 26, stk. 3 (Afskrivningsgrundlag) og SFL § 26, stk. 4 (Selvangivet underskud eller tab)

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, kan en skatteansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist, foretages eller ændres af myndigheden efter stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn. Er et afskrivningsgrundlag således ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag, medmindre ansættelsen beror på et skøn, lægges til grund for skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist. Det er således alene den ordinære ansættelsesfrist, der begrænser sådanne ændringer. Vedrørende den tidligere tilsvarende ophævede bestemmelse i den dagældende SSL § 35, stk. 3, gjaldt tilsvarende, at der inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist kunne foretages ændringer, hvor et andet afskrivningsgrundlag blev lagt til grund, jf. SKM2006.612.HR .

Bestemmelsen i SFL § 26, stk. 3, er en videreførelse af den tidligere gældende § 35, stk. 1, nr. 2 i skattestyrelsesloven, dog med den ændring, at myndighedens adgang til at lægge en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab til grund afskæres, hvis underskuddet eller tabet er selvangivet for et indkomstår, der ligger uden for de ordinære frister, jf. SFL § 26, stk. 4, 1. pkt.

Baggrunden for denne ændring er, at den skattepligtige i dag har mulighed for - men ikke pligt til - at selvangive tab og underskud, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, allerede i det indkomstår, hvor tabet eller underskuddet er opstået, jf. skattekontrollovens § 1, stk. 1, 3. pkt. Selvangiver den skattepligtige ikke underskuddet eller tabet inden dette udnyttes til fradrag i indkomsten, vil underskuddet eller tabet indgå i skatteansættelsen for det år, hvor underskuddet eller tabet udnyttes. Uanset på hvilket tidspunkt underskuddet eller tabet selvangives, indebærer det, at SKAT foretager en ansættelse af underskuddet eller tabet, der kan påklages i det ligningsmæssige klagesystem.

Af SKM2005.25.ØLR fremgår, at en regulering af et afskrivningsgrundlag i medfør af SSL § 35, stk. 1, nr. 2, skal ske på grundlag af de faktiske foretagne afskrivninger, uanset om disse ikke svarer til de lovbestemte afskrivninger.

Bestemmelsen indebærer, at en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab kun kan lægges til grund for skatteansættelsen, hvis ændringen varsles inden for fristerne i SFL § 26, stk. 1, dvs. inden den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det indkomstår, for hvilket underskuddet eller tabet er selvangivet. Underskud eller tab skal således lignes inden for den ordinære ansættelsesfrist for det indkomstår, for hvilket underskuddet eller tabet er selvangivet, og bedømmelsen kan herefter ikke ændres med virkning for skatteansættelsen. Fristerne i SFL § 26, stk. 1, begynder ikke at løbe, hvis det ikke kan lægges til grund, at den skattepligtige har valgt at selvangive underskud/tab. Om underskud/tab er selvangivet på en tilstrækkelig entydig måde, beror på en konkret vurdering.

Bestemmelsen har alene betydning for adgangen til at lægge en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab til grund for skatteansættelsen. Ændres således eksempelvis afståelsessummen for et aktiv som følge af, at en betingelse i overdragelsesaftalen er indtrådt, vil dette være en ændring i grundlaget for ansættelsen, der er omfattet af SFL § 27, stk. 1, nr. 1.

Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse vedrørende opgørelserne efter selskabsskattelovens § 13, stk. 8-14, jf. SFL § 26, stk. 4, 2. pkt. For skades- og forsikringsselskaber er retten til fradrag for hensættelser til de forsikrede og skat efter pensionsafkastbeskatningsloven begrænset i medfør af reglerne i selskabsskattelovens § 13, stk. 8-14. Selskaberne skal i den forbindelse foretage en opgørelse af udbytter og avancer, der ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, en såkaldt finanskonto. Skadesforsikringsselskaber skal herudover føre en driftskonto over forsikringsvirksomhedens underskud eller overskud.

Bestemmelsen indebærer, at disse konti i relation til ansættelsesfristerne behandles på samme måde som fremførselsberettigede underskud og tab. En skatteansættelse kan således alene foretages eller ændres på baggrund af en ændret bedømmelse af en finans- eller driftskonto, hvis ændringen varsles inden udløbet af fristen i SFL § 26, stk. 1, for det indkomstår, for hvilket kontoen er selvangivet.

Kontrollerede transaktioner, jf. SFL § 26, stk. 5

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløber fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, først i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang skatteansættelsen vedrører en kontrolleret transaktion som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven, dvs. kontrollerede transaktioner på tværs af landegrænserne.

Bestemmelsen er for myndigheden uændret i forhold til den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 34, stk. 4 i skattestyrelsesloven, hvorimod den for de skattepligtige indebærer, at fristen ligeledes gælder for genoptagelse efter anmodning.

Forskudt regnskabsår, jf. SFL § 26, stk. 6

Anvender den skattepligtige et regnskabsår, der ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes ansættelsesfristerne fra udløbet af det indkomstår, der træder i stedet for regnskabsåret, jf. SFL § 26, stk. 6. Et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde d. 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde d. 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for.

Hvor det i lovgivningen anføres, at regler skal have virkning for, eller fra og med et givet indkomstår, skal reglerne anvendes for skattepligtige med forskudt regnskabsår for den regnskabsperiode, der træder i stedet for det pågældende kalenderår. Således vil et indkomstår, der i lovgivningen betegnes f.eks. som indkomståret 2005 - hvis der er tale om bagudforskudt indkomstår - tidligst kunne omfatte perioden 2. april 2004 til 1. april 2005. Er der tale om forudskudt indkomstår, vil det seneste indkomstår kunne være 1. april 2005 til 31. marts 2006.

Primo/ultimoregulering af balanceposter, jf. SFL § 26, stk. 7

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 (tidligere SSL § 34, stk. 7) blev indsat ved lov nr. 467 af 9. juni 2004. Om virkningstidspunkt henvises til afsnit G.1.1 . Indholdet af bestemmelsen er, at hvis en skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 eller 2 (tidligere SSL § 34, stk. 1 eller 2) vedrører opgørelsen af en balancepost, kan der alene foretages en primoopgørelse eller ændres heri, såfremt der i skatteansættelsen for det forudgående indkomstår sker en tilsvarende korrektion i ultimoopgørelsen. Balanceposter er f.eks. varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser.

Reglen i SFL § 26, stk. 7 (tidligere SSL § 34, stk. 7), indebærer, at hvis fristreglerne afskærer ændring af skatteansættelsen i samtlige år, hvor opgørelsen af balanceposten ikke er foretaget korrekt, kan der alene foretages ultimoregulering i det sidste indkomstår, der ligger inden for ansættelses- og forældelsesfristerne. Herved opretholdes kontinuiteten mellem primoposten i det år, der ligger inden for ansættelsesfristen og ultimoposten i det år, der ligger uden for fristen, hvorved dobbelt fradrag, henholdsvis dobbel beskatning afskæres. Hvis f.eks. en balancepost er opgjort ukorrekt fra og med indkomståret 2000, vil SKAT som udgangspunkt være afskåret fra at afsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, dvs. senere end den 1. maj 2004. Hvis fejlen først opdages i foråret 2005, vil alene indkomstårene 2001 og fremefter kunne korrigeres. I et sådant tilfælde vil reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 (tidligere SSL § 34, stk. 7), betyde, at balanceposten alene kan ændres i ultimoopgørelsen i året 2001. Primoopgørelsen i året 2001 kan derimod ikke ændres, da ultimoopgørelsen i det forudgående indkomstår, dvs. året 2000, ikke kan ændres tilsvarende.

I sagen SKM2006.95.LSR var driftsomkostninger til telefontilskud fejlagtigt blevet periodiseret i stedet for at blive fratrukket i de år udgiften kunne henføres til. Da der ikke var tale om balanceposter, kunne den tidligere SSL § 34, stk. 7, nu SFL § 26, stk. 7, ikke finde anvendelse. Ændringer i de relevante år kunne i stedet ske som konsekvensændringer efter den tidligere SSL § 35, stk. 1, nr. 2, nu SFL § 27, stk. 1, nr. 2.

Ændring efter anmodning, jf. SFL § 26, stk. 2

Efter SFL § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 34, stk. 2. Fristen svarer til myndighedens varslingsfrist efter SFL § 26, stk. 1, dvs. den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Dette gælder tilsvarende efter SFL § 26, stk. 5 (tidligere SSL § 34, stk. 5) om kontrollerede transaktioner, hvor fristerne efter SFL § 26, stk. 1 og 2, dvs. både for myndigheden og den skattepligtige, først udløber i det 6. år efter indkomstårets udløb, jf. ovenfor. Af dommen SKM2007.275.VLR fremgår, at en rettidig anmodning om genoptagelse skal være tilstrækkelig konkretiseret. Dette var ikke tilfældet, idet den ikke anerkendte anmodning bestod i, at det var oplyst, at der var igangsat undersøgelser, og at der kunne forventes en anmodning om regulering af afgiftstilsvaret.

Betingelserne for ordinær genoptagelse

Genoptagelse kan ske på baggrund af oplysninger af såvel faktisk som retlig karakter. Endvidere gælder, at en skatteansættelse kan genoptages, hvis der forelægges myndigheden oplysninger, der kan begrunde en ændring, uanset at oplysningerne ikke er nye i objektiv forstand. Afgørende er således, at oplysningerne ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de forelagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen.

Den skattepligtige har et egentligt retskrav på genoptagelse, såfremt de nye oplysninger skaber en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget ved myndighedens oprindelige stillingtagen til sagen. Skattemyndighederne skal i formel henseende vurdere, om disse kan medføre en ændret skatteansættelse. Hvis skatteansættelsen, uanset de nye oplysninger fortsat må anses for korrekt, kan en genoptagelsesanmodning afslås. En tilladelse til ordinær genoptagelse behøver ikke at resultere i en ændret skatteansættelse. I praksis vil en genoptagelse kun ske, hvis den tidligere ansættelse efter en konkret vurdering må anses for ugyldigt foretaget, eller hvis en materielretlig (ligningsmæssig) vurdering fører til, at ansættelsen bør ændres. Dette var f.eks. ikke tilfældet i TfS 1998, 528 ØLD og TfS 1999, 573 ØLD. Helt ubegrundede anmodninger om genoptagelse kan afvises.

Formkrav til anmodningen

Der gælder ingen særlige formkrav til en anmodning om ordinær genoptagelse, hvorfor anmodningen i princippet kan fremsættes mundtligt. Anmodningen må dog suppleres med et skriftligt grundlag, der sandsynliggør, at ansættelsen kan anses for forkert. Eksempelvis vil indgivelse af et regnskab altid blive anset for en anmodning om genoptagelse, jf. herved SKM2004.43.LSR .

I denne sag havde en andelsboligforening indgivet regnskaber inden udløbet af 3-års fristen men havde opgjort de fradragsberettigede udgifter forkert i forhold til ligningsvejledningens anvisning. Der blev herefter efter udløbet af 3-års fristen anmodet om ændring af fradrag. Landsskatteretten lagde til grund, at det som udgangspunkt er skattemyndighedernes ansvar, at der foretages en korrekt skatteansættelse, når der er selvangivet korrekt og fyldestgørende. Det var endvidere uomtvisteligt, at der inden udløbet af 3-års fristen var forelagt skatteforvaltningen oplysninger, der kunne begrunde ændring, hvorfor genoptagelse kunne ske i henhold til den dagældende SSL § 34. I sagen SKM2001.93.ØLR , blev der tilladt genoptagelse, idet en rettidig anmodning herom efter omstændighederne ikke blev anset for frafaldet.

Ændret valg af selvangivelsesoplysninger

Genoptagelsesfristen i SFL § 26, stk. 2, gælder kun de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger efter SKL § 1.

Hvis fristen for ændring af oplysninger i selvangivelsen om valg mellem flere muligheder, fx valg vedrørende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, valg af afskrivningsprocent eller anmodning om efterfølgende af- og nedskrivning, er reguleret i de enkelte særlove (lex specialis), går disse regler forud for genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningsloven. Der kan henvises til TfS 1999, 219 LSR. Her var fristen for omvalg i virksomhedsskatteloven overskredet, hvorfor genoptagelse ikke kunne tillades.

Hvis betingelserne for omvalg er opfyldt, vil tilladelse til genoptagelse være en ren konsekvens heraf. Se endvidere TfS 1997, 545 DEP.

Det kan tilføjes, at en efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger, som ønskes foretaget uden særskilt hjemmel i afskrivningsloven eller andre særlove, skal behandles efter den almindelige regel om genoptagelse i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 2.

Tilbagefordeling af indkomst m.v.

Endvidere bemærkes det, at tilladelse til ordinær genoptagelse vil være en ren konsekvens i de tilfælde, hvor betingelserne for at tillade tilbagefordeling af indkomster samt renteindtægter og renteudgifter er opfyldt, jf. nærmere herom i LV Almindelig del, afsnit A.B.1.1 og A.D.1.2.

Kompetence, ordinær genoptagelse

Efter gennemførelse af enhedsorganisationen pr. 1. november 2005 skal anmodning om genoptagelse i alle tilfælde indgives til SKAT, medmindre der er tale om et spørgsmål, hvor et skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet (nu Skatterådet) tidligere har taget stilling. Fører en genoptagelsessag til beslutning om ændring af skatteansættelsen, følges proceduren i SFL § 20. Der skal udsendes agterskrivelse, medmindre den skattepligtiges ændringsbegæring imødekommes fuldt ud, jf. SFL § 20, stk. 3. Se nærmere afsnit E.3.5.2 .

Særligt om

Klagemyndighedernes genoptagelse af egne afgørelser

Genoptagelse af skatteankenævnenes og Landsskatterettens egne tidligere afgørelser er reguleret i SFL §§ 37 og 46, jf. afsnit A.1.4 og A.1.6 . Kompetencen ligger i disse tilfælde hos henholdsvis skatteankenævnene og Landsskatteretten, jf. f.eks. SKM2002.679.ØLR , hvor betingelserne for genoptagelse af Landsskatterettens egen tidligere kendelse ikke blev anset for opfyldt.

Klage ved afslag på genoptagelse

Hvis SKAT giver afslag på en anmodning om ordinær genoptagelse, påklages afgørelsen på samme måde som en skatteansættelse. Det vil sige til skatteankenævn og/eller Landsskatteretten.

Hvis en klagemyndighed giver tilladelse til genoptagelse, skal genoptagelsen effektueres hos den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen, jf. dog særreglen om skatteankenævn i SFL § 36, stk. 8. Såfremt sagen genoptages, følger en eventuel klage over ansættelsen den sædvanlige klageinstansfølge efter SFL kap. 14-17.

Gaveafgift, jf. SFL § 26, stk. 8

Bestemmelsen i SFL § 26 omfatter ikke gaveafgiftsområdet, for hvilket der gælder særlige frister i boafgiftsloven, jf. SFL § 26, stk. 8.

G.1.1.2 Ekstraordinær ansættelse

Generelt om SFL § 27, stk. 1

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat uanset fristerne i § 26 foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter SKATs bestemmelse i en række nærmere angivne tilfælde. De opregnede tilfælde udgør således undtagelser til hovedreglen om de almindelige frister i SFL § 26, og genoptagelse i tilfælde omfattet af bestemmelsen benævnes som "ekstraordinær ansættelse". Selv om betingelserne for tilladelse til ekstraordinær genoptagelse i SFL § 27, stk. 1, nr. 1-8, er opfyldt, gælder en række fælles betingelser, der fremgår af SFL § 27, stk. 2-5, og er omtalt efter omtalen af betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 1-8. SFL § 27 gælder ikke for ændringer af ejendomsvurderinger, idet sådanne ændringer er reguleret af de særlige fristregler i SFL kapitel 12. Angående den til SFL § 27 tilsvarende tidligere bestemmelse i SSL § 35 er det fastslået i SKM2006.46.VLR , at heller ikke SSL § 35 omfattede ændringer af ejendomsvurderinger.

Ophævelse af bagatelgrænsen

Efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 2 i skattestyrelsesloven var det en betingelse for foretagelse af en ekstraordinær skatteansættelse, jf. § 35, stk. 1, nr. 1-9, at ansættelsesændringen for det enkelte indkomstår indebar en indkomstændring før fradrag på mindst 5.000 kr. Reglen var gældende for indkomstårene 1997-1999 og kan stadig vedrørende disse indkomstår påberåbes af de skattepligtige, når myndighederne ønsker at foretage bebyrdende ansættelsesændringer.

Bagatelgrænse er i øvrigt ophævet, således at en skatteansættelse kan foretages i de tilfælde, der er anført i SFL § 27, stk. 1, uanset størrelsen af den pågældende indkomstændring.

SFL § 27, stk. 1, nr. 1

Efter nr. 1 kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når "der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen".

Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 1, jf. lov nr. 410 af 2. juni 2003.

Der er tale om en generel adgang for såvel skattepligtige som skattemyndighederne til en ekstraordinær ændring af en skatteansættelse, hvis anledningen til ansættelsen er, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for skatteansættelsen. Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at det forhold, der skal reguleres, tidligere har indgået i skatteansættelsen. Ændringen kan såvel være foranlediget af privatretlige som offentligretlige forhold, fx en dom eller en voldgiftsafgørelse, hvorved retsvirkningerne af en aftale fastlægges, eller en administrativ afgørelse om regulering af en ydelse eller om en efterfølgende dispensation eller bevilling.

Som eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde kan nævnes tilfælde

hvor det efterfølgende konstateres, at en indkomst er udbetalt med urette og som senere er pålagt tilbagebetalt , fx studiestøtte eller dagpenge

hvor en erstatningssum eller renter heraf efterfølgende tillades tilbagefordelt skattemæssigt på de indkomstår, som erstatningen eller renterne vedrører

hvor en afgift til det offentlige, for hvilken der er fradragsret, først efterfølgende fastsættes endeligt, med deraf følgende regulering af fradraget i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, fx realrenteafgift, moms eller told

hvor indholdet af en privatretlig disposition først efterfølgende afklares endeligt, fx ved dom eller voldgift, jf. fx UfR 1993, 696 HD

hvor der foretages betalingskorrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 4, jf. f.eks. SKM2002.653.LSR , hvor der kunne ske genoptagelse på grundlag af en påtaget betalingsforpligtelse i henhold til ligningslovens § 2, stk. 4, uanset at klagesagen vedrørende den ændrede skatteansættelse ikke var afsluttet.

hvor der gives tilladelse til omgørelse, jf. SFL § 29

hvor et skatteforbehold bliver aktuelt, jf. SFL § 28

hvor der er foretaget en ændring af en ejendomsvurdering.

Som et konkret eksempel på bestemmelsens anvendelsesområde kan henvises til SKM2001.594.DEP , hvor det fastslås, at et tidligere indrømmet rentefradrag kan ændres, når der i forbindelse med en gældseftergivelse skal ske omberegning af rentefradrag i henhold til ligningslovens § 5, stk. 9. Endvidere kan henvises til SKM2006.93.LSR , hvor der blev tilladt genoptagelse i et tilfælde, hvor udfaldet af en retssag om efterregulering af vederlag for goodwill var ensbetydende med, at der var sket en ændring i det oprindelige grundlag for ansættelse af værdi af goodwill.

Det er en forudsætning for bestemmelsens anvendelse, at ansættelsen er i overensstemmelse med gældende periodiseringsprincipper. Er der således ikke selvstændig hjemmel til periodisering tilbage i tid, vil bestemmelsen ikke finde anvendelse. Er der eksempelvis tale om bestridte krav, skal disse som hovedregel først medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvor tvisten er endeligt afgjort. Da kravet herefter ikke skal henføres til et tidligere indkomstår, bliver det ikke aktuelt at foretage en ekstraordinær skatteansættelse. Derimod vil bestemmelsen finde anvendelse, hvis der er hjemmel til periodisering af eksempelvis renter efter et påløbsprincip. Der vil i denne situation kunne være tale om en ændring af grundlaget for skatteansættelsen for et tidligere indkomstår, hvorefter bestemmelsen finder anvendelse.

SFL § 27, stk. 1, nr. 2

Efter nr. 2 kan en ekstraordinær ansættelseforetages, når "ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet".

Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere SSL § 35, stk. 1, nr. 3 og 4, jf lov nr. 410 af 2. juni 2003.

Efter bestemmelsen kan der generelt foretages konsekvensændringer af en skattepligtigs skatteansættelser vedrørende andre indkomstår. Den skatteansættelse, der begrunder konsekvensændringen, kan ligge såvel uden for som inden for de almindelige ansættelsesfrister i SFL § 26. Bestemmelsen kan fx anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige inden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at skatteansættelsen for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, fx spørgsmålet om hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til. Der kan henvises til SKM2003.501.LSR , hvor skattemyndighederne vedrørende indkomståret 2000 foretog en ændring i et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser. Som en følge heraf blev der yderligere foretaget primo- og ultimoreguleringer for 1999 og 1998, hvor 3-års fristen i den dagældende SSL § 34 ikke var udløbet. Vedrørende 1997, hvor 3-års fristen var udløbet, blev der alene foretaget ultimoregulering. Landsskatteretten fastslog, at ultimoreguleringen for 1997 kunne foretages med hjemmel i den dagældende SSL § 35, stk. 1, nr. 3, ligesom Landsskatteretten anerkendte, at der som led i at opnå en materielt korrekt ansættelse for 1997 også skulle foretages primoregulering i dette år. Se også SKM2006.95.LSR , hvor periodisering af omkostninger til telefontilskud med hjemmel i den tidligere SSL § 35, stk. 1, nr. 2, nu SFL § 27, stk. 1, nr. 2, blev ændret til fradrag for driftsomkostninger. Bestemmelsen finder også anvendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et andet selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige i det indkomstår, ansættelsen vedrører.

Det er endvidere præciseret, at bestemmelsen alene finder anvendelse, hvis konsekvensændringen, dvs. den sekundære ansættelse, er en direkte følge af den primære ansættelse. Dette indebærer, at der skal være tale om en relevant og direkte årsagssammenhæng mellem den ansættelse, der giver anledning til følgeændringen, og følgeændringen. Dette var ikke tilfældet i sagen SKM2007.44.VLR , der blev afgjort på grundlag af den tilsvarende bestemmelse i den tidligere SSL § 35, stk. 1, nr. 2. Den skattepligtiges revisor havde i perioden 1991-1996 bogført for store indtægter, hvorfor den skattepligtige foretog et fradrag for 1997, som blev tilsidesat af Landsskatteretten, der henviste til muligheden for genoptagelse for 1991-1996. Indrømmelse af fradrag i 1991-1996 blev ikke efter bestemmelsen i den dagældende SSL § 35, stk. 1, nr. 2, anset for en direkte følge af Landsskatterettens ansættelse vedrørende 1997.

Bestemmelsen finder herefter anvendelse, hvor myndigheden forhøjer en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et sambeskattet selskab med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de ordinære ansættelsesfrister, skal nedsættes. Ligeledes vil bestemmelsen finde anvendelse, hvis den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et selskab, der er sambeskattet med den skattepligtige, begærer nedsættelse af ansættelsen med den følge, at skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger uden for de ordinære ansættelsesfrister, skal forhøjes.

Hvad særligt angår ændringer hos en ægtefælle er baggrunden for reglen, at der gælder fælles skatteberegning for samlevende ægtefæller, jf. personskattelovens § 7. Bestemmelsen vil også kunne anvendes på spørgsmål om anvendelse af reglerne om beskatning af ægtefæller, der sammen driver en virksomhed, jf. kildeskattelovens § 25 A. Bestemmelsen kan ikke anvendes på privatretlige dispositioner mellem samlevende ægtefæller, når dispositionen ikke er særligt skatteretligt reguleret.

Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, hvis en forhøjelse af skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger inden for de ordinære ansættelsesfrister, giver anledning til forhøjelse af en skatteansættelse vedrørende et indkomstår, der ligger uden for de ordinære ansættelsesfrister. Bestemmelsen finder heller ikke anvendelse, hvis myndigheden fx ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1997, idet ansættelsesfristen for sidstnævnte år på forhøjelsestidspunktet var udløbet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kunne gøres gældende.

Vedrørende det beskrevne eksempel fremgår det dog af forarbejderne til den tidligere tilsvarende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 2, (skatteministerens besvarelse af skatteudvalgets spørgsmål 28), at hvis det indkomstår, der efterfølgende viser sig at være det korrekte, på ansættelsestidpunktet kunne have været behandlet inden for den ordinære ansættelsesfrist, kan følgeændringen foretages med hjemmel i den tidligere bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 2, og dermed også efter den gældende tilsvarende bestemmelse i SFL § 27, stk. 1, nr. 2.

Landsskatterettens afgørelse SKM2007.196.LSR er i overensstemmelse med skatteministerens svar på spørgsmål 28, således at SKM2007.79.LSR med modsat resultat ikke kan anses for gældende ret, da den seneste afgørelse er SKM2007.196.LSR .

I tilknytning til bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 2, kan i øvrigt anføres, at uanset fristerne i skatteforvaltningsloven gælder det helt grundlæggende princip, at der kan foretages ændringer inder for det samme indkomstår i det omfang ændringen udspringer af den skattepligtiges anmodning om genoptagelse, jf. TfS 1998.315 VLD.

SFL § 27, stk. 1, nr. 3

Efter nr. 3 kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når "en ansættelse af overdragelsessummen for et aktiv, jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 6, eller afskrivningslovens § 45, stk. 3, vedrørende en anden skattepligtig er ændret".

Bestemmelsen er en videreførelse af den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 10 i skattestyrelsesloven. Reglen omhandler rene konsekvensændringer af ansættelsen for købere/sælgere eller øvrige parter i en overdragelsesaftale, når en købers eller en sælgers afskrivninsggrundlag eller anskaffelsessum ændres i medfør af EBL § 4 eller AL § 45. Sådanne konsekvensændringer kan med respekt af 6-måneders reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, gennemføres efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i SFL § 26, forudsat den forudgående primære ændring er sket inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Herudover omfatter reglen de situationer, hvor en klagemyndighed efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist træffer en afgørelse vedrørende enten køberen eller sælgeren, idet begge parter ikke nødvendigvis har klaget. Hvis klagemyndigheden kun har truffet afgørelse vedrørende enten køber eller sælger, giver reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 3, adgang til at konsekvensændre den anden køber/sælgers ansættelse. Der er ikke for SKAT tale om noget kompetenceproblem i forhold til klagemyndigheden, der i så fald ikke har truffet afgørelse om den anden parts ansættelse. En sådan konsekvensændring forudsætter, at det afledede skattekrav ikke er forældet efter 1908-loven og skal i givet fald varsles inden 6 måneder efter klagemyndighedens afgørelse.

SFL § 27, stk. 1, nr. 4

Efter nr. 4 kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når "en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen".

Med bestemmelsen er der sket dels en udvidelse, dels en videreførelse af den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 5 i skattestyrelsesloven, hvorefter ændringer i skatteansættelsen kan foretages uden for de ordinære ansættelsesfrister vedrørende kontrollerede transaktioner mellem parter som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven.

Det videreførte anvendelsesområde for bestemmelsen består i, at skattepligtige - uafhængigt af de almindelige ansættelsesfrister - kan få nedsat den skattepligtige danske indkomst som følge af en udenlandsk skattemyndigheds TP-regulering vedrørende en kontrolleret transaktion. Der gives dog kun nedsættelse i det omfang de danske skattemyndigheder er enige med de udenlandske skattemyndigheder i, at forhøjelsen er i overensstemmelse med armslængde princippet. Bestemmelsen har ligeledes hidtil fundet anvendelse, såfremt en udenlandsk skattemyndighed undtagelsesvis har nedsat den skattepligtige indkomst, således at de kontrollerede transaktioner bliver på armslængde vilkår. En dansk skattemyndighed har således - i det omfang skattemyndigheden er enig med den udenlandske skattemyndighed - også efter udløbet af ansættelsesfristen i SFL § 26, stk. 5, mulighed for at foretage en tilsvarende TP-forhøjelse i Danmark, således at "dobbelt" ikke beskatning undgås.

Udvidelsen af bestemmelsens anvendelsesområde i forhold til lov nr. 410 af 2. juni 2003 består i, at ændringer af skatteansættelsen kan foretages i alle tilfælde, hvor ændringen er en direkte følge af, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen, når den danske skattemyndighed anerkender den udenlandske myndigheds afgørelse.

Udvidelsen af bestemmelsen vil sikre, at en skattepligtig - i tilfælde, hvor en dansk skattemyndighed konstaterer, at der foreligger dobbeltbeskatning - kan få ændret skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, uden at det vil være nødvendigt at gennemføre en for både skatteyder og myndigheder tidskrævende gensidig aftaleprocedure med det ene formål at skabe hjemmel for fristgennembrud.

Tilsvarende anvendelsesområdet for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 5 i skattestyrelsesloven vil den danske skattemyndighed ligeledes kunne foretage en ekstraordinær skatteansættelse, hvis myndigheden undtagelsesvis konstaterer, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der ellers ville føre til dobbelt ikke-beskatning. Bestemmelsen indebærer eksempelvis, at en ansættelsesændring, der er en følge af, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet afgørelse om beskatning af et sambeskattet selskab, kan gennemføres efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister. En lempelsesberegning for et dansk selskab, som er sambeskattet med et datterselskab i USA og har fået credit for datterselskabets betalte skatter i USA, vil således kunne genoptages og ændres efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister, hvis de amerikanske skatter senere tilbagebetales som følge af carry back regler.

SFL § 27, stk. 1, nr. 5

Efter nr. 5 kan en ekstraordinær ansættelseforetages, når "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med bestemmelsen i SFL § 27, stk. 2, hvorefter en ansættelsesændring skal varsles senest 6 måneder efter at SKAT er kommet til kundskab om det relevante faktum. Dommen SKM2003.9.ØLR vedrører reaktionsfristreglen i den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 4, men har analogisk betydning for de gældende regler i skatteforvaltningsloven. I dommen blev det lagt til grund, at reaktionsfristen først begyndte at løbe ca. 2 måneder efter, at skattemyndighederne havde modtaget ufuldstændige oplysninger, idet retten indrømmede skattemyndighederne en vis rimelig tid til at bearbejde de modtagne oplysninger.

I modsætning til anvendelsesområdet for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 6 i skattestyrelsesloven, hvorefter anvendelse af bestemmelsen ikke forudsætter, at der er begået et strafbart forhold, men at der skal være udvist "mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant", er vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5, identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne sag, kan bestemmelsen finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse i tilfælde, hvor der anmodes om nedsættelse som følge af grov uagtsomhed hos den skattepligtiges revisor, jf. SKM2002.371.LSR , hvor Landsskatteretten anfører, at den tidligere tilsvarende bestemmelse i skattestyrelsesloven alene kunne anvendes, når der er grundlag for at forhøje en ansættelse.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er begået et strafbart forhold, men der skal være udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelse af selvangivelsespligten.Se SKM2004.252.LSR , hvor den dagældende tilsvarende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 6, fandt anvendelse i et tilfælde, hvor det blev anset for mindst groft uagtsomt, at et udenlandsk selskabs underskud var fratrukket i moderselskabet, og hvor dette ikke var muligt, fordi betingelserne for sambeskatning ikke var opfyldt.

Hvad angår afgrænsningen mellem grov og simpel uagtsomhed findes en lang række domme og LSR-afgørelser, der er truffet på grundlag af tidligere tilsvarende, men ikke helt identiske, regler i skattestyrelsesloven. Selv om disse afgørelser således ikke har direkte betydning for den gældende bestemmelse i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, vil de have vejledende betydning ved afgrænsningen mellem grov og simpel uagtsomhed. Denne doms- og LSR-praksis er refereret i Vejledning om processuelle regler på SKATs område 2005-3, G.3.2.2.2 vedrørende skattestyrelseslovens § 35, stk. 4. Som supplement til denne beskrivelse i 2005-3 kan nævnes SKM2007.440.ØLR , hvor en varsling om ændring blev anset for rettidig, fordi den var sket inden rimelig tid efter kendskab til den skattepligtiges groft uagtsomme selvangivelse.

SFL § 27, stk. 1, nr. 6

Efter nr. 6 kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når "Skatterådet udnytter sin kompetence efter § 2, stk. 3, til at ændre en skatteankenævnsafgørelse. Det er dog en betingelse, at den skattepligtige senest 3 måneder efter skatteankenævnets afgørelse er underrettet om, at afgørelsen er udtaget til ændring. Underretning inden for fristen er en betingelse for gyldigheden af den skatteansættelse, der foretages efter bestemmelsen. Det sikres herved, at den skattepligtige så tidligt som muligt bliver bekendt med, at afgørelsen kan blive ændret.

Som følge af den etablerede enhedsforvaltning er den hidtil gældende revisionskompetence efter SSL §§ 14 og 19 faldet bort.

Bestemmelsen finder således alene anvendelse i relation til Skatterådets udøvelse af sin kompetence efter SFL § 2, stk. 3 overfor skatteankenævnsafgørelser.

SFL § 27, stk. 1, nr. 7

Efter nr. 7 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages, når "hidtidig praksis er endelig underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller skatteministerens beslutning efter § 49, 2. pkt., eller en praksisændring er offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis".

Bestemmelsen er en videreførelse af den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 7 i skattestyrelsesloven, der alene omhandlede genoptagelse, når domstolene eller Landsskatteretten havde underkendt hidtidig praksis. Den gældende bestemmelse i SFL § 27, stk. 1, nr. 7, blev ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 udvidet, således at den også finder anvendelse dels i tilfælde, hvor ministeren har truffet beslutning om, at et spørgsmål, der er påkendt af Landsskatteretten, skal genoptages til fordel for den skattepligtige, jf. SFL § 49, 2. pkt (tidligere SSL § 32, 2. pkt.), og dels i tilfælde, hvor skattemyndighederne træffer beslutning om ændring af praksis vedrørende et spørgsmål, der ikke er påkendt af Landsskatteretten. Bestemmelsen skal således ses i sammenhæng med skatteforvaltningslovens § 49, 2. pkt.

Efter ordlyden i SFL § 27, stk. 1, nr. 7, 2. pkt., er det tydeliggjort, at bestemmelsen alene finder anvendelse til gunst for den skattepligtige. Myndighederne kan således ikke foretage eller ændre en skatteansættelse på grundlag af en underkendelse af praksis, hvis genoptagelse af ansættelsen samlet set vil være til skade for den skattepligtige.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at en administrativ praksis vedrørende skatteansættelser er underkendt. Administrativ praksis vedrørende skatteansættelser offentliggøres normalt i den årlige Ligningsvejledning. Bestemmelsen kan ikke anvendes på underkendelse af afgørelser, der ikke hviler på en administrativ praksis.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at praksis er endeligt underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom. Heri ligger, at landsskatteretskendelsen ikke er indbragt for domstolene ved udløbet af fristerne i SFL §§ 48 og 49 for indbringelse af landsskatteretskendelser for domstolene, eller at dommen ikke er anket ved ankefristens udløb. Som eksempel på en afgørelse, hvor der ikke var tale om en underkendelse af hidtidig praksis kan nævnes SKM2003.492.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke kunne ske genoptagelse efter den dagældende regel i SSL § 35, stk. 1, nr. 7, på grundlag af en bemærkning i LV 1999 om, at der kunne ske pristalsregulering af en faktisk kontantomregnet anskaffelsessum. Landsskatteretten lagde til grund, at det ikke var godtgjort, at der tidligere havde eksisteret en administrativ praksis om at nægte pristalsregulering.

Det antages, at bestemmelsen ikke kun finder anvendelse på endeligt underkendende landsskatteretskendelser eller domme, men også på retsforlig i domstolssager, der indebærer en accept fra Skatteministeriet af, at hidtidig praksis er forkert.

Genoptagelsens tidsmæssige udstrækning

Efter bestemmelsen kan genoptagelse som følge af en underkendt praksis ikke kun foretages inden for den almindelige 3-årige ansættelsesfrist, men efter den skattepligtiges valg enten tilbage fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis. Foreligger der fx en endelig underkendelse af en praksis 4½ år efter udløbet af det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, vil genoptagelse kunne foretages også for det indkomstår, der ligger forud herfor.

Ved fastlæggelsen af hvilke indkomstår, der kan genoptages, skal udgangspunktet tages i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. En efterfølgende endeligt underkendende kendelse eller dom kan ikke lægges til grund, selv om den vedrører indkomstår, der ligger længere tilbage i tid end i den første underkendende afgørelse.

Udsendelse af genoptagelsescirkulære

Som følge af bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 7, gennemgår SKAT løbende landsskatteretskendelser og skattedomme med henblik på at konstatere, om en ligningsmæssig praksis bliver underkendt endeligt. Hvis dette konstateres, offentliggør SKAT en meddelelse herom i form af et genoptagelsescirkulære, der indeholder en beskrivelse af afgørelsen og en angivelse af, hvilke indkomstår der var til prøvelse i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. I cirkulæret indgår en beskrivelse af, hvilken ny retsstilstand kendelsen eller dommen medfører. Disse cirkulærer kan af såvel skattepligtige som skattemyndigheder lægges til grund for en vurdering af, om der er grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse, der er begrundet med at praksis er underkendt. Hvis SKAT er bekendt med, at en skatteansættelse er foretaget under anvendelse af en praksis, der er underkendt, skal SKAT af egen drift søge ansættelsen ændret.

SKAT er ikke bundet til kun at tillade genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 7, i tilfælde, hvor der er udsendt et genoptagelsescirkulære, idet der kan være situationer, hvor sådan udsendelse undlades som følge af f.eks. at kredsen af genoptagelsesberettigede er myndighederne bekendt.

Skatteministerens beslutning efter § 49, 2. pkt.

Efter gældende ret kan en landsskatteretskendelse, der stadfæster myndighedernes afgørelse, anfægtes ved, at den skatte- eller afgiftspligtige indbringer sagen for domstolene. Hvis Skatteministeriet under sagen vurderer, at ministeriet ikke kan opnå medhold i sagen, vil sagen blive afsluttet ved, at ministeriet tager bekræftende til genmæle. Den skatte- eller afgiftspligtige må ligeledes anlægge sag ved domstolene, uanset at det på forhånd er givet, at ministeriet vil tage bekræftende til genmæle i sagen.

Der er derfor af procesbesparende grunde indført en adgang for skatteministeren til at beslutte, at en sag skal genoptages med henblik på ændring af afgørelsen til fordel for den skatte- eller afgiftspligtige, når det på forhånd vurderes, at Skatteministeriet vil tabe sagen, hvis sagen indbringes for domstolene. Sagen kan herved afsluttes på det tidligst mulige tidspunkt, og den skatte- eller afgiftspligtige tvinges ikke til at anlægge sag ved domstolene, hvis det på forhånd er givet, at ministeriet vil tage bekræftende til genmæle.

Departementet vil i sådanne sager tage kontakt til den skatte- eller afgiftspligtige umiddelbart efter, at man af SKAT er blevet gjort opmærksom på kendelsen, med henblik på at orientere den skatte- eller afgiftspligtige om, at ministeriet undersøger rigtigheden af kendelsen. Departementet vil samtidig meddele den skatte- eller afgiftspligtige, at ministeriet - for det tilfældes skyld, at ministeriet alligevel ikke ønsker at opgive sagen - ikke vil påberåbe sig en eventuel overskridelse af fristen på 3 måneder for indbringelse af den pågældende kendelse for domstolene, hvis kendelsen indbringes inden 1 måned efter, at ministeriet har afgivet et endeligt svar til den skatte- eller afgiftspligtige.

Det må forventes, at bestemmelsens anvendelsesområde bliver meget begrænset. Bestemmelsen er således ikke udtryk for, at der herved er givet den skatte- eller afgiftspligtige en ekstra klagemulighed. En anmodning fra den skatte- eller afgiftspligtige til skatteministeren om at bringe bestemmelsen i SFL § 49, 2. pkt., i anvendelse, vil blive betragtet som et partsindlæg, og den skatte- eller afgiftspligtige kan ikke forvente af få meddelt en længere forlængelse af indbringelsesfristen på baggrund af sin anmodning.

Selv om det vurderes, at de sager, som bestemmelsen tager sigte på, i første række er sager uden vidererækkende betydning, kan det også komme på tale på forhånd at opgive sager af principiel karakter. Derfor er der i SFL § 27, stk. 1, nr. 7, og § 32, stk. 1, nr. 1, givet mulighed for, at ministerens beslutning efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 49, 2. pkt., kan føre til genoptagelse i tilsvarende sager i samme omfang, som hvis den pågældende sag var blevet indbragt for domstolene.

Bestemmelsen indebærer således på skatteområdet, at der på baggrund af ministerens beslutning vil kunne ske genoptagelse fra og med det indkomstår, den sag, der resulterede i underkendelse af hidtidig praksis, vedrører, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis. Der henvises til afsnit G.1.2 for så vidt angår bestemmelsens betydning på afgiftsområdet.

Kompetencen til at træffe beslutning efter denne bestemmelse er henlagt til Skatteministeriets departement. Det forudsættes, at Kammeradvokatens indstilling indhentes som grundlag for beslutningen om, at der skal ske genoptagelse. Kompetencen til at ændre ansættelsen i de sager, hvori der træffes beslutning om genoptagelse efter bestemmelsen tilkommer SKAT.

Praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet

Efter bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 7 kan genoptagelse ligeledes ske på baggrund af en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. En sådan praksisændring vil normalt blive offentliggjort ved, at SKAT udsender et genoptagelsescirkulære. Det forudsættes, at Kammeradvokatens indstilling indhentes som grundlag for beslutningen om genoptagelse i disse tilfælde.

Bestemmelsen indebærer, at der i tilfælde, hvor skattemyndighederne, uden at Landsskatteretten har påkendt spørgsmålet, må erkende, at praksis ikke kan opretholdes, på grundlag af praksisændringen kan ske genoptagelse i samme omfang, som hvis spørgsmålet var indbragt for Landsskatteretten, og myndighedernes praksis herved var undekendt.

Om andre praksisændringer se afsnit E.1 .

SFL § 27, stk. 1, nr. 8

Efter nr. 8 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages,når "told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder".

Bestemmelsen indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret vurdering af forholdene, men en tilladelse er naturligvis først og fremmest betinget af, at der er en rimelig udsigt til, at genoptagelse vil resultere i en indholdsmæssig ændring af ansættelsen. Der kan vedrørende denne betingelse henvises til afgørelser til følgende afgørelser, hvor grundlaget er den tidligere tilsvarende bestemmelse i SSL § 4, stk. 2. SKM2002.230.VLR , hvor genoptagelse med henblik på indrømmelse af personfradrag blev nægtet allerede fordi den skattepligtige ikke blev anset som fuldt skattepligtig til Danmark. Se tilsvarende SKM2005.240.ØLR , hvor tilladelse til ekstraordinær genoptagelse blev nægtet, allerede fordi der ikke materielt kunne gives den skattepligtige medhold i, at en bil var ejet af hans selskab i stedet for af ham.

Den skattepligtige skal efter bestemmelsen dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og SKAT af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmaterale.

Særlige omstændigheder

Forudsat der er en rimelig udsigt til, at en genoptagelsestilladelse vil kunne resultere i indholdsmæssig ændret ansættelse, er anvendelsesområdet for SFL § 27, stk. 1, nr. 8, tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, bortset fra de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Når en anmodning om ekstraordinær genoptagelse imødekommes, gælder tilladelsen ikke hele ansættelsen, men kun det eller de punkter, der er givet tilladelse for. Betingelsen for tilladelse til ekstraordinær genoptagelse var ligeledes efter den tidligere gældende bestemmelse i SSL § 4, stk. 2, at der var tale om særlige omstændigheder. Praksis vedrørende SSL § 4, stk. 2, har derfor i et vist omfang vejledende betydning for forvaltningen af SFL § 27, stk. 1, nr. 8. Beskrivelsen af indholdet i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, vil derfor på udvalgte punkter skulle suppleres med praksis vedrørende den tidligere SSL § 4, stk. 2.

Myndighedsfejl

Genoptagelse vil endvidere kunne ske i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af myndighederne. Bestemmelsen vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af myndigheden, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, og det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. At SKATs retsanvendelse og fortolkninger bliver tilsidesat af Landsskatteretten eller domstolene, vil som udgangspunkt ikke være ensbetydende med, at der er udvist myndighedsfejl, jf. dommene nedenfor.

Der kan suppleres med følgende beskrivelse af praksis vedrørende den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 2. I sagen SKM2002.569.ØLR blev det ikke anset for en ansvarspådragende myndighedsfejl, at den ene ægtefælles selvangivne fradrag for andelen af samlede renteudgifter på et fælles lån blev korrigeret fra 2/3 til ½ som følge af, at ægtefællerne tilsammen havde fratrukket mere end 100 % af de samlede renteudgifter.

Vedrørende ansvar for urigtig retsanvendelse blev det i dommen TfS 1999, 557 VLD fastslået, at ligningsmyndigheden havde handlet ansvarspådragende ved i strid med indholdet af Ligningsvejledningen kun at have lagt vægt på navnet på registreringsattesten ved vurderingen af, hvem der var rette ejer af en bil.

I modsætning hertil fik Skatteministeriet medhold i, at skattemyndighedernes hidtidige, men nu underkendte praksis om beskatning af rejsegodtgørelse til medarbejdere beskæftiget ved Storebælts-projektet, ikke var ansvarspådragende, jf. SKM2001.183.HR . Se med tilsvarende resultat SKM2001.181.VLR om underkendelse af rentefikseringspraksis, SKM2001.56.VLR om underkendelse af praksis om tidspunktet for afståelse af aktier og SKM2006.101.LSR om underkendelse af praksis om arbejdsmarkedsbidrag om sygedagpenge.

Vedrørende øvrig culpøs adfærd hos myndighederne er dette tidligere eksempelvis forekommet, hvis en kommunal skattemyndighed i strid med sin kompetence med urette havde givet forhåndstilsagn om senere genoptagelse, hvis skattemyndighederne skulle tabe en tilsvarende verserende sag og dette gav anledning til udsendelse af et særligt genoptagelsescirkulære.

Særligt om myndighedsfejl af formel art

Også i denne henseende har den praksis, der var dannet i henhold til den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 2, vejledende betydning. Efter denne praksis gjaldt, at hvis der i forbindelse med foretagelse af en ansættelse var sket formelle fejl, var dette som udgangspunkt ikke en særlig omstændighed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. fx SKM2003.288.HR , hvor der trods mangler ved begrundelsen ikke blev tilladt ekstraordinær genoptagelse. Det fremgår derimod af dommen SKM2003.248.ØLR , at der er tale om særlige omstændigheder, når der er grundlag for at imødekomme en indsigelse om, at en formel mangel har ugyldighedsvirkning. I den nævnte sag var der ikke i begrundelsen for afgørelsen henvist til skattestyrelseslovens regler om betingelserne for suspension i henhold til den dagældende SSL § 35, stk. 4, hvilket blev anset for at have ugyldighedsvirkning. Som følge heraf blev der tilladt ekstraordinær genoptagelse efter den dagældende bestemmelse i SSL § 4, stk. 2. I overensstemmelse hermed tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle i et tilfælde, hvor en ansættelse ansås som ugyldig som følge af manglende partshøring, jf. SKM2006.488.ØLR .

Der vil så meget desto mere også være tale om særlige omstændigheder i tilfælde, hvor formelle fejl medfører absolut ugyldighed. Der vil være tale om absolut ugyldighed, hvis den formelle mangel har en sådan karakter, at den uden nogen form for væsentlighedsvurdering helt åbenbart vil medføre ugyldighed. En fejl, der medfører absolut ugyldighed, kan fx være overskridelse af den ordinære ansættelsesfrist i SFL § 26.

Særligt om skønsmæssige ansættelser

At skatteansættelsen er foretaget skønsmæssigt på grund af manglende selvangivelse, og selvangivelsen så indgives mere end 3 år og 4 måneder efter indkomstårets udløb, begrunder ikke i sig selv ekstraordinær genoptagelse. Anderledes hvis der er begået myndighedsfejl i forbindelse med foretagelse af den skønsmæssige ansættelse, idet der i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 8, vil kunne tillades ekstraordinær genoptagelse, hvis SKAT foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, jf. herved SKM2006.467.LSR , hvor en skønnet fortjeneste af aktiesalg blev anset for urimeligt foretaget. Jf. endvidere SKM2006.412.LSR , hvor Landsskatteretten traf afgørelse om ekstraordinær genoptagelse af en skønnet ansættelse, der blev anset for åbenbart urimelig, når der hensås til de foregående og det efterfølgende års selvangivne overskud af virksomhed. Det blev endvidere tillagt betydning, at klagerens barn havde været alvorligt syg. Bestemmelsen vil tillige kunne finde anvendelse, selv om en skønsmæssig ansættelse ikke er åbenbart urimelig, hvis SKAT har anvendt sanktioner med henblik på inddrivelse af selvangivelsen uden at gøre opmærksom på, at indgivelse af selvangivelsen efter udløbet af fristen i SFL § 26, stk. 1 og 2, ikke vil kunne ændre den skønsmæssige ansættelse.

Praksis vedrørende den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 2, har også her vejledende betydning. Der kan nævnes følgende afgørelser, hvor der ikke var grundlag for at genoptage en skønsmæssig ansættelse, jf. TfS 2000, 902 ØLD og TfS 2000, 388 ØLD. I den sidstnævnte dom lagde landsretten endvidere til grund, at det ikke i sig selv talte for genoptagelse, at den skattepligtiges tidligere revisor havde tilbageholdt regnskabsmaterialet på grund af den skattepligtiges manglende betaling af revisionshonoraret, og den skattepligtige derfor havde været afskåret fra at indsende selvangivelse. Endvidere kan henvises til SKM2003.288.HR , hvorefter der ikke var grundlag for at genoptage en skønsmæssig forhøjelse, da anmodningen var støttet på omstændigheder, som den skattepligtige hele tiden havde været bekendt med, og da anmodningen først blev indgivet 1½ år efter foretagelse af den skønsmæssige forhøjelse.

Svig fra tredjemand

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig anvendelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Oversete fradrag

SFL § 27, stk. 1, nr. 8, finder ikke anvendelse, når det kan lægges til grund, at den skattepligtige har overset eller glemt et fradrag. Det tilsvarende gælder, hvis den skattepligtige som følge af egne fejl har selvangivet indkomst med et for stort beløb. I sagen SKM2007.44.VLR , der blev afgjort på grundlag af den tilsvarende bestemmelse i den tidligere SSL § 35, stk. 1, nr. 8, havde den skattepligtige i 1997 selvangivet fradrag som kompensation for, at der i 1991-1996 var blevet bogført for store indkomster. Der blev ikke tilladt genoptagelse for 1991-1996, fordi retten sidestillede situationen med en "glemt fradragssituation." Retten fandt heller ikke grundlag for at tillade genoptagelse efter den endnu ældre tilsvarende bestemmelse i den dagældende SSL § 4, stk. 2.

Andre særlige omstændigheder

Der kan f.eks. være tale om, at særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i SFL § 27, stk. 1, i øvrigt, vil kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter SKAT efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen. I sagen SKM2006.412.LSR blev der tilladt ekstraordinær genoptagelse, bl. a. under hensyn til, at klagerens barn havde været ramt af alvorlig sygdom.

Bortset herfra eksisterer der endnu ikke nogen afgørelsespraksis vedrørende andre særlige omstændigheder. Der findes imidlertid enkelte afgørelser, der er truffet på grundlag af den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 2. Som følge af forarbejderne til den gældende bestemmelse i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, har disse afgørelser ingen umiddelbar præjudikatsvirkning for den gældende bestemmelse, således at afgørelserne alene tjener som illustration på, hvilke tilfælde, der kan opstå i praksis. Afgørelserne refereres nedenfor, men det understreges, at der tages det forbehold, at de nævnte sager ikke nødvendigvis ville få det samme udfald, hvis de skulle bedømmes efter den gældende regel i SFL § 27, stk. 1, nr. 8. Vedrørende indkomstår inden 2000 vil de nedenfor nævnte afgørelser dog fortsat have direkte præjudikatsvirkning i det omfang de skattepligtige bliver stillet gunstigere end efter den gældende bestemmelse i SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Der er tale om følgende tilfælde vedrørende den tidligere SSL § 4, stk. 2, nemlig SKM2002.79.LR og SKM2002.307.TSS . I den førstnævnte sag havde et selskab aktiveret et valutakurstab på afskrivningssaldoen, hvilket af myndighederne blev ændret til løbende fradrag for driftsomkostninger, således at der skulle anmodes om fradrag vedrørende mere end 3 år gamle indkomstår. Selskabet fik tilladelse til ekstraordinær genoptagelse under hensyn til, at selskabets forkerte skattemæssige kvalifikation ikke var tilsigtet og i øvrigt var sket på et tidspunkt, hvor 3-års fristen ikke var overskredet. I den anden sag SKM2002.307.TSS var den skattepligtige blevet dobbeltbeskattet af lønindkomst. Det blev anset for en særlig omstændighed, at en gensidig forhandling mellem landene om beskatningsretten åbenbart ville medføre, at det pågældende udland blev tillagt beskatningsretten. Under hensyn hertil blev skatteansættelsen genoptaget med henblik på lempelse. Derimod blev der ikke tilladt ekstraordinær genoptagelse i en sag, hvor ligningsmyndigheden vedrørende 1996-1998 havde omkvalificeret en leasingaftale til en kreditkøbsaftale. Vedrørende indkomstårene 1994 og 1995 var 3-års fristen udløbet, hvorfor den skattepligtige anmodede om en tilsvarende omkvalificering, hvilket blev nægtet med den begrundelse, at ingen af de i lovforarbejderne nævnte ekspempler svarede til den foreliggende situation, jf. SKM2003.368.VLR . Den skattepligtiges sociale, personlige eller økonomiske forhold vil kun helt undtagelsesvis kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Bagatelgrænse

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

Reaktionsfrist, jf. SFL § 27, stk. 2

Efter bestemmelsen kan en ekstraordinær skatteansættelse kun foretages, "hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis der foreligger særlige omstændigheder".

Der er hverken i loven eller dennes forarbejder fastsat noget om, hvor hurtigt en rettidig varsling af en ekstraordinær ansættelsesændring skal følges op med en afgørelse, men i tilfælde, hvor den skattepligtiges indsigelser ikke giver anledning til yderligere forlængelse af sagsbehandlingen, bør det tilstræbes, at afgørelsen så vidt muligt træffes inden 3 måneder efter varslingen, jf. en analogi til princippet i SFL § 26, stk. 1.

I tilfælde, hvor en underkendende dom eller landsskatteretskendelse, en beslutning efter § 49, 2. pkt. eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet giver anledning til udsendelse af et genoptagelsescirkulære, løber fristen fra det tidspunkt, hvor cirkulæret offentliggøres. I andre tilfælde løber fristen fra det tidspunkt, hvor man med rimelighed kan lægge til grund, at skatteyderen har fået kendskab til den underkendende afgørelse mv. og til, at den er endelig.

Hvad angår tidspunktet for skattemyndighedernes kundskab kan vejledende henvises til en afgørelse vedrørende den tidligere gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nemlig SKM2003.9.ØLR , hvor det blev lagt til grund, at skattemyndighederne under de konkrete omstændigheder havde reageret rettidigt, selv om der gået ca. 2 måneder fra modtagelsen af de relevante oplysninger. Begrundelsen for dette var, at de modtagne oplysninger var ufuldstændige, således at skattemyndighederne måtte indrømmes en rimelig tid til at bearbejde de modtagne oplysninger. Endvidere kan vedrørende den tilsvarende bestemmelse i den tidligere SSL § 35, stk. 3, vejledende henvises til SKM2004.252.LSR . I denne sag fremgik den for en forhøjelse relevante oplysning af selvangivelsen for 2000, der var indgivet i slutningen af 2000. Reaktionsfristen blev dog først anset for at løbe fra det tidspunkt, hvor den pågældende kommune faktisk påbegyndte ligningen for 2000, hvilket efter det oplyste skete i august 2002. Da den pågældende forhøjelse blev varslet d. 16. august 2002, var 6-måneders reaktionsfristen overholdt.

Der er endvidere indsat en dispensationsbestemmelse, hvorefter SKAT i særlige tilfælde efter anmodning fra den skattepligtige kan dispensere fra fristen. Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.

Særlig kompetenceregel, jf. SFL § 27, stk. 3

Det fremgår af SFL § 27, stk. 3, at "et forhold i en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen, ændres af told- og skatteforvaltningen af de grunde, der er nævnt i stk. 1, selv om skatteankenævnet, Skatterådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet".

Bestemmelsen indebærer, at SKAT ikke kan foretage en ansættelse af de i SFL § 27, stk. 1 anførte grunde vedrørende forhold, som tidligere er afgjort af et skatteankenævn, Skatterådeteller Landsskatteretten, hvis den skattepligtige på baggrund af myndighedens agterskrivelse, jf. SFL § 20, stk. 1, udtaler sig imod ansættelsesændringen. Udtaler den skattepligtige sig derimod ikke imod ansættelsen, eller imødekommer skatteansættelsen fuldt ud den skattepligtiges anmodning om genoptagelse, kan SKAT ændre en skatteansættelse, selv om skatteankenævnet, Skatterådet eller Landsskatteretten har truffet afgørelse vedrørende det forhold, der ønskes ændret.

Formueretlig forældelse af skattekrav afledt af ekstraordinære ansættelsesændringer, jf. SFL § 27, stk. 4

Det fremgår af SFL § 27, stk. 4, at "krav afledt af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretaget efter stk. 1, nr. 4, 7 eller 8 er ikke undergivet forældelse efter lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer".

Bestemmelsen indebærer, at den 5-årige forældelsesfrist efter lov om forældelse af visse fordringer (1908-loven), jf. lov nr. 274 af 22. december 1908, i tilfælde, hvor en ekstraordinær skatteansættelse kan foretages efter SFL § 27, stk. 1, nr. 4, 7 eller 8, ikke vil kunne afskære et krav afledt heraf, hverken for den skattepligtige eller myndighederne. Kravet vil herefter alene være undergivet den 20-årige forældelse efter Danske Lov 5-14-4.

Krav afledt af en ekstraordinær skatteansættelse foranlediget af en udenlandsk skattemyndigheds afgørelse, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 4, er således ikke undergivet den 5-årige forældelsesfrist efter 1908-loven.

For så vidt angår krav afledt af ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 7, præciseres det med bestemmelsen, at tilbagebetalingskrav som følge af underkendelse af hidtidig praksis ikke er undergivet forældelse efter 1908-loven.

Endelig er krav afledt af, at SKAT giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 8, ikke undergivet den 5-årige forældelsesfrist efter 1908-loven.

Den 5-årige forældelsesfrist vil herefter i realiteten alene have betydning i relation til krav afledt af en ansættelseforetaget efter SFL § 27, stk. 1, nr. 2, 3 og 6, idet fristen som følge af utilregnelig uvidenhed hos fordringshaveren normalt vil være suspenderet i tilfælde omfattet af SFL § 27, stk. 1, nr. 1 og 5.

Primo/ultimoregulering af balanceposter, jf. SFL § 27, stk. 5

Bestemmelsen i SFL § 27, stk. 5 (tidligere SSL § 35, stk. 5), blev indsat ved lov nr. 467 af 9. juni 2004. Om bestemmelsens virkningstidspunkt henvises til afsnit G.1.1 . Om reglens indhold henvises til beskrivelsen af SFL § 26, stk. 7, under afsnit G.1.1.1 , idet indholdet af SFL § 27, stk. 5, svarer til indholdet af SFL § 26, stk. 7. Det skal dog bemærkes, at det under G.1.1.1 beskrevne eksempel ikke er direkte relevant for ansættelsesændringer efter udløbet af fristerne i SFL § 26, stk. 1 og 2. Princippet i eksemplet vil dog være helt tilsvarende, såfremt der efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist er grundlag for at gennemføre ansættelsesændringer i henhold til SFL § 27, stk. 1, dvs at i det ældste indkomstår, hvor ansættelsen kan ændres i henhold til SFL § 27, stk. 1, kan der alene foretages en ultimoregulering, når der i efterfølgende indkomstår er konstateret fejl i balanceposter.

Gaveafgift, jf. SFL § 27, stk. 6

Bestemmelsen i SFL § 27 omfatter ikke gaveafgiftsområdet, for hvilket der gælder særlige frister i boafgiftsloven, jf. SFL § 27, stk. 6.

G.1.2 Ændring af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift

Generelt om frister

Regler om frister for fastsættelse (ændring) af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift findes i skatteforvaltningslovens (SFL) § 31 og § 32.

Bestemmelserne er en videreførelse af bestemmelserne i den tidligere skattestyrelseslovs § 35 B og § 35 C. Disse bestemmelser havde virkning fra den 12. marts 2003.

Af SFL § 31, fremgår den ordinære frist på 3 år for såvel SKATs som de afgiftspligtiges og godtgørelsesberettigedes ændringer af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift. I SFL § 32, er der fastsat en række undtagelser til den ordinære 3-års frist.

Formålet med disse fristregler på afgiftsområdet er, at forbedre retssikkerheden for de afgiftspligtige , samt - så vidt muligt det er muligt - at stille alle afgiftspligtige ens med hensyn til tilbagebetaling af afgifter i forbindelse med underkendelse af praksis.

Udtrykket fristregel bruges her i den betydning, at fristreglen fastsætter den tidsmæssige grænse for, hvor længe der kan ske ændringer af selve opgørelsen af afgiftstilsvaret for en afgiftsperiode og for ændring af godtgørelse af en afgift. Det er uden betydning for begrebsanvendelsen om ændringen af opgørelsen af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er foranlediget af den afgiftspligtige, den godtgørelsesberettigede eller af SKAT.

Der vil ikke efter fristens udløb være adgang for SKAT til at udstede en forvaltningsakt. Det sikres herved, at opgørelsen af afgiftstilsvaret for en bestemt periode ved fristudløbet er endelig, og at den afgiftspligtige normalt ikke vil blive mødt med yderligere afgiftskrav vedrørende den pågældende afgiftsperiode.

Retsvirkningerne af en fristregel er tilsvarende, at den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede efter fristudløbet må indstille sig på, at opgørelsen af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgiften er endelig. Den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede kan således ikke efter fristens udløb rejse krav om ændring af afgiftstilsvaret eller af godtgørelsen af afgiften.

Heroverfor står så forældelsesregler, der regulerer, hvor længe SKAT kan inddrive selve afgiftskravet, og som udgangspunkt, hvor længe en afgiftspligtige eller en godtgørelsesberettiget kan tilbagesøge en betalt afgift. Der henvises nærmere til afsnit N om forældelse.

Begrebsanvendelse

Udtrykket "fastsættelse" af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift bruges i skatteforvaltningsloven primært som betegnelsen for ændring og/eller regulering af et opgjort afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift. Udtrykket dækker dog også over SKATs adgang til at foretage en foreløbig fastsættelse af et afgiftstilsvar, jf. opkrævningslovens §§ 4-5.

Udtrykket "fastsættelse" i skatteforvaltningsloven anvendes ikke i betydningen den afgiftspligtiges eller godtgørelsesberettigedes angivelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift.

G.1.2.1 Skatteforvaltnigslovens § 31 - ordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift

Bestemmelsen i SFL § 31 indeholder den almindelige fristregel, det vil sige reglen om de ordinære frister for fastsættelse og ændring af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift, og betingelser for henholdsvis SKATs og de afgiftspligtiges anmodning om ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelse af afgift.

G.1.2.2 Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 - ændring på myndighedernes initiativ

Det fremgår af SFL § 31, stk. 1, at "Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter at kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende. Fastsættelse af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. og 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at 3 måneders fristen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."

Den ordinære 3-årige ændringsfrist - SFL § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Efter SFL § 31, kan SKAT ikke af egen drift foretage fastsættelse eller ændring af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift, når der er forløbet 3 år og 3 måneder efter angivelsesfristens udløb, medmindre der foreligger et forhold som nævnt i SFL § 32.

Fristen er absolut for SKAT, som derfor ikke af egen drift kan forlænge denne frist.

3-års fristen indebærer, at SKAT ikke efter fristens udløb kan afsende varsel om ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift til den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede. Afgiftstilsvaret for en afgiftsperiode eller en udbetalt godtgørelse er således efter udløbet af fristen som udgangspunkt endeligt.

Den afgiftspligtige kan således ikke, medmindre der foreligger et ekstraordinær fristgennembrud, jf. SFL § 32, blive mødt med yderligere afgiftskrav vedrørende den pågældende afgiftsperiode. Ligeledes kan SKAT ikke kræve en allerede udbetalt godtgørelse tilbagebetalt efter udløbet af fristen.

Beregning af 3-års fristen

Den ordinære 3-års frist for SKATs ændring af et afgiftstilsvar begynder at løbe efter udløbet af angivelsesfristen for den pågældende afgiftsperiode, det vil sige at 3-års fristen regnes fra udløbet af angivelsesfristen.

Afgiftsperioder

Der er ikke på afgiftsområdet identiske afregningsperioder for alle afgiftspligtige. Bestemmelse om afgiftsperioderne fremgår af momslovens kapitel 15, lønsumsafgiftslovens kapitel III, og de enkelte punkt- og miljøafgiftslove, hvortil der henvises.

Angivelsesfristen

Angivelsesfristerne varierer afhængig af afgiftens karakter. På punkt- og miljøafgiftsområdet er angivelsesfristen normalt den 15. i den første måned efter afgiftsperiodens udløb, jf. opkrævningslovens § 2, stk, 2. På momsområdet findes der forskellige angivelsestidspunkter, fx er angivelsesfristen for virksomheder med kvartalet som afgiftsperiode 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb.

Er angivelsesfristen således den 15. i måneden efter afgiftsperiodens udløb, vil fristen i henhold til SFL § 31, stk. 1, udløbe 3 år efter den 15. i måneden efter afgiftsperiodens udløb.

Krav om godtgørelse

Den ordinære 3-års frist for SKATs ændring af godtgørelse af afgift begynder at løbe efter det tidspunkt, hvor godtgørelsen tidligst kan gøres gældende.

Hvis den godtgørelsesberettigede skal opgøre størrelsen af den godtgørelsesberettigede afgift for hver afregningsperiode efter momsloven, regnes fristen fra momsangivelsesfristens udløb.

Opkrævningslovens § 4

Såfremt en afgiftspligtig ikke rettidigt angiver størrelsen af et afgiftstilsvar, kan SKAT i henhold til opkrævningslovens § 4, stk. 1, foretage en foreløbig fastsættelse af afgiftstilsvaret efter udløbet af angivelsesfristen.

3-års fristen i SFL § 31, stk. 1, løber, uanset at den afgiftspligtige ikke har angivet afgiftstilsvaret rettidigt, fra udløbet af angivelsesfristen for den pågældende periode. 3-års fristen skal således ikke regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT foretager den foreløbige fastsættelse.

Opkrævningslovens § 5

Bestemmelserne om efterbetaling af moms og afgifter findes i opkrævningslovens § 5. Hvis det konstateres, at en afgiftspligtig har afgivet urigtig momsangivelse, således at den afgiftspligtige har betalt for lidt i moms eller fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves den afgiftspligtige det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.

Det samme gælder, når en afgiftspligtig ikke har indsendt angivelsen, og det foreløbigt fastsatte momstilsvar har været for lavt, jf. opkrævningslovens § 4, stk. 1.

3-års fristen i SFL § 31, stk. 1, løber, uanset at der er afgivet krav om efterbetaling, fra udløbet af angivelsesfristen for den pågældende periode. 3-års fristen skal således ikke regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT har afkrævet den afgiftspligtige det skyldige beløb til betaling.

Efterangivelser

Beregningen af 3-årsfristen i en situation, hvor der er lavet en efterangivelse, regnes fra udløbet af angivelsesfristen for den afgiftsperiode, som efterangivelsen vedrører.

At en afgiftsperiodes afgiftstilsvar, fx 1 år efter afgiftsperiodens udløb, er ændret som følge af en efterangivelse, ændre ikke på dette forhold. Den ordinære 3-års frist skal således regnes fra udløbet af angivelsesfristen for den afgiftsperiode, som efterangivelsen, i henhold til periodiseringsreglerne, vedrører.

Periodiseringsreglerne

Det er i de enkelte afgiftslove fastlagt, hvilke afgiftsbeløb, der skal periodiseres i den enkelte afgiftsperiode. Det er de afgiftsbeløb, som i henhold til gældende lovgivning skal periodiseres i de enkelte afgiftsperioder, der i henhold til reglen i SFL § 31, stk. 1, om ordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift, kan ændres, og som 3-års fristen beregnes i forhold til.

I momslovens kapitel 14, omtales opgørelse af afgiftstilsvaret. I momslovens § 56, bestemmes, at registrerede virksomheder for hver afgiftsperiode skal opgøre den udgående afgift (salgsmomsen) og den indgående (købsmomsen). Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. Den udgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter momsloven af virksomhedens leverancer, erhvervelser fra andre EU-lande, fraførsler fra afgiftsoplag mv. og betalingspligtige køb efter momslovens § 46, stk. 1, for hvilke afgiftspligten er indtrådt i perioden. Den indgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter momsloven på virksomhedens fradragsberettigede indkøb mv. efter momslovens kapitel 9, i perioden.

I henhold til momsbekendtgørelsens § 52, stk. 1, skal bogføringen for en afgiftsperiode omfatte de fradragsberettigede køb, der i perioden er faktureret eller fortoldet virksomheden, jf. momslovens § 37, stk. 2. Bogføringen kan i henhold til momsbekendtgørelsens § 52, stk. 2 foretages ved betalingen i stedet for ved fakturaens modtagelse. Den indgående afgift opgøres da på grundlag af de i afgiftsperioden foretagne betalinger. Benyttes denne fremgangsmåde er virksomheden berettiget til gennem specificerede opstillinger over gæld til leverandører ved afgiftsperiodens begyndelse og slutning, at foretage regulering af den indgående afgift, således at denne svarer til de af leverandørerne i perioden fakturerede leverancer.

Kontoen for den indgående afgift skal i henhold til momsbekendtgørelsens § 53, stk. 1, reduceres med afgiften ifølge kreditnotaer, der modtages fra indenlandske leverandører for returvarer og prisafslag for tidligere indkøbte varer eller ydelser, herunder kreditnotaer med opgørelse af afgift af dividende, bonus, kasserabatter og andre betingede rabatter, som er blevet effektive efter leverancen er foretaget.

Såfremt afgiften af et indkøb kun kan medregnes delvis til en virksomheds indgående afgift, bestemmer momsbekendtgørelsens § 53, stk. 2, at virksomheden enten kan opdele afgiftsbeløbet straks ved bogføringen eller notere hele afgiftsbeløbet som indgående afgift. I sidstnævnte tilfælde skal den del af afgiften, som ikke kan medregnes til den indgående afgift fratrækkes kontoen for indgående afgift ved afgiftsperiodens slutning.

Brud på periodiseringsreglerne

Der findes i momsloven og lønsumsafgiftsloven bestemmelser, der bryder med de ovenfor nævnte periodiseringsregler. Her skal alene nævnes nogle af disse bestemmelser.

I momsbekendtgørelsens § 16, bestemmes, at ved beregningen af et afgiftstilsvar for en enkelt afgiftsperiode foretages der i forbindelse med opgørelsen af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, en foreløbig opgørelse af den del af afgiften på virksomhedens indkøb, der kan medregnes til den indgående afgift. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår. Efter regnskabsårets udløb foretages der en endelig regulering af afgiftstilsvaret. Reguleringen foretages i den førstkommende afgiftsangivelse, der indsendes til SKAT efter regnskabsårets udløb.

I henhold til lov om fremskyndet tilbagebetaling af visse afgifter, kan afgiftspligtige få udbetalt et beløb svarende til 3/52 af den samlede negative moms for de senest forudgående 12 måneder. Beløbet bliver kun udbetalt een gang og reguleres årligt. Een gang om året reguleres beløbet så det svarer til 3/52 af forskellen mellem den udgående moms og den indgående moms ifølge den afgiftspligtiges angivelser for de seneste 12 måneder. Det påhviler den afgiftspligtige, at foretage beregningen af reguleringen.

I henhold til momslovens § 27, stk. 6, kan der i momsgrundlaget fradrages 80 % af konstaterede tab på uerholdelige fordringer, der vedrører leverede varer og ydelser. Hvis fordringen senere betales helt eller delvist , skal 80 % af det modtagne beløb medregnes i momsgrundlaget. Forudsætningen for at et tab kan fradrages i momsgrundlaget er, at tabet er konstateret, og at tabet vedrører leverede varer og ydelser. Fradraget for tab på uerholdelige fordringer sker i den afgiftsperiode, hvor tabet konstateres.

Virksomheder, der opgør lønsumsafgiftstilsvaret efter metode 4 bryder endvidere med periodiseringsreglerne. Efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er afgiftsgrundlaget virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed. Virksomhedens over- eller underskud skal opgøres efter reglerne for opgørelse af den skattepligtige indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Virksomheden skal hver kvartal indsende en foreløbig opgørelse på grundlag af lønsummen og efterfølgende en endelig opgørelse reguleret i forhold til virksomhedens endelige afgiftsgrundlag, det vil sig korrigeret for over- og underskud efter udløbet af virksomhedens indkomstår.

Også på punkt- og miljøafgiftsområdet findes der eksempler på opgørelsesmetoder, der bryder med periodiseringsreglerne.

I henhold til lov om fremskyndet tilbagebetaling af visse afgifter, kan momsregistrerede virksomheder på visse betingelser opnå fremskyndet (månedsvis) tilbagebetaling af energiafgifter, det vil sige hurtigere tilbagebetaling af energiafgifter, end ved anvendelse af afgiftsangivelsen efter momsloven. Udover de beløbsmæssige betingelser for at blive omfattet af ordningen (årligt tilbagebetalingsberettiget afgift på mindst 30.000 kr.), skal den enkelte anmodning udgøre mindst 5.000 kr. Er det opgjorte beløb for en måned mindre end 5.000 kr., må virksomheden vente med at anmode om tilbagebetaling indtil yderligere een eller flere måneders godtgørelsesberettiget afgift tilsammen udgør mindst 5.000 kr.

Mineralolieafgiftslovens § 12, stk. 2 - 5, indeholder bestemmelser om en foreløbig godtgørelse af afgift af energi, der købes til forbrug både til rumvarmeformål og procesformål. Hovedreglen er, at a conto godtgørelsen beregnes på grundlag af fordelingen af godtgørelsesprocenten for det foregående år. Ved årets udløb, skal virksomheden foretage en endelig opgørelse af den godtgørelsesberettigede afgift på baggrund af fordelingen af den forbrugte energi i løbet af året. De beregnede forskelle mellem a conto godtgørelsen og den endelige opgørelse, skal virksomheden henholdsvis trække fra eller lægge til godtgørelsen for den sidste opgørelsesperiode.

Der findes tilsvarende bestemmelser i gasafgiftsloven, kulafgiftsloven, elafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven.

Varsel om fastsættelse eller ændring

For at SKAT kan ændre et afgiftstilsvar for en afgiftsperiode eller en godtgørelse af afgift, skal SKAT have afsendt varsel inden udløbet af 3-årsfristen.

Varsel skal foreligge i form af

En sagsfremstilling med forslag til afgørelse i sager, hvor der er klageadgang til Landsskatteretten, jf. afsnit E.3.6

Et forslag til afgørelse i sager, hvor en klage efter Landsskatterettens præsidents bestemmelse efter SFL § 13, stk. 3, 1. pkt. skal afgøres uden deltagelse af læge retsmedlemmer.

Sagsfremstillingen skal opfylde kravene til en sådan, jf. afsnit E.3.5.3 og E.3.5.4

Der må ikke ske varsling af ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af en afgift, hvis ikke SKAT på afsendelsestidspunktet er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ændring.

Det er relativt, hvad der skal forstås ved et fornødent grundlag. Dette afhænger blandt andet af bevisbyrdefordelingen, således at kravet til det fornødne grundlag vil være mindre, desto mere bevisbyrden påhviler den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede og ikke er løftet.

Sagsfremstilling med forslag til afgørelse, skal være afsendt til den afgiftspligtige inden udløbet af 3-års fristen.

Eksempel

Er angivelsesfristen for en afgiftsperiode den 10. maj 2001, skal SKATs sagsfremstilling med forslag til afgørelse være afsendt til den afgiftspligtige senest den 10. maj 2004. Den ordinære ændringsfrist udløber således 3 år efter den 10. maj 2001.

Bestemmelsen medfører, at SKAT ikke efter fristens udløb kan afsende varsel om ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift til den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede. Afgiftstilsvaret for en afgiftsperiode eller en udbetalt godtgørelse er således efter udløbet af fristen som udgangspunkt endeligt. Den afgiftspligtige kan således ikke, medmindre der foreligger et ekstraordinært fristgennembrud, jf. SFL § 32, blive mødt med yderligere afgiftskrav vedrørende den pågældende afgiftsperiode. Ligeledes kan SKAT ikke kræve en allerede udbetalt godtgørelse tilbagebetalt efter udløbet af fristen.

SKAT kan efter 3-års fristen udløb foretage ændring af den varslede ændring, under forudsætning af, at disse ændringer ligger inden for rammerne af den rettidige varslede ændring. Det beror på en konkret vurdering om der foreligger den fornødne og tilstrækkelige sammenhæng mellem den første sagsfremstilling, og den ændrede sagsfremstilling.

Varsler SKAT en forhøjelse af et opgjort afgiftstilsvar på en sådan måde, at en endelig afgørelse herom ikke kan forventes at foreligge indenfor 3-års fristen, bevarer den afgiftspligtige sin adgang til at gøre indsigelse imod hele den pågældende forhøjelse uanset udløb af fristen i SFL § 31, stk. 2.

Efterangivelse

På afgiftsområdet sker en del ændringer af en afgiftspligtigs afgiftstilsvar ved hjælp af efterangivelser, som den afgiftspligtige underskriver.

Efterangivelser anvendes i de situationer, hvor en afgiftspligtig har afgivet en angivelse. Der udarbejdes endvidere efterangivelse i forbindelse med fastsættelse af afgiftstilsvaret, hvis der er drevet uregistreret virksomhed.

Der kan derimod ikke udarbejdes en efterangivelse til en foreløbig fastsættelse i henhold til opkrævningslovens § 4. Dette skyldes blandt andet, at SKAT foreløbige fastsættelse af et afgiftstilsvar alene dækker salgsmomsen. I den foreløbige fastsættelse indgår der således ikke en vurdering af den afgiftspligtiges købsmoms.

Efterangivelse forekommer fx i de situationer, hvor SKAT på grundlag af en kontrol hos en afgiftspligtig konstaterer, at den afgiftspligtige har angivet og betalt for lidt i afgift. Hvis den afgiftspligtige er indstillet på at underskrive en efterangivelse afsluttes kontrollen ofte på dette grundlag.

Når efterangivelsen er underskrevet, er der ikke tale om en afgørelse i forvaltningsretlig forstand, idet den afgiftspligtige virksomhed og person har accepteret ændringen, jf afsnit B.4 . Der er tale om en vejledning, der giver anledning til en frivillig efterangivelse. Da der således ikke er tale om en afgørelse, vil ændringen ikke kunne påklages, og der skal ikke laves forslag til afgørelse, sagsfremstilling, begrundelse, klagevejledning m.v. Når efterangivelsen er underskrevet, er sagen om ændringen afsluttet.

Muligheden for at SKAT kan anvende en efterangivelse til at regulere en afgiftspligtigs afgiftstilsvar, består i lige så lang tid, som SKAT kan varsle en ændring hos en afgiftspligtig i henhold til SFL § 31, stk. 1, det vil sige indtil udløbet af 3- årsfristen.

Eksempel

En virksomhed har for afgiftsperioden den 1. januar - 31. marts 2001 rettidigt den 10. maj 2001 indsendt en angivelse.

SKAT skal senest den 10. maj 2004 have udarbejdet, og fået den afgiftspligtige til at underskrive en efterangivelse.

Hvis den afgiftspligtige ikke er enig i efterangivelsen, og nægter at underskrive denne, skal SKAT inden udløbet af 3-års fristen have udsendt varsling med sagsfremstilling og forslag til afgørelse til den afgiftspligtige. Foreligger der den situation, at SKATs ændring af et afgiftstilsvar sker tæt på udløbet af 3-års fristen, bør SKAT, af hensyn til at sikre ændringen, altid foretage en varsling med en sagsfremstilling og forslag til afgørelse, og undlade at forsøge at få den afgiftspligtige til at underskrive en efterangivelse.

Det bemærkes, at indbetaling af et eventuelt beløb uden underskrift ikke i sig selv kan tolkes, som om den afgiftspligtige er enig i efterangivelsen. Også i denne situation, bør SKAT foretage en varsling af ændringen ved en sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Negative angivelser for en afgiftsperiode

I henhold til opkrævningslovens § 12, stk. 3, kan SKAT foretage udbetalingskontrol i forbindelse med at en afgiftspligtig indsender en negativ angivelse.

Ved en negativ angivelse forstås, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 1, at en afgiftspligtigs tilsvar af afgift for en afregningsperiode er negativt, fx fordi den afgiftspligtiges købsmoms overstiger salgsmomsen, hvorfor den afgiftspligtige skal have udbetalt moms.

Den afgiftspligtige har krav på, såfremt den negative angivelse er modtaget rettidigt og såfremt den afgiftspligtiges forhold ikke har hindret det, at få udbetalt momsen senest 3 uger efter modtagelsen af angivelsen.

Det forhold, at SKAT i henhold til opkrævningslovens § 12, stk. 3, har foretaget udbetalingskontrol i forbindelse med modtagelsen af en afgiftspligtigs indsendelse af en negativ angivelse, udelukker ikke at SKAT indenfor 3-årsfristen i SFL § 31, stk. 1, kan foretage en ændring af opgørelsen af afgiftstilsvaret for den afgiftsperiode, der udløste den negative angivelse.

I forbindelse med negative angivelser regnes 3-års fristen i SFL § 31, stk. 1, fortsat fra udløbet af angivelsesfristen for den afgiftsperiode, som den negative angivelse i henhold til periodiseringsreglerne vedrører.

SFL § 31, stk. 1, 3. pkt - 3-måneders fristen

SKAT, skal foretage ændringen af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen senest 3 måneder efter udløbet af 3-års fristen i SFL § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt., jf. SFL § 31, stk. 1, 3. pkt.

Fristen er absolut for SKAT. Der er ingen mulighed for, at SKAT af egen drift kan suspendere eller forlænge 3-måneders fristen. Heller ikke i de tilfælde, hvor forhold hos den afgiftspligtige gør det uforholdsmæssigt vanskeligt for SKAT at foretage kontrol hos virksomheden, eller i de situationer, hvor SKAT skal indhente oplysninger hos andre myndigheder, eventuelt i udlandet.

En sagsfremstilling med forslag til afgørelse, der er varslet overfor den afgiftspligtige inden udløbet af den ordinære 3-års frist, skal således følges op af en endelig afgørelse, der skal være afsendt til den afgiftspligtige senest 3 måneder efter udløbet af den ordinære 3-års frist.

Hvis SKAT har varslet ændringen af afgiftstilsvaret 1 år efter udløbet af angivelsesfristen, skal en endelig afgørelse som udgangspunkt først være truffet 3 år og 3 måneder efter angivelsesfristen udløb. Det vil imidlertid være i strid med bestemmelsernes formål, hvis SKAT i den nævnte situation venter i så lang tid med at træffe endelig afgørelse i sagen. I dette tilfælde, skal SKATs afgørelse sendes til den afgiftspligtige i overensstemmelse med de almindelige sagsbehandlingsregler og -frister.

Det bemærkes, at i det tilfælde, hvor SKAT varsler en ændring af afgiftstilsvaret , fx 1 år efter udløbet af angivelsesfristen, så er der ikke krav om, at afgørelsen skal være sendt til den afgiftspligtige senest 3 måneder efter varsling er sket. 3-måneders fristen i SFL § 31, stk. 1, 3 pkt, finder således alene anvendelse efter udløbet af fristen i SFL § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt.

SFL § 31, stk. 1, 4. pkt - forlængelse af 3-måneders fristen

Den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede kan efter anmodning få 3-måneders fristen forlænget, hvis det har betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser.

Forlængelse kan gives, hvis det må forventes, at den afgiftspligtige kan fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde ændring eller bortfald af den varslede ændrede opgørelse af afgiftstilsvaret, og disse oplysninger ikke kan fremskaffes inden udløbet af 3-måneders fristen.

Der skal kun gives den nødvendige udsættelse. Hvis den afgiftspligtige ikke overholder den nye frist, skal der straks træffes en endelige afgørelse vedrørende fastsættelse og ændring af afgiftstilsvaret henholdsvis ændring af godtgørelse af afgiften.

Kompetenceregel

Et afslag på en anmodning om udsættelse af fristen, kan ikke påklages til anden administrativ myndighed.

G.1.2.3 Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 - ændring på den afgiftspligtige initiativ

Det fremgår, af SFL § 31, stk. 2, at "En afgiftspligtig, der ønsker et afgiftstilsvar ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften."

Den ordinære 3-årige ændringsfrist - SFL § 31, stk. 2

Der er i SFL § 31, stk. 2, indført en 3-års frist for den afgiftspligtiges anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret svarende til SKATs ændringsfrist.

3 års fristen for en afgiftspligtigs krav på genoptagelse begynder, tilsvarende myndighedernes ændringsfrist, at løbe efter udløbet af angivelsesfristen for den pågældende afgiftsperiode. 3-års fristen skal altså også for afgiftspligtiges anmodninger om genoptagelse, regnes fra udløbet af angivelsesfristen.

Det er tilstrækkeligt for at overholde tidsfristen, at anmodning om genoptagelse er fremsat inden fristens udløb. Det er uden betydning, hvornår SKAT tager stilling til den afgiftspligtiges anmodning om ændring.

Der er ingen særlige formkrav til en anmodning om genoptagelse, hvorfor den afgiftspligtige i princippet kan fremsætte anmodningen mundtligt. Anmodningen må dog suppleres med et skriftligt grundlag, der kan sandsynliggøre at opgørelsen af afgiftstilsvaret kan anses for at være forkert. Helt ubegrundede anmodninger om genoptagelse kan afvises.

Det er en betingelse for genoptagelsen, at den afgiftspligtige har indsendt en angivelse, eller at SKAT har foretaget en foreløbig fastsættelse af afgiftstilsvaret i henhold til opkrævningslovens § 4, stk. 1, eller en ændring af afgiftstilsvaret i henhold til SFL § 31, stk. 1.

3-års fristen gælder, uanset om den afgiftspligtiges anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret vil medføre, at afgiftstilsvaret bliver negativt, det vil sige at den afgiftspligtige indgående afgift i en afgiftsperiode overstiger den udgående afgift.

Der gælder ikke en 3-måneders frist for SKATs behandling af den afgiftspligtiges anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret. SKATs sagsbehandling er undergivet de almindelige sagsbehandlingsregler og -frister.

Krav om godtgørelse

Anmodning om godtgørelse af afgift, skal fremsættes af den godtgørelsesberettigede senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende.

Hvis den godtgørelsesberettigede skal foretage opgørelse af den godtgørelsesberettigede afgift for hver afregningsperiode efter momsloven, regnes fristen fra momsangivelsesfristens udløb.

3-års fristen gælder i disse tilfælde uanset om den godtgørelsesberettigedes anmodning om genoptagelse vil medføre, at afgiftstilsvaret bliver negativt, det vil sige at den indgående afgift og godtgørelsen af afgift i en afgiftsperiode overstiger den udgående afgift.

Der er ingen særlige formkrav til en anmodning om genoptagelse, hvorfor den godtgørelsesberettigede i princippet kan fremsætte anmodningen mundtligt. Anmodningen må dog suppleres med et skriftligt grundlag, der kan sandsynliggøre at godtgørelsen af afgiften, kan anses for at være forkert. Helt ubegrundede anmodninger om genoptagelse kan afvises.

Der gælder ikke en 3-måneders frist for SKATs behandling af den godtgørelsesberettigedes anmodning om krav på godtgørelse. SKATs sagsbehandling er undergivet de almindelige sagsbehandlingsregler og frister.

Anmodning om genoptagelse - faktiske eller retlige oplysninger

Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde den ønskede ændring.

Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, skal kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at den tidligere opgørelse af afgiftstilsvaret og godtgørelse af afgift har været forkert, fordi den hvilede på forkerte, eller nu ændrede faktiske oplysninger, eller væsentlige nye retsforhold. Dette fører endvidere til, at en afgiftspligtig først kan anmode om genoptagelse når den uberettigede opkrævning er konstateret.

En tilladelse til ordinær genoptagelse behøver ikke at resultere i en ændret opgørelse af et afgiftstilsvar. I praksis vil genoptagelse kun ske, hvis den tidligere opgørelse af afgiftstilsvaret efter en konkret vurdering må anses at føre til en ændret opgørelse.

Der foreligger ikke for den afgiftspligtige et ubetinget genoptagelseskrav, således at realitetbehandling altid skal finde sted. Dette følger af angivelsespligten, der indebærer, at den afgiftspligtige selv har et ansvar for at grundlaget for at opgørelsen af afgiftstilsvaret er korrekt. Der er således alene en betinget ret til genoptagelse. Skaber de nye oplysninger en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysninger havde foreligget ved den oprindelige opgørelse af afgiftstilsvaret, vil den afgiftspligtige henholdsvis godtgørelsesberettigede have et krav på genoptagelse.

Efterangivelser

På afgiftsområdet sker en del ændringer af en afgiftspligtigs afgiftstilsvar ved en efterangivelser, som den afgiftspligtige underskriver. Efterangivelser forekommer på den afgiftspligtiges initiativ, fx når en afgiftspligtig i forbindelse med udarbejdelse af årsregnskab konstaterer, at der er afregnet for meget eller for lidt i afgift for nogle af afgiftsperioderne i det pågældende år.

Den afgiftspligtige har dog ikke mistet sin mulighed for at få ændret en efterangivelse, som den frivilligt har underskrevet, hvis den afgiftspligtige efterfølgende mener, at efterangivelsen er forkert. I disse tilfælde, skal den afgiftspligtige trække efterangivelsen tilbage ved henvendelse til SKAT og anmode SKAT om, at træffe en egentlig afgørelse i sagen. Den afgiftspligtiges henvendelse må betragtes som en anmodning om genoptagelse i henhold til SFL § 31, stk. 2.

Muligheden for at den afgiftspligtige kan anmode om genoptagelse af en frivilligt underskrevet efterangivelse består lige så lang tid, som den afgiftspligtige kan få ændret afgiftstilsvaret for en bestemt afgiftsperiode, jf. SFL § 31, stk. 2. Det vil sige at den afgiftspligtige virksomhed og person inden udløbet af 3- årsfristen i SFL § 31, stk. 2, skal indgive anmodning om genoptagelse af efterangivelsen til SKAT.

Eksempel

En afgiftspligtig har for afgiftsperioden den 1. januar - 31. marts 2001 rettidigt den 10. maj 2001 indsendt en angivelse. Den 10. april 2002 udarbejder den statslige told- og skattemyndighed på grundlag af en kontrol en efterangivelse på 50.000 kr. for den pågældende afgiftsperiode. Den afgiftspligtige underskriver efterangivelsen.

Såfremt den afgiftspligtige ønsker efterangivelsen genoptaget, skal genoptagelsesanmodning være fremsat overfor den statslige told- og skattemyndighed senest den 10. maj 2004.

3-årsfristen i forbindelse med en efterangivelse regnes således fra udløbet af den oprindelige angivelsesfrist, uanset hvornår indenfor 3-års fristen den afgiftspligtige frivilligt har underskrevet efterangivelsen.

SKATs afgørelse om ændring af afgiftstilsvaret når den afgiftspligtige har anmodet om genoptagelse af efterangivelsen, skal ikke ske inden for hverken 3-års fristen i SFL § 31, stk. 1, 1. pkt. eller 3-måneders fristen i SFL § 31, stk. 1, 3. pkt. Myndighedernes behandling af genoptagelsesanmodningen er undergivet de almindelige sagsbehandlingsregler og frister. Hvis SKATs afgørelse skulle træffes indenfor 3 års fristen, ville de afgiftspligtige kunne spekulere i at få en efterangivelse til at bortfalde, ved at anmode om genoptagelse af efterangivelsen umiddelbart inden udløbet af 3-års fristen, og derved afskære SKAT fra at kunne nå at træffe afgørelse i sagen.

Selvom SKATs afgørelse følger efterangivelse, og dermed pålægger den afgiftspligtige en forhøjelse, der også fremgik af efterangivelsen, kan SKATs afgørelse træffes efter udløbet af 3-årsfristen.

Særlige frister

Genoptagelsesfristen i SFL § 31, stk. 2, finder ikke anvendelse, såfremt der efter anden lovgivning er fastsat særlige frister for anmodning ændring af afgiftstilsvar, og om godtgørelse af afgift. I disse tilfælde gælder den frist, der fremgår af den særlige lovgivning.

Her skal alene nævnes et par eksempler på sådanne regler. Der er således ikke tale om en udtømmende oplistning af særregler.

Virksomheder, der efter ansøgning har fået bevilling til godtgørelse af punktafgifter i forbindelse med udførsel af varer, har fået tilladelsen på en række vilkår, blandt andet et vilkår, der fastsætter en frist for, hvornår virksomheden senest kan søge om godtgørelse. Når en sådan frist i en bevilling er fastsat i henhold til lovgivningen, finder den ordinære fristregel i SFL § 31, ikke anvendelse i disse situationer.

Eksempel

I henhold til emballageafgiftslovens § 6, stk. 4, kan der gives godtgørelse af afgiften af beholdere af spiritus, vin, frugtvin, øl, mineralvand, limonade, og andre varer tilsat kulsyre, der brugte leveres tilbage og sælges til fornyet anvendelse (genopfyldning) i udlandet.

SKAT kan, jf. Punktafgiftsvejledningen afsnit G.1.5.2 , efter ansøgning give bevilling til godtgørelse af afgiften. Virksomheden skal ansøge om afgiftsgodtgørelse inden 1 år efter beholderens udførsel.

Udenlandske virksomheder, der køber varer og ydelser i Danmark, der er pålagt moms, kan søge denne moms refunderet i henhold til 8. momsdirektiv. I henhold til momsbekendtgørelsens §§ 27 - 30, gælder der særlige frister for ansøgninger om refusion. skatteforvaltningslovens 3-års frist i § 31, finder ikke anvendelse på disse situationer.

Eksempel

I henhold til momsbekendtgørelsens § § 27 - 30, kan der ske godtgørelse af moms til udenlandske virksomheders køb af momspligtige varer mv. her i landet. Ansøgningen skal ske på en særlig blanket. Ansøgningen skal omfatte køb m.v. af varer eller ydelser for en periode på mindst 3 måneder og højst 1 kalenderår. En ansøgning kan endvidere omfatte køb, som ikke er medtaget i tidligere ansøgninger for det pågældende kalenderår.

Ansøgningen skal være SKAT i hænde senest 6 måneder efter udløbet af det kalenderår ansøgningen vedrører. Det fremgår af bestemmelserne, at fristen for ansøgning om godtgørelse også finder anvendelse, hvis virksomheden har overset eller glemt et køb En ansøgning kan endvidere omfatte køb, som ikke er medtaget i tidligere ansøgninger for det pågældende kalenderår.

Kompetenceregler

Kompetencen til at afgøre om en genoptagelsesanmodning skal imødekommes tilkommer SKAT. For så vidt angår spørgsmål om hvilket skattecenter der kan træffe afgørelse vedrørende anmodningen om genoptagelse, henvises der til Intern kompetenceplan for SKAT.

En genoptagelsesanmodning skal således indgives til SKAT, medmindre der er tale om et spørgsmål, hvor en anden myndighed tidligere har taget stilling. I sådanne tilfælde vil SKAT kun have kompetence, hvis genoptagelsen er begrundet i omstændigheder, som anført i SFL § 32, stk. 1.

Kompetencen til at genoptage Landsskatterettens egne afgørelser, ligger hos Landsskatteretten, bortset fra tilfælde, hvor anmodningen om genoptagelsen er begrundet i omstændigheder, som anført i SFL § 32, stk. 1.

Fører anmodningen om genoptagelse til, at SKAT beslutter at ændre afgiftstilsvaret, skal der udsendes sagsfremstilling med forslag til afgørelse, eller et forslag til afgørelse, medmindre den afgiftspligtiges eller den godtgørelsesberettigedes genoptagelsesanmodning imødekommes fuldt ud.

SKATs afgørelse kan påklages administrativt på samme måde, som en klage over ændring af opgørelse af et afgiftstilsvar og godtgørelse af en afgift. Det vil sige, at der normalt er klageadgang til Landsskatteretten, jf. SFL § 11.

Hvis klagemyndigheden giver tilladelse til genoptagelse, skal genoptagelsen effektueres af SKAT. Såfremt sagen genoptages, følger en eventuel klage over ændringen af afgiftstilsvaret den sædvanlige klageinstansfølge.

G.1.2.4 Skatteforvaltningslovens § 32 - generelt om ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift

I SFL § 32, er der fastsat en række undtagelser fra de ordinære frister i SFL § 31. Der er tale om tilfælde, hvor den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede, henholdsvis SKAT er uden skyld i, at opgørelsen er foretaget forkert.

Disse forlængelser i SFL § 32, stk. 1, af den almindelige ændringsfrist vedrører såvel nedsættelser som forhøjelser, og dermed ændringer på grundlag af genoptagelsesanmodninger fra afgiftspligtige og godtgørelsesberettigede og på SKATs initiativ. I praksis er det dog alene kriterierne i SFL § 32, stk. 1, nr. 2, der er fælles for den afgiftspligtige henholdsvis godtgørelsesberettigede og myndighederne. SFL § 32, stk. 1, nr. 1, og nr. 4, er lavet for at undgå for høje opgørelser af afgiftstilsvar, mens SFL § 32, stk. 3, er lavet for at undgå for lave opgørelse af afgiftstilsvar.

Opregningen i SFL § 32, stk. 1, nr. 1 - 4 er udtømmende. Der er således ikke mulighed for ekstraordinær genoptagelse under hensynstagen til individuelle særlige hensyn, som ikke falder ind under genoptagelsesmulighederne i SFL § 32, stk. 1.

Mulighederne for ekstraordinær fastsættelse i SFL § 32, er generelt begrænset dels af reglerne i SFL § 32, stk. 2 og 3, dels ved at der ikke kan ske ændring, hvis der er indtrådt forældelse efter 1908-lovens 5-årige frist. Sidstnævnte begrænsning gælder dog ikke for genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 1 og 4.

Hvis betingelserne i SFL § 32, stk. 1, for at ændre opgørelsen af afgiftstilsvaret efter udløbet af den ordinær 3-års frist i SFL § 31, er opfyldt, er der ikke hjemmel til at ændre andre forhold, medmindre der er tale om direkte følgevirkninger af den skete ændring.

G.1.2.5 Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 - genoptagelse som følge af underkendelse af praksis

Uanset fristerne i SFL § 31, kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis godtgørelsesberettigede

hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom,

hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en landsskatteretskendelse,

ved skatteministerens beslutning efter SFL § 49, 2. pkt

ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet eller af SKAT.

I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis.

Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 5 år forud for underkendelse af praksis.

Bestemmelsen er en generel adgang for afgiftspligtige henholdsvis godtgørelsesberettigede til at anmode om ekstraordinære ændringer (nedsættelser) af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, hvis ændringen skyldes, at der efter afgiftsperiodens udløb er indtrådt ændring i grundlaget for opgørelsen af tilsvaret eller godtgørelsen. Bestemmelsens anvendelse forudsætter således, at det forhold, der skal reguleres, tidligere har indgået i opgørelse af afgiftstilsvaret og godtgørelsen af afgift.

Direkte følgevirkninger af den underkendte praksis

Hvis betingelserne i SFL § 32, for at ændre opgørelsen af afgiftstilsvaret efter udløbet af den ordinær 3-års frist i SFL § 31, er opfyldt, er der ikke hjemmel til at ændre andre forhold, medmindre der er tale om direkte følgevirkninger af den skete ændring.

Når praksis er blevet underkendt, og der skal ske ændring og tilbagebetaling af fejlagtigt opkrævet afgift, skal der i den afgiftspligtiges krav på tilbagebetaling af afgift fradrages de besparelser, som den afgiftspligtige har opnået på grund af den urigtige afgiftsmæssige behandling. I kravet på tilbagebetaling af fx moms, skal der således fradrages besparelser i form af fradrag for købsmoms, moms af reguleringsforpligtelser, og lønsumsafgift, der påhviler ikke-momspligtige virksomheder. Disse reguleringer er en direkte følgevirkning af underkendelsen af praksis, og den dermed ændrede afgiftsmæssige retstilling.

Disse direkte følgevirkninger kan af SKAT tidsmæssigt foretages lige så langt tilbage i tid, som den afgiftspligtige i henhold til SFL § 32, stk. 1, nr. 1, kan få genoptaget og ændret sin opgørelse af afgiftstilsvaret.

Eksempel

En leverandør af databehandlinsgydelser til pengeinstitutter har i henhold til praksis været fuld momspligtig af disse leverancer. Der afsiges nu en dom, hvorefter en del af leverancer må antages at være omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelser. Leverandøren af databehandlingsydelserne skal efter dommen betale moms af 35 % af leverancerne. Han er momsfritaget for levering af 65 % af leverancerne. Leverandøren bliver som en direkte følgevirkning af dommen lønsumsafgiftspligtig af den del omsætningen, som han er momsfritaget for.

Dommen bliver afsagt den 10. maj 2002. Den første afgiftsperiode, der var sammenfaldende med den afgiftsperiode i den sag, hvor praksis blev underkendt, er afgiftsperioden januar kvartal 1994.

Leverandøren har efter krav på tilbagebetaling af moms for perioden januar kvartal 1994 til 10. maj 2002. Told- og skattemyndighederne kan afkræve leverandøren lønsumsafgift for perioden januar kvartal 1994 til 10. maj 2002.Det vil sige for den samme periode som den afgiftspligtige skal have tilbagebetalt moms for.

Til gunst for den afgiftspligtige eller godtgørelsesberettigede

Bestemmelsen anvendes kun til gunst for den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede, i hvis sag fejlen er begået. Bestemmelsen anvendes ikke, hvis en ændring samlet set vil være til skade for den pågældende afgiftspligtige eller godtgørelsesberettigede.

Meddelelse om genoptagelse

Med bestemmelsen i SFL § 32, stk. 1, nr. 1, er genoptagelse blevet gjort til et retskrav. Ekstraordinære reguleringer kan foretages uanset fristbestemmelsen i SFL § 31. Alle afgiftspligtige eller godtgørelsesberettigede, der har opgjort deres afgiftstilsvar under anvendelse af en praksis, der er endeligt tilsidesat, har et direkte krav på at få rettet deres afgiftstilsvar. De er ikke som tidligere afhængige af, at SKAT udsender en meddelelse om genoptagelse.

Som følge af bestemmelsen er der etableret en ordning, hvorefter SKAT løbende gennemgår landsskatteretskendelser og domme med henblik på at konstatere om der er sket endelig underkendelse af en administrativ praksis.

Hvis dette konstateres offentliggør SKAT en meddelelse om genoptagelse der indeholder beskrivelse af afgørelsen, samt en angivelse af, hvilke afgiftsperioder, der var til prøvelse i den første endeligt underkendende kendelse eller dom.

I meddelelsen om genoptagelse vil der endvidere indgå en beskrivelse af, hvilken ny retstilstand kendelsen eller dommen medfører.

Disse meddelelser kan såvel den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, som SKAT lægge til grund for en vurdering af, om der er grundlag for at gennemføre ekstraordinære genoptagelser, der er begrundet i at praksis er endeligt underkendt.

Genoptagelsesmuligheden kan ikke begrænses administrativt ved, at SKAT beslutter sig til ikke at udsende en meddelelse. SKAT vil således ikke være bundet til kun at følge meddelelser om genoptagelse. SKAT vil således kunne imødekomme en anmodning om ekstraordinær genoptagelse, der er begrundet med underkendt praksis, selvom der ikke er udsendt meddelelse herom.

I tilfælde, hvor SKAT påtænker at foretage ekstraordinær genoptagelse begrundet i underkendt praksis, selvom der ikke er udsendt meddelelse herom, skal SKAT orientere Hovedcentret herom, før der foretages en ændring af afgiftstilsvaret. Denne orientering har ikke opsættende virkning for SKATs afgørelse om ekstraordinær genoptagelse.

For så vidt angår praksisændringer som følge af EF-Domstolens afgørelser gælder der noget særligt. Der henvises derfor nærmere til afsnittet herom nedenfor.

Praksis er endeligt underkendt ved dom eller landsskatteretskendelse

Bestemmelsen sikrer alle afgiftspligtige, der er blevet afgiftsbehandlet efter en praksis, der er underkendt af Landsskatteretten og domstolene, en genoptagelsesmulighed.

Administrativ praksis vedrørende afgifter offentliggøres normalt i Momsvejledningen, Lønsumafgiftsvejledningen og Punktafgiftsvejledningen. Begrebet administrativ praksis forudsætter dog ikke en offentliggørelse, idet praksis kan vedrøre en afgrænset kreds af afgiftspligtige virksomheder og personer.

Bestemmelsen kan ikke anvendes på underkendelse af afgørelser, der ikke hviler på administrativ praksis.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at praksis er endeligt underkendt. Det vil sige

Ved Landsskatterettens underkendelse, skal søgsmålsfristen for Skatteministeriets adgang til at få landsskatteretssager prøvet ved domstolene, jf. SFL § 49, således være udløbet, det vil sige 3 måneder efter afgørelsen er truffet.

Hvor underkendelsen af praksis sker ved Landsretten, skal ankefristen til Højesteret være udløbet, jf. retsplejelovens 372, det vil sige 8 uger fra landsretsdommens afsigelse.

Ved retsforlig i domstolssager, når der foreligger en accept fra Skatteministeriet af, at hidtidig praksis er forkert.

Den tidsmæssige udstrækning af genoptagelse når praksis er underkendt ved dom eller landsskatteretskendelse

Der er to led i den tidsmæssige udstrækning af genoptagelse i henhold til SFL § 32, stk. 1, nr. 1.

1. led

Genoptagelse kan ske fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis.

2. led

Genoptagelse kan ske fra den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis.

Den tidsmæssige udstrækning af genoptagelsesvirkningerne er de samme for såvel den afgiftspligtige, der var part i den sag, der forelå til prøvelse, og som resulterede i en underkendelse af praksis, som for de øvrige afgiftspligtige, hvis sager ikke er prøvet, men som har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu underkendte praksis.

SKAT skal derfor i sagsfremstillingen og overfor Landsskatteretten oplyse, hvilke afgiftsperioder, der er til prøvelse i den sag, der er til behandling.

Ved fastlæggelsen af hvilke afgiftsperioder, der kan genoptages, skal udgangspunktet tages i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. En anden efterfølgende endeligt underkendende kendelse eller dom, kan derfor ikke lægges til grund, selvom den vedrører afgiftsperioder, der ligger længere tid tilbage end den første underkende afgørelse.

Hvis Landsskatteretten afsiger kendelser i en række sager den samme dag, og hvor der i de forskellige sager er tale om vidt forskellige afgiftsperioder, vil der kunne ske genoptagelse tilbage til den ældste afgiftsperiode i de pågældende sager.

1. led - helt eller delvist sammenfaldende afgiftsperioder

I henhold til 1. led i SFL § 32, stk. 1, nr. 1, kan genoptagelse i tid ske fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis.

De enkelte afgiftslove opererer med forskellige afgiftsperioder. For at bestemme længden af en afgiftsperiode henvises der til den relevante lov.

Der gælder følgende principper for den tidsmæssige udstrækning af den ekstraordinære genoptagelse

De afgiftspligtige, der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu underkendte praksis, og som har en afgiftsperiode, der er identisk med den afgiftsperiode, der resulterede i underkendelse af praksis, kan få genoptagelse tilbage til og med den første afgiftsperiode i den sag der førte til underkendelse af praksis.

Eksempel

Landsskatteretten afsiger den 1. juli 2003 en kendelse, der underkender praksis. Landsskatteretskendelsen indbringes ikke for domstolene. Der var flere afgiftsperioder til prøvelse i sagen for Landsskatteretten. Den første afgiftsperiode var 1. kvartal 1996, det vil sige perioden 1. januar til 31. marts 1996.

Alle afgiftspligtige, der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den underkendte praksis, og som har kvartalet som afgiftsperiode, kan herefter få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar fra 1. kvartal 1996, det vil sige afgiftsperioden 1. januar til 31. marts 1996.

De afgiftspligtige, der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu underkendte praksis, men som ikke har samme afgiftsperiode, men derimod en længere afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra den første afgiftsperiode, der var delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den sag der førte til underkendelse af praksis.

Eksempel

Landsskatteretten afsiger den 1. juli 2003 en kendelse, der underkender praksis. Landsskatteretskendelsen indbringes ikke for domstolene. Der var flere afgiftsperioder til prøvelse i sagen for Landsskatteretten. Den første afgiftsperiode var 1. kvartal 1996, det vil sige perioden 1. januar til 31. marts 1996.

Afgiftspligtige, der har kalenderhalvåret som afgiftsperiode, kan få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar fra 1. kalenderhalvår 1996, det vil sige for afgiftsperioden 1. januar til 30. juni 1996.

De afgiftspligtige, der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu underkendte praksis, men som ikke har samme afgiftsperiode, men derimod en kortere afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra den første afgiftsperiode, der var delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den sag, der førte til underkendelse af praksis.

Eksempel

Landsskatteretten afsiger den 1. juli 2003 en kendelse der underkender praksis. Landsskatteretskendelsen indbringes ikke for domstolene. Der var flere afgiftsperioder til prøvelse i sagen for Landsskatteretten. Den første afgiftsperiode var 1. kvartal 1996, det vil sige perioden 1. januar til 31. marts 1996.

Afgiftspligtige, der har kalendermåneden som afgiftsperiode, kan få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar fra 1. kalendermåned 1996, det vil sige for afgiftsperioden 1. januar til 31. januar 1996.

Ekstraordinær genoptagelse i henhold til SFL § 32, stk. 1, nr. 1, 1. led, er som det fremgår af eksemplerne ikke begrænset af formueretlige forældelsesregler i 1908-loven. Selv om der er tale om afgiftsperioden 1. januar - 31. marts 1996, og Landsskatterettens underkendelse af praksis sker den 1. juli 2003, kan der således ske genoptagelse helt tilbage til denne periode selvom, perioden regnet fra Landsskatterettens kendelse er længere tilbage i tid end 5 år. Dette følger af SFL § 32, stk. 4.

2. led - 5 år forud for underkendelse af praksis

I henhold til 2. led af SFL § 32, stk. 1, nr. 1, kan genoptagelsen i tid udstrækkes til at gælde fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis.

Eksempel

Landsskatteretten afsiger den 15. juli 2003 en kendelse, der underkender praksis. Landsskatteretskendelsen indbringes ikke for domstolene. Den første afgiftsperiode, der var til prøvelse i sagen for Landsskatteretten var 2. kvartal 2000, det vil sige perioden 1/4 - 30/6 - 2000.

Afgiftspligtige kan få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet den 15. juli 1998.

Virksomheder med kvartalet som afregningsperiode, kan få genoptagelse fra og med afgiftsperioden 3. kvartal 1998 (1. juli - 30. september 1998).

Virksomheder med kalendermåneden som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med juli måned 1998 (1. juli - 31. juli 1998).

Virksomheder med kalenderhalvåret som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med 2. kalenderhalvår 1998 (1. juli - 31. december 1998).

Foreligger der en endeligt underkendt praksis 3 eller 4 år efter udløbet af den afgiftsperiode, der har været til prøvelse i sagen, der førte til underkendelse, vil genoptagelse i henhold til SFL § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, kunne foretages 5 år tilbage i tid. 2. led vil således i praksis kunne få betydning i tilfælde, hvor underkendelsen sker i Landsskatteretten, idet kendelser herfra kan foreligge inden 5 år efter afgiftsperiodens udløb.

Ændring af afgiftsperioden

Det bemærkes, at der kan ske ændring af momspligtige virksomheders afgiftsperioder fx på baggrund af størrelsen af den afgiftspligtige leverance over en 12 måneders periode, eller efter anmodning når visse forudsætninger er opfyldt. Det vil være længden af afgiftsperioderne på genoptagelsens begyndelsestidspunkt, der er afgørende for, hvor langt tilbage i tid, der skal ske genoptagelse, uanset om genoptagelse sker efter 1. eller 2. led.

EF-Domstolens præjudicielle afgørelse i en dansk sag

EF-Domstolen har efter art 234 EF kompetence til at afgøre præjudicielle spørgsmål om fortolkning af EF-traktaten, og gyldigheden og fortolkningen af retsakter udstedt af fællesskabets institutioner. EF-Domstolen er ikke et alternativ til de nationale domstole. Den dømmer aldrig i sager mellem borgerne og virksomhederne indbyrdes eller mellem borger/virksomheder og nationalstater, ligesom der ikke kan appelleres fra en national domstol til EF-Domstolen.

EF-Domstolen "kender for ret", hvilket vil sige, at den præciserer fællesskabsrettens indhold. Den nationale retsinstans, svaret er rettet til, skal i den sag, den skal påkende, anvende EF-Domstolens fortolkning af bestemmelserne uden at ændre eller forvanske den. Samtidig vejleder EF-Domstolens fortolkende dom andre domstole, der behandler tilsvarende problemer som dem, der tidligere er truffet præjudiciel afgørelse om.

Er der tale om, at der under en retssag, der verserer ved de danske domstole træffes afgørelse om, at der, jf. Art 234 EF, skal ske præjudiciel forelæggelse, har den dom som EF-domstolen afsiger i anledning af den præjudicielle forelæggelse, betydning for den danske domstols afgørelse i den verserende sag.

Fører EF-Domstolens fortolkning til, at dansk praksis underkendes af den danske domstol, reguleres genoptagelsen af afgiftstilsvar af SFL § 32, stk. 1, nr. 1. Genoptagelse vil i tid kunne ske fra og med den afgiftsperiode, der var helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den danske domstolssag, hvor der skete præjudiciel forelæggelse (1. led). Denne afgiftsperiode kendes, idet der jo er tale om en dansk sag, der er forberedt af den danske told- og skatteforvaltning.

Genoptagelse vil tilsvarende kunne ske efter 2. led i SFL § 32, stk. 1, nr. 1. Her regnes 5-års fristen fra den danske domstols endelige afgørelse.

EF-Domstolen i andet EU-medlemslands sag

Er der tale om, at det er en anden EU-medlemsstats nationale domstol, der præjudicielt har forelagt spørgsmål for EF-Domstolen, vil EF-Domstolens fortolkende dom være vejledende for de danske domstole, hvis og når disse domstole behandler tilsvarende problemerstillinger som dem, der EF-Domstolen tidligere har truffet præjudiciel afgørelse om.

EF-Domstolens fortolkende dom er endvidere vejledende for de administrative myndigheder, det vil sige for SKAT.

EF-Domstolens fortolkende dom er endvidere vejledende i de situationer, hvor den danske regering har afgiver et skriftligt eller mundtligt indlæg under et andet medlemslands præjudicielle forelæggelse. Selvom den danske regering i disse situationer "blander sig" i den ved EF-Domstolen verserende sag, bliver Danmark ikke herved "part" i sagen.

Genoptagelsesadgangen i henhold til SFL § 32, stk. 1, nr. 1, 1. led kan imidlertid ikke finde anvendelse i denne situation. Dette er begrundet i, at EF-Domstolen præciserer fællesskabsrettens indhold. Der er således ingen oplysninger om afgiftsperioder og lignende i EF-domme, der kan anvendes til brug for fastlæggelsen af den tidsmæssige udstrækning af genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 1, 1. led.

Det fremgår af lovbemærkningerne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35 C (nu SFL § 32, der er en videreførsel af SSL § 35 C), at adgangen til genoptagelse i disse tilfælde normalt vil være at regne fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for EF-Domstolens dom.

Lovbemærkningernes anvendelse af begrebet "normalt" giver mulighed for, at SKAT kan regne genoptagelsesadgangen fra et andet tidspunkt end EF-dommens dato. Dette kunne være tilfældet, hvor EF-Domstolens afgørelse ikke vedrører en sammenlignelig praksis i Danmark. Det andet tidspunkt kunne være SKATs udsendelse af en meddelelse om genoptagelse.

Foretager Skatteministeriet elle SKAT således en praksisændring, der er en følge af en afgørelse fra EF-Domstolen i forbindelse med et andet medlemslands præjudicielle forelæggelse, skal genoptagelse tidsmæssigt ske for de afgiftsperioder der er på begyndt, men endnu ikke udløbet

enten 5 år forud for Skatteministeriets eller SKATs offentliggørelse af praksisændringen.

Eksempel

EF-Domstolen afsiger den 1. juli 2003 en afgørelser, der præciserer fortolkningen af fællesskabsretten. Skatteministeriet/SKAT offentliggør den 15. oktober 2003 et genoptagelsescirkulære/en meddelelse om genoptagelse, hvor der sker en ændring af dansk praksis. Ændringen er en følge af EF-Domstolens fortolkning af fællesskabsretten på et givet sagsområde, hvor der ikke er sammenlignelig dansk praksis.

De afgiftspligtige, der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu ændrede praksis, kan få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet den 15. oktober 1998.

Virksomheder med kvartalet som afregningsperiode, kan få genoptagelse fra og med afgiftsperioden 4. kvartal 1998 (1. oktober - 31. december 1998).

Virksomheder med kalendermåneden som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med oktober måned 1998 (1. oktober - 30. oktober 1998).

Virksomheder med kalenderhalvåret som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med 2. kalenderhalvår 1995 (1. juli - 31. december 1998).

eller 5 år forud for EF-Domstolens dom.

Eksempel

EF-Domstolen afsiger den 15. juli 2003 en afgørelser, der præciserer fortolkningen af fællesskabsretten. Skatteministeriet/SKAT offentliggør den 1. september 2003 et genoptagelsescirkulære/meddelelse, hvor der sker en ændring af dansk praksis. Ændringen er en følge af EF-Domstolens fortolkning af fællesskabsretten på et givet sagsområde, hvor der er sammenlignelig dansk praksis.

De afgiftspligtige, der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu ændrede praksis, kan få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet den 15. juli 1998.

Virksomheder med kvartalet som afregningsperiode, kan få genoptagelse fra og med afgiftsperioden 3. kvartal 1998 (1. juli - 30. september 1998).

Virksomheder med kalendermåneden som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med juli måned 1998 (1. juli - 31. juli 1998).

Virksomheder med kalenderhalvåret som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med 2. kalenderhalvår 1998 (1. juli - 31. december 1998).

Det vil fremgå af SKATs meddelelser om genoptagelse fra hvilket tidspunkt - EF-Domstolens afgørelse eller offentliggørelse af meddelelsen om genoptagelse - genoptagelsen skal regnes.

Praksis underkendt ved skatteministerens beslutning

Det fremgår, at ændring af et afgiftstilsvar kan ske uden for den ordinære ansættelsesfrist i SFL § 31, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved skatteministerens beslutning efter SFL § 49, 2. pkt.

Det fremgår af SFL § 49, 2. pkt, at skatteministeren, vedrørende spørgsmål, der er påkendt af Landsskatteretten, kan træffe beslutning om, at sagen genoptages med henblik på ændring af afgørelsen til fordel for den skatte- og afgiftspligtige, såfremt Skatteministeriet ikke kan forventes at opnå medhold i sagen, hvis den indbringes for domstolene.

Skatteministeren har overfor Folketingets Skatteudvalg i bilag 43 til L 175 udtalt, "Jeg skal herved bekræfte at i de få tilfælde, hvor ministeriet kan forventes at træffe beslutning om genoptagelse efter forslaget til SFL § 49, 2. og 3. pkt., vil sagerne have en sådan karakter, at de altid vil blive fulgt op af en kommentar fra ministeriet. Kommentaren vil tjene til, at ikke alene beslutningen om genoptagelsen, men også begrundelsen for denne beslutning bliver offentligt bekendt.".

Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse vedrørende spørgsmål om godtgørelse af afgift, jf. SFL § 32, 3. pkt.

For så vidt angår bestemmelsens anvendelsesområde henvises der nærmere til beskrivelsen i afsnit G.1.1.2 .

Praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet/SKAT

Det fremgår af SFL § 32, stk. 1, nr. 1, at ændring af et afgiftstilsvar kan ske uden for den ordinære ansættelsesfrist i SFL § 31, hvis Skatteministeriet/SKAT offentliggør en praksisændring.

Det fremgår af bemærkningerne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35 C (nu SFL § 32, der er en videreførelse af SSL § 35 C), at denne del af bestemmelsen vil finde anvendelse, hvor SKAT, forinden at Landsskatteretten har påkendt spørgsmålet, må erkende, at praksis ikke kan opretholdes. Der vil på baggrund af Skatteministeriets/SKATs beslutning om praksisændring kunne ske genoptagelse i samme omfang, som hvis spørgsmålet var indbragt for Landsskatteretten og myndighedernes praksis herved var underkendt.

Der er ikke i bemærkningerne taget stilling til den tidsmæssige udstrækning af genoptagelsesadgangen. Udgangspunktet må være, at genoptagelsesadgangen i disse situationer tidsmæssigt udstrækkes til at være 5 år fra tidspunktet for Skatteministeriets/SKATs offentliggørelse af ændret praksis.

Selvom udgangspunktet vil være, at genoptagelsesadgangen følger bestemmelsen i SFL § 32, stk. 1, nr. 2. led, altså 5 år tilbage fra offentliggørelse af praksisændringen, vil der være mulighed for at Skatteministeriet/SKAT kan tillade genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 1., 1. led. Om Skatteministeriet/SKAT vil udstrække genoptagelsesadgangen efter 1. led i SFL § 32, stk. 1, nr. 1, må bero på den konkret foreliggende situation.

Eksempel på genoptagelse, hvor Skatteministeriet/SKAT genoptager efter SFL § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led

Eksempel

De regionale told- og skattemyndigheders afgørelse af 1. oktober 2000 er påklaget til Landsskatteretten. Skatteministeriet offentliggør den 15. juli 2003 en praksisændring inden Landskatteretten får lejlighed til at tage stilling til sagen. Der var flere afgiftsperioder til prøvelse i sagen for Landsskatteretten. Den første afgiftsperiode var 1. kvartal 1999, det vil sige perioden 1. januar til 31. marts 1999.

De afgiftspligtige, der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu ændrede praksis, kan få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet den 15 juli 1998.

Virksomheder med kvartalet som afregningsperiode, kan få genoptagelse fra og med afgiftsperioden 3. kvartal 1998 (1. juli - 30. september 1998).

Virksomheder med kalendermåneden som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med juli måned 1998 (1. juli - 31. juli 1998).

Virksomheder med kalenderhalvåret som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med 2. kalenderhalvår 1998 (1. juli - 31. december 1998).

Eksempel på genoptagelse, hvor Skatteministeriet genoptager efter SFL § 32, stk. 1, nr. 1, 1. led

Eksempel

De regionale told- og skattemyndigheders afgørelse af 1. oktober 2000 er påklaget til Landsskatteretten. Skatteministeriet offentliggør den 15. juli 2003 en praksisændring inden Landskatteretten får lejlighed til at tage stilling til spørgsmålet. Der var flere afgiftsperioder til prøvelse i sagen for Landsskatteretten. Den første afgiftsperiode var 1. kvartal 1994, det vil sige perioden 1. januar til 31. marts 1994.

De afgiftspligtige, der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu underkendte praksis, kan herefter få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar.

Virksomheder med kvartalet som afregningsperiode, kan få genoptagelse fra og med afgiftsperioden 1. kvartal 1994 (1. januar - 31. marts 1994).

Virksomheder med kalendermåneden som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med januar måned 1994 (1. januar - 31. januar 1994).

Virksomheder med kalenderhalvåret som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med 1. kalenderhalvår 1994 (1. januar - 30. juni 1994).

Skatteministeriet/SKAT skal i forbindelse med offentliggørelse af en praksisændring samtidig oplyse den tidsmæssige udstrækning af genoptagelsesadgangen.

Denne del af bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 1, kan også finde anvendelse, hvor Skatteministeriets/SKATs offentliggørelse af en praksisændring er begrundet i en afgørelse fra EF-Domstolen. Se nærmere afsnittet om EF-Domstolens fortolkende afgørelser i andre landes præjudicielle forelæggelser.

Bestemmelsen må imidlertid også antages at finde anvendelse i de situationer, hvor Skatteministeriet/SKAT må erkende, at praksis ikke kan opretholdes, uden at der versere en sag ved Landsskatteretten eller EF-Domstolen har afsagt en fortolkende afgørelse. Foretager Skatteministeriet/SKAT derfor offentliggørelse af en praksisændring i denne situation, der ikke bygger på en konkret sag, skal genoptagelse tidsmæssigt ske efter SFL § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, det vil sige for de afgiftsperioder, der er på begyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for Skatteministeriets/SKATs offentliggørelse af praksisændringen.

Forholdet til 1908-loven

Krav afledt af en ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen efter SFL § 32, stk. 1, nr. 1, er ikke undergivet forældelse efter 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist.

Kompetence - SFL § 32, stk. 1, nr. 1

Afgørelse af om betingelserne for at foretage en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift er til stede, træffes af SKAT.

SKATs afgørelse, kan påklages administrativt på samme måde som en klage over regulering af opgørelsen af et afgiftstilsvar. Det vil sige, at der er klageadgang til Landsskatteretten, jf. SFL § 11.

G.1.2.6 Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2 - konsekvensændringer

Uanset fristerne i SFL § 31, kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter SKATs bestemmelse, når ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede for samme eller en anden afgiftsperiode.

Bestemmelsen finder anvendelse når SKAT ændrer et afgiftstilsvar eller en godtgørelse med den virkning, at et afgiftstilsvar eller en godtgørelse, der ligger uden for den almindelige 3-års frist skal ændres.

Ligeledes vil bestemmelsen finde anvendelse såfremt den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede anmoder om ændring af afgiftstilsvaret eller en godtgørelse af afgift med den følge, at et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister skal ændres.

Bestemmelsen finder alene anvendelse, hvis konsekvensændringerne (den sekundære ændring) er en direkte følge af en anden ændring (den primære ændring).

Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt en forhøjelse af et afgiftstilsvar, der ligger inden for den almindelige 3-års frist, giver anledning til forhøjelse af et afgiftstilsvar, der ligger uden for den almindelige frist.

Forholdet til 1908-loven

Krav afledt af en ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen efter SFL § 32, stk. 1, nr. 2, er undergivet forældelse efter 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist.

Kompetence - SFL § 32, stk. 1, nr. 2

Afgørelse af om betingelserne for at foretage en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift er til stede træffes af SKAT.

SKATs afgørelse kan påklages administrativt på samme måde som en klage over regulering af opgørelsen af et afgiftstilsvar. Det vil sige, at der er klageadgang til Landsskatteretten.

G.1.2.7 Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 - forsætlige eller groft uagtsomme forhold

Uanset fristerne i SFL § 31, kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter SKATs bestemmelse, hvis den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på denne vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Den ordinære frist i SFL § 31, suspenderes i det omfang den afgiftspligtige, henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på denne vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at fastsættelsen af afgiftstilsvaret er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ændringer af afgiftstilsvar, der foretages på SKATs initiativ. Fristen for den afgiftspligtiges eller den godtgørelsesberettigedes anmodning om ændring af afgiftstilsvaret suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

SKAT er således ikke bundet af de ordinære frister for ændring af afgiftstilsvaret, eksempelvis hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger, har fortiet oplysninger til brug for afgiftskontrollen, eller kontrollen med udbetalinger, eller hvor den pågældende har drevet uregistreret virksomhed.

Tilsvarende vil SKAT kunne nedsætte godtgørelsen af afgift, der er udbetalt til en godtgørelsesberettiget i henhold til bestemmelserne i afgiftslovene uden for 3-års fristen såfremt den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsom har bevirket, at godtgørelsen er udbetalt på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Begrebet "nogen på dennes vegne"

Begrebet "nogen på dennes vegne" referer til den situation, at den afgiftspligtige har ladet sig repræsentere, det vil sige, hvor en anden person har handlet på den afgiftspligtiges vegne.

Forsætlig eller groft uagtsomt

Der skal ikke efter bestemmelsens indhold foreligge et strafbart forhold, men der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant, som forsætlig eller groft uagtsom. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger.

Vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter bestemmelsen er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i de enkelte afgiftslove. Bestemmelsen finder således alene anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. overtrædelsesbestemmelserne i de enkelte afgiftslove. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede. Uanset at der således ikke er rejst straffesag eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile afgiftssag.

Længden af suspensionen

Suspensionen ophører på det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en ændring af det fejlagtige afgiftstilsvar eller den udbetalte godtgørelse. Det er uden betydning, hvordan SKAT er kommet i besiddelse af oplysningerne, herunder om det er de offentlige myndigheder eller den afgiftspligtige virksomhed og person, der har fremskaffet oplysningerne.

Der løber ikke ved suspensionens ophør en ny 3-års frist. SKAT skal derimod afsende varsel om ændringen inden 6 måneder efter at myndigheden er blevet bekendt med det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære frist, jf. SFL § 32, stk. 2.

Forholdet til 1908-loven

Krav afledt af en ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen efter SFL § 32, stk. 1, nr. 3, er undergivet forældelse efter 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist. SKAT kan således ikke gå længere end 5 år tilbage. Den 5-årige forældelse vil i realiteten ikke have betydning i relation til krav afledt af en ændring foretaget efter SFL § 32, stk. 1, nr. 3, idet fristen i 1908-loven på grund af utilregnelig uvidenhed hos SKAT vil være suspenderet.

G.1.2.8 Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 - genoptagelse efter anmodning

Uanset fristerne i SFL § 31, kan SKAT efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede give tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen, som følge af at der foreligger særlige omstændigheder.

Bestemmelsen indebærer, at ændringer af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene.

Bestemmelsens anvendelsesområde er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter betingelserne i bestemmelsens øvrige punkter, jf. SFL § 32, stk. 1, nr. 1 - 3, og hvor det må anses for urimeligt af opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen.

Bestemmelsen vil blandt andet kunne finde anvendelse, hvor der er begået fejl af SKAT, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen medfører en materiel urigtig opgørelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Den vil endvidere kunne finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig opgørelse af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt SKAT har foretaget en åbenbart urimelig foreløbig fastsættelse, eller hvis det må lægges til grund, at SKAT fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den afgiftspligtige ud over den ordinære ændringsfrist, og den afgiftspligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af afgiftstilsvaret.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse, hvor den afgiftspligtige har glemt et fradrag, eller SKAT har fortolket lovgivningen forkert.

Ved vurderingen af om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til ekstraordnær genoptagelse af afgiftstilsvaret, kan det tillægges vægt, om ændringen af afgiftstilsvaret har væsentlig betydning for den afgiftspligtige.

Den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede skal dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede bærer således risikoen for at bevisbyrden kan være tungere jo ældre afgiftsperioder der er tale om. Er der således tale om genoptagelse af afgiftsperioder, der ligger langt tilbage i tid må der stilles krav om, at den afgiftspligtige eller godtgørelsesberettigede fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse ved at fremlægge kopi af det relevante regnskabs eller bilagsmateriale.

Forholdet til 1908-loven

Krav afledt af en ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4, er ikke undergivet forældelse efter 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist.

Kompetence til at tillade ændring - skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 4

SKAT træffer afgørelse i 1. instans efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten træffer afgørelse i klager over afgørelser truffet af SKAT efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4.

G.1.2.9 Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 - reaktionsfrist på 6 måneder

En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter SFL § 32, stk. 1, hvis den varsles af SKAT, eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, fremsættes inden 6 måneder efter, at SKAT henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i SFL § 31.

Afgørelsen er offentliggjort

I tilfælde, hvor Landsskatterettens eller domstolenes underkendende afgørelse offentliggøres, kan den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede anses for at være kommet til kundskab om det forhold, der skal begrunde den ekstraordinære genoptagelse af opgørelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelse af afgift, på tidspunktet for offentliggørelsen af den underkendende afgørelse.

Meddelelse om genoptagelse

I tilfælde, hvor SKAT offentliggør en meddelelse om genoptagelse eller en særskilt meddelelse om at praksis er underkendt, må den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede normalt anses for at være kommet til kundskab om det forhold, der skal begrunde den ekstraordinære genoptagelse af opgørelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelse af afgift, senest på meddelelsens offentliggørelsestidspunkt.

I tilfælde, hvor både den underkende afgørelse er offentliggjort og hvor SKAT udsender en meddelelse om genoptagelse, regnes 6 måneders reaktionsfristen sædvanligvis fra offentliggørelsen af meddelelsen.

I tilfælde, hvor SKAT offentliggør en meddelelse om, at praksis er underkendt, skal meddelelsen indeholde oplysninger om, hvilke afgiftsperioder, der var til prøvelse i den første endeligt underkendende afgørelse, samt datoen for den første endeligt underkendende afgørelse. Det må påregnes, at der kan gå 3 - 6 måneder inden SKAT udsender meddelelse om genoptagelse.

Hvis SKAT ikke har offentliggjort nogen meddelelse, vil fastsættelse af fristen bero på en konkret vurdering af den afgiftspligtiges personlige kendskab til afgørelsen, herunder om afgørelsen har været offentliggjort.

Tilbagebetaling af afgift og godtgørelse

Tilbagebetaling af afgift eller godtgørelse af afgift skal ske til den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede inden rimelig tid efter, at SKAT har truffet afgørelse om, at genoptage opgørelsen af afgiftstilsvaret, medmindre forhold hos den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede har hindret, at der kunne ske genoptagelse og udbetaling.

Fristen på 3 uger i opkrævningslovens § 12, stk. 2, 2. pkt, finder ikke anvendelse, når der skal ske tilbagebetaling af beløb i henhold til en ekstraordinær genoptagelse af opgørelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelse af afgift i henhold til bestemmelserne i skatteforvaltningsloven § 32.

Dispensation af reaktionsfristen på 6 måneder

SKAT kan efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede dispensere fra fristen, hvis der foreligger særlige omstændigheder, jf. SFL § 32, skt. 2, 2. pkt.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den afgiftspligtiges eller den godtgørelsesberettigedes forhold, gives dispensation fra 6 måneders fristen, således at en anmodning om genoptagelse behandles uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter af den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift.

Kompetence til at dispensere - skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2

SKAT træffer afgørelse i 1. instans efter SFL § 32, stk. 2.

G.1.2.10 Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 3 - særlig kompetenceregel

Det fremgår af SFL § 32, stk. 3, at et forhold i opgørelsen af et afgiftstilsvar eller godtgørelsen af en afgift kan, hvis den afgiftspligtige henholdsvis godtgørelsesberettigede ikke udtaler sig imod ændringen, ændres af de grunde, der er nævnt i SFL § 32, stk. 1, af SKAT, selv om Skatterådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet.

Bestemmelsen udgør en undtagelse til den almindelige kompetenceafgrænsning mellem myndighederne. Formålet med bestemmelsen er at undgå, at Skatterådet og Landsskatteretten belastes i tilfælde, hvor genoptagelse er begrundet i forhold som den der efter SFL § 32, kan begrunde fravigelse fra den ordinære frist.

Bestemmelsen kan kun anvendes, hvis der foreligger nye oplysninger i forhold til de oplysninger, der har ligget til grund for klageorganets afgørelse og disse nye oplysninger opfylder kriterierne efter SFL § 32, stk. 1. Det er også en forudsætning at betingelserne i SFL § 32, stk. 2, er opfyldt.

G.1.2.11 Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 4 - forholdet til forældelse

Krav afledt af en ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift efter SFL § 32, stk. 1, nr. 1, og nr. 4, er ikke undergivet forældelse efter 1908-lovens 5-årige forældelsesregel. Kravet vil herefter alene være undergivet den 20-årige forældelse efter Danske Lov 5-14-4.

I de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske uden for den ordinære genoptagelsesfrist i SFL § 31, vil den formueretlige forældelse allerede efter gældende ret i en række situationer være afbrudt eller suspenderet. Den formueretlige forældelse vil således i praksis være uden betydning for så vidt angår ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 1. Det kan imidlertid forekomme, at ændringsfristerne giver mulighed for ændring, selvom det underliggende afgiftskrav er forældet.

Bestemmelsen præciserer, at krav afledt af den ekstraordinære genoptagelse af afgiftstilsvar og godtgørelser af afgift efter SFL § 32, stk. 1, nr. 1, ikke er undergivet forældelse efter 1908-loven.

Ukendskab til retlige forhold medfører ikke suspension af forældelsesfristen efter 1908-loven og den omstændighed, at hidtidig praksis er underkendt og den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede herved har været i retlig vildfarelse med hensyn til sit krav, vil derfor ikke suspendere den 5-årige forældelsesfrist efter 1908-loven. Bestemmelsen er derfor en fravigelse af de almindelige formueretlige forældelsesregler.

SKATs tilladelse til ændring af afgiftsfastsættelsen og godtgørelse af afgift som følge af at der foreligger særlige omstændigheder, jf. SFL § 32, stk. 1, nr. 4, er ikke undergivet den 5-årige forældelsesfrist i 1908-loven.

Den 5-årige forældelse vil herefter i realiteten alene have betydning i relation til krav afledt af en ændring foretaget efter SFL § 32, stk. 1, nr. 2, idet fristen på grund af utilregnelig uvidenhed hos myndighederne vil være suspenderet i tilfælde omfattet af SFL § 32, stk. 1, nr. 3.

G.1.2.12 Ikrafttrædelsesbestemmelser efter skatteforvaltningsloven, lov nr. 427 af 6. juni 2005

Skatteforvaltningslovens regler, herunder § 31 og § 32 træder i kraft dagen efter offentliggørelse i Lovtidende og har virkning fra den 1. november 2005, jf. § 62, stk. 1 og 2.

SFL § 31 og § 32 har således virkning for anmodninger om genoptagelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, som indgives til myndighederne den 1. november 2005 eller senere.

Tilsvarende har reglerne i § 31 og § 32 virkning for myndighedernes genoptagelse eller ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der varsles den 1. november 2005 eller senere.

G.1.2.13 Overgangs- og ikrafttrædelsesbestemmelser efter lov nr. 410 af 2. juni 2003

Ikrafttrædelse og virkningstidspunkt

Bestemmelserne i SSL § 32, § 35 B, og § 35 C, træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende. Bestemmelserne har dog virkning fra et andet tidspunkt, jf. nedenfor.

SSL § 32, 2. og 3. pkt

Bestemmelserne i SSL § 32, 2. og 3. pkt. om, at skatteministeren kan beslutte at en sag, som Landsskatteretten har afgjort til ugunst for den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede, skal genoptages til den afgiftspligtiges eller den godtgørelsesberettigedes fordel, har virkning for landsskatteretskendelser afsagt den 12. marts 2003 eller senere.

SSL §§ 35 B og 35 C

SSL § 35 B, og § 35 C, har som udgangspunkt virkning for anmodninger om genoptagelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, som indgives til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.

Tilsvarende kan myndighederne som udgangspunkt genoptage eller ændre afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, når ændringen varsles overfor den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede den 12. marts 2003 eller senere.

Er anvendelsen af bestemmelserne i SSL §§ 35 B, og 35 C, til ugunst for den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, finder bestemmelserne først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere.

Tilsvarende, hvor kravet på godtgørelse tidligst kunne være gjort gældende den 1. juli 2000 eller senere.

SSL § 35 B, stk. 1 - myndighedernes ændringer

Den ordinære 3-års frist i SSL § 35 B, stk. 1, gælder for myndighedernes ændring af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift, når ændringen er varslet overfor den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede den 12. marts 2003 eller senere.

De nye fristregler er til ugunst

Er anvendelsen af bestemmelserne til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, finder bestemmelserne dog først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere, jf. overgangsbestemmelserne. Herved undgås at reglerne - set i forhold til tidligere gældende regler - bliver gennemført med skærpende virkning for den afgiftspligtige.

Med udtrykket "ugunst" menes, at ændringerne af et afgiftstilsvar for en afgiftsperiode samlet set er til ugunst for den afgiftspligtige.

Eksempel

Varsler myndigheden den 9. maj 2003 en ændring overfor en afgiftspligtig, kan myndighederne kun ændre afgiftstilsvaret i perioden 1. januar 2000 og fremefter, (angivelsesfristen for januar kvartal 2000 er den 10. maj 2000), hvis anvendelsen af bestemmelserne er til gunst for den afgiftspligtige. (Virksomheden har kvartalet som afgiftsperiode).

Såfremt anvendelsen af SSL § 35 B, for januar kvartal 2000 er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, kan bestemmelsen i SSL § 35 B, dog først finde anvendelse for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere. Det vil i eksemplet sige afgiftstilsvaret for kvartalet 1. april - 30. juni 2000, hvor angivelsesfristen er den 10. august 2000. Det vil dog næppe forekomme i praksis, at SSL § 35 B, er til ugunst i forhold til de hidtil gældende regler.

Tilsvarende gælder, hvis anvendelsen af bestemmelserne vedrørende godtgørelse af afgift er til ugunst for den godtgørelsesberettigede. Bestemmelserne kan i disse tilfælde først finde anvendelse, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne være gjort gældende den 1. juli 2000 eller senere.

Myndighedernes varsling pr. 1. juli 2003

Ændringen fra en 5-års frist til en 3-års frist, betyder at myndighederne ikke kan gennemføre påtænkte afgiftsændringer for afgiftsperioder, der ligger mellem 3 og 5 år (det vil sige 4. og 5. år i henhold til 1908-lovens forældelsesbestemmelser).

Tilsvarende vil myndighederne ikke kunne gennemføre ændringer i forhold til godtgørelse af afgift, der tidligst kunne være gjort gældende mere end 3 år inden 12. marts 2003.

Lovgiver har fundet at dette forekommer mindre rimeligt. Myndighederne kan derfor, i henhold til overgangsbestemmelserne, foretage ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift i overensstemmelse med tidligere gældende regler, hvor angivelsesperioden er udløbet før den 1. juli 2000, henholdsvis kravet om godtgørelse kunne være gjort gældende før den 1. juli 2000.

Det forudsættes dog, at ændringen varsles over for den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede senest den 1. juli 2003 og at ændringen gennemføres senest den 1. oktober 2003. Dog kan 3-måneders fristen for gennemførelse af ændringen af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen blive udskudt, såfremt myndighederne imødekommer en anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede om forlængelse af fristen.

Eksempel

Varsler myndigheden den 9. november 2003 en ændring overfor en afgiftspligtig, kan myndighederne i henhold til den ordinære 3-års frist i SSL § 35 B, stk. 1, ændre afgiftstilsvaret for afgiftsperioden juli kvartal 2000 og fremefter, det vil sige fra den 1. juli 2000. (Virksomheden har kvartalet som afgiftsperiode).

Da myndighedernes varsling af ændring af afgiftstilsvaret er sket efter den 1. juli 2003, kan myndighederne ikke ændre afgiftstilsvaret for afgiftsperioder, hvor angivelsesfristen udløb før den 1. juli 2000. Dette gælder uanset, at myndighedernes krav på virksomheden ikke er forældet efter 1908-loven.

Det vil sige, at selvom myndighederne efter 1908-loven kunne gøre krav gældende 5 år tilbage fra den 9. november 2003, det vil sige tilbage til den 9. november 1998, er dette udelukket på grund af overgangsbestemmelsernes krav om at varsel skulle være sket før den 1. juli 2003.

Overgangsbestemmelserne medfører således, at myndighederne er afskåret fra at gøre krav gældende i henhold til 1908-loven efter 1. juli 2003. Hvis myndighederne efter 1. juli 2003 skal ændre et afgiftstilsvar ud over 3-års fristen i SSL § 35 B, skal betingelserne i SSL § 35 C, for ekstraordinære ændringer, være opfyldt.

En afgiftspligtig er ikke afskåret fra at rejse et modkrav vedrørende år 4 og 5 i forbindelse med myndighedernes sagsrejsning inden den 1. juli 2003, jf. nærmere nedenfor.

SSL § 35 B, stk. 2 - den afgiftspligtiges eller den godtgørelsesberettigedes anmodninger

Bestemmelserne i SSL § 35 B, stk. 2, har kun virkning for den afgiftspligtiges anmodninger om genoptagelse, som fremsættes den 12. marts 2003 eller senere.

Tilsvarende gælder for anmodninger om godtgørelse af afgift.

De nye fristregler er til ugunst

Er anvendelsen af bestemmelsen i SSL § 35 B, til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, finder bestemmelsen dog først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere, jf. overgangsbestemmelserne.

Uden disse regler ville den afgiftspligtige kunne blive afskåret fra at opnå genoptagelse af et afgiftstilsvar for en afgiftsperiode, hvor fristen for genoptagelse ikke var udløbet efter de hidtil gældende regler, men som lå mere end 3 år forud for angivelsesperiodens udløb.

Tilsvarende kunne krav på godtgørelse af afgift, hvor fristen for at indgive anmodning herom ikke var udløbet efter de hidtil gældende regler, blive afskåret.

Eksempel

En afgiftspligtig, der har kvartalet, som afregningsperiode, har i en årrække (flere end 5 år) glemt at tage fradrag for købsmoms. Den 9. maj 2003 fremsætter den afgiftspligtige anmodning om genoptagelse af sit afgiftstilsvar for 5 år tilbage i tid

Den afgiftspligtiges anmodning er modtaget hos myndighederne efter den 12. marts 2003. I henhold til SSL § 35 B, stk. 2, kan den afgiftspligtige herefter få genoptaget opgørelsen af sit afgiftstilsvar for perioden fra januar kvartal 2000 (angivelsesperioden udløb den 10. maj 2000), idet ændringen ikke er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler.

Den 9. maj 2003 var den afgiftspligtiges mulighed for ændring af afgiftstilsvaret for januar kvartal 1998, der blev betalt den 10. maj 1998 og fremefter, ikke forældet i henhold til 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist.

Den afgiftspligtige, kan som følge af at fristreglen i SSL § 35 B, er til ugunst for ham i forhold til de tidligere gældende regler (1908-loven), fastholde sin anmodning om genoptagelse og regulering af afgiftstilsvaret, hvor angivelsesperioden udløb før den 1. juli 2000. Det vil i eksemplet sige perioden januar kvartal 1998 til og med oktober kvartal 1999 (4. og 5. år).

Overgangsbestemmelserne medfører endvidere, at

en afgiftspligtigs krav på regulering for afgiftsperioder forud for 1. juli 2000, jf. 1908-lovens bestemmelser, ikke skal være fremsat, hverken inden 12. marts 2003 eller 1.juli 2003. Overgangsbestemmelsen omtaler kun myndighedernes krav på den afgiftspligtige.

en afgiftspligtigs krav på regulering af fx oktober kvartal 1999, hvor udløbet af angivelsesfristen og betalingsfristen er den 10. februar 2000 "bare" skal være fremsat overfor myndighederne senest den 10. februar 2005.

fristen den 12. marts 2003 for så vidt angår afgiftspligtiges krav på regulering/genoptagelse kan få følgende virkning

En afgiftspligtig fremsætter den 9. maj 2004 krav på genoptagelse. Den afgiftspligtige kan efter 3-års fristen i SSL § 35 B, stk. 2, få genoptaget perioden tilbage fra og med januar kvartal 2001, hvis virksomheden har kvartalet som afgiftsperiode.

Den afgiftspligtige kan efter de gamle forældelsesregler få genoptaget perioden fra 9. maj 1999 og til 1. juli 2000. Der kan derimod ikke gives genoptagelse for mellemperioden 1. juli 2000 til 31. december 2000.

Landsskatteretten har i SKM2006.350.LSR truffet afgørelse i en sag, hvor der skulle ske genoptagelse efter overgangsbestemmelserne. Virksomheden, der afregnede moms månedsvis, havde på baggrund af udarbejdelse af nye regnskaber, den 29. april 2003 indsendt en negativ efterangivelse for afgiftsperioderne fra 1. januar til 31. december 1997. Anmodningen var fremsat efter 12. marts 2003, og var dermed omfattet af de nye fristregler. Da anmodningen om ændring var indgivet mere end 3 år efter udløbet af angivelsesfristerne vedrørende de pågældende afgiftsperioder, kunne virksomheden ikke få ændret afgiftstilsvaret for de omhandlede perioder efter skattestyrelseslovens § 35 B. Der var heller ikke mulighed for genoptagelse efter 35 C, idet en anmodning baseret på, at der er udarbejdet nye regnskaber, ikke opfyldte betingelserne for ekstraordinær genoptagelse. Da anvendelsen af de nye fristregler derfor var til ugunst for virksomheden, og da de omhandlede angivelsesperioder udløb før den 1. juli 2000, skulle reglerne gældende forud for indførelsen af fristreglerne tillige finde anvendelse, jf. overgangsreglen i § 6, stk. 4, i lov nr. 410 af 2. juni 2003. Dette betød, at kravet skulle vurderes efter 1908-lovens regler om 5-årig forældelse. Da omstændighederne i sagen var, at afgiften vedrørende november og december 1997 først var indbetalt efter 5. maj 1998, og den senere efterangivelse var indgivet 29. april 2003, og dermed tidligere end 5 år fra indbetalingstidspunktet, var kravet vedrørende november og december 1997 ikke forældet. Kravet vedrørende de øvrige afgiftsperioder i 1997 var derimod forældet. Se om regler og praksis vedrørende 1908-loven afsnit N.3 .

Bestemmelsen i SSL § 35 B, har ikke betydning for sager, hvor en afgiftspligtig eller en godtgørelsesberettiget klager over et afslag på genoptagelse eller godtgørelse efter de tidligere gældende regler. I disse klagesager, skal genoptagelsesspørgsmålet fortsat afgøres på grundlag af tidligere gældende bestemmelser.

SSL § 35 C

Det fremgår af bemærkningerne til ikrafttrædelsesbestemelserne, at § 35 C, som udgangspunkt har virkning for anmodninger om genoptagelse af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, som indgives til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.

Underkendelse af praksis og praksisændring

Dette betyder, at genoptagelsesadgangen i henhold til SSL § 35 C, stk, 1, nr. 1 i hvert fald finder anvendelse i følgende situationer

underkendende landsskatteretskendelser afsagt den 12. marts 2003 og senere.

underkendende domme fra danske domstole, med og uden præjudicielle forelæggelser, der er truffet den 12. marts 2003 eller senere.

EF-Domstolens afgørelse er afsagt den 12. marts 2003 eller senere

skatteministerens beslutning efter SSL § 32, 2. og 3. pkt, når landsskatteretskendelsen er afsagt den 12 marts 2003 eller senere.

Skatteministeriets praksisændring er offentliggjort den 12. marts 2003 eller senere.

idet anmodninger om genoptagelse af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, i alle de nævnte situationer vil være indgivet til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.

Da overgangsbestemmelserne ikke tager udgangspunkt i, hvornår praksis er underkendt, men derimod hvornår anmodninger om genoptagelse af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift er indgivet til myndighederne, må det lægges til grund, at genoptagelsesadgangen i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, også finder anvendelse i de tilfælde, hvor

praksis er endeligt underkendt ved dom, en landsskatteretskendelse, eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet inden den 12. marts 2003.

når anmodningen om genoptagelse af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, er indgivet til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere, og anvendelsen ikke er til ugunst for den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede i forhold til tidligere gældende regler.

Reaktionsfristen og overgangsbestemmelserne

Det skal dog erindres, at i henhold til SSL § 35 C, stk. 2, kan en ændring af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af en afgift kun foretages efter SSL § 35 C, stk. 1, hvis den varsles af myndighederne eller anmodningen fremsættes af den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, inden 6 måneder efter, at told- og skattemyndighederne, henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i SSL § 35 B.

Eksempel

Landsskatteretten afsiger den 20. december 2002 en kendelse, hvorefter praksis for opgørelse af delvis fradragsret bliver underkendt. Den første periode, der var til behandling i den sag, der førte til underkendelse af praksis var januar kvartal 1996.

Landsskatterettens kendelse bliver offentliggjort den 15. januar 2003. Told- og Skattestyrelsen udsender et genoptagelsescirkulære den 1. maj 2003.

Den afgiftspligtige, der efter de hidtil gældende regler, er interesseret i at få tilbagebetalt afgift for så lang en periode som muligt, fremsætter straks den 20. januar 2003 efter offentliggørelse af Landsskatterettens kendelse et krav på tilbagebetaling. Denne afgiftspligtige kan få genoptaget og tilbagebetalt den afgift, der er indbetalt til myndighederne efter den 20. januar 1998. Han vil ikke kunne tilbagekalde sin anmodning om tilbagebetaling af afgift med henblik på at fremsætte den efter den 12. marts 2003 og derved få mulighed for genoptagelse efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1.

En anden afgiftspligtig afventer Told- og Skattestyrelsens genoptagelsescirkulære. Denne afgiftspligtige fremsætter sit krav på tilbagebetaling den 25. maj 2003. Anmodningen er således indgivet til myndighederne efter den 12. marts 2003. Denne afgiftspligtige kan herefter påberåbe sig bestemmelsen i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, idet denne bestemmelse ikke er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til de hidtil gældende regler. Denne afgiftspligtige kan få genoptaget og tilbagebetalt afgift for perioden januar kvartal 1996 og fremefter.

En tredje afgiftspligtig fremsætter sin genoptagelsesanmodning og krav på tilbagebetaling den 1. august 2003. Denne anmodning er modtaget mere end 6 måneder efter offentliggørelsen af Landsskatteretskendelsen. Da reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til SSL § 35 C, stk. 2, regnes fra Told- og Skattestyrelsens offentliggørelse af genoptagelsescirkulære den 1. maj 2003, når der både er sket offentliggørelse af kendelse og genoptagelsescirkulære, er genoptagelsesanmodningen modtaget i rette tid i henhold til reaktionsfristen på 6 måneder. Denne afgiftspligtige kan påberåbe sig bestemmelsen i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1.

Den afgiftspligtige, der derimod fremsætter en anmodning om genoptagelse efter 1. november 2003, kan ikke få genoptaget og tilbagebetalt afgiften, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, der fører til dispensation af reaktionsfristen på 6 måneder.

Ændringerne er til ugunst - myndighedernes krav

I henhold til SSL § 35 C, gælder, at såfremt anvendelsen af lovens bestemmelser for en afgiftsperiode er til ugunst for den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede i forhold til hidtil gældende regler, kan bestemmelserne først finde anvendelse for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere, henholdsvis godtgørelse af afgift, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne være gjort gældende den 1. juli 2000 eller senere.

Myndighederne er således afskåret fra, at anvende SSL § 35 C, når ændringerne for den pågældende afgiftsperiode samlet set er til ugunst for den afgiftspligtige set i forhold til de hidtil gældende regler, hvis det drejer sig om en afgiftsperiode, der ligger 3 år forud for det tidspunkt, hvor den nye 3-års frist finder anvendelse, det vil sige hvor afgiftsperioden udløber før den 1. juli 2000.

Tilsvarende gælder for så vidt angår godtgørelse af afgift, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne være gjort gældende før den 1. juli 2000. De nye regler kan her ikke anvendes, hvis dette i forhold til hidtil gældende regler er til ugunst for den godtgørelsesberettigede.

Eksempel

Myndighederne konstaterer i forbindelse med et kontrolbesøg i en virksomhed, at virksomheden i en årrække (flere end 5 år), har opgjort afgiftstilsvaret på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Den afgiftspligtige har kvartalet som afgiftsperiode.

Den 9. maj 2003 fremsætter myndighederne varsel om ændring af afgiftstilsvaret i henhold til SSL § 35 C, stk. 1, nr. 3.

Myndighederne fremsætter varslet efter den 12. marts 2003. I henhold til SSL § 35 C, stk. 1, nr 3, kan myndighederne ændre den afgiftspligtiges afgiftstilsvar fra afgiftsperioden januar kvartal 1998 og fremefter, idet ændringen ikke er til ugunst for den afgiftspligtige set i forhold til de hidtil gældende regler. Den afgiftspligtige ville således også efter 1908-loven være pligtig af betale afgiften.

G.1.3 Ændring af bidragsområdet

Fristerne for korrektion på bidragsområdet følger skatteforvaltningslovens (SFL) § 26 og § 27, som har virkning fra den 1. november 2005. Reglerne er en videreførelse af de hidtil gældende regler i SSL § 34 og § 35.

De almindelige ansættelsesfrister i SFL § 26 gælder således for genoptagelse af opgørelser af arbejdsmarkedsbidrag (AM-bidrag) og særlige pensionsopsparing (SP-bidrag). For anmodninger om genoptagelse af en bidragsopgørelse, som er indgivet den 12. marts 2003 eller senere samt for foretagelse eller ændring af en bidragsopgørelse, som er varslet over for den bidragspligtige den 12. marts 2003 eller senere, gælder endvidere SFL § 27 om genoptagelse og ændring af skatteansættelser efter udløbet af de almindelige ansættelsesfrister i SFL § 26, jf. AMFL § 15, stk. 2.

Hidtil gældende regler

Genoptagelse eller ændring af bidragsopgørelser, der er indgivet eller varslet før 12. marts 2003, kan kun genoptages eller ændres efter udløbet af fristerne i SFL § 26, hvis genoptagelsen eller ændringen er en følge af, at skatteansættelsen er ændret. Dette følger af den tidligere affattelse af § 15, stk. 2, i AMFL, jf. § 17 f, stk. 1, i ATP-loven. Henvisningen til SFL § 26 i AMFL § 15, stk. 2, gælder for indkomståret 1997 og senere. Der henvises i øvrigt til afsnit G.5 .

For indkomstår før 1997 gælder imidlertid reglerne om genoptagelse i henhold til den tidligere SSL § 4, stk. 1. Derimod er der ikke mulighed for at få tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af bidragsopgørelser efter den tidligere SSL § 4, stk. 2.

G.1.4 Ændringer på pensionsafkastbeskatningsområdet

Hidtil gældende regler

De hidtil gældende regler i pensionsafkastbeskatningsloven (PAL) - og tidligere realrenteafgiftsloven - fremgår af Processuelle regler på told- og skatteforvaltningens område 2005-3.

Gældende regler

Pensionsafkastbeskatningsloven blev fra 1. november 2005 omfattet af skatteforvaltningslovens (SFL) § 1, og fristerne for ændring af ansættelse følger herefter SFL §§ 26 og 27.

For indkomståret 2004 skulle institutionerne indgive opgørelse senest den 15. juli 2005. SKAT skal således fremsende agterskrivelse senest den 1. maj 2008, og ændringen skal foretages senest den 1. august 2008.

Institutionerne henholdvis pengeinstitutterne har efter SFL § 26, stk. 2 i eksemplet frist til senest den 1. maj 2008 at fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring.

Herudover kan ansættelsen ændres, hvis betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter SFL § 27 er opfyldt.

G.2 Kort ligningsfrist for fysiske personer

I SFL § 26, stk. 1, sidste punktum, er der tillagt skatteministeren en bemyndigelse til for grupper af skattepligtige at fastsætte en kortere frist for ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, end de frister, der gælder efter SFL § 26, stk. 1, 1.-4. punktum, jf. nærmere om disse frister under G.1.1.1 .

Denne bemyndigelse er udnyttet i en bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold nr. 1095 af 15. november 2005, som ændret ved bekendtgørelse nr. 9 af 9. januar 2006. Bekendtgørelsen omfatter kun fysiske personer og vil have virkning fra d. 1. november 2005. Om indholdet i bekendtgørelsen henvises til G.2.1 og G.2.2 .

Samtidig med ikrafttrædelsen af bekendtgørelsen ophæves den tidligere tilsvarende bekendtgørelse nr. 270 af 11. april 2003 om en kort frist for kommunernes skatteansættelse af skatteydere med enkle økonomiske forhold. Denne ophævede bekendtgørelse finder anvendelse for ansættelsesændringer, der er gennemført inden d. 1. november 2005, og der henvises nærmere herom til den tidligere udgave af denne vejledning om processuelle regler 2005-2 .

G.2.1 Hovedregel om kort ligningsfrist

Den korte frist vedrørende varsling af ændring

Bekendtgørelsen om en kort frist mv., nr. 1095 af 15. november 2005, er ensbetydende med, at hvis der ikke gælder undtagelser som beskrevet under G.2.2 , skal varsel om ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat vedrørende en fysisk person - uanset fristen i SFL § 26, stk. 1, 1. punktum - være afsendt inden den 1. juli i det andet kalenderår efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1.

Den korte frist vedrørende foretagelse af ændring

I tilfælde, hvor der gælder krav om varsling af en ændring inden d. 1. juli i det andet kalenderår efter udløbet af det pågældende indkomstår, skal der gennemføres en ansættelsesændring senest 3 måneder senere, dvs. 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2. Hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen forlænges, skal SKAT imødekomme en anmodning om en rimelig fristforlængelse.

G.2.2 Undtagelser fra den korte ligningsfrist

Uanset hovedreglen om den korte frist for ansættelsesændringer for fysiske personer, der er beskrevet under G.2.1 kan der i en række undtagelsessituationer iværksættes ændring efter d. 1. juli i det andet kalenderår efter det pågældende indkomstår. Der er tale om følgende undtagelsessituationer

Hele ansættelsen undtaget fra den korte frist

når den skattepligtige ikke anses for at have enkle økonomiske forhold, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 2. I sådanne tilfælde vil alle forhold i den pågældendes ansættelse kunne ændres inden for fristerne i SFL §§ 26 og 27. En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den pågældende

har indkomst eller fradrag af en sådan art, at den/det ikke er dækket af rubrikkerne på selve den fortrykte selvangivelsesblanket (blanket 04.048) for det pågældende indkomstår, excl. beregning af ejendomsværdiskat. Dvs. at den korte ligningsfrist ikke gælder, hvis der alene findes relevante rubrikker på et hjælpeskema, men ikke på selve blanket 04.048. Har den skattepligtige korrekt modtaget den udvidede selvangivelse fra SKAT, eller har den skattepligtige af egen drift anvendt og indgivet den udvidede selvangivelse, vil der kunne ændres efter ligningsfristens udløb, uanset om ændringen vedrører et forhold, der er dækket af en rubrik på den fortrykte selvangivelse.

har deltaget i et anpartsprojekt som nævnt i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12, eller i et anpartsprojekt som nævnt i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13, som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 772 af 29. august 2003.

har status som hovedaktionær efter aktieavancebeskatningsloven, eller

har indkomst fra udlandet eller fradrag vedrørende aktiver eller passiver i udlandet. Tilsvarende gælder Færøerne og Grønland.

Konkrete forhold i ansættelsen undtaget fra den korte frist

når den skattepligtige selv har anmodet om genoptagelse og ændring af sin skatteansættelse inden for fristen i SFL § 26, stk. 2. Fristen i SFL § 26, stk. 1, 1. punktum, gælder i så fald for de ændringer af ansættelsen, der er en følge af genoptagelsesanmodningen, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 2.

når SKAT af egen drift agter at nedsætte en skatteansættelse, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 3.

når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse og ændring af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår. Fristen i SFL § 26, stk. 1, 1. punktum, gælder i så fald for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4.

når betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i SFL § 27 er opfyldt vedrørende et givent forhold i ansættelsen, jf. bekendtgørelsens § 3. Uanset henvisningen til SFL § 27 vil 6-mdr-reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, ikke gælde, hvis ændringen er varslet inden udløbet af fristen i SFL § 26, stk. 1.

Særlig undtagelse om følgeændringer hos ægtefællen

Uanset den korte frist i bekendtgørelsens § 1, stk. 1, den ordinære ansættelsesfrist i SFL §§ 26, stk. 1, 1. punktum, og betingelsen i SFL 27, stk. 1, nr. 2, om ekstraordinær ansættelse, gælder særligt om følgeændringer hos den anden ægtefælle

Når der sker en ansættelse af en ægtefælle, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, og der som en direkte følge heraf kan foretages en ændring af den anden ægtefælles ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal sidstnævnte ændring varsles senest 30 dage efter, at der er sket ændring af førstnævnte ægtefælles ansættelse. Den varslede ændring skal følges op med foretagelse af en ansættelse senest tre måneder efter varslingen. Hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen forlænges, skal SKAT dog imødekomme en anmodning om en rimelig fristforlængelse.

Særlig undtagelse om kontrolbilagsændringer vedrørende 2002 og 2003

I bekendtgørelse nr. 9 af 9. januar 2006 er fastsat, at den korte frist i § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 ikke gælder for foretagelse og ændring af skatteansættelser for indkomstårene 2002 og 2003, hvis grundlaget herfor er baseret på kontrolbilag fra det daværende ToldSkats arbejdsgiver- eller indberetningskontrol.

G.3 Vurdering af fast ejendom

Frister for genoptagelse m.v.

Efter SFL § 33, stk. 1, kan SKAT af egen drift foretage eller genoptage en ejendomsvurdering inden for en frist på 1 1/2 år efter vurderingsårets udløb, men vurderingen skal være gennemført senest den 1. oktober i det andet år efter vurderingsårets udløb. Fristen 1. oktober kan efter anmodning fra en klageberettiget forlænges.

En klageberettiget, jf. SFL § 38, stk. 1, (se afsnit H.3.1 ), der ønsker at få genoptaget en ejendomsvurdering, skal senest den 1. maj i det 4. år efter vurderingsårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. SFL§ 33, stk. 2.

Ved at sætte samme frist for genoptagelse af en vurdering som for genoptagelse af en indkomstansættelse er der taget hensyn til, at vurderingsmeddelelsen for de fleste ejerboligers vedkommende vil blive udsendt til ejeren samtidig med selvangivelsen.

Fører genoptagelsen til en ændret ansættelse, har den nye ansættelse skattemæssig virkning tilbage til det tidspunkt, hvor den genoptagne ansættelse havde virkning.

Når et vurderingsankenævn eller Landsskatteretten har påkendt en vurdering, kan SKAT genoptage nyere vurderinger af den pågældende ejendom, i det omfang vurderingsankenævnets eller Landsskatterettens afgørelse giver anledning til ændring heraf, jf. SFL § 34.

Genoptagelse efter anmodning

En klageberettiget, der ønsker at få en ejendomsvurdering genoptaget efter SFL § 33, stk. 2, skal inden for den nævnte frist fremsætte anmodning herom over for SKAT. I forbindelse med anmodningen skal den klageberettigede fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. For at de fremlagte oplysninger skal kunne begrunde ændringen, skal de være af en sådan art, at de ville havde medført en anden vurdering, såfremt de havde dannet grundlag for ansættelsen.

Det antages alene at være SKAT, der kan genoptage ansættelser i medfør af SFL § 33, stk. 2, tidligere SSL § 34, stk. 2. Se SKM2004.421.LSR , hvor Landsskatteretten pålagde den regionale vurderingsmyndighed at genoptage nogle ansættelser. Ved klage over afslag på en anmodning om genoptagelse efter SFL § 33, stk. 2, kan vurderingsankenævnet vælge at gennemføre ændringen, hvis parterne er enige deri og genoptagelsen findes berettiget, jf. SFL § 38, stk. 8.

Oplysningerne skal angå forhold eller tilstande, som må anses for opstået allerede på vurderingstidspunktet, hvorimod det ikke ubetinget kan kræves, at de kunne konstateres på dette tidspunkt.

Det antages således, at oplysninger, der væsentligt ændrer grundlaget for vurderingen af en ejendom, vil kunne medføre genoptagelse, selv om oplysningerne angår forhold, som først er blevet konstateret efter vurderingstidspunktet. Der henses herved til dommen TfS 1986, 268 ØLD. På en ejendom var der efter 17. almindelige vurdering den 1. april 1981 blevet konstateret omfattende bygningsskader. Ejeren, der havde overtaget ejendommen den 11. december 1981, påklagede inden udløbet af klagefristen den 31. december 1981 vurderingen til skyldrådet, der nedsatte ejendomsværdien under hensyn til skaderne. Efter at ejeren havde gjort den tidligere ejer ansvarlig for skaderne, måtte denne udrede en erstatning. Da skyldrådet kun havde nedsat ejendomsværdien med, hvad der svarede til en fjerdedel af erstatningsbeløbet, påklagede ejeren skyldrådets ansættelse til Landsskatteretten, som stadfæstede ansættelsen med den begrundelse, at der ikke skulle tages hensyn til forhold vedrørende bygningens vedligeholdelsestilstand, der ikke kunne forventes konstateret ved sædvanlig undersøgelse i forbindelse med køb af ejendommen. Ejeren indbragte Landsskatterettens afgørelse for Østre Landsret, der kom til det resultat, at vurderingsmyndighedernes skøn over ejendommens værdi havde hvilet på et urigtigt grundlag. Da det fornyede skøn burde udøves af vurderingsmyndighederne selv, blev vurderingen af ejendommen hjemvist til fornyet behandling hos disse myndigheder, således, at vurderingen skulle ske på grundlag af ejendommens faktiske og retlige tilstand på vurderingstidspunktet, også selv om nogle af oplysningerne herom på grund af den nærmere karakter af de egenskaber ved ejendommen, som de vedrørte, først er fremkommet efter dette tidspunkt.

Genoptagelse efter udløbet af fristerne i § 33, stk. 1 og 2.

Efter SFL § 33, stk. 3, kan Skatterådet efter forelæggelse af SKAT ekstraordinært foretage eller ændre en ejendomsvurdering efter udløbet af fristerne i § 33, stk. 1 og 2. Skatterådet kan bestemme, fra hvilket tidspunkt ændringen skal følges ved beregningen af indkomstskat, ejendomsværdiskat og kommunale ejendomsskatter, jf. SFL § 33, stk. 3. Skatterådet kan dog ikke træffe afgørelse i en sag, i det omfang Landsskatteretten har taget stilling til sagen, jf. SFL § 14, stk. 1, nr. 4. Bestemmelsen i § 33, stk. 3, er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 19, stk. 1. Efter § 33, stk. 4, kan Skatterådet bemyndige SKAT til - på grundlag af Skatterådets vurdering af en konkret fast ejendom - at ændre vurderingerne af andre faste ejendomme med helt tilsvarende forhold som den, Skatterådet har vurderet, efter udløbet af fristerne i § 33, stk. 1. I så fald skal den pågældende ejendoms ejer underrettes om genoptagelsen senest 3 måneder efter, at Skatterådet har bemyndiget SKAT til at genoptage.

Vurderingsankenævns genoptagelse

Med SFL § 39 er der desuden lovfæstet en ret for vurderingsankenævn til at genoptage egne afgørelser svarende til, hvad der gælder for skatteankenævn, se afsnit A.1.4 .

G.4 Ændring af opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag efter de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler

Den følgende beskrivelse omhandler de frister, der var gældende inden vedtagelsen af de ændrede regler med lov nr. 410 af 2. juni 2003. Disse hidtidige regler finder fortsat anvendelse, hvis en anmodning om genoptagelse af en bidragsopgørelse er indgivet inden den 12. marts 2003, eller hvis myndighederne har varslet foretagelse eller ændring af en bidragsopgørelse inden den 12. marts 2003. I det omfang anmodning om genoptagelse eller myndighedernes varsling om foretagelse eller ændring af en bidragsopgørelse er indgivet, henholdsvis iværksat fra og med den 12. marts 2003, vil de hidtidige fristregler gælde i det omfang de stiller de bidragspligtige gunstigere end reglerne som ændret med lov nr. 410 af 2. juni 2003, forudsat der er tale om indkomstår inden 2000. Selv om en anmodning om genoptagelse er indgivet fra og med den 12. marts 2003, vil de med lov nr. 410 af 2. juni 2003 ændrede regler alligevel ikke finde anvendelse, hvis der inden den 12. marts 2003 er indgivet en tilsvarende anmodning på samme grundlag. Det er præciseret i bemærkningerne til ændringsloven, at den omstændighed, at genoptagelsesreglerne er ændret, ikke i sig selv udgør et nyt eller ændret grundlag for en anmodning om genoptagelse.

Vedrørende de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler om frister for ændring af bidragsopgørelser bemærkes, at de almindelige ansættelsesfrister i de dagældende regler i SSL også finder anvendelse på bidragsopgørelser. En ændring af en skatteansættelse kan have afledede virkninger for den skattepligtiges bidragsopgørelse. I de tilfælde, hvor ændringen af skatteansættelsen foretages efter udløbet af de almindelige ansættelsesfrister i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, er der efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 15, stk. 2 i AMFL og i ATP-lovens § 17f, stk. 1 hjemmel til at foretage konsekvensændringer i bidragsopgørelsen. I den omvendte situation, hvor en ændret bidragsopgørelse bevirker en ændring af skatteansættelsen, er der hjemmel til at gennemføre konsekvensændringen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 1. Der er således symmetri mellem adgangen til ændring af den skattepligtige indkomst som følge af en ændring af bidragsgrundlaget og omvendt. Der henvises til afsnit G.3.1.1.1.

Opgørelser om arbejdsmarkedsbidrag kan, såfremt reglerne inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 anvendes, alene genoptages efter reglerne i den dagældende SSL § 34, jf. den dagældende AMFL § 15, stk. 2. Der henvises til afsnit G.3.1.1.2.

Som følge af, at der i de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler ikke er henvist til den dagældende SSL § 35 kan en opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag, der behandles efter de hidtidige regler, ikke genoptages efter udløbet af fristerne i den dagældende SSL § 34, bortset fra tilfælde, hvor genoptagelse og ændring er en følge af, at skatteansættelsen er ændret. Henvisningen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende AMFL § 15, stk. 2, til den dagældende bestemmelse i SSL § 34 gælder for indkomstår 1997 og senere. For indkomstår før 1997 gælder imidlertid reglerne om genoptagelse i henhold til den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 4, stk. 1. Vedrørende disse indkomstår er der ligeledes ikke mulighed for at få tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af bidragsopgørelsen efter den dagældende SSL § 4, stk. 2. Endelig bemærkes, at for tiden inden gennemførelsen af lov nr. 988 af 22. nov. 1996 var der slet ingen henvisning til skattestyrelseslovens fristregler, således at genoptagelse var reguleret af de almindelige frister om formueretlig forældelse, jf. afsnit N .

G.5 Frister for efterbetaling af moms og afgifter efter de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler

Den følgende beskrivelse omhandler gældende frister om efter- og tilbagebetaling af moms, afgifter og godtgørelse og afgift inden vedtagelsen af af de ændrede fristregler med lov nr. 410 af 2. juni 2003.

De hidtige regler finder fortsat anvendelse, hvis en anmodning om genoptagelse er indgivet inden den 12. marts 2003, eller hvis myndighederne fra og med den 12. marts 2003 har varslet fastsættelse eller ændring af moms, afgift eller godtgørelse af afgift. I det omfang anmodning om genoptagelse eller myndighedernes varsling af fastsættelse eller ændring er indgivet, henholdsvis iværksat, fra og med den 12. marts 2003, vil de hidtidige regler gælde i det omfang de stiller de afgiftspligtige gunstigere end reglerne som ændret med lov nr. 410 af 2. juni 2003, forudsat der er tale om afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden er udløbet inden den 1. juli 2000, henholdsvis godtgørelse af afgift, hvor kravet om godtgørelse kunne være gjort gældende inden den 1. juli 2000.

Endvidere gælder om afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden er udløbet før den 1. juli 2000, at varsling om ændring til ugunst for den afgiftspligtige efter de hidtil gældende regler skal ske senest den 1. juli 2003. Tilsvarende kan myndighederne senest den 1. juli 2003 på grundlag af hidtil gældende regler varsle en ændring af godtgørelse af afgift til ugunst for den godtgørelsesberettigede.

Gennemførelsen af en således varslet ændring af afgiftstilsvar, henholdsvis godtgørelse af afgift, skal være foretaget senest den 1. oktober 2003, medmindre myndighederne efter bestemmelsen i SSL § 35 B, stk. 1, har imødekommet en anmodning om en rimelig fristforlængelse.

Endelig bemærkes om overgangsreglen om anmodninger om genoptagelse før og efter den 12. marts 2003, at selv om en anmodning om genoptagelse er indgivet fra og med den 12. marts 2003, vil de med lov nr. 410 af 2. juni 2003 ændrede regler alligevel ikke finde anvendelse, hvis der inden den 12. marts 2003 er indgivet en tilsvarende anmodning om genoptagelse på samme grundlag. Det er præciseret i bemærkningerne til ændringsloven, at den omstændighed, at genoptagelsesreglerne er ændret, ikke i sig selv udgør et nyt eller ændret grundlag for en anmodning om genoptagelse.

Om retstilstanden inden vedtagelsen af lov nr. 410 af 2. juni 2003 bemærkes, at der ikke gælder særlige frister på moms- og afgiftsområdet. Som følge heraf er efter- og tilbagebetaling af moms og afgifter, herunder godtgørelse af afgift, efter de hidtil gældende regler som udgangspunkt reguleret af 1908-loven om forældelse af visse fordringer. Dvs. der gælder i almindelighed en 5-årig forældelsesfrist for moms- og afgiftskrav, hvorfor der i det hele henvises til afsnit N om forældelse. For afledt moms og afgift af i forbindelse med told, se dog afsnit G.7 .

G.6 Særlige fristregler på toldområdet

Efteropkrævning på myndighedens initiativ

Toldkodeksens art. 221 indeholder særlige regler for SKATs adgang til at foretage efteropkrævning inden for den særlige 3-års frist. Fristen regnes fra datoen for toldskyldens opståen. SKAT har formentlig ikke kompetence til efteropkrævning, hvis Landsskatteretten eller domstolene i en sag om samme virksomhed tidligere har taget stilling til samme spørgsmål.

Den 3-årige frist kan i henhold til Toldkodeksens art. 221, stk. 4, forlænges, hvis SKAT på grund af en strafbar handling ikke har kunnet beregne det skyldige beløb eller fastslå, hvem der er debitor. Hvis der indgives klage over en afgørelse om efteropkrævning, afbrydes 3-års fristen fra datoen for klagens indgivelse og under hele klageproceduren, jf. art. 221, stk. 3, hvilket således også afbryder den formueretlige forældelse i henhold til 1908-loven. Endvidere foreligger der en særlig hjemmel i Toldkodeksens art. 242 til opkrævning af toldbeløb, som det viser sig, der med urette er indrømmet fritagelse for eller godtgørelse af. En sådan opkrævning anses for at være omfattet af den normale 3-årige forældelsesfrist, der skal regnes fra tidspunktet for den oprindelige toldskylds opståen, jf. afsnit N.

Tilbagesøgning på virksomhedens initiativ

Toldkodeksens art. 235 - 242 og gennemførelsesbestemmelsernes art. 878 - 912 indeholder særlige regler om adgangen til at opnå toldgodtgørelse eller -fritagelse inden for nærmere fastsatte frister. I det omfang Landsskatteretten eller domstolene tidligere har taget stilling til samme spørgsmål om samme virksomhed skal ansøgning indgives til Landsskatteretten eller domstolene.

Ved godtgørelse forstås hel eller delvis tilbagebetaling af toldbeløb, der er blevet betalt, medens fritagelse omfatter en afgørelse om helt eller delvist at undlade opkrævning af et toldbeløb eller en afgørelse om helt eller delvist at annullere bogføringen af et toldbeløb, der ikke er betalt, jf. Toldkodeksens art. 235 a og b.

Adgangen til toldgodtgørelse eller -fritagelse efter Toldkodeksens art. 236 omfatter tilfælde, hvor det pågældende beløb på bogføringstidspunktet ikke var skyldigt efter lovgivningen. Anmodningen herom skal være fremsat over for SKAT inden udløbet af en frist på 3 år regnet fra tidpunktet for underretning af debitor. Anmodning vedrørende afledt moms og evt. punktafgift i sådanne tilfælde skal fremsættes inden for samme frist, jf. toldlovens § 31.

Den nævnte frist kan kun forlænges, hvis det godtgøres, at ansøgeren har været forhindret i at overholde fristen som følge af hændelige omstændigheder eller force majeure.

Ansøgningen om godtgørelse eller fritagelse skal fremsættes skriftligt over for SKAT og kan indgives enten på formularen for rettelsesangivelse eller i brevform efter modellen i bilag 111 til gennemførelsesbestemmelserne, jf. disses art. 878, stk. 2.

Såvel en rettelsesangivelse som en ansøgning i brevform skal indeholde de oplysninger, som kræves efter rubriceringen i angivelsen eller modellen, herunder en præcis begrundelse med henvisning til den pågældende artikel og oplysning om varernes opbevaringssted.

Hvis SKAT konstaterer, at et beløb ikke var skyldigt efter lovgivningen på bogføringstidspunktet, yder det af egen drift godtgørelse eller fritagelse inden for 3-årsfristen.

Endvidere ydes der efter Toldkodeksens artikel 237 godtgørelse, hvis en toldangivelse erklæres ugyldig, efter at et toldbeløb er blevet betalt. Anmodningen skal i et sådant tilfælde være fremsat over for SKAT inden for samme frist som gælder for anmodning om, at en toldangivelse må blive erklæret ugyldig, dvs. inden varernes frigivelse, jf. Toldkodeksens art. 66, stk 1, eller senest 3 måneder efter toldangivelsens antagelse i de tilfælde, der er omfattet af art. 251 i gennemførelsesbestemmelserne.

Der ydes endvidere efter Toldkodeksens art. 238 godtgørelse af eller fritagelse for told, hvis det efter nærmere anførte regler godtgøres, at beløbet vedrører varer, som afvises af importøren, fordi de er defekte eller i øvrigt ikke svarer til betingelserne i den kontrakt, der har dannet grundlag for indførslen.

Endelig kan der efter Toldkodeksens art. 239 indrømmes godtgørelse af eller fritagelse for told i andre situationer end dem, der er omhandlet i Toldkodeksens art. 236, 237 og 238. Disse andre situationer fremgår af gennemførelsesbestemmelsernes art. 899 - 901.

Anmodningen om godtgørelse eller fritagelse efter Toldkodeksens art. 238 eller 239 skal være fremsat over for SKAT inden 12 måneder fra datoen for underretning af debitor.

SKAT kan i behørigt begrundede undtagelsestilfælde tillade, at den i Toldkodeksens art. 238 og art 239 nævnte frist overskrides. Godtgørelses- eller fritagelsesansøgningen efter såvel Toldkodeksens art. 237 som art. 238 og 239 skal fremsættes skriftligt over for SKAT enten på en formular svarende til modellen i gennemførelsesbestemmelsernes bilag 111 eller i brevform, såfremt dette indeholder tilsvarende oplysninger, som krævet i nævnte bilag, jf. gennemførelsesbestemmelsernes art. 878, stk. 2.

Beløbsgrænse

Regulerings-, godtgørelses- eller fritagelsesbeløb skal udgøre mindst 75 kr, jf. gennemførelsesbestemmelsernes art. 898.

Datoforordningen

Beregningen af fristerne skal ske i overensstemmelse med bestemmelserne i datoforordningen (Rådets forordning nr. 1182/71).

G.7 Fristen for korrektion af gaveanmeldelser

3-måneders-fristen

I henhold til § 27, stk. 2, i lovbek. nr.1114 af 22. november 2005 om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven) kan SKAT SKM2001.380.LSR , hvor beregningen af 3 måneders fristen hverken blev påvirket af, at SKAT ikke havde modtaget ønskede oplysninger eller at gaveanmeldelsen ikke var sket rettidigt. Efterprøvelsesbeføjelsen går begge veje, jf. skd.cirk. nr. 138 af 2. september 1983, hvor opmærksomheden er henledt på Østre Landsrets dom af 7. september 1982, offentliggjort i skd. 65.166, og hvor følgende er fastslået: "der er ikke grundlag for at antage, at SKATs efterprøvelse af værdiansættelserne i en gaveanmeldelse alene eller i det væsentlige skal sikre, at ansættelsen ikke er for lav. Såfremt ansættelsen anses for at være for høj, skal der også foretages en ændring."

G.1 Generelt om ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven

G.2 Kort ligningsfrist for fysiske personer

G.3 Vurdering af fast ejendom

G.4 Ændring af opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag efter de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler

G.5 Frister for efterbetaling af moms og afgifter efter de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler

G.6 Særlige fristregler på toldområdet

G.7 Fristen for korrektion af gaveanmeldelser