INDEHOLDELSE AF A-SKAT, AM-BIDRAG OG SP-BIDRAG 2007 K HÆFTELSE OG ERSTATNINGSANSVAR

Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag; 2007-3

K Hæftelse og erstatningsansvar

K.1 Hæftelse generelt

Bestemmelserne om hæftelse for skatter, der opkræves efter KSL, jf. lovbek. nr. 678 af 12. august 2002, findes i lovens afsnit VII. I § 68 findes reglerne om indkomstmodtagerens hæftelse, hvis denne lader sig udbetale A-indkomst uden indeholdelse af A-skat, og i § 69 findes reglerne om den indeholdelsespligtiges hæftelse for skatter, som skal indeholdes efter KSL.

Bestemmelsen om den indeholdelsespligtiges hæftelse for indeholdt AM-bidrag findes i AMFL, jf. lovbek. nr. 694 af 20. august 2002. For den bidragspligtige gælder bestemmelsen i lovens § 15, stk. 1, og for den indeholdelsespligtige bestemmelsen i lovens § 15, stk. 2. For den bidragspligtige findes en tilsvarende bestemmelse i ATP-lovens § 17 f, jf. lovbek. nr. 887 af 24. august 2004.

Det foreskrives alene, hvad den indeholdelsespligtige formelt skal gøre for at foretage en indeholdelse, nemlig beregne det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholde beløbet i A-indkomsten. Der stilles i denne forbindelse ikke krav om, at den indeholdelsespligtige skal have et beløb til disposition svarende til den indeholdte A-skat.

Der henvises i øvrigt til den generelle hæftelsesbestemmelse i OPKL § 10, jf. lovbek. nr. 289 af 28. april 2003 med senere ændringer, samt til Inddrivelsesvejledningens afsnit M .

K.2 Hæftelse ved forskellige driftsformer

Hæftelsens omfang afhænger af, hvem der er indeholdelsespligtig.

I enkeltmandsvirksomheder hæfter indehaveren personligt for indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. Hæftelsen omfatter altså ikke alene den formue, der er skudt ind i virksomheden, men også den personlige formue. Hæftelsen er begrænset til indehaverens formue og omfatter således ikke en eventuel ægtefælles formue.

I interessentskaber er hver enkelt interessent i hæftelsesmæssig henseende stillet som indehaveren af en enkeltmandsvirksomhed. Det vil sige, at der foreligger personlig og solidarisk hæftelse.

I aktie- og anpartsselskaber under stiftelse hæfter stifterne på samme måde som interessenterne i et interessentskab. Når selskabet er stiftet, dvs. registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, begrænses hæftelsen til kun at omfatte selskabets formue. Der er ikke længere personlig hæftelse. Dette gælder også de eventuelle skatterestancer, som selskabet har oparbejdet, mens det var under stiftelse, medmindre de inden registreringen blev sikret ved udlæg el.lign. i stifterens/stifternes personlige formue.

I kommanditselskaber hæfter komplementaren personligt som i interessentskaber, mens kommanditisterne alene hæfter med deres kapitalindskud som i anparts- og aktieselskaber. Flere komplementarer hæfter indbyrdes solidarisk.

Foreninger, arbejdsløshedskasser, selvejende institutioner o. lign. hæfter med kapitalen. Der vil normalt ikke i forbindelse med sådanne institutioner være tale om personlig hæftelse.

K.2.1 Hæftelse for indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag

Efter KSL § 69, stk. 2, AMFL § 15, stk. 2, 2. pkt., og ATP-lovens § 17 f hæfter den, som har indeholdt skat eller bidrag efter disse bestemmelser, over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb, og hæftelsen kan alene gøres gældende over for den indeholdelsespligtige.

Der stilles ingen betingelse om, at den indeholdelsespligtige skal have handlet culpøst, for at kunne pålægges hæftelse for indeholdt, men ikke indbetalt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. Det er således tilstrækkeligt, at beløbene er indeholdt, men ikke er indbetalt.

Arbejdsgiverens hæftelse efter KSL § 69, stk. 2, fortsætter under en eventuel betalingsstandsning efter konkurslovens kap. 2 indtil konkursdekretets afsigelse. Herefter vil en eventuel indeholdelsespligt og hæftelse påhvile konkursboet.

I den udstrækning, der ved konkursafslutningen ikke bliver fuld dækning for de indeholdte beløb, hæfter den/de indeholdelsespligtige i personligt ejede virksomheder fortsat for de resterende A-skatter, AM-bidrag og SP-bidrag.

Hvis kravet mod den indeholdelsespligtige på grund af dennes forhold ikke kan opgøres nøjagtigt, f.eks. fordi den indeholdelsespligtige ikke har angivet indeholdelserne, kan skattecenteret foretage en skønsmæssig ansættelse, jf. OPKL § 4, stk. 1, og § 5, stk. 2, og opkræve i overensstemmelse med disse.

K.2.2 Hæftelse for ikke indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag

Når A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag ikke er indeholdt som påbudt, hæfter indkomstmodtageren og den indeholdelsespligtige som hovedregel solidarisk for den ikke indeholdte A-skat og de ikke indeholdte bidrag, dvs. at beløbene kan opkræves enten hos indkomstmodtageren, jf. KSL § 68 og AMFL § 15, stk. 1, eller hos den indeholdelsespligtige, jf. KSL § 69, stk. 1 og AMFL § 15, stk. 2, 1. pkt. Kravet kan altid rettes mod indkomstmodtageren, mens den indeholdelsespligtige alene hæfter ved udvist forsømmelighed.

Der foreligger ikke nogen fast administrativ praksis for, hvornår KSL § 69, stk. 1, og AMFL § 15, stk. 2, 1. pkt. (den indeholdelsespligtiges hæftelse), eller KSL § 68 og AMFL § 15, stk. 1 (indkomstmodtagerens hæftelse), skal anvendes. I SKM2002.105.ØLR blev det således fastslået, at told- og skatteforvaltningen ikke har pligt til først at søge ikke indeholdte A-skatter inddrevet hos lønmodtageren. Det kunne heller ikke kræves, at der forinden var foretaget en skatteansættelse. Som udgangspunkt kan anvendelsen af KSL § 69, stk. 1, og AMFL § 15, stk. 2, 1. pkt., begrænses til tiden forud for det tidspunkt, hvor A-skat, AM- og SP-bidraget er blevet endeligt pålignet indkomstmodtageren.

Der må ikke samtidig med opkrævning hos indkomstmodtageren foretages opkrævning af beløbene hos den indeholdelsespligtige.

KSL § 69, stk. 1, forudsætter at kravet kan opgøres konkret. Hvis det ikke er muligt på grund af arbejdsgiverens forhold, skal bestemmelsen i OPKL § 5,stk. 2, anvendes. Se også afsnit K.3 om opkrævning.

Lønmodtagerens hæftelse

Lønmodtageren hæfter umiddelbart i henhold til KSL og AMFL for ikke indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.

Ikke indeholdte beløb skal derfor som hovedregel opkræves hos lønmodtageren og reguleres over dennes årsopgørelse og opkræves som restskat og restbidrag.

Selv om den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelighed, kan det besluttes at berigtige løbende og senest afsluttet indkomstår over den ansattes årsopgørelse. I givet fald må det ske på grundlag af en vurdering af, hvad der findes mest hensigtsmæssigt. Det skal naturligvis tillægges betydning, om der ved en sådan udskydelse af bidragenes/skatternes opkrævning er reel risiko for, at beløbene ikke vil blive betalt. Hvis det ikke er tilfældet, kan situationer, hvor

det for lidt indeholdte beløb ikke med rimelighed kan rummes i den ansattes løn for resten af året,

lønmodtageren ikke længere er ansat hos den indeholdelsespligtige, eller

tidspunktet for indgivelse af oplysningsseddel er nært forestående

tale for berigtigelse over den ansattes årsopgørelse, uden at skattecenteret forinden gør hæftelse gældende hos den indeholdelsespligtige.

Skattecenteret kan yderligere pålægge en lønmodtager hæftelse for påståede allerede indeholdte A-skatter mv., i tilfælde hvor dennes arbejdsgiver har undladt at angive og lønoplyse de omstridte beløb, hvis lønmodtageren ikke ved fremvisning af lønsedler eller på anden måde kan sandsynliggøre, at der er sket indeholdelse. Hvis en arbejdsgiver har undladt at angive og lønoplyse, hvad han har indeholdt, kan skattecenteret efter en konkret vurdering opkræve beløb, der burde have været/er indeholdt hos lønmodtageren, hvis denne ikke ved fremvisning af lønsedler eller på anden måde kan sandsynliggøre, at arbejdsgiveren rent faktisk har indeholdt korrekt, jf. UfR 1998, 1538 HD. I sagen fik et aktieselskabs direktør i 1986 udbetalt ca. 189.000 kr. uden afregning af A-skat m.v. Direktøren påstod Skatteministeriet tilpligtet at anerkende, at indkomsten i 1986 var ca. 333.000 kr., og at han skulle godskrives ca. 144.000 kr. i indeholdt A-skat m.v., mens ministeriet fremførte, at der ikke var indeholdt A-skat m.v., idet det udbetalte beløb var en bruttoløn, således at direktøren i medfør af KSL § 68 var ansvarlig for betalingen af A-skat m.v.

Både lønmodtager og arbejdsgiver bør derfor ved enhver lønudbetaling være opmærksom på bestemmelserne i KSL § 84 og AMFL § 11, stk. 6, 2. pkt., hvorefter arbejdsgiveren har pligt til skriftligt at holde lønmodtageren underrettet om indeholdelserne, og lønmodtagerne omvendt kan fremtvinge underretningen ved skattecenterets mellemkomst.

Den indeholdelsespligtiges hæftelse

Betingelserne for at opkræve den ikke indeholdte A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag hos den indeholdelsespligtige er, at denne har udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende eller for lave indeholdelse, og at indkomstmodtageren ikke allerede har betalt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af indkomsten.

Uanset at bestemmelserne har omvendt bevisbyrde, har det i retspraksis vist sig, at det er told- og skatteforvaltningen, der skal bevise, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt.

Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af KSL § 43, stk. 1 og 2, jf. SKM2001.106.HR . Det tillægges ikke i den forbindelse afgørende betydning, at personen, der udfører arbejdet er momsregistreret og tillægger moms på regningen for det udførte arbejde. Det tillægges heller ikke afgørende betydning, at arbejdstageren kan forevise giroindbetalingskort lydende på betaling af B-skat. Den indeholdelsespligtige anses endvidere for at have handlet forsømmeligt, hvis denne mod bedre viden eller på trods af et påbud herom fra skattecenteret undlader at indeholde A-skat mv., jf. TfS 1999. 377 (HRD) og SKM2002.105.ØLR . Klage over et sådant pålæg har ikke opsættende virkning. Forsømmelighed kan også foreligge, når den indeholdelsespligtige undlader at træffe foranstaltninger, der kan sikre, at lønmodtageren løbende afregner indkørte beløb og accepterer, at lønmodtageren modtager hele sin løn på forskud, jf. UfR 2002, 530 (HRD).

Hvis den indeholdelsespligtige har været i undskyldelig uvidenhed om, at udbetalingen er A-indkomst og bidragspligtig, bør man undlade at pålægge hæftelse for manglende indeholdelse i allerede foretagne udbetalinger.

I tilfælde af manglende indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, som følge af den indeholdelsespligtiges indkodningsfejl el.lign. i virksomhedens lønsystem, pålægges ikke hæftelse, hvis virksomheden i øvrigt administrerer kildeskatte- og bidragsordningen korrekt.

Den indeholdelsespligtige har regreskrav mod de berørte indkomstmodtagere. Afstår den indeholdelsespligtige fra at gøre sit krav gældende, skal der ligningsmæssigt følges op på dette med henblik på en eventuel ændring af indkomstmodtagerens skatteansættelse.

I SKM2006.694.ØLR afgjorde Østre Landsret, at et anpartsselskab hæftede for manglende indeholdelse af A-skat mv. af gratis kost, fri bil og telefon stillet til rådighed for sin direktør, der havde en bestemmende indflydelse i selskabet. Direktøren havde forklaret, at han med denne aflønningsform ønskede at begrænse sine kreditorers adgang til fyldestgørelse, herunder gennem lønindeholdelse. Der var i sagen enighed om, at de frie midler var at betragte som A-indkomst. Selskabet havde modtaget en kopi af Odense Kommunes skrivelse af 23. marts 1998 til arbejdsgiverkontrollen i den daværende told- og skatteregion i Odense. Selv om det af skrivelsen fremgik, at kommunen var af den opfattelse, at værdien af de frie goder skulle anses som løn, hvori der skulle foretages indeholdelse af A-skat mv., undlod selskabet at rette henvendelse til skattemyndighederne, ligesom yderligere undersøgelser heller ikke blev foretaget. Landsretten fandt, at selskabet derfor havde udvist en sådan forsømmelighed, at det hæftede for manglende indeholdelse af A-skat mv. for indkomstårene 1999-2002. Dommen er anket til Højesteret.

Højesteret har ved dom af 1. december 2004, jf. TfS 2004, 923 HD, UfR 2005, 877 (HRD) og SKM2005.9.HR - på nær en rentekorrektion - stadfæstet Østre Landsrets afgørelse gengivet i TfS 2002, 55 ØLD, hvor en A-kasse blev anset at hæfte for ikke indeholdt A-skat af rejse- og befordringsgodtgørelser på i alt 11.932.802 kr. udbetalt i 1994 til 22.642 arbejdsledige medlemmer i forbindelse med disses deltagelse i arbejdsmarkedsuddannelser. ToldSkat beregnede størrelsen af den ikke indeholdte A-skat til 5.803.486 kr. ved anvendelsen af nogle gennemsnitlige trækprocenter, som A-kassen havde oplyst. A-kassen var klar over, at de udbetalte godtgørelser var A-indkomst, og at indeholdelse af A-skat således burde være sket. Det var således utvivlsomt, at A-kassen havde udvist forsømmelighed ved ikke at sørge for indeholdelse af A-skat i de udbetalte godtgørelser.

Efter at Told- og Skattestyrelsen havde stadfæstet told- og skatteregionens afgørelse om hæftelse efter KSL § 69, stk. 1, klagede A-kassens advokat til ombudsmanden, der i sin redegørelse af 23. februar 1999 udtalte, at der efter hans opfattelse ikke var hjemmel til at opgøre hæftelsesbeløbet ud fra nogle gennemsnitlige trækprocenter, ligesom Skatteministeriet burde have fulgt retningslinjerne i det nu ophævede SD-cirkulære 1987-4, pkt. 3.4.3, hvilke retningslinjer nu findes beskrevet i Inddrivelsesvejledningens afsnit M.1.3.2 . Efter disse retningslinjer skal arbejdsgiverskattecenteret undersøge, om den opgjorte A-indkomst er medtaget ved skatteansættelsen, og om der hos indkomstmodtageren fremkommer restskat, idet hæftelsen alene kan gøres gældende, hvor den opgjorte A-indkomst ikke er medtaget, eller hvor der er opgjort restskat, der ikke er betalt af indkomstmodtageren. Derved undgås, at det samme skattebeløb betales af både indkomstmodtageren og den indeholdelsespligtige. Ved ikke at have fulgt retningslinjerne kunne det ifølge ombudsmanden ikke udelukkes, at der var sket "dobbeltbeskatning", hvorfor han henstillede, at Told- og Skattestyrelsen genoptog sagen.

Det af A-kassen i 1995 betalte beløb blev herefter af Told- og Skattestyrelsen tilbagebetalt, idet der dog toges forbehold om evt. at anlægge retssag med krav om tilbagebetaling. En sådan retssag blev anlagt, og hovedstolen blev i stævningen fastsat til 4.800.485 kr. (mod tidligere 5.803.486 kr., jf. ovenfor), der var beregnet på en sådan måde, at ingen del heraf kunne hidrøre fra en selvangivet godtgørelse, ligesom den laveste trækprocent i indkomstmodtagernes skattekommuner blev lagt til grund.

Østre Landsret fastslog i sin dom af 29. november 2001, at A-kassens hæftelse efter KSL § 69, stk. 1, ikke er betinget af, at Skatteministeriet havde gennemført en forudgående omligning af indkomstmodtagerne, ligesom hæftelsesansvaret heller ikke er betinget af, at A-kassen ville kunne gøre regres gældende over for indkomstmodtagerne.

Højesteret udtalte i sin afgørelse: "Højesteret finder det godtgjort, at det krævede beløb, 4.800.485 kr., ikke overstiger det beløb, som arbejdsløshedskassen skulle have indeholdt i skat ved udbetalingen af befordringsgodtgørelser. Højesteret finder endvidere, at skattemyndighederne ved opgørelsen i tilstrækkeligt omfang har taget højde for, at nogle af beløbsmodtagerne muligt har medregnet kørselsgodtgørelsen ved selvangivelsen, og kravets størrelse indebærer, at det ikke får betydning, at der måtte være uudnyttede befordringsfradrag. Det forhold, at skattemyndighederne ikke på alle punkter har fulgt den fremgangsmåde, der er beskrevet i det dagældende cirkulære nr. 4 af 2. februar 1987 om opkrævning af ikke indeholdte A-skatter efter kildeskattelovens § 68 og § 69, stk. 1, kan på denne baggrund og under hensyn til det store antal beløbsmodtagere og de enkelte kravs beskedne størrelse ikke tillægges betydning. Der er ikke grundlag for at antage, at skattemyndighederne ved den fulgte fremgangsmåde har afskåret arbejdsløshedskassen fra at gøre regres mod modtagerne af befordringstilskud. Det tiltrædes derfor, at Told- og Skattestyrelsen kan kræve det anførte beløb på 4.800.485 kr. betalt af arbejdsløshedskassen."

Fiskale repræsentanter

En person, der i henhold til KSL § 46, stk. 4 eller 5, er befuldmægtiget til at foretage indeholdelse for en arbejdsgiver, der ikke har hjemting her i landet, hæfter som udgangspunkt på samme måde som indeholdelsespligtige efter KSL § 46, stk. 1. Se nærmere herom SKM2006.394.SKAT .

K.2.3 Hæftelse for A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag efter lov om beskatning af søfolk

Sømænd beskattes som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler. Lov om beskatning af søfolk indeholder dog regler, der fører til en lempeligere beskatning for søfolk, enten ved reel skattefrihed for lønindkomst optjent ved arbejde om bord på et dansk skib, som er indregistreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS), eller i form af sømandsfradrag.

Skattefriheden (eksemptionslempelsen) er hjemlet ved lovens §§ 5-8.

Udbetales imidlertid skattefri nettoløn efter §§ 5-8, og grundlaget herfor viser sig ikke at være til stede, hæfter alene arbejdsgiveren for den A-skat og de AM-bidrag og SP-bidrag, som skulle have været indbetalt. A-skatten og bidragene beregnes på grundlag af den bruttoløn, som ligger til grund for fastsættelsen af den skattefri nettoløn, jf. lovens § 5, stk. 3. De skyldige A-skatter og bidrag betragtes som forfaldne på de tidspunkter, hvor de ville være forfaldet, hvis §§ 5-8 ikke havde været anvendt.

K.3 Opkrævning

Hæftelse efter KSL § 69 og AMFL § 15, stk. 2, er ikke begrænset til det løbende indkomstår. Det opgjorte beløb opkræves særskilt af skattecentrene ved skriftlig begrundet meddelelse over for den indeholdelsespligtige. A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag specificeres på indkomstmodtagere og på indkomstperioder.

Krav opgjort efter indkomstårets udløb, men inden den ordinære årsopgørelse er tilgængelig

Hvis den indeholdelsespligtige ikke har indsendt oplysningsseddel med den pågældende A-indkomst mv., udskriver skattecenteret med henblik på ligningen straks en sådan udvisende A-indkomsten. Den beregnede, ikke indbetalte A-skat og de beregnede AM-bidrag og SP-bidrag må derimod ikke anføres på oplysningssedlen. Supplerende oplysningsseddel udvisende A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag udskrives først, når den indeholdelsespligtige har indbetalt det opgjorte tilsvarbeløb.

Hvis tilsvaret indbetales i afdrag, skal supplerende oplysningsseddel udskrives for hvert indbetalt afdrag.

Krav opgjort efter den ordinære årsopgørelse er tilgængelig

Skattecentrene skal, før krav fremsættes over for den indeholdelsespligtige, for hver indkomstmodtager undersøge,

om den opgjorte A-indkomst mv. er medtaget ved indkomstmodtagerens skatteansættelse for det pågældende indkomstår, og

om der ifølge indkomstmodtagerens årsopgørelse forekommer restskat og restbidrag til særskilt opkrævning, samt om beløbet i givet fald er betalt.

Er A-indkomsten mv. ikke medregnet ved skatteansættelsen, eller forekommer der restskat mv. til særskilt opkrævning, kan ikke indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag umiddelbart opkræves hos den indeholdelsespligtige. Oplysningssedler udskrives som ovenfor anført.

Det tilsvarsbeløb, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, må ikke overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke betalte restskat eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår.

Hvis en restskat og restbidrag vedrørende indkomstmodtageren er til tvangsinddrivelse, og der samtidig af den indeholdelsespligtige indbetales et beløb efter KSL § 69 eller efter AMFL § 15, stk. 2, 1. pkt., skal det straks sikres, at restskatten og restbidraget for indkomstmodtageren nu vil blive nedskrevet med det indbetalte beløb.

K.4 Nulstilling og erstatningsansvar generelt

Hvis en indeholdelsespligtig virksomhed med begrænset ansvar ophører som insolvent med en A-skatterestance og restancer af AM-bidrag og SP-bidrag, vil det offentlige som oftest lide tab, fordi der kun kan opnås dividende af restancen. Som følge heraf har det offentlige anlagt en række erstatningssager og fået medhold i, at erstatningsansvar under visse betingelser kan pålægges fysiske personer, der har været særlig nært knyttet til den fallerede virksomhed.

Erstatningsansvar bygger på grundsætningen i dansk ret om, at man kan pålægges erstatningsansvar, hvis man på uansvarlig (culpøs) vis er årsag til, at tredjemand påføres et økonomisk tab.

Det kræves herefter, at den skadegørende handling skal kunne tilregnes personen som forsætlig eller uagtsom. Vedkommende skal således enten have tilsigtet den skadegørende handling eller have vidst eller burde have vidst, at handlingen ville medføre skadens indtræden.

Herudover skal den ansvarspådragende adfærd være årsag til det lidte tab, og årsagssammenhængen skal have stået skadevolderen klart. Se UfR 1976, 241 (ØLD).

Hæftelsessager vedrørende indeholdt, men ikke indbetalt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag kan opdeles i 2 grupper

A-skatte- og bidragsrestancer vedrørende udbetalinger til selskabets ledelse og disses nærtstående (nulstilling) og

A-skatte- og bidragsrestancer vedrørende udbetalinger til selskabets øvrige ansatte (erstatning).

I de fleste tilfælde udvises culpa ved, at ledelsen kan bebrejdes, at den indeholdelsespligtige virksomhed er fortsat, selv om den ikke havde økonomisk evne til at indbetale den indeholdte A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.

Culpøs adfærd kan også forekomme, når parterne i et retsforhold har nær tilknytning til hinanden, fx i familieforhold, eller når et aktie-/anpartsselskab eller lignende beherskes af en enkelt eller af en snæver gruppe kapitalindskydere, og disse tilrettelægger indeholdelsen på en sådan måde, at det bliver til skade for det offentlige, dvs. at det offentlige får mindre provenu.

K.4.1 Nulstilling

Nulstilling gennemføres ved, at told- og skatteforvaltningen tilsidesætter den bogførte A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag med den virkning, at indkomstmodtageren ikke godskrives beløbene på sin årsopgørelse.

Nulstilling hindrer således, at en skatteyder gennem indeholdelsesreglerne opnår en fyldestgørelse, som ikke kan opnås i selskabet/boet.

SKATs praksis vedrørende nulstilling er dannet på grundlag af en Højesteretsdom refereret i UfR 1981, 473 og AMFLbek. § 15 og ATP-lovens § 17 g, hvorefter AM-bidrag og SP-bidrag reguleres ved årsopgørelsen på samme måde som personskatter. En nyere afgørelse fra Østre Landsret er gengivet i SKM2007.346.ØLR .

Betingelser for nulstilling

Den indeholdelsespligtige skal være en virksomhed med begrænset ansvar, typisk et aktie- eller anpartsselskab.

Virksomhedens insolvens skal være konstateret ved ophør, konkurs, betalingsstandsning, akkord eller lignende.

Den indeholdelsespligtige skal have restancer af A-skat og/eller AM-bidrag og SP-bidrag vedrørende den/de periode(r), hvor der er sket bogføring af disse beløb og ved udbetaling af løn til de under pkt. 4. nævnte personer. Perioderne behøver ikke at være sammenhængende.

Nulstilling kan kun ske for den person, der har en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden, og som disponerer enerådende i virksomhedens anliggender. Dette gælder tilsvarende, hvor disse forudsætninger samtidig opfyldes af flere personer, ligesom bogført A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag for de nævnte personers ægtefæller, registrerede partnere og samlevere (se VLD af 6. jan. 1998 10. afd. B-1350) kan nulstilles. Det er ikke afgørende, om de pågældende helt eller delvist ejer virksomhedens kapital.

Nulstilling forudsætter, at de pågældende i kraft af deres tilknytning til virksomheden vidste eller burde vide, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, således at de bogførte A-skatter, AM-bidrag og SP-bidrag ikke ville kunne afregnes.

SKAT foretager endvidere nulstilling i tilfælde, hvor det findes rimeligt, at den ovenfor nævnte personkreds og ikke staten er nærmest til at bære selskabets erhvervsmæssige risiko for tab.

Nulstilling kan efter en samlet bedømmelse af sagen undlades, hvis lønnen til direktøren mv. har været ubetydelig i forhold til virksomhedens samlede omsætning.

Opkrævning

Nulstilling skal reguleres over årsopgørelsen og opkræves som restskat/særskilt restbidrag.

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst

Indkomstmodtageren har ikke fradragsret for det nulstillede beløb ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, men beløbet kan anmeldes som fordring i et eventuelt bo, jf. TfS 1996, 165 (LSR).

Se om nulstilling tillige Inddrivelsesvejledningens afsnit M.2.1 .

K.4.2 Erstatning

Erstatningsspørgsmål skal afgøres på grundlag af de almindelige erstatningsretlige regler, hvorfor de særlige hæftelsesbestemmelser som omtalt i afsnit K.2 ikke kan anvendes.

Domstolene har i en række sager pålagt personligt ansvar for et selskabs manglende afregnede A-skatter, hvis den pågældende, typisk en leder af et aktie- eller anpartsselskab, ved sin handlemåde har påført det offentlige tab. Se UfR 1981, 473 og UfR 1995, 43 (HRD).

Højesteret har ved dom af 24. nov. 1994, jf. UfR 1995, 43, pålagt en leder af et anpartsselskab personligt ansvar for selskabets ikke indbetalte A-skatter, og ved den i UfR 1998, 1137 (HRD) refererede dom blev bestyrelsen for et aktieselskab pålagt erstatningsansvar. I TfS 2000,975 (HRD) anså Højesteret det for ansvarspådragende for en tilsynsførende advokat i et betalingsstandsningsbo ikke at bringe dette til ophør, efter det kunne konstateres, at dets likviditetsmæssige situation var blevet forværret. Se også SKM2002.548.HR . Se endvidere afgørelsen i SKM2002.2.HR , hvor selskabets bank - men ikke selskabets ledelse - blev idømt erstatningsansvar for med kendskab til selskabets økonomiske situation at disponere således over dets aktiver, at det blev ude af stand til at opfylde sin forpligtelse til at betale salgsmoms.

Betingelserne for at kræve erstatning

Den indeholdelsespligtige skal være en virksomhed med begrænset ansvar, typisk et aktie- eller anpartsselskab.

Der skal være påført det offentlige et tab ved culpøs adfærd, se ovenfor.

Virksomheden skal være ophørt som insolvent med restancer af A-skat og/eller AM-bidrag og SP-bidrag, eller tab skal være konstateret i forbindelse med akkord eller lignende.

Personer, der ønskes pålagt erstatningsansvar, skal have haft en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden og/eller have været enerådende i virksomhedens anliggender. Dette gælder tilsvarende, hvor disse forudsætninger samtidigt er opfyldt af flere personer. Det er ikke afgørende, om de pågældende helt eller delvist ejede selskabets kapital.

Domstolene lægger vægt på, hvornår det regnskab, som udviste det dårlige resultat, har foreligget for selskabets ledelse, og om denne - trods et kendt dårligt resultat - har haft berettiget grund til at tro på, at igangværende forhandlinger om overdragelse af virksomheden eller tilførsel af ny kapital ville kunne hindre virksomhedens økonomiske sammenbrud, jf. UfR 1985, 377 (HRD).

Hvis der slet ikke foreligger noget regnskab, vil det som oftest tolkes som culpøs adfærd fra ledelsens side.

Den erstatningspligtige skal allerede på det tidspunkt, hvor lønningerne blev udbetalt, have indset eller burde have indset, at der var en nærliggende risiko for, at selskabet ikke kunne betale de tilhørende A-skatter mv.

Der lægges endvidere vægt på, om selskabet har været pålagt forkortet afregningstid, og om opkrævningen fra regionens side har været effektiv, jf. UfR 1985, 209 (HRD).

Culpabedømmelsen er således strengere ved erstatning end ved nulstilling.

SKAT har bevisbyrden for, at der er handlet culpøst.

Forældelse

Erstatningskrav, der ikke er fastslået ved dom, forældes 5 år efter at tabet er endeligt konstateret.

Hvis erstatningskravet er fastslået ved dom eller forlig, er forældelsesfristen 20 år.

Renter og opkrævning

Erstatning afgøres på grundlag af de almindelige erstatningsregler. Erstatningskravet kan derfor ikke tillægges renter efter KSL, AMFL eller ATP-loven, men alene procesrenter, og erstatningskravet kan ikke inddrives efter de særlige regler for inddrivelse af skatterestancer, AM-bidrag og SP-bidrag.

Se om erstatning tillige Inddrivelsesvejledningens afsnit M.2.2 .

K.1 Hæftelse generelt

K.2 Hæftelse ved forskellige driftsformer

K.3 Opkrævning

K.4 Nulstilling og erstatningsansvar generelt