INDEHOLDELSE AF A-SKAT, AM-BIDRAG OG SP-BIDRAG 2007 C INTERNATIONALE FORHOLD

§ 2, stk.1, nr. 9 (§ 17, nr. 19), § 2, stk. 1, nr. 10 (§ 17, nr. 2, 25 og 26), § 2, stk. 1, nr. 11 (§ 17, nr. 3, 8 b-j, 11, 32, 34 og 37), § 2, stk. 1, nr. 12 (§ 17, nr. 5, 6, 7, 8a og 36), § 2, stk. 1, nr. 13 (§ 17, nr. 4), § 2, stk. 1, nr. 14 (§ 17, nr. 33), § 2, stk. 1, nr. 15 (§ 17, nr. 12), § 2, stk. 1, nr. 16 (§ 17, nr. 13), § 2, stk. 1, nr. 17 (§ 17, nr. 14), § 2, stk. 1, nr. 18 (§ 17, nr. 15), § 2, stk. 1, nr. 19 (§ 17, nr. 16), § 2, stk. 1, nr. 20 (§ 17, nr. 17), § 2, stk. 1, nr. 21 (§ 17, nr. 18), § 2, stk. 1, nr. 22 (§17, nr. 20), § 2, stk. 1, nr. 23 (§17, nr. 21), § 2, stk. 1, nr. 24 (§ 17, nr. 30), § 2, stk. 1, nr. 25 (§ 17, nr. 9 og 10), § 2, stk. 1, nr. 26 (§ 17, nr. 35), § 2, stk. 1, nr. 27 (§ 17, nr. 38), § 2, stk. 1, nr. 28 (§ 17, nr. 39), § 2, stk. 1, nr. 29 (§ 17, nr. 31).

Der er tale om en broget opsamling af indkomster, der typisk vil være omfattet af bestemmelserne om pension, herunder sociale ydelser, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med modtagerens hjemland indeholder en sådan artikel samt endelig bestemmelsen om anden indkomst.

Efter de fleste af de DBO'er som Danmark har indgået, vil beskatningsretten til pensioner eller anden indkomst være tillagt bopælslandet, således Danmark ikke har mulighed for at beskatte. Den institution/virksomhed der udbetaler ydelsen vil derfor kunne fritages for indeholdelse af A-skat. Danmark vil dog i en række overenskomster være tillagt beskatningsretten til pensionsydelser og navnlig til sociale ydelser. Det gælder f.eks. DBO'en med Belgien, Grækenland, Tyskland og Norden.

Arbejdsmarkedsbidragspligten omfatter personer, der modtager fratrædelsesgodtgørelser, efterbetalinger, efterløns- og pensionslignende ydelser når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold, lønnet tillidserhverv eller erhvervsforhold her i landet, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra b. En række af de ydelser, der er omtalt ovenfor vil typisk ikke være omfattet af AM-bidragspligten efter denne bestemmelse. Udbetaling af et uafdækket pensionstilsagn fra en tidligere arbejdsgiver vil dog eksempelvis være omfattet af bestemmelsen.

I Landskatterettens kendelse gengivet i TfS 2000, 432, modtog en person løbende pensionsudbetalinger fra en uafdækket pensionsordning fra en bank i Danmark. Retten fandt, at klageren var bidragspligtig til Danmark. Uanset at Frankrig i henhold til enten artikel 13 eller artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig måtte anses at have retten til at indkomstbeskatte pensionsudbetalinger, fandt retten, at det omhandlede arbejdsmarkedsbidrag ikke kunne anses for en skat omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 1. Da klageren modtog pension og ifølge advokatens oplysninger varigt var ude af arbejdsmarkedet, var han efter Landsskatterettens opfattelse ikke omfattet af EF-forordning nr. 1408/71 om anvendelse af de sociale sikringsordninger på arbejdstagere, selvstændige erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flyttede inden for Fællesskabet, hvorfor han ikke kunne fritages for betaling af arbejdsmarkedsbidrag i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 4 (nu stk. 3).

Ovennævnte afgørelse må nu anses for ændret med Landsskatterettens kendelse i SKM2007, 80.LSR. Landskatteretten nåede her frem til, at der ikke skulle svares arbejdsmarkedsbidrag af afløsningssum for en uafdækket pensionsordning udbetalt til en i Frankrig bosiddende person. Det blev i den forbindelse lagt til grund, at det følger af AMFL § 7, stk. 3, at personer der er omfattet af EF-forordning 1408/71, og som flytter inden for fællesskabet, kun er bidragspligtige for så vidt det følger af forordningen, at de er undergivet dansk lovgivning. Den Sociale Sikringsstyrelse havde til brug for sagen afgivet udtalelse om, at klageren blev anset for omfattet of Forordningens art. 13, stk. 2, litra f. Klageren blev derfor fritaget for bidragspligt.

Der kan i øvrigt henvises til TfS 1998, 306 DEP om sociale ydelser og DBO'er samt TfS 1998, 635 ØLD. Om forældreorlovsydelse, se TfS 1998, 640 LSR.

C.4 Personer med bopæl i Danmark med andre indkomster fra udlandet

I det følgende beskrives reglerne om beskatning af personer, der har bopæl i Danmark, men som har andre indkomster fra udlandet end løn. Det vil i disse tilfælde afhænge af de andre landes regler, om der i udlandet indeholdes skat af indkomsten. Der kan i forbindelse med skatteberegningen i Danmark blive tale om lempelse for den udenlandske beskatning efter en DBO eller LL § 33.

For personer med bopæl i Danmark indgår indkomsten under alle omstændigheder i skatteansættelsen her, jf. også det under afsnit C.2 nævnte globalindkomstprincip. Ingen af de nedennævnte indkomster er bidragspligtige.

C.4.1 Udbytte, rente og royalty fra udlandet

Udbytte fra udlandet

Efter de fleste DBO'er beskattes udbytte i det land, hvor udbyttemodtageren er hjemmehørende (her Danmark). Dog har det land, hvor det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende, typisk ret til at beskatte udbyttet med en vis procent, henholdsvis en noget lavere procent, hvis udbyttemodtager er et moderselskab. Procentsatserne varierer og fremgår af de enkelte DBO'er. Se LV afsnit DD artikel 10 (udbytter).

Om beskatning af udenlandske udbytter efter danske regler se også LV afsnit S.F.1.2 .

Renter fra udlandet

Efter de fleste DBO'er beskattes renter kun i det land, hvor modtageren er hjemmehørende. I en række DBO'er er det land, hvorfra udbetalingen af renter finder sted, dog tillagt retten til at beskatte renterne med en vis procentsats på f.eks. 15 pct. Procentsatsen fremgår af de enkelte DBO'er.

Royalty fra udlandet

Efter de fleste DBO'er beskattes royalties kun i det land, hvor modtageren er hjemmehørende. I en række DBO'er er det land, hvorfra udbetalingen af royalty finder sted, tillagt retten til at beskatte ydelser med satser på typisk 5-15 pct. Procentsatserne fremgår af de enkelte DBO'er.

I Landsskatterettens kendelse gengivet i TfS 1998, 223 var en person lønansat forsker ved et universitet i Danmark. I 1983 afhændede han brugsretten til en patenteret ide til et tysk firma. Som vederlag herfor modtog han en løbende indtægt. Vederlaget blev af Landsskatteretten anset for betaling for en immaterialret, som ikke kunne begrunde bidragspligt i henhold til AMFL.

C.4.2 Bestyrelseshonorarer mv. fra udlandet

Honorarer

Efter DBO'erne vil det normalt gælde, at beskatningsretten til honorarer er tillagt personens hjemland, selv om virksomheden udføres i et andet land. Kun hvis der i det andet land disponeres over en egen lokalitet (fast sted), hvorfra virksomheden udøves, vil dette land have ret til at beskatte. Se LV D.D.2 om OECD's modelkonvention artikel 5 og 14 samt de enkelte DBO'er. Artikel 14 er udgået af modeloverenskomsten pr. 29. april 2000, se LV D.D.2. Honorarer for arbejde udført i udlandet er med virkning fra 1. juli 2004 bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra c.

Bestyrelses-

honorar

Efter DBO'erne er beskatningsretten til bestyrelseshonorarer tillagt det land, hvor et selskab er hjemmehørende, idet bestyrelsesarbejdet formodes udført i det land, hvor selskabet er hjemmehørende. Se LV D.D.2 om OECD's modelkonvention artikel 16 samt de enkelte DBO'er. Bestyrelsesmedlemmer, der modtager honorarer fra udenlandske selskaber for bestyrelsesarbejde udført i udlandet, er med virkning fra 1. juli 2004 bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra c.

C.4.3 Pensioner og sociale ydelser mv. fra udlandet

Efter DBO'erne kan beskatningsretten til disse indkomster være tillagt bopælslandet (Danmark).

Der er dog en række DBO'er, hvor kildelandet har en beskatningsret til sociale ydelser. Det gælder f.eks. DBO'en med Belgien, Grækenland og Norden.

C.5 Social sikring

De enkelte lande har regler om social sikring af personer, der bor eller arbejder i landet. Den sociale sikring finansieres i flere lande ved særskilte bidrag. I Danmark finansieres den sociale sikring primært gennem indkomstskatten, men der betales dog et arbejdsmarkedsbidrag, som finansierer statens udgifter som nævnt i arbejdsmarkedsfondslovens § 1.

Personer, der kommer til Danmark for at arbejde, samt personer bosat i Danmark, der arbejder i udlandet, skal såfremt de bor i et land, med hvilket Danmark har indgået en mellemfolkelig aftale om social sikring forholde sig til reglerne om social sikring og dermed til, hvor de skal betale sociale bidrag. Det enkelte lands regler om social sikring skal være opfyldt, før en person har ret til sociale sikringsydelser, men i forbindelse med internationale forhold er spørgsmålet i første omgang, hvilket lands lovgivning, den enkelte lønmodtager er undergivet.

5.1. Aftalegrundlag og geografisk anvendelsesområde

Danmark har indgået aftaler med en række lande om social sikring.

EF-forordning 1408/71 er en sådan aftale, der gælder inden for hele EØS-området, som består af Belgien, Danmark, Finland, Frankrig, Grækenland, Holland, Irland, Island, Italien, Liechtenstein, Luxembourg, Norge, Portugal, Spanien, Storbritannien, Sverige, Tyskland og Østrig. Pr. 1. maj 2004 anvendes EØS-aftalen også i forhold til de "nye" EU-lande, som omfatter Cypern, Estland, Letland, Litauen, Malta, Polen, Slovakiet, Slovenien, Tjekkiet, Ungarn og fra 1. januar 2007 Bulgarien og Rumænien .

Derudover er indgået mellemfolkelige aftaler med Canada, Chile, Israel, Marokko, New Zealand, Pakistan, Quebec, Schweiz og Tyrkiet. Aftalen mellem Danmark og det tidligere Jugoslavien gælder i forhold til Slovenien, Kroatien og Makedonien samt Serbien og Montenegro. Bosnien-Hercegovina har ved aftale af 5. januar 2005 ligeledes succederet i aftalen om social sikring mellem Danmark og det tidligere Jugoslavien, jf. SKM2005.69.TSS .

EF-forordningen gælder for personer, der er statsborgere i et EØS-land. Ved arbejde i de nordiske lande gælder reglerne dog for alle uanset statsborgerskab pga. en nordisk konvention. Nedenfor er hovedreglerne i ordningen beskrevet.

For de mellemfolkelige aftaler gælder forskellige regler fra aftale til aftale. Det er derfor altid nødvendigt at se på den enkelte aftale. Der er dog visse fælles hovedtræk i aftalerne, som er beskrevet nedenfor.

I Danmark administrerer Den Sociale Sikringsstyrelse dele af EF-forordningen og de mellemfolkelige aftaler.

5.2 Fritagelse for AM-bidrag og SP-bidrag

EF-forordning 1408/71 om social sikring og mellemfolkelige aftaler, som Danmark har indgået, kan føre til, at bidragspligtige personer kan fritages for betaling af AM-bidrag og SP-bidrag jf. AMFL § 7, stk. 3 eller 4 og ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

SKAT træffer afgørelse om eventuel fritagelse for AM-bidrag og SP-bidrag pga. af sociale sikringsforhold, se afsnit C.1 og C.2 . Den Sociale Sikringsstyrelse skal altid høres i disse sager, jf. bekendtgørelse nr. 1524 af 14/12 2006 om arbejdsmarkedsbidrag, § 14.

Den Sociale Sikringsstyrelse skal også høres i sager, hvor arbejdsgiveren har hjemsted i et land, der ikke er et EU-land, et EØS-land eller Schweiz under forudsætning af, at lønmodtageren udfører en grænseoverskridende aktivitet, hvor mindst to EU-lande/EØS-lande og/eller Schweiz er involveret. Tilsvarende gælder lande, som Danmark har en aftale med om social sikring, når lønmodtageren udfører arbejde i enten Danmark eller aftalelandet, jf. SKM2005.200.TSS .

5.3 EF-forordning 1408/71

Hovedregel om social sikring i arbejdslandet

Hovedreglen i forordningen er, at privat ansatte lønmodtagere er omfattet af lovgivningen i arbejdslandet. Dette gælder uanset bopæl og arbejdsgiverens hjemsted, jf. TfS 1999, 907, hvor en arbejdstager, der var bosiddende i Sverige, havde haft lønindkomst, som skulle beskattes i Sverige efter den gamle grænsegængerregel. Indkomsten blev anset for bidragspligtig i Danmark efter AMFL § 7. Offentligt ansatte er som altovervejende hovedregel sikret i hjemlandet.

Den alminde-

lige udsendel-

sesregel

En undtagelse til hovedreglen er "den almindelige udsendelsesregel". Efter denne regel forbliver en lønmodtager, der udsendes for en privat arbejdsgiver til at arbejde midlertidigt i et andet EØS-land, under hjemlandets lovgivning, når visse betingelser er opfyldt

Det skal være en arbejdsgiver i hjemlandet, der udsender lønmodtageren.

Arbejdet skal udføres for den udsendende arbejdsgivers regning.

Den udsendte lønmodtager skal inden udsendelsen være omfattet af hjemlandets lovgivning.

Den forventede arbejdsperiode i udlandet må ikke overstige 1 år.

Lønmodtageren må ikke afløse en anden, hvis udsendelsesperiode er udløbet.

I udsendelsesperioden skal lønmodtageren arbejde for den arbejdsgiver, der udsender lønmodtageren.

Forlængelse af en udsendelse kan ske med op til et år, hvis arbejdsopgaven af uforudsete grunde komme til at vare mere end 1 år.

De ovennævnte betingelser er fastlagt direkte i forordningen. Landene imellem vil man i vidt omfang acceptere det andet lands myndigheders fortolkning, når disse anser en udsendt medarbejder for omfattet af hjemlandets forsikring.

Det er dog altid Den Sociale Sikringsstyrelse som i Danmark tager stilling til, hvorvidt de kan acceptere det andet lands fortolkning af den sociale konvention.

Reglerne om social sikring gælder også for udleje af arbejdskraft til et andet EØS-land. Det er dog en betingelse, at den virksomhed, der udlejer arbejdskraften, også driver udlejningsvirksomhed i hjemlandet.

Hvis der efter 2 år er behov for yderligere forlængelse, kan der indgås en individuel aftale i henhold til hjemlandets praksis.

Individuelle aftaler

Individuelle aftaler indgås af Den Sociale Sikringsstyrelse og myndighederne i det andet land ved en såkaldt artikel 17-aftale. Efter denne artikel kan to eller flere medlemsstater efter aftale gøre undtagelser fra forordningens regler om, hvilket lands lovgivning, der skal anvendes. Hjemlandets praksis danner ofte grundlag for aftalens indhold.

Artikel 17-aftaler anvendes typisk ved arbejde i et andet land, hvor forholdet ikke er omfattet af den almindelige udsendelsesregel, eller hvor der skal ske forlængelse ud over 2 år.

Dokumentation

Der kræves ikke dokumentation i forbindelse med social sikring med mindre, der er tale om artikel 17-aftaler. I praksis anvendes dog de blanketter, der er udarbejdet i forbindelse med forordningen, som bevis for social sikring.

Der er ingen blanket for situationen, hvor hovedreglen følges, altså sikring i arbejdslandet for privat ansatte lønmodtagere.

Hvis der er tale om den almindelige udsendelsesregel, bruges blanket E-101 (i hvert land efterfulgt af landebetegnelsen, f.eks. E-101 DK for danskere, der udsendes). I Norden bruges dog blanket N-101 for lønmodtagere, der ikke er statsborgere i et EØS-land. Den udstedende myndighed i hjemlandet kan selv attestere E-101.

Ved forlængelse af udsendelse efter den almindelige regel, bruges blanket E-102 (eller N-102). Den udstedende myndighed i arbejdslandet attesterer denne blanket.

Individuelle aftaler efter artikel 17 attesteres på blanket E-101 af hjemlandet efter indhentet samtykke fra arbejdslandet.

Den enkelte blanket er gyldig i den periode, der er anført på blanketten og kun i forbindelse med arbejde for den arbejdsgiver, der er anført på blanketten.

Særlige regler

Der gælder efter forordningen særlige regler for en række personer. Det drejer sig blandt andet om tjenestemænd o. lign., om personer, der arbejder i flere EØS-lande samtidig, og om internationale transportarbejdere.

Sociale sikringsydelser

I Danmark omfatter social sikring bl.a. sygesikring og sygehusbehandling, dagpenge ved sygdom og barsel (og adoption), arbejdsløshedsforsikring, sociale pensioner (folkepension og førtidspension), tillægspension (ATP), børnefamilieydelse og børnetilskud og arbejdsskadeforsikring. Selvom man efter forordningen er undergivet dansk lovgivning om social sikring, skal man stadig opfylde betingelserne efter den konkrete lovgivning for at være berettiget til ydelserne.

C.5.4 Mellemfolkelige aftaler

De mellemfolkelige aftaler er som nævnt bilaterale. Det er derfor altid den konkrete aftale mellem udsendelseslandet og arbejdslandet, der regulerer forholdet. Aftalerne omfatter lønmodtagere, der er udsendt, og internationale transportarbejdere.

De almindelige udsendelsesregler

Alle aftaler har regler om, at lønmodtagere ved arbejde i det andet land forbliver under hjemlandets lovgivning i en vis periode. Der er i de fleste aftaler krav om statsborgerskab i et af landene.

Desuden er det et krav, at den udsendende virksomhed har hjemsted i hjemlandet, og at varigheden af det arbejde, der skal udføres, ikke forventes at overstige et nærmere fastsat tidsrum.

Forlængelse kan ske, hvis arbejdet af uforudsete grunde kommer til at vare længere tid.

Individuelle aftaler

Det er muligt at indgå individuelle aftaler, hvor de almindelige betingelser ikke er opfyldt.

Dokumentation

Hvis der er tale om de almindelige udsendelsesregler, udsteder hjemlandets myndighed (i Danmark Den Sociale Sikringsstyrelse) dokumentation i form af blanket eller brev (afhængig af aftalen).

Ved forlængelse af udsendelse efter den almindelige regel skal samtykke indhentes fra arbejdslandet.

Ved individuelle aftaler udsteder hjemlandets myndighed dokumentation efter indhentet samtykke fra arbejdslandet.

Særlige regler

Der er i nogle af aftalerne regler om, at offentligt ansatte er undergivet hjemlandets sociale lovgivning.

Sociale sikringsydelser

Ikke alle sikringsydelser er omfattet af alle aftaler. Man må derfor se på den konkrete aftale. I det omfang man efter en aftale er omfattet af dansk lovgivning om en eller flere sociale sikringsydelser, skal man stadig opfylde betingelserne efter den konkrete lovgivning for at være berettiget til ydelserne.

Mellemfolkelige aftaler

Bidragspligt bortfalder, hvis en anden stat i følge en mellemfolkelige aftale har pligt til at yde én eller flere af de sociale ydelser, der er omfattet af AMFL § 1.

Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag; 2007-3

C Internationale forhold

C.1 Personer med bopæl i udlandet, der arbejder i Danmark,

I det følgende beskrives reglerne om A-skattepligt, AM-bidragspligt og SP-bidragspligt for personer, der har bopæl i udlandet, men som arbejder midlertidigt i Danmark.

Fuld eller begrænset skattepligt

De pågældende personer kan enten være fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige til Danmark.

Fuld skattepligt, jf. KSL § 1, forudsætter normalt, at personen har stillet en helårsbolig til rådighed og har ophold i denne bolig. Fuld skattepligt til Danmark medfører normalt globalbeskatning, dvs. beskatning af al indkomst hidrørende fra indland og udland. Har personen imidlertid også en bolig til rådighed i udlandet og er personen hjemmehørende der, og er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land, beskatter Danmark kun de indkomster, som Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten er berettiget til.

Begrænset skattepligt medfører typisk beskatning af de indkomster, der hidrører fra (har kilde i) Danmark.

Begrænset skattepligt af lønindkomst forudsætter, at der er tale om indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold, og at arbejdet er udført på dansk område, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Det forudsætter endvidere, at arbejdsgiveren (den for hvis regning lønudbetalingen foretages) enten har hjemting eller fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 8

Der henvises i øvrigt til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.A.1 (fuld skattepligt) og D.A.2 (begrænset skattepligt)

Hjemting

Hjemting er et processuelt begreb, som stammer fra retsplejelovens regler om retternes stedlige kompetence (værnetingsreglerne).

Selskaber, foreninger, private institutioner og andre sammenslutninger har hjemting i den retskreds, hvor hovedkontoret ligger, eller hvor et af bestyrelsens eller direktionens medlemmer har bopæl, jf. RPL § 238, stk. 1, jf. lovbek. nr. 910 af 27. september 2005. Bestemmelsen omfatter enhver sammenslutning uanset organisationsform og formål.

Udenlandske selskabers danske afdelinger, der er registreret som filial i Danmark (i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen), har kun filialværneting og dermed ikke hjemting her i landet, jf. retsplejelovens § 246, stk. 1. Hvis udenlandske og danske selskaber driver virksomhed sammen i interessentskabsform med hovedkontor i Danmark, har interessentskabet hjemting her efter retsplejelovens § 238, stk. 1.

Fast driftssted

Der vil allerede forud for en udenlandsk virksomheds aktivitet her i landet opstå behov for at få afklaret, hvorvidt der vil opstå fast driftssted.

Ved fastlæggelse af begrebet fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering af begrebet, der er sket i tilknytning til de DBO'er, som Danmark har indgået med andre lande, herunder i kommentarerne til OECD's modelkonvention.

Om praksis på dette område, se LV D.A.2.4 og D.D.2 om OECD's modelkonvention artikel 5. I SKM2003.431.LSR fandt Landsskatteretten, at en skatteyder, der havde bevaret sin fulde skattepligt i Danmark men var hjemmehørende i USA, ikke skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af overskud af to udlejningsejendomme i Danmark, idet virksomheden ikke kunne anses for drevet fra et fast driftssted i Danmark. I SKM2004.69.LSR blev et engelsk selskab, der drev butik i en dansk lufthavn, anset for at drive virksomhed gennem et fast frist driftssted i Danmark, og den pågældende skatteyder, der var ansat i selskabet som ekspedient i butikken, var omfattet af bidragspligten efter arbejdsmarkedsfondsloven.

Hvis den udenlandske virksomhed får fast driftssted her efter en DBO og bliver skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller SEL § 2, stk.1, litra a, vil Danmark efter de fleste DBO'er have beskatningsretten til de ansattes løn mv. fra første dag, og lønnen mv. vil være begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1,nr. 1.

Dobbeltbeskat-

nings

over-

enskomster

For at undgå at de pågældende personer bliver udsat for beskatning både i deres bopælsland og i Danmark har Danmark indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO'er) med en lang række lande. I disse overenskomster fordeles beskatningsretten til nærmere beskrevne indkomster. Ifølge disse overenskomster har bopælslandet beskatningsretten til fx løn til offentligt ansatte, der udsendes til tjeneste i Danmark, med mindre særlige forhold gør sig gældende for den ansatte (bl.a. dansk statsborgerskab). Afgørende for beskatningsretten i private lønmodtagerforhold er i stort set i alle indgåede DBO'er begreberne om lønmodtageren arbejder for en dansk/udenlandsk arbejdsgiver, et fast driftssted herunder om lønmodtageren opholder sig i flere eller færre end 183-dage i arbejdslandet.

Vedrørende beskatningsretten til lønindkomst ifølge en DBO se nedenfor afsnit C.1.1.1 .

Det bemærkes, at arbejdsmarkedsbidraget og SP-bidraget ikke er omfattet af indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, se TfS 1994, 193, TfS 2000,432 og TfS 2000, 546.

Det er i det efterfølgende forudsat, at der er indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende udland. I de tilfælde, hvor der ikke er indgået en DBO, vil det alene være de interne danske lempelsesregler, der kan føre til nedsat beskatning i Danmark.

Der henvises i øvrigt til LV dobbeltbeskatning afsnit DD artikel 15 og artikel 19.

C.1.1 Lønmodtagere fra udlandet, der arbejder i Danmark

A-skat

Uanset om den ansatte er fuldt skattepligtig, jf. KSL § 1 eller begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, til Danmark, vil lønudbetalingen være A-indkomst, jf. KSL § 43, stk.1 og arbejdsgiverens skal indeholde A-skat, jf. KSL § 46. For så vidt angår den begrænset skattepligtige person skal vedkommende dog arbejde for en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 8.

Se om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag ved arbejde i Danmark i skemaet nedenfor afsnit C.1.1.3 .

AM-bidrag, SP-bidrag

Det er en forudsætning for betaling af AM-bidrag, at der er bidragspligt og bidragsgrundlag efter AMFL, jf. lovbek. nr. 1018 af 10. oktober 2006. SP-bidraget følger stort set AM-bidraget, dog gælder der bl.a. aldersmæssige begrænsninger for betaling af SP-bidrag, se afsnit A.3 .

For så vidt angår AM-bidraget, vil betingelserne for bidragspligt, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a, være opfyldt, hvis der er tale om beskæftigelse udført her i landet, hvis den pågældende lønmodtager også er fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark.

Beskæftigelse her i landet kan ske for et dansk indregistreret selskab m.v., en dansk arbejdsgiver med hjemsted her i landet eller for et fast driftssted som en udenlandsk arbejdsgiver har i Danmark. Se om fast driftssted ovenfor.

EF-forordning 1408/71 om social sikring og mellemfolkelige aftaler, som Danmark har indgået, kan føre til, at bidragspligtige personer kan fritages for betaling af AM-bidrag og SP-bidrag, se afsnit C.5.3 . Der er kun bidragspligt, hvis arbejdstageren efter forordningen er undergivet dansk lovgivning om social sikring jf. AMFL § 7, stk. 3 og ATP-lovens § 17 f, stk. 1, jf. LBK nr. 848 af 21. juli 2006. For så vidt angår de mellemfolkelige aftaler, bortfalder bidragspligten, hvor dette for en eller flere af de sociale sikringsydelser efter AMFL § 1 følger af den pågældende mellemfolkelige aftale, jf. AMFL § 7, stk. 4 og ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Se også SKM2001.188 TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen udtaler sig vejledende om udenlandske sæsonarbejdere i Danmark. Told- og skatteforvaltningen træffer afgørelse om eventuel fritagelse for AM-bidrag og SP-bidrag pga. af sociale sikringsforhold. Den Sociale Sikringsstyrelse skal altid høres i disse sager.

Se afsnit C.5 om social sikring.

Ansatte hos virksomheder med hjemting her i landet

Ved ansættelse hos en arbejdsgiver med hjemting her i landet, skal arbejdsgiveren som udgangspunkt indeholde A-skat ved udbetaling af A-indkomst, jf. KSL § 46, jf. § 43, stk.1. Det gælder uanset om lønmodtageren er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark. Der skal desuden som udgangspunkt indeholdes AM-bidrag og SP-bidrag, jf. AMFL § 11, fordi personer, der har lønindkomst fra beskæftigelse udført her i landet, og som er skattepligtige efter KSL § 1, § 2, stk. 1, nr. 1 eller 3, eller stk. 2 også er bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a og pligtige at betale SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

Se om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag ved arbejde i Danmark i skemaet nedenfor afsnit C.1.1.3 .

Lønmodtageren vil dog eventuelt som nævnt ovenfor have mulighed for fritagelse for bidragspligten efter AMFL § 7, stk. 3 eller 4, i medfør af EF-forordning 1408/71 eller en indgået mellemfolkelig aftale, jf. afsnit C.5 .

Fast driftssted. Pligt til at have en befuldmægtiget

Den udenlandske virksomhed, som har fast driftssted i Danmark, har pligt til at lade lønnen mv. udbetale gennem en befuldmægtiget, jf. KSL § 46, stk. 4. Den befuldmægtigede skal indeholde A-skatten i den foretagne udbetaling og skal ifølge AMFL bek. § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2, indeholde AM-bidrag samt SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Se SKM2006.394.SKAT , der gennemgår reglerne i detaljer.

Se om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag ved arbejde i Danmark i skemaet nedenfor afsnit C.1.1.3 .

Lønmodtageren vil dog eventuelt som nævnt ovenfor have mulighed for fritagelse for bidragspligten efter AMFL § 7, stk. 3 eller 4, i medfør af EF-forordning 1408/71 eller en indgået mellemfolkelig aftale, jf. afsnit C.5 .

Fast driftssted. Udenlandske virksomheders bygge-, anlægs-

eller monteringsar-

bejde

For udenlandske virksomheders bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde opstår der ifølge KSL § 2, stk.1, nr. 4 og SEL § 2, stk.1, litra a fast driftssted fra første dag.

For de bygge-/anlægsvirksomheder, der er hjemmehørende i et land, hvormed Danmark har indgået en DBO, kan beskatning af den udenlandske virksomhed dog ikke gennemføres, medmindre der foreligger fast driftssted efter DBO'en. Det gælder i mange aftaler, at der først opstår et fast driftssted efter 12-måneder. I andre aftaler kan der være tale om 6 måneder eller helt op til 24 måneder. Det er derfor nødvendigt, at se i de enkelte aftaler eller i Ligningsvejeldningen, Dobbeltbeskatning, afsnit DD, artikel 5. Om beskatningen af de ansatte ifølge en DBO, se nedenfor.

Sammenhængen mellem beskatningsretten til virksomhedens og de ansattes indkomst er illustreret med et skema i afsnit C.1.1.2

Ansatte hos udenlandske virksomheder, der hverken har hjemting eller fast driftssted her i landet

Løn mv. til ansatte, der arbejder her i landet for udenlandske virksomheder, der hverken har hjemting eller fast driftssted her i landet, er som udgangspunkt ikke A-indkomst, jf. KSL § 44, litra b. Der vil dog være tale om A-indkomst, hvis lønnen mv. til disse ansatte bliver udbetalt gennem en såkaldt frivillig befuldmægtiget, jf. KSL § 46, stk. 5, og det påhviler i så fald den befuldmægtigede at foretage indeholdelse af A-skat.

Er lønmodtageren hjemmehørende i udlandet vil han ikke kunne beskattes efter reglerne for begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med stk. 8.

Er lønmodtageren fuldt skattepligtig til Danmark berøres skattepligten ikke af arbejdet for en sådan udenlandsk arbejdsgiver.

Ved lov nr. 468 af 9. juni 2004 om ændring af arbejdsmarkedsfondsloven mv. er lønnen, selv om den er B-indkomst, gjort bidragspligtig, jf. AMFL. § 8, stk. 1, litra a. Loven har virkning for indkomst erhvervet fra og med den 1. juli 2004. For disse lønmodtagere opgøres bidragsgrundlaget og bidragets størrelse af SKAT, jf. AMFL. § 11, stk. 4.

Bliver lønnen udbetalt gennem en frivillig befuldmægtiget er der i AMFL-bekendtgørelsen § 4 fastsat regler om, at den befuldmægtigede skal opgøre, beregne, indeholde, afregne og indberette arbejdsmarkedsbidraget, således som det er tilfælde for A-skattens vedkommende. Se endvidere afsnit D.5 om indeholdelse af skat gennem en befuldmægtiget.

Foretager den udenlandske arbejdsgiver indbetaling til en fradragsberettiget pensionsordning efter PBL § 19, for en person, der er bidragspligtig efter AMFL § 7, stk. 1, skal pensionsinstituttet indeholde AM-bidrag, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra c og § 11, stk. 5 og 9. Se også afsnit B.1.10 og D.2.4 .

C.1.1.1 Skema over beskatningsret til lønindkomst ifølge en DBO ved arbejde i Danmark

Nedenstående skema viser beskatningsretten til udenlandske lønmodtageres lønindkomst i Danmark som følge af en DBO (183-dages reglen). Offentligt ansatte er ikke omfattet, da den pågældende udenlandske stat har beskatningsretten til deres løn uanset længden af opholdet her.

Udenlandsk

Udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted i Danmark.

Udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark eller dansk arbejdsgiver

Lønmodtager med højst 183 dages ophold i Danmark inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Lønmodtagers hjemland har beskatningsretten til lønindkomsten

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten.

Lønmodtager med mere end 183 dages ophold i Danmark inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten.

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten.

Bemærk, at selvom Danmark er tillagt beskatningsretten ifølge DBO'en, skal der være intern hjemmel til beskatning.

Bemærk, at der gælder særlige regler for, hvornår bygge-, anlægs- og monteringsvirksomhed udgør fast driftssted ifølge en DBO.

C.1.1.2 Skema over beskatningsretten til virksomhedsindkomst og til lønindkomst ved udenlandsk bygge- og anlægsvirksomhed i Danmark

Bygge- og anlægsarbejde i Danmark, udenlandsk virksomhed, DBO indgået

Nedenstående skema illustrerer beskatningsretten til virksomhedens og lønmodtagers indkomst, når der er tale om bygge- og anlægsvirksomhed i Danmark og lønmodtageren kommer fra udlandet arbejder i Danmark. Beskatningsretten er afhængig dels af lønmodtagerens antal dage i Danmark (højst 183 dage eller mere end 183 dage), og bygge- og anlægsarbejdets varighed (højst 12 måneder eller mere end 12 måneder). Det er en forudsætning, at både virksomhed og lønmodtager er hjemmehørende i et land, hvormed der er indgået DBO svarende til OECD-modeloverenskomsten.

Udenlandsk

Bygge- og anlægsarbejde i Danmark i en periode på højst 12 måneder.

Bygge- og anlægsarbejde i Danmark i en periode på mere end 12 måneder.

Virksomhed

Den udenlandske virksomhed er principielt skatteplig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller SEL § 2, stk. 1, litra a fra dag 1, men virksomhedens hjemland er tillagt beskatnings-retten til virksomhedens overskud efter art. 5 og art. 7 i DBO'en. (Ikke fast driftssted i Danmark)

Virksomheden har pligt til at have befuldmægtiget efter KSL § 46, stk. 4 (mulighed for dispensation) og til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag for lønmodtagere, der er skattepligtige til Danmark (enten fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige med ophold i 183 dage eller mere i Danmark).

Danmark kan efter interne regler (KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller SEL § 2, stk. 1, litra a) beskatte virksomhedens overskud og er efter DBO'en tillagt beskatningsretten fra 1. dag, jf. art. 5 og art. 7. (Fast driftssted i Danmark)

Virksomheden har pligt til at have befuldmægtiget efter KSL § 46, stk. 4 (mulighed for dispensation) og til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag for lønmodtagere fra første dag.

Lønmodtager med ophold i Danmark i 183 dage eller derunder inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Lønmodtageren kan være fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1

Lønmodtagerens bopælsland har beskatningsretten til lønindkomsten efter artikel 15, stk. 2.

Lønmodtageren kan være fuldt skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter artikel 15, stk. 1

Lønmodtager med ophold i Danmark i mere end 183 dage inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Lønmodtager kan være fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 8.

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter artikel 15, stk. 1.

Lønmodtager kan være fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter artikel 15, stk. 1

Kommentarer til skemaet

Skemaet er opstillet på baggrund af OECD-modeloverenskomsten, hvor der gælder en 12 måneders periode som betingelse for fast driftssted. Det er derfor den konkrete DBO mellem Danmark og det relevante land, der i sidste ende er afgørende for retsstillingen. Hvis den udenlandske bygge- og anlægsvirksomhed kommer fra et land, medens de ansatte i bygge- og anlægsvirksomheden kommer fra et andet land (triangulære tilfælde) afgøres spørgsmålet om de ansatte arbejder i et fast driftssted af overenskomsten mellem Danmark og de enkelte lande, hvor den ansatte er hjemmehørende, jf. TfS 2006, 635.ØLD.

En lang række DBO'er som Danmark har indgået bruger OECD-modellens 12-måneders-regel for, hvornår der opstår fast driftssted. Det gælder f.eks. DBO'erne med Belgien, Italien, Irland, Luxembourg, New Zealand, Norden, Slovakiet, Spanien, Storbritannien, Sydafrika, Tjekkiet og Tyskland. Andre indgåede DBO'er anvender en 6-måneders-regel for, hvornår der opstår fast driftssted. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Pakistan, Tanzania og Tyrkiet.

Andre DBO'er igen anvender en 9-måneders-regel. Det gælder f.eks. DBO'en med Grækenland. Ganske få DBO'er indeholder ikke en bygge-/ anlægsregel. Det gælder f.eks. DBO'en med Frankrig. Se om virkningen heraf i TfS 1996, 460.

Det forhold, at DBO'en medfører, at Danmark ikke kan gennemføre beskatning af bygge-/anlægsvirksomheden, fordi den ikke udgør et fast driftssted, har dog ikke nødvendigvis betydning for muligheden for beskatningen af medarbejderne. Det forhold, at der efter en DBO fx først er et fast driftssted efter 12 måneder, påvirker ikke pligten til at have en befuldmægtiget efter KSL § 46, stk. 4, idet denne pligt relaterer sig til skattepligten efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 henholdsvis SEL § 2, stk. 1, litra a. Skattepligten udmønter sig dog kun i beskatning i det omfang, Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter den indgåede DBO. DBO'en hindrer imidlertid ikke Danmark i at opkræve arbejdsmarkedsbidrag, når lønmodtageren efter interne regler er begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 8. Lønmodtageren kan dog konkret være fritaget for betaling af AM-bidrag og SP-bidrag pga. social sikring i udlandet efter EF-forordningen eller en indgået social konvention.

For medarbejdernes vedkommende er skemaet ligeledes opstillet på baggrund af OECD-modellen. Der gælder kun i meget få aftaler en anden tidsfrist end 183 dage. Der er en anden tidsfrist i DBO'en mellem Danmark og Frankrig samt i DBO'en mellem Danmark og USA. Se også LV D.D.2 vedrørende OECD's modelkonventions artikel 15 og de enkelte DBO'er. Beskatningsretten til løn for arbejde for en arbejdsgiver her i landet er ikke afhængig af arbejdsperioden. I disse tilfælde er der dansk beskatningsret fra første dag.

C.1.1.3 Skema over indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, ved arbejde i Danmark

Lønindkomst1 - udenlandsk lønmodtager arbejder i Danmark (bopæl i udlandet)

Opholdets varighed i Danmark (arbejdslandet)

Vederlaget fra en dansk arbejdsgiver, dvs

arbejdsgiver med hjemting2 i Danmark

udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted3 i Danmark

Vederlaget fra en udenlandsk arbejdsgiver, dvs

udenlandsk arbejdsgiver uden hjemting2 i Danmark

udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted3 i Danmark

Højst 183 dage indenfor et kalenderår, evt. en 12-måneders periode4

A-skat5

AM-bidrag6 og SP-bidrag7

Ingen skattepligt eller AM/SP-bidragspligt8

Mere end 183 dage indenfor et kalenderår, evt. en 12-måneders periode4

A-skat5, AM-bidrag6 og SP-bidrag7

Ingen skattepligt eller AM/SP-bidragspligt8

A-skat når løn via frivillig befuldmæg-tiget9

Andre tilfælde ingen A-skat10

Noter

Skemaet gælder kun almindelige lønmodtagere. For andre grupper se afsnit C.1 . 2 - 11. For udenlandske lønmodtagere, der arbejder i Danmark for en udenlandsk bygge- og anlægsvirksomhed se afsnit C.1.1. 2.

Se nærmere i afsnit C.1 .

Se nærmere i afsnit C.1.

Se nærmere i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 15.

KSL § 46, stk. 1, jf. § 43. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted eller frivillig befuldmægtiget her § 46, stk. 4 og 5. Udgangspunktet vil være, at der skal indeholdes A-skat fra 1. dag. I enkelte DBO´er dog bestemt, at skat tilkommer den stat, hvor lønmodtageren er hjemmehørende. I disse tilfælde opnås trækfritagelse.

AMFL § 11. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her, se bekg. nr. 788 af 29. juni 2006 om arbejdsmarkedsbidrag § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2. Se afsnit C.1 . 1 og C.5.3 om bortfald af bidragspligt som følge af EF-forordning 1408/71 og mellemfolkelige aftaler. Bemærk AMFL § 8, stk. 7, om bidragsfritagelse, hvis Grønland eller Færøerne kan beskatte indkomsten i henhold til DBO'en med Danmark.

ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

KSL § 2, stk. 8, nr. 2. Ved ophold i Danmark i mindst 6 måneder uden anden afbrydelsen end kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende, bliver lønmodtageren dog fuldt skattepligtig i medfør af KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

KSL § 46, stk. 5. Er lønmodtageren ikke skattepligtig til Danmark kan den befuldmægtigede fritages for indeholdelse af skat m.v.

Der skal ikke indeholdes A-skat, jf. KSL § 44 b og § 46, stk. 5 modsætningsvis.

C.1.2 Trainees, lærerer, forskere m.v.

Tilfælde, hvor der er tvivl om arbejde i tjenesteforhold

Der kan i nogle tilfælde og særlig i forbindelse med midlertidige ophold være tvivl om, hvorvidt der foreligger personligt arbejde i tjenesteforhold.

Her er det de almindelige kriterier for, hvornår et tjenesteforhold består, der er afgørende, jf. SKM 2001.260 LSR, hvor en chefdirigent blev anset for selvstændig erhvervsdrivende og derfor ikke begrænset skattepligtig herunder arbejdsmarkedsbidragspligtig til Danmark. Se endvidere afsnit B.1.1.1 om lønmodtagerbegrebet.

Udenlandske trainees

Udenlandske trainees, dvs. personer der opholder sig midlertidigt i Danmark med henblik på erfaringsudveksling, og som fortsat har arbejde i hjemlandet, er i visse tilfælde ikke omfattet af den begrænsede skattepligt.

Der skal foretages en konkret vurdering af kriterierne for, hvorvidt der foreligger et tjenesteforhold, som nævnt ovenfor.

Som eksempel kan nævnes TfS 1993, 67 (TSS). I dette tilfælde blev stipendier og lommepenge til udenlandske trainees, der kom her til landet for en periode på 2 måneder som en del af et industrielt aktionsprogram, og som fortsat var ansat hos deres arbejdsgiver i hjemlandet, ikke anset for omfattet af den begrænsede skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a, idet der ikke var tale om personligt arbejde i et tjenesteforhold og altså ikke A-indkomst.

Gæsteforskere fra udlandet

For udenlandske gæsteforskere ved danske forskningsinstitutter gælder den særlige praksis, at hvis opholdet i Danmark ikke overstiger 3 måneder, anses der ikke at foreligge et tjenesteforhold, hvis gæsteforskeren ikke modtager andet vederlag end beløb, der ikke overstiger ligningslovens satser, jf. LL § 9, stk. 5, samt beløb til dækning af rejseudgiften til og fra Danmark. Det er samtidig en betingelse, at gæsteforskeren under opholdet i Danmark fortsat er i et ansættelsesforhold i hjemlandet og modtager vederlag herfor. Ved længere ophold finder de almindelige regler anvendelse, jf. nedenfor afsnit C.1.

Lærere og forskere fra udlandet

Udgangspunktet vedrørende skattepligt og bidragspligt er det samme, som beskrevet ovenfor om lønmodtagere i afsnit C.1. Dvs. at lærere og forskere med ansættelse ved en uddannelsesinstitution her i landet almindeligvis vil være både skattepligtige og bidragspligtige af løn mv. derfra.

I en række DBO'er er der imidlertid en såkaldt professorregel, hvorefter en professor eller lærer (og i nogle tilfælde en forsker), der er hjemmehørende i den ene stat, og som modtager vederlag for undervisning (evt. forskning) ved et universitet, kollegium, skole eller anden undervisningsanstalt i det andet statsområde under et midlertidigt ophold af ikke over 2 år, skal være fritaget for at betale skat af vederlaget i dette andet statsområde. Se nærmere i den enkelte DBO og LV D.E.

Studerende og lærlinge fra udlandet

Studerende og lærlinge fra udlandet vil trods ophold på 6 måneder eller mere oftest først blive fuldt skattepligtige på et senere tidspunkt, se afsnit C.1.9 . I det omfang, de etablerer bopæl her, bliver de dog fuldt skattepligtige ved opholdets begyndelse. I de fleste DBO'er er der en regel om, at studerende, der opholder sig i et land (i dette tilfælde i Danmark) i studie- eller uddannelsesøjemed, og som umiddelbart før opholdet var hjemmehørende i det andet land, ikke skal beskattes i opholdslandet (Danmark) af de beløb, der hidrører fra kilder uden for opholdslandet, ydet til den pågældendes underhold, undervisning eller uddannelse.

I en række DBO'er er der yderligere en regel om, at lønindkomst i forbindelse med studierne, eller lønindkomst, som er nødvendig for den studerendes underhold, ikke beskattes.

Da der i de forskellige DBO'er er en varierende ordlyd af denne bestemmelse, er det ordlyden i den enkelte DBO, der er afgørende for, hvilket land beskatningsretten tilfalder.

Skatterådet fastsætter for hvert år beløbet for, hvad der er nødvendigt for opholdet. For 2007 udgør nødvendigt underhold 68.000 kr . Se SKM2006.798.SKAT . Beløbet beregnes efter AM-bidrag og SP-bidrag. Se i øvrigt LV D.E.

Med hensyn til pligt til at betale AM-bidrag og SP-bidrag gælder de samme regler som for andre lønmodtagere fra udlandet, i det omfang den studerende har et arbejde. Se afsnit C.1.

Om muligheden for skattefritagelse for studerende og forskningsstipendiater fra udviklingslande, se LV D.F.3 .

C.1.3. Arbejdsudleje

C.1.3.1 Vikarer m.fl. fra udlandet

Hvis en erhvervsdrivende person eller et selskab i udlandet (udlejeren) stiller lønmodtagere til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed her i landet (hvervgiveren), og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet, kan der være tale om arbejdsudleje.

Den udenlandske lønmodtager bliver begrænset skattepligtig af lønindkomsten, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Hvervgiveren skal indeholde en endelig A-skat på 30 pct. brutto, jf. KSL § 2, stk. 4 og KSL § 48 B samt kildeskattebekendtgørelsen § 17, nr. 28. Den udenlandske lønmodtager kan dog vælge at blive beskattet som om den pågældende var skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, og udførte arbejdet her i landet for en dansk arbejdsgiver. Valget skal træffes senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. KSL § 2, stk. 4.

Arbedjsudlejereglen kan ikke anvendes, hvis lønmodtageren er fuldt skattepligtig i Danmark eller i øvrigt er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Ved afgørelsen af om der foreligger arbejdsudleje, lægges der vægt på, om

den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,

arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,

vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,

hovedparten af arbejdsredskaber og materiale stilles til rådighed af hvervgiveren, og

udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af lønmodtagere og deres kvalifikationer.

Se også LV D.A.2.3 .

Lønindkomsten og dermed grundlaget for indeholdelse er den del af vederlaget til udlejeren, der er vederlag til den udlejede lønmodtager. Om indeholdelsespligt, se afsnit D.5.1 .

Arbejdsudleje optræder fx i form af vikararbejde eller i form af midlertidig udleje af arbejdskraft i tilknytning til løsning af konkrete opgaver imellem selskaber i en koncern. Det specielle ved arbejdsudlejesituationen er, at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) og modtager lønnen fra denne, samtidig med at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet og betaler udlejeren for den udlejede lønmodtagers indsats.

Personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet som udøvende kunstner, musiker, artist og sportsudøver, er ikke omfattet af lovens bestemmelser om arbejdsudleje.

De udlejede lønmodtagere vil også være bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a og hvervgiveren skal indeholde og indbetale AM-bidrag, jf. AMFL § 11, stk. 1.

Heraf følger, at personer, der er beskæftiget her og begrænset skattepligtige i medfør af KSL § 2, stk. 1, nr. 3., er bidragspligtige, jf. SKM2006.361.LSR, hvor ejeren af en ejendom blev anset for hvervgiver for polske bygningsarbejdere. Ejeren af ejendomme var selv håndværksmester. Ejeren hæftede for 30 % bruttoskatten, men det blev lagt til grund, at der ikke var indeholdt arbejdsmarkedsbidrag fordi de pågældende var socialt sikret i Polen. Se i øvrigt afsnit F.4.5 om beregning af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag og afsnit I.4.4 om indberetning.

Hvis arbejdstageren er socialt sikret i et andet land, kan han eventuelt fritages for AM-bidrag og SP-bidrag, se afsnit C.5 . Der er i OECD-landene opnået principiel enighed om, at arbejdsudlejesynspunktet bør indfortolkes i artikel 15 om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Danmark følger dette synspunkt, jf. TfS 1997, 356. Det vil sige, at der som udgangspunkt ikke vil kunne opnås bidragsfritagelse. Der findes desuden særskilte regler om arbejdsudleje i nogle af DBO'erne. Herefter vil de udlejede udenlandske arbejdstagere i de fleste tilfælde kunne beskattes i arbejdslandet. Se også LV D.D.2 .

C.1.3.2. Vikarer m.fl. med arbejde i udlandet

Hvis en person eller et selskab her i landet (udlejeren) stiller lønmodtagere til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed i udlandet (hvervgiveren), og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet, kan der være tale om arbejdsudleje.Det fremgår af CIR nr. 135 af 4/11 1988, pkt. 42, at "Hvis en arbejdstager står i tjenesteforhold til en dansk arbejdsgiver, der stiller vedkommende til rådighed for at udføre arbejde for en anden virksomhed med hjemsted her i landet eller i udlandet, finder reglerne om beskatning af arbejdsvederlag ved arbejdsudleje ikke anvendelse. Den egentlige arbejdsgiver vil da være indeholdelsespligtig efter de sædvanlige regler". Det betyder, at den danske arbejdsgiver skal indeholde kildeskat, jf. KSL § 46 samt AM-bidrag, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a, idet der arbejdes for en dansk arbejdsgiver i udlandet. Bliver den udlejede socialt sikret i udlandet kan denne evt. fritages for bidragspligten efter AMFL § 7, stk. 3 eller 4.

I TfS 1995, 123 (TSS) blev den udlejede tilsyneladende fejlagtigt anset for at have en udenlandsk arbejdsgiver.

Der er i OECD-landene opnået principiel enighed om, at arbejdsudlejesynspunktet bør indfortolkes i artikel 15 om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Danmark følger dette synspunkt, jf. TfS 1997, 356. Der findes desuden særskilte regler om arbejdsudleje i nogle af DBO'erne. Herefter vil de udlejede danske arbejdstagere i de fleste tilfælde kunne beskattes i arbejdslandet. Se også LV D.D.2 .

Trækfritagelse vil kunne udstedes, hvis der er tale om exemptionslempelse i DBO'en eller om lempelse efter LL § 33 A, for visse lande dog kun hvis der er dokumentation for, at der betales skat af lønindkomsten i arbejdsstaten, se afsnit C.2.6 .

Om udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i forbindelse med udleje af arbejdskraft til udlandet, se TfS 1997, 480 (TSS) samt LV D.A.2.3.

C.1.3.3 Skematisk opstilling af beskatning ved arbejdsudleje

Arbejdsudleje1

Personer2, der udlejes fra en dansk arbejdsgiver3

Personer13, der indlejes fra en udenlandsk virksomhed/ arbejdsgiver5

Person udlejes til anden dansk virksomhed3

A-skat6

AM-bidrag7 og SP-bidrag8

der skal indsendes almindelig lønoplysningsseddel9

Person udlejes til udenlandsk virksomhed/arbejdsgiver4

Ingen A-skat, hvis fritagelse10, 11

AM-bidrag og SP-bidrag, 12

der skal indsendes lønoplysningsseddel9

Den danske virksomhed (hvervgiveren) skal indeholde

30 pct. A-skat (arbejdsudlejeskat)14

AM-bidrag15 og SP-bidrag8

der skal ikke indsendes lønoplysningsseddel16

Noter

Det specielle ved arbejdsudlejesituationen er, at lønmodtageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til udlejeren og modtager lønnen fra denne, samtidig med at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet og betaler udlejeren for den udlejede lønmodtagers indsats. Se afsnit C.1 , LV D.A.2.3 og D.D.2 .

Det forudsættes, at de ansatte lønmodtagere er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. KSL § 1.

Dvs. tale om arbejdsgiver/virksomhed med hjemting i Danmark, eller udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark. Se nærmere i afsnit C.1 .

Dvs. tale om udenlandsk arbejdsgiver/virksomhed uden hjemting eller fast driftssted i Danmark, eller dansk arbejdsgiver/virksomhed med fast driftssted i udlandet.

Dvs. udlejeren er en udenlandsk arbejdsgiver uden hjemting eller fast driftssted i Danmark.

KSL § 46, stk. 1, jf. KSL § 43, stk. 1. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her KSL § 46, stk. 4.

AMFL § 11. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her bekg. nr. 136 af 17. februar 2005 § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2.

ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

SKL § 7, stk. 1, nr. 1.

Om der kan gives trækfritagelse henhører under told- og skatteforvaltningens kompetence. Der vil normalt kunne opnås trækfritagelse, idet 183-dages reglen normalt fraviges ved arbejdsudleje, således at arbejdslandet har beskatningsretten til lønindkomsten fra 1. dag.

Hvis der ikke kan opnås trækfritagelse, skal der indeholdes A-skat, jf. KSL § 46, stk. 1. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her se KSL § 46, stk. 4.

AMFL § 7, stk. 1, litra a og ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Der kan ske fritagelse efter AMFL § 7, stk. 3 og 4 .

Det forudsættes, at de ansatte lønmodtagere ikke er fuldt skattepligtige til Danmark efter KSL § 1. Hvis de er fuldt skattepligtige, jf. KSL § 1, er der også tale om A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 2, litra h, men den særlige regel om 30 pct. arbejdsudlejeskat, jf. KSL § 48 B, gælder alene begrænset skattepligtige.

Den udenlandske arbejdstager bliver begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Indkomsten er A-indkomst, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 17, nr. 28. Den danske hvervgiver er indeholdelsespligtig, jf. KSL § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h. Der skal indeholdes en endelig A-skat på 30 pct. brutto, jf. KSL §§ 2, stk. 3 og 48 B. Ved opgørelsen af trækgrundlaget må den danske arbejdsgiver (hvervgiveren) skaffe sig oplysning om, hvor stor en del af vederlaget til udlejeren, der skal anses som vederlag til den udlejede arbejdstager, jf. LV D.A.2.3 . Arbejdstageren kan senest 1. maj i året efter det pågældende indkomstår vælge at blive beskattet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. § 2, stk. 4. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. ; ; ; &nbs p; ;

AMFL § 7, stk. 1, litra a, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Bidragsgrundlaget opgøres efter AMFL § 8, stk. 1, litra a.

Ingen hjemmel. Skatten er i øvrigt endelig, jf KSL § 2, stk. 4.

C.1.4 Artister, kunstnere og sportsfolk fra udlandet

For så vidt angår udenlandske artister, kunstnere og sportsfolk, der opholder sig midlertidigt i Danmark, skal der tilsvarende tages stilling til, hvorvidt der foreligger et tjenesteforhold på grundlag af de retningslinier, der er anført i afsnit B.1.1.1 om lønmodtagerbegrebet.

Hvis der foreligger et tjenesteforhold til en dansk arbejdsgiver, og arbejdet er udført i Danmark, er vederlaget A-indkomst, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, samt § 43, stk. 1, og de pågældende bliver derfor skattepligtige fra første dag. Dette kan f. eks. gælde professionelle fodboldspillere og ishockeyspillere samt gæsteforelæsere, scenografer og lignende. Se afsnit C.1 om betydningen af dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.

Udenlandske artister og solister uden bopæl i Danmark bliver i almindelighed ikke skattepligtige af honorarer modtaget i Danmark, fordi der ofte ikke foreligger et tjenesteforhold. Fra praksis kan i denne forbindelse f.eks. nævnes UfR 1973.151, UfR 1975.511 og UfR 1981.349 (ØLD). Se ligeledes SKM2001.260 LSR, hvor en engelsk chefdirigent ikke blev anset for skattepligtig til Danmark. I disse tilfælde skal der derfor ikke indeholdes A-skat, AM-bidrag eller SP-bidrag. De pågældende vil dog blive skattepligtige af honorarer, hvor der indtræder fuld skattepligt ved 6 måneders ophold. Hvis der ikke foreligger et tjenesteforhold, skal der dog ikke indeholdes A-skat, AM-bidrag eller SP-bidrag, idet skat og bidrag i så fald skal opkræves efterfølgende. Pligten til at betale AM-bidrag og SP-bidrag fremgår for så vidt angår fuldt skattepligtige honorarmodtagere af AMFL § 7, stk. 1, litra c og ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Se også afsnit B.2 om honorarer.

Optrædende kunstneres indkomst kan efter de fleste DBO'er beskattes i det land, hvor aktiviteten udøves. De kunstnere, der tænkes på, er teater-, film-, radio-, og fjernsynskunstnere, musikere eller sportsudøvere.

C.1.5. Arbejde på danske skibe og fly

Søfolk, der har bopæl i udlandet og arbejder på et skib, der sejler inden for dansk område for et rederi her, er begrænset skattepligtige, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, og dermed bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a, af deres løn. Hvis der er tale om et dansk skib, vil der kunne være begrænset skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 2, uanset hvor skibet sejler. De udenlandske søfolk vil være bidragspligtige, hvis der er tale om beskæftigelse her, eller hvis der er tale om beskæftigelse i udlandet for en arbejdsgiver her, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a. Piloter og andet flyvende personel, der er bosat i udlandet og arbejder på danske fly er begrænset skattepligtige af deres løn, jf. KSL § 2, stk. 2. De udenlandske piloter og andet flyvende personel vil være bidragspligtige, hvis der er tale om beskæftigelse her, eller hvis der er tale om beskæftigelse i udlandet for en arbejdsgiver her, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a samt pligtige til at betale SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1. I SKM2006.297.LSR blev en svensk stewardesse fundet fuldt skattepligtig til Danmark af indkomsten fra et dansk luftfartsselskab, der beskæftigede sig med international befordring. Hun blev derfor ligeledes fundet pligtig til at betale arbejdsmarkedsbidrag af lønindkomsten.

For så vidt angår ansatte i SAS kan nævnes TfS 1993,475 (DEP), vedrørende beskatningen i tilfælde hvor der er, og i tilfælde hvor der ikke er, en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

SAS

En person ansat i SAS Danmark er omfattet af bidragspligten efter AMFL § 7, stk. 1, litra a, og lønnen indgår i sin helhed i bidragsgrundlaget efter AMFL § 8, stk. 1, litra a. Det forudsættes, at skattepligtsbetingelsen er opfyldt. Der skal ligeledes betales SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

SAS er organiseret som et interessentskab, hvor de enkelte interessenter udgøres af Sveriges, Norges og Danmarks nationale luftfartsselskaber, der hver især har beslutningskompetence mv. i forholdet 3/7, 2/7 og 2/7. Den særlige interessentskabsfunktion medfører, at der naturligt bliver udøvet en række fællesfunktioner, der regulerer bl.a. ansættelsesvilkårene for det flyvende personel i SAS, under ledelse og ansvar af den overordnede ledelse i SAS, som fysisk er placeret i Stockholm. Interessentskabet som sådan udgør i skatteretlig henseende ikke et selvstændigt subjekt. Det gør derimod de enkelte interessenter.

Den omstændighed, at den overordnede ledelse er placeret i Stockholm kan dog indebære, at Danmark i medfør af indgåede dobbeltbeskatningsaftaler er afskåret fra at beskatte det flyvende personel efter reglerne om begrænset skattepligt, hvilket skatteministerens svar på Mortens Homanns spørgsmål 5026 illustrerer

Spørgsmål

»Skal ministerens besvarelse af spørgsmål nr. S 4251 forstås således, at de japanske og kinesiske stewardesser, der arbejder ombord på SAS-fly, kun er skattepligtige

til Danmark af deres løn, hvis de flyver på et fly, der er registreret i Danmark, og de samtidigt er ansat af SAS Danmark A/S, medens de ikke vil være skattepligtige til Danmark, hvis de flyver på et fly, der ikke er registeret i

Danmark (men f.eks. i Norge eller Sverige) eller ikke er ansat i SAS Danmark A/S, men formelt er ansat i SAS Sverige AB eller SAS Norge AS?«

Svar

Svaret på spørgsmål nr. S 4251 skal forstås på den måde, at der er intern hjemmel i Danmark til at beskatte stewardesser efter reglerne om begrænset skattepligt, hvis de arbejder ombord på SAS-fly med hjemsted i Danmark. Hvis stewardesserne derfor arbejder ombord på fly med hjemsted i Sverige eller Norge, har Danmark ikke intern hjemmel til at beskatte stewardesserne efter reglerne om

begrænset skattepligt. Det må antages, Sverige respektive Norge i stedet vil kunne beskatte stewardesserne efter interne regler. Danmark kan imidlertid ikke foretage beskatning, hvis dette strider imod indgåede dobbeltbeskatningsaftaler. Aftalen med Kina og Japan lægger vægt på, hvor det flyselskab, hvor stewardesserne er ansat, har sin virkelige ledelse, henholdsvis hvor det foretagende, der driver flyet, er hjemmehørende. Det er fra SAS Konsortiet i Stockholm oplyst, at det formelt set fortsat er Konsortiet,

der driver luftfartsvirksomheden i både Sverige og Danmark, men at resultatet af den kontinentale trafik ligger i de nationale selskaber. For så vidt angår de interkontinentale ruter ligger produktion, drift og resultat fortsat i konsortiet, der drives fra og er hjemmehørende i Stockholm

Danmark har efter den indgåede dobbeltbeskatningsaftale med Kina afskåret sig fra at beskatte stewardesser ombord på fly med hjemsted i Danmark, hvis ledelsen i det selskab, hvor stewardesserne arbejder, ikke har sit sæde i Danmark. Da de kinesiske stewardesser arbejder på interkontinentale ruter, må de efter det oplyste anses for at arbejde i SAS Konsortiet med hjemsted i Stockholm.

Svaret skal derfor forstås på den måde, at Danmark ikke kan beskatte de kinesiske stewardessers lønindkomst efter reglerne om begrænset skattepligt, selv om de arbejder ombord på fly med hjemsted i Danmark.

Med hensyn til stewardesser hjemmehørende i Japan gælder, at det i henhold til den indgåede dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Japan er afgørende

SAS Danmark er som et her i landet hjemmehørende indregistreret aktieselskab fuldt skattepligtig i Danmark efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1. SAS Danmark er således en arbejdsgiver her i landet i AMFL's § 7, stk. 1, litra a's, forstand, idet der i lovbemærkningerne til denne bestemmelse direkte er nævnt her i landet hjemmehørende selskaber mv., jf. SEL § 1, som eksempel på arbejdsgivere omfattet af bestemmelsen.

Det vil sige, at der foreligger et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, hvor beskæftigelsen udføres her i landet og i udlandet, dvs. på dansk, svensk og norsk registrerede fly mv.

Dansk skib og dansk fly

Ved dansk skib eller fly forstås skib eller fly, som er registreret med hjemsted her i landet. Skibe eller fly, der er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, anses ligeledes for danske, hvis de uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi eller dansk luftfartsselskab, såkaldt bare boat charter.

Nogle danske rederier lader deres skibe registrere under fremmed flag, uden at rederierne samtidig lader etablere en juridisk enhed i udlandet. Hvis skibet bemandingsmæssigt, lønmæssigt, teknisk osv. fortsat drives fra Danmark (det danske rederi), vil arrangementet kunne sidestilles med, at det danske rederi har taget et udenlandsk flaget skib på bare boat charter. Det vil medføre, at skibet i skattemæssig henseende skal betragtes som dansk, således at de forhyrede besætningsmedlemmer bliver skattepligtige til Danmark. Se også LV A.B.3 og TfS 1993, 25 (TSS). Se tillige SKM2001,518 HRD , hvor Højesteret fandt, at et skib indregistreret på Bahamas måtte anses som et dansk skib.

DIS-søfolk

Fuldt og begrænset skattepligtige søfolk ombord på danske skibe registreret i Dansk Internationalt Skibsregister er med hjemmel i lov om beskatning af søfolk §§ 5 og 8 fritaget for beskatning. Ifølge AMFL § 8, stk. 3, skal vederlag, der er omfattet af lov om beskatning af søfolk §§ 5 og 8 ikke medregnes i bidragsgrundlaget.

Skatteministeren har i medfør af KSL § 48 C, stk. 3, jf. stk. 1, jf. KSL bek. , § 47, stk. 2, bestemt, at søfolk på danske skibe, der ansættes på de såkaldte Hongkong-forhyringsvilkår, under sejlads inden for et område, der mod vest begrænses af meridianen 30 grader øst mod nord indtil meridianen 110 grader øst af breddeparallellen 32 grader nord, dog i Det Røde Hav ikke nord for Port Said, samt mod øst af meridianen 180 grader øst, ikke skal betale skat. Der skal således ikke indeholdes A-skat af vederlag til søfolk, der opfylder disse betingelser. Endvidere er søfolkene fritaget for pligten til at betale AM-bidrag, jf. AMFL § 8, stk. 3.

C.1.6 Arbejde på den danske kontinentalsokkel

Personer, der arbejder for en arbejdsgiver uden hjemting her i landet, som driver virksomhed med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område (herunder søterritorium og kontinentalsokkelområde), jf. nærmere KBL § 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 412 af 3. maj 2006, og dertil knyttet virksomhed, er skattepligtige til Danmark i medfør af KBL § 21, stk. 2 af denne løn mv. De aktiviteter, der er omfattet af KBL, fremgår af § 1 i loven.

Det er skattecenter Esbjerg, der i disse tilfælde foretager ligning, beregning og opkrævning af skatter.

Når disse personer alene er skattepligtige efter KBL § 21, stk. 2 og ikke efter skattepligtsreglerne i KSL § 1 eller § 2, bliver de ikke bidragspligtige ifølge AMFL § 7, stk.1, litra a. Hvis de derimod bliver skattepligtige efter KSL § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, 3 og stk. 2, vil der også kunne opstå bidragspligt. Der vil endvidere opstå bidragspligt, hvis de pågældende har valgt at blive beskattet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, som om arbejdet er udført her i landet for en dansk arbejdsgiver, jf. KBL § 21, stk. 2, 3.-5. pkt. Det skal dog nævnes, at mange af disse personer i praksis vil have bevaret deres sociale sikring i deres hjemland, og de vil derfor i disse tilfælde ofte kunne fritages for bidraget. Når der er tale om skattepligt efter reglerne i KSL, gælder der i øvrigt ingen særlige regler i KBL med hensyn til ansættelse, beregning og opkrævning af skatter. Skatteansættelsen for disse personer foretages af told- og skatteforvaltningen.

Se også LV D.A.2.10 .

Med hensyn til DBO'er og kulbrinteaktiviteter gælder, at definitionen af Danmark i de fleste tilfælde også omfatter kontinentalsoklen. Se f.eks. DBO'erne med Brasilien, Estland, Grækenland, Indonesien, Irland og Jamaica.

Enkelte overenskomster indeholder særregler om kulbrinteaktiviteter se f.eks. DBO'erne med Irland, Grønland, Italien og Norden.

C.1.7 Grænsegængere fra udlandet

Det er ikke usædvanligt, at personer, der bor i udlandet, har deres faste arbejde i Danmark og jævnligt rejser frem og tilbage mellem bopælslandet og Danmark. Grænsegængere bliver typisk begrænset skattepligtige, da de som regel ikke tager ophold i Danmark. Som hovedregel beskattes grænsegængere - tilsvarende andre medarbejdere fra udlandet - i arbejdslandet. For personer, der bor i f.eks. Tyskland, Sverige eller Norge, og som har varigt arbejde i Danmark, gælder de almindelige regler om beskatning af løn mv. i henholdsvis DBO'en mellem Danmark og Tyskland og den nordiske DBO. Som altovervejende hovedregel betyder det, at lønnen skal beskattes her i landet, og at der ved beregning af den tyske, svenske eller norske skat gives skattenedsættelse efter DBO'en i de pågældende lande. Der skal derfor indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag efter samme regler, som omtalt i afsnit C.1 . Grænsegængere kan under særlige betingelser vælge beskatning efter de nye grænsegængerregler i KSL §§ 5 A-D, således at beskatningen i Danmark sker på stort set samme måde som for en fuldt skattepligtig person. Se endvidere LV D.B.8 .

Efter den dansk-svenske grænsegængeraftale, jf. lov nr. 974 af 5/12 2003, bliver begrænset skattepligtige med bopæl i Sverige skattepligtige af lønindkomst selv om arbejdet udføres i Sverige eller i tredjeland. Indkomsten er samtidig gjort til A-indkomst og udgør en del af bidragsgrundlaget efter AMFL § 8, stk. 1, litra a. Efter aftalen kan indskud på svenske pensionsordninger fradrages i den personlige indkomst. Endvidere vil indbetalinger, som arbejdsgiveren foretager til svenske pensionsordninger - ligesom indbetalinger til danske pensionsordninger - være omfattet af bidragspligten, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra j. Arbejdsgiveren opgør bidragsgrundlaget, beregner bidragets størrelse og indeholder bidraget, jf. AMFL § 11, stk. 2, 2.pkt.

De gamle grænsegænger-

regler, Sverige

Hvis medarbejderen er bosat i Sverige og arbejdet udføres i Danmark, kan der imidlertid gælde særlige regler efter protokollen til den nordiske DBO, de såkaldte gamle grænsegængerregler.

Man kan ikke længere blive grænsegænger efter disse regler. For dem, der den 1. januar 1997 opfyldte vilkårene for at være grænsegængere, opretholdes reglerne dog, så længe betingelserne er opfyldt. Se nærmere lov nr. 1215 af 27. december 1996 om indgåelse af aftale mellem Danmark og Sverige om ophævelse af grænsegængerreglen samt TfS 1997, 20 (omtale af loven) og TfS 1997, 62 (DEP) jf. endvidere LV 1997 D.E.Norden.

Reglerne gælder også for offentligt ansatte.

Medarbejdere fra Sverige, der opfylder betingelserne for at være gamle grænsegængere skal betale dansk AM-bidrag og SP-bidrag, men ikke dansk skat af løn mv., jf. også afgørelse fra Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondene i TfS 1994, 671. Se også TfS 1999, 907 (LSR) hvor en arbejdstager, der var bosiddende i Sverige, havde haft lønindkomst fra Danmark i 1995 og 1996, som i medfør af grænsegængerreglen skulle beskattes i Sverige. Indkomsten blev anset bidragspligtig i Danmark efter AMFL § 7, således at arbejdstageren skulle betale AM-bidrag.

C.1.8 Arbejde ved drift af Øresundsforbindelsen

I protokollen til den nordiske DBO er der indsat en særregel om beskatningsret til indkomster og formue hos personer og foretagender, som deltager i opførelsen og driften af faste forbindelser over Øresund.

Reglen medfører, at foretagender og personer i Danmark og Sverige kun beskattes i den stat, hvori foretagendet eller personen er hjemmehørende.

C.1.9 Studerende og turister

Selvom studerende og turister efter hovedreglen ville blive fuldt skattepligtige ved ophold i Danmark på mindst 6 måneder, gælder der en undtagelse for disse personer, jf. KSL § 8, stk. 2. Efter denne regel bliver studerende og turister først fuldt skattepligtige, hvis opholdet inden for en 2-årsperiode overstiger i alt 365 dage. Skattepligten får i givet fald først virkning fra og med den 366. dag. Undtagelsesreglen forudsætter, at de omfattede personer ikke udfører erhvervsvirksomhed i Danmark og under hele opholdet vedvarende er fuldt skattepligtige til hjemlandet, herunder Færøerne og Grønland. Denne såkaldte turistregel medfører dog ikke fritagelse for begrænset skattepligt efter KSL § 2. Det betyder, at en studerende eller en turist, der har arbejde som lønmodtager hos en dansk arbejdsgiver, bliver begrænset skattepligtig og bidragspligtig heraf. Se i øvrigt nærmere i LV D.A.1.2 .

C.1.10 KSl § 48 E-beskatning af lønmodtagere fra udlandet

Eksperter m.fl

.

Ordningen med § 48 E-bruttobeskatning (25 pct. skat samt AM-bidrag og SP-bidrag) er valgfri og omfatter højtlønnede medarbejdere og forskere, der rekrutteres i udlandet og som ansættes i en dansk virksomhed eller forskningsinstitution. Den skattepligtige skal som hovedregel blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet. Denne betingelse gælder ikke for forskere, der også kan anvende ordningen som begrænset skattepligtige. Det er en betingelse for beskatning efter KSL § 48 E, at den skattepligtige ikke inden for de seneste tre år før ansættelsen har været fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig af bl.a. lønindkomst eller indkomst fra erhverv med fast driftssted i Danmark. Det er ligeledes en betingelse, at den skattepligtige ikke forud for ansættelsen har været udsendt til tjeneste i udlandet af den forskningsinstitution eller den virksomhed eller dermed koncernforbundne virksomhed, hvor den pågældende ansættes, at den skattepligtige ikke har været ansat i en udenlandsk koncernforbundet virksomhed inden for en periode på 3 år efter ophør af skattepligt til Danmark. Den skattepligtige må heller ikke forud for ansættelsen have været udsendt som ph.d.-studerende lønnet af offentlige midler fra Danmark. 25 pct. beskatning kan finde sted i en eller flere perioder af højst 36 måneders samlet varighed. De 36 måneder skal være anvendt indenfor en periode på 10 år regnet fra det tidspunkt, hvor første ansættelsesforhold påbegyndes. Det er en betingelse for beskatning efter KSL § 48 E, at den pågældende skal udføre arbejde i Danmark. Det er endvidere en betingelse for at kunne vælge § 48 E-beskatning, at den månedlige løbende aflønning overstiger et grundbeløb, som hvert år reguleres efter PSL § 20. Minimumslønnen er for 2006 58.600 kr. kr. efter AM-bidrag, ATP, SP-bidrag eller udenlandske obligatoriske sociale bidrag, jf. LL § 8 M, stk. 2, jf. AMFL § 7, stk. 3 og 4, dvs. bidrag betalt i de lande, som er omfattet af EF-forordning 1408/71 eller i de lande, hvormed Danmark har indgået aftale om social sikring, se afsnit C.1 . Vedrørende samtlige betingelser for at kunne anvende ordningen se LV D.B.5.3 .

Forskere

Kravet om fuld skattepligt til Danmark gælder ikke for forskere, hvis kvalifikationer er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller et forskningsråd, eller personer, hvor et forskningsråd attesterer, at den pågældende skal udføre forsknings- og udviklingsarbejde i Danmark. Vederlagskravet gælder ikke for forskere, hvis kvalifikationer er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller et forskningsråd. Vederlagskravet gælder i fuldt omfang for personer, der uden at være kvalificerede som forskere skal udføre forsknings- og udviklingsarbejde i Danmark.

Vederlag mv.

Omfattet af § 48 E-beskatningen er vederlaget i penge mv. Se i øvrigt nærmere LV D.B.5 .

Personer omfattet af § 48 E er omfattet af bidragspligten efter samme regler som andre lønmodtagere, jf. afsnit C.1 . Se også TfS 1993, 425 (DEP) om beløbsgrænsen efter indførelsen af AM-bidrag.

Arbejdsgiverens iværksættelse af § 48 E-beskatning kræver ikke skattemyndighedernes godkendelse, men arbejdsgiveren kan rette henvendelse til told- og skatteforvaltningen for at få en forhåndsgodkendelse af, at betingelserne er opfyldt, jf. afsnit G.9 . Hvis betingelserne ikke er opfyldt, skal der indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag efter de almindelige regler for lønmodtagere. Om arbejdsgiverens hæftelse og ansvar, se afsnit K.

Arbejdsgiveren skal til SKAT indsende oplysninger om navne og ansættelsesperioders længde vedrørende personer, der bliver beskattet efter § 48 E.

C.1.11 Deltagelse i internationalt arbejde i Danmark

Personer, der bliver ansat i internationale organisationer og opnår særlige rettigheder og immuniteter med hensyn til pligten til at svare skatter og afgifter til hjemlandet, vil kunne få tilladelse til skattefritagelse af den optjente løn.

Dette kan også være tilfældet, hvis den pågældende organisation har domicil i Danmark og beskæftiger herboende danskere.

Skattefritagelse gives efter ansøgning til bopælskommunen. Se i øvrigt LV D.A.3 om fremmede staters diplomater her i landet og LV D.F.1 om internationale organisationer.

Løn udbetalt af udenlandske ambassader og konsulater her i landet er B-indkomst, jf. KSL § 44, litra a. Ved lov nr. 468 af 9. juni 2004 om ændring af arbejdsmarkedsfondsloven mv. er løn udbetalt til lokalt ansatte gjort bidragspligtig i medfør af § 8, stk. 1, litra a. Bidragsgrundlaget og bidragets størrelse opgøres af SKAT, jf. AMFL § 11, stk. 4. Se eksempelvis SKM2006.377.LSR. I denne sag var en dansk statsborger med bopæl her i landet ansat ved Den Østrigske Handelsdelegation. Østrig havde efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten beskatningsretten til lønnen, men den ansatte var socialt sikret i Danmark og skulle derfor betale AM-bidrag af lønnen. AM-bidraget kunne ikke anses for en skat omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten

Ansatte ved internationale organisationer, hvor Danmark i medfør af lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer har indgået overenskomster, der indrømmer de ansatte skattefritagelse af løn mv. oppebåret fra den enkelte organisation, kan ikke pålægges arbejdsmarkedsbidrag for så vidt angår denne løn. Fritagelsesbestemmelserne i værtsoverenskomsterne anses at omfatte såvel skat som arbejdsmarkedsbidrag, jf. SKM2004.479.TSS .

C.2 Personer, der er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark, og som opholder sig og arbejder i udlandet, for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver

Dansk/udenlandsk arbejdsgiver og fuld/begrænset skattepligt

Om fuld og begrænset skattepligt henvises til afsnit C.1 og de der nævnte henvisninger.

Offentligt ansatte danske statsborgere, der udsendes til tjeneste uden for riget, er omfattet af fuld skattepligt, og det samme gælder under visse betingelser deres medrejsende familie. Det følger af KSL § 1, stk. 1, nr. 4.

Lønmodtagere, der arbejder i udlandet, er bidragspligtige, hvis de udfører arbejde for en dansk arbejdsgiver. Tilsvarende gælder fra den 1/7 2004, hvis de arbejder for en udenlandsk arbejdsgiver, under forudsætning af, at de er omfattet af social sikringslovgivning i Danmark, jf. AMFL § 7, stk. 3 eller 4. Om sammenhængen mellem arbejdsgiver/skattepligt og dermed mellem indeholdelse af A-skat og indeholdelse af AM-bidrag og SP-bidrag gælder, at når der er tale om arbejde i udlandet for en dansk arbejdsgiver, bortfalder bidragspligten, hvis de pågældende lønmodtagere ikke er skattepligtige til Danmark efter KSL §§ 1 og 2, nr. 1 eller nr. 3, eller stk. 2. Der vil i så fald heller ikke være pligt til at indeholde A-skat.

Når der er tale om arbejde i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver, bortfalder bidragspligten, hvis de pågældende lønmodtagere ikke er skattepligtige til Danmark efter KSL § 1.

Bidragspligten bortfalder derimod ikke, hvis de pågældende er fritaget for at betale skat som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter LL § 33 A eller lignende. Derved kan der opstå situationer, hvor der ikke skal betales dansk skat af lønnen, men fortsat arbejdsmarkedsbidrag.

Om indkomstopgørelse ved arbejde i udlandet, når der er tale om fuldt skattepligtige, se LV D.B.1 og D.B.2.

Udlandsopholdets varighed

Så længe en person fortsat har sin bopæl i Danmark, vil den pågældende være fuldt skattepligtig i Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Udlandsopholdets varighed har derfor ingen indflydelse på den danske skattepligt i denne situation. Muligheden for at blive under dansk social sikring kan dog påvirkes af udlandsopholdets varighed. Fuldt skattepligtige personer skal medregne løn fra udlandet, når den samlede indkomst gøres op, uanset om arbejdet er udført for en dansk eller en udenlandsk arbejdsgiver, medmindre personen er hjemmehørende i udlandet.

Beskatningsretten til løn optjent i udlandet vil dog efter de fleste DBO'er være tillagt arbejdslandet, hvis der er tale om en udenlandsk arbejdsgiver (herunder en dansk virksomheds faste driftssted i udlandet) eller hvis opholdet under arbejde i det pågældende land strækker sig over en periode på 183 dage eller mere.

Visse interne danske lempelsesregler er forbundet med opholdets længde, se nedenfor afsnit C.2. 6.

AM-bidrag, SP-bidrag - social sikring

Det er en forudsætning for betaling af AM-bidrag, at der er bidragspligt og bidragsgrundlag efter AMFL. SP-bidraget følger stort set AM-bidraget, dog gælder der bl.a. aldersmæssige begrænsninger for betaling af SP-bidrag, se afsnit A.3 .

Lønmodtagere, der er fuldt eller begrænset skattepligtige her i landet og arbejder i udlandet for en arbejdsgiver her i landet er omfattet af bidragspligten i AMFL § 7, stk. 1, litra a. Efter ordlyden af bestemmelsen ses på relationen mellem lønmodtageren og arbejdsgiveren. Afgørende er dermed efter ordlyden, hvem der er lønmodtagerens arbejdsgiver. Det må bero på en almindelig juridisk vurdering af ansættelsesforholdet. Det må kræve, at arbejdsgiveren er en selvstændig juridisk person. Efter ordlyden må der lægges vægt på det juridiske ansættelsesforhold og dermed på, hvem der er lønmodtagerens reelle arbejdsgiver. Det indebærer f.eks., at lønmodtagere, der gennem kortere eller længere tid er udstationeret med bevarelse af ansættelsesforholdet hos en arbejdsgiver her i landet, er bidragspligtige efter loven, jf. dog AMFL § 7, stk. 4. Se bl.a. SKM2005.423.LSR , hvor en klager, der var udstationeret i Thailand for en dansk fagbevægelses bistandsorganisation, blev anset for bidragspligtig efter arbejdsmarkedsfondsloven. Se også SKM2007.154. B R. Se i øvrigt nedenfor afsnit C 2.2.

Lønmodtagere, der er fuldt skattepligtige her til landet og arbejder i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver (herunder en dansk arbejdsgivers faste driftssted i udlandet), er tilsvarende bidragspligtige, forudsat de pågældende i medfør af EF-forordning 1408/71 eller en social konvention indgået mellem Danmark og arbejds-/opholdslandet er omfattet af social sikringslovgivning i Danmark.

Personer, som er fuldt skattepligtige og som arbejder i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver (herunder en dansk arbejdsgivers faste driftssted i udlandet), hvor der ikke er indgået en social konvention med det pågældende land, er ikke omfattet af bidragspligten, jf. SKM2004.446.TSS .

Lovvalgsreglerne i EF-forordning 1408/71 om social sikring og mellemfolkelige aftaler, som Danmark har indgået, kan føre til, at bidragspligtige personer kan fritages for betaling af AM-bidrag og SP-bidrag, jf. AMFL § 7, stk. 3 eller 4 og ATP-lovens § 17 f, stk. 1, hvis lønmodtageren er omfattet af det andet lands lovgivning om social sikring.

Der er kun bidragspligt, hvis arbejdstageren efter forordningen er undergivet dansk lovgivning om social sikring, jf. AMFL § 7, stk. 3, og ATP-lovens § 17 f, stk. 1. For så vidt angår de mellemfolkelige aftaler bortfalder bidragspligten, hvor dette for en eller flere af de sociale sikringsydelser efter AMFL § 1 følger af den pågældende aftale, jf. AMFL § 7, stk. 4 og ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

SKAT træffer afgørelse om eventuel fritagelse for AM-bidrag og SP-bidrag på grund af sociale sikringsforhold, jf J.3.3.2.1 . Den Sociale Sikringsstyrelse skal altid høres i disse sager, jf. Processuelle regler på SKATs område afsnit E. 3 5.6 og bek. nr. 788 af 29. juni 2006 om arbejdsmarkedsbidrag § 14.

Social sikring i andre lande end ovennævnte kan ikke føre til fritagelse for AM-bidrag og SP-bidrag.

Se afsnit C. 5 om social sikring.

C.2.1 Lønmodtagere fra Danmark med dansk arbejdsgiver

Udtrykket dansk arbejdsgiver dækker alene arbejdsgiverens tilknytning til Danmark på grund af, registrering, hjemting eller fast driftssted.

Hvis den udsendte er socialt sikret i et andet land, kan han eventuelt fritages for AM-bidrag og SP-bidrag, se afsnit C.5.2 .

Ansættelse hos virksomheder, der er registreret, har hjemting her i landet

Når der foreligger et juridisk ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, der er registreret eller har hjemting her i landet, skal der indeholdes A-skat ved udbetaling af A-indkomst uanset om den ansatte er fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 46 og § 43, stk. 1.

Der skal desuden indeholdes AM-bidrag, jf. AMFL § 11 og SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1, fordi personer, der har lønindkomst fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet, og som er fuldt skattepligtige ifølge KSL § 1 eller begrænset skattepligtige efter KSL 2, stk. 1, nr. 1, 3 eller stk. 2 også er bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a.

Ansættelse hos udenlandske virksomheder med fast driftssted her i landet

Hvis en udenlandsk virksomhed har fast driftssted her, skal løn mv. til de ansatte udbetales gennem en befuldmægtiget, som skal indeholde A-skatten, jf. KSL § 46, stk. 4. Den befuldmægtigede skal også indeholde AM-bidrag, jf. AMFL-bekendtgørelsen, § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2 og SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Se endvidere SKM2006.394.SKAT , der gennemgår reglerne.

Det anførte gælder når de ansatte arbejder her i landet for det faste driftssted og uanset om de pågældende er fuldt eller begrænset skattepligtige efter KSL § 1 eller KSL § 2, stk. 1, nr. 1, 3 eller stk. 2. Arbejdes der i udlandet for det faste driftssted arbejdes der for en udenlandsk arbejdsgiver i udlandet, og de ansatte skal følgelig være fuldt skattepligtige efter KSL § 1, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a, sidste pkt.

Beskatnings-

retten efter DBO'er

Efter DBO'erne er beskatningsretten til vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold for personer (privat ansatte), der er hjemmehørende i Danmark og ansat hos en arbejdsgiver her afhængig af længden af lønmodtagerens ophold i udlandet. Ved ophold i højst 183 dage i udlandet inden for en periode (typisk indkomståret eller en 12-måneders-periode), tilfalder beskatningsretten Danmark. Ved ophold i over 183 dage bevarer udlandet beskatningsretten, idet udgangspunktet er, at arbejdsstaten har beskatningsretten.

Opgørelsesperioden for de 183 dage er som nævnt i nogle aftaler, f.eks. i Norden, 12 måneder. I andre aftaler, f.eks. DBO'en med Tyskland, et kalenderår. Se også LV D.D.2 vedrørende OECD's modelkonvention artikel 15 og de enkelte DBO'er.

Om de tilfælde, hvor den danske virksomhed har fast driftssted i udlandet, se afsnit C.2.2 .

For en skematisk fremstilling af mulighed for trækfritagelse vedrørende A-skat, se afsnit C.3.2 .

Offentligt ansatte beskattes i den stat, der har udsendt dem, uanset opholdets længde.

C.2.2 Lønmodtagere fra Danmark med udenlandskarbejdsgiver, herunder en dansk virksomheds faste driftssted i udlandet

Dansk arbejdsgiver med fast driftssted i udlandet

Så længe en fuldt skattepligtig lønmodtager, der har et juridisk ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, arbejder i udlandet for denne arbejdsgiver, skal der som udgangspunkt også indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. Dette gælder uanset om arbejdet foregår i den danske virksomheds datterselskab/søsterselskab eller filial/faste driftssted. En konkret vurdering kan føre til fritagelse for indeholdelse af A-skat,hvis lønmodtageren opholder sig i en længere periode i udlandet eller arbejder ved den danske arbejdsgivers faste driftssted i udlandet, jf. om dette nedenfor.

For så vidt angår personer (privat ansatte), der er hjemmehørende i Danmark fører DBO'ernes bestemmelse om tildeling af beskatningsretten til lønindkomst til, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold beskattes fra 1. dag i arbejdslandet, når der er tale om ansættelse i en udenlandsk virksomhed eller ved en dansk virksomheds faste driftssted i arbejdslandet. Se LV D.D.2 vedrørende artikel 15 i OECD's modelkonvention og de enkelte DBO'er.

I disse tilfælde kan told- og skatteforvaltningen fritage for indeholdelse af A-skat som vist i skematisk form nedenfor i afsnit C.2 . 4 og C. 2.6.

Når det drejer sig om bygge-, anlægs- og monteringsarbejde, gælder der i de fleste DBO'er, som nævnt i afsnit C.1 og C 2.1 , en 12-måneders-regel for, hvornår der foreligger et fast driftssted. Hvis den danske arbejdsgivers bygge- anlægs- eller monteringsarbejdet i udlandet varer i højst 12 måneder, anses de ansatte således for at have en dansk arbejdsgiver, idet der ikke opstår et fast driftssted i arbejdslandet. De ansatte er derfor omfattet af reglerne omtalt i afsnit C.2.1 . Se desuden afsnit C. 2.3, for en skematisk fremstilling.

Lønmodtagere, der er fuld skattepligtige er som udgangspunkt underlagt AM- og SP-bidragspligt. Hvis lønmodtageren arbejder for den danske arbejdsgivers faste driftssted i udlandet, vil vedkommende eventuelt være omfattet af den sociale sikringslovgivning i arbejdslandet efter EF-forordning 1408/71 eller fordi Danmark har indgået aftale med landet om social sikring. Lønmodtageren vil herefter være berettiget til fritagelse for AM-bidrag og SP-bidrag, jf. AMFL § 7, stk. 3 eller 4 og ATP-lovens § 17 f, stk. 1, se afsnit C.5 .

Udenlandsk arbejdsgiver. Indtægts-

givende aktivitet

For så vidt angår AM-bidraget og SP-bidraget vil en lønmodtager, der er fuldt skattepligtig her i landet og beskæftiget i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver herunder den danske arbejdsgivers faste driftssted i udlandet være omfattet af bidragspligten ifølge AMFL § 7, stk. 1, litra a, forudsat den pågældende er omfattet af dansk social sikringslovgivning i medfør af EF-forordning 1408/71 eller en social konvention, jf. lov nr. 468 af 9. juni 2004 om ændring af arbejdsmarkedsfondsloven mv. Bidragspligten efter denne bestemmelse gælder også for lønmodtagere, der er fuldt skattepligtige hertil, men hjemmehørende i udlandet, forudsat at den pågældende fortsat er omfattet af dansk social sikringslovgivning.

Er den udenlandske arbejdsgiver hjemmehørende i et land, som Danmark ikke har en aftale med som social sikring, foreligger der ikke bidragspligt, jf. SKM2004.446.TSS

Hvis der er tale om en dansk virksomhed, som har aktiviteter i udlandet, kan lønmodtageren være direkte ansat i et datterselskab eller være ansat i hovedcentret, men tilknyttet en filial eller et fast driftssted i udlandet. Det er ikke i sig selv afgørende, om der betales skat i udlandet.

Enheden i udlandet skal imidlertid fremstå som en selvstændig organisation med egen ledelse, der er ansvarlig for de økonomiske, administrative og driftsmæssige forhold på arbejdspladsen, jf. SU 1993,369 (Finansministeriets notat) og SU 1994,42 (TSS).

Frem til 1/7 2004 var en lønmodtager ikke bidragspligtig, hvis han arbejdede for en udenlandsk arbejdsgiver i udlandet, uanset om han var omfattet af dansk social sikringslovgivning eller ej. Lønmodtageren var derimod bidragspligtig, hvis han arbejdede for en dansk arbejdsgiver i udlandet.

Fra 1/7 2004 er en lønmodtager bidragspligtig, hvis han arbejder for en udenlandsk arbejdsgiver og samtidig er omfattet af dansk social sikringslovgivning. Der er derfor fortsat behov for at skelne mellem hvorvidt der er tale om en udenlandsk arbejdgiver (herunder en dansk arbejdsgivers udenlandske driftssted/filial) eller om der er tale om en dansk arbejdsgiver.

I praksis lægges der ved denne vurdering vægt på

Hvor det juridiske ansættelsesforhold er etableret. Arbejdes der således for en dansk virksomheds datterselskab/søsterselskab i udlandet foreligger der en udenlandsk arbejdsgiver, såfremt ansættelsesforholdet er indgået med datter-/søsterselskabet. I modsat fald foreligger der en dansk arbejdsgiver. Det følger allerede af lovteksten, hvor det, når det drejer sig om beskæftigelse i udlandet, er afgørende for bidragspligten, at beskæftigelsen sker "for en arbejdsgiver her i landet". Det må derfor bero på en almindelig juridisk vurdering af ansættelsesforholdet. Det må kræve at arbejdsgiveren er en selvstændig juridisk person. Se SKM2003.576.LSR , SKM2004.54.LSR og SKM2004.63.LSR hvor arbejdsgiveren i alle afgørelserne blev anset for dansk. Se også SKM2006.378.LSR. I denne sag var skatteyderen udstationeret til Irak i en to måneders periode. Landsskatteretten udtaler bl.a. "Retten finder efter en samlet vurdering, at klageren under udstationeringen i Irak i perioden fra den 5. november 2001 til den 17. maj 2002 skal anses for at have haft en dansk arbejdsgiver, B A/S. Der er herved henset til, at ansættelsesaftalen er indgået mellem klageren og det danske selskab. Ansættelsesaftalen henviser bl.a. til den danske funktionærlov og til dansk ferielovgivning. Klagerens løn afholdes og udbetales af det danske selskab. Det er det danske selskab, der kan opsige/ophæve ansættelsesforholdet. Da det juridiske ansættelsesforhold således ligger i det danske selskab, finder retten, at klageren er bidragspligtig i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a, af lønindkomst optjent i Irak i perioden fra den 5. november 2001 til den 17. maj 2002." I SKM2006.664.LSR fandt alle retsmedlemmer, at uanset klagerens arbejdsfunktioner i 2003 har tjent til at løse opgaver for det udenlandske kinesiske selskab og at klagerens løn mv. har været afholdt af dette selskab, må det tillæges overvejende betydning, at udstationeringsaftalen er indgået mellem klageren og det danske selskab. Der er således lagt vægt på, at den oprindelige ansættelsesaftale står ved magt, at ansættelsesforholdet er undergivet funktionærloven, at udstationeringsaftalen henviser til ferielovens regler, samt til at lønnen er fastsat med udgangspunkt i klagerens pensionsberettigede løn og til dels udbetales fra Danmark. Alle retsmedlemmer fandt derfor, at klageren var bidragspligtig. Flertallet af retsmedlemmerne lagde imidlertid til grund, at Landsskatterettens kendelser offentliggjort som SKM 2003.576.LSR og SKM2004.63.LSR er udtryk for en praksisændring, som derfor for klagerens vedkommende først kunne få virkning fra offentliggørelsen af Landsskatterettens kendelse i SKM2003.576.LSR den 18. december 2003. Klageren skulle derfor ikke betale arbejdsmarkedsbidrag. Retsfomanden var uenig i flertallets afgørelse. Sagen blev af ministeriet indbragt for byretten, hvor skatteyderen tog bekræftende til genmæle overfor skatteministeriets påstand om, at der ikke eksisterede en fast administrativ praksis, som skatteyderen kunne påberåbe sig, jf. SKM2007.154.BR. Lidt mere problematisk er det, hvor der arbejdes for den danske virksomheds faste driftssted i udlandet. Ved filial eller fast driftssted må efter praksis forstås en selvstændig organisation med egen ledesle, der er ansvarlig for de økonomiske, administrative og driftsmæssige forhold på arbejdspladsen, jf. TfS 1995, 288, TfS 2000, 546. Se også TfS 1999,655 og SKM2001.145.LSR . I begge disse sager godkendte Landsskatteretten, at ansættelsen kunne ske i den danske arbejdsgivers faste driftssted i udlandet. I begge sager blev der lagt vægt på, at der var en særlig ansættelsesaftale mv. med den selvstændige organisation i form af et fast driftssted. Herudover skal der lægges vægt på nedenstående kriterier

Om arbejdsstedet er i udlandet, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a. Se afsnit C.1 om beskæftigelse for en udenlandsk arbejdsgiver i Danmark.

Om den direkte ledelse af og ansvaret for arbejdspladsen og det arbejde, der udføres, herunder instruktionsbeføjelse over for medarbejderne, udøves i udlandet eller i Danmark. TfS 1998, 206, TfS 1999, 655, TfS 2000, 546 og TfS 2001, 275

Om arbejdsfunktionerne tjener til at løse den udenlandske arbejdssteds opgaver, se SKM2006.664.LSR.

Om løn og eventuelle sociale sikringsordninger er påvirket af de lokale vilkår. Om fastlæggelse af antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer sker under hensyn til det udenlandske arbejdssteds behov.

Om lønudgifterne og andre udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse afholdes som driftsudgifter i det udenlandske arbejdssted, se TfS 1998,17, TfS 1999, 655, TfS 2000,22 og TfS 2000, 546. Se også SKM2006.664.LSR .

Det fremgår af tidligere praksis, at kriterierne primært er anvendelige på private virksomheders organisering af forretningsmæssige aktiviteter.

Ikke-indtægtsgivende aktivitet

Når der er tale om ansættelsesforhold i forbindelse med Danmarks ikke-indtægtsgivende engagementer i udlandet til opfyldelse af internationalt aftalte forpligtelser, lægges der i stedet særlig vægt på, hvem der har afholdt lønudgiften, og hvem der har de overordnede instruktions- og ledelsesbeføjelser, jf. bl.a. TfS 1998, 715 (LSR), TfS 1999. 655 (LSR), TfS 1999, 901 (LSR), TfS 2000, 22 (LSR), TfS 2000, 546 (LSR), TfS 2000, 613 (LSR), TfS 2000, 727 (TSS), SKM2001.145.LSR , SKM2005.423.LSR . I sidstnævnte afgørelse lagde Landsskatteretten vægt på, at ansættelseskontrakten var indgået med den danske arbejdsgiver, at det er denne der havde specificeret arbejdsopgaverne som projektleder, at den danske arbejdsgiver skulle holdes løbende orienteret gennem kvartalsreporter og aktivitetsrapporter, at klageren refererede direkte til arbejdsgiveren og at lønaftalen var indgået med denne, der også havde afholdt lønomkostningen

C.2.3 Skema over 183 dages-reglen i en DBO ved dansk bygge- og anlægsvirksomhed i udlandet

Bygge- og anlægsarbejde i udlandet, dansk virksomhed, DBO indgået

Nedenstående skema illustrerer beskatningsretten til indkomst for virksomhed og lønmodtager, når der er tale om dansk bygge- og anlægsvirksomhed i udlandet og om en lønmodtager, der er fuldt skattepligtig til og hjemmehørende i Danmark. Beskatningsretten er afhængig af dels lønmodtagerens antal dage i arbejdslandet (højst 183 dage eller mere end 183 dage), dels bygge- og anlægsarbejdets varighed (højst 12 måneder eller mere end 12 måneder). Se desuden afsnit C.2.2 .

Selvom Danmark har beskatningsretten til lønmodtagerens indkomst, kan der godt være tale om lempelse efter LL § 33 A, se afsnit C.2.6 .

Dansk

Bygge- og anlægs-arbejde i udlandet i en periode på højst 12 måneder.

Bygge- og anlægs-arbejde i udlandet i en periode på over 12 måneder.

Virksomhed

Danmark har beskatningsretten til virksomhedens over-skud efter art. 5 og art. 7. (Ikke fast driftssted i udlandet).

Arbejdslandet har beskatningsretten til virksomhedens overskud efter art. 5 og art. 7. (Fast driftssted i udlandet).

Lønmodtager med ophold i udlandet i 183 dage eller derunder inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter art. 15, stk. 2.

Arbejdslandet har beskatningsretten til lønindkomsten efter art. 15, stk. 1.

Lønmodtager med ophold i udlandet i mere end 183 dage inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Arbejdslandet har beskatningsretten til lønindkomsten efter art. 15, stk. 1.

Arbejdslandet har beskatningsretten til lønindkomsten efter art. 15, stk. 1.

Kommentarer til skemaet

Skemaet er opstillet på baggrund af OECD's modelkonvention, hvor der gælder en 12-måneders-periode som betingelse for fast driftssted. Det er derfor den konkrete DBO mellem Danmark og det relevante land, der i sidste ende er afgørende for retsstillingen.

En lang række DBO'er med Danmark har en 12-måneders-regel. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Belgien, Italien, Irland, Luxembourg, New Zealand, Norden, Slovakiet, Spanien, Storbritannien, Sydafrika, Tjekkiet og Tyskland. Nogle DBO'er med Danmark har en 6-måneders-regel. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Pakistan, Tanzania og Tyrkiet. Andre DBO'er med Danmark har en 9-måneders-regel. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Grækenland.

Ganske få DBO'er indeholder ikke en bygge-/anlægsregel. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Frankrig.

For medarbejdernes vedkommende er skemaet ligeledes opstillet på baggrund af OECD-modellen. Der gælder kun i meget få aftaler en anden tidsfrist end 183 dage. Der er en anden tidsfrist i DBO'en mellem Danmark og Frankrig samt i DBO'en mellem Danmark og USA. Se også LV D.D.2 vedrørende artikel 15 og de enkelte DBO'er.

Med hensyn til AM-bidrag og SP-bidrag for de ansatte i forbindelse med arbejde i udlandet, se afsnit C.2.2 .

C.2.4 Skema over beskatningsret efter en DBO samt mulighed for trækfritagelse for A-skat af lønindkomst ved arbejde i udlandet

Nedenstående skema viser lønmodtageres mulighed for at opnå trækfritagelse pga. af en DBO, når de har arbejde i udlandet. Offentligt ansatte er ikke omfattet, da Danmark har beskatningsretten til deres løn uanset længden af opholdet i udlandet.

Trækfritagelse pga. DBO

Arbejde i udlandet.

Dansk arbejdsgiver uden fast driftssted i arbejdslandet.

Dansk arbejdsgiver med fast driftssted i arbejdslandet.

Dansk lønmodtager med højst 183 dages ophold i arbejdslandet inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten.

Arbejdsgiver indeholder A-skat til Danmark. Trækfritagelse (01.006, 01.007 eller 02.016 NT2) kan ikke udstedes.

Arbejdslandet har beskatningsretten til lønindkomsten. Evt. forskudsskat til arbejdslandet.

Trækfritagelse (01.006, 01.007 eller 02.016 NT2) kan udstedes.

Dansk lønmodtager med mere end 183 dages ophold i arbejdslandet inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Arbejdslandet har beskatningsretten til lønindkomsten.

Evt. forskudsskat til arbejdslandet. Trækfritagelse (01.006, 01.007 eller 02.016 NT2) kan udstedes.

Arbejdslandet har beskatningsretten til lønindkomsten.

Evt. forskudsskat til arbejdslandet. Trækfritagelse (01.006, 01.007 eller 02.016 NT2) kan udstedes.

Kommentar til skemaet

Trækfritagelse forudsætter, at den udenlandske lønindkomst ikke beskattes i Danmark, fordi Danmark efter den pågældende overenskomst lemper beskatningen efter et eksemptionprincip. Ved arbejde i EU-landene samt Island, Norge og - hvis lønmodtageren ikke er dansk statsborger - USA, kan fritagelse for indeholdelse af A-skat kun udstedes, hvis den skattepligtige dokumenterer, at der betales skat i arbejdsstaten af lønindkomsten for arbejdet der. Se om KSL § 62 D i L.V. dobbeltbeskatning afsnit D.C.

Bemærk, at der gælder særlige regler for, hvornår bygge-, anlægs- og monteringsvirksomhed udgør fast driftssted ifølge en DBO, se også afsnit C.1 .

C.2.5 Skema over indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag ved lønmodtagers arbejde i udlandet

Lønindkomst1 -dansk lønmodtager med arbejde i udlandet (fuld skattepligt jf. KSL § 12)

Opholdets varighed i udlandet (arbejdslandet)

Vederlaget fra en dansk arbejdsgiver, dvs

arbejdsgiver med hjemting3 i Danmark, der ikke har etableret fast driftssted 4 i udlan-det

udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted4 i Danmark

Vederlaget fra en udenlandsk arbejdsgiver, dvs

dansk arbejdsgiver med fast driftssted4 i udlandet

udenlandsk arbejdsgiver

Højst 183 dage indenfor et kalenderår, evt. en 12-måneders periode5

A-skat6

AM-bidrag7 og SP-bidrag8 når arbejde i

land hvormed Danmark ikke har indgået social sikringsaftale

land hvormed Danmark har indgået social sikringsaftale, men hvor den ansatte er forblevet under dansk social sikring

I andre tilfælde ingen AM-bidrag og SP-bidrag9

Normalt ingen A-skat11

AM-bidrag og SP-bidrag, hvis socialt sikret i Danmark12

Mere end 183 dage indenfor et kalenderår, evt. en 12-måneders periode5

Ingen A-skat, hvis der opnås fritagelse10

AM-bidrag7 og SP-bidrag8 når arbejde i

land hvormed Danmark ikke har indgået social sikringsaftale

land hvormed Danmark har indgået social sikringsaftale, men hvor ansatte er forblevet under dansk social sikring

I andre tilfælde ingen AM-bidrag og SP-bidrag9

Normalt ingen A-skat11

AM-bidrag og SP-bidrag, hvis socialt sikret i Danmark12

Noter

Skemaet gælder kun almindelige lønmodtagere. For andre grupper se afsnit C.2 .7 - 2.13.

Afgørelse af om en ansat er fuldt skattepligtig til Danmark henhører under skattecentrenes kompetence. Hvis skattepligt efter KSL § 1 ophører, skal der hverken indeholdes/betales A-skat eller AM-bidrag og SP-bidrag, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, henholdsvis AMFL § 7, stk. 1, litra a modsætningsvis.

Se nærmere i afsnit C.2.1 og C.1.

C.2.6 Skematisk opstilling af lempelse og trækfritagelse efter LL §§ 33 og 33 A

I DBO'erne er anvist lempelsesmetoder, som den berettigede kan benytte, men der kan alternativt også være mulighed for lempelse efter interne danske regler i LL §§ 33 og 33 A. Ingen af disse lempelsesmetoder omfatter AM-bidraget eller SP-bidraget.

LL § 33

Efter LL § 33 kan der i visse tilfælde lempes for skat betalt til udlandet, Grønland eller Færøerne af kilder der. Der lempes højst for et beløb svarende til den danske skat af indkomsten. Denne lempelsesregel kan ikke danne grundlag for trækfritagelse i Danmark. Lempelse efter LL § 33 er en creditlempelse, dvs. at der lempes for skat betalt i udlandet, dog højst for den del af den danske skat, der vedrører indkomsten fra udlandet. LL § 33 indeholder ingen krav til ophold i udlandet eller tidsmæssige krav, men hvis forholdet er omfattet af LL 33 A, kan § 33 ikke anvendes.

LL § 33 A

Ved erhvervelse af indkomst i personligt tjenesteforhold under ophold i udlandet af mindst 6 måneders varighed uden andre afbrydelser end nødvendigt arbejde i Danmark, ferie her eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage vil der kunne gives lempelse for dansk skat (men ikke for AM-bidrag eller SP-bidrag) ifølge LL § 33 A. Grønland og Færøerne er i den forbindelse en del af riget. Offentligt ansatte er kun omfattet af reglen, hvis de ikke modtager ydelser efter LL § 7, nr. 15 eller LL § 9 A, og hvis deres løn er fastsat i henhold til en individuel aftale. Lempelsen er en exemptionlempelse, dvs. at den del af den danske skat, der vedrører indkomsten optjent under arbejde i udlandet, lempes.

Såfremt Danmark i henhold til en DBO har beskatningsretten til lønindkomsten, gives der kun halv lempelse, jf. LL § 33 A, stk. 3.

Se LV D.C.2 , hvor de nærmere betingelser for anvendelsen af LL § 33 A er beskrevet. Der vil kunne udstedes trækfritagelse, hvis der gives lempelse efter LL § 33 A.

Nedenstående skema illustrerer mulighed for lempelse og trækfritagelse efter LL §§ 33 og 33 A. Det forudsættes, at lønmodtageren kun har indkomst fra udlandet.

Lønmodtageren opfylder ikke kravene i LL § 33 A.

Lønmodtageren opfylder kravene i LL § 33 A.

(Ophold i udlandet i mindst 6 måneder, max. 42 dage i Danmark, kun nødvendigt arbejde i Danmark).

Der er ingen DBO

Lempelse efter LL § 33 (skat betalt i udlandet af lønindkomsten, dog højst den danske skat af lønindkomst optjent i udlandet).

Der kan ikke udstedes trækfritagelse.

Lempelse efter LL § 33 A, stk. 1 for den danske skat af lønindkomsten optjent i udlandet.

Der kan udstedes trækfritagelse, hvis der er tale om arbejde for en dansk arbejdsgiver i udlandet.

Det andet land har beskatningsretten ifølge DBO

Lempelse efter LL § 33 (skat betalt i udlandet, dog højst den danske skat af lønindkomsten optjent i udlandet).

Der kan ikke udstedes trækfritagelse.

Alternativt kan der foretages lempelse efter DBO'en.

Lempelse efter LL § 33 A, stk. 1 for den danske skat af lønindkomsten optjent i udlandet.

Der kan udstedes trækfritagelse.

Alternativt kan der foretages lempelse efter DBO'en.

Danmark har beskatningsretten ifølge DBO

Ingen lempelse.

Der kan ikke udstedes trækfritagelse.

Lempelse efter LL § 33 A, stk. 4 (halv lempelse).

Der kan ikke udstedes trækfritagelse.

Kommentar til skemaet

Ved arbejde i EU-landene samt Island, Norge og - hvis lønmodtageren ikke er dansk statsborger - USA, kan fritagelse for indeholdelse af A-skat kun udstedes, hvis den skattepligtige dokumenterer, at der betales skat i arbejdsstaten af lønindkomsten for arbejdet der. Se om KSL § 62 D i L.V. afsnit D.C.

C.2.7 Grænsegængere med arbejde i udlandet

Som hovedregel beskattes grænsegængere - tilsvarende andre medarbejdere i udlandet - i arbejdslandet. Se desuden afsnit C.2 .5 om AM-bidrag og SP-bidrag.

De gamle grænsegænger

regler, Sverige

Hvis medarbejderen er bosat i Danmark, og arbejdet udføres i Sverige, kan der imidlertid gælde særlige regler efter protokollen til den nordiske DBO, de såkaldte gamle grænsegængerregler. For disse regler, se afsnit C.1.7 .

Medarbejdere med arbejde i Sverige, som opfylder betingelserne for at være gamle grænsegængere, skal betale dansk skat, jf. KSL § 1, samt dansk AM-bidrag og SP-bidrag af løn mv., hvis de er socialt sikret i Danmark, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a.

Med vedtagelsen af grænsegængeraftalen mellem Danmark og Sverige af 29. oktober 2003 er overgangsordningen for gamle grænsegængere ophævet med virkning fra 1. januar 2005 for så vidt angår grænsegængere bosat i Danmark, jf. Artikel 4, se lov nr. 974 af 5. december 2003.

C.2.8 Arbejde i Grønland

Ved ophold i Grønland af mindst 6 måneders varighed anses en arbejdstager efter DBO'en med Grønland for skattemæssigt hjemmehørende i Grønland. Danmark kan herefter kun beskatte de indkomster, som vi efter overenskomsten med Grønland er berettiget til.

Ved ophold i Grønland under 6 måneder kan Danmark beskatte hele lønmodtagerens globalindkomst og skal indrømme lempelse for de indkomster som Grønland efter overenskomsten er berettiget til at beskatte.

Der skal indeholdes dansk A-skat efter de almindelige regler i løn til fuldt skattepligtige personer, der af en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted her i landet udsendes til arbejde i Grønland. Se afsnit C.2.1 .

Lønnen kan efter overenskomsten beskattes i Grønland, hvis opholdet dér har oversteget 60 dage i sammenhæng. Det gælder både privat og offentligt ansatte.

En del af den indeholdte skat vil derfor være grønlandsk kildeskat, hvis lønmodtagerens ophold i Grønland forventes at vare mindre end 6 måneder. I den beregnede danske kildeskat fradrages det beløb, der indeholdes som grønlandsk kildeskat. De danske skattemyndigheder overfører beløbet til de grønlandske skattemyndigheder. Reglerne om indeholdelse af grønlandsk skat fremgår af KSL § 88 og KSL-bekendtgørelsen, kapitel 11.

Hvis opholdet i Grønland ikke overstiger 60 dage i sammenhæng, skal lønnen alene beskattes i Danmark, forudsat at arbejdstageren fortsat er ansat hos og aflønnet af sin sædvanlige arbejdsgiver. I modsat fald skal der indeholdes kildeskat til Grønland.

Der skal indeholdes AM-bidrag og SP-bidrag af lønindkomsten, hvis Grønland er afskåret fra at beskatte vederlaget, jf. AMFL § 8, stk. 7, d.v.s hvis opholdet i Grønland ikke overstiger 60 dage i sammenhæng og den pågældende fortsat er beskæftiget hos og aflønnet af den sædvanlige arbejdsgiver.

Spørgsmål om indeholdelse af grønlandsk kildeskat kan rettes til

Grønlands Repræsentation, Skattedirektoratet, Strandgade 91, Postboks 2151, 1016 København K, Tlf. 32 83 38 00

Hjemmeside: WWW.ghsdk.dk

Det kan i den forbindelse oplyses, at det grønlandske skattedirektorat udgiver Vejledning for tilflyttere til Grønland - indeholdende de vigtigste regler for personer, der skal beskattes i Grønland.

Om indeholdelsespligt, se også afsnit D.

Forskudsre

gistrering

For personer, som skal opholde sig i Grønland i 6 måneder eller mere, og som bevarer bopæl i Danmark, kan forskudsregistreringen ændres på den skattepligtiges begæring ifølge KSL § 53. Det samme gælder for personer, som skal opholde sig i Grønland i mindre end 6 måneder.

For personer, som skal opholde sig i Grønland i 6 måneder eller mere, og som ikke bevarer bopæl i Danmark, kan forskudsregistreringen ændres på samme måde, som når skattepligten ophører ved fraflytning til en fremmed stat, jf. LV D.E. Grønland.

Fritagelse for dansk skattetræk

1. I løn indtjent ved arbejde i Grønland

Personer, som skal opholde sig i Grønland i 6 måneder eller mere, kan ansøge om fritagelse for dansk skattetræk efter kildeskatteloven i løn mv. (A-indkomst) indtjent ved personligt arbejde, der udføres i Grønland eller om bord på skibe, der er hjemmehørende i Grønland.

Ved ansøgning om fritagelse kan blanket 01.005 anvendes. Oplysningerne fra ansøgeren og arbejdsgiveren om udrejsedato, arbejdsperiode i Grønland, adresser mv. skal sendes til den grønlandske forskudsregistreringsmyndighed.

Hvis betingelserne er opfyldt, giver den grønlandske forskudsregistreringsmyndighed blanketten en påtegning om, at personen er forskudsregistreret som fuldt skattepligtig til Grønland, hvorefter blanketten via Grønlands Repræsentation, Skattedirektoratet, sendes til ansøgerens bopælskommune.

I almindelighed vil blanketten herefter være tilstrækkelig dokumentation ifølge KSL § 62 D til, at told- og skatteforvaltningen kan udstede en fritagelse for dansk skattetræk efter KSL - blanket 01.006.

2. I pensionsydelser og andre indtægter

I andre tilfælde, hvor der udbetales A-indkomst, og hvor Grønland har beskatningsretten ifølge DBO'en, kan told- og skatteforvaltningen udstede en fritagelse for skattetræk og sende den direkte til den indeholdelsespligtige i forbindelse med forskudsregistreringen af indkomstmodtageren. Når der udstedes en fritagelse for skattetræk i disse tilfælde, skal de grønlandske skattemyndigheder samtidig underrettes herom ifølge DBO'ens artikel 26 om gensidig bistand, jf. LV D.E. Grønland.

Indeholdelse af kildeskat til Grønland

På baggrund af DBO'ens artikel 25 om indeholdelse af kildeskat og ifølge kildeskattelovens § 88 er der fastsat regler om indeholdelse af kildeskat til Grønland i KSLbekendtgørelsen, kapitel 11.

De indeholdte kildeskattebeløb indbetales til told- og skatteforvaltningen sammen med en redegørelse efter reglerne herom for indeholdelsespligtige her i landet.

For personer, som skal opholde sig i Grønland i mindre end 6 måneder, skal den indeholdelsespligtige indeholde dansk og grønlandsk kildeskat efter ovennævnte regler. Hvis der er tale om løn mv. indtjent ved personligt arbejde i Grønland for den sædvanlige arbejdsgiver, skal der dog ikke indeholdes grønlandsk kildeskat, hvis opholdet i Grønland ikke overstiger 60 dage i sammenhæng, idet der i disse tilfælde ikke indtræder skattepligt til Grønland, jf. LV D.E. Grønland.

C.2.9 Arbejde på Færøerne

Løn indtjent ved arbejde på Færøerne

For privat ansatte lønmodtagere, gælder de sædvanlige regler, hvorefter beskatningsretten overgår til Færøerne hvis opholdet udgør 183 dage eller mere eller arbejdet udføres for en Færøsk arbejdsgiver eller en dansk arbejdsgiver med fast driftssted på Færøerne.

For offentligt ansatte gælder der det specielle efter protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel VIII, at lønnen beskattes på Færøerne, hvis opholdet der i nogen periode eller tidsperioder tilsammen overstiger 120 dage inden for en 12-måneders-periode.

Danmark har dog beskatningsretten til rejsegodtgørelse til offentligt ansatte i de første 5 år, jf. TfS 1999, 607.

Der skal indeholdes AM-bidrag og SP-bidrag, hvis Færøerne efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten er afskåret fra at beskatte vederlaget, jf. AMFL § 8, stk. 7. Dette vil således typisk være tilfældet hvis der arbejdes for en dansk privat arbejdsgiver på Færøerne og opholdet varer under 183 dage eller der arbejdes for det offentlige på Færøerne, men opholdet varer under 120 dage.

Spørgsmål om indeholdelse af færøsk skat kan i øvrigt rettes til

Færøernes Repræsentationskontor

Strandgade 91

1016 København K

Tlf. 32833770

C.2.10 Forskere og lærere fra Danmark

Udgangspunktet vedrørende indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag er det samme, som beskrevet ovenfor i afsnit C.2.1 og afsnit C.2.2 om lønmodtagere med arbejde i udlandet, forudsat at forskeren eller læreren fortsat er fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark under dennes virksomhed i udlandet.

I en række DBO'er er der, som nævnt i afsnit C.1.2 , en såkaldt professorregel, hvorefter en professor eller lærer (og i nogle tilfælde en forsker), der er hjemmehørende i den ene stat (Danmark) og som modtager vederlag for undervisning (eventuelt forskning) ved et universitet, kollegium, skole eller anden undervisningsanstalt i det andet statsområde under et midlertidigt ophold af ikke over 2 år, skal være fritaget for at betale skat af vederlaget i dette andet statsområde. Dette berører dog ikke pligten til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. Se nærmere i den enkelte DBO og LV D.E.

C.2.11 Studerende og lærlinge fra Danmark

I en række DBO'er er der, som nævnt i afsnit C.1.2 en regel om studerende og lærlinge.

Reglen medfører, at studerende og lærlinge, der er fuldt skattepligtige og hjemmehørende i Danmark og opholder sig i udlandet i studie- eller uddannelsesøjemed, ikke skal beskattes i opholdslandet af de beløb, der hidrører fra kilder uden for dette land, ydet til den pågældendes underhold, undervisning eller uddannelse.

Da der i de forskellige DBO'er er en varierende ordlyd af denne bestemmelse, er det ordlyden i den enkelte DBO, der er afgørende for, hvilket land beskatningsretten tilfalder.

For så vidt angår stipendier fra Statens Uddannelsesstøtte medfører f.eks. den nordiske DBO artikel 20, at Danmark vil have beskatningsretten, hvis en person, der er hjemmehørende her midlertidigt studerer i et andet nordisk land. Dette gælder dog ikke, hvis den studerende allerede ved studiets påbegyndelse var hjemmehørende i det andet nordiske land. Stipendiet er A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 2, litra e) og kildeskattebekendtgørelsen § 17, nr. 4. Udbetaleren skal indeholde a-skat, jf. KSL § 46, stk. 1 medmindre der opnås trækfritagelse.

Stipendier fra SU udbetalt under et ophold i England blev ikke anset for omfattet af artikel 20 i DBO'en mellem Danmark og England, idet opholdet skyldtes, at ægtefællen skulle arbejde i England i 3 år. Modtageren blev anset for hjemmehørende i England efter artikel 4, stk. 2, litra a, og England havde derfor beskatningsretten til stipendieindkomsten i henhold til artikel 21 (anden indkomst). Danmark havde ikke en subsidiær beskatningsret efter artikel 28, stk. 1, idet den manglende beskatning i England alene skyldtes, at beløbet ikke oversteg den skattefri bundgrænse efter engelske skatteberegningsregler. Se SKM2002.243.LSR .

Hvis der i en DBO ikke findes en artikel om studerende, vil stipendier fra Statens Uddannelsesstøtte være omfattet af artiklen om anden indkomst, jf. TfS 1992, 503 (TSS).

Om orlovsydelser i forbindelse med uddannelsesophold i udlandet, se TfS 1994, 225 (TSS). Efter 1. januar 2001 kan der ikke længere opnås orlovsydelse i forbindelse med uddannelse i udlandet, jf. lov nr. 402 af 31. maj 2000.

Se i øvrigt LV D.D om OECD's modelkonvention artikel 20 og de enkelte DBO'er.

I det omfang den studerende har et arbejde, gælder der samme regler vedrørende bidragspligt som for andre lønmodtagere med arbejde i udlandet. Se afsnit C.2.1 og C.2.2.

Ph.d.-studerende er ikke omfattet af DBO'ernes regel om studerende, da der er tale om en overbygning på en videregående uddannelse. Om studierejselegater for ph.d.-studerende, der er under SU-ordningen, se afsnit B.4.5 . Øvrige ph.d-studerende betragtes som lønmodtagere og falder derfor ind under de almindelige regler se C 2.1.

C.2.12 Fuld skattepligt til Danmark i øvrigt

Tjeneste om bord på dansk skib

Danske statsborgere, hvis eneste tilknytning her til landet består i at gøre tjeneste eller varigt opholde sig om bord på et dansk indregistreret skib, bliver fuldt skattepligtige til Danmark efter reglen i KSL § 1, stk. 1, nr. 3.

Reglen omfatter dog ikke danske statsborgere, der kan godtgøre, at de har bopæl i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, eller som aldrig har haft bopæl her i landet.

En udenlandsk statsborger, der umiddelbart inden et ophold på et dansk skib har været fuldt skattepligtig til Danmark, sidestilles i denne forbindelse med danske statsborgere. Der henvises i øvrigt til LV D.A.1.3 .

Der skal i disse tilfælde på samme måde som for andre fuldt skattepligtige lønmodtagere med arbejdsgiver her i landet indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.

Arbejde for den danske stat eller danske kommuner

Efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4 foreligger der fuld skattepligt for danske statsborgere, som af den danske stat eller danske kommuner (såvel primærkommuner som amtskommuner) er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne i KSL § 1, stk. 1, nr. 1-2. Færøerne og Grønland er en del af riget. Se i øvrigt LV D.A.1.4 .

Arbejde for den danske stat eller danske kommuner medfører, at der skal indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.

C.2.13 Deltagele i internationalt arbejde i udlandet

Personale ved internationale organisationer

Personer, der bliver ansat i internationale organisationer og som følge af en indgået mellemfolkelig overenskomstopnår særlige rettigheder og immuniteter med hensyn til pligten til at betale skatter og afgifter til hjemlandet (her Danmark), vil være skattefritaget af den optjente løn, såfremt vedkommende kan dokumentere at være omfattet af den persongruppe, som nyder disse privilegier. Se i øvrigt LV D.F.1 .

De skattemæssige privilegier omfatter også AM- og SP-bidrag, jf. SKM2004.479.TSS .

Diplomatisk personale

I henhold til Wienerkonventionen om diplomatiske forbindelser er en af den danske stat udsendt diplomatisk repræsentant fritaget for beskatning af indkomst og formue og betaling af sociale bidrag i modtagerstaten af (bl.a.) alle former for indkomst hidrørende fra Danmark.

De skattemæssige begunstigelser, som ansatte ved diplomatiske (eller konsulære) repræsentationer nyder, berøres ikke af en DBO mellem Danmark og modtagerstaten, jf. LV D.D om OECD's modelkonvention artikel 27 og de enkelte DBO'er.

Danmark er således ikke afskåret fra at beskatte løn m.v. her fra landet i medfør af intern dansk skattelovgivning.

Samme fritagelse for beskatning i modtagerstaten af indkomst hidrørende fra Danmark (herunder f.eks. orlovsydelser) gælder en diplomatisk repræsentants familiemedlemmer tilhørende hans husstand, forudsat de ikke er statsborgere i modtagerstaten.

Fritagelsen gælder ligeledes medlemmer af repræsentationens administrative og tekniske personale samt de familiemedlemmer, der tilhører deres husstand, hvis de pågældende hverken er statsborgere i modtagerstaten eller har fast bopæl i denne.

Fast bopæl i Wienerkonventionens forstand er fast bopæl på tidspunktet for ansættelsen ved repræsentationen, ikke efterfølgende etablering af fast bopæl i opholdslandet, jf. LV D.A.3 .

De af fritagelsen efter Wienerkonventionen omfattede og »tilknyttede« personer forbliver således fuldt skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, til Danmark, hvis de er danske statsborgere og ikke er skattepligtige til tredjeland efter reglerne for derboende personer. Det er endvidere en forudsætning, at de heller ikke forud for flytningen til modtagerstaten var skattepligtige til denne efter reglerne for derboende personer. Se også LV D.A.1.4 .

Der indeholdes A-skat, og da der arbejdes i udlandet for en arbejdsgiver her i landet, skal der også indeholdes AM-bidrag og SP-bidrag af løn mv. ved arbejdet for den danske stat, som nævnt i afsnit C.2.2 .

C.3 Personer med bopæl i udlandet med andre indkomster fra Danmark

I det følgende beskrives reglerne om A-skattepligt, AM-bidragspligt og SP-bidragspligt for personer, der har bopæl i udlandet, men som har andre indkomster fra Danmark end løn.

C.3.1 Udbytte, rente og royalty fra Danmark

Udbytte og afståelses-

summer

Personer, som er bosat i udlandet og ejer aktier, anparter mv. i danske selskaber, hvor deltagerne ikke hæfter personligt, er begrænset skattepligtige af udbytte, der udloddes af sådanne selskaber, jf. LL § 16 A, stk. 1, bortset fra udlodninger fra obligationsbaserede investeringsforeninger som nævnt i ABL § 22, stk. 2, og af afståelsessummer omfattet af LL § 16 B. Den begrænsede skattepligt fremgår af KSL § 2, stk. 1, nr. 6. Der skal ikke betales AM-bidrag eller SP-bidrag.

Den begrænsede skattepligt af udbytte afgøres med en endelig skat på 28 pct., jf. KSL § 2, stk. 5, jf. §§ 65 eller 65 A og kildeskattebekendtgørelsen kapitel 9 .

I særlige situationer vil der ikke være foretaget indeholdelse, fortrinsvis i tilfælde af udbetaling af maskeret udbytte. I så fald vil udbyttet skulle selvangives. Se nærmere LV D.A.2.6 og D.B.6.1 (udbytteindtægt) samt LV S.F.1.2 (maskeret udbytte).

I DBO'er mellem Danmark og andre lande, kan Danmark helt eller delvist have afgivet beskatningsretten til udbytte. Dette fritager ikke for indeholdelse af 28 pct. udbytteskat, med mindre andet måtte være bestemt, se LV D.D.2 vedrørende OECD's modelkonvention artikel 10 om mulighed for reduktion af udbytteskatten i visse tilfælde, hvor aktierne er registreret i VP-centralen.

Efter de fleste DBO'er beskattes udbytte i det land, hvor udbyttemodtageren er hjemmehørende. Dog har det land, hvor det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende (her Danmark), typisk ret til at beskatte udbyttet med en vis procent, henholdsvis en noget lavere procent, hvis udbyttemodtager er et moderselskab. Procentsatserne varierer og fremgår af de enkelte DBO'er. Se også herom LV D.D.2 vedrørende OECD's modelkonvention artikel 10, hvor de danske kildeskattesatser er gengivet.

Renter

Den begrænsede skattepligt af renteindtægter for personer er afskaffet med virkning fra og med indkomståret 2006.

Renteindtægter, der er knyttet til virksomhed med fast driftssted her i landet, vil være omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 4. Disse renter skal indgå ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Se nærmere LV D.A.2.4 .

Royalty

Ved royalty forstås betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer, jf. KSL § 65 C, stk. 4.

Personer, som er bosat i udlandet og modtager royalty fra Danmark, er begrænset skattepligtige af de modtagne beløb, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 8. Skatten udgør 30 pct. og skal indeholdes af den der foretager udbetalingen i Danmark, jf. KSL § 65 C, stk. 1, se også LV D.A.2.8 .

Der skal ikke betales AM-bidrag eller SP-bidrag.

I DBO'er mellem Danmark og andre lande kan Danmark helt eller delvist have afgivet beskatningsretten til royalty.

Efter de fleste DBO'er beskattes royalties kun i det land, hvor modtageren er hjemmehørende. I en række DBO'er er det land, hvorfra udbetalingen af royalty finder sted, tillagt retten til at beskatte ydelser med satser på typisk 5-15 pct. Procentsatserne fremgår af de enkelte DBO'er.

Uanset dette bevirker de danske regler om begrænset skattepligt, at en udbetaler af royalty, der er hjemmehørende i Danmark, skal indeholde skat med 30 pct., med mindre andet måtte være bestemt. Se LV dobbeltbeskatning afsnit DD artikel 12 .

C.3.2 Bestyrelseshonorarer mv. fra Danmark

Honorarer

Honorar, der udbetales som led i et konkret tjenesteforhold adskiller sig ikke fra almindelig løn. Begrebet honorar omfatter imidlertid også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som heller ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed. En sådan indkomst er B-indkomst. Medmindre indkomsten kan anses for omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 2 eller 7, se nedenfor, er indkomsten ikke omfattet af begrænset skattepligt. Hvis den indtægtsgivende virksomhed udøves fra en lokalitet her i landet, som personen selv disponerer over vil indkomsten dog være begrænset skattepligtig, se TfS 1998, 556 om en person, der ikke ansås for at have fast sted i Danmark. Se også afsnit B.2 og afsnit C.1 .

Efter DBO'erne vil det normalt gælde, at beskatningsretten til honorarer for udøvelse af selvstændig virksomhed er tillagt personens hjemland, selv om virksomheden udføres i et andet land. Kun hvis der i det andet land disponeres over en egen lokalitet (fast sted), hvorfra virksomheden udøves, vil dette land have ret til at beskatte. Se LV D.D.2 om OECD's modelkonvention artikel 5 og 14 samt de enkelte DBO'er. Artikel 14 er pr. 29. april 2000 udgået af modeloverenskomsten, se LV D.D.2 .

Arbejdsmarkedsbidragspligten omfatter efter AMFL § 7, stk. 1, litra c, personer, der oppebærer vederlag, honorar eller anden indkomst for personligt arbejde uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er imidlertid en forudsætning, at personen er fuldt skattepligtig efter KSL § 1. Der er således ingen af de her omtalte honorarer, der skal betales AM-bidrag af

Bestyrelses-

honorar m.v.

Bestyrelseshonorarer er omfattet af begrænset skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 2 (vederlag for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.). Se også afsnit B.2.1 og LV D.A.2.2 . Det betyder ikke noget for den begrænsede skattepligt, hvor bestyrelsesmøderne holdes. Der skal ikke betales AM-bidrag eller SP-bidrag.

Efter DBO'erne er beskatningsretten tillagt det land, hvor et selskab er hjemmehørende, idet bestyrelsesarbejdet formodes udført i det land, hvor selskabet er hjemmehørende. Se LV D.D.2 om OECD's modelkonvention artikel 16 samt de enkelte DBO'er.

Det er forudsat i SKM2003,735.ØLR at folketingsvederlag også kan være omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 2.

Honoraret/godtgørelsen er A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 2, litra a og kildeskattebekendtgørelsens § 17, nr. 1 og der skal derfor indeholdes A-skat.

Konsulent-

honorar

For så vidt angår vederlag til en rådgiver, konsulent eller lignende medhjælp for en virksomhed her i landet, kan dette vederlag i visse tilfælde, når vederlaget ikke er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 2, være begrænset skattepligtigt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 7. Det er uden betydning for skattepligten i hvilken form vederlaget udbetales.

Reglen gælder kun for personer, der tidligere har været fuldt skattepligtige til Danmark på grund af bopæl. Det er desuden en betingelse, at personen har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, der udreder vederlaget. Når den udbetalende virksomhed er et selskab mv., lægges der ved afgørelsen heraf vægt på, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, lægges der vægt på, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De kriterier, der gælder for aktionærer, finder tilsvarende anvendelse, jf. KSL § 2, stk. 7.

Som eksempel kan nævnes TfS 1998, 354 HRD. Skatteyderens skattepligt var ophørt ved udrejse til England. Skatteyderen ejede halvdelen af aktiekapitalen i et dansk selskab. Efter fraflytningen udførte klageren fortsat arbejde for dette selskab i England, ligesom han blev ansat som administrerende direktør i det engelske datterselskab. Vederlaget fra det danske selskab ansås for omfattet af bestemmelsen i KSL § 43, stk. 2, litra i, om vederlag, der modtages som rådgiver, konsulent mv.

Honoraret/vederlaget er A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 2, litra i samt kildeskattebekendtgørelsen § 17, nr. 29 og der skal derfor indeholdes A-skat.

C.3.3 Pensioner og sociale ydelser mv. fra Danmark

Den begrænsede skattepligt omfatter også pension, ventepenge, folkepension, invalidepension og andre skattepligtige sociale ydelser, uddannelsesydelser, arbejdsmarkedsydelser, m.v., jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 9-29. Ydelserne er som udgangspunkt gjort til A-indkomst i medfør af KSL § 43 stk. 2 og kildeskattebekendtgørelsens § 17. Der skal således opkræves A-skat ved udbetaling. Se afsnit B.5 og LV D.A.2.2 .

Sammenhængen mellem hjemlen for begrænset skattepligt og hjemlen for at indkomsten er A-indkomst synes at være følgende, idet kildeskattelovens bestemmelse nævnes først og kildeskattebekendtgørelsens bestemmelse nævnes i parentes

C.1 Personer med bopæl i udlandet, der arbejder i Danmark,

C.2 Personer, der er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark, og som opholder sig og arbejder i udlandet, for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver

C.3 Personer med bopæl i udlandet med andre indkomster fra Danmark

C.4 Personer med bopæl i Danmark med andre indkomster fra udlandet

C.5 Social sikring