LIGNINGSVEJLEDNING 2007 LIGNINGSVEJLEDNINGEN; SELSKABER OG AKTIONÆRER 2007-3

Bilag

Oversigt over kursværdier den 19. maj 1993

Afgørelser om begrebet "erhvervsdrivende" i Erhvervsfondsloven

Vejledning om fondsbegrebet

TSS-cirkulære 2004-42: Sambeskatning af selskaber mv.

SKM2005.443.TSS - Transfer pricing-godkendelsesordningen fortsætter

§ 2a i ABL blev ophævet ved § 13, stk. 8 i lov nr. 407 af 1. juni 2005 om ændring af forskellige skattelove (Investeringsforeninger og hedgeforeninger). Loven trådte i kraft den 3. juni 2005. En ny bestemmelse om beskatning af fortjeneste og tab på aktier, investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab, blev indsat som (ny) § 2a.

Den særskilte beskatning af udbytte af aktier i selskaber hjemmehørende i lavskattelande - jf definitionen i den ophævede ABL § 2a - blev dermed ophævet og beskatningen af udbyttet sker i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 2 eller stk. 3.

Aktieavancebeskatningsloven er ophævet ved § 42, stk. 2 i lov nr. 1413 af 21. december 2005. Loven er trådt i kraft den den 23. december 2005 og har virkning for afståelser, der finder sted den 1. januar 2006 eller senere. Loven er i sin helhed erstattet af lov nr. 1413 af 21. december 2005 (ABL) med virkning for afståelser, der finder sted den 1. januar 2006 eller senere.

S.H.12.1.2 Beskatningskonto

Hvis aktierne i det udenlandske datterselskab er omfattet af (daværende) ABL § 2 a, skal den danske moderfond føre en beskatningskonto med henblik på at undgå, at der sker dansk beskatning af udbytter og avancer, der vedrører overskud, som allerede har været undergivet dansk beskatning efter reglerne om CFC-beskatning, jf. FBL § 12 og SEL § 32, -nu ophævede - stk. 13.

Den særskilte beskatningshjemmel for beskatning af udbytte fra aktier i lavskattelande - jf definitionen i ABL § 2 a - er ophævet jf lov nr. 407 af 1. juni 2005. Loven trådte i kraft den 3. juni 2005.

S.H.12.2 Udbytte fra ikke-datterselskaber

Efter FBL § 10, jf. SEL § 13, stk. 3, skal udbyttemodtagende fonde, der besidder mindre end 20 pct. i kalenderårene 2005 og 2006 og i kalenderårene 2007 og 2008 mindre end 15 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab, medregne 66 pct. af udbytte beløbet i den skattepligtige indkomst, når udbyttet modtages fra selskaber m.v., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 f, 4 eller 5a, eller som er hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun, når aktierne i det udbyttegivende selskab hverken er omfattet af ABL §§ 17 eller 19 eller LL § 16 C, stk. 15 .

S.H.12.3 Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger

Reglerne om beskatning af fonde m.v. af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger (både danske og udenlandske) fremgår af FBL § 10, jf. SEL § 13, stk. 4-7.

Reglerne i SEL § 13, stk. 4, jf. stk. 5 og 6, omhandler den del af udlodningen, der er skattefri, mens SEL § 13, stk. 7, angår opdelingen af den skattepligtige del af udlodningen i en del, der medregnes fuldt ud ved indkomstopgørelsen og i en del, der kun medregnes med 66 pct. Samtidig bemærkes, at reglen i LL 16 C er den centrale bestemmelse om udloddende investeringsforeninger.

Om udlodninger fra udloddende investeringsforeninger henvises til S.C.1.2.4.5 .

S.H.12.4 Eftergivelse af skat af udbytte fra selskaber efter FBL § 11, stk. 2, jf. SEL § 17, stk. 2-4

Lempelse i moder-/datterselskabsforhold

Hvis en dansk moderfond modtager udbytte fra selskaber, hvis aktier er omfattet af ABL § 19, og som er eller har været hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, nedsættes den udbyttemodtagende fonds, moderfondens, skat med den del, der svarer til forholdet mellem det modtagne udbytte og den skattepligtige indkomst, jf. FBL § 11, stk. 2, jf. SEL § 17, stk. 2 (lempelse ved beskatning af udbytte i moder-/datterselskabsforhold), der er indsat i selskabsskatteloven ved lov nr. 1375 af 20. december 2004.

Der kan dog ikke ske nedsættelse med et større beløb end det, som det udbyttegivende selskab, datterselskabet, og ethvert datterselskab på lavere niveau har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet til moderfonden, jf. FBL § 11, stk. 2, jf. SEL § 17, stk. 2. Det er en betingelse, at den udbyttemodtagende fond, moderfonden, på ethvert niveau ejer mindst 20 pct. (ved udbytteudlodninger i kalenderårene 2005 og 2006) og mindst 15 pct. (ved udbytteudlodninger i kalenderårene 2007 og 2008) af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab, datterselskabet, i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge, jf. FBL § 11, stk. 2, jf. SEL § 17, stk. 2.

Lempelse uden for moder-/datterselskabsforhold

Såfremt en fond modtager udbytte fra selskaber, hvis aktier er omfattet af ABL § 19, og som er eller har været hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af skattefritagelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, eller stk. 3, eller af SEL § 17, stk. 2 (beskrevet ovenfor om lempelse ved beskatning af udbytte i moder-/datterselskabsforhold), kan told- og skatteforvaltningen efter ansøgning eftergive den udbyttemodtagende fond en del af skatten, jf. FBL § 11, stk. 2, der henviser til SEL § 17, stk. 3 (lempelse ved beskatning af udbytte uden for moder-/datterselskabsforhold).

Det beløb, som kan eftergives, udgør maksimalt det beløb, hvormed summen af det beløb, som det udbyttegivende selskab har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og det beløb, som den udbyttemodtagende fond har udredet i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten, overstiger summen af de beløb, der skulle have været udredet i skat af henholdsvis det udbyttegivende selskab og den udbyttemodtagende fond, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst. Såfremt der er indgået en DBO med den stat, hvor det udbyttegivende selskab er hjemmehørende, kan der dog ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives efter stk. 3, indregnes større skattebeløb end de, som den pågældende stat efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære, jf. FBL § 11, stk. 2, der henviser til SEL § 17, stk. 4.

Eksempel 1

Ved beskatning af selskabet i udlandet

Selskab

Indkomst (udenlandske regler)

100,0

Skat 10 pct.

10,0

10,0

Udbytte

90,0

Fond/forening

Udbytteskat i udlandet 5 pct. af 90,0

4,5

Udbytte medregnes ved beskatning med 90,0

32 pct. af 90,0

28,8

Credit for udbytteskat i udlandet

4,5

24,3

I alt skat

38,8

Ved beskatning af selskabet her i landet

Selskab

Indkomst (danske regler)

100,0

Skat 30 pct.

30,0

30,0

Udbytte

70,0

Fond/forening

Udbytte medregnes ved beskatning med 100 pct.

Skat 30 pct. af 70,0

21

21

I alt skat

51

Da den samlede beskatning i det udbyttegivende udenlandske selskab af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og af udbyttet hos den danske fond/forening ikke overstiger den beskatning, der ville være sket i det udbyttegivende selskab og hos fonden/foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle beskattes her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst, gives der i dette tilfælde ikke lempelse.

Eksempel 2

Ved beskatning af selskabet i udlandet

Selskab

Indkomst (udenlandske regler)

100,0

Skat 33 pct.

33,0

33,0

Udbytte

67,0

Fond/forening

Udbytteskat i udlandet 5 pct. af 67,0

3,4

Udbytte medregnes ved beskatning med 67,0

Skat i Danmark 30 pct. af 67,0

20,1

Credit for udbytteskat i udlandet

3,4

16,7

I alt skat

53,1

Den beskatning, der ville være sket i det udbyttegivende selskab og hos fonden/foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle beskattes her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst, er lige som i eksempel 1 på 51. Lempelsen bliver derfor på 53,1-51 eller 2,1.

S.H.12.5 Modregning og tilbagebetaling af udbytteskat

Reglerne om modregning og tilbagebetaling af udbytteskat for selskaber finder tilsvarende anvendelse for fonde og foreninger, jf. KSL § 67, stk. 2. Såfremt der er indeholdt udbytteskat, modregnes udbytteskatten i den indkomstskat, som fonden eller foreningen skal betale i det kalenderår, hvori udbyttet er erhvervet. Såfremt beløbet ikke kan anvendes til modregning, udbetales det kontant.

S.H.12.6 Skattenedsættelse efter LL § 33

Efter LL § 33 gives der fradrag i skat til Danmark for skattebeløb, der er betalt til udlandet, jf. S.E.2.1 .

Denne regel finder også anvendelse for fonde og foreninger. Fonde og foreningers skat af indkomst fra udlandet kan desuden nedsættes efter bestemmelser herom i DBO'er indgået med de pågældende stater. Skattenedsættelsen foretages i den beregnede skat i sædvanlig rækkefølge.

S.H.12.7 Prioriteringsreglens udstrækning på skattefrit datterselskabsudbytte

Prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. afsnit S.H.24 , omfatter skattefri datterselskabsudbytter og den del af udbyttet fra andre selskaber, der ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

S.H.13 Kapitalgevinster

S.H.13.1 Generelle bemærkninger

Henvisningen i FBL § 3, stk. 1, til de almindelige regler om indkomstopgørelsen for selskaber omfatter også reglerne om beskatning af kapitalgevinster.

S.H.13.2 Ejendomsavance

Fonde og foreninger, der ikke driver næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, vil kun være skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, når betingelserne herfor i ejendomsavance beskatningsloven eller ejerlejlighedsbeskatningsloven er opfyldt.

Ejerlejlighedsbeskatningsloven er ophævet ved § 7 i lov nr. 458 af 9. juni 2004. Ophævelsen har efter nævnte lovs § 19, stk. 3, virkning for afståelser af ejerlejligheder, der sker den 1. januar 2004 eller senere, og hvor ejerlejligheden ikke før den 1. januar 2004 er blevet skattepligtig efter ejerlejlighedsbeskatningsloven.

Tab ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven kan fradrages i anden fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der også er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Tab ved afståelse af ejerlejligheder, der er omfattet af ejerlejlighedsavancebeskatningsloven, kan derimod ikke fradrages.

Om beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven og ejerlejlighedsbeskatningsloven henvises i øvrigt til afsnit E.J .

S.H.13.3 Aktieavance

Fonde og foreninger er omfattet af aktieavance beskatningsloven. Aktieavancebeskatningen svarer til hvad der gælder for aktieselskaber, jf. ABL § 6.

I medfør af ABL § 9, stk. 1 er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven derfor også skattefri af gevinst ved afståelse af aktier m.v. efter mere end 3 års ejertid med mindre aktierne er omfattet af ABL §§ 17-19, § 21, stk. 1 eller § 22. Tab er til gengæld ikke jf. ABL § 9, stk 2 fradragsberettiget med mindre aktierne er omfattet af ABL §§ 17-19 eller § 22.

Om fondes aktieafståelser i øvrigt henvises til afsnit S.G.4 .

S.H.13.4 Kursgevinster

Fonde og foreninger er ligeledes omfattet af kursgevinst loven.

Fonde og foreninger er generelt skattepligtige af gevinster og tab på fordringer og gæld. Dette gælder også fordringer og gæld i fremmed valuta, jf. KGL § 2.

Konvertible obligationer omfattes ikke af kursgevinstloven, jf. KGL § 1, stk. 4, men derimod af aktieavancebeskatningsloven og LL § 16 B, jf. nærmere herom afsnit S.G.13 .

Uddeling af nettokursgevinst

Efter FL § 9, stk. 2 er der adgang for ikke-erhvervsdrivende fonde til at kunne uddele nettokursgevinster . Baggrunden for bestemmelsen er efter forarbejderne bl.a. , at ikke-erhvervsdrivende fonde ikke havde mulighed for at uddele de kursgevinster, der knytter sig til den bundne kapital. Fondene kunne således ikke ad denne vej minimere kursgevinstbeskatningen. Såvel de erhvervsdrivende som de ikke-erhvervsdrivende fonde har således mulighed for at minimere kursgevinstbeskatningen via fradragsberettigede uddelinger.

Fonden kan få fradrag for uddeling af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden ved den foretagne uddeling må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling, jf. nærmere afsnit S.H.21.2 .

Nettokurstab

Med hensyn til kurstab er der i FBL § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. indsat en særlig regel om underskudsfremførsel, jf. nedenfor under afsnit S.H.19 . Særligt bemærkes, at der ved opgørelsen af det fradragsberettigede nettokurstab skal tages højde for prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. TfS 1992, 409 DEP.

Uanset udgangspunktet om fradragsret for tab på alle fordringer indeholder KGL § 4 en regel om, at bl.a. fonde og foreninger som udgangspunkt ikke kan fradrage tab på fordringer på koncernforbundne selskaber.

Koncernforbundne selskaber

Koncernforbundne selskaber anses efter KGL § 4, stk. 2, nr. 3 og 4 som værende en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab, eller en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Såfremt kreditors fradragsret er omfattet af den nævnte begrænsning, skal debitor ikke medregne den modsvarende gevinst på sin gæld. Dette gælder dog ikke ved eftergivelse af gæld, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. I disse tilfælde sker der beskatning af den del af gældseftergivelsen, som udgør forskellen mellem gældens aktuelle værdi, og det beløb hvortil gælden nedskrives, jf. KGL § 8.

Det bemærkes endvidere, at der ikke er skattepligt af gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af gælden (frivillig akkord), jf. KGL § 24. Dette gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Om kursgevinstloven i øvrigt henvises der til, afsnit A.D.2 . og afsnit S.C.1.2.2.2 . - S.C.1.2.2.6 .

S.H.13.5 Goodwill og andre immaterielle rettigheder

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal fonde og foreninger medregne fortjeneste eller tab ved salg eller opgivelse af goodwill eller andre immaterielle aktiver, jf. AL § 40, stk. 6. Bestemmelsen omfatter dog ikke fortjeneste eller tab ved salg eller opgivelse af en udbytteret som er omfattet af LL § 12 B, stk. 6, jf. nærmere herom cirkulære nr. 39 af 21. marts 2000.

Reglerne i AL § 40 er nærmere beskrevet i afsnit E.C.5.3 .

Beskatning ved gevinst eller tab på goodwill eller andre immaterielle aktiver er endvidere nærmere beskrevet under afsnit S.F.2.3.4 .

S.H.14 Gaver m.v.

S.H.14.1 Gaver til fonde, der ikke er familiefonde

Gaver, der tilfalder grundkapitalen

Efter FBL § 3, stk. 3 er fonde kun skattepligtige af gaver , som er bestemt til uddeling.

Gaver, som ikke kan anvendes til uddeling - dvs. som tilfalder grundkapitalen (den bundne kapital) - skal således ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, medmindre det i vedtægterne er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere tidsrum skal anvendes til uddeling. En gave kan tilfalde grundkapitalen enten ved stiftelse af fonden, eller ved en disposition hvorved grundkapitalen udvides.

I afgørelsen offentliggjort som SKM2007.176.SR bekræftede Skatterådet bl.a., at et selskab kunne yde en gave til en fond, uden skattemæssige konsekvenser for fonde, når gaven ville blive tillagt fondens grundkapital.

Reglerne om gavebeskatning i FBL § 3 skal ses i sammenhæng med fondsloven og erhvervsfondsloven.

De aktiver, der forelå ved fondens stiftelse, samt aktiver der modsvarer overskud, som er henlagt til konsolidering kan kun uddeles med fondsmyndighedens samtykke, medmindre det i vedtægterne er bestemt, at kapitalen skal anvendes til uddeling i løbet af et nærmere fastsat tidsrum, jf. FL § 9, stk. 5. Tilsvarende gælder for så vidt angår gaver, medmindre giver har bestemt, at gaven skal anvendes til uddeling.

I erhvervsfondsloven anvendes udtrykket grundkapital, jf. EFL § 9, som omfatter den kapital, hvormed den erhvervsdrivende fond er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Nedsættelse af grundkapitalen kræver fondsmyndighedens samtykke, jf. EFL § 11, stk. 1. Grundkapitalen kan alene nedsættes med henblik på uddeling, hvis det fremgår af vedtægten, jf. EFL § 11, stk. 2. Gaver til erhvervsdrivende fonde tilfalder kun grundkapitalen, hvis giver udtrykkeligt har bestemt dette.

Hvad enten der anvendes betegnelsen grundkapital, bunden kapital eller lign., dækker den skattemæssige anvendelse af begreberne over kapital, som ikke kan uddeles.

I SKM2002.211.LR udtalte Ligningsrådet, at en vederlagsfri overdragelse af samtlige aktier i et driftsselskab til en nystiftet fonds grundkapital var uden skattemæssige konsekvenser for fonden. Afgørende var, at aktierne i henhold til fundatsen skulle indgå i fondens grundkapital, at fondens formål stedse ville være at eje den fulde aktiekapital i selskabet, samt at der ikke var tillagt medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at indtage bestemte stillinger m.v.

TfS1994, 320 LR vedrørte en skattefri fusion af to fonde. Fusionen skulle gennemføres derved, at den indskydende fonds egenkapital - dvs. både den disponible og bundne kapital - skulle overføres til den disponible kapital i den modtagende fond. Det var oplyst, at den indskydende fond ikke havde modtaget gaver til udvidelse af den bundne kapital og derfor ikke havde fået fritagelse for beskatning af gaver efter fondsbeskatningslovens regler. Ligningsrådet fandt, at fusionen kunne gennemføres skattefrit i medfør af fusionsskattelovens § 14 c, stk. 1, nr. 1, idet overførslen ikke havde skattemæssig betydning. Afgørelsen er mere udførligt refereret under afsnit S.H.20.2 .

Uddeling af grundkapitalen

Uddeling af den bunden kapital med fondsmyndighedens samtykke indebærer, at der uddeles af gaver, der i sin tid var skattefri, fordi de ikke skulle uddeles. Uddelingen af den bunden kapital (grundkapitalen) indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er tilstede. Der må derfor ske beskatning af den del af den bundne kapital, som uddeles.

Beskatning i ovennævnte situtation må ske på uddelingstidspunktet, således at der er parallelitet mellem fradraget for uddelingen og beskatningen af den frigivne bundne kapital.

Gaver til uddeling

Da en del gaver senere uddeles, omfatter skattefriheden ikke gaver, hvorom det er bestemt, at gaven skal anvendes til uddeling, eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling.

Modtager en fond en gave fra en anden fond, som er beregnet til videreuddeling, er den modtagende fond skattepligtig af gaven, jf. FBL § 3, stk. 3, 1. pkt.

Fradragsret

Det er i FBL § 4, stk. 2, præciseret, at der er fradragsret for en fonds uddelinger til en anden fond med et ikke almennyttigt eller almenvelgørende formål, selvom den modtagende fond på grund af reglen i FBL § 3, stk. 3, ikke skal medregne uddelingen (gaven) til den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt der foreligger gensidige gaver mellem fondene.

S.H.14.2 Gaver til familiefonde

Ved familiefonde forstås fonde, i hvis vedtægter der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at besætte bestemte stillinger m.v. - dog ikke hverv som medlem af bestyrelsen - jf. FL § 7 og EFL § 8.

Gaver til uddeling

Efter FBL § 3, stk. 3, 1. pkt. er familiefonde skattepligtige af gaver, som anvendes til uddeling eller hvorom det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere bestemt tidsrum skal anvendes til uddeling. Er der tale om en gave, som helt eller delvis senere skal uddeles, betales der således almindelig indkomstskat af den del af gaven, som anvendes til uddeling.

Gaver, der tilfalder grundkapitalen

Desuden er familiefonde skattepligtige af gaver, hvorved fondens grundkapital udvides, jf. FBL § 3, stk. 3, 2. pkt.

Gaver som tilfalder grundkapitalen i forbindelse med stiftelse af en familiefond, pålægges en afgift på 20 pct. af gavens værdi, jf. FBL § 3, stk. 3, 3. pkt. Afgiftspligtige gaver indgår - i modsætning til skattepligtige gaver - ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget efter FBL § 3, stk. 2.

Fonde med blandede formål

Fonde, der både varetager familiemæssige formål og andre formål, behandles skattemæssigt som familiefonde. Opnår en blandet ikke-erhvervsdrivende familiefond fondsmyndighedens tilladelse til at foretage en opdeling af fondens bundne kapital i adskilte afdelinger, således at de familiemæssige formål adskilles fra de øvrige formål, er fonden dog ikke skattepligtig af gaver, som tilfalder grundkapitalen i den ikke-familiemæssige afdeling, jf. TfS 1988, 138 DEP.

For at afdelinger kan anerkendes som adskilte, skal der for den enkelte afdeling føres særskilt regnskab med angivelse af bunden og disponibel kapital samt angivelse af indtægter, udgifter og gaver.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har som fondsmyndighed for fonde omfattet af erhvervsfondsloven oplyst, at grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond ikke kan opdeles i forskellige afdelinger, jf. TfS 1998, 105 DEP.

Om betaling af afgift, se afsnit S.H.25 .

S.H.14.3 Afgift af indskud i en udenlandsk lavt beskattet fond/trust

Skattesubjekterne

Efter FBL § 3 A, stk. 1 skal fuldt skattepligtige fonde m.v., der foretager indskud i en lavtbeskattet udenlandsk fond eller trust betale en indskudsafgift på 20 pct. Dette gælder dog kun den del af de årlige indskud, der overstiger 10.000 kr.

Bestemmelsen omfatter fuldt skattepligtige personer, selskaber m.v., og fonde m.v. omfattet af KSL § 1, SEL § 1, FBL § 1, samt dødsboer, der skiftes her i landet, jf. DBSL § 1, stk. 2. Derudover finder reglen anvendelse, hvis en person, et selskab m.v., som tidligere har været fuldt skattepligtig i Danmark, bliver fuldt skattepligtig påny, og indenfor de sidste fem år forud for den fulde skattepligts genindtræden, har indskudt midler i en udenlandsk lavtbeskattet fond eller trust, jf. FBL § 3 A, stk. 4.

Tilsvarende gælder, hvis et selskab eller en forening m.v., som personen på indskudstidspunktet kontrollerede, jf. FBL § 3 A, stk. 3, i denne periode har foretaget sådanne indskud. Begrænset skattepligtige personer, dødsboer, selskaber og fonde er ikke i øvrigt omfattet af reglen.

Udenlandsk fond eller trust

Det er en betingelse, at indskuddet er foretaget i en udenlandsk stiftet eller oprettet fond eller trust. Som en fond anses et udenlandsk retssubjekt, der har samme karakteristika som en dansk fond.

Afgrænsning

Afgrænsningen af, hvornår der foreligger en fond eller ej er overensstemmende med den fondsdefinition, som i øvrigt anvendes i Danmark, jf. nærmere afsnit S.H.2 og S.H.4 .

I modsætning til fonde er trusts ikke selvstændige juridiske personer. De enkelte staters eller lavskattezoners trustregler kan være meget varierende. Der er dog visse fællestræk, som går igen de fleste steder.

I den typiske trust optræder tre persongrupper. En stifter, en bestyrer (trustee) og nogle begunstigede.

Som oftest opstilles der ikke egentlige formkrav - såsom registrering og lignende i offentlige registre - til truststiftelser, men der vil normalt foreligge et stiftelsesdokument. Etablering af trusten foretages ved, at stifteren overdrager nogle midler til en eller flere bestyrere, der skal fordele midlerne og afkastet heraf blandt nogle begunstigede, som stifteren har opregnet i stiftelsesdokumentet.

Civilretligt vil bestyreren efter trustens etablering stå som ejer af de midler, der er overført til trusten. Bestyrerens rådighed over disse midler vil imidlertid være begrænset til at handle i overensstemmelse med de retningslinier, der er fastlagt af stifteren. Endvidere vil bestyrerens kreditorer ikke have mulighed for at søge fyldestgørelse i trustmidlerne. I langt de fleste tilfælde vil bestyreren være en lokal advokat, revisor eller et egentlig professionelt bestyrerselskab hjemmehørende i det pågældende skattely.

Forskelle i de enkelte staters civilretlige regler om fonde eller trusts har normalt ikke betydning for om der er tale om en udenlandsk fond eller trust. Efter nogle landes selskabsretlige lovgivning er der dog mulighed for at sætte fonden eller trusten på aktier eller andre omsættelige andele. En sådan fond eller trust betragtes ikke som en fond eller trust i FBL § 3 A's forstand. Dette indebærer bl.a., at udenlandske investeringsforeninger, som benævnes »fond« eller »trust«, men som i det væsentligste er opbygget og fungerer som et dansk selskab eller en dansk investeringsforening, ikke er omfattet af reglen. I stedet finder bestemmelserne i FBL § 12, LL § 16 H eller SEL § 32 - forudsat at betingelserne er opfyldt - anvendelse.

Indskud

FBL § 3 A forudsætter, at der ved indskuddet er sket en sådan endelig udskillelse af midlerne fra indskyderens egen formue, at det i skattemæssig henseende er anerkendt, at personen ikke efter indskuddet fortsat skal beskattes af afkastet. Er dette ikke tilfældet er der ikke tale om et »indskud« i bestemmelsens forstand.

Både indskud, der foretages i forbindelse med selve stiftelsen og senere indskud, udløser afgift. Bestemmelsen er ikke begrænset til indskud af kontante midler, men omfatter indskud af aktiver af enhver art. Indskud i en udenlandsk fond eller trust, som ikke foretages af personen selv, men af et udenlandsk selskab eller forening m.v., som kontrolleres af personen, anses for foretaget af personen selv, jf. FBL § 3 A, stk. 3. Kontrol defineres i denne forbindelse på samme måde som i SEL § 32, stk. 6, jf. afsnit S.D.5.1 .

Lavere beskatning end efter danske regler

Om indkomsten i en udenlandsk fond eller trust beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, afgøres ud fra en sammenligning med de danske fondsbeskatningsregler. For så vidt angår trusts, vil der skulle foretages en sammenligning mellem beskatningen af bestyreren og de danske fondsbeskatningsregler. Der skal anlægges en konkret vurdering af såvel beskatningsprocentens størrelse som af det beskatningsgrundlag, hvoraf skatten beregnes. Der kan ikke angives nogen fast grænse for, hvad der antages at være lav beskatning i relation til FBL § 3 A.

Hvis den udenlandske fond eller trust udfra en konkret vurdering anses for lavt beskattet, vil indskud i fonden være afgiftpligtig. Dette gælder uanset om fonden efterfølgende udlodder midler, der ville have været fradragsberettigede efter danske regler.

En udenlandsk fond eller trust anses automatisk for at være lavt beskattet, hvis der er mulighed for at aftale skattesats eller skattegrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvori fonden eller trusten er hjemmehørende. Dette gælder uanset om fonden eller trusten har udnyttet en indgået DBO. Tilsvarende gælder, når skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor indskyderen er hjemmehørende, jf. FBL § 3 A, stk. 5.

Midlerne anvendes almenvelgørende eller almennyttigt

Indskyderen vil kunne ansøge om dispensation fra afgiften, såfremt indskuddet foretages i en udenlandsk fond eller trust, hvis midler anvendes i almenvelgørende eller på anden vis almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer, jf. FBL § 3 A, stk. 2. Ansøgning om dispensation skal indsendes til den lokale told- og skatteforvaltning.

Det er op til indskyderen at dokumentere, at den udenlandske fond eller trust anvender sine midler til almenvelgørende eller almennyttige formål. Det kan eksempelvis ske ved, at indskyderen fremlægger vedtægter og regnskaber fra fonden eller trusten. Der kan dog alene lægges vægt på vedtægter o.lign., hvis de afspejler den reelle aktivitet. Afgrænsningen af, om en fond eller trust må anses for almenvelgørende eller almennyttig, foretages efter de samme kriterier, som lægges til grund for bedømmelsen om fradragsadgang efter FBL § 4, stk. 1, jf. nærmere afsnit S.H.21.3 .

Indskudsafgiften

Afgiften er 20 pct. af den del af indskuddet, der årligt overstiger 10.000 kr. Hvis indskyderen ikke fuldt ud ejer (kontrollerer) det udenlandske selskab eller den udenlandske forening m.v., der foretager et indskud i en udenlandsk fond eller trust, jf. FBL § 3 A, stk. 3, skal der ikke svares afgift af hele indskuddet, men kun af den samlede direkte og indirekte forholdsmæssige andel set i forhold til indskyderens ejerandel på tidspunktet for indskuddet. Eksempel: En person (P) har 80 pct. af aktierne i et udenlandsk selskab (S). S har igen 80 pct. af aktierne i et andet udenlandsk selskab (D). D indskyder 1 mio. kr. i et udenlandsk lavtbeskattet udenlandsk fond. P har en indirekte ejerandel på 64 pct. i D (80 pct. gange 80 pct.) og kontrollerer derved D. P skal betale indskudafgift på 20 pct. af 640.000 kr., dvs. i alt 128.000 kr.

Forfaldstidspunkt og meddelelsespligt

Afgiften forfalder til betaling, når indskuddet foretages, jf. FBL § 3 A, stk. 6. Indskyderen skal samtidig med at det afgiftspligtige indskud foretages give meddelelse herom til den lokale told- og skatteforvaltning.

Der skal ikke foretages meddelelse, hvis der efter 10.000 kr.'s-reglen ikke skal betales afgift. Indgives der en ansøgning om dispensation om fritagelse for indskudsafgiften til den lokale told- og skatteforvaltning, jf. FBL § 3 A, stk. 2, er meddelelsespligten opfyldt.

Betaling af afgiften

Indbetaling skal ske til den lokale told- og skatteforvaltning. Betaling af afgiften vil blive anset for rettidig, såfremt den finder sted senest en måned efter, at indskuddet er foretaget, jf. FBL § 3 A, stk. 6.

S.H.14.4. Gaver til foreninger

Branchforeninger

Brancheforeninger skal altid medregne gaver til den skattepligtige indkomst.

Arbejdsmarkeds-

sammenslutninger

Arbejdsmarkedssammenslutninger skal ikke medregne gaver ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. nærmere afnsit S.H.18.1 .

S.H.15 Arv

Boafgift

Arv, der tilfalder fonde , skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, men i visse tilfælde betales der boafgifter efter boafgiftsloven.

Som udgangspunkt skal der betales en boafgift på 15 pct. af beløbet, samt en tillægsboafgift på 25 pct. Tillægsboafgiften beregnes efter fradrag af den del af boafgiften på 15 pct., der forholdsmæssigt hviler på denne del af arvebeholdningen. Den effektive afgiftssats udgør således maksimalt 36 1/4 pct.

Afgiftsfritagelse

Ifølge BAL § 3, stk. 2, kan skatteministeren eller den, han bemyndiger dertil, bevilge afgiftsfritagelse for arv, som tilfalder offentlige institutioner, den danske folkekirke, valgmenigheder, religiøse samfund, foreninger, selskaber eller stiftelser med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål. Dette gælder dog ikke for så vidt angår kapitaler og formuegoder, hvortil der ved dødsfaldet knyttes en brugs- eller indtægtsnydelse, jf. BAL § 14, stk. 2. Afgiftsfritagelsen omfatter endvidere fonde og foreninger som er godkendt i i henhold til LL §§ 8 A eller 12, jf. BAL § 3, stk. 1, litra f.

Afgørelse om afgiftsfritagelse efter BAL § 3, stk. 2 træffes af SKAT, mens skifteretterne er bemyndiget til at træffe afgørelse om fritagelse efter BAL § 3, stk. 1, litra f samt LL §§ 8 A og 12, stk. 3.

I Bilag til Ligningsvejledningen, Almindelig del, er der udarbejdet en oversigt - Almenvelgørende eller på anden måde almennyttige fonde, foreninger, stiftelser, institutioner mv. samt religiøse samfund - som indeholder en liste over fonde, foreninger m.v., som er godkendt efter LL § 8 A, LL § 12, stk. 3 og BAL § 3, stk. 2.

Fonde, der ikke i forvejen er optaget på ovennævnte liste, kan blive optaget i forbindelse med en konkret afgiftsfritagelse eller efter særskilt ansøgning om optagelse på listen.

S.H.16 Driftsomkostninger

S.H.16.1 Generelle bemærkninger

Fonde og brancheforeninger

Henvisningen i FBL § 3, stk. 1 til selskabsskattelovens regler medfører tillige, jf. SEL § 8, at fonde og de i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 nævnte foreninger ved indkomstopgørelsen kan fradrage driftsomkostninger , jf. SL § 6, litra a.

Arbejdsmarkeds-sammenslutning

For så vidt angår arbejdsmarkedssammenslutningers fradragsberettigede driftsomkostninger henvises til afsnit S.H.18.2.

For at en fond m.v. kan fradrage en afholdt udgift, som en driftsomkostning efter statsskatteloven skal der, ligesom for selskaber, være en mere eller mindre direkte forbindelse med den indkomstskabende aktivitet. En udgift, der er afholdt som led i driften af fonden, vil således kunne fradrages eller gøres til genstand for skattemæssig afskrivning

Udgangspunktet er således, at fondes og foreningers driftsomkostninger må afgrænses efter tilsvarende retningslinier som for selskaber.

S.H.16.2 Afgrænsningen mellem driftsomkostninger og uddelinger

Det er på flere punkter nødvendigt at sondre mellem driftsomkostninger , der kan fradrages efter FBL § 3, stk. 1, og uddelinger, der kan fradrages efter FBL § 4.

Som forskelle på den skattemæssige behandling kan nævnes

Et driftsmæssigt underskud kan fremføres til modregning i det følgende års overskud, jf. LL § 15. Uddelinger, der overstiger årets nettoindkomst opgjort efter sædvanlige regler, kan ikke fradrages i det følgende år.

Uddelinger til almennyttige/almenvelgørende formål giver ret til konsolideringsfradrag, jf. FBL § 5, stk. 1.

Uddelinger anses efter FBL § 6 for foretaget forlods af visse skattefrie indtægter. Driftsomkostninger fragår i den skattepligtige indkomst.

Ikke almennyttige/almenvelgørende uddelinger kan alene fradrages, hvis modtageren er skattepligtig heraf. Dette gælder dog ikke, hvis udgiften er at anse for en driftsomkostning.

Bundfradrag ydes i den ikke-erhvervsmæssige indkomst inden fradrag for uddelinger.

Underskud fra tidligere år skal fradrages før årets uddelinger fradrages. Det vil kunne forekomme, at udgifter, der efter fast praksis ikke anses for at vedrøre indkomstopgørelsen, og som derfor hverken kan fradrages som driftsomkostninger eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, vil kunne fradrages som uddelinger.

Begrebsmæssig afgrænsning

Som driftsomkostninger anses udgifter, hvorved fonden m.v. bringes i stand til at varetage sine formål ifølge vedtægterne, jf. nærmere nedenfor.

Ved uddelinger forstås ydelser, som fonden eller foreningen afholder med henblik på at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.

Uddelinger

Fonde kan både foretage eksterne og interne uddelinger, jf. afsnit S.H.21.1 .

Ved eksterne uddelinger forstås f.eks. legater, stipendier eller ydelser til formål, som fonden ikke selv udfører. Eksterne uddelinger kan beskrives som fondes vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, der sker uden forventning om en modydelse.

Ved interne uddelinger forstås f.eks. udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller et museums indkøb til egne udstillinger. Ved interne uddelinger påregner fonden således en modydelse bestående af et aktiv (en forskningsindsats, en forbedring, en kunstgenstand etc.), som fonden har en vedtægtsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve.

Ved afgørelsen af, hvorledes en given udgift skattemæssigt skal behandles, er det nødvendigt at afgøre, om en udgift er fradragsberettiget, og efter hvilke regler udgiften i givet fald skal fradrages. Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller en forening, kan ikke anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener som placering af frie midler i f.eks. aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, ændrer ikke fondens eller foreningens status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling.

Sagen refereret i SKM2004.72.LR drejede sig om, hvorvidt en fond, der ifølge vedtægterne var forpligtet til at forbedre og vedligeholde de af fonden ejede ejendomme, kunne fradrage udgifter afholdt i overensstemmelse med dette formål efter FBL § 4, stk. 1, FBL § 4, stk. 2 eller efter FBL § 3 om det udvidede driftsomkostningsbegreb. Ligningsrådet fandt ikke, at der var fradrag efter nogen af de nævnte bestemmelser. De ejendomme, som fonden efter vedtægterne var forpligtet til at forbedre og vedligeholde, var ikke af en sådan karakter, at de kunne anses for almenvelgørende eller almennyttige, hvorfor der ikke var fradrag efter FBL § 4, stk. 1. I relation til fradrag efter FBL § 4, stk. 2, fandt Ligningsrådet ikke betingelsen om modtagers skattepligt for opfyldt. I relation til fradrag for driftsomkostninger efter FBL § 3 fandt Ligningsrådet ikke, at betingelsen om, at der var tale om en udgift, der var nødvendig for at fonden kunne varetage sit vedtægtsmæssige formål, var opfyldt i den konkrete sag.

I sagen refereret i SKM2006.504.SR fastslog Skatterådet, at en fonds erhvervelse af en fast ejendom kunne betragtes som en intern uddeling. Ved vurderingen lagde skatterådet vægt på ordlyden i fondens fundats, hvoraf det fremgik, at fondens formål bl.a. var at "..erhverve og drive bygninger, der skulle stilles til rådighed for en nærmere angiven personkreds". Det var Skatterådets opfattelse, at fonden ved erhvervelse af fast ejendom realiserede fondens formål i henhold til fundatsen. Da fondens formål var at betragte som almennyttigt var uddelingen fradragsberettiget for fonden i medfør af fondsbeskatningslovens 4, stk. 1.

Driftsomkostninger

En udgift, der er afholdt som et led i driften af fonden eller foreningen, vil normalt kunne fradrages som en driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger. Nedenfor i afsnit S.H.16.3 er det omtalt, at det generelle driftsomkostningsbegreb i relation til fonde eller foreninger må udvides fra alene at omfatte udgifter forbundet med erhvervsmæssig virksomhed til også at omfatte udgifter, der er nødvendige at afholde af hensyn til fondens eller foreningens øvrige virksomhed (det udvidede driftsomkostningsbegreb).

I en række tilfælde vil det ikke entydigt kunne afgøres, om der foreligger en udgift, der vil kunne fradrages som en driftsomkostninger/ gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, eller om der foreligger en uddeling, der eventuelt kan fradrages efter FBL § 4. Det gælder særligt i tilfælde, hvor fonden eller foreningen i eget regi afholder udgifter til opfyldelse af formålet.

Som eksempel herpå kan nævnes en stiftelses vedligeholdelse af bygninger, en videnskabelig fonds omkostninger til aflønning af forskere ansat i fonden eller et museums udgifter til anskaffelse og vedligeholdelse m.v. af de udstillede genstande. Sådanne udgifter vil efter omstændighederne kunne anses for interne uddelinger. Om der i stedet kan blive tale om at fradrage de nævnte udgifter som driftsomkostninger eller foretage afskrivninger derpå, afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom, jf. dog nedenfor under afsnit S.H.16.3 om det særlige udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Som det fremgår af nedenstående to afgørelser fra henholdsvis Landsskatteretten og Skatterådet er fundatsens ordlyd tillige af betydning for om en udgift konkret skal anses for at være en uddeling eller en driftsomkostning, som eventuelt aktiveres.

SKM2006.417.LSR angik en fond som i henhold til fundatsens bl.a. skulle stille nærmere angivne somerhusejendomme til rådighed for fondsstifterens familie/efterkommere. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst havde fonden medregnet et driftsresultat vedrørende sommerhusejendommene på minus 381.309 kr. Landsskatteretten konkluderede på baggrund af fundatsens ordlyd, at de afholdte omkostninger til drift og vedligeholdelse af ejendommene, som i henhold til vedtægterne udelukkende skulle stilles til rådighed for fondsstifterens familie, ikke kunne fradrages som driftsomkostninger, men skulle anses for uddelinger. Landsskatteretten vurderede, at fondens formål konkret medførte at traditionelle driftsomkostninger konkret måtte betragtes som en uddeling.

I SKM2006.533.SR , fastslog Skatterådet, at en kunstfonds erhvervelse af kunstværker m.v. qua ordlyden af fundatsen måtte anses for at være en uddeling fra fonden og ikke en driftsomkostning, som kunne aktiveres med henblik på afskrivning efter reglerne i afskrivningslovens §§ 44 A og 44 B.

Det er nødvendigt, at fonden eller foreningen på anskaffelsestidspunktet tager stilling til udgiftens karakter, idet der dog ikke er frit valg mellem om en udgift karakteriseres som henholdvis en uddeling eller en driftsomkostning. Som ovenstående afgørelser viser er det ordlyden af fondens fundats, som er afgørende for, om en udgift konkret kan eller skal karakteriseres som en driftsomkostning. For at en udgift kan kategoriseres som en driftsomkostning fordres tillige, at der rent faktisk er en sammenhæng med fondens indkomsterhvervelse.

I visse tilfælde vil der være mulighed for at en del af udgiften kan fradrages som en uddeling, mens den resterende del af udgiften vil kunne gøres til genstand for skattemæssig afskrivning. Fonden må i disse tilfælde foretage en opdeling. Det skal dog påses, at udgifter, der fradrages som uddelinger, ikke tillige fradrages ved indkomstopgørelsen som driftsomkostninger eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger.

Uddelinger skal endvidere afgrænses over for rene formuedispositioner, jf. nedenfor under afsnit S.H.21.1 .

S.H.16.3 Det udvidede driftsomkostningsbegreb

Afgrænsningen af hvilke udgifter, der kan fradrages som driftsomkostninger ved opgørelsen af indkomsten efter FBL § 3, skal som udgangspunkt foretages efter de retningslinier, der er gældende ved opgørelsen af aktieselskabers skattepligtige indkomst.

Imidlertid kan der forekomme udgifter, som er nødvendige at afholde af hensyn til fondens eller foreningens virksomhed, uden at udgiften kan anses for direkte at vedrøre indkomsterhvervelsen eller har karakter af en uddeling. Der gælder derfor et udvidet omkostningsbegreb for fonde m.v., som bevirker at visse udgifter kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, selvom udgiften ikke i traditionel forstand kan anses for at være afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Som eksempler kan nævnes en stiftelses udgifter til drift af stiftelsens friboliger eller en ikke-erhvervsdrivende forenings omkostninger til kontorhold. Se dog sagen SKM2004.72.LR refereret under afsnit S.H.16.2 hvor der ikke kunne foretages fradrag for en fonds omkostninger til forbedring og vedligeholdelse m.v. af de af fonden ejede ejendomme efter FBL § 3, da der ikke var tale om udgifter, der var nødvendige for at fonden kunne varetage sit erhvervsmæssige formål.

I TfS 1999, 494 LSR, godkendte Landsskatteretten en fonds fradrag for tab på en fordring mod en tidligere forretningsbestyrer, idet fordringen var opstået som følge af forretningsbestyrerens besvigelser overfor fonden. Landsskatteretten indrømmede fradrag efter KGL § 1, uanset om fordringen var erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Landsskatteretten godkendte endvidere fradrag for nogle advokatomkostninger, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, som fonden havde afholdt i forbindelse med inddrivelsen af ovennævnte fordring.

Rejseudgifter ved afholdelse af bestyrelsesmøder i udlandet kan ikke godkendes som driftsomkostninger.

Rejseudgifter i forbindelse med besøg i Danmark af en fondsstifter er derimod godkendt, idet stifterens aktivitet i Danmark havde nær tilknytning til fondens indtægtserhvervelse ved gaver.

Erhvervsdrivende fonde kan fradrage årsafgiften til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved opgørelsen af den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Registreringsafgiften kan fradrages med hjemmel i LL § 8 J.

Afgrænsningen af afskrivningsberettigede udgifter må ligeledes ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til fonds- eller foreningsvirksomheden. Dette gælder, selv om denne virksomhed kan karakteriseres som erhvervsmæssig. Hvad bygningsafskrivninger angår, er det dog en forudsætning for skattemæssige afskrivninger, at der er tale om en afskrivningsberettiget bygning, jf. AL § 14.

S.H.17 Bundfradrag

Efter FBL § 3, stk. 2 - og den tilsvarende bestemmelse for arbejdsmarkedssammenslutninger i FBL § 8, stk. 3 - skal fonde og foreninger ved opgørelsen af indkomsten før særlige fradrag for uddelinger og hensættelser alene medregne den øvrige indkomst i det omfang denne overstiger et bundfradrag.

Bundfradraget foretages i den samlede indkomst eksklusiv indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed. Det er således alene de samlede ikke-erhvervsmæssige nettorenteindtægter, nettokursgevinster og nettoaktieavancer samt skattepligtige udbytter, gaver og ejendomsavancer m.v., der reduceres med bundfradraget. Afgiftspligtige gaver indgår derimod ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget.

Erhvervsmæssig indkomst afgrænses efter de retningslinier, der findes i SEL § 1, stk. 4. Vejledende er således den praksis, der findes vedrørende institutioner omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. afsnit S.C.6.1.1 . Opmærksomheden henledes dog på, at SEL § 1, stk. 5, ikke gælder for foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Denne bestemmelse er således også uden betydning ved beregningen af bundfradraget efter FBL § 3, stk. 2.

Bundfradraget udgør 25.000 kr. for fonde, mens fradraget for foreninger udgør 200.000 kr. Bundfradraget reguleres ikke.

Bundfradraget foretages inden fradrag efter FBL §§ 4 og 5. Der kan ikke ske fremførsel af et underskud svarende til bundfradraget, såfremt der foretages uddelinger eller hensættelser af samme størrelse som indkomsten opgjort efter FBL § 3. Dette svarer til, at underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser overstiger den efter FBL § 3 opgjorte indkomst, ikke kan fremføres.

I FBL § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. findes dog en særregel vedrørende fradragsberettiget nettotab efter kursgevinstloven. Der henvises til afsnit S.H.19 .

En ikke-udnyttet del af et bundfradrag, der skyldes, at den ikke-erhvervsmæssige indkomst er mindre end 25.000 kr., respektive 200.000 kr., kan ikke modregnes i eventuel positiv erhvervsmæssig indkomst.

S.H.18 Arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse

S.H.18.1 Indtægter

I FBL § 8, stk. 1, foretages en positiv afgrænsning af de indtægtsarter, som arbejdsmarkedssammenslutninger skal medregne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Efter FBL § 8, stk. 1, skal arbejdsmarkedssammenslutninger medregne indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, renteindtægter, udbytteindtægter efter LL § 16 A, skattepligtige ejendomsavancer, skattepligtige aktieavancer og indkomst efter kursgevinstloven, jf. ovenfor under afsnit S.H.13.2 . - S.H.13.4 ., til den skattepligtige indkomst.

Til den skattepligtige indkomst medregnes desuden fortjeneste og tab på ombygnings- og forbedringsudgifter, indretninger m.v. indvundet ved afståelse af lejede lokaler, jf. AL § 39, og fortjeneste og tab ved afståelse m.v. af goodwill, tidsbegrænsede rettigheder m.m., jf. AL § 40. LL § 16 B om afståelse af aktier til det udstedende selskab samt de under afsnit S.H.12 omtalte regler i FBL §§ 10 og 11, finder tilsvarende anvendelse for arbejdsmarkedssammenslutninger. Endvidere medregnes beløb omfattet af LL § 16 G (afløsning af bortfald af visse pensionsordninger) og indkomst som nævnt i AL §§ 9 og 21.

Den skattepligtige indkomst opgøres i øvrigt efter sædvanlige regler med de undtagelser, der følger af FBL § 8, stk. 2 og 3 og FBL § 9.

Gaver, løbende ydelser og kontingenter medregnes således ikke ved arbejdsmarkedssammenslutningers opgørelse af den skattepligtige indkomst, jf. FBL § 8, stk. 1. Herved adskiller arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse sig fra indkomstopgørelsen for andre foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Se SKM 2005.197.LSR hvor en arbejdsmarkedssammenslutning, som havde indgået aftale med brancheforbundet om selvstændig administration af indbetaling og udbetaling af feriegodtgørelse, ikke var skattepligtig af afkast af den etablerede feriekonto, idet arbejdsmarkedssammenslutningen ikke kunne anses for ejer af kapitalen, og afkastet heraf dermed ikke kunne karakteriseres som renteindtægt.

Såfremt arbejdsmarkedssammenslutningen har foretaget opdeling af kontingentet i henholdsvis en ikke-erhvervsmæssig og en erhvervsmæssig del, medregnes den erhvervsmæssige del af kontingentet dog til den skattepligtige indkomst.

S.H.18.2 Udgifter

Arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved indkomstopgørelsen efter FBL § 8, stk. 2, 1. pkt., foretage fradrag for driftsudgifter , der vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige.

Vejledende ved afgørelsen af, om en driftsomkostning vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, er princippet bag SEL § 9, stk. 1.

Ikke-erhvervsmæssige udgifter

Udgifter, der alene afholdes med henblik på ikke-erhvervsmæssig kontingentopkrævning m.v., kan herefter ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

I en afgørelse, refereret i TfS 1999, 555 ØLD, har Østre Landsret taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt der skulle indrømmes fradrag for driftsunderskud, jf. FBL § 8, stk. 2, idet det her var afgørende, om der var tale om erhvervsmæssig virksomhed efter FBL § 8, stk. 1. Sagsøgeren, en arbejdsmarkedssammenslutning omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, købte i 1980 et hotel med henblik på at drive dette som kursuscenter m.v., og i de følgende år blev hotellet drevet med kursusvirksomhed og hoteldrift. Virksomheden gav betydelige underskud. De stedlige skattemyndigheder nægtede fradrag for underskuddet med henvisning til, at det ikke var godtgjort, at ejendommen var erhvervet eller havde været drevet som almindelig erhvervsvirksomhed. Landsskatteretten stadfæstede ansættelserne. Landsretten bemærkede, at der ikke fra sagsøgerens side havde været planer om, at virksomheden skulle give overskud, og der var i hvert af årene 1982-1992 betydelige underskud. Landsretten fandt, at der ikke - heller ikke på længere sigt - havde været udsigt til, at driften kunne give overskud. Under disse omstændigheder havde sagsøgeren ikke krav på fradrag for underskud i medfør af FBL § 8, stk. 2. Udgifter, der både vedrører erhvervelsen af skattefri indtægter og erhvervelsen af skattepligtige indtægter, skal - såfremt der ikke er andre holdepunkter - fordeles efter forholdet mellem den skattepligtige og den skattefrie indtægt. Tilsvarende gælder ved en blandet benyttelse af afskrivningsberettigede aktiver.

Fordeling af udgifter

I en afgørelse, jf. TfS 1999, 181 ØLD, har Østre Landsret stadfæstet Landsskatterettens stillingtagen til spørgsmålet om fordeling af en arbejdsmarkedssammenslutnings udgifter, som ikke kunne henføres til bestemte indkomstgrupper. Problemet i sagen var, om skattemyndighederne havde været berettiget til skønsmæssigt at henføre en del af udgifterne til den skattepligtige indkomst, i stedet for - som påstået af klageren - at fordele udgifterne efter forholdet mellem den skattepligtige og den skattefri indkomst. Arbejdsmarkedssammenslutningens indkomst bestod dels af skattefri kontingentindtægter, dels af skattepligtige rente- og udbytteindtægter, hvorfor en række udgifter skulle fordeles på de to indkomstgrupper, jf. FBL § 8, stk. 2, hvorefter der alene kan fradrages udgifter, som vedrører skattepligtige indtægter. Udgifterne til formueadministration var imidlertid af en sådan karakter, at de ikke direkte kunne fordeles på den skattepligtige og ikke-skattepligtige indkomst. Landsskatteretten fandt, at det under de foreliggende omstændigheder var i overensstemmelse med fondsbeskatningscirkulæret at udøve et skøn over, hvad formueadministrationen af den skattepligtige indkomst havde kostet, således at alene den del af udgifterne, der efter denne skønsmæssige vurdering var medgået til formueadministration af den skattepligtige indkomst (rente- og udbytteindtægterne), kunne fratrækkes som driftsudgifter.

Erhvervsmæssige udgifter

Udgifter, der afholdes i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, som arbejdsmarkedssammenslutningen driver under normale vilkår, er fuldt fradragsberettigede.

Overstiger udgiften i et år indtægten fra virksomheden, kan underskuddet fradrages i den øvrige skattepligtige indkomst opgjort efter FBL § 8.

Imidlertid vil udgifter ved visse aktiviteter, der må anses for at være af erhvervsmæssig art, på trods heraf ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, fordi aktiviteten skal henføres til den skattemæssigt uvedkommende del af foreningens virke, der finansieres af skattefri kontingenter. En arbejdsmarkedssammenslutning vil ofte drive eksempelvis undervisnings-, forlags-, informations- eller konsulentvirksomhed. I det omfang sådanne aktiviteter i overvejende grad stilles til rådighed for sammenslutningens medlemmer, vil aktiviteten som hovedregel være underskudsgivende. Et sådant underskud vil i almindelighed ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, medmindre underskuddet må anses for enkeltstående, idet driften må anses for erhvervsmæssigt anlagt.

I TfS 1995, 420 LSR har Landsskatteretten taget stilling til en arbejdsmarkedssammenslutnings fradragsret for en udgift af ovennævnte karakter. I sagen kunne arbejdsmarkedssammenslutningen ikke antages at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udgivelse af et fagblad, der tilsendtes medlemmerne gratis i kraft af deres medlemskab. Det underskud, som fremkom ved udgivelsen, var derfor ikke fradragsberettiget.

Afgrænsning

Afgrænsningen af hvilke udgifter, der som driftsomkostninger, kan fradrages af arbejdsmarkedssammenslutninger, må i øvrigt foretages efter de foran under afsnit S.H.16.3 angivne retningslinier. Herefter kan udgifter, der afholdes i forbindelse med den skattemæssigt relevante del af foreningsvirksomheden, fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt de almindelige betingelser herfor er opfyldt.

Udvidet drifts-

omkostningsbegreb

I lighed med fonde og foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, kan også arbejdsmarkedssammenslutninger være nødsaget til at afholde udgifter, der ikke kan henføres til det skattemæssige driftsomkostningsbegreb. Det udvidede driftsomkostningsbegreb finder som udgangspunkt således også anvendelse for arbejdsmarkedssammenslutninger. Det er dog en betingelse, at udgiften er afholdt indenfor den skattemæssige relevante del af foreningens virksomhed. Da en arbejdsmarkedssammenslutnings virke imidlertid må antages i alt overvejende grad at være baseret på skattefrie kontingentindtægter, har det udvidede driftsomkostningsbegreb i praksis formentlig kun meget begrænset betydning for arbejdsmarkedssammenslutningerne.

Renteudgifter

Efter FBL § 8, stk. 2, 2. pkt. kan renteudgifter fradrages fuldt ud uden hensyn til lånets art eller benyttelse. Det samme gælder kurstab i forbindelse med omlægning af kontantlån, jf. LL § 6.

I SKM2001.307.LSR havde en arbejdsmarkedssammenslutning foretaget fuldt fradrag i den erhvervsmæssige indtægt for renteudgifter vedrørende prioritetsgæld. Arbejdsmarkedssammenslutningen anvendte selv den faste ejendom som prioritetsgælden vedrørte svarende til 60 pct., mens den øvrige del af bygningen, 40 pct., blev lejet ud til selskaber, der var ejet af arbejdsmarkedssammenslutningen. Landsskatteretten tilsluttede sig den kommunale skattemyndigheds afgørelse, hvorefter arbejdsmarkedssammenslutningen alene kunne foretage fradrag i den erhvervsmæssige indkomst for den del af prioritetsrenterne, der vedrørte den udlejede del af ejendommen (40 pct.). De resterende prioritetsrenter vedrørende den del af ejendommen, som forbundet selv anvendte (60 pct.), skulle fragå i den øvrige indkomst.

Bundfradrag

Arbejdsmarkedssammenslutningers rente- og udbytteindtægter samt skattepligtige avancer m.v. reduceres med et bundfradrag på kr. 200.000 efter samme regler, som gælder for de i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 nævnte foreninger.

S.H.19 Fremførsel af underskud

Ved opgørelsen af indkomsten efter FBL §§ 3 og 8, dvs. ved opgørelsen af nettoindkomsten inden fradrag for uddelinger og hensættelser, kan underskud fremført efter LL § 15 fradrages.

Underskud fra tidligere år skal fradrages, før årets uddelinger fradrages. Også underskud, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed i indkomstår forud for indtræden af skattepligten efter fondsbeskatningsloven, vil kunne fremføres til modregning i den efter FBL §§ 3 og 8 opgjorte indkomst. Modregning med tidligere års underskud sker i den samlede indkomst opgjort efter FBL §§ 3 og 8 eventuelt efter reduktion med bundfradrag i ikke-erhvervsmæssig indkomst.

Tilsvarende kan underskud, der fremkommer ved opgørelse af indkomsten efter FBL §§ 3 eller 8, fremføres til modregning i følgende års positive indkomst.

Et underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser som nævnt i FBL §§ 4 og 5, jf. FBL § 9, stk. 1 overstiger den efter FBL §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, kan derimod ikke fremføres til fraddrag i de følgende indkomstår. Det er således ikke muligt for fonden m.v. at uddele sig til - eller ved hjælp af hensættelser at opnå - et skattemæssigt underskud.

I henhold til FBL § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. kan fonde og foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 dog i visse tilfælde fremføre et underskud, der først fremkommer, efter at der er taget højde for fradrag for uddelinger og hensættelser i henhold til FBL § 4. Dette kan ske, i det omfang underskuddet hidrører fra et fradragsberettiget nettotab efter kursgevinstloven. I så fald er det den del af underskuddet, som svarer til det fradragsberettigede nettotab, der kan fremføres.

Betegnelsen underskud i FBL § 3, stk. 2, 4. pkt. skal forstås i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige anvendelse af dette begreb, og en negativ indkomst efter FBL § 3, stk. 2, 1.-3. pkt. skal derfor medregnes ved opgørelsen af underskuddet efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt.

Ved opgørelsen af underskuddet skal der tages højde for prioriteringsreglen i FBL § 6, således at fradrag for uddelinger og hensættelser i henhold til FBL § 4 reduceres med bundfradrag og eventuelle skattefri udbytteindtægter. I denne forbindelse anses de skattefri indtægter for primært at være anvendt til uddelinger og hensættelser i henhold til FBL § 4, jf. TfS 1992, 409 DEP.

SKM2001.622.LSR vedrørte spørgsmålet, om fremførte kurstab efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt. skal fratrækkes i en fonds skattepligtige indkomst før eller efter fradrag for uddelinger og hensættelser foretaget i medfør af FBL § 4. Landsskatteretten fandt, at en ordlydsfortolkning af FBL § 3, stk. 2, 4. pkt. - sammenholdt med bestemmelsen i FBL § 3, stk. 1, hvorefter den skattepligtige indkomst for fonde opgøres efter de almindelige regler med de undtagelser der følger af stk. 2 og 3 samt §§ 4-6 - må føre til, at det fremførselsberettigede nettokurstab skal modregnes i fondens skattepligtige indkomst efter fradrag for uddelinger og hensættelser foretaget i medfør af FBL § 4.

Det er omtalt ovenfor under afsnit S.H.17 , at bundfradraget efter FBL § 3, stk. 2, eller FBL § 8, stk. 3, skal foretages inden uddelinger og hensættelser. Overstiger uddelingerne og hensættelserne tilsammen med bundfradraget den efter FBL §§ 3 eller 8 opgjorte indkomst, kan det overskydende beløb ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst.

Overstiger bundfradraget de samlede rente-, udbytte- og avanceindtægter m.v., kan det overskydende beløb hverken modregnes i den erhvervsmæssige indkomst eller fremføres til følgende år.

LL § 15, stk. 2 og 3 omhandler den skattemæssige behandling af underskud ved tvangsakkord og frivillig akkord. Uudnyttede fradragsberettigede underskud fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes herefter med det beløb, som gælden formindskes med ved akkorden.

S.H.20 Sambeskatning, fusion m.v.

S.H.20.1 Sambeskatning

Skattepligtige efter fondsbeskatningsloven kan ikke opnå tilladelse til sambeskatning, hverken indbyrdes eller med aktieselskaber m.v. jf. SEL § 31, stk. 1, modsætningsvist.

I medfør af FBL § 12 finder reglerne i SEL § 32, stk. 1 -12 om tvungen sambeskatning for selskaber dog tilsvarende anvendelse på fonde m.v. Efter FBL § 12 skal fonde m.v., der er skattepligtige efter FBL § 1, derfor beskattes af den finansielle indkomst, som optjenes i lavtbeskattede udenlandske selskaber, der kontrolleres af den danske fond.

Reglerne om tvungen sambeskatning finder anvendelse på selskaber, foreninger m.v., som direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktierne, eller som direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i et udenlandsk selskab med CFC-indkomst, jf. SEL § 32, stk. 1, jf. stk. 6.

Hvis den danske fond ikke besidder alle aktier i det udenlandske selskab, skal den dog kun medregne en forholdsmæssig del af indkomsten i det udenlandske selskab til den skattepligtige indkomst. Ligesom selskaber er det kun de finansielle indtægter i det udenlandske selskab, som fonden skal medregne til den danske indkomst.

Der henvises til afsnit S.D.5. om CFC-beskatning.

S.H.20.2 Skattefri fusion

Fonde og foreninger kan under visse betingelser fusionere skattefrit.

Ifølge FUL § 14 c, finder bestemmelserne i fusionsskattelovens kap. 1 tilsvarende anvendelse, i det omfang de er anvendelige

Ved fusion af fonde omfattet af fondsbeskatningsloven.

Når en fond omfattet af fondsbeskatningsloven fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og den modtagende fond besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Ved fusion af foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3.

For så vidt angår fusion af fonde omfattet af fondsbeskatningsloven sondres der ikke mellem fonde omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 1 og fonde omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 4. Der sondres heller ikke mellem erhvervsdrivende fonde og ikke-erhvervsdrivende fonde.

FL §§ 32 og 33 og EFL §§ 48-50 indeholder de materielle regler om fusion af fonde.

En fusion forudsætter vedtægtsændringer, og disse skal godkendes af fondsmyndigheden. Reglerne om ændringer af fondes vedtægter findes i FL kap. 9 og i EFL kap. 9.

Fusion af erhvervsdrivende fonde

Ved fusion af erhvervsdrivende fonde finder reglerne i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse om opløsning af erhversdrivende fonde,jf. bekendtgørelse nr. 249 af 23. marts 2006, anvendelse. Det følger af opløsningsbekendtgørelsens § 13, at en fond kan opløses uden likvidation ved overdragelse af fondens aktiver og gæld som helhed til en bestående fond eller ved sammenslutning af flere fonde til en ny fond.

Opløsningsbekendtgørelsen tillader også, at en moderfond kan overtage et datterselskab (aktie- eller anpartsselskab) på betingelse af, at fonden overtager datterselskabets aktiver og gæld som helhed, således at selskabet opløses uden likvidation, jf. opløsningsbekendtgørelsen § 21, stk. 1.

Fusion af erhvervsdrivende og ikke-erhvervsdrivende fonde

Ved fusion af en erhvervsdrivende og en ikke-erhvervsdrivende fond finder ovennævnte bekendtgørelse ikke umiddelbart anvendelse, dvs. at det er fondsmyndigheden, der fastsætter betingelserne for den konkrete fusion. Ofte aftales det mellem fondsmyndighederne at anvende principperne i bekendtgørelsen.

I en afgørelse, jf. TfS 1994, 320 LR, har Ligningsrådet behandlet spørgsmålet, om hvorvidt en fusion af to fonde i henhold til FUL § 14 c, stk. 1, nr. 1, kunne gennemføres uden beskatning, selv om fusionen efter tilladelse fra fondsmyndighederne skulle gennemføres ved, at den indskydende fonds egenkapital - dvs. både den disponible og bundne kapital - overførtes til den disponible kapital i den modtagende fond. Det var oplyst, at den indskydende fond ikke havde modtaget gaver til udvidelse af den bundne kapital og derfor ikke havde fået fritagelse for beskatning af gaver efter fondsbeskatningslovens regler. Ligningsrådet bemærkede, at det grundlæggende spørgsmål om placering af den indskydende fonds egenkapital bør fastlægges af fondsmyndighederne i forbindelse med disse myndigheders godkendelse af sammenlægningen. Ligningsrådet fandt, at en eventuel tilladelse fra fondsmyndighederne til, at den bundne del af den indskydende fonds kapital overføres til den modtagende fonds disponible kapital, ikke var til hinder for anvendelse af fusionsskattelovens regler, idet overførslen ikke havde skattemæssig betydning.

Det følger af FUL § 14 c, at reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 skal finde anvendelse, hvis de er anvendelige.

Bestemmelserne i FUL §§ 2, 9 og 11 vil ikke være anvendelige ved fusion af fonde og ved fusion af en fond og et datterselskab. Disse bestemmelser kan derimod være relevante ved fusioner mellem foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Fusion af foreninger

Der kan ske fusion af brancheforeninger og af arbejdsmarkedssammenslutninger og mellem brancheforeninger og arbejdsmarkedssammenslutninger. Fusion af faglige foreninger kræver ikke godkendelse. Vedtægtsændringer skal dog indsendes sammen med selvangivelsen, jf. FL § 48, stk. 2.

Fusion af fonde og foreninger undtaget fra fondsbeskatningsloven

Visse fusioner vil fortsat alene kunne gennemføres som skattepligtige fusioner. Fonde, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven, fordi de ikke opfylder fondslovenes kapitalkrav, kan ikke benytte reglerne i fusionsskatteloven, jf. dog nedenfor f.s.v.a. visse feriefonde. Fonde, der generelt eller efter særlig bestemmelse er undtaget fra fondslovene, jf. FL § 1, stk. 2 og 3, og EFL § 1, stk. 4 og 5, kan heller ikke benytte reglerne i fusionsskatteloven. Er den ene af de fusionerende enheder eller begge skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan fusion alene gennemføres som en skattepligtig fusion.

Der kan heller ikke ske skattefri fusion af en fond og en forening.

Feriefonde under tilsyn

Fonde, som i medfør af ferieloven administrerer udhævet feriegodtgørelse indenfor feriefondens område, har som hovedregel til formål, at opkøbe og udleje feriehuse til de ansatte i kommunerne. Disse feriefonde ejer derfor i vidt omfang fast ejendom. Feriefondene er undergivet tilsyn af Arbejdsdirektoratet og er derfor blevet undtaget fra fondslovene og dermed FBL. Feriefondene er således omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Sammenlægningen af kommuner, som følge af kommunalreformen, medfører, at også de lokale feriefonde fusioneres eller spaltes. Ved lov nr. 514 af 7. juni 2006 er der i fusionsskatelovens § 14c, stk. 1, nr. 4 indsat følgende bestememlse

Ved fusion og spaltning af kommunale/amtskommunale feriefonde opretet i henhold til ferielovens § 36, stk. 3, når fusionen eller spaltningen sker i medfør af kommunalreformen.

Feriefonde oprettet i henhold til ferielovens § 36, kan derfor også fusionere skattefrit efter reglerne i fusionsskatteloven.

For at feriefonde omretet i henhold til ferieloven kan fusionere m.v. skattefrit, skal følgende betingelser dog være opfyldt

Fusionen m.v. skal være en konsekvens af kommunalreformen

Fusionen skal ske 1/1-2006 eller senere

Fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for den modtagne fonds regnskabsår

Meddelse om fusion skal være SKAT i hænde senest en måned efter den dag, hvor fusionen er endeligt vedtaget.

S.H.20.3 Skattepligtig fusion

Det er nævnt umiddelbart ovenfor, at visse fusioner kun kan gennemføres som skattepligtige fusioner.

Foretager en fond eller en forening en skattepligtig fusion, skal den ophørende fond eller forening skattemæssigt behandles som i opløsningstilfældet. Den ophørende fond kan dog uddele sine aktiver til den modtagende fond, og den ophørende fond har således fradragsret for uddelingerne efter FBL § 4, stk. 1 eller 2. Den formuefordel, som tilflyder den modtagende fond eller forening ved fusionen, må sidestilles med en gave. Spørgsmålet om, hvorvidt fonden er skattepligtig af et sådant gavebeløb, afgøres efter FBL § 3, stk. 3. Der henvises til afsnit S.H.14.1 .

Skattepligtig fusion kan foretages med tilbagevirkende kraft, se hertil afsnit S.D.1 .

S.H.20.4 Fission

Fonde og foreninger kan ikke anvende fusionsskattelovens regler om spaltning og tilførsel af aktiver.

Ved tilførsel af aktiver eller spaltning af fonde eller foreninger finder skattelovgivningens almindelige regler anvendelse. Der skal således ske sædvanlig avancebeskatning i den indskydende fond af de tilførte dele, herunder ophørsbeskatning, hvis den indskydende fond m.v. ophører ved spaltning. Er der tale om en opdeling af en eksisterende fond eller forening i to eller flere selvstændige enheder, og der ikke tilføres fondene ny kapital i forbindelse med fissionen, betragtes kapitalindskuddet som en gave til den fortsættende fond.

Om fonden er skattepligtig af denne gave afhænger af, hvorvidt betingelserne for skattefrihed i FBL § 3, stk. 3, er opfyldt, jf. afsnit S.H.14.1 .

S.H.21 Uddelinger

S.H.21.1 Generelle bemærkninger

Fradragsret for uddelinger

Fonde, brancheforeninger og i et vist omfang arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage fradrag for uddelinger, jf. FBL § 4, stk. 1 og 2, samt § 9, stk. 1. Fradraget foretages i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst, dvs. efter bl.a. reduktion af rente- og udbytteindtægter m.v. med bundfradraget.

Om afgrænsningen mellem driftsomkostninger, uddelinger og rene formuedispositioner, der ikke kan fradrages, henvises til afsnit S.H.16.2 samt nedenfor.

Reglerne i FBL § 4, der efter FBL § 9, stk. 1, til en vis grad også gælder for arbejdsmarkedssammenslutninger, har til formål at sikre, at fonde og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, har mulighed for at varetage de særlige formål og interesser som vedtægterne pålægger dem.

Det er ingen betingelse, at der er tale om uddeling af et nærmere fastsat pengebeløb. Uddelingen kan også bestå i fysiske aktiver eller lignende.

Fradragsretten for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål omfatter såvel eksterne som interne uddelinger.

Eksterne uddelinger

Eksterne uddelinger kan bestå i ydelser af legater eller gaver, i afkald på indtægter, f.eks. renteindtægter af et lån eller lejeindtægter ved ydelse af fribolig, eller i afholdelse af udgifter, der ikke kan henføres til driftsomkostningerne. Eksterne uddelinger er uddelinger til subjekter uden for fonden, hvor fonden ikke har nogen forventning om en modydelse, jf. afsnit S.H.16.2 .

Interne uddelinger

Interne uddelinger er derimod karakteriseret ved, at fonden får en modydelse for uddelingen. Udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller et museums indkøb til egne udstillinger, kan således karakteriseres som en intern uddeling. En intern uddeling kan også bestå i, at fonden - i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål - afholder udgifter til erhvervelse af et materielt eller immaterielt aktiv.

Derudover vil en fonds afholdelse af udgifter, f.eks. lønudgifter, forskningsudgifter m.v., efter omstændighederne kunne anses for en intern uddeling.

Endelig kan afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring m.v., der direkte tjener til fondens formål, betragtes som en fradragsberettiget intern uddeling, forudsat at beløbet ikke tillige fradrages som driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, jf. TfS 1987, 11 DEP.

Se også TfS 1988, 437 DEP hvor udgifter til forbedringer ansås som fradragsberettigede uddelinger, mens udgifter til vedligeholdelse skulle fradrages som driftsomkostning.

TfS 1988, 554 SD vedrørte en fond som hverken ansås for almenvelgørende eller almennyttig, hvilket ikke udelukkede, at nærmere angivne uddelinger og hensættelser kunne have denne karakter, jf. nærmere afsnit S.H.21.3 .

I SKM2006.282.SR udtalte Skatterådet, at en fonds afholdelse af renoveringsudgifter (om- og tilbygning) vedrørende en fast ejendom, som fonden ejede og stillede til rådighed for fondens formål, kunne fradrages som en intern uddeling.

Se endelig SKM2004.72.LR , hvor Ligningsrådet fastslog, at en fonds interne uddelinger alene kan fratrækkes i medfør af FBL § 4, stk. 1, og ikke FBL § 4, stk. 2, dvs. i det omfang der er tale om en almenvelgørende eller almennyttig uddeling. Landsskatteretten har ved SKM2005.188.LSR stadfæstet Ligningsrådets afgørelse.

Ikke-fradragsberettigede dispositioner

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse anses ikke for en uddeling. Derimod kan tab på udlån, f.eks. ved eftergivelse af lån, efter omstændighederne anses for en uddeling. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener som placering af frie midler i f.eks. aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, er hverken driftsomkostninger eller uddelinger. For så vidt angår driftsomkostninger henvises til afsnit S.H.16 . Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller en forening, kan således heller ikke anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen.

S.H.21.2 Fradragsrettens indtræden

Enkelt uddelinger

Uddelingen anses for foretaget, når der foreligger en retsgyldig forpligtelse for fonden til at præstere uddelingen, dvs. når modtageren får kendskab til uddelingen. Dette gælder uanset om udbetaling eller overgivelse af uddelingen først finder sted i det efterfølgende indkomstår, jf. FBL § 4, stk. 3, 1. pkt. Fonden vil således kunne fradrage en uddeling på det tidspunkt, hvor der er afgivet bindende tilsagn om ydelsen, TfS 1987, 566 DEP og TfS 1990, 240 LSR.

I SKM2006.177.LSR påtænkte en fond, at uddele studie- og rejselegater, som var betinget af, at modtageren forpligtede sig til at donere en vis procentdel - ca. 1,5% - af sin indkomst til fonden de første 5 år efter endt uddannelse. LSR statuerede, at fonden i udbetalingsåret kunne fradrage hele udbetalingen, uagtet, at en del heraf indirekte ville blive tilbagebetalt. LSR gjorde dog opmærksom på, at en konsekvens af fradraget ved udbetalingen var, at de efterfølgende donationer ville skulle kvalificeres som skattepligtige for fonden.

Fradragsretten og dermed den retlige forpligtelse til at præstere uddelingen anses for indtrådt, uanset at uddelingen endnu ikke kan fastsættes beløbsmæssigt. Det er dog et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at hverken giver eller modtager har mulighed for at påvirke størrelsen af uddelingen.

Uddelinger af nettokursgevinster efter FL § 9, stk. 2, vil først kunne ske efter regnskabsårets udløb. Fonden vil kunne få fradrag for uddelingen af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden ved den foretagne uddeling må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling. Forpligtelsen skal være endeligt påtaget inden indkomstårets udløb. Det er dog et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at hverken giver eller modtager har mulighed for at påvirke størrelsen af uddelingen.

I SKM2001.474.LSR var en fond i følge vedtægterne forpligtet til at udnytte adgangen i medfør af FL § 9, stk. 2, til at uddele årets nettokursgevinster. Fradragsretten blev anerkendt i det år, hvor forpligtelsen i henhold til vedtægterne påhvilede fonden, uanset at uddelingen først kunne opgøres og udbetales i det efterfølgende år. Det blev ved afgørelsen tillagt betydning, at uddelingernes størrelse kunne opgøres efter objektive kriterier og at den vedtægtsmæssige forpligtelse var legatmodtagerne bekendt. På dette grundlag fandt Landsskatteretten, at legatmodtagerne havde opnået et retskrav på uddelingerne.

SKM2002.580.LSR vedrørte en fond, som ifølge fundatsen var forpligtet til at uddele samtlige nettokursgevinster. Den nærmere beslutning om fordelingen af årets nettokursgevinster blev imidlertid først truffet efter indkomstårets udløb, hvorfor Landsskatteretten fandt, at fonden først havde påtaget sig en retlig forpligtelse på dette tidspunkt. Som følge heraf kunne fonden ikke foretage fradrag for årets uddelinger af nettokursgevinster i medfør af FBL § 4, stk. 2.

Successive uddelinger

Ved successive uddelinger, der strækker sig over flere indkomstår, har fonden eller foreningen valgfrihed mellem at fratrække uddelingerne på det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen eller på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder, jf. FBL § 4, stk. 3, 2. pkt. Det én gang valgte fradragstidspunkt efter FBL § 4, stk. 3, 2. pkt., kan ikke ændres for den konkrete uddeling, jf. bestemmelsens 3. pkt. Fonden er dog ikke bundet til samme princip ved forskellige løbende uddelinger.

Fradrag for uddelinger og hensættelser skal ikke foretages i nogen bestemt rækkefølge.

Tilbageførsel

Tilbageføres overskydende midler fra en klausuleret uddeling til en fond, skal det konkret afgøres, om fondens skatteansættelse for udbetalings- eller fradragsåret bør genoptages, jf. TfS 1988, 253 LR. Ved denne afgørelse bør henses til, om fonden som følge af tilbageførslen under forkerte forudsætninger har foretaget fradrag efter FBL § 4, stk. 1 og 2, eller efter FBL § 5, stk. 1. Der bør endvidere henses til, om uddelingen er foretaget af en hensættelse, således at der ved en tilbageførsel bør foretages en efterbeskatning i henhold til FBL § 4, stk. 6, for genoptagelsesåret.

Ved en flerårig uddeling må en tilbageførsel af en uddeling fortrinsvis anses for at vedrøre det eller de seneste uddelingsår.

Medfører disse hensyn ikke, at en genoptagelse er påkrævet, kan tilbageførslen indtægtsføres i fonden i tilbageførselsåret, medmindre andet taler imod.

S.H.21.3 Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

I henhold til FBL § 4, stk. 1, og FBL § 9, stk. 1, kan fonde og foreninger - herunder arbejdsmarkedssammenslutninger - fradrage uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. dog prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. afsnit S.H.24 nedenfor.

Fradrag finder sted i den efter FBL §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, dvs. efter bundfradrag, fradrag for driftsomkostninger og for fremført underskud fra tidligere år, fremført efter ligningslovens § 15.

Almenvelgørende eller almennyttige formål

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres i overensstemmelse med de retningslinier, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A, LL § 12, BAL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 2. Det forhold, at en forening m.v. ikke kan godkendes som værende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter LL § 8 A, idet foreningen f.eks. ikke kan opfylde kravet til antal gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter f.eks. boafgiftsloven.

Videre kreds

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinier af et objektivt præg. Formålet skal endvidere komme en vis videre kreds til gode.

I betænkning om fonde afgivet af det af justitsministeriet den 14. juli 1978 nedsætte udvalg fremgår følgende vedrørende praksis omkring LL § 8 A i relation til begrebet "en vis videre kreds": Det må kræves, at den virksomhed vedkommende forening m.v. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds af personer, f.eks. i hele landet eller større dele af dette. I praksis lægges der vægt på befolkningstallet i vedkommende område.

En fond, som i henhold til vedtægterne alene kan uddele til personer med tilknytning til f.eks. en bestemt virksomhed/ aktieselskab, uddeler ikke til en ubestemt videre kreds. Af landsskatterettens praksis kan det således konstateres, at der er nægtet fradrag efter FBL § 4, stk. 1 i sager, hvor modtagerne i henhold til fundatsen skulle være ansat i et bestemt A/S, ligesom Landsskatteretten i en ikke offentligjort afgørelse har fastslået, at en fonds udsmykning af lokaliteter, bygninger, anlæg m.v. der tilhørte en virksomhed, tilgodeså virksomhedens erhvervsmæssige interesser, idet virksomheden - som alle andre virksomheder - har en erhvervsmæssig og økonomisk interesse i, at bygninger m.v. udsmykkes. Da udsmykningerne herudover kun kom en begrænset snæver personkreds tilgode (medarbejderne på virksomheden) var udgifterne til udsmykningen ikke at betragtes som almennyttig.

Økonomisk trang

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Fremherskende opfattelse

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige, se f.eks. TfS 1989, 657 LSR, hvor en fond ikke kunne foretage fradrag for en hensættelse til studierejser, da der ikke med hensættelsen var tale om støtte til personer i økonomisk trang (almenvelgørende formål) eller tale om støtte, der kom en videre kreds til gode (almennyttigt formål). Bidrag til sådanne organisationer vil derfor kun kunne fradrages, såfremt fradragsretten kan støttes på LL § 13, eller der er tale om en driftsomkostning, eller om en vedtægtsmæssig uddeling, der er skattepligtig for modtager, jf. FBL § 4, stk. 2.

SKM2003.15.ØLR angik en fond, hvis midler skulle anvendes til støtte ved uddannelse af civile erhvervsflyvere, herunder efteruddannelse af private flyvere, der ønsker erhvervsmæssig uddannelse. Vedtægterne indholdt herudover ikke nogen begræsning i den kreds, der var berettiget til at modtage støtte, og fondens formål måtte herefter anses for at komme en vis videre kreds til gode. Da uddannelsesormålet ikke knyttede sig til en bestemt virsomhed, forening eller lignende, men sigtede mod at danne grundlag for et bestemt erhvervsmæssigt virke, måtte formålsbestemmelsen i sin helhed anses for at være almennyttig.

I SKM2006.166.LSR fastslog Landsskatteretten, at en erhvervsdrivende fond, der havde til formål, at fremme succesfuld anvendelse af aluminium, ikke var berettiget til fradrag for hensættelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, da fondens formål ikke kunne anses for almennyttigt. Ved vurderingen blev der lagt vægt på ordlyden af fondens fundats, hvoraf det fremgik, at formålet var at fremme "succesfuld anvendelse af aluminium og derigennem fremme en god erhvervsmæssig udvikling".

Fonde omfattet af LL § 7, nr. 22

Fonde, der er godkendt efter LL § 7, nr. 22, dvs. fonde, der er godkendt af socialministeren, og hvis formål det er at varetage et socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde, betragtes i relation til fondsbeskatningsloven som almennyttige. Fonde, der tillige har til formål at støtte andre formål end socialt og sygdomsbekæmpende arbejde kan opnå en delvis godkendelse af socialministeren. I så fald skal fonden foretage en regnskabsmæssig opdeling af ydelserne, og de ydelser, som gives til andre formål, er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i LL § 7, nr. 22.

Hjemlede uddelinger

Fra et fondsretligt synspunkt må der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter. Det følger af FL § 6, stk. 1, nr. 3 og 8, at der i fondens vedtægt skal optages bestemmelse om fondens formål og overskudsanvendelse, ligesom det efter FL § 29, stk. 1, påhviler fondsbestyrelsen at anvende overskuddet til de formål, der er fastsat i vedtægten. Der er således et fondsretligt forbud imod at foretage uddelinger til ikke-vedtægtsmæssige formål.

Dette krav kan dog ikke opretholdes for så vidt angår arbejdsmarkedssammenslutninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, eller brancheforeninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1993, 587 LSR, hvor en arbejdsmarkedssammenslutning, omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, blev anset for berettiget til fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål efter FBL § 4, stk. 1, uanset at sådanne formål ikke var hjemlet i sammenslutningens vedtægter.

For foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3 er der i øvrigt ikke noget krav om, at stifteren uigenkaldeligt skal afskære sig fra at disponere over midlerne, og foreningens medlemmer kan derfor beholde råderetten herover. Der er således ingen fondsretlige krav om, at foreningens vedtægter skal indeholde nærmere regler om overskudsanvendelse, hvorfor der heller ikke skatteretligt opstilles krav herom.

Uddelinger til udenlandske organisationer

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog som hovedregel en betingelse, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet. Hvis beslutningen om, hvilke formål midler fra en fond eller forening omfattet af fondsbeskatningsloven skal tjene, ligger i en udenlandsk organisation, kan støtten i almindelighed ikke anses for ydet til et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Er der tale om midler til en udenlandsk organisation, og hvor myndighederne i det pågældende land skønner, at organisationens midler forvaltes forsvarligt, kan det være uden betydning, at administrationen ligger i udlandet.

Konkret vurdering

Uanset om der er tale om en fond eller en forening, skal skattemyndighederne foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en vurdering af de enkelte uddelinger, jf. udtalelsen i TfS 1994, 404 DEP, som er en kommentar til den ovenfor nævnte afgørelse i TfS 1993, 587 LSR.

En fond, der efter sin fundats havde til formål at erhverve og bevare et bestemt slot, kunne ikke generelt anses som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, hvilket ikke udelukkede, at nærmere angivne uddelinger kunne have denne karakter, jf. TfS 1988, 554 SD, som er stadfæstet af Landsskatteretten.

En fond, der havde til formål at yde støtte til forsknings- og uddannelsesaktiviteter i tilknytning til en læreanstalt kunne ikke fradrage købesummen for en ejerlejlighed, der skulle stilles til rådighed for gæsteprofessorer, som en uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Derimod ansås udgifterne vedrørende ejerlejligheden i den periode, hvor en gæsteprofessor havde lejligheden til rådighed, som en fradragsberettiget uddeling, jf. FBL § 4, stk. 1, se TfS 1990, 278 LR.

En arbejdsmarkedsorganisation havde organiseret en hjælpefond, en dispositionsfond og en uddannelsesfond. Da fondene ikke var egentlige fonde, skulle uddelinger fra disse derfor opfylde betingelserne i FBL § 4, stk. 1, jf. FBL § 9, stk. 1, om fradragsret for almenvelgørende eller almennyttige uddelinger. Da en ubestemt videre kreds ikke kunne komme i betragtning som modtagere af uddelinger fra hjælpefonden og uddannelsesfonden, og da udbetalingerne havde nær sammenhæng med fagforeningsmæssige formål, kunne uddelingerne fra disse fonde ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. TfS 1996, 314 HRD.

Se tillige TfS 1994, 432 LR, refereret under afsnit S.H.3 , samt TfS 1996, 511 LSR, hvor en arbejdsgiversammenslutnings uddelinger gennem en hjælpefond til medlemmerne ikke ansås for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, og hvor uddelingerne således ikke kunne fradrages efter FBL § 4, stk. 1.

S.H.21.4 Andre vedtægtsmæssige uddelinger, hvor modtageren er skattepligtig

Fonde og de i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 nævnte foreninger kan ved opgørelsen af indkomsten efter FBL § 3 desuden fradrage uddelinger til andre vedtægtsmæssige formål end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. FBL § 4, stk. 2. Denne fradragsret findes derimod ikke for arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. FBL § 9, stk. 1.

En betingelse for at foretage fradrag efter FBL § 4, stk. 2 er, at modtageren af uddelingen er skattepligtig heraf. Der kan enten være tale om skattepligt efter KSL §§ 1 eller 2, efter SEL §§ 1 eller 2 eller efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4. Uddelinger til arbejdsmarkedssammenslutninger kan derimod ikke fradrages. Det skyldes, at uddelingen er skattefri for arbejdsmarkedssammenslutningen. Dette gælder dog ikke, såfremt der er tale om egentlige driftsomkostninger, som kan fradrages efter FBL § 3, f.eks. kontingentindbetalingern fra en erhvervsdrivende fond til en arbejdsgiverorganisation, jf. herfor bemærkningerne til lovforslag nr. L 109 fremsat den 5. december 1985.

I SKM2002.170.LSR kunne en fond ikke fradrage en uddeling til et erhvervsråd, idet betingelsen om, at uddelingen skal være skattepligtig for modtageren, ikke var opfyldt. Erhvervsrådet var en ikke-erhvervsdrivende forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Se også SKM2004.72.LR , hvor Ligningsrådet fastslog, at en fonds vedtægtsmæssige uddelinger til vedligeholdelse, forbedring m.v. af de af fonden ejede ejendomme ikke kunne fradrages i medfør af FBL § 4, stk. 2. Landsskatteretten har ved SKM2005.188.LSR stadfæstet Ligningsrådets afgørelse.

Til godtgørelse af, at modtager er skattepligtig af uddelingen, kræves ingen særlig dokumentation. Det er desuden ikke en betingelse, at modtager rent faktisk beskattes af uddelingen. Skattefrihed for uddelingen kan f.eks. skyldes modtagers indtægtsforhold eller andre særlige fradragsregler m.v. Skattepligt hos modtager anses at foreligge i de tilfælde, hvor en for modtager skattefri ydelse medfører bortfald af en fradragsberettiget udgift. Et tilfælde af denne art foreligger f.eks., hvor en forening som nævnt i FBL § 1, stk. 1, nr. 2, vederlagsfrit tilbyder en konsulenttjeneste, som modtager kunne have fradraget udgiften til. Landsskatteretten har i TfS 1995, 14 LSR statueret, at det er modtagerens nærmere bestemte subjektive skattepligt, som er afgørende for, hvorvidt fonden har fradragsret for uddelingen. Der var med andre ord ikke hjemmel til at nægte fradrag efter FBL § 4, stk. 2, selv om modtagerfonden opnåede skattefritagelse efter FBL § 3, stk. 3.

Afgørelsen offentliggjort som SKM2007.382.LSR angik en moderfond med to datterselskaber. Fondens formål var bl.a. at fortsætte den virksomhed, som fondsstifteren hidtil havde drevet samt at yde støtte til nærmere angivne formål. I den konkrete sag påtænkte fonden at uddele midler/ nærmere angivne aktiver til datterselskaberne. I kendelsen fastslog Landsskatteretten, at i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, kan visse fonde og foreninger foretage fradrag for uddelinger, der sker til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttge, når modtageren af disse er skattepligtig heraf. Ifølge fondens fundats er fondens formål at fortsætte den ved oprettelsen overdragne virksomhed samt at yde støtte til nærmere angivne formål. Ifølge fundatsen kan fondens virksomheder udøves gennem selskaber, som helt eller delvist ejes af fonden. Datterselskaberne ejes af fonden og driver den i fundatsen nævnte virksomhed. De påtænkte uddelinger til datterselskaberne må herefter anes for at ske til støtte af den i fundatsen anførte virksomhed og dermed til fyldestgørelse af et af fondens vedtægtsmæssige formål. Da datterselskaberne er skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, anses de påtænkte uddelinger for omfattet af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2.

I TfS 1994, 137 LR fandt Ligningsrådet, at et sumbeløb, der afløste en løbende ydelse fra en fond, skulle beskattes hos de berettigede, der til gengæld kunne fradrage beløbet efter PBL § 18. Fonden havde fradrag for afløsningssummen efter FBL § 4, stk. 2.

Såfremt uddelingen består af en gave til en anden fond, og gaven ikke medregnes til den modtagende fonds skattepligtige indkomst, jf. FBL § 3, stk. 3, har den uddelende fond alligevel fradragsret for uddelingen, jf. FBL § 4, stk. 2, 2. pkt. Dette gælder dog ikke, såfremt der foreligger gensidige gaver mellem fondene, jf. afsnit S.H.14.1 .

Om fastlæggelse af begrebet uddeling henvises til afsnit S.H.16.2 og afsnit S.H.21.1 .

S.H.21.5 Indberetningspligt

Hovedregel

Bestyrelser for fonde og foreninger er i medfør af SKL § 7 B, stk. 1 pligtige til årligt at indberette det foregående års uddelinger, efter de retningslinier der fremgår af bestemmelsen.

Undtagelser

Der er dog en række uddelinger, som ikke skal indberettes i medfør af SKL § 7 B. Følgende uddelinger skal ikke indberettes

Uddelinger fra fonde, som er godkendt i medfør af LL § 7, nr. 22 på under 10.000 kr.

Uddelinger til fysiske personer, som ikke er skattepligtige til Danmark

Uddelinger til juridiske personer, som ikke er skattepligtige af uddelingen

Rejse- og studielegater

Også uddelinger, som muligvis vil være skattefrie for modtageren i medfør af eksempelvis LL § 7 K (rejse- og studielegater) skal således indberettes, jf. at disse ikke er undtaget fra indberetningspligteni henhold til bekendtgørelse nr. 1522 af 14/12-2006.

Manglende indberetning

Manglende indberetning medfører ikke, at fonden kan nægtes fradrag, jf. TfS 1994.255, hvor en fond havde foretaget fradrag for vedtægtsmæssige uddelinger af julekurve m.v., men ikke havde opfyldt oplysningspligten efter skattekontrolloven. Det blev i sagen konkluderet, at der ikke var hjemmel til at nægte fradrag under henvisning til den manglende indberetning, idet manglende opfyldelse af oplysningspligten var sanktioneret med tvangsbøder, hvilket middel ikke havde været anvendt.

S.H.22 Hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige formål

S.H.22.1 Krav til hensættelserne

Efter FBL § 4, stk. 4, og FBL § 9, stk. 1, kan fonde og foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, fradrage hensættelser til senere opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Baggrund

Formålet med denne bestemmelse er at give en fond eller forening, hvis økonomi ikke magter at realisere et projekt med en enkeltstående uddeling, mulighed for gennem hensættelser at samle midler til projektets gennemførelse. Det er dog ingen betingelse, at fondens økonomi skal hindre, at formålet realiseres under ét gennem en uddeling.

Tidsfrist

Hensættelsen skal i sin helhed være anvendt til det almenvelgørende eller almennyttige formål inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, jf. FBL § 4, stk. 5.

Krav

Bekendtgørelse nr. 900 af 22. september 2005 om fondsbeskatning (Fondsbeskatningsbekendtgørelsen) indeholder bestemmelser om regnskabsmæssige krav m.v. til hensættelser som nævnt i FBL § 4, stk. 4.

Hensættelserne skal fremgå af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Som følge heraf er det tilstrækkeligt, at hensættelsen foretages efter indkomstårets udløb. Den skal blot foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Indestår der den sidste dag i regnskabsperioden ikke-benyttede hensættelser fra tidligere indkomstår, skal hensættelsesåret for disse poster fortsat angives.

Er der ikke truffet særskilt beslutning herom, medregnes afkast af hensatte beløb til fondens eller foreningens skattepligtige indkomst. Hensættelser af afkast anses for en selvstændig hensættelse, der skal opfylde de angivne krav.

Der stilles ikke særlige placeringskrav til hensættelserne.

S.H.22.2 Efterbeskatning

Efterbeskatning af hensættelser

Hensættelser skal efter FBL § 4, stk. 5, benyttes inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvor hensættelsen blev foretaget, medmindre der meddeles dispensation, jf. straks nedenfor.

Er der ikke meddelt en sådan dispensation, skal hensatte beløb efterbeskattes, såfremt beløbene ikke er benyttet inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvori hensættelsen blev foretaget (hensættelsesåret).

Ved efterbeskatning skal de hensatte beløb medregnes i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udløbet af det indkomstår, hvori fristen er udløbet, FBL § 4, stk. 6.

Efterbeskatningen gennemføres ved, at fonden på den senest udsendte selvangivelse angiver de beløb, der skal efterbeskattes, med angivelse af i hvilket år beløbene har været hensat. Ved udsendelse af den normale opkrævning, medtages efterbeskatningsbeløbet inklusive tillæg på 5 pct. for hvert år på opgørelsen.

Såfremt efterbeskatningen resulterer i en restskat, skulle denne restskat tidligere tillægges 10 pct., jf. SEL § 29 B, stk. 4. Reglen er ændret med virkning for indkomståret 2005. Se om overgangsreglen gældende for indkomståret 2004 afsnit S.E.4 , særligt S.E.4.9.4 .

Beløb, der er hensat, men som på grund af den i afsnit S.H.24 omtalte prioriteringsregel i FBL § 6, ikke har kunnet fradrages ved indkomstopgørelsen, skal ikke efterbeskattes, jf. FBL § 4, stk. 6, sidste pkt.

Ved efterbeskatning af hensættelser i medfør af FBL § 4, stk. 6, skal der foretages en forholdsmæssig fordeling af de skattefri indtægter på henholdsvis uddelinger, konsolideringsfradrag og hensættelser, jf. SKM2001.621.LSR . Fradraget for uddelinger anses for foretaget før fradraget for hensættelser.

Efterbeskatning af henlæggelser

FBL § 22 fastsætter, hvorledes der skal forholdes med hensyn til henlæggelser, som fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, har foretaget efter reglerne i SEL § 3, stk. 3, jf. SEL § 3, stk. 2 og SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ifølge bestemmelsen skal disse henlæggelser være fuldt ud benyttet til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse efter fondsbeskatningsloven.

Efterbeskatning i tilfælde, hvor beløbet ikke er anvendt inden 5-års periodens udløb, finder sted efter FBL § 4, stk. 6. Ved beregningen af tillæggene i henhold til denne bestemmelse anses hensættelsesåret at være det år, hvori fonden eller foreningen overgik til fondsbeskatning. I perioden forud herfor sker efterbeskatning efter selskabsskattelovens regler.

Ifølge fondsbeskatningsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, anses henlæggelser efter FBL § 4, stk. 4, for anvendt til det konkrete formål forud for hensættelser efter SEL § 3, stk. 3, medmindre der udtrykkeligt er truffet bestemmelse om det modsatte.

S.H.22.3 Dispensationsmulighed

Efter FBL § 4, stk. 7, kan SKAT i ganske særlige tilfælde tillade, at en hensættelse efter FBL § 4 stk. 4, kan henstå i en periode, der overstiger 5 år.

Anmodningen om fristforlængelse skal indsendes til de skatteansættende mynigheder. Da der er tale om en dispensationsanmodning, må anmodningen være SKAT i hænde inden udløbet af 5 års fristen.

Dispensation efter FBL § 4, stk. 7, er afhængig af, at det sandsynliggøres, at det ikke har været muligt eller rimeligt at anvende beløbet til fondens formål inden for tidsfristen. Det skal skyldes omstændigheder, der ikke var forudsigelige på hensættelsestidspunktet.

Ved afgørelsen kan der lægges vægt på, om der er tale om en beskeden forlængelse af fristen for anvendelsen af det hensatte beløb.

Dispensationsadgangen efter fondsbeskatningsloven administreres i praksis relativt restriktivt.

S.H.22.4 Hensættelser til kulturelle formål - dispensationsmulighed

FBL § 4, stk. 8, indeholder, for så vidt angår hensættelser til kulturelle formål, en særlig dispensationsmulighed for fonde. Foreninger har ikke mulighed for at opnå en sådan dispensation. Hensættelsesadgangen efter FBL § 4, stk. 8, er en undtagelse i forhold til den generelle hensættelsesadgang. Efter bestemmelsen kan SKAT dispensere fra betingelsen om, at hensættelsen kun kan indestå i en periode på 5 år. Dispensation kan dog ikke gives for en periode på over 15 år.

Dispensation efter FBL § 4, stk. 8, er betinget af, at hensættelsen sker til fyldestgørelse af kulturelle formål. Forholdet kan enten være, at fonden selv driver kulturel virksomhed - f.eks. museumsvirksomhed - eller at fonden støtter drift af og anskaffelser til museer m.v., eller at fonden støtter kunstnere eller opførelse eller udstilling af kulturelle frembringelser m.v., jf. i øvrigt TfS 1993, 179 DEP.

Dispensation efter FBL § 4, stk. 8 skal meddeles forud for hensættelsen. Dispensationen skal indeholde en angivelse af fristen for anvendelse af hensatte beløb.

Hensættelserne skal opfylde samme regnskabsmæssige krav som hensættelser efter FBL § 4, stk. 4, jf. ovenfor under afsnit S.H.22.1 .

Eventuel efterbeskatning i tilfælde, hvor hensættelserne ikke er anvendt inden den udvidede frists udløb eller anvendt til ikke-kulturelle formål, finder sted efter reglerne i FBL § 4, stk. 6, jf. ovenfor under afsnit S.H.22.2 .

S.H.22.5 Efterfølgende ændringer i tidligere foretagne hensættelser

Ifølge FBL § 4, stk. 9, har fonde og foreninger, der for et indkomstår har foretaget hensættelser efter § 4, stk. 4 og 8, adgang til inden for lovens rammer at ændre disse hensættelser for helt eller delvist at udligne den skattemæssige virkning af en forhøjelse eller en nedsættelse af den selvangivne eller den ansatte indkomst.

Påtænker SKAT, at forhøje eller nedsætte den selvangivne eller ansatte indkomst, har den pågældende fond eller forening således efter ansøgning adgang til inden for lovens rammer at få ændret hensættelser for samme indkomstår i et sådant omfang, at den påtænkte ændring udlignes helt eller delvist. SKAT træffer normalt afgørelsen om ændrede hensættelser samtidigt med afgørelsen om ansættelsesændringen. Der kan ikke gives tilladelse til efterfølgende ændring af hensættelser, hvis der foreligger bødegivende forhold. Fonden eller foreningen bør gøres opmærksom på adgangen til at få ændret hensættelser.

Anmodning skal indgives af fonden inden udløbet af fristen for påklage af skatteansættelsen.

Er ansættelsen påklaget til skatteankenævnet, fremsendes anmodningen om ændring af hensættelser til skatteankenævnet. Tiltræder skatteankenævnet helt eller delvist den påklagede forhøjelse, videresendes anmodningen til ligningsmyndigheden, der derefter træffer afgørelsen efter samme regler som angivet ovenfor. Afgørelsen træffes normalt, inden årsopgørelse udsendes.

Er ansættelsen påklaget til Landsskatteretten, fremsendes anmodningen om ændring til Landsskatteretten. Tiltræder Landsskatteretten helt eller delvist den påklagede forhøjelse, videresendes anmodningen til ligningsmyndigheden, der derefter træffer afgørelsen efter samme regler som angivet ovenfor. Afgørelsen træffes normalt inden udsendelse af årsopgørelse.

Er ansættelsen indbragt for domstolene, fremsendes anmodningen til SKAT, der træffer afgørelse i sagen, når rettens afgørelse foreligger. Afgørelsen træffes efter samme regler som angivet ovenfor. Afgørelsen træffes normalt inden udsendelse af årsopgørelse.

En anmodning, der fremsættes, efter at den endelige afgørelse vedrørende ansættelsen er truffet, skal sendes direkte til SKAT og være SKAT i hænde senest ved udløbet af fristen for påklage, f.s.v.a. domme afsagt af Højesteret dog 1 måned efter dommens afsigelse. Får fonden helt eller delvist medhold ved anke eller sagens indbringelse for domstolene, tilbageføres i samme omfang eventuelle efterfølgende hensættelser, der er foretaget til udligning af den påklagede ansættelsesændring.

Hvis SKAT ikke fuldt ud imødekommer ansøgningen, kan afgørelsen påklages til Landsskatteretten.

S.H.23 Konsolideringshensættelser

S.H.23.1 Generelle bemærkninger

FBL § 5 indeholder en række bestemmelser om fradrag for visse hensættelser til konsolidering af fonds- eller foreningsformuen.

FBL § 5, stk. 1, indeholder en almindelig konsolideringsbestemmelse, hvorefter fradrag for hensættelsen beregnes på grundlag af de i indkomståret foretagne uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål, jf. afsnit S.H.23.2 nedenfor. Efter FBL § 5, stk. 2, kan der foretages fradrag for andre hensættelser, der sker i henhold til krav herom i kongeligt konfirmeret fundats, jf. afsnit S.H.23.3 .

For foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, findes reglerne om fradrag for hensættelser til konsolidering i FBL § 5, stk. 3 og 4, jf. FBL § 9, stk. 1.

I lighed med hvad der gælder for uddelinger og hensættelser efter FBL § 4, kan fradrag efter FBL § 5 kun foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. afsnit S.H.24 .

Konsolideringsfradraget efter FBL § 5 er en ren skattemæssig postering til brug for indkomstopgørelsen. Der kræves ikke nogen faktisk hensættelse, jf. TfS 1988, 224 DEP.

Som det gælder for uddelinger og hensættelser efter FBL § 4, kan heller ikke konsolideringshensættelser efter FBL § 5 medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres til modregning i følgende års indkomst.

S.H.23.2 Fonde - konsolideringshensættelser efter FBL § 5, stk. 1

Fonde kan efter FBL § 5, stk. 1, foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af fondskapitalen med 25 pct. af de i indkomståret foretagne uddelinger til fyldestgørelse af almennyttige eller almenvelgørende formål, jf. FBL § 4, stk. 1.

Vedtægtsmæssige uddelinger efter FBL § 4, stk. 2, kvalificerer ikke til fradrag efter FBL § 5, stk. 1. Se TfS 1991,572 LSR, hvor en hjælpefond for personalet i en virksomhed ikke blev anset for berettiget til fradrag for hensættelse til en jubilæumsfest samt nægtet konsolideringsfradrag vedrørende udgifter til julefrokost.

Beregningen af størrelsen af fradraget efter FBL § 5, stk. 1, sker alene på grundlag af de i løbet af indkomståret faktisk foretagne uddelinger, jf. FBL § 4, stk. 1. Hensættelser efter FBL § 4, stk. 4, kan derimod først medføre adgang til fradrag for konsolideringshensættelse i det indkomstår, hvori hensættelserne uddeles.

Ved selvangivelsen skal fonde omfattet af bekendtgørelse om krav til det skattemæssige regnskab m.v. for større virksomheder (bek. nr. 593 af 12. juni 2006), dvs. fonde med en nettoomsætning for det pågældende indkomstår på mere end 100 mio. kr., i henhold til § 28 anføre beregningsgrundlaget for konsolideringshensættelsen. Den anvendte procent til beregning af konsolideringshensættelsen skal ligeledes anføres. Et tilsvarende krav stilles ikke i bekendtgørelse om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. for mindre virksomheder (bek. nr. 594 af 12. juni 2006).

S.H.23.3 Kongeligt konfirmerede fonde - konsolideringshensættelser efter FBL § 5, stk. 2

Efter FBL § 5, stk. 2, kan fonde i stedet for fradrag efter FBL § 5, stk. 1, foretage fradrag for andre hensættelser, der sker i henhold til krav herom i kongeligt konfirmeret fundats . Der er valgfrihed mellem fradrag efter FBL § 5, stk. 1 og 2.

Fradrag efter FBL § 5, stk. 2, er ligesom fradrag efter FBL § 5, stk. 1, et konsolideringsfradrag, men i modsætning til konsolideringsfradraget efter FBL § 5, stk. 1, foretages fradraget ikke på baggrund af foretagne uddelinger.

Det er en betingelse for fradrag efter FBL § 5, stk. 2, at fonden i følge sine vedtægter er forpligtet til at foretage konsolidering. Derudover er det en betingelse, at formålet med hensættelsen fremgår af vedtægterne. Det er ikke tilstrækkeligt, at fonden i følge sine vedtægter har mulighed for at foretage opsparing i ekstraordinært omfang. Et kvalificeret formål med den ekstraordinære konsolidering kan derimod i henhold til praksis være, at fonden ellers ikke som krævet i vedtægterne, vil kunne fastholde kontrollen over et aktieselskab eller lign.

De materielle fondslove regulerer i et vist omfang fondens mulighed for og pligt til at foretage konsolidering, jf. FL § 29 og EFL §§ 40-42.

Spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for fradrag efter FBL § 5, stk. 2 er opfyldt, afgøres af SKAT med klageadgang til Landsskatteretten og mulighed for indbringelse for domstolene.

S.H.23.4 Foreninger

Foreninger som nævnt i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, dvs. alle foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, kan efter FBL § 5, stk. 3, jf. FBL § 9, stk. 1, foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af foreningsformuen.

Fradraget kan højst udgøre en andel af foreningsformuen svarende til den procent, hvormed reguleringstallet for indkomståret efter PSL § 20 er ændret i forhold til reguleringstallet for det foregående indkomstår. Procenten beregnes med en decimal. Konsolideringsfradraget efter FBL § 5, stk. 3, udgør for 2005 2,2 pct. af foreningsformuen og for 2006, 2,3 pct. af foreningsforemuen og for 2007 2,7 pct, af foreningsformuen, jf. Skattesatser m.v. udsendt af Skatteministeriet.

Ved beregningen af konsolideringsfradraget efter FBL § 5, stk. 3, skal værdien af foreningsformuen fra og med indkomståret 1997 opgøres efter SEL § 14, stk. 2, 1. og 2. pkt., og SEL § 14, stk. 3-7, jf. FBL § 5, stk. 4. Efter FBL § 5, stk. 4, udgør foreningsformuen efter SEL § 14, stk. 2, 1. og 2. pkt., og SEL § 14, stk. 3-7, foreningens aktiver og passiver med nogle nærmere angivne undtagelser. Ved formueopgørelsen medregnes foreningens aktiver og passiver til handelsværdier på opgørelsesdagen, med mindre andet fremgår af SEL § 14, stk. 4-7. I relation til SEL § 14, stk. 3 er det foreningsformuen ved årets begyndelse, der lægges til grund for beregningen af konsolideringsfradraget, jf. SKM2001.509.LR .

Ved selvangivelsen skal foreninger, omfattet af bekendtgørelse om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. for større virksomheder (bek. nr. 593 af 12. juni 2006) oplyse det anvendte reguleringstal, jf. § 28, stk. 2. I 2005 er tallet 163,9, tallet i 2006 var 167,7, mens tallet for 2007 er 172,2. Et tilsvarende krav stilles ikke til foreninger omfattet af bekendtgørelse om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. for mindre virksomheder (bek. nr. 594 af 12. juni 2006).

S.H.24 Prioriteringsreglen

Ifølge FBL § 6 skal indtægter, som i henhold til FBL § 3, stk. 2, FBL § 8, stk. 3, og FBL § 10, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, anses for uddelt eller hensat før nogen del af den skattepligtige indkomst. Dette indebærer, at fonde og foreninger ved indkomstopgørelsen alene kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser som nævnt i FBL §§ 4 og 5, jf. FBL § 9, stk. 1, i det omfang disse uddelinger m.v. tilsammen overstiger de nævnte skattefritagne indtægtsarter.

Denne prioriteringsregel omfatter alene indtægter, der ikke medregnes til den skattepligtige indkomst i henhold til FBL § 3, stk. 2, FBL § 8, stk. 3, og FBL § 10, herunder de 34 pct. af udbytte fra minoritetsaktier, der ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Skattefri avancer m.v., gaver, der ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. FBL § 3, stk. 3, og ikke-erhvervsmæssige kontingenter m.v., der tilfalder arbejdsmarkedssammenslutninger, skal ikke anses for uddelt før nogen anden del af indkomsten. Det er desuden alene fradrag efter FBL §§ 4 og 5, der skal reduceres med de nævnte skattefri indtægter. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal derimod ikke reduceres.

Medfører prioriteringsreglen, at der ikke er fradragsret for en hensættelse som nævnt i FBL § 4, stk. 4, eller at fradraget er begrænset, skal der ikke foretages efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradrag, jf. FBL § 4, stk. 6, sidste pkt.

Der skal tages højde for prioriteringsreglen ved opgørelse af et fradragsberettiget nettokurstab efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt., jf. TfS 1992, 409 DEP. Se tillige afsnit S.H.19 .

S.H.25 Generelt om ligning, selvangivelse og opkrævning

I henhold til FBL § 15, stk. 1, finder selskabsskattelovens regler om ligning og opkrævning tilsvarende anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Bestemmelserne herom findes i selskabsskattelovens afsnit V (SEL §§ 24-30C). Reglerne om selvangivelse findes i skattekontrollovens afsnit I (SKL §§ 1-5).

Selvangivelsen

Fonde og foreninger får tilsendt en særlig selvangivelsesblanket, der ligger op til det regelsæt, hvorefter den skattepligtige indkomst opgøres for fonde/ foreninger.

Fristen for indsendelse af selvangivelse er angivet på selvangivelsen. Denne frist gælder også ved indgivelse af erklæring, jf. afsnit S.H.26 . Den omstændighed, at en fond eller en forening ikke får en selvangivelsesblanket tilsendt, fritager ikke for pligten til at indgive selvangivelse eller for retsvirkningerne af manglende selvangivelse, jf. SKL § 1, stk. 4, in fine.

Manglende selvangivelse

Hvis det konstateres, at en ikke-erhvervsdrivende fond i en årrække er blevet takseret som følge af, at der ikke er indsendt selvangivelse kan Civilstyrelsen kontaktes med henblik på at fondens administrator pålægges at indsende selvangivelse eller at fondsmyndigheden udpeger en ny bestyrelse/ administrator.

Mindstekravs-bekendtgørelserne

Fonde og foreninger er omfattet af mindstekravsbekendtgørelserne (bek. nr. 593 af 12. juni 2006 og 594 af 12. juni 2006).

Fonden/ foreningen er omfattet af bekendtgørelse nr. 593 af 12/6-2006, såfremt fondens/ foreningens omsætning overstiger 100 mio. Fonde m.v. omfattet af bekendtgørelse nr. 593 af 12/6-2006 skal sammen med selvangivelsen indsende et skattemæssigt årsregnskab. I de tilfælde, hvor Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har modtaget årsrapporten kan fonden m.v. undlade at indgive årsrapporten, som en del af det skattemæssige årsregnskab.

Bekendtgørelse nr. 593 af 12/6-2006 indholder i kapital 7, dvs. § 28, en række krav til det skattemæssige årsregnskab

Fonden/ foreningen vil være omfattet af bekendtgørelse nr. 594 af 12/6-2006 i det omfang den ikke er omfattet af bekendtgørelse nr. 593 af 12/6-2006.

Fonde/ foreninger omfattet af bekendtgørelse nr. 594 skal ikke indsende et skattemæssigt årsregnskab sammen med selvangivelsen. Fondene/ foreningerne skal derimod, som udgangspunkt udfylde selvangivelsens rubrikker om supplerende regnskabsoplysninger. Undtaget herfra er fonde, der anvender erklæringsskema samt fonde med en nettoomætning på under 500.000 kr.

Den skat, der efter FBL § 13 udredes til kommunerne, omfatter ikke den afgift, der opkræves efter FBL § 3, stk. 3, 3. pkt. Denne afgift opkræves sammen med skatten pr. 1. november.

S.H.25.1 Selvangivelsesomvalg

I afgørelsen offentliggjort som SKM2006.563.LSR har Landsskatteretten stadfæstet SKATs afslag på foreningens anmodning om tilladelse til selvangivelsesomvalg. Sagen angik en brancheforening, der havde indgivet selvangivelse og var blevet lignet i overensstemmelse hermed, hvilket medførte en skat på 195.630 kr. Foreningens renteindtægter udgjorde imidlertid 9.830 kr., hvorfor foreningen kunne have valgt at índsende en erklæringsselvangivelse, hvorved foreningens skat ville være 0 kr. Landskatteretten anførte som begrundelse, at foreningen ved at indgivelse selvangivelse, havde valgt ikke at benytte sig af muligheden for erklæring. Foreningens skattepligtige indkomst skulle derfor opgøres i henhold til fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, på grundlag af den indgivne selvangivelse. Landsskatteretten fastslog endvidere, at foreningens valg af at indgive selvangivelse stedet for erklæring ikke var et selvangivelsesvalg i dagældende skattestyrelseslovs § 37D's forstand, idet valget står imellem at indgive enten selvangivelse eller erklæring, men ikke et valg vedrørende indholdet af selvangivelsen eller det selvangivne, hvorfor bestemmelsen i dagældende § 37 D ikke finder anvendelse.

Ovennævnte sag blev påklaget til Domstolene af foreningen. Skatteministeriet har den 4. juni 2007 indgået forlig i sagen. Ved forliget anerkendte ministeriet, at foreningen havde ret til omvalg med den virkning, at det i stedet for den indgivne selvangivelse blev tilladt at indgive erklæring imedfør af FBL § 15, stk, 5, således at indkomståret omlignedes på dette grundlag. SKattteministeriets Departement har udsendt i en kommentar til forliget, som er offentliggjort som SKM2007.371.DEP

S.H. 25.2. Selvangivelse af gaver

Gaver som tilfalder grundkapitalen i forbindelse med stiftelse af en familiefond pålægges en afgift på 20% af gavens værdi, jf. FBL § 3, stk. 3, 3. punkt.

Gaver, som ydes til stiftelse familiefonde skal selvangives i selvangivelsesblankettens rubrik 16.

S.H.26 Erklæringsordningen

S.H.26.1 Foreninger

Efter FBL § 15, stk. 2, kan foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller nr. 3, i stedet for selvangivelse indgive erklæring , såfremt de ikke oppebærer rente- og udbytteindkomst ud over 200.000 kr. Oppebærer foreningen erhvervsmæssig indkomst, skal der dog altid indgives selvangivelse for denne indkomst.

Foreninger, der ikke oppebærer rente- og udbytteindkomst på over 200.000 kr., kan således indgive erklæring herom. Såfremt foreningen ikke har rente- og udbytteindtægter på over 200.000 kr., er foreningen derfor ikke forpligtet til at indsende en selvangivelse. Dette gælder uafhængigt af størrelsen af eventuelt ikke-erhvervsmæssige indtægter, f.eks. skattepligtige ikke-erhvervsmæssige kontingentindtægter.

En brancheforening opfyldte betingelserne i FBL § 15, stk. 2, om i stedet for selvangivelse at indsende en erklæring. Der var derfor ikke hjemmel til, at skattemyndighederne kunne kræve selvangivelse og foretage en skatteansættelse, jf. TfS 1996, 12 LSR.

Såfremt foreningen har foretaget en opdeling af kontingentet i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del, skal den erhvervsmæssige del af kontingentet selvangives.

Det er desuden en betingelse, at foreningen ikke i årets løb har oppebåret væsentlige ekstraordinære indtægter - såsom skattepligtige avancer m.v. - eller tidligere har hensat beløb til uddelinger, som ikke er anvendt eller beskattet. I så fald skal der indgives sædvanlig selvangivelse. Erklæringen skal ligesom selvangivelsen indsendes til told- og skatteforvaltningen.

S.H.26.2 Fonde

I medfør af FBL § 15, stk. 3 kan fonde under visse betingelser i stedet for selvangivelse indgive erklæring.

Under 25.000 kr.

Fonde med en indkomst, der ikke overstiger 25.000 kr. efter fradrag af renteudgifter og administrationsudgifter, kan således indgive erklæring i stedet for selvangivelse, jf. FBL § 15, stk. 3, nr. 1. Skattefrit datterselskabsudbytte skal i den forbindelse medregnes til indkomsten. Det er endvidere en betingelse, at fonden ikke har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Har fonden erhvervsmæssig indkomst, kan erklæringsordningen ikke anvendes, uanset at den samlede indkomst ikke overstiger 25.000 kr.

Vurderingen af, om en fond har erhvervsmæssig indkomst, skal foretages i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler herom, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4. Den omstændighed, at en fond er registreret som ikke-erhvervsdrivende, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at den ud fra en skattemæssig vurdering er uden erhvervsmæssig indkomst, jf. afsnit S.H.2.2 .

Museumsdrift

Efter FBL § 15, stk. 3, nr. 2, kan fonde, der driver offentligt tilgængelige museer, indgive erklæring om, at overskuddet i sin helhed anvendes til museets drift. Det er dog en forudsætning, at fonden har fået tilladelse til at foretage hensættelser til almennyttige formål efter reglerne i FBL § 4, stk. 8.

Efter tilladelse

Endelig indeholder FBL § 15, stk. 3, nr. 3, en dispensationsregel, således at visse andre fonde kan indgive erklæring istedet for selvangivelse.

Anmodningen om tilladelse til at indgive erklæring i medfør af fondsbeskatningslovens § 15, stk. 3, nr. 3 skal indgives til de skatteansættende myndigheder.

Dispensation kan i henhold til loven gives til fonde, der anvender overskuddet til formålet og hvor forholdene i øvrigt taler herfor.

Dispensationsadgangen administreres yderst restriktivt. Der kan ikke gives tilladelse til fonde, der vedtægtsmæssigt helt eller delvis tillægger medlemmer af bestemte familier en fortrinsret til uddelinger, eller til at indtage særlige stillinger m.v. (familiefonde). Fonde, der ikke udelukkende varetager almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, bør i almindelighed ikke kunne opnå tilladelse til at afgive erklæring i stedet for selvangivelse. Omvendt vil det forhold, at en fond varetager almennyttige eller på anden måde almenvelgørende formål ikke i sig selv kunne begrunde en tilladelse.

Det er ikke en betingelse for at opnå tilladelse, at fonden ikke har indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at bestemmelsen tænkes anvendt på f.eks. landsdelsteatre, spejderhytter o.lign., som har ringe indtægt (dvs. ringe indtægt før fradrag for uddelinger m.v.)

Ved vurderingen lægges der endvidere vægt på om indsendelse af erklæring i stedet for selvangivelse vil indebære en administrativ lettelse for SKAT.

Ligesom det er afgørende for tilladelsen, at fonden på anden måde, end via SKAT, er undergivet statsligt eller kommunalt tilsyn.

En tilladelse gives som stående tilladelse, og gælder således indtil forudsætningerne for tilladelsen ændres.

En given tilladelse kan tilbagekaldes af SKAT.

Tilladelsen skal vedlægges erklæringsselvangivelsen.

S.I. Koncernforbundne selskaber. Transfer pricing. Tynd kapitalisering.

S.I.1 Hvad er en koncern?

Hvis et selskab besidder flertallet af de stemmeberettigede aktier i et eller flere andre selskaber, udgør selskaberne til sammen en koncern .Det samme gælder, hvis moderselskabet sammen med et datterselskab gennem aktiebesiddelse eller på anden måde behersker et andet selskab.

Der henvises iøvrigt til SEL, § 31 C, stk. 1 og 2.

De spørgsmål, som knytter sig til beskatningen af koncerner, er imidlertid ikke begrænset til disse situationer, men omfatter også forholdet mellem flere selskaber, som beherskes af den samme person eller personkreds.

S.I.1.1 Koncernselskabers indkomstopgørelse

Selskaberne er, uanset ejerforholdene, selvstændige juridiske og skattemæssige enheder, hvis skattepligtige indkomst må opgøres efter de almindelige regler.

Dette gælder også for de transaktioner, der finder sted mellem koncernselskaberne indbyrdes, hvad enten det drejer sig om løbende samhandel, om enkeltstående overdragelser eller andre økonomiske dispositioner, der i skattemæssig henseende må ske efter normale forretningsmæssige principper, såvel hvad angår priser som øvrige vilkår.

Også hvor selskaberne er sambeskattede, jf. afsnit S.D.4 , skal de enkelte selskaber opgøre deres skattepligtige indkomst hver for sig og efter de almindelige regler.

Bedømmelsen af disse forhold må normalt ske ud fra tilsvarende betragtninger, som kan anlægges på forholdet mellem hovedaktionærer og de af dem beherskede selskaber, jf. om maskeret udbytte afsnit S.F.1.2 . Fra praksis om indkomstopgørelsen i koncernforhold kan nævnes

LSRM. 1962, 96 LSR. Et dansk selskab havde stiftet et datterselskab i Tyskland til varetagelse af moderselskabets eksport. I forbindelse med stiftelsen ydede moderselskabet datterselskabet et langfristet lån. Da datterselskabet et år havde underskud, ydede moderselskabet datterselskabet en provision, som blev fratrukket som driftsudgift. Fradrag blev nægtet med begrundelse, at den pågældende provision ikke var modregnet i det tyske selskabs gæld til moderselskabet, at posteringen var foretaget på et vilkårligt tidspunkt for at fjerne datterselskabets underbalance, at det fradragne beløb langt oversteg moderselskabets salg i Tyskland i den pågældende periode, samt at der ikke var ydet provision i de følgende år.

TfS 1997, 746 LR. Et dansk holdingselskab A havde et svensk datterselskab B, der igen havde et svensk datterselskab C. De svenske selskaber B og C var ikke sambeskattet med A. A, B og C ønskede at anvende svenske skatteregler, hvorefter der kunne overføres beløb mellem koncernselskaber med den virkning, at beløbet var skattepligtigt for det selskab, der modtog bidraget, henholdsvis fradragsberettiget for det bidragsydende selskab. Ligningsrådet fandt, at overførsel af koncernbidrag mellem de svenske selskaber ikke var skattepligtigt for det danske selskab A. Der blev henset til, at overførslen af koncernbidrag, således som sagen var oplyst, var i fuld overensstemmelse med de svenske skatteregler. Der fandtes ikke at foreligge forhold, der indicerede, at andre hensyn - end anvendelse af de svenske skatteregler - lå til grund for ydelsen af koncernbidragene. Der blev ikke ved den bindende forhåndsbesked taget stilling til, om resultatet ville være det samme, hvis koncernbidragene blev overført mellem to søsterselskaber.

TfS 1996, 282 ØLD. Et moderselskabs tilskud på henholdsvis 800.000 kr. og 1.135.000 kr. til to datterselskaber i Sverige og Norge til dækning af datterselskabernes rabat/markedsføringsudgifter var ikke fradragsberettiget for moderselskabet som driftsudgifter, men måtte anses som kapitaltilførsel til datterselskaberne. Der blev herved lagt vægt på tidspunkterne for overførslerne af tilskuddene, og der blev endvidere lagt vægt på, at 400.000 kr. og tilskuddet til det svenske datterselskab senere blev tilbageført, og at det ikke var godtgjort, at de omhandlede tilskud modsvarede en særlig indsats fra datterselskabernes side til fremme af markedsføringen af moderselskabets produkter, samt at der intet var oplyst om omfanget og karakteren af hævdede markedsføringsinitiativer.

Se endvidere TfS 1999,950 HRD, hvor dele af provision til sambeskattet indkøbsselskab i et koncernforhold, blev tilsidesat som ikke-fradragsberettigede tilskud.

Afgørelsen i SKM2005.99.ØLR drejede sig bl.a. om, hvorvidt det sagsøgende selskab var berettiget til korresponderende fradrag svarende til værdien af det vederlagsfri arbejde, således at den foretagne tilskudsbeskatning blev elimineret.Landsretten fandt, at statsskattelovens § 6, litra a, i denne sammenhæng måtte fortolkes således, at det sagsøgende selskab ved opgørelsen af dennes skattepligtige indkomst var berettiget til et fradrag svarende til størrelsen af det skattepligtige tilskud.Det sagsøgende selskab fik derimod ikke medhold i en principal påstand om, at det sagsøgende selskab udover det korresponderende fradrag skulle være berettiget til yderligere et fradrag svarende til værdien af det vederlagsfri administrationsarbejde mod betaling af et beløb svarende til værdien af arbejdet til moderselskabet.

Se også TfS 1993, 457 VLD, om et tilskud til et engelsk datterselskab. Tilskuddet blev anset for et naturligt led i det danske moderselskabs virksomhed. Advokatudgifter kunne ikke fradrages.

Se tillige TfS 1993, 196 LSR om en sparekasses fradrag for driftstilskud til et andelsselskab.

Er en hos moderselskabet tidligere ansat arbejdstager siden ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler arbejdstagerens løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til arbejdstagerens pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et ikke fradragsberettiget tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, jf. afsnit S.F.2.1.4 .

Landsskatteretten har endvidere i LSRM 1980, 211 LSR afgjort, at et beløb, som et dansk moderselskab havde ydet til et svensk datterselskab af en størrelsesorden svarende til det tab, datterselskabet havde lidt ved et bedrageri, begået af en ansat i datterselskabet, var et tilskud, som havde tjent til at styrke moderselskabets stilling i det svenske datterselskab, såvel med hensyn til at sikre dets tilgodehavende, som til at bevare indflydelsen på det svenske marked. Det var ikke et naturligt led i moderselskabets virksomhed at støtte datterselskabet, hvorfor ingen del af beløbet kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

TfS 1990, 214 HRD. Et dansk moderselskab havde indgået en aftale med sit tyske datterselskab om betaling af afgift for udnyttelse af moderselskabets knowhow m.v. Efter et par år med økonomisk afmatning kunne datterselskabet ikke betale afgiften. Datterselskabet oppebar herefter et tilskud fra moderselskabet, som stort set svarede til afgiften. Afgiften var indkomstskattepligtig for moderselskabet, medens tilskuddet ansås for en ikke fradragsberettiget kapitaltilførsel.

I TfS 1986, 146 LSR blev samhandelsvilkårene mellem et dansk selskab og et udenlandsk søsterselskab anset for så påvirket af hovedaktionærens personlige interesse i at overføre indkomst til udlandet, at en del af det udenlandske selskabs indkomst blev tilbageført til det danske selskab i medfør af SL § 4.

I TfS 1989, 170 HRD skulle selskabet som skattepligtig indkomst medregne overskud fra et kommanditselskab, som selskabet ikke var deltager i, men som indgik i et interessefællesskab, der var behersket af selskabets hovedanpartshaver.

I Skd. 51.279 VLD har Vestre Landsret afsagt dom i en sag, hvor et dansk moderselskab havde fradraget et beløb som tilskud til et hollandsk datterselskab. Det danske selskab ejede 26 pct. af det hollandske selskab, og en væsentlig del af datterselskabets produkter blev fabrikeret af det danske selskab og faktureret efter samme principper som til andre kunder. Datterselskabet blev insolvent og illikvid som følge af enkelte tabsgivende ordrer og kalkulationsfejl begået af det danske selskab. Moderselskabet nedskrev sin fordring mod til gengæld vederlagsfrit at få overdraget datterselskabsaktierne, hvorved det blev hovedaktionær. Vestre Landsret tiltrådte, at moderselskabets disposition tjente til at styrke dets retslige og kapitalmæssige stilling, samt til at sikre dets nødlidende tilgodehavende hos det hollandske selskab. Ingen del af det omhandlede beløb kunne anses som en fradragsberettiget driftsudgift i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.

I TfS 1997, 102 ØLD havde et aktieselskab ydet lån til sit svenske datterselskab . Selskaberne var sambeskattede. Lånet til datterselskabet var uforrentet og ydet til udligning af underskud, og lånet blev ydet som aktieägaretillskott til opfyldelse af svenske solvenskrav i henhold til svensk ret. Lånet skulle tilbagebetales, når rentabiliteten i selskabet gjorde dette muligt. Skatteankenævnet forhøjede moderselskabets indkomst med en fikseret rente af lånet, svarende til diskontoen plus 4 pct. med henvisning til, at der ikke var tale om en normal forretningsmæssig disposition. Et andet selskab havde ligeledes ydet sit svenske datterselskab, som det var sambeskattet med, en række rentefrie lån som "villkorat aktieägaretillskott", og det lokale skatteankenævn havde forhøjet moderselskabets skattepligtige indkomst med en rente svarende til diskontoen plus 4 pct.. I begge sager bemærkede Landsretten, at "villkorat aktieägaretillskott" efter svensk ret er en rentefri udlånsform med en særegen retlig status af ansvarlig indskudskapital til retablering af kapitalgrundlaget i et selskab med underbalance. Lånet var ydet datterselskaberne , for at disse kunne fortsætte deres virksomhed. Landsretten fandt på denne baggrund, ligesom Landsskatteretten, at der ikke var grundlag for at forhøje selskabernes skattepligtige indkomst med en fikseret rente. Dommen er kommenteret i TfS 1997, 452 DEP.

TfS 1993, 321 LSR refererer en landsskatteretssag om et selskab, der overdrog sin beholdning af kontrakter til et underskudsselskab. Overdragelsen blev vederlagt i takt med kontraktdebitorernes betalinger. Kontrakterne blev forrentet med 1,5 pct. pr. måned, mens selskabets tilgodehavende skulle forrentes med 7 pct. p.a. Overdragelsen blev ikke godkendt i skattemæssig henseende, og det overdragende selskab blev anset for rette indkomstmodtager.

TfS 1997, 184 LSR. Et holdingselskab overførte den af selskabet drevne virksomhed med spedition til to underskudsselskaber, som holdingselskabet forinden havde erhvervet med henblik herpå. Der var ingen aktivitet i disse selskaber. Det blev antaget, at holdingselskabet var rette indkomstmodtager til indkomsten fra speditionsvirksomheden, og at de af selskaberne oppebårne indtægter herfra tillige måtte anses som skattepligtig indkomst for disse som tilskud fra holdingselskabet.

TfS 1994, 686 LSR. Midler, der var tilført et selskab i en koncern fra to andre selskaber i koncernen, blev af Landsskatteretten ikke anset som skattepligtigt driftstilskud, men anerkendtes som lån. Der var ikke oprettet lånedokumenter, men mellemregningerne i årsregnskabet stod opført som gæld med tilbagebetalingsforpligtelse, og der var tilskrevet renter af gælden. TfS 2000, 105 HRD. Et dansk selskab havde i 1984 erhvervet et datterselskab i Sverige. Datterselskabet havde i de følgende år underskud og var derfor ude af stand til at betale moderselskabet for vareleverancer. Datterselskabets regnskabsmæssige resultat i årene 1984-1988 var negativt, hvorved også dets egenkapital blev negativ. Ifølge svensk selskabsret var moderselskabet herefter forpligtet til at yde "aktieägaretillskott", og der blev i perioden overført betydelige beløb i "villkorat aktieägaretillskott", som fremkom ved, at datterselskabets gæld for vareleverancer blev betragtet som egenkapital, hvorved det svenske datterselskab opfyldte lovgivningens krav til aktiekapitalen. Højesteret fandt ligesom Landsskatteretten, at tilgodehavendet, der var konverteret til "aktieägaretillskott", måtte anses som lån. Der var derfor tale om ikke-fradragsberettiget tab på lån og ikke på varedebitorer. Selvom posten "villkorat aktieägaretillskott" i datterselskabets regnskaber var opført i svenske kroner, var der ikke tale om tilgodehavender i fremmed valuta, og der var ikke fradrag efter den dagældende KGL § 6, stk. 1.

I TfS 2000, 861 havde et selskab erhvervet en grund fra et interesseforbundet byggeselskab for en væsentlig højere pris, end byggeselskabet samme år havde erhvervet grunden for. Selskabet havde forinden købet opnået forhåndstilsagn om støtte til opførelse af andelsboliger. Skattemyndighederne havde ansat købsprisen skønsmæssigt og anset merprisen for et ikke fradragsberettiget tilskud til det sælgende selskab. Landsretten fandt, at forhåndstilsagnet måtte antages at påvirke grundpriserne ved overdragelse mellem uafhængige parter. Landsretten fandt det derfor ikke godtgjort, at overdragelsen ikke var sket på sædvanlige markedsvilkår. Landsretten fandt således ikke, at merprisen udgjorde et ikke fradragsberettiget tilskud til det sælgende selskab. Se også TfS 2000, 862.

I TfS 1992, 302 ØLD blev et byggeselskab nægtet fradrag for tab på kaution for et datterselskab. Moderselskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand og kautionerede for datterselskabets byggelån. Til gengæld herfor modtog moderselskabet et fast månedligt vederlag. Da datterselskabet gik konkurs blev moderselskabets kautionsforpligtelse aktuel med deraf følgende tab for moderselskabet. Landsretten fandt ikke, at moderselskabet havde været i næring med kaution, og kautionstabet kunne derfor ikke anses for opstået i tilknytning til selskabets løbende indkomsterhvervelse. Landsretten fandt derimod, at tabet var en følge af moderselskabets interesse i at bevare sin kapital i datterselskabet og dermed ikke fradragsberettiget.

Se desuden TfS 1994, 207 HRD, hvorefter et dansk selskab blev nægtet fradrag for factoringprovision til et schweizisk selskab. Eneejeren af det danske selskab havde optionsret til aktierne i det schweiziske selskab, og landsretten fandt, at der bestod et interessefællesskab mellem selskaberne, og at factoringudgiften ikke var forretningsmæssigt begrundet.

Har forannævnte ydelser en rimelig forretningsmæssig begrundelse, kan der ikke foretages nogen skattemæssig korrektion.

Om en dansk filials adgang til fradrag for renteudgifter og valutakurstab i forbindelse med lån fra henholdsvis filialens amerikanske hovedkontor og det amerikanske moderselskab for hovedkontoret, se TfS 1993, 7 HRD. Se i øvrigt TfS 1996, 715 ØLD.

Ved lov nr. 343 af 18. april 2007 (skattefri omstrukturering af selskaber og justering af sambeskatningsreglerne) er beskatning af tilskud til selskaber - ydet af et selskab, der er eller kunne være sambeskattet med modtageren - ophævet ved indsættelsen af § 31 D i SEL. Den nyindsatte bestemmelse har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2007 og senere.

Den indførte skattefritagelsesbestemmelse finder anvendelse på tilskud mellem sambeskattede selskaber og på tilskud til/fra udenlandske selskaber, der ville kunne indgå i en international sambeskatning. Der kan kun ydes skattefri tilskud, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskaber). Der gælder dog nogle særlige betingelser, hvis der er tale om tilskud mellem søsterselskaber.

Udtrykket "tilskud" omfatter ikke de tilfælde, hvor der er tale om en armslængdeaflønning af det andet selskab. Et "markedsføringstilskud" vil eksempelvis ikke være omfattet af bestemmelsen, hvis "markedsføringstilskuddet" ville være aftalt mellem uafhængige parter. Tilsvarende finder bestemmelsen ikke anvendelse på "tilskud", der ydes som en (armslængde)betaling for en modydelse. Det er således kun de "rene" tilskud, der omfattes af skattefriheden.

For en uddybning af reglerne i SEL § 31 D henvises til S.D.4.1.4 .

S.I.1.2 Tvungen regnskabsomlægning

Som hovedregel kan alle selskaber m.v. frit vælge, hvornår indkomståret skal udløbe, dog med respekt af reglerne i SEL § 10, stk. 1, om hvor hvordan et givet indkomstår kan forskydes i forhold til kalenderåret. Se dog SEL § 10 stk. 5 vedrørende selskaber i sambeskatning omfattet af SEL §§ 31 eller 31A.

Skattemyndighederne kan som et led i kontrollen af forbindelserne mellem koncernforbundne selskaber , kræve, indkomståret for et selskab, der beherskes af en person eller et selskab eller en kreds af disse, omlagt, så det bliver sammenfaldende med det indkomstår, der benyttes af den beherskende person, selskab m.v., for så vidt disse skattepligtige har en væsentlig forretningsmæssig interesse i det beherskede selskabs driftsresultat, jf. SEL § 10, stk. 3, 1. pkt.

S.I.1.3 Armslængdeprincippet

LL § 2 indeholder en generel regel om, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner ( armslængdeprincippet ). Bestemmelsen i LL § 2 gælder for alle interne aftaler og samhandelsforhold. Bestemmelsen gælder alene transaktioner i forholdet mellem koncernselskaber indbyrdes og forholdet mellem personer og selskaber, som disse personer kontrollerer (kontrollerede transaktioner). Den gælder derimod ikke mellem andre interne parter, f.eks. familiemedlemmer.

S.I.1.3.1 Skattepligtige omfattet af loven

Kravet i LL § 2 om anvendelse af priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med, hvad der kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, omfatter skattepligtige , der udøver en bestemmende indflydelse over fysiske eller juridiske personer, eller kontrollerer juridiske personer, eller er koncernforbundet med en juridisk person, eller har et fast driftssted i udlandet eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. De skattepligtige, der kan være omfattet er fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer, faste driftssteder m.v. Afgrænsningen af de skattepligtige, der er omfattet af § 2 i ligningsloven, svarer til den afgrænsning af skattepligtige, der er foretaget i SKL § 3 B. Bestemmelsen omfatter såvel sælger som køber i et handelsforhold, långiver som låntager i et låneforhold m.v.

Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne, jf. LL § 2, stk. 2. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber , jf. LL § 2 stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL § 16 H, stk. 2, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse.Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

LL § 16 H, stk. 2 omfatter skattepligtige, der alene eller i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på et selskab eller en forening m.v. Den skattepligtige anses for at kontrollere eller have væsentlig indflydelse på et selskab, hvis vedkommende direkte eller indirekte eller i fællesskab med nærtstående ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i selskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet, jf. dog LL § 2, stk. 2. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

Med indirekte er angivet, at aktieandele og stemmerettigheder ejet gennem danske eller udenlandske selskaber m.v. også indgår ved vurderingen af, om der er tale om kontrol i relation til LL § 2.

Reglerne omfatter endvidere skattepligtige, der er koncernforbundet med en juridisk person. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af aktionærer har bestemmende indflydelse eller hvor der er fælles ledelse, jf. LL § 2, stk.3.

En fysisk eller juridisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO.

Lovens bestemmelse om anvendelse af armslængdeprincippet har virkning på en række forskellige områder. Interesseforbundne parter kan indgå aftaler eller foretage andre dispositioner på samme måde som alle andre, medmindre der på et særligt område er et udtrykkeligt forbud herimod, jf. eksempelvis det selskabsretlige forbud mod aktionærlån.

De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. For eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed m.v.

Lovens bestemmelser er udformet generelt. Således vil pligten til af afregne på markedsvilkår også gælde f.eks. en personlig hovedaktionær og dennes selskab.

Den angivne kreds tilsigter at omfatte de generelle interessefællesskaber inden for erhvervsforhold. Der kan imidlertid også være konkrete situationer, hvor eksempelvis en værdiansættelse er styret af, at to uafhængige parter har manglende skattemæssigt modstridende interesser. Ifølge praksis kan skattemyndighederne i sådanne situationer korrigere eksempelvis en værdiansættelse, der er begrundet i parternes konkrete interessesammenfald, jf. TfS 1996, 496 HRD og TfS 1996, 497 HRD, eller en fordeling af en overdragelsessum begrundet i parternes konkrete interessesammenfald, jf. TfS 1993, 32 VLD. Det har ikke været hensigten at ændre denne praksis. Se SKM2002.194.VLR , hvor retten ikke fandt grundlag for at forhøje et produktionsselskabs skattepligtige indkomst med udgift til bonus til sit salgsselskab, der var et underskudsselskab med samme ejerkreds som produktionsselskabet. Salgsfunktionen var forbundet med en reel forretningsmæssig risiko, og det var ikke bevist, at salgsselskabets avancer i væsentlig grad adskilte sig fra det normale i branchen.

S.I.1.3.2 Særligt om låneforhold

Praksis for korrektioner i låneforhold berøres af bestemmelsen i LL § 2. Praksis for forskellige låneforhold inden Højesterets dom af 11. februar 1998, se TfS 1998, 199 HRD, er kort beskrevet nedenfor, idet principperne for denne praksis er tilsigtet opretholdt. Ved lån mellem interesseforbundne parter er der hidtil, såfremt den fastsatte rente ikke har svaret til den rente, som uafhængige parter ville have fastsat i en tilsvarende situation, sket korrektion af renten (rentekorrektion/rentefiksering). Rentekorrektion indebærer, at der fastsættes en rente svarende til markedsrenten, dvs. den rente, som to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold. Den administrative praksis for rentekorrektion varierer alt efter, hvilken relation lånet er ydet i. Såfremt der foretages en rentekorrektion, er der som hovedregel sket beskatning hos långiver af den korrigerede renteindtægt, mens låntager får et tilsvarende fradrag ved indkomstopgørelsen.

Som en afledet effekt af rentekorrektionen er der endvidere hidtil foretaget en skattemæssig vurdering af den økonomiske fordel, som rentefriheden eller den lave forrentning indebærer for låntager. Beskatningen af rentefordelen hos låntager afhænger af, hvordan rentefordelen skattemæssigt kvalificeres, idet der kan være tale om gave, tilskud, udbytte eller løn. Den skattemæssige kvalificering af rentefordelen har dermed også en afledet betydning for, om långiver kan få fradrag for den ydede rentefordel ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den administrative praksis for skattemæssige korrektioner afhænger af, i hvilken relation det rentefri eller lavt forrentede lån er ydet. Praksis tager udgangspunkt i, at der foreligger en eller anden form for interessefællesskab mellem långiver og låntager. Det har givet sig udslag i, at praksis har været koncentreret om lån i koncernforhold, lån i hovedaktionærforhold, lån til og fra fonde og foreninger, lån fra arbejdsgiver til lønmodtager og lån i familieforhold.

Ved lån mellem koncernforbundne selskaber og lån fra hovedaktionær til selskab foretages en skattemæssig korrektion i form af rentefiksering, hvor de aftalte lånevilkår ikke er forretningsmæssigt begrundet. Långiver beskattes af en fikseret rente - reduceret med en eventuelt aftalt lavere rentefod - mens låntager indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos långiveren. Der skal foretages en individuel fastsættelse af rentefoden under hensyntagen til forhold som lånets størrelse, dets løbetid, den stillede sikkerhed og låntagers kreditværdighed. Kun såfremt det - undtagelsesvist - ikke er muligt at fastlægge en sådan armslængde rente med rimelig sikkerhed, kan diskontoen plus 4 pct. anvendes.

Ved lån fra en hovedaktionær til vedkommendes selskab betragtes en rentefordel, der ikke er forretningsmæssigt begrundet, som et skattepligtigt tilskud for det låntagende selskab. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For hovedaktionæren (långiver) bliver nettovirkningen en beskatning af den fikserede renteindtægt (kapitalindkomst), idet der ikke er fradragsret for det ydede tilskud.

Ved lån fra et datterselskab til et moderselskab vil en eventuel rentefordel normalt blive anset for udbytte, der kan være skattefrit for det låntagende selskab (moderselskabet) efter de nærmere bestemmelser herom i SEL § 13 eller SEL § 17. Se SKM2002.246.LSR , hvor der mellem en hovedanpartshaver og dennes selskab var etableret en uforrentet mellemregningskonto. Da der ikke forelå nogen forretningsmæssig begrundelse for den manglende forrentning, blev der med hjemmel i LL § 2, stk. 1, fikseret en rente. For det låntagende selskab (moderselskabet) vil nettovirkningen derfor typisk blive, at moderselskabet indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos det långivende selskab (datterselskabet). For långiver vil der ikke være fradragsret for ydelse af en rentefordel, der betragtes som udbytte. Nettovirkningen for långiver vil derfor blive en beskatning af den fikserede renteindtægt.

Ved lån fra et moderselskab til et datterselskab og ved lån mellem søsterselskaber betragtes en rentefordel som et skattepligtigt tilskud. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For det långivende selskab er nettovirkningen også her beskatning af den fikserede renteindtægt, idet der ikke er fradrag for ydelse af tilskud.

Såfremt der mellem to interesseforbundne parter er etableret et rentefrit lån, der ikke ville have været etableret på tilsvarende vilkår, såfremt parterne havde været uafhængige, vil skattemyndighederne kunne fastsætte en rente svarende til markedsrenten. Långiver vil derefter blive beskattet af den pågældende renteindtægt, og låntager vil få et tilsvarende rentefradrag. Låntager har imidlertid tillige modtaget en rentefordel ved ikke at have skullet betale rente. Såfremt der eksempelvis er tale om et låneforhold mellem to selskaber, hvor moderselskabet er långiver, vil denne rentefordel være at betragte som et skattepligtigt tilskud, jf. SL §§ 4-6.

S.I.1.3.3 Sekundære justeringer

LL § 2, stk. 5, giver adgang til at foretage en betalingskorrektion i tilfælde af transaktioner mellem interesseforbundne parter, der ikke har fundet sted på markedsvilkår. Princippet er, at den skattepligtige ved ændringer i skatteansættelsen som følge af armslængderegulering kan undgå følgeændringer (såkaldte sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængdepriser og -vilkår. En sekundær justering betyder således, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket betaling svarende til den pris, der er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Betegnelsen sekundær justering anvendes i OECD's retningslinier for transfer pricing (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Bestemmelsen er nødvendig for at sikre, at der kan foretages korresponderende nedsættelse her i landet, når f.eks. udlandet som led i en transfer pricing sag forhøjer et dansk datterselskabs udenlandske moderselskab, fordi det danske selskab har betalt for lidt i vederlag.

Som et eksempel på, hvor reglerne om betalingskorrektion kan anvendes, kan nævnes ydelse af et rentefrit lån fra et moderselskab til et datterselskab. Korrektionen vil omfatte en beskatning af et rentebeløb hos moderselskabet, indrømmelse af et tilsvarende rentefradrag hos datterselskabet og i overensstemmelse med gældende dansk praksis - som en sekundær justering - en beskatning af et tilskud svarende til den sparede rente hos datterselskabet.

Datterselskabet kan imidlertid undgå beskatning af rentetilskuddet ved at forpligtige sig til betaling af det fastsatte rentebeløb til moderselskabet. Et andet eksempel kan være overdragelse af aktiver til over- eller underpris. Overdrages f.eks. en erhvervsejendom fra et selskab til dets hovedaktionær til underpris, korrigeres selskabets indkomst, idet ejendommen anses for afstået til handelsværdien. Dette har betydning ved opgørelsen af, om selskabet ved afståelsen har realiseret en fortjeneste eller et tab og for spørgsmålet om genvundne afskrivninger. Aktionærens anskaffelsessum reguleres tilsvarende. Endelig beskattes aktionæren af korrektionsbeløbet, der betragtes som maskeret udbytte. Denne sidstnævnte (sekundære) justering kan aktionæren undgå ved at forpligte sig til at betale beløbet til selskabet.

Foreligger der en situation, hvor en ejendom overdrages fra aktionæren til selskabet til overpris, reduceres selskabets anskaffelsessum til handelsværdien, mens aktionærens afståelsessum reguleres tilsvarende. Merprisen betragtes som maskeret aktieudbytte til aktionæren. Aktionæren kan frigøre sig for beskatning af maskeret udbytte ved at påtage sig en forpligtelse til at tilbagebetale. Bestemmelsen giver således adgang til at afværge sekundære justeringer både i tilfælde, hvor det aftalte vederlag er lavere end armslængdeprisen, og hvor det aftalte vederlag er for højt.

Såfremt de kontraherende parter i den kontrollerede transaktion begge er skattepligtige til Danmark, vil eksempelvis et for højt fastsat vederlag for en vare resultere i en korrektion af både sælgers og købers skattepligtige indkomst. En ændring i op- eller nedadgående retning udløser således adgang til at afværge den sekundære justering for den part, der som følge af skævvridning af priser og vilkår har modtaget og bliver beskattet af en økonomisk fordel, der ligger ud over armslængde prisen.

Er vederlaget for en vare eksempelvis 100 for højt, vil en korrektion resultere i en nedsættelse af sælgers indkomst med de 100, der er betalt for meget. Korrektionen vil tilsvarende resultere i en forhøjelse på 100 for køber, såfremt der har været fradragsret for det betalte vederlag. Såfremt adgangen til at afværge en sekundær justering ikke anvendes, vil den sekundære justering bestå af en forhøjelse af sælgers indkomst med 100, der svarer til de 100, som køber har betalt for meget.

Såfremt sælger er skattepligtig til Danmark, men køber er udenlandsk, vil en salgspris, der er fastsat 100 for højt, kunne resultere i en forhøjelse af købers udenlandske indkomst. Sælger vil dernæst anmode om en tilsvarende korresponderende nedsættelse af den skattepligtige indkomst med 100. Denne korresponderende ændring vil udløse adgangen til at afværge en sekundær justering. Såfremt adgangen til at afværge den sekundære justering ikke anvendes, vil justeringen i dette tilfælde svare til en forhøjelse af sælgers indkomst, svarende til de 100, der er modtaget for meget i vederlag.

Såfremt køber er skattepligtig til Danmark, men sælger er udenlandsk, vil en salgspris, der er fastsat 100 for højt, resultere i en forhøjelse af købers skattepligtige indkomst. Sælger vil dernæst anmode om en korresponderende nedsættelse af den udenlandske indkomst med 100. En eventuel sekundær justering vil imidlertid skulle foretages af den udenlandske skattemyndighed. Ønsker den skattepligtige at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i LL § 2, stk. 1 anvendte priser og vilkår, skal denne forpligtelse påtages i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen. Betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der eksempelvis skal beregnes rente fra dette tidspunkt. Der skal ske periodisering af renter ved betalingskorrektionen.

For grænseoverskridende kontrollerede transaktioner gælder desuden, at en sekundær justering alene kan undgås, hvis den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning på grundlag af priser og vilkår, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Se i øvrigt afsnit S.I.2 .

Er moderselskabet i eksemplet, hvor der ydes et rentefrit lån fra moderselskab til datterselskab, et udenlandsk selskab, er den kontrollerede transaktion omfattet af SKL § 3 B. Det danske datterselskabs mulighed for at undgå den sekundære justering i form af et tilskud er derfor betinget af, at skattemyndigheden i det land, hvor moderselskabet er hjemmehørende, beskatter moderselskabet af det i overensstemmelse med LL § 2, stk. 1 fastsatte rentebeløb.

Adgangen til at undgå sekundære justeringer efter LL § 2, stk. 5, omfatter en delmængde af de tilfælde, hvor der kan blive tale om omgørelse efter SFL § 29, idet LL § 2, stk. 5 alene omfatter omgørelse ved betaling. Se endvidere Processuelle regler på ToldSkats område, afsnit O vedrørende SFL § 29.

Om praksis vedrørende sekundære justeringer kan der henvises til følgende afgørelser

SKM2001.407.LSR . Nogle transaktioner mellem en direktør og et selskab blev korrigeret skattemæssigt. Korrektionen kunne ikke karakteriseres som forhold, der var omfattet af LL § 2, stk. 4.

SKM2001.371.LSR . I forbindelse med stiftelsen af et holdingselskab havde det helejede datterselskab afholdt advokat- og revisorudgifter. Udgifterne vedrørte holdingselskabets forhold, hvorfor de ikke kunne fratrækkes i datterselskabet, jf. LL § 8 J, ligesom de blev anset for skattepligtigt tilskud til holdingselskabet. Forholdet vedrørte spørgsmålet om rette omkostningsbærer, hvorfor det ikke var omfattet af LL § 2, stk. 4.

SKM2001.370.LSR . Et selskab afholdt renovationsudgifter på et enfamilieshus, der var stillet til rådighed for hovedaktionæren samt et andet af denne ejet selskab. Der ansås at foreligge maskeret udlodning til hovedaktionæren. Forholdet ansås ikke for omfattet af LL § 2, stk. 4, jf. stk. 1.

SKM2001.369.LSR . I forbindelse med en virksomheds overdragelse mellem to interesseforbundne selskaber havde myndighederne ændret værdiansættelsen af igangværende arbejder. Myndighederne fandtes herved at have ændret vilkårene for den økonomiske transaktion mellem to interesseforbundne selskaber, således at forholdet var omfattet af LL § 2, stk. 4.

SKM2001.368.LSR En ejendomsmægler indgik aftale om projektering af et byggeri og modtog i vederlag 3 mio. kr. Han overførte en del af vederlaget til et af ham ejet selskab. Landsskatteretten fandt ikke, at betalingen til selskabet var en transaktion omfattet af LL § 2, stk. 1 og der kunne ikke ske betalingskorrektion efter § 2, stk. 4.

SKM2001.38.LSR . En overførsel af et konsulenthonorar fra et selskab til dettes ejer, der ansås for rette indkomstmodtager, kunne ikke karakteriseres som korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter, og forholdet var derfor ikke omfattet af LL § 2, stk. 1.

S.I.1.4 Koncerninterne forsikringsselskaber (Captive Insurance)

Ved lov nr. 1284 af 20. december 2000 er bestemmelsen i SEL § 11 A indsat i selskabsskatteloven. SEL § 11 A indeholder regler om den skattemæssige behandling af koncerninterne forsikringspræmier . Formålet med SEL § 11 A er, at resultatet af en selvforsikring skattemæssigt bliver den samme, uanset hvordan man indretter sig. Det skal således ikke være muligt at opnå fradrag for selvforsikring blot ved at oprette et koncerninternt forsikringsselskab. Det selskab, som tegner en koncernintern forsikring, får derfor ikke fradrag for forsikringspræmierne, men får i stedet fradraget på det tidspunkt, hvor det måtte lide en skade (et tab). SEL § 11 A, stk. 1, 1. pkt. beskærer fradragsretten for koncerninterne forsikringspræmiebetalinger. Der er dog fradrag, i det omfang det godtgøres, at forsikringsselskabet genforsikrer risikoen hos et uafhængigt forsikringsselskab, jf. SEL § 11 A, stk. 1, 3. pkt. Fradragsretten beskæres, såfremt et dansk selskab eller en forening m.v. foretager betalinger af forsikringspræmier til et koncernforbundet selskab m.v. Koncernforbundne selskaber m.v. forstås på samme måde som i LL § 2. Det er normalt, at der mellem forsikringsselskaberne inden for en større forsikringskoncern etableres forskellige former for genforsikringsarrangementer . Disse arrangementer kan f.eks. have til formål at sprede risikoen mellem selskaberne inden for koncernen. Der er tale om arrangementer, der alene er risikomæssigt eller forretningsmæssigt begrundet. Fradragsbeskæringen finder ikke anvendelse, når forsikringspræmien betales af et forsikringsselskab til et koncernforbundet forsikringsselskab. Koncerninterne genforsikringer er dog omfattet, hvis den oprindelige forsikring er omfattet af SEL § 11 A. Uden en sådan undtagelse ville bestemmelsen kunne omgås ved at indskyde et dansk beskattet koncerninternt forsikringsselskab mellem forsikringstageren og det koncernforbundne forsikringsselskab. Hvis et forsikringsselskab driver almindelig forsikringsvirksomhed og som et led i sin normale virksomhed også tegner forsikringer for et koncernforbundet selskab, beskæres fradragsretten for det koncernforbundne selskab ikke. Fradragsbeskæringen finder derfor ikke finde anvendelse, hvis forsikringsselskabet i ikke uvæsentligt omfang driver tilsvarende forsikringsvirksomhed overfor uafhængige parter. Med tilsvarende forsikringsvirksomhed menes der, at forsikringsselskabet skal tegne forsikringer af den pågældende art og med de pågældende vilkår med uafhængige parter. For hver enkel slags forsikringsvirksomhed, skal det bedømmes, om de risici som vedrører uafhængige parter udgør en ikke uvæsentlig del af de samlede risici for den pågældende slags forsikringsvirksomhed. Hvis mindst 25 pct. af risiciene for en enkelt art af forsikringer vedrører uafhængige parter, sker der således ingen fradragsbeskæring. Fradragsbeskæringen i SEL § 11 A, stk. 1, 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis der indskydes et uafhængigt selskab mellem de to koncernforbundne selskaber. Præmiebetalinger til uafhængige selskaber er således heller ikke fradragsberettigede, i det omfang det uafhængige selskab genforsikrer sig hos et selskab, der er koncernforbundet med forsikringstageren, jf. SEL § 11 A, stk. 1, 2. pkt. Undtagelserne om forsikringsvirksomhed overfor uafhængige parter samt det koncernforbundne selskabs genforsikring hos en uafhængig finder tilsvarende anvendelse. Efter SEL § 11 A, stk. 2, 1. pkt. medregnes forsikringspræmierne til forsikringsselskabet ikke i dets skattepligtige indkomst, i det omfang koncernselskabet ikke har haft fradragsret for præmieindbetalingerne efter § 11 A, stk. 1. Herved skabes der symmetri mellem forsikringstagerens manglende fradragsret og forsikringsselskabets skattepligt. Hvis præmiens størrelse overstiger » arm´s lenght «-prisen efter LL § 2, vil der være tale om et skattepligtigt koncernbidrag. Der kan ikke foretages fradrag for hensættelser eller genforsikringer hos koncernforbundne forsikringsselskaber for så vidt angår præmier, som ikke medregnes i den skattepligtige indkomst, ellers ville forsikringsselskabet opnå en »dobbelt skattefrihed«, jf. SEL § 11 A, stk 2, 2. pkt. Forsikringsudbetalinger, som tilfalder forsikringstageren, medregnes ikke i dennes indkomst. Til gengæld får forsikringsselskabets ikke fradrag for sådanne forsikringsudbetalinger, jf. SEL § 11, stk. 2, 3. pkt. Samlet set stilles koncernen, som hvis der ikke var tegnet en forsikring. Der opnås først fradrag, når skaden indtræffer.

S.I.2 Transfer pricing

Indledning

Begrebet transfer pricing anvendes om prisfastsættelsen af koncerninterne transaktioner. Reglerne om de koncerninterne transaktioner findes i LL § 2, SKL §§ 3 B, 14, stk. 3 og 17, stk. 3, samt SFL §§ 26 og 27. Reglernes formål er at øge SKATs muligheder for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner.

Skattepligtige, der er forbundne med selskaber, personer mv., skal som en del af selvangivelsen oplyse herom samt om art og omfang af eventuelle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse forbundne parter (kontrollerede transaktioner).

Endvidere skal der udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter ( armslængdeprincippet ). Indholdet af dokumentationen er nærmere fastsat i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner ( transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen). Bekendtgørelsen har virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, som påbegyndes 1. januar 2006 eller senere. Manglende dokumentation udløser en bøde, jf. SKL § 17, stk. 3, dette gælder dog først fra indkomstår, som påbegyndes den 2. april 2006 eller senere.

Fristen for SKATs korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner er forlænget med 2 år, og der er ingen tidsbegrænsning for en genoptagelse af skatteansættelsen som følge af en udenlandsk skattemyndigheds afgørelse.

S.I.2.1 Hjemmel til transfer pricing-reguleringer

Armslængdeprincippet for fastsættelse af priser og vilkår for transaktioner mellem interesseforbundne parter er lovfæstet i LL § 2. Af LL § 2, stk. 1, fremgår, at skattepligtige

hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

der er koncernforbundet med en juridisk person

der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med fast driftssted efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

ved opgørelsen af den skatte- og udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger mv., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt retssubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabetsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

LL § 2, stk. 1, nr. 6 er indsat ved Lov nr. 343 af 18/4 2007 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2007 eller senere.

Skattepligtsbestemmelserne i kulbrinteskatteloven er udvidet i forhold til de almindelige bestemmelser om skattepligt i selskabsskatteloven mv. Der vil således være tilfælde, hvor udenlandske fysiske eller juridiske personer er skattepligtige til Danmark af deres aktiviteter, selv om de ikke har fast driftssted efter den almindelige definition. At disse fysiske og juridiske personer nu udtrykkeligt nævnes betyder ikke, at der ikke for tidligere indkomstår kan laves armslængdekorrektioner ved transaktioner mellem koncernforbundne parter efter de almindelige principper herom ved transaktioner mellem parter med konkret interessesammenfald.

LL § 2, stk. 1, 2. pkt. er ved Lov nr. 343 af 18/4 2007 blevet præciseret, således at det direkte af ordlyden fremgår, at transparente enheder ligeledes sidestilles med juridiske personer i forhold til § 2, stk. 3.

LL § 2, stk. 1, 2. pkt. er indsat ved Lov nr. 308 af 19/4 2006, og har virkning for transaktioner foretaget fra og med den 1. januar 2006.

Ved selskabsretlige regler menes såvel lovregler såsom aktieselskabslovens regler om kommanditaktieselskaber (partnerselskab) som deklaratoriske regler formuleret af den juridiske teori (på grundlag af domspraksis), fx reglerne om kommanditselskaber og interessentskaber. Selskabsretlige regler kan tillige være udenlandske lovregler som fx den engelske lov "The Limited Partnerships Act 1907", som fastlægger rammerne for et Limited Partnership, der på mange måder minder om et kommanditselskab i dansk ret.

På de områder hvor der ikke er selskabsretlig lovgivning, er selskabsaftalen mv. grundlaget for den løbende regulering af selskabsdeltagernes indbyrdes forhold. Det er normalt også det afgørende retsgrundlag i forholdet til omverden - medkontrahenter og myndigheder.

Selskabet mv. vil være omfattet af bestemmelsen, uanset om selskabsaftalen er skriftlig eller mundtlig. Der stilles således ingen formkrav til selskabsaftalen.

Tilføjelsen medfører at partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentselskaber samt lignende danske og udenlandske selskaber omfattes af bestemmelserne, selvom selskaberne ikke anses for at være selvstændige skattesubjekter.

Såfremt to skattesubjekter mv. foretager transaktioner, der ikke er på markedsvilkår, jf. armslængdeprincippet, vil der være sket en overførsel af en indtægt fra et skattesubjekt mv. til et andet, og SKAT kan foretage en skattemæssig korrektion.

S.I.2.2 Skattepligtige omfattet af transfer pricing-reglerne

Kravene i SKL § 3 B om afgivelsen af oplysninger i selvangivelsen om samtlige kontrollerede transaktioner , samt om dokumentation for prisfastsættelsen heraf, omfatter skattepligtige;

hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

der er koncernforbundet med en juridisk person,

der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark , eller

der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med fast driftssted efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4 .

Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger mv., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Se herom ovenfor.

SKL § 3 B, stk. 1, nr. 6 er indsat ved Lov nr. 343 af 18/4 2007. For skattepligtige med kontrollerede transaktioner, der som følge af denne ændring bliver omfattet af SKL § 3 B, har reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for så vidt angår disse kontrollerede transaktioner, virkning for de indkomstår, hvor fristen for afsendelse af varsel om foretagelse eller ændring af skatteansættelsen ikke er udløbet den 1. januar 2007. § 3 B, stk. 1, 2. pkt. er ved lov nr. 343 af 18/4 2007 blevet præciseret, se herom ovenfor.

Der er således overensstemmelse mellem de skattepligtige, som er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2, og skattepligtige, som er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten.

Fuldt og begrænset skattepligtige

Både fuldt og begrænset skattepligtige , herunder skattepligtige efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4 er omfattet af reglerne. Der kan være tale om fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer mv.

Fast driftssted

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 4 , samt SEL § 2, stk. 1, litra a. Der kan med hensyn til afgrænsningen af fast driftssted henvises til afsnit S.A.2.2 .

Bestemmende indflydelse

Kendetegnende for de skattepligtige, som er omfattet af transfer pricing-reglerne, er, at der skal foreligge bestemmende indflydelse. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Se SKM2005.442.LSR , hvor der ikke skulle ske rentefiksering vedrørende et tilgodehavende mellem et moderselskab og dets datterselskab, da moderselskabet alene ejede 50 pct. af aktierne og stemmerettighederne, hvorfor der ikke var tale om en kontrolleret transaktion.

Indirekte indflydelse

Med indirekte ejerskab eller rådighed er angivet, at aktieandele og stemmerettigheder ejet gennem danske eller udenlandske selskaber mv. også indgår ved vurderingen af, om der er tale om bestemmende indflydelse i relation til SKL § 3 B.

Bestemmende indflydelse på baggrund af ejerandele

Der foreligger bestemmende indflydelse over et datterselskab (D1) på baggrund af moderselskabets (M) ejerandel, hvis M alene eller i fællesskab med et andet datterselskab (D2) ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i D1. Der skal alene tages hensyn til den del af aktierne, som datterselskabet (D1) ikke selv besidder. Det vil sige, at der skal ses bort fra datterselskabets (D1) egne aktier. Hvis ikke M ejer hele aktiekapitalen i D2, er det kun den forholdsmæssige del af D2's aktier i D1, der svarer til M's ejerandel af D2, der skal medregnes.

Eksempel 1

Hvis M således ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M have bestemmende indflydelse over D1 på baggrund af 64 pct. (80 pct. af 80 pct.) af aktiekapitalen i D1.

Eksempel 2

Hvis M ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M ikke have bestemmende indflydelse over D1 på baggrund af ejerandel, idet 70 pct. af 70 pct. udgør 49 pct. I denne situation vil der derimod kunne være bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettigheder, jf. afsnittet om bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettigheder.

Hvis moderselskabet både direkte og indirekte ejer aktier i D1, skal begge aktieposter medregnes.

Eksempel 3

M ejer 25 pct. af aktiekapitalen i D1 og 60 pct. af aktiekapitalen i D2, der igen ejer 50 pct. af aktiekapitalen i D1, hvilket kan illustreres således

M vil i denne situation blive anset for at have bestemmende indflydelse over D1 på baggrund af 55 pct. ejerskab (25 pct. + 60 pct. af 50 pct.).

Bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettigheder

Bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettigheder foreligger i tilfælde, hvor M enten alene, gennem selskaber, som M har bestemmende indflydelse over, eller sammen med andre forbundne selskaber råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1. I tilfælde, hvor M besidder stemmerettighederne i D1 indirekte, det vil sige tilfælde, hvor der mellem M og D1 er indskudt et yderligere datterselskab D2, er det afgørende, om M har bestemmende indflydelse over D2, og derved kan bestemme, hvordan D2 anvender sine stemmerettigheder i D1. Det vil sige i tilfælde, hvor M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D2, så medregnes alle D2's stemmerettigheder ved bedømmelsen af, om M har bestemmende indflydelse over D1.

Eksempel 1

I tilfælde hvor M råder over 70 pct. af stemmerne i D2, og D2 råder over 70 pct. af stemmerne i D1, så vil M derfor blive anset for at have bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettigheder i forhold til D1.

Hvis M både direkte og indirekte besidder stemmerettigheder i D1, så skal begge poster medregnes.

Eksempel 2

M besidder 25 pct. af stemmerettighederne i D1, og 50 pct. af stemmerettighederne i D2, der igen besidder 50 pct. af stemmerettighederne i D1, hvilket kan illustreres således

I denne situation besidder M ikke mere end 50 pct. af stemmerettighederne i D2, og M har derfor ikke bestemmende indflydelse over D2 på baggrund af stemmerettigheder. Derfor skal de stemmerettigheder, som D2 besidder i D1, ikke medregnes ved vurderingen af, om M har bestemmende indflydelse over D1 på baggrund af stemmer. Det vil sige, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 25 pct. af stemmerettighederne i D1.

Eksempel 3

Hvis eksempel 2 ændres, således at M besidder 51 pct. af stemmerettighederne i D2, så anses M for at have bestemmende indflydelse over D2 på baggrund af stemmerettigheder. Dette medfører, at D2's besiddelse af stemmerettigheder i D1 skal medregnes ved opgørelsen af, om M direkte eller indirekte besidder mere end 50 pct. af stemmerne i D1. Dette medfører, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 75 pct. (25 pct. + 50 pct.) af stemmerettighederne i D1.

Begrænsninger i stemmerettigheder

Ved bedømmelsen af, om der foreligger bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettighedder, skal der tages hensyn til alle eventuelle begrænsninger i andre aktionærers adgang til at anvende stemmerettighederne.

Hvis der f.eks. er indgået en aktionæroverenskomst, der begrænser visse aktionærers muligheder for at udnytte deres stemmerettigheder, eller hvis stemmeretten knyttet til visse aktier er suspenderet, skal dette indgå i vurderingen af, om M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1.

Hvis eksempelvis M i henhold til stemmeværdien, jf. D1's vedtægter, kun råder over 45 pct. af stemmerne, og en eller flere af de øvrige aktionærer i D1 helt eller delvist via en aktionæroverenskomst har afstået fra at gøre deres stemmerettigheder gældende, så kan M blive anset for at have bestemmende indflydelse over D1. Det er således andelen af aktive stemmerettigheder, der er afgørende.

I SKM2004.48.LSR blev afgjort, at A havde rådighed over stemmerne i et anpartsselskab, hvor A ikke ejede anparterne. A havde finansieret stiftelsen af anpartsselskabet ved at yde anpartsselskabets stifter B et lån på 125.000 kr. til anskaffelsen af anparterne mod udstedelse af et uforrentet, afdragsfrit gældsbrev. Dette gældsbrev kunne opsiges af A med en måneds varsel og kunne alene indfries af B ved overdragelse af anparterne i anpartsselskabet. På baggrund heraf konkluderede LSR, at A ansås for at have råderet over stemmerne i anpartsselskabet.

Aktier og stemmerettigheder som medregnes for et selskab mv.

Ved bedømmelsen af om en juridisk person anses for at have bestemmende indflydelse over et selskab mv., medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af

koncernforbundne juridiske personer (herunder søsterselskaber), jf. SKL § 3 B, stk. 3

personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL § 16 H, stk. 2, (se afsnit S.I.1.3.1 )

en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående mv., eller

fonde eller truster stiftet af disse

andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse

Ændringen af definitionen af koncernforbundne juridiske personer, jf. SKL § 3 B, stk. 3 og LL § 2, stk. 3 (se herom nedenfor), samt tilføjelsen af aktier og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, er indsat ved Lov nr. 308 af 19/4 2006, og har generel virkning fra og med den 1. maj 2006. Er selskabsdeltagerne direkte eller indirekte selskaber og foreninger mv. som nævnt i LL § 2, stk. 1, 2. pkt., og SKL § 3 B, stk. 1, 2. pkt. (se herom ovenfor) har ændringen virkning for transaktioner, der foretages den 1. januar 2006 eller senere.

Aktier og stemmerettigheder som medregnes for fysiske personer

En fysisk person eller et dødsbo anses for at kontrollere et selskab mv., hvis personen alene eller i fællesskab med

nærtstående,

en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående, eller

fonde eller truster stiftet af disse,

andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse,

direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmerettighederne i selskabet mv.

Nærtstående

Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Dette følger af SKL § 3 B, stk. 2, 5. og 6. pkt.

Fælles bestemmende indflydelse ifølge aftale

Ved bedømmelsen af bestemmende indflydelse, medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, jf. SKL § 3 B, stk. 2, 3. pkt. En aftale om fælles bestemmende indflydelse medfører, at selskabsdeltagerne anses for at have bestemmende indflydelse i det fællesejede selskab. Såvel direkte som indirekte selskabsdeltagere vil blive anset for at have bestemmende indflydelse i det fællesejede selskab. Det er således ikke muligt at undgå at blive omfattet af bestemmelsen ved at indskyde et mellemliggende holdingselskab. Bestemmelsen finder anvendelse på såvel kapitalfonde som mellemholdingselskaber, når to kapitalfonde med hvert sit mellemholdingselskab har aftalt udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Dette gælder uanset om aftalen er indgået mellem kapitalfondene eller mellem mellemholdingselskaberne.

Det vil bero på en konkret vurdering af den foreliggende aftale, om der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. I denne vurdering kan indgå, om aftalen medfører,

fælles råden over flertallet af stemmerettigheder,

fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller

fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse.

Selskabsdeltagere, fx kapitalfonde, der foretager en fælles investering, vil ofte aftale fælles bestemmende indflydelse. De deltagende kapitalfonde vil således i forbindelse med den fælles investering typisk aftale fælles retningslinier på en række områder, fx i form af en aktionæroverenskomst. Dette kan eksempelvis være

Krav til minimumsinvestering/ejerandel og eventuelt om deltagelse i fremtidige kapitalforhøjelser for at finansiere yderligere opkøb.

Ret til at kunne kræve at sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær og pligt til at skulle sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær (såkaldt tag along & drag along).

Enighed om den fælles strategi med investeringen (investeringshorisont, eventuel foretrukken exit-måde).

Aftale om fælles udpegning af bestyrelsesmedlemmer og bestyrelsens virke (bestemmelser som typisk forekommer i bestyrelsens forretningsorden om møder, quorum, flertalsregler, krav til kvalificerede flertal i visse beslutninger, mv.).

Retningslinier for strategien for den købte virksomhed.

En aktionæroverenskomst er ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at der er indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Visse aktionæroverenskomster indeholder eksempelvis bestemmelser om forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen. Sådanne bestemmelser medfører ikke i sig selv, at der udøves fælles bestemmende indflydelse.

Der vil i situationerne med fælles bestemmende indflydelse være tale om, at selskaberne eller fx kapitalfondene er uafhængige på en lang række punkter. De vil have forskellige investorkredse, ledelser, investeringsprofiler, forretningsstrategier og skattemæssige positioner, ligesom de meget vel hver for sig kan have investeringer i konkurrerende virksomheder. Før en konkret investering foretages, vil der ofte ikke være kontraktlige forpligtigelser selskaber og fondene imellem.

Koncernforbundne selskaber

Transfer pricing-reglerne omfatter endvidere skattepligtige, der er koncernforbundet med en juridisk person, jf. SKL § 3 B, stk. 1, nr. 3. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse, jf. SKL § 3 B, stk. 3. Både transparente selskaber og fx aktieselskaber er således koncernforbundne, hvis de administreres af den samme ledelse eller hvis der er væsentlige personsammenfald i de to selskabers ledelse. Bestemmelsen om fælles ledelse vil eksempelvis finde anvendelse, når administratoren (eksempelvis komplementaren i et kommanditselskab eller et management-selskab) er den samme i fx flere kapitalfonde eller når der er tale om forskellige administratorer, men disse administratorer er koncernforbundne/nærtstående.

Eksempel 1

Såfremt et udenlandsk moderselskab har to helejede datterselskaber (ejerandelen er 100 pct.) i henholdsvis Danmark (D1) og England (D2), vil de to datterselskaber være koncernforbundet, og D1 vil være omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten.

Eksempel 2

Råder en person X over 51 pct. af stemmerne i et dansk selskab D1, og råder X's ægtefælle Y over 51 pct. af stemmerne i et i Tyskland hjemmehørende selskab D2, er selskaberne D1 og D2 koncernforbundne. D1 vil således være omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten

Sambeskatning

Såvel et dansk selskab, omfattet af en national sambeskatning, jf. SEL § 31 som et udenlandsk selskab, der indgår i en international sambeskatning, jf. SEL § 31 A, er omfattet af reglerne om oplysnings- og dokumentationspligt. Skatterådet kan fastsætte regler for administrationsselskabets oplysnings- og dokumentationspligt efter SKL § 3 B vedrørende kontrollerede transaktioner mellem sambeskattede selskaber, jf. SEL § 31 B, stk. 1. Disse regler er endnu ikke fastsat. Se afsnit S.D.4 om sambeskatningsreglerne.

Udenlandsk

En fysisk eller juridisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO, jf. SKL § 3 B, stk. 4.

OECD's modeloverenskomst artikel 9

OECD's modeloverenskomst indeholder i artikel 9, stk. 1, en definition af, hvornår foretagender anses for forbundne. Dette er tilfældet, når et foretagende direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af et andet foretagende, eller hvis foretagenderne er koncernforbundne.

Denne definition er ikke nødvendigvis sammenfaldende med definitionen af bestemmende indflydelse i LL § 2 og SKL § 3 B, og det kan således forekomme, at to foretagender er forbundne efter OECD's modeloverenskomst artikel 9, men ikke efter LL § 2 og SKL § 3 B.

En lang række af de af Danmark indgåede DBO'er indholder en bestemmelse svarende til OECD's modeloverenskomst artikel 9. Dette kan have betydning ved anvendelsen af OECD's gensidige aftaleprocedure til ophævelse af dobbeltbeskatning, se mere herom i afsnit S.I.2.12.1 .

Udenlandsk forsikringsvirksomhed mv.

Transfer pricing-reglerne finder ikke anvendelse for udenlandske forsikringsvirksomheder, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, og som opgør den skattepligtige indkomst her i landet efter SEL § 12, jf. SKL § 3 B, stk. 9. Se herom i afsnit S.I.2.8.

Selskaber omfattet af tonnagebeskatning

SKL § 3 B, stk. 1-8, finder heller ikke anvendelse for selskaber m.v., som opgør deres indkomst efter tonnageskatteloven, for så vidt angår kontrollerede transaktioner med udenlandske juridiske personer eller faste driftssteder, hvor den herved oppebårne indkomst skal henføres til den tonnagebeskattede indkomst, jf. SKL § 3 B, stk. 9. Skatteministeren fastsætter tidspunktet for ikrafttræden af SKL § 3 B, stk. 9, 2. pkt.

S.I.2.3 Kontrollerede transaktioner

De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle handelsmæssige og økonomiske forbindelser mellem parterne. Som eksempel kan nævnes levering af varer, tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed og finansielle mellemværender. For så vidt angår transaktioner mellem et fast driftssted i Danmark og et hovedkontor i udlandet, eller et fast driftssted i udlandet og et dansk hovedkontor, vil alene de transaktioner, som efter reglerne om opgørelsen af et fast driftssteds indkomst skal ske på armslængdevilkår, være omfattet af reglerne om dokumentations- og oplysningspligt.

S.I.2.4 Oplysningspligten

Oplysningspligten efter SKL § 3 B, stk. 1, påhviler de skattepligtige, der er defineret i bestemmelsen, jf. S.I.2.2 , og skal bekræftes på selvangivelsen, uanset om de skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner eller ej.

Bilag til selvangivelsen

Hvis den skattepligtige har haft kontrollerede økonomiske eller handelsmæssige transaktioner i indkomståret, skal endvidere oplysninger om art og omfang af de kontrollerede transaktioner afgives i tilknytning til selvangivelsen på bilag 05.021 (eller 05.022 - engelsk version), benævnt "Kontrollerede transaktioner".

På bilagets side 1 skal der oplyses følgende

hvorvidt den skattepligtige udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer eller har et fast driftssted i udlandet ,

hvorvidt den skattepligtige er underlagt bestemmende indflydelse fra fysiske eller juridiske personer eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark,

hvorvidt den skattepligtige på anden måde er koncernforbundet med en juridisk person

hvorvidt den skattepligtige er omfattet af SKL § 3 B, stk. 6 (lempelse for mindre virksomhederse herom afsnit S.I.2.5.1 )

den skattepligtiges hovedaktivitetsområde,

antal enheder, der har været kontrollerede transaktioner med, opdelt i danske og udenlandske enheder henholdsvis inden og uden for EU/EØS, samt andelen heraf som er sambeskattede, samt

hvorvidt de samlede kontrollerede transaktioner i resultatopgørelsen overstiger 5 mio. kr. i indkomståret.

Såfremt transaktionerne overstiger 5 mio. kr., skal arten af de kontrollerede transaktioner angives ved afkrydsning for hver enkelt transaktionsart indenfor intervaller. I modsat fald skal blot angives, om den skattepligtiges kontrollerede gæld opgjort efter SEL § 11 ved indkomstårets udløb udgjorde mere end 10 mio. kr., og om den samlede fremmedkapital inkl. kontrolleret gæld samtidig udgjorde mere end 4 gange egenkapitalen opgjort efter SEL § 11 (bilagets punkt 34).

Ved anførslen af enheder der har været kontrollerede transaktioner med, jf. bilagets pkt. 6, skal der ses på antallet af enheder, jf. SKL § 3 B, stk. 1, der har været transaktioner med. En skattetransparent enhed sidestilles her med en juridisk person, og udgør derfor i denne relation én enhed.

På bilaget findes en vejledning i udfyldelsen af de enkelte punkter.

Krav til selvangivelsen

SKAT modtager oplysninger om den skattepligtiges kontrollerede transaktioner på selvangivelsestidspunktet, jf. SKL § 3 B, stk. 1. I den almindelige selvangivelsespligt er indeholdt en pligt til efter anmodning at redegøre for grundlaget for de selvangivne oplysninger, således at SKAT får mulighed for at bedømme realiteten i de selvangivne oplysninger.

S.I.2.5 Dokumentationspligten

SKL § 3 B, stk. 5, omhandler dokumentationspligten . De skattepligtige, jf. SKL § 3 B, stk. 1, skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal indsendes til skattemyndighederne på begæring, jf. SKL § 3 B, stk. 5, 2. pkt. SKL § 6 om indhentelse af oplysninger fra den skattepligtige finder anvendelse. Den skriftlige dokumentation kan udfærdiges på papir eller elektronisk.

For indkomstår, som påbegyndes 1. januar 2005 eller senere, gælder, at dokumentationen i form af databaseundersøgelser alene skal udarbejdes på SKATs anmodning. Endvidere skal der ikke udarbejdes skriftlig dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige.

Told- og skatteforvaltningen har i transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006) fastsat regler for indholdet af den skriftlige dokumentation. Reglerne har virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, som påbegyndes 1. januar 2006 eller senere. Fristen for indsendelsen af denne dokumentation er 60 dage efter SKATs anmodning, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 4.

S.I.2.5.1 Begrænset dokumentationspligt for mindre virksomheder

Som udgangspunkt skal alle skattepligtige omfattet af § 3 B, stk. 1, udarbejde dokumentation for samtlige kontrollerede transaktioner, som ikke i omfang og hyppighed anses for uvæsentlige. For mindre virksomheder er dokumentationspligten dog begrænset til at omfatte visse kontrollerede transaktioner.

Ved mindre virksomheder forstås skattepligtige, der alene eller sammen med koncernforbundne virksomheder har;

under 250 beskæftigede og

a. har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr., eller

b. en årlig omsætning på under 250 mio. kr.

Dette følger af SKL § 3 B, stk. 6.

Ved beskæftigede forstås det gennemsnitlige antal heltidsbeskæftigede i løbet af indkomståret. Dette svarer til den definition, der anvendes i årsregnskabsloven ved afgørelsen af, hvilken regnskabsklasse en virksomhed skal følge, jf. årsregnskabslovens § 7. Personer, der ikke har arbejdet hele året eller som har arbejdet på deltid, indgår således med de relevante brøkdele i opgørelsen.

Balance- og omsætningstal tages fra de officielle regnskaber, opgjort efter de gældende regler på regnskabsområdet i Danmark og øvrige involverede lande med anerkendte internationale regnskabsstandarder. Ved samlet årlig balance forstås aktiver, som er opført i balancen. Ved årlig omsætning forstås nettoomsætning, der defineres som salgsværdien af produkter og tjenesteydelser mv., der henhører under selskabets ordinære aktiviteter med fradrag af prisnedslag, merværdiafgift og anden skat, der er direkte forbundet med salgsbeløbet.

Opgørelsen af antal beskæftigede, den samlede balance og omsætning skal ske på konsolideret basis, jf. SKL § 3 B, stk. 7. Det vil sige, at der medregnes beskæftigede, balance og omsætning hos juridiske personer, der er koncernforbundet med den skattepligtige. Definitionen af koncernforbundne juridiske personer følger reglerne i kursgevinstlovens § 4, stk. 2, idet koncernforbindelsen skal være opfyldt på balancetidspunktet, dvs. ved regnskabsårets slutning. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme aktionærkreds (eller en fond) direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af stemmerne. Opgørelse på konsolideret basis er dermed alene relevant, hvor den skattepligtige er en juridisk person. Ved opgørelsen af den samlede balance medregnes ikke koncerninterne mellemværender og indbyrdes kapitalandele. Ved opgørelsen af den samlede omsætning i koncernen skal ikke medregnes den interne omsætning.

De mindre virksomheder skal alene udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for;

kontrollerede transaktioner med fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS,

kontrollerede transaktioner med et fast driftssted, der er beliggende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS, og

kontrollerede transaktioner med et fast driftssted, der er beliggende i Danmark, forudsat at den skattepligtige er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS.

S.I.2.5.2 Indholdet af dokumentationen

S.I.2.7 beskriver fem metoder til at fastsætte armslængdepriser for kontrollerede transaktioner. Metoderne anvender data vedrørende sammenlignelige uafhængige transaktioner for at fastsætte armslængdeprisen for en kontrolleret transaktion. Der kan enten være tale om at finde selve prisen på sammenlignelige transaktioner som grundlag for prisfastsættelsen af transaktionerne, eller armslængdeprisen kan bestemmes via sammenlignelige transaktioners brutto- eller nettoavance. Arten af transaktionerne samt hvilke sammenlignelige data, som kan findes, danner udgangspunktet for valget af den mest optimale af prisfastsættelsesmetoderne. Valget af prisfastsættelsesmetode beskrives og begrundes. Metoderne beskrives nærmere i afsnit S.I.2.7.2 .

Ifølge SKL § 3 B, stk. 5, 2. pkt., skal en dokumentation være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, dvs. på armslængdevilkår.

Med virkning for kontrollerede transaktioner, som foretages i indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2006 eller senere, er kravene til dokumentationens indhold beskrevet i transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen. Endvidere er der i vejledningen " Transfer pricing; Kontrollerede transaktioner; Dokumentationspligt " fra februar 2006 givet en fortolkning af, og vejledning i, kravene i bekendtgørelsen. I vejledningen er endvidere beskrevet, hvem der er omfattet af dokumentationspligten.

Ifølge transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen skal en dokumentation indeholde de nedenfor beskrevne elementer. Det er ikke en betingelse, at dokumentationen følger den nedenfor beskrevne struktur, og omfanget af de nævnte beskrivelser, analyser mv. afhænger af omfanget og kompleksiteten af virksomheden og de kontrollerede transaktioner, jf. bekendtgørelsen § 2, stk. 1, 2. pkt., og stk. 2.

Uvæsentlige transaktioner

For uvæsentlige transaktioner skal imidlertid alene angives de typer af transaktioner, som den skattepligtige har vurderet som uvæsentlige, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 1. I stk. 2 angives, at transaktioner anses for uvæsentlige, når der er tale om enkeltstående transaktioner af et beskedent økonomisk omfang.

Dokumentationen skal ifølge transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen indeholde følgende elementer

Beskrivelse af koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter

Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse, som giver SKAT et overblik over koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 1. Denne beskrivelse skal, jf. stk. 2, indeholde

En beskrivelse af koncernens juridiske struktur, herunder angivelse af koncernenhedernes geografiske placering.

En beskrivelse af den organisatoriske struktur, herunder angivelse af den primære forretningsmæssige aktivitet for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med.

En oversigt der viser de seneste 3 års omsætning og resultat af den primære drift for den skattepligtige og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med.

En kort historisk beskrivelse af koncernen og virksomheden, en beskrivelse af eventuelle omstruktureringer og skift i væsentlige funktioner og risici, samt en forklaring på eventuelle underskud.

En kort beskrivelse af branchemæssige forhold for koncernen, herunder angivelse af de væsentligste konkurrencemæssige parametre.

Beskrivelse af de kontrollerede transaktioner

I bekendtgørelsens § 5, stk. 1, er krævet en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner. Flere transaktioner kan aggregeres og beskrives under et, men det skal i så fald beskrives, hvilke transaktioner som er aggregeret, jf. stk. 2.

De kontrollerede transaktioner skal identificeres med hensyn til, hvor meget der er overdraget og mellem hvilke forbundne parter (jf. stk. 3), og alle transaktioner skal endvidere (jf. stk. 4) beskrives i forhold til de sammenlignelighedsfaktorer, som er beskrevet i OECD's retningslinier

Produkters (varer, tjenesteydelser, aktiver, immaterielle aktiver m.v) egenskaber.

En funktionsanalyse (funktioner, aktiver og risici).

Kontraktsvilkår.

Økonomiske omstændigheder.

Forretningsstrategier.

Se nærmere om OECD's retninglinier i afsnit S.I.2.7 .

Endvidere skal eventuelle omkostningsfordelingsaftaler beskrives, jf. stk. 5, og hvis andre forhold konkret vurderes af betydning for en armslængdevurdering, skal disse ifølge stk. 6 ligeledes beskrives.

Sammenligneligheds-analyse

Dokumentationen skal indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med beskrivelserne i bekendtgørelsens §§ 4-5 kan danne grundlag for en vurdering af, om principperne for prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. bekendtgørelsens § 6, stk. 1.

Sammenlignelighedsanalysen skal indeholde en beskrivelse af prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner. Endvidere skal der redegøres for, hvorfor prisfastsættelsen vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, herunder en redegørelse for anvendte sammenlignelige uafhængige transaktioner og begrundelse for valg af metode. Dette følger af bekendtgørelsens § 6, stk. 2. OECD's metoder til fastsættelse af armslængdepriser er beskrevet i afsnit S.I.2.7.2 .

I bekendtgørelsens § 6, stk. 3, er angivet de transaktioner, som skal søges anvendt som sammenlignelighedsgrundlag ved prisfastsættelsen. Det drejer sig om den skattepligtiges egne transaktioner med uafhængige parter, samt transaktioner mellem uafhængige parter og herunder andre forbundne parters transaktioner med uafhængige parter. Det skal endvidere i dokumentationen angives, hvilke mulige sammenlignelige uafhængige transaktioner, som virksomheden har fravalgt, samt begrundelsen for fravalget.

Den skattepligtige er ikke forpligtet til at udarbejde databaseundersøgelser, men hvis databaseundersøgelser alligevel er udarbejdet, skal disse vedlægges dokumentationen, jf. § 6, stk. 4 i bekendtgørelsen.

Implementering af prisfastsættelsen

Dokumentationen skal indeholde en overordnet redegørelse for implementeringen af prisfastsættelsen, jf. bekendtgørelsens § 7, stk. 1. Formålet med implementeringen er at sætte SKAT i stand til at vurdere, om de valgte metoder er anvendt korrekt.

Dokumentationen skal ifølge bekendtgørelsens § 7, stk. 2, endvidere specificere, i hvilket omfang den skattepligtige eller forbundne parter har foretaget efterfølgende justeringer af priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner i Danmark eller i udlandet.

Skriftlige aftaler

Som et sidste punkt skal dokumentationen efter bekendtgørelsens § 8, stk. 1, indeholde en liste over eventuelle skriftlige aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner. Endvidere skal dokumentationen ifølge § 8, stk. 2, indeholde kopi af eventuelle skriftlige aftaler, som den skattepligtige eller forbundne parter har indgået med myndigheder i andre lande vedrørende kontrollerede transaktioner. Dette gælder både aftaler med bagudrettet og fremadrettet virkning. Dog skal der ikke indsendes kopi af aftaler, som de danske skattemyndigheder er part i.

Supplerende oplysninger og materiale

SKAT kan efter bekendtgørelsens § 9 anmode om supplerende oplysninger og materiale i løbet af en skattekontrol, herunder at der udarbejdes supplerende materiale. Der kan kun anmodes om materiale, som anses for relevant for en armslængdevurdering, herunder oplysninger og materiale til uddybning og kontrol af dokumentationsmaterialet.

Databaseundersøgelser

SKAT kan endvidere under en skattekontrol anmode den skattepligtige om at udarbejde databaseundersøgelse, jf. bekendtgørelsens § 10, stk. 1. En databaseundersøgelse skal efter § 10, stk. 3, i så fald indeholde

Identifikation af transaktion(er) der testes og anvendt prisfastsættelsesmetode.

Beskrivelse af udsøgningsprocessen, herunder begrundelse for kvantitative og kvalitative udsøgningskriterier.

Forklaring for brug af justeringer og interval.

Dokumentationsmateriale fra database og anvendte data i øvrigt.

Den skattepligtige skal gives en frist på mellem 60 og 90 dage til at udarbejde databaseundersøgelsen, jf. bekendtgørelsens § 10, stk. 4. SKAT kan anmode om supplerende oplysninger og materiale til uddybning og kontrol af databaseundersøgelsen, jf. bekendtgørelsens § 9.

EU transfer pricing-dokumentation

Den skattepligtige kan efter bekendtgørelsens § 11, stk. 1, vælge at udarbejde dokumentationen som en EU transfer pricing-dokumentation. I så fald skal beskrivelserne i bekendtgørelsens §§ 4-8 være indeholdt i EU transfer pricing-dokumentationen som en del af enten fællesdokumentationen eller den landespecifikke dokumentation.

Fælles retningslinier om dokumentation

Hvis stater udenfor EU har aftalt fælles retninglinier om transfer pricing-dokumentation, kan den skattepligtige vælge at udarbejde dokumentationen efter disse fælles retninglinier, jf. bekendtgørelsens § 11, stk. 2. Det bekendtgøres, hvilke fælles retningslinier der kan finde anvendelse.

Indtil videre er SKAT kun bekendt med, at landene i Pacific Association of Tax Administrators (PATA - Australien, USA, Canada og Japan) har udarbejdet en "Transfer Pricing Documentation Package", jf. bekendtgørelse nr. 582 af 5. juni 2006.

Tavshedspligt

SKAT må kun kræve de nødvendige oplysninger og skal endvidere sikre, at virksomhederne ikke risikerer forretningshemmeligheder offentliggjort i forbindelse med deres opfyldelse af dokumentationspligten. I Danmark er virksomhederne beskyttet af de almindelige forvaltningsretlige regler om tavshedspligt samt af SFL § 17.

Opbevaringspligt

Skatteydere skal opbevare dokumentationen i minimum 5 år, jf. lov nr. 1006 af 23. december 1998 (bogføringsloven).

S.I.2.6 Sanktioner

Der er i skattelovgivningen givet forskellige sanktionsmuligheder ved manglende overholdelse af oplysnings- og dokumentationspligten.

S.I.2.6.1 Sanktioner - oplysningspligt

Skattepligtige kan ved hjælp af sanktioner pålægges at opfylde oplysningspligten. De selskaber mv., som ikke indsender skema 05.021 , kan således med hjemmel i SKL § 5, stk. 1 og 2, pålægges skattetillæg og daglige bøder. Sanktionerne svarer til de tvangsmidler, der bruges i de situationer, hvor et selskab ikke indsender sin selvangivelse, idet skemaet betragtes som en integreret bestanddel af selvangivelsen, og en manglende indsendelse heraf sidestilles med ikke-overholdelse af selvangivelsespligten.

Daglige bøder til fremtvingelse af et manglende skema kan pålægges uafhængigt af skattetillægget, og bøderne kan forhøjes med en uges skriftlig varsel, hvis den hidtil fastsatte bødestørrelse ikke har givet det ønskede resultat. Det skal fremhæves, at der i et koncernforhold pålægges såvel skattetillæg som daglige bøder for hvert enkelt selskab.

I TfS 2000, 569 TSM er sanktionerne ved manglende opfyldelse af oplysningspligten beskrevet nærmere.

S.I.2.6.2 Sanktioner - dokumentationspligt

Bøder ved urigtige eller vildledende oplysninger - SKL § 14, stk. 3

Der er bødestraf for afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger med hensyn til opfyldelse af betingelserne for anvendelse af de lempeligere dokumentationsregler i SKL § 3 B, stk. 6. Det vil sige afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger om antal beskæftigede, balance og omsætning.

Adgangen til at pålægge bødestraf forudsætter, at de urigtige eller vildledende oplysninger er afgivet med forsæt eller grov uagtsomhed.

Bøder - manglende eller mangelfuld dokumentation - SKL § 17, stk. 3

Der er endvidere bødestraf for den, der forsætligt eller af grov uagtsomhed undlader at opfylde pligten til at udarbejde skriftlig dokumentation, samt forsætligt eller af grov uagtsomhed undlader at udarbejde en databaseundersøgelse, som told- og skatteforvaltningen har anmodet om, jf. SKL § 17, stk. 3. Bestemmelsen finder anvendelse for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, der påbegyndes den 2. april 2006 eller senere, jf. § 12, stk. 1, 2. pkt., i transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen.

Dokumentationspligten påhviler den skattepligtige (selvangivelsespligtige), hvorfor en eventuel bødestraf for manglende eller mangelfuld opfyldelse af dokumentationspligten i givet fald vil blive pålagt den skattepligtige. Er den skattepligtige et selskab, vil bødestraffen dermed påhvile selskabet som sådan.

Bøder pålægges, hvis dokumentationen ikke er udarbejdet, eller hvis dokumentationen har en sådan karakter, at der reelt ikke foreligger en dokumentation. Grundlaget for vurderingen af, om dokumentationen er mangelfuld, er reglerne i transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen.

Bødeniveauet forventes fastlagt ud fra det princip, at der ved manglende eller mangelfuld opfyldelse af dokumentationspligten skal betales en minimumsbøde svarende til to gange de sparede omkostninger, ved ikke i første omfang at have udarbejdet dokumentation eller den fulde dokumentation. Rettes der op herpå - den manglende dokumentation udarbejdes og i den fornødne kvalitet - nedsættes bøden til det halve, dvs. en gang de sparede omkostninger. Hvis der yderligere bliver tale om en forhøjelse af indkomsten som følge af, at armslængdeprincippet ikke er opfyldt, forhøjes minimumsbøden med et beløb svarende til 10 pct. af indkomstforhøjelsen.

SKAT er bemyndiget til at behandle bødesager administrativt, men fastlæggelse af en bødepraksis i forbindelse med nye regler, der udvider det strafbare område, skal ske ved domstolene.

Skønsmæssig ansættelse

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter SKL § 3 B, stk. 5 eller 6, har SKAT hjemmel til at fastsætte den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt, jf. henvisningen i SKL § 3 B, stk. 8, til SKL § 5, stk. 3. Efter de almindelige regler om fri bevisbedømmelse i dansk ret, jf. RPL § 344, kan det have bevismæssig skadevirkning, såfremt sådanne oplysninger ikke gives. Bedømmelsen af hvilken konsekvens det vil have for virksomhederne, såfremt de ikke opfylder deres dokumentationspligt, vil således være underlagt domstolenes almindelige prøvelse.

Der gælder ingen forhåndsformodning for, at transaktionerne ikke er foretaget i overensstemmelse med armslængdeprincippet. SKAT skal i alle tilfælde, forinden en eventuel korrektion af den skattepligtige indkomst foretages, rette henvendelse til de skattepligtige med henblik på at søge at fremskaffe den nødvendige dokumentation. En korrektion af den skattepligtige indkomst skal være begrundet.

SKAT skal i henhold til FVL § 24 angive de forhold, der er tillagt betydning ved den skønsmæssige ansættelse, samt den metode der er anvendt til beregningen af priserne.

SKATs vurdering af, om den skattepligtiges prisfastsættelse er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, samt hvorvidt den udfærdigede dokumentation er et tilstrækkeligt grundlag herfor, skal ske i overensstemmelse med principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing.

SKATs skønsmæssige ansættelse kan påklages efter de almindelige regler i SFL.

S.I.2.7 OECD's retningslinier

OECD's retningslinier for transfer pricing har en central betydning, idet mange lande har tilsluttet sig principperne heri. Den danske transfer pricing-lovgivning er i overensstemmelse med OECD's retningslinier, og der er henvist hertil i bemærkningerne til loven om indførelse af LL § 2.

OECD's retningslinier indeholder i øjeblikket otte kapitler samt tre annekser

I. Armslængdeprincippet

II. Traditionelle transaktionsbaserede metoder

III. Andre metoder (avancebaserede metoder)

IV. Administrative forhold

V. Dokumentation

VI. Immaterielle rettigheder

VII. Koncerninterne tjenesteydelser

VIII. Omkostningsfordelingsaftaler

ANNEX 1. Overvågning af anvendelsen af retningslinierne m.v.

ANNEX 2. Eksempler

ANNEX 3. Guidelines for udførelse af forhåndsgodkendelser under den gensidige aftaleprocedure (De såkaldte MAP APAs: Advance Pricing Arrangements under the Mutual Agreement Procedure)

S.I.2.7.1 Armslængdeprincippet

OECD's grundlæggende definition af armslængdeprincippet findes i OECD's modeloverenskomst artikel 9 om forbundne foretagender. Såfremt der mellem forbundne foretagender "... er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed."

Sammenlignelighed

Ved anvendelsen af armslængdeprincippet skal der foretages en sammenligning af vilkårene mellem forbundne parter og uafhængige parter. Dette forudsætter, at der eksisterer et sammenligningsgrundlag i en eller anden tilgængelig form, dvs. at sammenligningsgrundlaget er identisk eller, at der kan korrigeres for eventuelle forskelle. Den sammenlignelighedstest, der skal foretages, er udførligt beskrevet i OECD's retningslinier.

Sammenlignelighedstesten indeholder følgende elementer

Sammenligning af de udvekslede varer og tjenesteydelser,

Funktionsanalyse,

Sammenligning af kontraktsvilkårene,

Sammenligning af de økonomiske omstændigheder i form af markedsvilkår mv., og

Sammenligning af parternes forretningsstrategier.

Funktionsanalyse

Ved transaktioner mellem to uafhængige parter vil den økonomiske kompensation normalt afspejle de funktioner, som hver part påtager sig, herunder hvilke aktiver, der er indsat og hvilke risici, man har påtaget sig. Ved funktionsanalysen vurderes, hvorledes opgaver og risici er fordelt mellem parterne, dvs. det undersøges, hvem af parterne, der udfører de forskellige funktioner som f.eks. design, produktion, montering, forskning og udvikling, service og garanti, indkøb, distribution, reklame og marketing, transport, finansiering og ledelse m.m. Sammenlignelighedstesten skal gennemføres uanset hvilken metode, der benyttes til prisfastsættelse.

Armslængdeprincippet bør ideelt set anvendes på enkelte transaktioner. Disse enkelte transaktioner kan imidlertid være så tæt forbundne, at de må vurderes sammen. Er en aftale indgået som en pakke, der inkluderer betaling for benyttelsen af et patent, knowhow, varemærker m.v., kan det være nødvendigt at opdele denne med henblik på at vurdere de enkelte transaktioner. I sådanne tilfælde skal der imidlertid afslutningsvis foretages en samlet vurdering af, om pakken er indgået på armslængdevilkår.

Interval af priser

Transfer pricing er ikke en eksakt videnskab, og anvendelsen af den mest hensigtsmæssige metode eller de mest hensigtsmæssige metoder kan føre til fastsættelse af et interval for armslængdeprisen. Armslængdeprisen er således ikke nødvendigvis en eksakt pris, men kan ligge indenfor et afgrænset interval af priser, indenfor hvilket der ikke foretages korrektion. Falder prisen derimod udenfor dette prisinterval, bør en korrektion af prisfastsættelsen ske til det punkt i intervallet, der bedst reflekterer den foreliggende transaktions betingelser.

Med henblik på at opnå en fuldstændig forståelse af de forhold, der omgiver den interne transaktion, kan det være hensigtsmæssigt, at der anvendes data fra en flerårig periode.

Praksis

Den i afsnit S.I.1.1. nævnte praksis om indkomstopgørelsen i koncernforhold, illustrerer også armslængdeprincippet.

S.I.2.7.2 Metoder til fastsættelse af armslængdepriser og -vilkår

I kapitlerne II og III i OECD's retningslinier gennemgås metoder, som SKAT og skatteydere anbefales at anvende ved vurderingen af, om betingelserne i kommercielle eller finansielle transaktioner mellem forbundne parter er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Traditionelle transaktionsbaserede metoder

I kapitel II i OECD's retningslinier beskrives de såkaldte traditionelle transaktionsbaserede metoder. Disse metoder er den fri markedsprismetode (se afsnit S.I.2.7.2.1 ), videresalgsprismetoden (se afsnit S.I.2.7.2.2 ) og kostpris plus avancemetoden (Se afsnit S.I.2.7.2.3 ).

Transaktionsbestemte avancemetoder

I kapitel III i OECD's retningslinier beskrives de såkaldte transaktionsbestemte avancemetoder, som er avancefordelingsmetoden (se afsnit S.I.2.7.2.5 ) og den transaktionsbestemte nettoavancemetode (se afsnit S.I.2.7.2.6 ).

Oversigt over OECD's anbefalede metoder

Metode

Baseres på

Primær sammen-lignelighedsfaktor

Typisk anvendelse

Den fri markedsprismetode (CUP)

Pris

Produktegenskaberne

Foretrukken metode, dog mest anvendt hvis internt sammenligningsgrundlag findes

Videresalgspris-metoden (Resale Price Method)

Brutto-avance

Funktioner og risici

Salgsselskaber, distributører - dog mest anvendt, hvor der ikke tilføres produkterne væsentlig værdi

Kost plus avance-

metoden (Cost Plus Method)

Brutto-avance

Funktioner og risici

Produktion, ydelser, kontraktsforskning, handel med halvfabrikata

Avancefordelings-metoden (Profit Split Method)

Netto-avance

Ved værdiansættelsen sammenlignes på funktioner, risici m.v.

Komplekse transaktioner - f.eks. hvor flere parter bidrager med immaterielle aktiver

Transaktionsbestemte nettoavancemetode (TNMM)

Netto-avance

Funktioner og risici - metoden er dog mindre følsom overfor eventuelle forskelle i funktioner mv. i forhold til ovennævnte traditionelle (bruttoavancebaserede) metoder

Salgsselskaber, distributører, produktion, kontraktsproducenter, specielle tilfælde som f.eks. skibsværfter med få årlige leveringer

De ovenfor anførte metoder er ikke udtømmende. Andre metoder kan ifølge OECD's retningslinier også være anvendelige, men kun såfremt de er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

S.I.2.7.2.1 Den fri markedsprismetode (Comparable uncontrolled price method - CUP)

Ved den fri markedsprismetode fastsættes prisen på varer og tjenesteydelser i en kontrolleret transaktion, ved hjælp af prisen på tilsvarende varer eller tjenesteydelser overført mellem uafhængige parter.

Internt sammenligningsgrundlag

Det bedste sammenligningsgrundlag vil være, hvis en virksomhed på samme vilkår sælger den samme vare eller tjenesteydelse til både forbundne og til uafhængige parter.

Eksternt sammenligningsgrundlag

Der kan også sammenlignes med tilsvarende transaktioner mellem to uafhængige parter.

I dette tilfælde er det nødvendigt primært at undersøge, om der findes produkter, der er tilstrækkeligt sammenlignelige, det vil sige, at én af følgende to betingelser skal være opfyldt

Enten skal de eventuelle forskelle ikke kunne påvirke prisen på det frie marked væsentligt, eller også

skal der så vidt muligt kunne foretages reguleringer for at eliminere de foreliggende forskelle.

Faktorer, der kan påvirke prisen

Det er vigtigt at være opmærksom på, at der findes en række produktuafhængige faktorer, der kan påvirke priserne. Det er således nødvendigt at tage hensyn til fx,

om de markeder, hvor varerne er solgt, er økonomisk sammenlignelige,

om salgstidspunktet er det samme,

om varerne er solgt samme sted i kæden fra producent til forbruger og så videre.

Hvis forhold som de ovennævnte har væsentlig indflydelse på prisen, skal der foretages reguleringer for at eliminere disse.

Den fri markedsprismetode er den mest direkte metode og bør anvendes i alle tilfælde, hvor der foreligger tilstrækkeligt sammenlignelige produkter. Uanset muligheden for at foretage reguleringer er dette imidlertid ikke altid muligt, hvorfor det kan være nødvendigt at anvende én af de andre metoder til fastsættelse af armslængdeprisen.

S.I.2.7.2.2 Videresalgsprismetoden (Resale price method)

Videresalgsprismetoden anvendes primært på salgs- og distributionsvirksomheder. Ved metoden tages udgangspunkt i den pris, hvortil en vare, der er købt hos en forbundet virksomhed, bliver videresolgt til en uafhængig virksomhed. Denne videresalgspris bliver herefter reduceret med en markedsmæssig bruttoavance, som findes ved at sammenligne med en uafhængig distributør med tilsvarende funktioner og risici samt en lignende vare eller varegruppe. Hvis virksomheden selv på tilsvarende vilkår distribuerer varer for en uafhængig producent, kan avancen herved naturligvis også anvendes til prisfastsættelsen. Efter fradrag af bruttoavancen kan det resterende beløb betragtes som en armslængdepris for den oprindelige overførsel af varen.

Ved anvendelsen af metoden kræves normalt færre reguleringer som følge af forskelle i varerne end ved den fri markedsprismetode. Derimod skal der reguleres for forskelle i de funktioner, der udføres forinden eller i forbindelse med videresalg. Dette kan være videreforarbejdning af varen, påførsel af varemærke, påtagelse af garanti mv. Videresalgsprisen findes lettest, hvor produktet ikke ændres væsentligt forinden eller i forbindelse med videresalg.

S.I.2.7.2.3 Kostpris plus avancemetoden (Cost plus method)

Kostpris plus avancemetoden tager udgangspunkt i de omkostninger, som en virksomhed afholder i forbindelse med formuegoder eller tjenesteydelser, der er overført eller ydet til en forbundet virksomhed. Dette beløb opskrives med en markedsmæssig bruttoavance (kan fx være lig bruttofortjenesten ved salg til uafhængige virksomheder). Metoden er særlig anvendelig, hvor de interne transaktioner består af produktion og videresalg af halvfabrikata, hvor parterne har indgået integrerede produktionsaftaler, langfristede købs- og salgsaftaler, eller hvor der overdrages serviceydelser.

Metoden indebærer en vurdering af såvel omkostninger som bruttoavance, og metoden vil derfor kunne påvirkes af en række forskelle mellem virksomhederne. Metoden forudsætter, at omkostningerne fordeles og præsenteres på samme vis, eller at der kan reguleres for forskelle. Dette kan give problemer, idet der ikke findes generelt anerkendte standarder for allokering af omkostninger.

S.I.2.7.2.4 Sammenfattende bemærkninger

Ovennævnte metoder er at foretrække til fastsættelsen af armslængdepriser og -vilkår. Praksis har imidlertid vist, at det kun sjældent er muligt at tilfredsstille kravene til sammenlignelighed efter OECD's foretrukne metode, den fri markedsprismetode. Har virksomheden ikke sammenlignelige transaktioner med uafhængige virksomheder, er det endvidere ofte ikke muligt at tilvejebringe de fornødne data på bruttoavanceniveau til at foretage en sammenlignelighedsanalyse efter videresalgsprismetoden eller kostpris plus avancemetoden. Desuden kan kompleksiteten i erhvervslivet medføre, at anvendelse af de traditionelle metoder er forbundet med så stor usikkerhed, at de ikke kan anvendes alene eller slet ikke kan anvendes. I disse tilfælde bør det overvejes at anvende en af nedenstående metoder.

Transaktionsbestemte avancemetoder

Med henblik på ovennævnte situationer er der i kapitel III i OECD's retningslinier redegjort for to andre metoder, der kan anvendes til fastsættelse af armslængdevilkår. Disse metoder betegnes som transaktionsbestemte avancemetoder, dvs. metoder, der undersøger de fortjenester, der opnås ved transaktioner mellem forbundne virksomheder. Det konkluderes i OECD's retningslinier, at disse to metoder - avancefordelingsmetoden og den transaktionsbestemte nettoavancemetode - kun bør anvendes som en sidste mulighed.

S.I.2.7.2.5 Avancefordelingsmetoden (Profit split method)

I stærkt integrerede koncerner, som fremstiller et eller flere helt unikke produkter, kan det være vanskeligt at vurdere de enkelte transaktioner separat. I disse tilfælde kan avancefordelingsmetoden være en mulighed.

Ved avancefordelingsmetoden identificeres først det samlede nettoresultat, der skal fordeles mellem forbundne foretagender, og som hidrører fra deres interne transaktioner. Herefter fordeles avancen mellem de forbundne virksomheder på grundlag af en analyse af, hvilke funktioner den enkelte virksomhed har bidraget med, samt hvilke risici den enkelte virksomhed har påtaget sig mv. Ved fastsættelsen af værdien af de udførte funktioner og påtagne risici mv. skal der i videst muligt omfang sammenlignes med tilsvarende funktioner udført samt risici påtaget af uafhængige virksomheder.

S.I.2.7.2.6 Transaktionsbestemte nettoavancemetode (Transactional net margin method - TNMM)

Den transaktionsbestemte nettoavancemetode undersøger den nettofortjeneste, som en virksomhed realiserer ved en koncernintern transaktion. Med udgangspunkt i virksomhedens aktiviteter og i tilgængeligheden og pålideligheden af data, sættes nettoavancen i forhold til et passende grundlag, f.eks. virksomhedens omkostninger, salg eller aktiver.

Ideelt set skal virksomhedens nettofortjeneste fastsættes ved at sammenligne med den nettofortjeneste, som virksomheden opnår ved tilsvarende transaktioner med uafhængige virksomheder. Hvor dette ikke er muligt, kan nettofortjenesten for en uafhængig virksomhed ved en sammenlignelig transaktion anvendes som vejledning. Undersøgelsen kan være rettet mod såvel den danske skatteyders nettoavance som mod den udenlandske forbundne samhandelspartners nettoavance.

Den part, der undersøges, er den part, hvor der skal foretages færrest justeringer i forhold til potentielle sammenlignelige virksomheder. Dette vil ofte medføre, at den virksomhed der undersøges, er den virksomhed som har færrest funktioner og risici, og som ikke besidder væsentlige immaterielle aktiver.

Ved anvendelse af denne metode bør der anvendes data for flere år, både for den undersøgte virksomhed og for den uafhængige virksomhed, der sammenlignes med. Dette gøres for bedst muligt at belyse produktlivscyklusers og kortsigtede økonomiske omstændigheders påvirkning på den undersøgte nettoavance. Der bør også i videst muligt omfang sammenlignes med flere virksomheder med sammenlignelige transaktioner.

S.I.2.7.2.7 Andre metoder

De ovenfor anførte metoder er ikke udtømmende. Andre metoder kan ifølge OECD's retningslinier også være anvendelige, men kun såfremt de er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. I den forbindelse afviser OECD's retningslinier anvendelsen af Global Formulary Apportionment, idet denne metode ikke anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, da metoden bygger på en fordeling af fortjenesten i en koncern mellem de forbundne virksomheder i de forskellige lande efter en forudbestemt og fast formel. Se dog afsnit S.I.2.8 om forsikringsvirksomhed.

S.I.2.8 Forsikringsvirksomhed

Reglerne i SKL § 3 B finder ikke anvendelse for udenlandske forsikringsvirksomheder, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, og som opgør den skattepligtige indkomst her i landet efter SEL § 12, jf. SKL § 3 B, stk. 9. Sådanne forsikringsvirksomheder opgør deres skattepligtige indkomst her i landet efter særlige regler, der er uafhængige af de interne transaktioner.

Forsikringsvirksomhedernes skattepligtige indkomst her i landet er den del af selskabets samlede indkomst opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler, som efter forholdet mellem dets brutto-præmieindtægt her i landet og dets samlede brutto-præmieindtægt falder på brutto-præmieindtægten her i landet.

I Danmark er der således for de udenlandske forsikringsselskaber, som driver forsikringsvirksomhed her i landet, i SEL § 12 givet særskilt hjemmel til at opgøre den danske skattepligtige indkomst efter en indirekte metode.

S.I.2.9 Ordinær og ekstraordinær skatteansættelse

Ordinær skatteansættelse

SFL § 26 indeholder fristerne for den ordinære skatteansættelse. For kontrollerede transaktioner fremgår det af SFL § 26, stk. 5, jf. stk. 1, at den ordinære ansættelsesfrist udløber i det 6. år efter indkomstårets udløb mod normalt i det 4. år. Den forlængede frist gælder også, hvis den skattepligtige ønsker at få ændret sin skatteansættelse, jf. SFL § 26, stk. 5, jf. stk. 2.

En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 6. år efter indkomstårets udløb, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for.

Da anvendelsesområdet for SKL § 3 B med virkning fra indkomstår, som påbegyndes den 1. januar 2005 eller senere, er udvidet til også at omfatte indenlandske koncerninterne transaktioner, betyder dette, at disse transaktioner bliver omfattet af den forlængede ansættelsesfrist, som hidtil kun har været gældende ved de grænseoverskridende kontrollerede transaktioner.

Læs mere om ansættelsesfristerne i SFL i vejledningen "Processuelle regler på SKATs område", afsnit G.1.

Overgangsregel

Den forlængede ansættelsesfrist for de indenlandske koncerninterne transaktioner har virkning for de indkomstår, hvor varslingsfristen ikke er udløbet den 3. juni 2005 (dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende af lov nr. 408 af 1. juni 2005), jf. § 5, stk. 5, i lov nr. 408 af 1. juni 2005. Det vil sige, at den forlængede frist kommer til at få virkning for indenlandske koncerninterne transaktioner, der er foretaget i indkomståret 2002 og derefter.

Ekstraordinær skatteansættelse

Uanset fristerne i SFL § 26 kan SKAT med hjemmel i SFL § 27, stk. 1, nr. 4, ændre en skatteansættelse, når en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Situationen kan f.eks. være, at den udenlandske skattemyndighed regulerer skattebetalingen for et udenlandsk datterselskab, fordi selskabet har anvendt afregningspriser med det danske moderselskab, som ikke er på armslængdevilkår (den primære regulering). Det danske selskab kan herefter anmode om at få sin skatteansættelse i Danmark ændret tilsvarende (den korresponderende regulering). Ændring kan ske såvel efter anmodning fra den skattepligtige som efter SKATs bestemmelse. Se vejledningen "Processuelle regler på SKATs område", afsnit G.1.1.2.

Det er dog en betingelse for adgangen til at foretage en ekstraordinær skatteansættelse , at SKAT anerkender den udenlandske afgørelse. Desuden skal såvel SKAT som den skattepligtige reagere inden 6 måneder efter, at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen, dvs. den udenlandske regulering, jf. SFL § 27, stk. 2.

En ændring af skatteansættelsen kan således finde sted udenfor de almindelige ansættelsesfrister i tilfælde, hvor en afgørelse truffet af en udenlandsk skattemyndighed medfører dobbeltbeskatning eller dobbelt ikke-beskatning af den skattepligtige.

I tilfælde, hvor der opstår afledte skattekrav som følge af en ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 4, vil kravet ifølge SFL § 27, stk. 4, ikke være undergivet den 5 årige forældelse efter lov nr. 274 af 22. december 1908. Kravet vil dog fortsat være undergivet den 20-årige forældelse efter Danske Lov 5-14-4.

S.I.2.10 Betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5

Når en primær transfer pricing-regulering er fulgt op af en korresponderende regulering, er den skattemæssige indkomstfordeling bragt i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. LL § 2. Se afsnit S.I.1.3 . De underliggende transaktioner og pengestrømme vil imidlertid være uændrede, der er stadig ikke handlet på armslængdevilkår, og der er med andre ord sket en overførsel af midler fra den ene part til den anden. En sådan fordel vil et dansk selskab mv. blive beskattet af som udbytte, tilskud, lån eller andet, denne beskatning kaldes en sekundær justering. Se nærmere i afsnit S.I.1.3.3 . Ved Lov nr. 343 af 18/4 2007 er tilskudsbeskatningen mellem sambeskattede selskaber i visse situationer blevet ophævet.

Som nævnt i afsnit S.I.1.3.3 , giver LL § 2, stk. 5, 1. pkt., skattepligtige mulighed for med en betalingskorrektion at bringe sine dispositioner i overensstemmelse med armslængdeprincippet og således undgå ovennævnte yderligere følgeændringer - dvs. den sekundære justering - ved en transfer pricing-regulering.

Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder er der kun mulighed for betalingskorrektion, såfremt den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2, stk. 1, jf. § 2, stk. 5, 2. pkt., og stk. 6, 3. pkt. LL § 2, stk. 6 er indsat ved Lov nr. 343 af 18/4 2007 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2007 eller senere. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med ophævelsen af tilskudsbeskatningen i visse situationer, jf. ovenfor.

For kontrollerede transaktioner omfattet af SKL § 3 B, skal følgende betingelser således være opfyldt for at undgå en sekundær justering

Der skal være foretaget en korresponderende regulering (gælder også for udenlandske sambeskattede selskaber), og

den skattepligtige skal forpligtige sig til betaling i overensstemmelse med de priser og vilkår, som er fastsat i henhold til LL § 2, stk. 1.

Eksempel

Et eksempel på anvendelsen af LL § 2, stk. 5, vil være, hvor et udenlandsk moderselskab har ydet et dansk datterselskab et rentefrit lån, og den udenlandske skattemyndighed har fastsat/fikseret en rente på armslængdevilkår. Armslængdekorrektionen indebærer, at det udenlandske moderselskab beskattes af rentebeløbet (den primære regulering) og datterselskabet i Danmark får et tilsvarende rentefradrag (den korresponderende regulering). Datterselskabet vil imidlertid som udgangspunkt tillige blive beskattet af et tilskud fra moderselskabet (den sekundære justering) svarende til den sparede rente, der ikke er betalt til moderselskabet. Såfremt datterselskabet ønsker at undgå denne sekundære justering af den skattepligtige indkomst, kan datterselskabet i medfør af LL § 2, stk. 5, forpligte sig til betaling af rentebeløbet til moderselskabet.

Reglen om undgåelse af sekundære justeringer i LL § 2, stk. 5, finder tilsvarende anvendelse i øvrige tilfælde af forhøjelser i overensstemmelse med armslængdeprincippet - f.eks. ved handel med varer, tjenesteydelser mv.

Betalingsforpligtelsen skal påtages i tilknytning til gennemførelsen af de foretagne armslængdekorrektioner, og den skal være uforbeholden. Et tilsagn om betalingsforpligtelse kan godt være uforbeholden, selvom den skattepligtige forbeholder sig retten til alene at betale den pris, en eventuel klagemyndighed måtte nå frem til som armslængdepris. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen. Betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der eksempelvis skal beregnes rente fra dette tidspunkt.

Vejledningspligt

SKAT skal ved en ansættelsesændring indeholdende en sekundær justering foretaget med hjemmel i LL § 2, stk. 1, vejlede skatteyderen om muligheden for ved betalingskorrektion at undgå yderligere følgeændringer (den sekundære justering).

Anvendelsen af LL § 2, stk. 5, forudsætter, at der er tale om korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem forbundne parter, jf. henvisningen i LL § 2, stk. 5, til stk. 1. Se SKM2001.38.LSR , hvor en skatteyder ikke kunne anvende LL § 2, stk. 5, fordi der var tale om en regulering for rette indkomstmodtager. Se endvidere TfS 2000, 740,TSS som redegør for anvendelsen af LL § 2, stk. 5 (tidligere stk. 4), og afgrænsningen til omgørelse efter SKL § 37 C.

S.I.2.11 Godkendelsesprocedure

Med virkning fra 1. november 2005 bortfaldt den lovpligtige transfer pricing-godkendelsesordning i SKL § 3 B, stk. 8, 2. pkt. Af bemærkningerne til L 111 (vedtaget som lov nr. 428 af 6. juni 2005), fremgår det, at de centrale elementer i godkendelsesordningen vil blive opretholdt i den nye struktur, idet reglerne herfor vil blive fastsat administrativt.

Det er herefter fastsat, jf. SKM2005.443.TSS , at den skatteansættende enhed, som ønsker at foretage en transfer pricing-ændring af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med de priser og vilkår, som ville være fastsat mellem uafhængige parter, i nogle tilfælde skal indhente en forudgående godkendelse hos SKAT, Center for Store Selskaber, Kontoret for International Selskabsbeskatning.

Ligeledes skal der forud for afgivelsen af et bindende svar i henhold til SFL §§ 21-25 vedrørende en kontrolleret transaktion omfattet af SKL § 3 B i nogle tilfælde indhentes en godkendelse samme sted.

Omfattet af godkendelseskravet

Der skal indhentes forudgående godkendelse i alle sager om ansættelsesændringer - såvel forhøjelser som nedsættelser, herunder ved anmodninger om korresponderende nedsættelse som følge af en udenlandsk forhøjelse - vedrørende kontrollerede transaktioner med en udenlandsk fysisk eller juridisk person, herunder et udenlandsk fast driftssted af et dansk hovedkontor eller et dansk fast driftssted af et udenlandsk hovedkontor. Dette gælder også udenlandske juridiske personer og faste driftssteder, som indgår i en international sambeskatning, jf. SEL § 31 A.

Godkendelsesordningen omfatter således ikke sager mellem koncernforbundne danske parter, hvilket skyldes, at ordningen skal ses som led i Kontoret for International Selskabsbeskatning's opgave som kompetent myndighed i forhandlinger med en udenlandsk skattemyndighed om undgåelse af dobbeltbeskatning efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale eller EF-voldgiftskonventionen.

Bindende svar

Der skal tilsvarende indhentes godkendelse ved anmodninger om bindende svar, som vedrører kontrollerede transaktioner med en udenlandsk juridisk eller fysisk person.

Se nærmere om bindende svar i afsnit C.1.2 i vejledningen "Processuelle regler på SKATs område".

For så vidt angår anmodninger om bindende svar angående den skattemæssige virkning af en kontrolleret transaktion eller en transaktion mellem en hovedaktionær og et selskab, skal alle parterne i transaktionen anmode om bindende svar, jf. SFL § 22, stk. 2, nr. 3, 1. pkt. Da et bindende svar imidlertid ikke er bindende for skattemyndigheder i andre lande, kan der ikke stilles krav om, at der indsendes anmodning om bindende svar fra den udenlandske part, når der stilles spørgsmål angående en grænseoverskridende kontrolleret transaktion. Der vil ligeledes kun kunne stilles krav om gebyr fra den danske part i en grænseoverskridende transaktionen.

Gyldighedsbetingelse

Manglende godkendelse medfører, at ansættelsesændringen/det bindende svar er ugyldigt, se SKM2001.161.TSS .

Godkendelses-proceduren

Anmodningen om godkendelse indsendes til SKAT, Center for Store Selskaber, Kontoret for International Selskabsbeskatning. Godkendelsesproceduren består af følgende led;

advisering

indsendelse til godkendelse

evt. indsendelse til endelig godkendelse

1. advisering

Adviseringen betyder, at på det tidspunkt, hvor den skatteansættende enhed beslutter, at revisionen eller kontrollen skal omfatte den skattepligtiges kontrollerede transaktioner, skal Kontoret for International Selskabsbeskatning orienteres herom. Orienteringen bør oplyse, om der er tale om en ligningsmæssig gennemgang eller en revision, og desuden bør den om muligt indeholde en summarisk beskrivelse af sagen.

Tilsvarende gælder i de tilfælde, hvor skatteyderen har anmodet om en korresponderende nedsættelse som følge af en udenlandsk forhøjelse.

Har den skattepligtige påberåbt sig iværksættelse af den gensidige aftaleprocedure (mutual agreement) i en dobbeltbeskatningsaftale eller behandling efter EF-voldgiftskonventionen for at få ophævet en dobbeltbeskatningssituation, skal dette nævnes.

2. indsendelse til godkendelse

Indsendelse til godkendelse indebærer, at den skatteansættende enhed indsender udkast til agterskrivelse og sagsfremstilling til godkendelse. Indsendelse til godkendelse bør ske så tidligt som muligt, således at Kontoret for International Selskabsbeskatning har mulighed for at vurdere, drøfte og eventuelt indhente yderligere materiale til sagen.

Når der er tale om en forhøjelse af den skattepligtige indkomst, bør indsendelsen ske senest 4 måneder inden udløbet af fristen for varsel om ændring af en skatteansættelse, jf. SFL § 26, stk. 5.

3. Indsendelse til endelig godkendelse

Indsendelse til endelig godkendelse indebærer, at den skatteansættende enhed indsender udkast til kendelse og sagsfremstilling.

Hvis den skatteansættende enhed beslutter, at revisionen/kontrollen ikke skal føre til en ændring af den skattepligtige indkomst, skal Kontoret for International Selskabsbeskatning orienteres om beslutningen samt om begrundelsen herfor senest samtidig med, at den skattepligtige orienteres herom.

Hvis sagen bliver påklaget til Landsskatteretten, skal Kontoret for International Selskabsbeskatning orienteres herom.

S.I.2.12 Ophævelse af dobbeltbeskatningssituationer

Såfremt en udenlandsk skattemyndighed har foretaget en regulering (forhøjelse) vedrørende en kontrolleret transaktion, kan den skattepligtige rette henvendelse til SKAT i Danmark med henblik på, at der bliver foretaget en tilsvarende regulering i Danmark (korresponderende nedsættelse). SKAT har, jf. afsnit S.I.2.9 , kompetence til at genoptage skatteansættelsen og foretage en regulering, jf. dog afsnit S.I.2.11 om godkendelsesproceduren, såfremt den udenlandske regulering anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Mener SKAT imidlertid ikke, at den udenlandske regulering er sket på armslængdevilkår, og derfor nægter at foretage en korresponderende regulering, vil skatteyderen blive dobbeltbeskattet af det regulerede beløb.

Den samme problemstilling gør sig naturligvis gældende, hvis det er SKAT, som foretager en primær regulering, og de udenlandske skattemyndigheder efterfølgende ikke mener at kunne foretage en korresponderende regulering.

S.I.2.12.1 Mutual agreement - gensidig aftaleprocedure

Såfremt SKAT vurderer, at en udenlandsk skattemyndigheds forhøjelse ikke er berettiget, vil en korresponderende nedsættelse i Danmark blive afvist.

Er forhøjelsen sket i et land, med hvilket Danmark har indgået en DBO indeholdende en bestemmelse om en gensidig aftaleprocedure ( mutual agreement ), jf. OECD's modeloverenskomst artikel 25, kan skatteyderen rette henvendelse til den kompetente myndighed og anmode om, at der bliver rettet henvendelse til den udenlandske kompetente myndighed.

Told- og skatteforvaltningen er bemyndiget til at træffe afgørelser efter DBO'er som kompetent myndighed, jf. bekendtgørelse nr. 1029 af 24. oktober 2005 om den kompetente myndighed. Kompetencen er administrativt tillagt SKAT, Center for Store Selskaber, Kontoret for International Selskabsbeskatning.

I den enkelte DBO kan være indsat en frist for, hvornår denne henvendelse skal ske. I OECD's modeloverenskomst er fristen således angivet som ".. inden 3 år efter den første meddelelse om de foranstaltninger, der resulterer i beskatning, der ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst". I Danmark regnes kendelsen for at være den første meddelelse.

Såfremt Kontoret for International Selskabsbeskatning finder, at den udenlandske forhøjelse vedrørende den kontrollerede transaktion er uberettiget, retter kontoret henvendelse til den udenlandske kompetente myndighed med henblik på at forsøge at undgå en dobbeltbeskatning via en gensidig aftaleprocedure, jf. OECD's modeloverenskomst artikel 25. Er det SKAT, som har lavet den primære regulering, kan skatteyderen på tilsvarende vis rette henvendelse til SKAT, Center for Store Selskaber, Kontoret for International Selskabsbeskatning og anmode om, at kontoret starter en gensidig aftaleprocedure med den udenlandske kompetente myndighed.

Forhandlingsforpligtelse

Efter den gensidige aftaleprocedure er landene kun forpligtede til at forhandle. De er ikke forpligtede til at nå til enighed og dermed ophæve den opståede dobbeltbeskatning .

Som nævnt i afsnit S.I.2.2 om OECD's modeloverenskomst artikel 9 kan det forekomme, at to foretagender er forbundne efter definitionen heraf i OECD's modeloverenskomst artikel 9, men ikke efter LL § 2 og SKL § 3 B. Det kan således ske, at Danmark må indgå i en gensidig aftaleprocedure og give en korresponderende nedsættelse, selvom der ikke er bestemmende indflydelse efter LL § 2 og SKL § 3 B.

Tilsvarende gælder for så vidt angår EF-voldgiftskonventionen, se afsnit S.I.2.12.2 , hvis definition af forbundne foretagender også afviger fra begrebet bestemmende indflydelse i LL § 2 og SKL § 3 B.

S.I.2.12.2 EF-voldgiftskonventionen

Opstår en uoverensstemmelse om den skattemæssige behandling af en grænseoverskridende kontrolleret transaktion mellem foretagender i to EU-lande, kan der i stedet for den gensidige aftaleprocedure, jf. afsnit S.I.2.12.1 , henvises til EF-voldgiftskonventionen, jf. lbek nr. 111 af 21. februar 2006 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF-voldgiftskonventionen).

Ved lov nr. 1407 af 21. december 2005 blev konventionens anvendelsesområde udvidet med de nye EU-medlemsstater. Loven træder i kraft den 1. maj 2006, jf. bekendtgørelse nr. 40 af 25. januar 2006. Udvidelseskonventionen er på nuværende tidspunkt ikke ratificeret af alle EU-medlemsstater, hvorfor EF-voldgiftskonventionen for de nye medlemsstater kun finder anvendelse indbyrdes mellem de nye medlemsstater, som har ratificeret udvidelseskonventionen, samt mellem de nye medlemsstater, som har ratificeret, og de af de gamle medlemsstater, som har ratificeret. Se i skemaet nedenfor, hvilke lande som har ratificeret udvidelseskonventionen.

I modsætning til den gensidige aftaleprocedure er der ved anvendelsen af voldgiftskonventionen sikkerhed for, at en dobbeltbeskatningssituation ophæves, idet landene ifølge konventionen er forpligtet til at nå en forhandlingsløsning i løbet af 2 år.

Anvendelsesområdet for konventionen

EF-voldgiftskonventionen omhandler foretagender samt faste driftssteder, hvorefter de fleste i praksis forekommende situationer vil være omfattet. Konventionen omhandler dog ikke fysiske personer, som ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Det betyder derfor, at selvom en dansk hovedaktionærs udlån til et selskab i udlandet vil være omfattet af reglerne i SKL § 3 B, vil forholdet ikke kunne anses for omfattet af reglerne i EF-voldgiftskonventionen (med mindre udlånet eksempelvis foretages i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed i Danmark).

Sager om tynd kapitalisering kan efter SKATs opfattelse behandles efter EF-voldgiftskonventionens regler. En betingelse herfor er, at det andet lands kompetente skattemyndighed er af den samme opfattelse. Dette må afklares fra sag til sag. Se SKM2005.106.TSS .

SKAT, Center for Store Selskaber, Kontoret for International Selskabsbeskatning, har foretaget en rundspørge til EU-landene, hvor landene er blevet bedt om at tilkendegive, hvorvidt de mener, at sager om tynd kapitalisering er omfattet af EF-voldgiftskonventionen. De foreløbigt indkomne svar er medtaget i nedenstående skema, hvor det tillige er anført, hvilke lande som har ratificeret udvidelseskonventionen. Kun de lande, som har svaret på forespørgslen om tynd kapitalisering og/eller har ratificeret udvidelseskonventionen, er medtaget i skemaet.

Land

Er sager om tynd kapatilisering omfattet af EF-voldgiftskonventionen?

Er sager om tynd kapitalisering omfattet af mutual agreement proceduren?

Ratificeret udvidelses-konventionen

Belgien

Usikkert (Henleder opmærksomheden på,

at OECD endnu ikke har taget stilling. Hvis OECD kommer frem til et NEJ,

er det ikke udelukket, at Belgien vil tilslutte

sig et sådant synspunkt)

Ikke besvaret

Nej

Cypern

Ja

Kan også løses efter MAP-reglerne

Nej

Danmark

Ja

Ja

Ja

Estland

Ja

Ja

Nej

Holland

Ikke svaret

Ikke svaret

Ja

Letland

Ja

MAP-reglerne kan anvendes

Nej

Litauen

Nej

Tvister skal behandles efter MAP-reglerne

Nej

Luxembourg

Ja

Ikke besvaret

Nej

Malta

Ja

Ja

Nej

Polen

Ja (konventionen kan anvendes indenfor de rammer, som OECD modeloverenskomst afstikker)

Ikke besvaret

Nej

Slovakiet

Nej

Behandles efter MAP-reglerne

Ja

Spanien

Ja

Ikke besvaret

Nej

Sverige

Ja (Konventionen vil

formelt kunne anvendes,

men det vil formentlig

blive vanskeligt at finde sammenlignelige)

Ikke besvaret

Nej

Tjekkiet

Ja

MAP-reglerne kan anvendes

Nej

Ungarn

Ikke svaret

Ikke svaret

Ja

Adfærdskodeks

Med henblik på at effektivere anvendelsen af EF-voldgiftskonventionen har Rådet for Den Europæiske Union vedtaget en fælles adfærdskodeks om den praktiske anvendelse af konventionen, jf. SKM2005.2.TSS .

Indbringelse af sag

Spørgsmålet om, hvorvidt armslængdeprincippet er blevet overholdt i forbindelse med en skattemæssig korrektion, skal indbringes for den kompetente myndighed i den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende. Kompetencen er administrativt tillagt Center for Store Selskaber, Kontoret for International Selskabsbeskatning. Sagen skal være indbragt senest 3 år efter, at foretagendet har fået første underretning om transfer pricing reguleringen, jf. artikel 6 i EF-voldgiftkonventionen. I Danmark regnes kendelsen som den første underretning. Sker den primære regulering i udlandet, kan man i tvivlstilfælde tage udgangspunkt i, hvornår den udenlandske part har fået besked, og derefter gå ud fra denne dato med tillæg af eksempelvis en uge.

Når sagen er blevet "forelagt" rettidigt for den kompetente myndighed, har de to landes kompetente myndigheder herefter 2 år til at indgå en aftale om ophævelse af dobbeltbeskatning. Ifølge Adfærdskodeksen begynder to-års fristen først at løbe, når den skattepligtige har fremlagt følgende materiale (minimumsinformationen)

identifikation (såsom navn, adresse, skatteidentifikation) af den virksomhed i den kontraherende stat, der indgiver sin anmodning, og af de øvrige parter i de relevante transaktioner

detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen (inkl. detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner)

en fastlæggelse af de relevante beskatningsperioder

genparter af meddelelser om skatteansættelse, rapporter om skatterevision eller tilsvarende, som har ført til den påståede dobbeltbeskatning

deltajlerede oplysninger om indbringelser og tvistemålssager, som virksomheden eller de øvrige parter i de relevante transaktioner har taget initiativ til, og alle domstolsafgørelser i sagen

en redegørelse fra virksomheden for, hvorfor den mener, at principperne i artikel 4 i voldgiftskonventionen ikke er overholdt

et tilsagn om, at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og har dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder og

al yderligere særlig information, som den kompetente myndighed anmoder om inden for to måneder efter modtagelsen af den skattepligtiges anmodning.

Starttidspunktet for den to årige periode er den seneste af følgende datoer

datoen for meddelelsen om skatteansættelsen, dvs. skatteadministrationens endelige afgørelse om den supplerende indkomst, eller tilsvarende

den dato, på hvilken den kompetente myndighed modtager anmodningen og minimumsinformationen.

Såfremt den kompetente myndighed indenfor to måneder efter anmodningens modtagelse indkalder yderligere information, løber to års fristen først fra tidspunktet for modtagelsen af denne supplerende information. Det er Kontoret for International Selskabsbeskatnings vurdering, som lægges til grund for, om det modtagne er tilstrækkeligt omfattende til, at sagen kan betragtes som værende "forelagt".

Rådgivende udvalg

Ifølge EF-voldgiftskonventionen er landene forpligtede til at forsøge at undgå dobbeltbeskatning via en gensidig aftaleprocedure. Såfremt landene ikke kan nå til en aftale om at ophæve dobbeltbeskatningen inden 2 år fra den dato, hvor en af de berørte parter forelagde sagen for en af de kompetente myndigheder, er myndighederne forpligtede til at nedsætte et rådgivende udvalg. Det rådgivende udvalg afgiver sin udtalelse om fordelingen af indtægter og udgifter senest 6 måneder fra den dag, hvor sagen blev forelagt udvalget. De involverede myndigheder har herefter 6 måneder til at træffe en afgørelse, som ophæver dobbeltbeskatningen. Såfremt der ikke inden for denne 6 måneders periode opnås enighed om fordelingen af indtægter og udgifter, bliver det rådgivende udvalgs udtalelse endelig.

Ikrafttræden

EF-voldgiftskonventionen trådte i kraft den 1. januar 1995. Konventionen var i første omgang gældende for 5 år. Ved protokol af 25. maj 1999 blev EF-voldgiftskonventionen forlænget med yderligere 5 år med automatisk forlængelse herefter. Da de sidste af de såkaldte "gamle" lande først fik ratificeret forlængelsesprotokollen i sommeren 2004, trådte forlængelsen imidlertid først i kraft den 1. november 2004, jf. bekendtgørelse nr. 1253 af 7. december 2004.

I protokollen fra 25. maj 1999 er det bestemt, at 3-årsfristen for indbringelse af en sag for EF-voldgiftskonventionen blev suspenderet, indtil forlængelsen trådte i kraft igen. Såfremt en sag er blevet indbragt for Told-og Skattestyrelsen efter EF-voldgiftskonventionen i den såkaldte interimsperiode (1. januar 2000 - 31. oktober 2004) vil den være blevet startet som en mutual agreement-sag. En sådan sag overgår til behandling efter EF-voldgiftskonventionen pr. 1. november 2004. To-års fristen regnes fra sidstnævnte tidspunkt.

S.I.3 Tynd kapitalisering

S.I.3.1 Indledning

SEL § 11 indeholder regler om værn mod tynd kapitalisering. . Formålet med SEL § 11 er at sikre en minimumsbeskatning af egenkapitalafkast i danske selskaber. Det fremgår af § 12, stk. 14, i lov nr. 221 af 31. marts 2004, at ændringerne af reglerne om tynd kapitalisering har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2004 eller senere. Skatteansættelser foretaget i henhold til den hidtil gældende affattelse af SEL § 11 kan, for så vidt angår kontrolleret gæld til udenlandske fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende i et land inden for EU eller EØS, og kontrolleret gæld til tredjemand, som udenlandske fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende i et land inden for EU eller EØS, har stillet sikkerhed for, genoptages efter anmodning fra den skattepligtige. Skatteforvaltningslovens (lov nr. 427 af 6. juni 2005)

I SEL § 11 er der udtrykkelig hjemmel til efter nærmere fastsatte regler at beskære et tyndt kapitaliseret datterselskabs fradragsret for renter og kurstab på lån ydet af juridiske personer med kontrollerende indflydelse eller af koncernforbundne selskaber m.v., se hertil LL § 2, stk. 1. SEL § 11 er for så vidt et særtilfælde af princippet om, at økonomisk samkvem mellem koncernselskaber skal ske på markedsvilkår (armslængdeprincippet).

S.I.3.2 Skattepligtige omfattet af reglerne

Efter SEL § 11 beskæres et tyndt kapitaliseret selskabs adgang til at fradrage renter og kurstab på lån. For at der kan blive tale om at beskære fradragsretten, skal en række betingelser være opfyldt.

Koncernforbundne låntagere, der kan få beskåret fradragsretten

Der skal være tale om et selskab eller en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 g eller 3 a-5 b, som oppebærer lån fra juridiske personer som nævnt i LL § 2, stk. 1 (kontrolleret gæld), og hvis samlede gæld i forhold til egenkapitalen overstiger forholdet 4:1 ved udløbet af indkomståret. Fradragsbeskæring finder dog alene sted, hvis den kontrollerede gæld overstiger 10 mio. kr., jf. SEL § 11, stk. 1, nr. 3, 5. pkt.

Omfattet af reglerne er således selskaber, der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 g eller 3 a-5 b. Det vil sige alle selskaber og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, med undtagelse af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Selskaber, der er registreret i udlandet, men hvis ledelse har sæde i Danmark, er i henhold til SEL § 1, stk. 6, også omfattet af bestemmelsen. Udenlandske datterselskaber, der indgår i en international sambeskatning efter SEL § 31 A (men ikke efter SEL § 32 (CFC-beskatning)), anses i denne sammenhæng som et selskab, der er omfattet af reglerne. Det skyldes, at den skattepligtige indkomst for disse selskaber opgøres separat efter de regler, der gælder for fuldt skattepligtige selskaber.

Reglerne om tynd kapitalisering omfatter også herværende faste driftssteder af udenlandske selskaber og foreninger m.v., jf. SEL § 11, stk. 5. Ved opgørelsen af gæld og egenkapital efter SEL § 11, stk. 2, og 3, indgår i sådanne tilfælde alene værdien af aktiver og gæld, der har tilknytning til det faste driftssted. Lån fra tredjemand anses som kontrolleret gæld, når hovedkontoret hæfter for lånet. Formålet med at indføre tilsvarende regler for faste driftssteder er at sikre neutralitet i den skattemæssige behandling af fradrag for renter og kurstab, der opstår i forbindelse med tynd kapitalisering, uanset om en aktivitet i Danmark drives via et selskab eller via et fast driftssted.

Grundlaget for opgørelsen af et fast driftssteds (en filials) skattepligtige indkomst er filialens indtægter med fradrag af de udgifter, der vedrører filialens drift, jf. SEL §§ 2 og 9. Efter dansk og international skattepraksis, herunder OECD's modeloverenskomst med kommentarer, kan en filial ikke fratrække renter og kurstab ved ren intern finansiering fra hovedkontoret, da en filial ikke er et selvstændigt retssubjekt. Det anerkendes dog i kommentaren til OECD's modeloverenskomst, at der kan gøre sig særlige forhold gældende i relation til rentebetalinger foretaget af forskellige dele af finansforetagender (f.eks. banker). I det omfang der anerkendes at være fradragsret, vil reglerne i SEL § 11, stk. 1-4 finde anvendelse, jf. § 11, stk. 5.

Koncernforbundne långivere

Reglerne om værn mod tynd kapitalisering finder anvendelse på et selskab eller en forening, der oppebærer lån fra den kontrollerende ejerkreds eller koncernforbundne selskaber (kontrolleret gæld) efter LL § 2.

Omfattet af LL § 2 er skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver bestemmende indflydelse, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, der er koncernforbundet med en juridisk person, der har et fast driftssted beliggende i udlandet eller skattepligtige, der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast dfriftssted i Danmark. Kontrolleret gæld foreligger således eksempelvis, når et dansk selskab har gæld til juridiske personer, der direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmerettighederne i selskabet, gæld til juridiske personer, der kontrolleres af det danske selskab, eller gæld til juridiske personer, der er koncernforbundne med det danske selskab. Lån fra selskaber, der f.eks. er kontrolleret af det danske selskab, vil således også være et lån, hvorpå rentefradrag kan beskæres.

Ved lov nr. 308 af 19. april 2006 blev der i LL § 2, stk. 1, nr. 3 tilføjet et 2. punkt, således at selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt sidestilles med juridiske personer som nævnt i LL § 2, stk. 1, nr. 1. Ifølge bemærkningerne til loven jf. forslag nr. L 116 2005/2006 tilsigter lovændringen bl.a., at kapitalfonde, der ofte er organiseret som kommanditselskaber, omfattes af værnsreglen om tynd kapitalisering.

Kontrolleret gæld til tredjemand, sikkerhedsstillelse

Et lån ydet af tredjemand, som den kontrollerende ejerkreds eller hermed koncernforbundne selskaber direkte eller indirekte har stillet sikkerhed for, anses som kontrolleret gæld, jf. SEL § 11, stk. 1, nr. 3, 4. pkt.

Direkte sikkerhedsstillelse omfatter tilfælde, hvor f.eks. moderselskabet har kautioneret eller på anden måde garanteret for lånet. Der kan typisk være tale om en bank, der indskydes som formel långiver. Udtrykket indirekte sikkerhedsstillelse dækker de såkaldte back-to-back lån, hvor moderselskabet f.eks. aftaler med tredjemand, at denne skal yde datterselskabet et lån mod, at moderselskabet yder et lån til tredjemand. Et back-to-back lån foreligger f.eks. også, hvor moderselskabets bank yder et lån til datterselskabet, samtidig med at moderselskabet indsætter et tilsvarende beløb i den långivende bank. Det er uden betydning, om den formelle långiver er hjemmehørende i Danmark eller i udlandet.

I relation til koncernintern sikkerhedsstillelse for lån fra tredjemand er det afgørende for, om der vil være tale om at sidestille sikkerhedsstillelsen med kontrolleret gæld, om der foreligger en sådan sammenhæng mellem lån og sikkerhedsstillelse, at disse er indbyrdes forbundne.

Foreligger der en direkte modregningsadgang, vil der ikke være nogen tvivl om, at der er tale om en sikkerhedsstillelse, mens dette ikke vil være tilfældet, hvis der ikke er nogen forbindelse mellem de to ydelser.

Ved indirekte sikkerhedsstillelse foreligger der en sådan sammenhæng mellem lån og sikkerhedsstillelse, at disse er indbyrdes forbundne. Det må antages at være tilfældet i situationer, hvor moderselskabet afgiver støtte- eller hensigtserklæringer (f.eks. betegnet som letters of intent eller letters of comfort) om økonomisk støtte over for datterselskabets långivende banker i forbindelse med låneoptagelse og over for datterselskabets leverandører og samhandelspartnere i forbindelse med datterselskabets samhandel med leverandører m.v. Er det låntagende selskab tyndt kapitaliseret, vil der ikke være fradragsret for renter og kurstab på lån fra tredjemand, medmindre selskabet godtgør, at lånet kunne være opnået hos en uafhængig finansieringskilde, uden at der stilles sikkerhed fra koncernforbundne selskaber.

Gæld til uafhængig tredjemand

Lån, der ydes af en reelt uafhængig tredjemand, berøres ikke af bestemmelsen. Er der ydet både koncerninterne lån og lån fra en reelt uafhængig tredjemand, og kommer en beskæring af fradragsretten på tale, beskæres alene fradragsretten for koncerninterne lån fra udlandet, således at en beregnet beskæring alene reducerer fradraget på det koncerninterne lån.

S.I.3.3 Forholdet mellem gæld og egenkapital

Spørgsmålet om, hvorvidt der er fradragsret for renter og kurstab på koncernintern gæld, afgøres ud fra forholdet mellem gæld og egenkapital ved det enkelte indkomstårs udløb. Hvis forholdet mellem datterselskabets samlede gæld (koncernintern gæld og al anden gæld under ét) og dets egenkapital ved udløbet af indkomståret er mindre end eller lig med forholdet 4:1, således at egenkapitalen udgør mindst 20 pct., er der fuld fradragsret for renter og kurstab på gælden efter almindelige regler. Låneforhold eller lånevilkår er i så fald uden interesse.

Fradragsbeskæring finder alene sted, hvis den kontrollerede gæld overstiger 10 mio. kr., jf. SEL § 11, stk. 1, nr. 3, 5. pkt. Fradragsbeskæringen finder endvidere alene sted for den del af den kontrollerede gæld, som skulle omkvalificeres til egenkapital, for at forholdet mellem fremmedkapital (gæld) og egenkapital ved indkomstårets udløb udgør 4:1, jf. SEL § 11, stk. 1, nr. 3, 6. pkt.

Overstiger datterselskabets samlede gæld ved indkomstårets udløb 4 gange egenkapitalen, svarende til en egenkapital på under 20 pct., og overstiger den kontrollerede gæld 10 mio. kr., er konsekvensen som udgangspunkt, at fradragsretten på koncerninterne lån afskæres eller begrænses - dog kun for så vidt angår den del af den kontrollerede gæld, som skulle omkvalificeres til egenkapital, for at forholdet mellem fremmedkapital (gæld) og egenkapital ved indkomstårets udløb udgør 4:1. For lån, der ligger inden for grænsen kommer en fradragsafskæring eller -begrænsning således aldrig på tale. Det opgøres som nævnt ved hvert indkomstårs udløb, om forholdet mellem den samlede gæld og egenkapitalen i det enkelte år ligger inden for 4:1. Fradragsretten består i år, hvor forholdet ligger under 4:1, og/eller hvor den kontrollerede gæld ikke overstiger 10 mio. kr., mens fradragsretten beskæres i år, hvor forholdet er større end 4:1,og hvor den kontrollerede gæld overstiger 10 mio. kr.

Forholdet mellem et fast driftssteds gæld og egenkapital opgøres således også ved udløbet af indkomståret. Ved opgørelsen af det faste driftssteds egenkapital og gæld indgår alene værdien af aktiver og gæld, som har tilknytning til det faste driftssted.

Gæld

Gæld i henhold til SEL § 11, stk. 2, omfatter gæld i form af fordringer omfattet af kursgevinstloven samt konvertible obligationer. I gælden indgår selskabets samlede gæld, såvel koncernintern gæld som gæld til uafhængig tredjemand.

Kursgevinstloven omfatter som udgangspunkt alle pengefordringer, jf. KGL § 1, stk. 1, nr. 1. Afgørende er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. Omfattet er således alle pengefordringer uanset art, herunder obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer. Også rentefrie lån samt fordringer, der opstår ved kreditsalg og ved ganske korte lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse m.v., er omfattet. Kursgevinstlovens regler gælder for fordringer i såvel danske kroner som i fremmed valuta.

Den for opgørelsen af forholdet mellem gæld og egenkapital relevante gæld er den gæld, der foreligger ved udløbet af datterselskabets indkomstår. Gælden opgøres til kursværdien på dette tidspunkt, jf. SEL § 11, stk. 2, 2. pkt. Er gælden i fremmed valuta, foretages omregningen til danske kroner ligeledes ved udløbet af datterselskabets indkomstår.

Egenkapital

Egenkapitalen opgøres ved indkomstårets udløb efter SEL § 11, stk. 3, som værdien af samtlige aktiver - herunder også immaterielle aktiver som f.eks. goodwill - til handelsværdien med fradrag af gæld efter stk. 2. Som gæld anses herefter gæld i henhold til fordringer omfattet af KGL samt konvertible obligationer. Gælden opgøres som kursværdien ved indkomstårets udløb. Aktiver, der direkte eller indirekte er indskudt af ejerkredsen, medregnes kun til egenkapitalen i det omfang, den forbliver i selskabet i mindst 2 år. Reglen modvirker, at ejerkredsen for at få forholdet mellem gæld og egenkapital ned på 4:1 eller derunder umiddelbart før udløbet af datterselskabets indkomstår indskyder egenkapital, som så hjemtages primo det følgende indkomstår.

Konstateres det efterfølgende, at egenkapital indskudt af ejerkredsen er forblevet i selskabet i mindre end 2 år, og medfører dette, at forholdet mellem gæld og egenkapital bliver større end 4:1, aktualiseres fradragsbeskæringen i det omfang den kontrollerede gæld overstiger 10 mio. kr. Skatteansættelsen for de pågældende indkomstår skal da genoptages, idet selskabet dog i henhold til SEL § 11, stk. 1, nr. 3, 4. pkt., vil have mulighed for at påvise, at lånet kunne være ydet af en uafhængig part.

Om opgørelse af egenkapitalen i en transparent enhed se SKM2005.145.LR , ved hvilken Ligningsrådet blev spurgt om en transparent enhed ved opgørelsen af sin egenkapital, jf. selskabsskattelovens § 11, stk. 3, jf. stk. 5, skulle medregne en fordring på koncernens udenlandske moderselskab. Ligningsrådet besvarede spørgsmålet benægtende.

S.I.3.4 Beskæring af fradragsretten

Fradragsbeskæringen i SEL § 11, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., indebærer, at der ikke kan foretages fradrag for renteudgifter og kurstab på koncerninterne lån i det omfang, forholdet mellem datterselskabets samlede gæld og dets egenkapital efter ydelsen af det koncerninterne lån målt ved indkomstårets udløb overstiger forholdet 4:1, og den kontrollerede gæld overstiger 10 mio kr. Kurstab kan dog fradrages i kursgevinster på samme lån i efterfølgende indkomstår, jf. SEL § 11, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Er der såvel koncernintern kontrolleret gæld som kontrolleret gæld til tredjemand, foretages fradragsbeskæringen først for den koncerninterne kontrollerede gæld og dernæst for den kontrollerede gæld til tredjemand, jf. SEL § 11, stk. 1, nr. 3, 7. pkt. Fradragsbeskæringen foretages først for dansk kontrolleret gæld og dernæst for udenlandsk kontrolleret gæld, jf. SEL § 11, stk. 1, nr. 3, 8. pkt. Der foretages ikke fradragsbeskæring for beløb, der kan beskattes her i landet efter SEL § 2, stk. 1, litra d, jf. SEL § 11, stk. 1, nr. 3, 9. pkt.

Fradragsbeskæringen kan illustreres med følgende eksempel (bilag 39 til L 119/lov nr. 221 af 31. marts 2004)

Eksempel 1

Det danske selskab A ApS ejes af H Ltd. i udlandet, der ejer F Ltd. i et tredje land og H Ltd. i et fjerde land. A har i 2005 en egenkapital på 1 mio. kr., og en gæld på 20 mio. kr. til F, hvor der i 2005 er betalt 1 mio. kr. i rente. A har samtidig et tilgodehavende hos H på 20 mio. kr., og A har modtaget 1,05 mio. kr. i rente på dette tilgodehavende. Herudover har A en likvid beholdning (bankindestående) på 1 mio. kr., der i 2005 har givet 30.000 kr. i renteindtægt.

Fradragsbeskæringen skal alene finde anvendelse for den del af den kontrollerede gæld, som skulle omkvalificeres til egenkapital for, at forholdet mellem fremmedkapital (den samlede gæld) og egenkapital ved indkomstårets udløb udgør 4:1. I eksemplet skal 3,2 mio. kr. af gælden på 20 mio. kr. omkvalificeres til egenkapital, for at forholdet mellem fremmedkapital (gæld) og egenkapital ved indkomstårets udløb udgør 4:1 (16,8:4,2 = 4:1). Det vil sige, at der alene skal ske fradragsbeskæring for så vidt angår renterne af disse 3,2 mio. kr. Fradragsbeskæringen bliver herefter

Fradragsbeskæring =

3,2 mio. kr. x 1 mio. kr.

0,16 mio. kr.

20 mio. kr.

A kan altså fradrage 1 mio. kr. - 0,16 mio. kr. eller 0,84 mio. kr. af renterne til F.

Fradragsbeskæringen sker både i låneåret og i senere indkomstår, hvor forholdet overstiger 4:1, og hvor den kontrollerede gæld overstiger 10 mio. kr. Gælden og egenkapitalen, der skal indgå ved beregningen af fradragsbeskæringen i et senere indkomstår, er gæld og egenkapital ved udløbet af det pågældende indkomstår, mens renteudgifter og kurstab er de faktiske renteudgifter og kurstab i det pågældende indkomstår. Det skal således hvert år vurderes, om der er grundlag for at beskære fradragsretten. Hvis datterselskabet i et indkomstår over for skattemyndighederne godtgør, at forholdet mellem selskabets samlede fremmedkapital og egenkapital ikke længere overstiger forholdet 4:1, eller godtgør, at den kontrollerede gæld ikke overstiger 10 mio. kr., finder fradragsbeskæringen således ikke anvendelse i dette indkomstår.

Ingen omkvalifikation

Der skal ikke foretages en omkvalifikation af renteudgifter til udbytte, hvorfor der ikke skal indeholdes kildeskat som på udbytte omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, eller KSL § 2, stk. 1, litra f. Da der som udgangspunkt ikke er begrænset skattepligt på renter betalt til udenlandske selskaber m.v. og kun i meget begrænset omfang for så vidt angår udenlandske personer, vil hele rentebetalingen kunne udbetales uden indeholdelse af udbytteskat til udenlandske aktionærer. Også i relation til DBO-erne anses rentebetalingen som rente og ikke som udbytte.

SEL § 11, stk. 6

Renter og kursgevinster medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for skattepligtige omfattet af SEL § 1 eller SEL § 2, stk. 1, litra a, hvis debitor ikke kan få fradrag for de tilsvarende beløb efter SEL § 11, stk. 1. Dette gælder dog ikke for renter af lån fra tredjemand, som den kontrollerende ejerkreds eller hermed koncernforbundne selskaber direkte eller indirekte har stillet sikkerhed for.

S.I.3.5 Finansiering som mellem uafhængige parter

Selv om den koncerninterne gæld i det konkrete tilfælde overskrider grænserne i SEL § 11, stk. 1, kan selskabet undgå en skattemæssig korrektion i form af en beskæring af fradragsretten, hvis selskabet godtgør, at lånet kunne være optaget hos en uafhængig ekstern finansieringskilde på samme vilkår, jf. SEL § 11, stk. 1, nr. 3, 4. pkt. Det er således op til selskabet at påvise, at der ikke er tale om lån ydet på vilkår, der alene er affødt af ejerkredsens kontrollerende indflydelse.

Om der er tale om et lån, som kunne være ydet af en uafhængig part, vil afhænge af en konkret samlet vurdering, hvorved det centrale er, om en uafhængig finansieringskilde under hensyntagen til selskabets kommercielle og økonomiske situation ville yde selskabet et tilsvarende lån på de givne vilkår. Heri ligger også, at lånet ville være ydet, uden at der stilles sikkerhed fra de kontrollerende ejere eller øvrige koncernselskaber.

I den konkrete vurdering af lånet indgår alle forhold, der kan være af betydning for optagelse af lån og lånevilkår på det fri marked. Det afgørende tidspunkt er også i denne sammenhæng indkomstårets udløb. Ved vurderingen kan der blandt andet henses til soliditetsgraden i den pågældende branche. Afviger forholdet mellem gæld og egenkapital således ikke fra den gennemsnitlige soliditetsgrad i branchen, vil dette normalt indikere, at lånet kunne være ydet af en uafhængig part. Kapitalforhold i de enkelte brancher er således et hensyn, der kan indgå i den konkrete vurdering af, om der skal ske en beskæring af fradragsretten for renter og kurstab på koncerninterne lån. Således vil der i brancher, hvor der i lovgivningen er fastsat særlige solvenskrav, som tilfældet er for f.eks. banker, normalt være adgang til at foretage fradrag, selv om forholdet mellem gæld og egenkapital opgjort efter SEL § 11 overstiger 4:1. Denne adgang til at foretage fradrag gælder på samme måde for filialer af udenlandske kreditinstitutter, idet det som udgangspunkt forudsættes, at forholdet mellem gæld og egenkapital i filialen som opgjort efter SEL § 11 ikke er lavere end i det udenlandske kreditinstitut selv, medmindre det udenlandske kreditinstitut er etableret med henblik på filialdrift i andre lande.

Ved vurderingen af låneforholdet kan der bl.a. tages hensyn til, om der foreligger et (reelt) eksternt lånetilbud f.eks. fra en uafhængig bank samt til eventuelt eksternt udarbejdede kreditværdighedsanalyser, ligesom det kan tages i betragtning, om en ekstern långiver ville stille yderligere lån til rådighed for at beskytte allerede ydede lån, eller om en sådan långiver ville afstå fra at yde yderligere lån.

Ved bedømmelsen kan der endvidere tages hensyn til de konkrete forhold i låneaftalen. I OECD's rapport om tynd kapitalisering af 26. november 1986 omtales følgende momenter, der bl.a. kan tages i betragtning: Om selskabet (også) havde et meget højt forhold mellem gæld og egenkapital, før lånet blev ydet, eller dette forhold blev meget højt som følge af lånet, om lånet tilgodeser et langfristet finansieringsbehov hos selskabet, om der er særlige forudsætninger med hensyn til forholdet til egenkapitalen, f.eks. at forholdet mellem gæld og egenkapital opretholdes, om lånet er ydet i forbindelse med, at selskabet har lidt betydelige tab, om renten på lånet er afhængig af selskabets resultat, om lånet er konvertibelt, om renten på lånet er urimeligt høj, om lånet i henseende til rentebetaling eller tilbagebetaling af selve lånebeløbet er efterstillet selskabets øvrige kreditorer (herunder uafhængige långivere), om der ikke er nogen aftale om, på hvilket tidspunkt lånet skal betales tilbage, eller om tilbagebetalingen er afhængig af selskabets indtjening.

Tilstedeværelse af ét af disse momenter kan være en vigtig, men ikke nødvendigvis afgørende faktor ved vurderingen af, om fradragsretten skal beskæres. Jo flere momenter der er til stede, jo større vil sandsynligheden være for, at der ikke er tale om et reelt lån, der kunne være ydet af en uafhængig part, og at fradragsretten derfor skal beskæres.

Et selskab er ikke afskåret fra at godtgøre, at långivningen kunne være ydet af en uafhængig part, selvom et eller flere af disse momenter er tilstede. Tilsvarende har selskabet - i tilfælde af at ingen af de nævnte momenter er tilstede - ikke automatisk godtgjort, at selskabets finansiering kunne være ydet af en uafhængig part.

Godtgør datterselskabet, at lånet kunne være opnået hos en uafhængig part, vil en beregnet fradragsbeskæring skulle reduceres med summen af renteudgifter og kurstab på lånet.

S.I.3.6 Flere koncernforbundne selskaber kontrolleret af ejerkredsen

Hvis ejerkredsen kontrollerer flere koncernforbundne danske datterselskaber, herunder udenlandske datterselskaber undergivet sambeskatning, skal regelsættet i SEL § 11, stk. 1-3, anvendes samlet på alle koncernforbundne danske datterselskaber (konsolidering), jf. SEL § 11, stk. 4, 1. pkt. Dette finder kun anvendelse på danske selskaber, der også uden at inddrage de udenlandske aktionærer eller et eventuelt dansk ultimativt moderselskab kan anses for at være koncernforbundne, jf. SEL § 11, stk. 4, 2. pkt.

Om de danske datterselskaber er koncernforbundne afgøres efter KGL § 4, stk. 2. Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Se S.C.1.2.2.3.1

Denne konsolidering af danske koncernforbundne datterselskaber betyder, at forholdet mellem gæld og egenkapital i henhold til SEL § 11, stk. 1, skal opgøres samlet ved udløbet af indkomståret for hvert enkelt selskab, hvor fradragsbeskæring kan komme på tale. Er indkomstårene ikke sammenfaldende, må den samlede opgørelse foretages ved hvert enkelt indkomstårs udløb. Ved opgørelsen af forholdet mellem gæld og egenkapital i henhold til SEL § 11, stk. 1, bortses der fra danske selskabers aktier i andre selskaber, der indgår i den samlede opgørelse, samt gæld og fordringer mellem disse.

Baggrunden herfor er behovet for at undgå en omgåelse af reglerne i SEL § 11, stk. 1-3. Uden en supplerende regel som nævnt i SEL § 11, stk. 4, ville en koncern ved at indskyde yderligere selskaber kunne udtynde kapitalen, samtidig med at forholdet mellem gæld og egenkapital opretholdes i det enkelte datterselskab (såkaldt kaskadeeffekt).

Hvis f.eks. et udenlandsk moderselskab har finansieret et dansk moderselskab D1 med en egenkapital på 1.000 og koncerninterne lån på 4.000, kan dette selskab etablere et selskab D2 med en egenkapital på 5.000, som muliggør koncerninterne lån på 20.000, mens der kan etableres et selskab D3 med en egenkapital på 25.000 med deraf følgende koncerninterne lån på 100.000. Alle lån er ydet af det udenlandske selskab. I hele kæden er kravet om forholdet 4:1 overholdt inden for det enkelte selskab.

Udenlandsk moderselskab

Datterselskab 1 (dansk moderselskab)

Aktiver

Passiver

Deltagelse i selskab D2

5.000

Egenkapital

1.000

Gæld

4.000

Datterselskab 2

Deltagelse i selskab D3

25.000

Egenkapital

5.000

Gæld

20.000

Datterselskab 3

Aktiver i alt

125.000

Egenkapital

25.000

Gæld

100.000

Ved denne konstruktion er forholdet mellem gæld og egenkapital ændret fra oprindelig 4:1 til forholdet 124:1 (4.000 + 20.000 + 100.000 = 124.000) i selskaberne set under ét.

I ovenstående eksempel vil man ved opgørelsen af forholdet mellem gæld og egenkapital se bort fra relationerne mellem D1 og D2 og mellem D2 og D3, således at der samlet set alene kan fradrages renter af gæld på 4.000 svarende til 4 gange egenkapitalen i D1. Ved fradragsbeskæring efter SEL § 11, stk. 1, fordeles den samlede beskæring mellem alle de danske datterselskaber - herunder også selskaber, hvor forholdet mellem fremmed- og egenkapital er mindre end 4:1 - i forhold til hvert datterselskabs andel af de samlede renteudgifter og kurstab.

§ 3 - Administrationsselskabet

Der skal indgives meddelelse om, hvilket selskab m.v. der er administrationsselskab, jf. SEL § 31, stk. 4, jf. bekendtgørelsens § 3.

§ 4 - Nyt administrationsselskab

Hvis der udpeges et nyt administrationsselskab, jf. SEL § 31, stk. 4, skal det nye administrationsselskab indgive meddelelse om udpegningen og datoen for dets indtræden, jf. bekendtgørelsens § 4.

§ 5 - Indtræden og udtræden af selskaber m.v.

Det følger af bekendtgørelsens § 5, stk. 1, at indtræder et selskab m.v. i en sambeskatning, skal der indgives meddelelse om datoen for selskabets m.v. indtræden. Der skal endvidere indgives meddelelse om den indkomstperiode for det indtrædende selskab m.v., der skal medregnes i sambeskatningsindkomsten. I lighed hermed fremgår det af bekendtgørelsens § 5, stk. 2, at udtræder et selskab af en sambeskatning, skal der indgives meddelelse om datoen for selskabets udtræden. Der skal endvidere indgives meddelelse om den indkomstperiode for det udtrædende selskab m.v., der skal medregnes i sambeskatningsindkomsten.

§ 6 - Koncernredegørelse m.v.

For hvert indkomstår skal der afgives en redegørelse for koncernen, jf. SEL § 31 C, samt ændringer heri, herunder en redegørelse for hvilke selskaber m.v., der indgår i sambeskatningen henholdsvis ikke indgår i sambeskatningen, samt baggrunden herfor, jf. bekendtgørelsens § 6, stk. 1. Hvis der ikke er overensstemmelse mellem de selskaber m.v., der indgår i koncernregnskabet, og de selskaber m.v., der indgår i sambeskatningen, skal baggrunden herfor tillige oplyses, jf. bekendtgørelsens § 6, stk. 2. I det omfang oplysningerne efter stk. 1 og 2 fremgår af en årsrapport modtaget i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, kan selskabet m.v. undlade at indsende oplysningerne, jf. bekendtgørelsens § 6, stk. 3.

§ 7 - Fordeling af overskud og underskud m.v.

Der skal indgives oplysning om fordeling af overskud og underskud mellem de sambeskattede selskaber m.v., herunder oplysning om fremførselsberettigede underskud for det enkelte selskab m.v., jf. bekendtgørelsens § 7, stk. 1. Hvis der er valgt at se bort fra underskud, skal der tillige for hvert selskab indgives oplysning herom, herunder indgives oplysning om efter hvilken bestemmelse, der bortses fra underskuddet, samt indgives en opgørelse af det beløb, der er set bort fra, og som fremføres efter ligningslovens § 15, jf. bekendtgørelsens § 7, stk. 2.

S.D.4.3.2.1.2 International sambeskatning

I en international sambeskating skal følgende meddelelser, oplysninger m.v. indgives

§ 8 - Samme oplysninger m.v. som i national sambeskatning

Det følger af bekendtgørelsens § 8, at §§ 3-7 finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de ændringer, der følger af SEL § 31 A. Dvs. at i en international sambeskatning skal der som udgangspunkt fremlægges de samme meddelelser, oplysninger m.v. som i en national sambeskatning, se afsnit S.D.4.3.2.1.1 .

Herudover skal der fremlægges en række yderligere meddelelserm oplysninger m.v.

§ 9 - Omregning fra fremmed valuta

Udenlandske selskaber m.v. skal ved omregning af årets resultat fra fremmed valuta til danske kroner ved påbegyndelse af international sambeskatning gå frem efter bestemmelserne i bekendtgørelsens § 9, stk. 2.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 9, stk. 2, at regnskaber for udenlandske selskaber m.v., der er aflagt i fremmed valuta, alene kan omregnes til danske kroner efter danske regler, herunder SKL § 3 C, stk. 3-14. Anvendes omregning efter SKL § 3 C, stk. 3-14, anses meddelelse om, hvilken valuta der ønskes anvendt, og om, hvilken centralbanks kurs der ønskes anvendt ved omregningen af resultatet, uanset bestemmelsen i SKL § 3 C, stk. 3, 3. pkt., for rettidig, hvis meddelelsen indgives senest samtidig med, at valget af international sambeskatning foretages.

Artikel 10, stk. 2, bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender globalindkomstprincippet, ret til at beskatte overskud eller kapitalvinding, der opstår i det faste driftssted ved fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Det er en forudsætning, at den tillader fradrag af den skat, som i mangel af direktivets bestemmelser ville have været pålagt dette overskud eller denne kapitalvinding i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, og for samme beløb, som den ville have gjort, hvis denne skat faktisk var opgjort og indbetalt.

I overensstemmelse hermed er det i LL § 33, stk. 3 bestemt, at den danske beskatning af fortjeneste og tab i det indskydende danske selskabs faste driftssted i en anden EU-medlemsstat skal nedsættes efter de gældende regler i LL § 33, stk. 1 og 2, om fradrag for betalt skat eller efter reglen i DBO'en med den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende. Nedsættelsen skal ske med den skat, som denne medlemsstat kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i det faste driftssted ved overdragelsen, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke var omfattet af fusionsdirektivet.

Det påhviler det modtagende selskab at indhente oplysninger fra den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, om størrelsen af den skat, som denne stat ville have opkrævet, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke havde været omfattet af fusionsdirektivet.

S.D.1.12.5 Andre tilfælde

FUL § 15, stk. 5

Reglerne i FUL § 15, stk. 5, finder anvendelse, når et dansk selskab i andre tilfælde end de, der er omfattet af FUL § 15, stk. 4, ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.

Ifølge FUL § 15, stk. 5, finder reglerne i FUL §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Det vil sige, at der sker beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende danske selskab i forbindelse med fusionen, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende udenlandske selskab.

Der sker derimod ikke beskatning af selskabsdeltagerne i forbindelse med fusionen i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Det vil endvidere sige, at aktierne eller anparterne i det modtagende selskab ved et senere salg behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter. Det indskydende danske selskab skal i disse tilfælde ophørsbeskattes efter reglerne i SEL § 5.

S.D.1.12.6 Fusion af udenlandske selskaber

FUL § 15, stk. 6

FUL § 15, stk. 6, finder anvendelse ved fusion af selskaber og foreninger, der alle er hjemmehørende i udlandet, hvis de fusionerende selskaber ikke beskattes efter reglerne i FUL § 15, stk. 3, dvs. i de tilfælde, hvor det indskydende selskab ikke har aktiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet eller fast ejendom her i landet.

Ifølge FUL § 15, stk. 6 finder bestemmelserne i FUL §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Er fusionen således omfattet af FUL § 15, stk. 6, vil fusionen altid være skattefri.

S.D.2 Spaltning

De selskabsretlige regler for spaltning af aktieselskaber findes i ASL §§ 136-136 j (lovbekg. nr. 649 af 15/06/2006 med efterfølgende ændringer). For anpartsselskaber findes reglerne i APSL § 67 a som senest ændret ved § 2 nr. 42 i lov nr. 246 af 27. marts 2006. Bestemmelserne om spaltning i aktieselskabsloven finder tillige anvendelse ved spaltning af anpartsselskaber, jf. APSL § 67 a, stk. 1.

I tilfælde, hvor de særlige regler om spaltning i FUL ikke anvendes ved deling af selskaber, gælder der normalt ikke særlige regler for beskatningen. Udlodning eller salg fra det oprindelige selskab til det eller de nystiftede selskaber, vil udløse de almindelige skattemæssige konsekvenser som følge af salg af hele eller dele af virksomheden.

Det er uden betydning, om det oprindelige selskab likvideres i forbindelse med, at aktiver og passiver overdrages til nystiftede selskaber, eller om kun en del af det oprindelige selskabs aktiver overdrages til det nystiftede selskab.

Om spaltning af investeringsforeninger, se afsnit S.D.2.4 .

Ved lov nr. 343 af 18. april 2007 er der indført objektiverede regler om skattefri spaltning uden tilladelse. Der henvises til afsnit S.D.7 .

S.D.2.1 Skattefri spaltning

FUL kapitel 4 indeholder reglerne om skattefri spaltning af danske (§ 15 b, stk. 2) eller udenlandske (§ 15 b, stk. 1) selskaber.

Ifølge § 15 a, stk. 1, har selskaber adgang til at anvende reglerne i FUL § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i artikel 3 i fusionsdirektivet. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til afsnit S.D.1.12.2 .

Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i FUL §§ 15 a og 15 b, at der er opnået tilladelse hertil. Der kan fastsættes særlige vilkår for tilladelsen.

S.D.2.2 Fusionsskattelovens spaltningsbegreb

FUL § 15 a, stk. 2, indeholder definitionen af spaltning i fusionsskattelovens forstand. Definitionen er ikke sammenfaldende med definitionen i fusionsdirektivet (RD 90/434/EØF), men går videre end denne. Fusionsdirektivet omfattede oprindelig ikke de såkaldte grenspaltninger, men ved RD 2005/19/EF er grenspaltninger, der i direktivet benævnes partielle spaltninger, blevet omfattet af fusiondirektivet.

Ifølge FUL § 15 a, stk. 2, forstås ved spaltning den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum. En eventuel kontant udligningssum vil være skattepligtig for aktionæren.

Definitionen indebærer, at der kan gennemføres en spaltning, uden at det indskydende selskab nødvendigvis skal ophøre i forbindelse hermed. I de situationer, hvor det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen, betyder dette samtidig, at der kan gennemføres en spaltning med bare ét modtagende selskab.

Samtlige selskabsdeltagere i det indskydende selskab skal vederlægges med aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum i det eller de modtagende selskaber i samme forhold som hidtil i det indskydende selskab. To aktionærer, der ejer henholdsvis 40 og 60 pct. af et selskab, skal således vederlægges i forholdet 40:100 og 60:100, men vælger selv, om de begge ønsker at være aktionærer i det eller de modtagende selskab(er).

S.D.2.3 Vederlæggelse med aktier/anparter

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. FUL § 15 b, stk. 4, der omtales nedenfor under afsnit S.D.2.11 , skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab, som inden spaltningen tillige er selskabsdeltagere i det eller de modtagende selskaber, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber stiger i værdi.

Nyudstedte aktier/anparter

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber.

Egne aktier/anparter

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktiebesiddelse i det indskydende selskab sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere eller til disse i et andet forhold end deres hidtidige aktiebesiddelse i det indskydende selskab anses som en afståelse, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Kontant udligningssum

Den eventuelle kontante udligningssum kan frit fordeles mellem selskabsdeltagerne, hvilket betyder, at der er valgfrihed med hensyn til, hvor stor en del, der vederlægges i aktier, og hvor stor en del, der vederlægges kontant. Der skal dog ske vederlæggelse af mindst én aktionær med én aktie i det modtagende selskab eller med én aktie i hvert af de modtagende selskaber, hvis der er flere modtagende selskaber. Dette giver mulighed for, at enkelte selskabsdeltagere udelukkende vederlægges med kontanter og derefter ikke længere er selskabsdeltager i det eller de modtagende selskaber.

Udbytte

Om udlodning af udbytte i forbindelse med et selskabs tilladelse til skattefri spaltning med tilbagevirkende kraft se SKM2006.179.LSR (Et tilgodehavende udbytte, der fremgik af regnskabsopstillingen i forbindelse med ophørsspaltning af et selskab, var ikke skattefrit for et modtagende selskab, der ikke modtog aktier i forbindelse med spaltningen).

S.D.2.4 Spaltning af investeringsforeninger

FUL § 15 a, stk. 4, indeholder bestemmelse om, at bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 4 finder anvendelse

Ved spaltning af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, beskattede investeringsforeninger, dog under forudsætning af, at den eller de modtagende investeringsforeninger beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a.

Ved spaltning af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, beskattede udloddende investeringsforeninger, dog under forudsætning af, at den eller de modtagende investeringsforeninger beskattes som en udloddende investeringsforening i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Der kan ikke foretages skattefri spaltning fra en akkumulerende investeringsforening til en udloddende investeringsforening eller fra en udloddende investeringsforening til en akkumulerende investeringsforening.

Ifølge lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger m.v. (IFL, LBK nr. 768 af 19. juli 2005) § 78, stk. 1, er en beslutning om fusion af to eller flere foreninger eller to eller flere afdelinger af samme forening samt beslutning om spaltning af en forening eller en afdeling heraf ikke gyldig, før Finanstilsynet har godkendt fusionen eller spaltningen. I IFL § 78, stk. 2, anføres det, at aktieselskabslovens regler om fusion og spaltning med de fornødne tillempelser finder anvendelse på investeringsforeninger og afdelinger heraf.

Det fremgår af forarbejderne til IFL, at spaltning af investeringsforeninger og specialforeninger typisk vil foregå ved, at foreningens enkelte afdelinger bliver selvstændige investeringsforeninger eller overgår til en anden forening. En forening, der ikke er opdelt i afdelinger, eller en enkelt afdeling, kan dog også spaltes.

En spaltning, hvorved en forening, der ikke er opdelt i afdelinger, eller hvorved den enkelte afdeling opdeles, vil indebære, at der skal ske afståelsesbeskatning, medmindre adgangen til at gennemføre en skattefri spaltning efter FUL § 15 a, stk. 4, anvendes. For investeringsforeninger, der er opdelt i afdelinger med hver deres særskilte formue, bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, og en udskillelse af disse afdelinger uden omfordeling af medlemmerne vil ikke have skattemæssige konsekvenser for foreningen eller medlemmerne. Der kan i øvrigt ikke siges at foreligge en spaltning i fusionsskattelovens forstand. Se TfS 1998, 491 LR.

Ved spaltning forstås i henhold til FUL § 15 a, stk. 2, den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum.

Samtlige medlemmer i den indskydende forening skal udover en eventuel kontant udligningssum vederlægges med investeringsbeviser i den eller de modtagende foreninger i samme forhold som hidtil i den indskydende forening. To medlemmer, der ejer henholdsvis 40 og 60 pct. af en forening, skal således vederlægges i forholdet 40:100 og 60:100, men vælger selv, om de begge ønsker at være medlemmer i den eller de modtagende forening(er).

Den eventuelle kontante udligningssum kan frit fordeles mellem medlemmerne, hvilket betyder, at der er valgfrihed med hensyn til, hvor stor en del, der vederlægges i investeringsbeviser, og hvor stor en del, der vederlægges kontant. Der skal dog ske vederlæggelse af mindst ét medlem med ét investeringsbevis i den modtagende forening eller med ét investeringsbevis i hvert af de modtagende foreninger, hvis der er flere modtagende foreninger. Dette giver mulighed for, at enkelte medlemmer udelukkende vederlægges med kontanter og derefter ikke længere er medlem i det eller de modtagende selskaber.

Skal en investeringsforening opnå tilladelse til, at fusionsskattelovens regler bringes i anvendelse ved spaltning af foreningen, er det en forudsætning, at den skattemæssige status opretholdes i forbindelse med spaltningen, dvs. at de modtagende foreninger har samme skattemæssige status som den ophørende.

Fusionsskattelovens spaltningsregler skal ikke bruges ved udskillelse af selvstændigt skattepligtige afdelinger fra en investeringsforening uden omfordeling af medlemmerne. Denne udskillelse, som i relation til lov om investeringsforeninger og specialforeninger betegnes som en spaltning, har som nævnt ikke skattemæssige konsekvenser og gennemføres uden anvendelse af fusionsskattelovens regler.

Spaltningsreglerne kan ikke anvendes til at gennemføre interesseopdelinger af selskaber med skattemæssig succession.

For så vidt angår investeringsforeninger gør der sig det særlige forhold gældende, at medlemmerne til hver en tid kan kræve sig indløst. Denne indløsningsret fremgår af IFL § 4, stk. 1, nr. 2, og er implementeret i henhold til investeringsforeningsdirektivet.

På baggrund heraf, og da omstændighederne omkring spaltning af en investeringsforening, som typisk har mange medlemmer, ikke kan sammenlignes med en situation, hvor nogle få aktionærer vil opdele et selskab mellem sig, vil der ikke være grundlag for i samme omfang at opstille vilkår om, at der ikke inden for en vis periode efter spaltningen må ske kontant indløsning af medlemmerne.

En spaltning kan efter FUL § 15 a, stk. 2, gennemføres, uden at det indskydende selskab ophører. I så fald skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, ifølge FUL § 15 a, stk. 3, udgøre en gren af en virksomhed, jf. reglen vedrørende tilførsel af aktiver i FUL § 15 c, stk. 2.

Det er umiddelbart vanskeligt at forestille sig, at der i de enkelte afdelinger af en investeringsforening kan findes organisationsmæssige grenopdelinger, således at en spaltning kan gennemføres, uden at den indskydende afdeling ophører.

I TfS 2000, 831 LR fandtes bestemmelsen dog opfyldt. En investeringsforening ønskede at opdele afdelingernes aktieporteføljer i 4 separate afdelingsporteføljer. Grenspaltningen gav anledning til drøftelser om, hvorvidt grenkravet ansås for opfyldt. Under hensyntagen til de krav, som investeringsforeningen er underlagt efter lov om investeringsforeninger, fandt Ligningsrådet, at der kunne meddeles tilladelse til det ansøgte. Afgørelsen indebærer ikke i øvrigt en ændring af praksis for grenafgrænsningen.

S.D.2.5 Spaltning af elselskaber

Eldistributionsselskaberne skulle som led i elreformaftalen opdeles (spaltes) i handelsvirksomheder, netvirksomheder og forsyningspligtige virksomheder. Der er derfor i FUL § 15 a, stk. 5, indsat en bestemmelse om, at reglerne i fusionsskattelovens kapitel 4 finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af elselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e. Det er en betingelse, at det eller de modtagende elselskaber beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e.

De modtagende elselskaber kan i forbindelse med spaltningen bevare deres status som skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, eller ændre status til aktieselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Da selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattes efter de samme hovedprincipper (selskabsbeskatning) udløser statusskiftet ikke ophørsbeskatning efter selskabsskatteloven, jf. SEL § 5 C.

S.D.2.6 Ansøgningsprocedure

Kompetence

Om kompetencen til at behandle omstruktureringssagerne henvises til afsnit S.D.1.2.1 .

Ansøgning

Ansøgning om tilladelse til skattefri spaltning skal som hovedregel ledsages af udkast til regnskabsopstilling og åbningsbalance pr. spaltningsdatoen. I regnskabsopstillingen skal i skemaform angives

Det indskydende selskabs balance før spaltningen

Det eller de modtagende selskabers balancer før spaltningen, hvis spaltningen sker til et eksisterende selskab/eksisterende selskaber

Overtagne aktiver og passiver

Eventuelle reguleringer

Åbningsbalance for det eller de modtagende selskaber og

Balancen for det indskydende selskab efter spaltningen, hvis dette ikke ophører.

Dette materiale skal som hovedregel som minimum være til stede, før sagsbehandlingen kan påbegyndes. Det er desuden hensigtsmæssigt, at regnskabsopstillingen ledsages af noter. Endelig er det for spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører, relevant at oplyse, om det indskydende selskab, andre koncernselskaber, hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt har stillet kaution, pant eller andre former for sikkerhedsstillelser for det modtagende selskab. Told- og Skatteforvaltnigen vil naturligvis efter behov udbede sig øvrige oplysninger, hvis det viser sig nødvendigt i de konkrete sager.

En tilladelse vil blive betinget af indsendelse af de endelige dokumenter vedrørende spaltningen, jf. FUL § 15 b, jf. § 6. Der henvises i øvrigt i det hele til afsnit S.D.1.7 .

Kombi-sager

I de såkaldte kombi-sager - dvs. sager, hvor en aktieombytning følges af en ophørsspaltning - er det naturligvis en betingelse, at det ved aktieombytningen stiftede selskab er stiftet senest pr. ombytningsdatoen, og registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen under iagttagelse af de i selskabslovgivningen fastsatte frister.

Omgørelse

Berigtigelse af en spaltning, der ikke opfylder betingelserne i fusionsskatteloven for at kunne gennemføres skattefrit, forudsætter at der tillades omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Der er ikke hjemmel andre steder end i skatteforvaltningslovens § 29 til at foretage berigtigelse i denne situation, jf. SKM2004.33.TSS .

Kompetencen til at tillade omgørelse, er tillagt Told- og Skatteforvaltningen jf. skatteforvaltningslovens § 29

Hvis omgørelse tillades, skal spaltningen på ny forelægges for den myndighed, som kan give tilladelse til skattefri spaltning.

S.D.2.7 Praksis

Beskrivelsen af praksis er opdelt i 4 grupper: Afsnit S.D.2.7.1 omtaler afgørelser, hvor tilladelse er givet uden fastsættelse af vilkår. Tilladelser, hvor der er givet vilkår, omtales i afsnit S.D.2.7.2 . I afsnit S.D.2.7.3 omtales afgørelser, hvor der er givet afslag på spaltning. Afsnit S.D.2.7.4 . omhandler den nyeste praksis, som er sammenholdt inden for visse hovedgrupper af problemstillinger.

For spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører, skal de udspaltede aktiver på samme måde som ved tilførsel af aktiver udgøre en gren af en virksomhed, jf. FUL § 15 a, stk. 3. Den praksis, der er beskrevet i afsnit S.D.3.5.1 , afsnit S.D.3.5.2 og afsnit S.D.3.5.3 kan derfor i et vist omfang også bruges ved spaltninger.

S.D.2.7.1 Spaltning uden fastsættelse af vilkår

TfS 1994, 816 LR Et selskab, M A/S, ønskedes spaltet (ophørsspaltet) ved, at de finansielle anlægsaktiver/værdipapirer skulle overføres til 4 nystiftede selskaber. Selskaberne A, B og C skulle modtage andele på ca. 1.681.000 kr. hver. Omsætningsaktiverne (tilgodehavender og likvide beholdninger i alt 4.302.994 kr.) skulle fordeles på selskaberne A, B og C med hver 500.000 kr. og resten 2.802.984 kr. til selskab D, der endvidere skulle modtage samtlige anlægsaktiver (udlejningsejendomme) på 2.653.568 kr. Omsætningsaktiverne, der skulle overføres til de 3 nystiftede selskaber, omfattede del af tilgodehavende (nu likvid beholdning). Af selskabet M A/S's gæld på 2.234.843 kr. skulle der overføres 40.000 kr. kortfristet gæld til hvert af selskaberne A, B og C, mens resten skulle overføres til D, herunder samtlige selskabsskatter samt udskudte skatter. Selskabets revisor oplyste, at den udskudte skat på i alt 183.000 kr. vedrørte de til selskab D overførte ejendomme og driftsmidler med henholdsvis 73.000 kr. og 110.000 kr., at der ikke var knyttet udskudt skat til selskaberne A, B og C, idet børskursen på de overførte obligationer var mindre end værdipapirernes anskaffelsessum og at der ikke var praksis for at balanceføre negativ udskudt skat. Spaltningen var bl.a. begrundet med, at den nuværende hovedaktionær, som var 75 år og som ejede nom. 256.000 kr. af aktiekapitalen i M A/S, ønskede en opdeling i flere selskaber, for derved via testamentariske dispositioner at kunne fordele selskaberne mellem sine arvinger. Ligningsrådet gav tilladelsen.

TfS 1995, 664 LR Ligningsrådet gav tilladelse til spaltning uden særlige vilkår i forbindelse med en eneaktionærs forestående pensionering. Et selskab ønskedes spaltet i to nye selskaber, hvorefter det ene selskab umiddelbart efter ønskedes overdraget til eneaktionærens søn under anvendelse af reglerne om skattemæssig succession ved familieoverdragelse.

TfS 1996, 763 LR Et norsk børsnoteret selskab A, hvis aktivitetsområder var udnyttelse af vandfaldsrettigheder samt medicinalvirksomhed, blev opdelt i 2 adskilte aktivitetsområder med virkning fra den 1. januar 1996. Udnyttelse af vandfaldsrettighederne forblev i det børsnoterede selskab A, medens medicinalvirksomheden udskiltes til et ligeledes børsnoteret selskab stiftet til formålet. Ligningsrådet gav tilladelse til, at aktionærerne i selskab A kunne anvende successionsreglerne i FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., således at samtlige aktionærer blev omfattet af Ligningsrådets afgørelse og skulle selvangive i overensstemmelse hermed. Der kunne ikke gives aktionærerne valgmulighed mellem anvendelse af beskatningsreglerne i de nævnte bestemmelser og andre beskatningsregler.

TfS 1998, 160 LR Ligningsrådet gav tilladelse til, at et selskab A A/S, som var et helejet selskab af A Holding A/S, kunne spaltes, således at A A/S opløstes efter overdragelse af selskabets 2 hovedaktiviteter til 2 nystiftede selskaber A1 A/S og A2 A/S med henblik på frasalg af A2 A/S. Ved spaltningen blev et skattepligtigt frasalg af en aktivitet konverteret til et skattefrit salg af aktier. Ligningsrådet fandt i modsætning til kommunen ikke, at der var grundlag for at nægte en skattefri spaltning.

TfS 2000, 329 LR vedrørte en grenspaltning, hvor det var hensigten, at låneprovenu med tilhørende tilbagebetalingsforpligtelse skulle adskilles ved spaltningen. Ifølge sædvanlig praksis tillades en sådan adskillelse ikke, idet det er i strid med grenkravet i FUL § 15 a, stk. 3. I denne sag var der imidlertid helt ekstraordinære omstændigheder, som helt konkret medførte, at Ligningsrådet gav tilladelse til adskillelse. Der var ikke tale om en vilkårlig opdeling uden forretningsmæssig begrundelse, men tale om en opdeling, der var baseret på regnskabsdata for de sidste 10 år forud for spaltningen. Afgørelsen er således ikke udtryk for ændring af den bestående praksis, men derimod for en nuancering.

SKM2001.80.LR omhandlede spørgsmålet om grenkrav i relation til fælleseje om fast ejendom og varemærker. Det indskydende selskab ejede nogle faste ejendomme, som hidtil havde været benyttet af begge grene i virksomheden. Ejendommene skulle også fremover benyttes af begge grene - dvs. af såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab. Det samme gjorde sig gældende for varemærker. De pågældende ejendomme og varemærker kunne ikke entydigt placeres i en af grenene. Det indskydende selskab ønskede derfor, at der ved spaltningen skulle opstå fælleseje mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab om de pågældende aktiver. Ligningsrådet gav tilladelse hertil, idet etableringen af fællesejet ikke fandtes at være i strid med grenkravet.

SKM2002.407.TSS En anmodning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning blev imødekommet uden fastsættelse af særlige vilkår. Anparterne i selskabet havde frem til 31. december 2001 eneejet. Som følge af en bodeling i forbindelse med separation blev halvdelen af anparterne udlagt til den tidligere ægtefælle pr. 31. december 2001.

Som begrundelse for anmodningen om skattefri spaltning blev det anført, at på baggrund af separationen ønskede ægtefællerne ikke at skulle arbejde sammen om driften af selskabet, med de mulige samarbejdsvanskeligheder der vil kunne opstå som følge af samlivets ophør. De ved spaltningen opståede to holdingselskaber ville give mulighed for enten gennem driftsaktivitet eller eventuel datterselskabsstiftelse at skabe grobund for fremtidig vækst, uden at ægtefællerne behøvede at deltage i driftsaktiviteterne sammen.

SKM2002.590.LSR Et vilkår, som var fastsat af Told- og Skattestyrelsen i forbindelse med tilladelse til skattefri ophørsspaltning, og som gik ud på, at låneprovenu stort 1.500.000 kr. med tilhørende låneforpligtelse enten samlet skulle overføres til driftsselskabet benævnt B ApS eller samlet skulle overføres til kapitalselskabet C ApS uanset at låneoptagelsen ikke var sket på markedsvilkår, kunne ikke opretholdes, da selskabet havde godtgjort, at hovedformålene med spaltningen ikke omfattede skatteunddragelse eller skattesvig, jf. fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a.

SKM2003.102.TSS En ansøgning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af et holdingselskab blev imødekommet uden fastsættelse af særlige vilkår. Spaltningen var begrundet med, at der kunne opnås en mere smidig og hensigtsmæssig koncernstruktur, og en adskillelse af ejerskabet ville gøre det muligt for de to aktionærer via deres respektive holdingselskaber, at foretage investeringer med forskellig risikoprofil og tidshorisont. Endvidere ville det være muligt for dem at opstarte nye aktiviteter/foretage investeringer med andre samarbejdspartnere, men uafhængigt af hinanden. Told- og Skattestyrelsen fandt efter en samlet konkret vurdering, at det ansøgte kunne imødekommes uden fastsættelse af særlige vilkår, da hovedformålet med den påtænkte spaltning ikke fandtes at være skatteundgåelse eller skatteunddragelse.

SKM2003.359.TSS Et holdingselskab ønskedes ophørsspaltet, således at de to aktionærer fik hver deres holdingselskab, og derefter kunne gennemføre et generationsskifte med deres respektive børn. Told- og Skattestyrelsen meddelte tilladelse til skattefri spaltning uden fastsættelse af særlige vilkår, blandt andet fordi styrelsen lagde til grund, at aktionærerne med den nuværende formulering af aktieavancebeskatningslovens § 11 ikke kunne anvende denne bestemmelse ved et generationsskifte med aktionærernes respektive børn.

SKM.2004.147.TSS Sagen vedrørte skattefri spaltning af et holdingselskab. I umiddelbar forlængelse af spaltningen var det hensigten, at to af de modtagende selskaber skulle successionsoverdrages til hovedaktionærens to sønner i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 11. Told- og Skattestyrelsen imødekom anmodningen om skattefri spaltning uden fastsættelse af vilkår, da formålet fandtes at være forretningsmæssigt begrundet.

SKM2005.429. TSS Der ansøgtes om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af et holdingselskab, således at koncernen blev opsplittet mellem de to aktionærer, der i øvrigt var brødre. Spaltningen ønskedes gennemført som følge af en fundamental uoverensstemmelse de to aktionærer imellem. Efter en samlet konkret vurdering af sagens omstændigheder meddelte Told- og Skattestyrelsen tilladelse til den ønskede spaltning.

SKM.2005.543.SKAT To aktionærer ønskede at ophørsspalte et holdingselskab stiftet ved en forudgående skattefri aktieombytning, således at de fik hvert deres helejede holdingselskab. Begrundelsen for den ønskede omstrukturering var primært forberedelse af et generationsskifte. I forbindelse med sagsbehandlingen uddybede rådgiver den forretningsmæssige begrundelse. SKAT meddelte herefter tilladelse til den ønskede skattefri spaltning.

SKM2006.97.SKAT Et moderselskab (M) ønskede at grenspalte et datterselskab (D). Ved den skattefrie spaltning skulle aktiver og passiver vedrørende samtlige ejendomme i D udskilles til et selvstændigt ejendomsselskab. Derved blev ejendommene adskilt fra den øvrige aktivitet i D. M havde finansieret Ds erhvervelse af ejendommene, ligesom M også havde finansieret andre investeringer, der var foretaget i D. På denne vis var der opstået en mellemregningskonto mellem selskaberne. Ved grenspaltningen blev mellemregningskontoen opdelt, således at den gæld, der relaterede sig til erhvervelse af ejendommene, blev indskudt i det nystiftede ejendomsselskab sammen med ejendommene, mens den øvrige gæld forblev i det indskydende selskab. SKAT meddelte tilladelse til skattefri grenspaltning.

SKM2006.321.SKAT A, der er et dansk selskab ejet af en større udenlandsk koncern med D som det ultimativ moderselskab, ejer hele aktiekapitalen i selskab B. På vegne A anmodede rådgiver om tilladelse til skattefri grenspaltning af B. B er beskæftiget inden for IT branchen, og selskabets aktiviteter er opdelt i tre hovedområder, hvoraf det ene område ønskedes udspaltet i et nystiftet selskab. Efter modtagelsen af den oprindelige anmodning, men inden afgørelsen oplyste rådgiver, at den udspaltede gren ville blive frasolgt kort efter gennemførelsen af spaltningen. Omstruktureringen og frasalget var et led i en beslutning, der var truffet på verdensplan. SKAT, Store Selskaber Service fandt efter en samlet konkret vurdering, at betingelserne i fusionsskatteloven var opfyldte, hvorfor anmodningen blev imødekommet.

SKM2006.323.SKAT Der blev anmodet om tilladelse til skattefri grenspaltning med det formål bl.a. at salgsmodne de udspaltede ejendomme. Der blev meddelt tilladelse efter en konkret vurdering.

SKM2006.324.SKAT Selskabet A der ejes af B og C med henholdsvis 87,5 % og 12,5 %, ønskes ophørsspaltet. Selskabet har efter frasalg af aktierne i driftsselskaberne ikke nogen driftsmæssig aktivitet. Begrundelsen for den ønskede omstrukturering var primært uenighed mellem anpartshaverne om hvorledes midlerne i A skulle investeres. På baggrund af en samlet konkret vurdering af de forelagte oplysninger, herunder særligt de fremtidige forretningsmæssige planer som B havde redegjort for, meddelte SKAT tilladelse til den ønskede skattefri ophørsspaltning.

S.D.2.7.2 Spaltning med vilkår

TfS 1993, 516 LR Ligningsrådet gav tilladelse med vilkår, idet anpartshaverne, udover at blive vederlagt med anparter i de modtagende selskaber i samme forhold, som de besad anparter i det indskydende selskab ikke inden for et tidsrum af 3 år fra spaltningsdatoen måtte afhænde de modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. I samme tidsrum måtte anpartshaverne heller ikke afhænde de modtagne anparter på en måde, så mere end 10 pct. af pålydende værdi af de modtagne anparter blev vederlagt med andet end anparter. I samme afgørelse udtalte Ligningsrådet sig om anvendelsen af den bogførte værdi ved beregningen af kontant udligningssum efter FUL § 15, stk. 2.

Se endvidere TfS 1995, 71 LR og TfS 1996, 104 LR, hvor Ligningsrådet satte vilkår for tilladelsen. Begge afgørelser vedrører fastsættelse af ejertidsvilkår.

TfS 1997, 669 LR Et selskab, A ApS, var stiftet i forbindelse med en skattefri aktieombytning. Ved tilladelsen hertil var der stillet vilkår om, at A ApS skulle bevare sin ejerandel i datterselskabet B A/S i 3 år regnet fra tidspunktet for aktieombytningen. Inden udløbet af 3-års-perioden modtog Ligningsrådet anmodning om tilladelse til skattefri spaltning med ophør af A ApS. For selskabsretligt at muliggøre en spaltning var det meningen, at A ApS inden spaltningen skulle omdannes til et A/S. Da spaltningen var i strid med aktieombytningsvilkåret, var det i anmodningen forudsat, at de selskaber, der opstod ved spaltningen, som konsekvens af spaltningsreglerne kunne indtræde i aktieombytningsvilkåret. Ligningsrådet fandt ikke hjemmel i spaltningsreglerne til en sådan succession. Aktieombytningsvilkåret måtte derfor lempes ved en selvstændig revurdering i henhold til reglerne herom. Da reglerne om aktieombytning gav mulighed for en sådan lempelse, kunne der gives tilladelse til skattefri spaltning med fastsættelse af særlige vilkår, hvis begrundelse var uafhængig af aktieombytningsvilkåret.

TfS 1998, 13 LR Et aktieselskab A A/S ønskedes spaltet uden ophør af det indskydende selskab. I det indskydende selskab var der to biler, hvoraf den ene anvendtes erhvervsmæssigt i den virksomhed, der ønskedes udspaltet. Ligningsrådet gav tilladelse til spaltningen, men fastsatte vilkår om, at den erhvervsmæssigt anvendte bil ligeledes skulle spaltes til det modtagende selskab.

TfS 1997, 940 LR To brødre fik Ligningsrådets tilladelse til at indskyde deres aktieposter i et nystiftet holdingselskab (aktieombytning). Der blev stillet vilkår om 3 års ejerskab for holdingselskabet. I umiddelbar forlængelse af aktieombytningen ønskedes det nystiftede holdingselskab spaltet, således at det indskydende selskab ophørte. Der blev givet tilladelse hertil. De 2 modtagende selskaber skulle i den forbindelse overtage aktieombytningsvilkåret om bevarelse af det relative ejerskab i datterselskabet i 3 år. Det var et vilkår for spaltningen, at de 2 brødre ikke i 3 år efter spaltningen afhændede deres aktier i de modtagende selskaber på en måde, der medført forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Brødrene måtte derudover i 3 år fra spaltningen ikke afhænde aktierne i de modtagende selskaber på en måde, der medførte, at mere end 10 pct. af pålydende værdi af de modtagne aktier blev vederlagt med andet end aktier. Spaltningsvilkårene medførte, at brødrene ikke i 3-års-perioden kunne overdrage aktier efter ABL § 11 på en måde, der medførte, at brødrene kunne komme til at eje hver sit holdingselskab.

På linie hermed er TfS 1999, 203 LR.

SKM2001.79.LR Et selskab A A/S skulle spaltes pr. 1. januar 2000 ved en skattefri spaltning. Selskabet ønskede på forhånd afklaret, om det indskydende selskab og det modtagende selskab kunne indgå en aftale om, hvorledes der skulle forholdes med hensyn til krav, der vedrørte tiden inden spaltningen, men som først opstod efter spaltningen. Hovedprincippet, som selskabet ønskede, gik ud på, at den gren, der havde givet anledning til kravet i sidste ende skulle afholde udgifterne hertil. Visse krav ville ikke kunne henføres til nogen af grenene; der var tale om sager, der kunne benævnes fælles sager. Ved sådanne krav ville selskaberne anvende en fordelingsnøgle på x pct. til det indskydende selskab og y pct. til det modtagende selskab. Fordelingsnøglen x pct./y pct. var baseret på omsætningen i de to grene, og fordelingsnøglen svarede også til antallet af medarbejdere i de to grene. Ligningsrådet tiltrådte, at den omtalte aftale om fordeling af skattekrav og andre krav samt af tilbagebetalinger, som selskaberne agtede at indgå med hinanden, lå indenfor rammerne af den meddelte tilladelse til spaltning. Accepten af fordelingsaftalen blev givet på vilkår, at selskaberne hvert år med indgivelse af selvangivelsen i særskilt bilag til selvangivelsen skulle angive, 1) om der er i det forløbne indkomstår blev honoreret krav eller modtaget tilbagebetalinger, som henhørte under den beskrevne aftale, og 2) præcisere og forklare, hvorledes sådanne krav/tilbagebetalinger blev placeret i de to selskaber. Ligningsrådet lagde vægt på, at det indskydende selskab og det modtagende selskab begge var/skulle være børsnoterede selskaber. Selvom ejerkredsen ved spaltningens vedtagelse var identisk, ville aktionærkredsen i de to selskaber qua børsnoteringen hurtigt blive ændret i forhold til hinanden. De to aktionærkredse ville efterfølgende have modsatrettede interesser.

SKM2001.78.LR Et selskab A A/S ønskedes spaltet uden ophør af det indskydende selskab. Selskabet havde en post egne aktier, hvoraf en mindre del ønskedes udspaltet til det modtagende selskab. Baggrunden herfor var, at det modtagende selskab skulle anvende aktierne til afdækning af udstedte aktieoptioner til medarbejdere. Ligningsrådet fandt, at posten egne aktier ikke var en del af den gren af virksomheden, som skulle udspaltes til det modtagende selskab. Der blev derfor stillet vilkår om, at hele selskab A''s beholdning af egne aktier forblev i det indskydende selskab.

SKM2001.216.LR Et selskab der var ejet af to aktionærer blev udspaltet til to nystiftede selskaber - et driftsselskab og et kapitalselskab - og med ophør af det hidtidige selskab. Den skattefri spaltning blev givet med ejertidsvilkår. I kapitalselskabet ønskede aktionærerne udarbejdet en aftale, hvor selskabets formue blev opdelt i to ligelige dele til brug for den enkelte aktionærs isolerede investeringer. Ved den ene aktionærs udtræden af selskabet ville denne aktionærs aktier blive værdiansat efter den mindre- eller merværdi aktionærerne hver især havde tilføjet selskabet. Det var Ligningsrådets opfattelse, at en sådan aftale var i strid med pro rata-reglen i FUL § 15 a, stk. 2. Formelt set var der ikke ved aftalen foretaget en interesseopdeling, da der var tale om én juridisk enhed. Men ud fra en realitetsbetragtning var en interesseopdeling netop hensigten med aftalen.

SKM2001.220.LR A og B ejede samtlige anparter i Holding A ApS. Ved spaltningen skulle Holding A ApS ophøre. Ved tilladelsen til spaltning blev der givet ejertidsvilkår, således at A og B ikke måtte ændre deres indbyrdes ejerforhold indenfor en periode af 3 år regnet fra spaltningsdatoen. Der anmodedes efterfølgende om, at ejertidsvilkåret stillet ved spaltningen revurderedes, og der henvistes i den forbindelse til "den generelle praksisændring Ligningsrådet havde foretaget i konsekvens af EF-domstolens afgørelse i Leur Bloem-sagen". Told- og Skattestyrelsen udtalte, at det ved behandling af anmodning om spaltning skal påses, at vederlaget i forbindelse med spaltningen ydes i henhold til pro rata-reglen. Ejertidsvilkåret i sagen - og i tilsvarende sager - stilles for at sikre, at lovens krav ikke omgås ved, at der efterfølgende ændres på pro rata-ejerskabet. Den periode, hvori det indbyrdes ejerforhold ikke må ændres, er i praksis fastsat til 3 år fra spaltningsdatoen. Leur-Bloem-dommen ændrer ikke ved den praksis, der gælder for ejertidsvilkår fastsat på baggrund af lovens krav om pro rata-vederlæggelsen. Dog kan der ud fra en konkret vurdering bl.a. af det sagsforløb, der har udviklet sig efter spaltningens gennemførelse, dispenseres fra et stillet ejertidsvilkår. Ligningsrådet fandt ikke, at der i den konkrete sag var omtalt særlige forhold, der gav mulighed for at dispensere fra det stillede vilkår.

SKM2003.17.TSS To brødre ansøgte om tilladelse til skattefri aktieombytning umiddelbart efterfulgt af en skattefri ophørsspaltning af det ved aktieombytningen etablerede holdingselskab. Ved aktieombytningen erhvervede holdingselskabet 2/3 af aktiekapitalen i driftsselskabet og tilsvarende 2/3 af stemmeretten. Ved den efterfølgende ophørsspaltning erhvervede de to modtagende selskaber hver 1/3 af aktiekapitalen i driftsselskabet og tilsvarende 1/3 af stemmeretten. Told- og Skattestyrelsen imødekom efter en konkret vurdering af den samlede omstrukturering det ansøgte.Det var et vilkår for tilladelsen til den skattefri aktieombytning, at der blev foretaget efterfølgende anmeldelse af væsentlige ændringer i de forhold, der lå til grund for tilladelsen, herunder af ændringer i koncernstrukturen. Efter ophørsspaltningen af det ved ombytningen stiftede holdingselskab påhvilede anmeldelsesvilkåret de to modtagende selskaber.

SKM2004.148.TSS Sagen vedrørte en skattefri spaltning af et i forbindelse med en skattefri aktieombytning nystiftet holdingselskab. Hensigten var, at det ene af de modtagende selskaber skulle successionsoverdrages til hovedaktionærens børn i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 11 i umiddelbar forlængelse af spaltningen. Told- og Skattestyrelsen imødekom anmodningen om skattefri spaltning med vilkår om, at den efterfølgende successionsoverdragelse gennemførtes således, at børnene hver især opnåede 15% af stemmerne i det underliggende driftsselskab.

S.D.2.7.3 Afslag på anmodning om spaltning

I TfS 1996, 631 LR fandt Ligningsrådet, at en anmodning om spaltning af et ApS til to nyetablerede selskaber ikke kunne imødekommes, idet det spaltede selskab overførte samtlige aktiver og passiver til det ene af de nye selskaber B ApS, hvorimod det andet nye selskab C ApS alene i forbindelse med spaltningen ville modtage en fordring på selskab B. Det var ikke hensigten, at selskab C ApS skulle modtage nogen likvider fra det spaltede selskab. Fordringen ville blive tilvejebragt ved en regnskabsmæssig postering. Betingelsen i FUL § 15 a, stk. 2, om at en spaltning skal omfatte to eller flere selskaber, var således ikke opfyldt. Afgørelsen ligger forud for ændringen af spaltningsbegrebet. Den vedrører en spaltningssituation, hvor det indskydende selskab ophører uden likvidation. Opmærksomheden henledes i øvrigt i denne forbindelse på, at spaltning af et ApS på daværende tidspunkt ikke kunne lade sig gøre selskabsretligt.

TfS 1998, 302 LR I et tilfælde, hvor et datterselskab ønskede at foretage spaltning uden ophør til sit moderselskab, blev ansøgningen afslået. Der blev henset til, at reglerne om spaltning ikke kunne finde anvendelse, da det spaltende selskab ikke kunne anses at opfylde lovkravet i FUL § 15 a, hvorefter det spaltende selskab skal vederlægge selskabsdeltagerne med aktier.

I TfS 1998, 415 LR havde Ligningsrådet på et tidligere tidspunkt givet tilladelse til spaltning af et selskab. Der var i den forbindelse givet de 3 aktionærer vilkår om ikke i en 3-års periode fra spaltningen at afhænde modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Der ønskedes efter spaltningen gennemført en aktieombytning af aktierne og anparterne i de udspaltede selskaber. Ligningsrådet afslog at give tilladelse til aktieombytningen, idet spaltningsvilkåret om 3 års ejertid ikke kunne opretholdes indirekte gennem et holdingselskab.

TfS 1999, 257 LR Et udenlandsk selskab X AB foretog strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i et tidligere datterselskab, Y AB. 2 danske aktionærer anmodede Ligningsrådet om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionærerne kunne opnå succession, jf. FUL § 15 b, stk. 5, sådan at en del af den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i X AB blev overført til de nyligt modtagne aktier i Y AB. Der var i den forbindelse henvist til, at slutresultatet af strukturændringen svarede til, hvad tilfældet ville være ved en skattefri spaltning efter fusionsskattelovens regler. Ligningsrådet imødekom ikke ansøgningen, idet erhvervelsen af aktierne i Y AB ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. LL § 16 A.

SKM2004.73.TSS Der søgtes om skattefri ophørsspaltning af holdingselskabet H, som var stiftet i 2000 i forbindelse med en skattefri aktieombytning af aktierne det underliggende selskab D. Aktierne i D ønskedes overdraget til to holdingselskaber, H1 og H2, der hver især skulle være helejet af de hidtidige aktionærer, A og B. Baggrunden for spaltningen var, at de to aktionærer ønskede at påbegynde aktiviteter uafhængigt af hinanden samtidig med, at de kunne fortsætte driften af D. Endvidere var spaltningen begrundet i B's fremtidige generationsskifte med sin søn. Da spaltningen var forretningsmæssigt begrundet, og da den ved spaltningen opnåede struktur agtedes opretholdt i mindst tre år, blev anmodningen imødekommet uden fastsættelse af vilkår. Ca. en måned efter afgørelsens fremsendelse - og inden tilladelsens udnyttelse - blev Told- og Skattestyrelsen forespurgt, om H1 kunne afhænde de modtagne aktier i D, enten ved tilbagesalg til udstedende selskab eller ved salg til H2, uden at dette fik indflydelse på den meddelte tilladelse, idet A var blevet syg og derfor ikke kunne fortsætte i D's drift. Under hensyn til de ændrede forudsætninger fandt Told- og Skattestyrelsen det ikke sandsynligt, at der ville blive påbegyndt nye aktiviteter i H1. Endvidere ville salget af aktierne i H1 medføre, at den ved spaltningen opnåede struktur kun ville blive opretholdt i endog særdeles kort tid - og ikke som forudsat ved tilladelsen i mindst tre år. Told- og Skattestyrelsen fandt herefter, at hovedformålet med spaltningen ikke længere var forretningsmæssigt begrundet, hvorfor afståelse af aktierne i H1 vill bevirke, at spaltningenville blive anset som skattepligtig.

SKM2004.164.TSS Et selskab, der ejedes af to personlige anpartshavere og et sameje, hvis deltagere var de to personlige aktionærer, ønskedes ophørsspaltet. Samtlige selskabets aktiver var oprindelig forudsat overført med succession til to nye selskaber, hver ejet af en personlig aktionær. Det var ikke hensigten at opløse samejet ved en skattepligtig overdragelse. Told- og Skattestyrelsen fandt, at kun de af de personlige aktionærer direkte ejede andele kunne spaltes med succession i medfør af FUL's bestemmelser. Den af samejet ejede andel, der ifølge en revideret spaltningsanmodning vederlagdes med likvider ansås for afhændet af deltagerne, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 2. pkt., og beskatning af deltagerne ville, jf. FUL § 9, stk. 2, ske i medfør af aktieavancebeskatningsloven.

SKM2005.26.TSS A var ejer af samtlige anparter i Holding ApS, der var ejer af samtlige anparter i Drift ApS. A ønskede at foretage et glidende generationsskifte med sin søn, B, der havde været ansat i Drift ApS siden 1988. Der blev i den forbindelse ansøgt om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af Holding ApS. Det var hensigten, at anparterne i Drift ApS skulle udspaltes til to modtagende selskaber, A Holding ApS og B Holding ApS, der skulle eje henholdsvis 80% og 20% af anparterne i Drift ApS. Efter spaltningen var det hensigten at overdrage anparterne i B Holding ApS fra A til B med succession. Endvidere var det hensigten, at foretage løbende tilbagesalg til udstedende selskab af A Holding ApS´s anparter i Drift ApS. B Holding ApS skulle således på sigt blive eneejer af Drift ApS. Told- og Skattestyrelsen fandt, at der ved den beskrevne konstruktion forelå skatteundgåelse, hvorfor der blev meddelt afslag på det ansøgte.

SKM2005.184.TSS Et ejendomsselskab (A) drev virksomhed med drift og udlejning af fast ejendom og ejede i den forbindelse en fast ejendom. Bortset fra ejendommen var der ikke andre aktiver i selskabet end likvide beholdninger. A's moderselskab anmodede om skattefri grenspaltning af A, således at ejendommen med prioritetsgæld skulle overføres til et nystiftet selskab B. Aktierne i det nye selskab B skulle umiddelbart efter grenspaltningen afstås til tredjemand. Told- og Skattestyrelsen udtalte indledningsvist, at de skattemæssige konsekvenser af det umiddelbare frasalg af aktierne i B i forlængelse af spaltningen var, at den ellers skattepligtige afståelse af ejendommen i det indskydende selskab A, ville blive konverteret til en (umiddelbar) skattefri afståelse. Told- og Skattestyrelsen lagde ved sin afgørelse særlig vægt på, at spaltningen af A og det i forlængelse heraf umiddelbare frasalg af anparter i B til tredjemand fremtrådte som et samlet arrangement, idet effektueringen af det efterfølgende frasalg forekom som en væsentlig forudsætning for ønsket om at gennemføre spaltningen.

SKM2005.232.TSS A og B ejede aktierne i C A/S med 50% til hver. C A/S havde drevet virksomhed med drift af supermarkeder. Disse supermarkeder blev frasolgt i 2004, hvorefter der var en likvid beholdning i selskabet på ca. 35 mio. kr. Den samlede aktivmasse udgjorde ca. 38 mio. kr. Herudover havde selskabet 2 lejekontrakter, der var fremlejet til køberne af supermarkederne. A og B ønskede at foretage en skattefri ombytning af aktierne i C A/S med aktier i det nystiftede selskab D A/S. Efterfølgende var det hensigten at ophørsspalte D A/S således, at aktiver og passiver blev udspaltet til to nystiftede selskaber E A/S og F A/S, hvor A skulle eje samtlige aktier i E A/S og B samtlige aktier i F A/S. Told- og Skattestyrelsen fandt, at der ved de beskrevne transaktioner forelå skatteundgåelse, hvorfor der blev meddelt afslag på det ansøgte.

SKM2005.284.TSS A var eneanpartshaver i selskabet C ApS, der var holdingselskab for D ApS. Via D ApS ejedes en række selskaber i Spanien, der drev virksomhed indenfor udvikling, opførsel og salg af ejendomsprojekter i Spanien. A anmodede Told- og Skattestyrelsen om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af C ApS efter fusionsskattelovens § 15a. Baggrunden for anmodningen var, at A og dennes ægtefælle B havde søgt om separation med henblik på efterfølgende skilsmisse. A ønskede at ophørsspalte C ApS i to nystiftede selskaber, E ApS og F ApS. E ApS skulle primært modtage anparterne D ApS, hvorimod F ApS udelukkende skulle modtage likvider og i et mindre omfang tilgodehavender. Det var herefter hensigten, at anparterne i F ApS skulle udlægges til B i forbindelse med bodelingen. Told- og Skattestyrelsen fandt, at anmodningen ikke var begrundet i forsvarlige økonomiske betragtninger, hvorfor der blev meddelt afslag til det anmodede.

SKM2005.357.TSS En anmodning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af selskabet A blev afslået, idet Told- og Skattestyrelsen fandt, at spaltningen var et maskeret salg af to skibe tilhørende A.

SKM2006.139.SKAT To personaktionærer ejer ligeligt et aktieselskab. I forbindelse med en ansøgt grenspaltning påtænkes stiftet to nye selskaber, hvortil en del af det indskydende selskabs aktiver vil blive overdraget. Den ene aktionær påtænker at fortsætte som aktionær i det indskydende selskab og skal endvidere vederlægges med aktier i et af de nystiftede selskaber, mens den anden aktionær skal udtræde af det indskydende selskab og udelukkende vederlægges med aktier i det andet nystiftede selskab. SKAT meddelte afslag på den ansøgte grenspaltning, idet den ene aktionær ikke forudsættes fuldt ud vederlagt med aktier i et modtagende selskab, men derimod med aktier i det indskydende selskab. Konceptet er derfor ikke omfattet af spaltnings/vederlæggelses-definitionen i Fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2.

SKM2006.163.LSR En ansøgning om skattefri ophørsspaltning blev ikke imødekommet. Formålet blev oplyst som løsning af generationsskifte, medens LSR fandt at omstruktureringen havde som et hovedformål at opnå udskydelse af aktiveavancebeskatningen.

SKM2006.325.SKAT Aktionærerne D og E afhændede i 2003 aktiviteten i A. Aktiviteten var herefter alene investering i værdipapirer. Aktionæren D ejer direkte og via et 100% ejet selskab 90,08% af selskabet A. E ejer 9,92% af A. Ud fra en samlet vurdering af de i sagen foreliggende oplysninger fandt SKAT det ikke dokumenteret eller på anden vis tilstrækkelig sandsynliggjort, at motivet bag den skattefri spaltning var forretningsmæssigt begrundet i omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne.Den planlagte omstrukturering opfyldte således ikke betingelserne i EU- direktiv 90/434/EØF (fusionsdirektivet) og i fusionsskatteloven, hvorfor anmodningen ikke kunne imødekommes.

S.D.2.7.4 Subjektive betingelser

Skatteunddragelse og undgåelse

Betingelsen i fusionsskattelovens § § 15 a og 15 b, om, at spaltning, som defineret i lovens § 15 a, stk. 2, kræver tilladelse, har baggrund i artikel 11, stk. 1, litra a i fusionsdirektiv 90/434/EØF.

Ifølge fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a, kan en medlemsstat fravige direktivet, når hovedformålet eller et af hovedformålene bag en af de transaktioner, direktivet dækker, herunder spaltning, er skatteunddragelse og undgåelse.

Videre fremgår det, at såfremt en transaktion ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse og undgåelse.

Ved afgørelsen af, om den påtænkte transaktion som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse og undgåelse, skal foretages en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion, jf. herved EF-domstolens dom af 17. juli 1997 i Leur-Bloem sagen offentliggjort i SU 1997.257, hvoraf også fremgår, at begrebet forsvarlige økonomiske betragtninger i fusionsdirektivets artikel 11 skal fortolkes således, at det er mere vidtgående end hensigten om blot at opnå en rent skattemæssig fordel.

Det er en subjektiv betingelse, at omstruktureringen som hovedformål eller et af hovedformålene er begrundet med udgangspunkt i forsvarlige økonomiske betragtninger i selskaberne, der deltager i omstruktureringen. Der er tale om en samlet konkret vurdering af den enkelte transaktion.

Nedenfor er beskrevet den nyeste praksis, som med udgangspunkt i den subjektive betingelse er inddelt i en række hovedpunkter.

1. Spaltning i forbindelse med bodeling

SKAT (tidligere Told - og Skattestyrelsen) har i to offentliggjorte sager behandlet den situation, hvor en aktionær ønsker at spalte sit selskab med henblik på en forestående skilsmisse.

I den ene sag ( SKM2002.407.TSS ) blev der givet tilladelse til skattefri spaltning af et selskab. Spaltningen resulterede i en ligedeling af driftsaktiverne mellem de to ægtefæller, som begge var anpartshavere i det indskydende selskab. Begrundelsen for anmodningen om skattefri spaltning var, at ægtefællerne ikke ønskede at arbejde sammen om driften af selskabet som følge af de mulige samarbejdsvanskeligheder, der ville kunne opstå ved samlivets ophør. De ved spaltningen opståede to holdingselskaber ville give mulighed for enten gennem driftsaktivitet eller eventuel datterselskabsstiftelse at skabe grobund for fremtidig vækst, uden at ægtefællerne behøvede at deltage i driftsaktiviteterne sammen. Sagen er også omtalt i afsnit S.D.2.7.1 .

I den anden sag ( SKM2005.284.TSS ) var der tale om en eneanpartshaver. Det vil sige, at den pågældende havde den fulde kontrol over selskabet (koncernen) på tidspunktet for den ønskede spaltning. Begrundelsen for ophørsspaltningen var, at eneanpartshaveren og dennes ægtefælle havde søgt om separation med henblik på skilsmisse, og af den grund ikke ønskede at arbejde sammen om driften af selskabet eller koncernen.

Af de ved spaltningen to nystiftede selskaber skulle det ene selskab primært modtage driftsanparter, og det andet selskab skulle modtage likvider og i mindre omfang tilgodehavender. Ved bodelingen skulle det første selskab udlægges til den oprindelige eneanpartshaver, og det andet selskab til ægtefællen.

Under sagen blev det oplyst, at ægtefællen havde deltaget som medlem af selskabets bestyrelse og løbende havde drøftet de forretningsmæssige forhold for koncernen med eneejer - ægtefællen. Derudover havde vedkommende deltaget i nogle møder, som bestyrelsesmedlem i koncernens spanske datterselskaber.

Told- og Skattestyrelsen meddelte afslag på det ansøgte, og lagde særlig vægt på, at der var tale om en eneejer med fuldstændig kontrol over koncernen, og at det ikke var godtgjort, at dennes ægtefælle havde deltaget i virksomheden i et sådant omfang, at der var risiko for ledelsesmæssige konflikter. Endvidere fandt styrelsen, at spaltningen alene var begrundet i forberedelsen af en skattemæssig fordelagtig bodeling for at undgå udbyttebeskatning. Et sådant formål kunne ikke betragtes som driftsmæssig begrundet. Sagen er også omtalt i afsnit S.D.2.7.3 .

Afgørelserne er efter SKATs opfattelse udtryk for, at i de situationer, hvor en spaltning ønskes anvendt som surrogat for en skattepligtig disposition fx skattepligtig udlodning af likvider som led i en bodeling, og hvor transaktionen ikke ses at være begrundet i den konkrete virksomhed såsom reelle ledelsesmæssige problemer, kan skatteundgåelse som udgangspunkt efter en samlet vurdering fremtræde som et hovedformål.

2. Spaltning af "kapitalselskab/ pengetanksselskab"

Told- og Skatteforvaltningen har i en række sager behandlet ansøgninger om tilladelse til skattefri spaltning af et selskab, hvis aktivmasse i altovervejende grad består af likvider samt andre finansielle aktiver (obligationer/aktier), og hvis primære aktivitet er passiv formuepleje.

I SKM2005.232.TSS blev der givet afslag på tilladelse til skattefri aktieombytning efterfulgt af skattefri spaltning. Det var i denne sag Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelserne i aktieavancebeskatningsloven § 13 og fusionsskattelovens kapitel 4 søgtes anvendt til omgåelse af en egentlig likvidation af selskabet. Told- og Skattestyrelsen henså i den forbindelse særligt til, at aktivmassen i selskabet udgjorde ca. 38,2 mio. kr., hvoraf ca. 35,4 mio. kr. udgjorde likvider, at egenkapitalen i selskabet udgjorde ca. 34,5 mio. kr., at den tilbageværende aktivitet i selskabet begrænsede sig til fremleje af to erhvervslejemål, hvorefter der i praksis ikke var driftsaktivitet i selskabet, at der ikke var konkrete planer om opstart af aktiviteter i de modtagende selskaber udover passiv kapitalanbringelse, samt at de to aktionærer var uenige om, hvordan den likvide beholdning i selskabet skulle anvendes.

I SKM2006.324.SKAT blev der givet tilladelse til skattefri spaltning af et "kapitalselskab". Aktionærkredsen i selskabet udgjordes af to aktionærer, der henholdsvis ejede 87,5 % og 12,5 % af aktierne. Der var blandt de to aktionærer uenighed om, hvorledes selskabets midler skulle investeres. I sagen var der fremlagt dokumentation, hvormed det var blevet sandsynliggjort, at majoritetsaktionæren havde investeringsplaner for en ikke uvæsentlig del af egenkapitalen, der utvivlsomt rakte ud over almindelig passiv formuepleje. Idet SKAT henså til, at de eksisterende garantiforpligtigelser væsentligt vanskeliggjorde en likvidation af selskabet, at majoritetsaktionæren havde nære familiemæssige relationer til mindretalsaktionæren, som gjorde, at en udnyttelse af den majoritetsmæssige indflydelse ikke var mulig, samt at et tilbagesalg til udstedende selskab for mindretalsaktionærens side ikke var en reel mulighed, idet et sådan tilbagesalg ville skulle ske til underkurs pga. de eksisterende garantiforpligtigelser, fandt SKAT, at den ansøgte spaltning var forretningsmæssig begrundet. SKAT lagde herunder vægt på, at spaltningen ville føre til en genoptagelse af den erhvervsmæssige drift i majoritetsaktionærens modtagende selskab.

I SKM2006.325.SKAT gav SKAT afslag på ansøgning om tilladelse til skattefri spaltning af et "kapitalselskab". SKAT fandt ikke, at majoritetsaktionæren havde dokumenteret eller på anden vis tilstrækkelig havde sandsynliggjort, at der forelå konkrete forretningsmæssige planer der rakte ud over den blotte passive formuepleje. Det var derfor SKATs opfattelse, at omstruktureringen i overvejende grad måtte vurderes planlagt under hensyn til personaktionærers privatøkonomiske interesser.

De tre ovennævnte sager havde alle til fælles, at der ikke længere var nogen egentlig drift tilbage i selskabet eller i en underliggende koncern. Fraværet af driftsaktivitet skyldtes i alle tre tilfælde et tidligere bortsalg af aktiviteten. I SKM2006.324.SKAT fandt SKAT det sandsynliggjort at en væsentlig del af selskabets formue skal anvendes til genoptagelse af driftsmæssig aktivitet, samt at mindretalsaktionærens fortsatte deltagelse i selskabet, væsentligt hæmmer eller umuliggøre denne opstart af erhvervsmæssig aktivitet. SKAT fandt herefter på baggrund af en konkret vurdering, at der var tale om en spaltning begrundet i selskabets forhold og derfor båret af forretningsmæssige rationaler.

Hvor SKAT derimod finder, således som tilfældet var i SKM2006.325.SKAT , at en spaltning kun er begrundet i personaktionærernes privatøkonomiske interesser, vil ansøgningen som udgangspunkt ikke have den fornødne forretningsmæssige begrundelse, hvorfor der ikke vil kunne opnås tilladelse til skattefri spaltning. SKAT finder i en sådan situation, at reglerne i fusionsskattelovens kapitel 4 forsøges anvendt til en omgåelse af en egentlig likvidation eller tilbagesalg til udstedende selskab.

SKAT lægger derfor i sin vurdering af, om der foreligger en tilstrækkelig forretningsmæssig begrundelse væsentlig vægt på, at begrundelse for spaltningen tager sit udgangspunkt i selskabets forhold, og ikke personaktionærernes privatøkonomiske interesser.

Se også afsnit S.G.18.5.2 om subjektive betingelser i forbindelse med anmodninger om skattefri aktieombytninger.

3. Spaltning med henblik på frasalg

I en række sager er der anmodet om tilladelse til skattefri spaltning af et selskab med henblik på efterfølgende frasalg af det/de modtagende eller indskydende selskab/selskaber.

I TfS 1998, 160 LR blev en anmodning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning imødekommet af Ligningsrådet ud fra en samlet vurdering, idet spaltningen ikke fandtes motiveret af skatteundgåelse/skatteudnyttelse. Det var oplyst, at selskabet drev virksomhed med to aktiviteter som i henseende til marked, medarbejderskare og krav til edb-teknologi var meget forskellige, og at den ene aktivitet ønskedes frasolgt. Det var endvidere oplyst, at der ikke var nogen udskudt skat i det modtagende selskab, der ønskedes frasolgt, samt at goodwill i det modtagende selskab, der ønskedes frasolgt, udgjorde 10-15 mio. kr.

I SKM2005.184.TSS blev en anmodning om tilladelse til skattefri grenspaltning afslået med henvisning til et efterfølgende frasalg af aktierne i grenspaltningens modtagende selskab.

I SKM2006.321.SKAT ejede A, der er et dansk selskab ejet af en større udenlandsk koncern med D som det ultimativ moderselskab, hele aktiekapitalen i selskab B. På vegne A anmodede rådgiver om tilladelse til skattefri grenspaltning af B. B er beskæftiget inden for IT branchen, og selskabets aktiviteter er opdelt i tre hovedområder, hvoraf det ene område ønskedes udspaltet i et nystiftet selskab. Efter modtagelsen af den oprindelige anmodning, men inden afgørelsen oplyste rådgiver, at den udspaltede gren ville blive frasolgt kort efter gennemførelsen af spaltningen. Omstruktureringen og frasalget var et led i en beslutning, der var truffet på verdensplan. SKAT fandt efter en samlet konkret vurdering, at betingelserne i fusionsskatteloven var opfyldt, hvorfor anmodningen blev imødekommet.

I SKM2006.323.SKAT blev der anmodet om tilladelse til skattefri grenspaltning med det formål bl.a. at salgsmodne de udspaltede ejendomme. Der blev meddelt tilladelse efter en konkret vurdering.

Afgørelsen i SKM2006.323.SKAT er udtryk for, at en spaltning med henblik på efterfølgende at foretage frasalg af det udspaltede selskab godt kan tillades, selvom salget af ejendommen eller andre aktiver ligeså vel kunne være foretaget direkte fra det indskydende selskab. Det kan således tages til udtryk for, at man i den konkrete sag har vurderet, at det var forretningsmæssigt begrundet at foretage den nævnte omstrukturering, som derfor ikke blot var udtryk for hovedaktionærens ønske om at udtræde skattefrit uden umiddelbar afståelsesbeskatning. Modsat hertil var det SKATs vurdering i SKM2005.184.TSS , at udspaltning med henblik på efterfølgende salg af det modtagende selskab hovedsageligt var begrundet i et ønske om at udtræde med henblik på at investere provenuet passivt.

I SKM2005.357.TSS blev der blev meddelt afslag på anmodning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning. Selskab A drev rederivirksomhed og ejede herunder 2 skibe. Selskabet ønskedes spaltet i selskab F og selskab H. Ved Told- og Skattestyrelsens afgørelse blev der navnlig henset til, at A ikke længere ønskede at drive virksomhed med de 2 skibe, at G ønskede at drive virksomhed med de 2 skibe og inden spaltningens gennemførelse skulle købe én aktie i A, at A ultimo 2004 havde optaget et lån på 29 mio. USD, at provenu og forpligtelse vedrørende dette lån skulle adskilles ved spaltningen, således at F modtog provenu, og H overtog tilbagebetalingsforpligtelsen, at A ved et almindeligt skattepligtigt salg af de to skibe ville blive beskattet af en avance på ca. DKK 191 mio., hvoraf skatten udgjorde ca. 57 mio. kr. Under disse omstændigheder var det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at en skattefri spaltning af A måtte betragtes som et maskeret salg af de to skibe til H, der som et af hovedformålene måtte anses at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse, jf. fusionsdirektivet art. 11.

I SKM2005.357.TSS har det efter en konkret vurdering af sagens samlede omstændigheder været anset for et overvejende formål med transaktionen, at de skattemæssige fordele kunne opnås, således at det ikke var overvejende forretningsmæssigt begrundet at afstå skibene.

Generelt vil et frasalg af aktiver direkte fra et selskab medføre avancebeskatning, og en udspaltning med henblik på frasalg medfører dermed en likviditetsbesparelse i forbindelse med, at beskatningen udskydes. Om en udspaltning med henblik på frasalg af de udspaltede aktier reelt er forbundet med skattemæssige fordele skal vurderes konkret. I TfS 1998, 160 LR blev det tillagt betydning, at der efter det oplyste ikke var udskudt skat på de bogførte aktiver i det modtagende selskab, der ønskedes frasolgt, ligesom det i SKM2006.321.SKAT tillige var af afgørende betydning, at alternativet til udspaltning med henblik på frasalg var skattemæssig neutral i forhold til et direkte salg af aktiverne fra det indskydende selskab. Transaktionerne i disse sager blev også i sig selv fundet forretningsmæssigt begrundede.

Opsummerende kan det anføres, at en spaltning med henblik på frasalg kan være forbundet med en umiddelbar skattemæssig fordel. På trods heraf er det SKATs opfattelse, at der kan meddeles tilladelse til en spaltning med henblik på frasalg af den udspaltede aktivitet, når det ikke er hovedformålet eller et af hovedformålene at opnå skattefordelen. Således skal det efter en konkret vurdering være forretningsmæssigt begrundet i erhvervsvirksomhedens drift at afstå det udspaltede selskab.

4. Uenighed i aktionærkredsen

Skattemyndighederne har gennem årene jævnligt fået forelagt ansøgninger om tilladelse til skattefri spaltning begrundet i uenighed mellem aktionærerne, som altså er søgt løst ved en skattefri spaltning. Spørgsmålet om uenighed i aktionærkredsen har dog oftest blot været én af de forretningsmæssige begrundelser i de forelagte sager.

I SKM2005.429.TSS forholdt den daværende Told- og Skattestyrelse sig imidlertid til en sag, hvor den eneste forretningsmæssige begrundelse i sagen reelt var en opstået uenighed i aktionærkredsen.

Hovedpunkterne i denne sag omtales her. For en mere detaljeret gennemgang af sagen henvises til den offentliggjorte tekst.

To brødre ejer X Holding, som igen ejer det helejede datterselskab X samt 60% af Z Holding. De to brødre er tredje generation i X, hvorimod Z Holding er erhvervet inden for de seneste par år. Såvel X som Z-koncernen drev vognmandsvirksomhed.

Bror A er direktør i X, og fungerer som eneste daglige ledelse, hvorimod Bror B er direktør i Z Holding, hvor han lægger sin væsentligste arbejdsindsats.

X Holding ønskedes ophørsspaltet til to nye modtagende selskaber, således at de to brødre vederlægges med hvert sit respektive holdingselskab. Bror A's holdingselskab skulle således besidde alle aktierne i X; Bror B's holdingselskab skulle derimod besidde aktieposten i Z Holding.

Forholdet mellem de to brødre var nu så anspændt, at de alene kommunikerede via deres respektive advokater. Parterne førte eksempelvis således i månedsvis forhandlinger om værdiansættelsen af de to aktieposter i X og Z Holding, før de nåede til enighed.

Denne værdiansættelse medførte, at Bror B's holdingselskab ved spaltningen ville modtage ca. 17 mio. kr. i likvider ud af en balancesum på 20 mio. kr. Likviderne var finansieret dels ved ekstern låneoptagelse og dels via kassebeholdningen.

Uoverensstemmelsen mellem brødrene nødvendiggjorde en opsplitning af ejerskabet af selskaberne. I forbindelse med forhandlingerne om, hvorledes denne opsplitning skulle gennemføres, skulle parterne tage højde for aktionæroverenskomsten, som indeholdt en bestemmelse om, at de to brødre "forpligter sig til og har ret til at deltage i X og X Holdings ledelse som medlem af bestyrelse og/eller direktion".

Brødrene var herefter enedes om, at Bror B ikke længere skulle have del af ejerskabet til X Holding.

Uoverensstemmelsen opstod oprindeligt ved, at Bror B anvendte ulovlige udenlandske chauffører i vognmandsvirksomheden i Z-koncernen. Dette påvirkede på flere måder Bror A, som ligeledes drev vognmandsforretning - blot i den anden del af koncernen, nemlig i X. Det kan eksempelvis nævnes, at dét, at de to selskaber (X og Z Holding) er en del af samme koncern medførte, at også Bror A's virksomhed (X) i pressen blev beskyldt for at anvende illegale chauffører, hvilket gav såvel X som Bror A en betydelig badwill i markedet.

Disse konflikter mellem aktionærerne betød, at ledelsen i Z Holding reelt var handlingslammet. Dette gav sig bl.a. udslag i dårlige driftsresultater gennem de seneste 1½ år, dvs. i hele den periode, hvor X Holding havde haft medejerskab af Z Holding. Driftsresultaterne var så dårlige, at der var behov for at skabe ro om ejerskabet og ledelsen af koncernen, således at ledelsen kan koncentrere sig om at drive virksomheden; ligesom det forventedes, at Z-koncernen skulle tilføres yderligere kapital inden for den nærmeste fremtid.

Det forventedes, at Bror B måtte udtræde af ledelsen i Z-koncernen, såfremt der indskydes ny kapital i denne. Som følge af aktionæroverenskomsten ville Bror B herefter gøre krav på at indtræde i direktionen for X. Som følge af bruddet på tilliden parterne imellem, ville aktionæroverenskomstens bestemmelser ikke kunne efterleves i praksis, uden at man risikerede, at det ellers velfungerende X Holding med et betydeligt antal arbejdspladser vil blive udsat for og mærket af en opslidende uoverensstemmelse mellem aktionærerne, der samtidig udgør selskabets ledelse.

Som dokumentation havde rådgiver i øvrigt vedlagt en artikel fra et stort, toneangivende dagblad om situationen i X Holding, hvoraf bl.a. fremgik, at Bror A udtalte sig i særdeles negative vendinger om Bror B.

Told- og Skattestyrelsen meddelte - efter en konkret samlet vurdering - tilladelse til spaltningen.

Efterfølgende blev styrelsen spurgt om, Bror B's nye holdingselskab måtte afstå 11% af aktierne i Z Holding i forbindelse med, at en ekstern investor erhvervede aktiemajoriteten i Z Holding. Det havde således vist sig umuligt at skaffe en investor i Z Holding, som var villig til at skyde kapital i selskabet uden samtidig at erhverve aktiemajoriteten.

Dette meddelte Told- og Skattestyrelsen - efter en samlet konkret vurdering - ligeledes tilladelse til.

SKATs kommentarer

Som anført ovenfor har SKAT (tidligere Told- og Skattestyrelsen) gennem årene behandlet flere sager, hvori uenighed i aktionærkredsen har været én af begrundelserne for spaltningen. Som en følge heraf forefindes der således også sager, hvori der er givet afslag på disse anmodninger, og der var i visse kredse en vis usikkerhed over, hvorvidt uoverensstemmelser blandt aktionærerne var en anerkendt forretningsmæssig begrundelse for spaltning.

I forarbejderne til lov nr. 313 af 21. maj 2002 gøres der op med denne usikkerhed. Det anføres således, at "formålet med pro rata-kravet synes ikke i alle tilfælde beskyttelsesværdigt. Bevæggrundene for to eller flere aktionærers ønske om at dele et selskab mellem sig kan være mange og forskellige, eksempelvis generationsskifte, løsning på samarbejdsvanskeligheder og driftsmæssige årsager".

Det ses dog stadig forholdsvist sjældent, at en anmodning alene begrundes med uoverensstemmelser aktionærerne imellem.

At Told- og Skattestyrelsen gav tilladelse til det ansøgte skyldes naturligvis flere forhold.

De to brødre var grundlæggende helt fundamentalt uenige om basale principper for drift af vognmandsvirksomheden, såsom valg af vognmænd, brug af ulovlige chauffører m.v.. Det afgørende er her, at de er uenige om selve driften af virksomheden. Denne situation adskiller sig således fra mange sager, hvori uenigheden består i aktionærrelaterede forhold, såsom udbyttepolitik. I disse situationer vil der således ikke blive givet tilladelse til skattefri spaltning, såfremt der i øvrigt ikke er andre forhold i sagen.

Udtrædelsessituationer medfører ofte, at der gives afslag på anmodning om tilladelse til skattefri spaltning, da man herved typisk kan konvertere en skattepligtig afståelse til en skattefri afståelse. I denne sag er der imidlertid ikke tale om en udtrædelsessituation - snarere tværtimod. Begge parter ønsker jo netop at fortsætte med at være aktive i driften; hvilket til dels er ét af problemerne for de to brødre. Der sker altså ingen udtræden for én af parternes vedkommende, men der sker derimod en opsplitning af den underliggende drift imellem de to brødre i forbindelse med spaltningen. Brødrene deler med andre ord selve driften imellem sig.

Som anført ovenfor modtager den ene brors nye holdingselskab en ganske betydelig mængde likvider ved spaltningen, nemlig 17 mio. kr. ud af en samlet balancesum på 20 mio. kr. Dette kunne give anledning til overvejelser om, hvorvidt der er tale om, at denne bror vederlægges med en såkaldt pengetank - hvilket skærper kravene til den forretningsmæssige begrundelse for spaltningen. Dette er imidlertid ikke tilfældet i nærværende sag. Brødrenes intensive forhandlinger om værdiansættelsen af bl.a. aktierne i de underliggende datterselskaber (driftsselskaberne) medfører, at den ene brors selskab skal modtage disse likvider for derved at sikre, at begge aktionærer vederlægges "i samme forhold som hidtil". At det af ham overtagne driftsselskab alene figurerer i holdingselskabets balance med et mindre beløb var ikke udtryk for, at det overtagne datterselskab ikke var et reelt driftsselskab. Det var således oplyst, at det pågældende datterselskab beskæftigede ca. 90 medarbejdere. Den pågældende bror overtog således et reelt driftsselskab, hvilket medfører, at der ikke er tale om en såkaldt pengetank. Man kan i øvrigt af afgørelsen se, at selv dét forhold, at denne bror - via hans holdingselskab - afgav majoriteten i det underliggende driftsselskab ikke gav anledning til at give afslag på det ansøgte. Der blev herved lagt vægt på de specielle forhold i denne sag; herunder bl.a. rådgivers oplysninger om, at det ikke var muligt at finde en investor uden at denne samtidig opnåede aktiemajoriteten i selskabet.

Derudover henså styrelsen også til aktionæroverenskomstens bestemmelse om brødrenes ret/pligt til at indgå i X og X Holdings bestyrelse og/eller direktion. Denne bestemmelse fastlåser situationen yderligere for parterne.

I relation til oplysningerne i sagen om, at rådgiver havde vedlagt en journalistisk artikel fra et stort toneangivende dagblad, skal det bemærkes, at styrelsen alene betragtede artiklen som en "bevismæssig" underbygning af begrundelsen. Artiklen og dens meget negative ordlyd vidner om, at forholdene mellem parterne var særdeles tilspidsede, samt at det var almindelig kendt i omverdenen, at der var alvorlige problemer i koncernen.

Sammenfattende kan det siges, at selskaberne var handlingslammede som følge af den fundamentale uenighed i aktionærkredsen. SKM2005.429.TSS er således båret af virksomhedens driftsmæssige forhold, som underbygges af de i øvrigt oplyste forhold i sagen.

5. Generationsskifte

Skatteministeriets Departement har i en meddelelse offentliggjort i TfS 1996, 899 DEP udtalt sig om, hvad der skal forstås ved en gren af en virksomhed, jf. fusionsskatteloven §§ 15 a, stk. 3 og 15 c, stk. 2. I samme meddelelse har Departementet udtalt, at en skattefri spaltning eller skattefri tilførsel af aktiver skal foretages ud fra forsvarlige økonomiske eller forretningsmæssige betragtninger, uden at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteundgåelse eller skatteunddragelse. I meddelelsen nævnes der som eksempel på forsvarlige forretningsmæssige betragtninger omstrukturering, rationalisering, risikoafvejning, generationsskifteplaner m.v.

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 blev det tidligere gældende pro rata-krav i fusionsskatteloven § 15 a ophævet. Af bemærkningerne til lovforslag L 99 af 7. februar 2002 fremgik det således, at formålet med pro rata-kravet ikke i alle tilfælde var beskyttelsesværdigt. Bemærkningerne til lovforslaget nævnte endvidere, at bevæggrundene for to eller flere aktionærers ønske om at dele et selskab mellem sig kunne være mange og forskellige. Som eksempel herpå blev der nævnt generationsskifte, løsning på samarbejdsvanskeligheder og driftsmæssige årsager.

I forbindelse med behandlingen af lovforslag L 99 blev der stillet et spørgsmål til Skatteministeren om muligheden for at gennemføre en konkret transaktion. Spørgsmålet er gengivet som bilag 50 til lovforslag L 99 af 7. februar 2002. Skatteministerens svar er gengivet i bilag 69 til lovforslag L 99 af 7. februar 2002. Svaret belyser den vægt, som generationsskifte skal tillægges ved anmodninger om tilladelse til skattefri spaltning.

Der kan ligge mange forskelligartede begrundelser og forhold bag ønsket om at foretage en skattefri spaltning. Såvel Skatteministeriets Departements meddelelse i TfS 1996, 899 DEP, bemærkningerne til lovforslag L 99 af 7. februar 2002 som Skatteministerens svar i bilag 69 til lovforslag L 99 af 7. februar 2002 må tages som udtryk for, at generationsskifte som begrundelse for at foretage en skattefri spaltning kan være en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en skattefri spaltning af et selskab. Der skal imidlertid foretages en samlet vurdering af den konkrete situation. Hvis det i den konkrete situation vurderes, at hovedformålet eller et af hovedformålene med en skattefri spaltning er skatteunddragelse eller skatteundgåelse, er generationsskifte som begrundelse for at foretage en skattefri spaltning ikke et tilstrækkeligt anbringende for at opnå tilladelse.

Told- og skatteforvaltningen har i en række afgørelser bedømt, om generationsskifte var en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en skattefri spaltning.

I afgørelsen offentliggjort i SKM2004.73.TSS blev der meddelt tilladelse til at foretage en skattefri spaltning af et holdingselskab (H). H var stiftet i 2000 i forbindelse med en skattefri ombytning af aktierne i datterselskabet (D). H var ejet ligeligt af A og B. Spaltningen af H skulle gennemføres som en ophørsspaltning, hvor aktierne i D blev overdraget ligeligt til to nystiftede holdingselskaber H1 og H2. A skulle eje samtlige aktier i H1 og B skulle eje samtlige aktier i H2. Som begrundelse for at foretage en skattefri spaltning af H var det oplyst, at A og B ønskede at opstarte nye aktiviteter uafhængigt af hinanden. Derudover var spaltningen begrundet med i B´s fremtidige generationsskifte med sin søn. Inden spaltningen blev gennemført viste det sig, at A var blevet syg og måtte udtræde af driften i D. Man ønskede derfor at foretage et tilbagesalg til udstedende selskab af H1´s aktier i D eller en direkte overdragelse af aktierne til H2. Told- og Skattestyrelsen imødekom ikke dette.

Afgørelsen viser, at generationsskifte kan indgå som en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en skattefri spaltning. I den konkrete situation kunne spaltningen imidlertid ikke gennemføres som en skattefri spaltning, idet Told- og Skattestyrelsen fandt, at A´s ellers skattepligtige udtræden blev konverteret til en skattefri udtræden. Under disse omstændigheder kunne spaltningen ikke gennemføres som en skattefri spaltning.

I afgørelsen offentliggjort i SKM2005.26.TSS var A ejer af samtlige anparter i holdingselskabet H, der ejede samtlige anparter i datterselskabet D. A ønskede at foretage et glidende generationsskifte med sin søn, B, der havde været ansat i D siden 1988. Der blev i den forbindelse ansøgt om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af H. Det var hensigten, at anparterne i D skulle udspaltes til to modtagende selskaber, H1 og H2, der skulle eje henholdsvis 80% og 20% af anparterne i D. Efter spaltningen var det hensigten at overdrage anparterne i H2 fra A til B med succession. Endvidere var det hensigten, at foretage løbende tilbagesalg til udstedende selskab af H1´s anparter i D. H2 skulle således på sigt blive eneejer af D. Told- og Skattestyrelsen fandt, at der ved den beskrevne konstruktion forelå skatteundgåelse, hvorfor der blev meddelt afslag på det ansøgte.

Afgørelsen er ikke en afstandstagen fra, at generationsskifte kan være en forretningsmæssige gyldig årsag til at foretag en skattefri spaltning. En eksisterende aktionærs udtræden af selskabet forhindrer således ikke i sig selv, at der kan meddeles tilladelse til skattefri spaltning. Det afgørende i sagen var, at A´s glidende udtræden af koncernen efter en konkret samlet bedømmelse blev konverteret fra en ellers skattepligtig udtræden til en (midlertidig) skattefri udtræden. Told- og skatteforvaltningen fandt således efter en konkret samlet bedømmelse, at den planlagte udtræden var tilrettelagt således, at den var udtryk for skatteundgåelse. På den måde er afgørelsen i tråd med SKM2004.73.TSS .

I afgørelsen offentliggjort i SKM2004.147.TSS blev der meddelt tilladelse til skattefri spaltning af et holdingselskab (H), idet Told- og Skattestyrelsen fandt, at spaltningen var forretningsmæssigt begrundet i et generationsskifte. De faktiske forhold i sagen var, at et ægtepar ejede H, der var stiftet ved en skattefri aktieombytning i 1997. H ejede aktierne i to underliggende datterselskaber, D1 og D2. Spaltningen af H agtedes gennemført således, at aktierne i D1 og D2 blev fordelt ligeligt mellem de nystiftede holdingselskaber MF, B1 og B2. Øvrige aktiver skulle tilfalde MF. Det var herefter hensigten, at aktierne i B1 og B2 skulle overdrages til ægteparrets sønner med succession efter aktieavancebeskatningsloven § 34. Anmodningen om spaltning blev imødekommet. Der blev navnlig henset til, at generationsskiftet vedrørte de driftsmæssige aktiviteter, samt at ægteparrets sønner allerede var involveret heri.

Afgørelsen offentliggjort i SKM2004.148.TSS har visse lighedspunkter med SKM2004.147.TSS . Sagen drejede sig om holdingselskabet H1, der ejede det mellemliggende holdingselskab H2, som ejede aktierne i selskaberne D1 og D2. H1 var ejet af et ægtepar. Der ønskedes gennemført en skattefri spaltning af H1 til to nye holdingselskaber; MF og B1. MF fik overdraget 60 pct. af kapitalen i H2 samt øvrige aktiver og passiver. B1 fik overdraget 40 pct. af kapitalen i H2. I forlængelse af spaltningen skulle anparterne i B1 overdrages med succession til ægteparrets 4 børn, jf. aktieavancebeskatningsloven § 34. Told- og Skattestyrelsen imødekom anmodningen om tilladelse til skattefri spaltning med vilkår om, at børnene hver især ville opnå 15 pct. af stemmeværdien af H2 og dermed indirekte 15 pct. af stemmerne i de underliggende datterselskaber D1 og D2. Der var herved henset til, at der efter forarbejderne til aktieavancebeskatningsloven § 11 (nu § 34) kun er tiltænkt succession ved generationsskifte af reelle erhvervsvirksomheder.

Afgørelserne i SKM2004.147.TSS og SKM2004.148.TSS afspejler, at generationsskifte kan være en gyldig forretningsmæssig årsag til at gennemføre en skattefri spaltning, men at der skal være tale om et reelt generationsskifte. I SKM2004.148.TSS var det derfor nødvendigt at stille det ovenfor nævnte vilkår, hvilket ikke var nødvendigt i SKM2004.147.TSS , da der blev overdraget mere end 15 pct. af de underliggende datterselskaber.

I afgørelsen offentliggjort i SKM2005.543.SKAT meddelte SKAT tilladelse til skattefri ophørsspaltning af et holdingselskab, der blev stiftet ved en skattefri aktieombytning. Holdingselskabet var ejet af A og B med 50 pct. til hver. Holdingselskabet ejede samtlige aktier i X. Efter spaltningen skulle A eje det ene modtagende selskab H1 100 pct. og B skulle eje det andet modtagende selskab H2 100 pct. Anmodningen om tilladelse til skattefri spaltning var primært begrundet i forberedelse af et fremtidigt generationsskifte.

Idet den nye struktur gav bedre muligheder for optagelse af nye ejere i X og gav A og B bedre mulighed for at trække sig ud af X uafhængigt af hinanden samt forebyggede fremtidige interessekonflikter mellem A og B må afgørelsen tages som udtryk for, at generationsskifte planerne i den konkrete sag blev vurderet som værende en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en spaltning.

I afgørelsen offentliggjort i SKM2006.163.LSR fandt Landsskatteretten, at en ansøgning om skattefri ophørsspaltning ikke kunne imødekommes. Formålet med spaltningen var efter det oplyste at løse et generationsskifte. Landsskatteretten fandt, at omstruktureringen havde som et hovedformål at opnå udskydelse af aktieavancebeskatningen.

Der var tale om et selskab, A A/S, der var ejet af B med 58% af kapitalen og 79% af stemmerne. B´s børn, C, D og E, ejede hver 14% af kapitalen og 7% af stemmerne. A A/S drev virksomhed med salg af tøj på detailmarkedet. B´s børn deltog i driften af A A/S. Selskabet havde en portefølje af ejendomme der indgik i driften af selskabet. Herudover var selskabet ejer af en stor beholdning af værdipapirer, der ifølge det oplyste var opstået som følge af overskydende likviditet fra driften over tid. Værdipapirporteføljen udgjorde ca. 58% af den samlede aktivmasse. Der blev ansøgt om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af A A/S således, at aktiviteten med salg af tøj incl. ejendomme blev udspaltet til et nystiftet selskab F A/S. Værdipapirporteføljen skulle udspaltes til G A/S. Som vederlag skulle B modtage samtlige aktier i G A/S samt 10% af aktierne i F A/S. C, D og E modtog hver som vederlag 30% af aktierne i F A/S. Efter spaltningen skulle der ikke være aktieklasser med forskellig stemmevægt. Anmodningen om tilladelse til skattefri spaltning var begrundet med, at den kunne løse gennemførelsen af generationsskiftet fra B til C, D og E.

Afgørelsen må anses at være udtryk for, at et oplyst formål må sammenholdes med sagens øvrige faktiske forhold. Landsskatteretten udtaler netop i sine præmisser, at "Sagen må afgøres ud fra en samlet bedømmelse, hvor der - udover de oplyste formål - tillige må henses til sagens faktiske forhold i øvrigt. De oplyste formål kan således ikke i sig selv medføre, at der skal gives tilladelse til den ønskede omstrukturering, hvis de faktiske forhold i sagen, herunder bl.a. det oplyste om gennemførelsen af omstruktureringen, indikerer, at udskydelse af aktieavancebeskatning med deraf følgende skattebesparelse må anses som et af hovedformålene." Ud fra en helhedsvurdering af sagens oplysninger fandt Landsskatteretten, at hovedformålet med spaltningen var at opnå udskydelse af aktieavancebeskatning.

S.D.2.8 Spaltning af udenlandsk selskab

FUL § 15 b, stk. 1

FUL § 15 b, stk. 1 omhandler den situation, hvor et udenlandsk selskab spaltes. Bestemmelsen får betydning, når det udenlandske selskab før spaltningen er begrænset skattepligtigt i Danmark, som følge af, at det enten besidder et fast driftssted eller fast ejendom i Danmark.

Efter FUL § 15 b, stk. 1, finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at datoen for den i forbindelse med spaltningen udarbejdede åbningsstatus for det eller de modtagende selskaber i skattemæssige henseende anses for spaltningsdatoen. Det er således en betingelse for anvendelse af fusionsskattelovens regler, at spaltningsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det eller de modtagende selskabers regnskabsår.

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre love er der i FUL § 5 som 3. og 4. punktum indsat følgende

"Skal indkomsten i et af de fusionen deltagende selskaber opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af, at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset 1. og 2. pkt. som skattemæssig fusionsdato for det pågældende selskab. I tilfælde omfattet af 3. pkt. kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato."

Spaltningsdatoen for et selskab, hvor forbindelsen til andre selskaber er ophørt eller etableret inden, eller i forbindelse med spaltningen, kan således ikke ligge før ophøret, henholdsvis etableringen af, koncernforbindelsen.

Om sambeskatning henvises i øvrigt til afsnit S.D.4 .

Formforskrifterne i FUL § 6, stk. 1, 3, 4, og 6, finder ligeledes tilsvarende anvendelse.

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder FUL § 7, stk. 1, tilsvarende anvendelse. FUL § 7, stk. 1, omhandler det indskydende selskabs indkomstopgørelse og omtales nærmere nedenfor i afsnit S.D.2.8 .

Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som led i spaltningen overføres til et eller flere modtagende selskaber, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst, når aktiverne og passiverne også efter spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet.

Anvendelse af FUL § 8

Bestemmelserne i FUL § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af et udenlandsk selskab. Det indebærer, at aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende selskab til et modtagende selskab, ved opgørelsen af det pågældende modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles som om, de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, på hvilke de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1- 4, finder dog ikke anvendelse på alle aktiver og passiver tilhørende det udenlandske spaltende selskab, jf. nedenfor.

Bestemmelsen i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver som det eller de modtagende selskaber ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, finder derimod fuldt ud anvendelse.

Reglen i FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder ligeledes fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i FUL § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud, uanset bestemmelsen i LL § 15, ikke fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse.

Der gøres alene en undtagelse herfra, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor (på kulbrinteskattelovens område 15 indkomstår forud herfor). Betingelsen vedrørende sambeskatning de seneste 5/15 indkomstår gælder alene for underskud og tab, der er opstået forud for indkomståret 2002. For underskud/tab opstået i indkomståret 2002 eller senere gælder betingelsen vedrørende de seneste 5/15 indkomstår ikke.

Om anvendelse af FUL § 8, stk. 6, se afsnit S.D.1.9 .

Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i LL § 15.

Reglen i FUL § 8, stk. 7, om begrænsning af underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsen af fusionen, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning.

Reglen i FUL § 8, stk. 8, tillige tilsvarende anvendelse ved spaltning. FUL § 8, stk. 8, begrænser alene fremførsel af tab i det modtagende selskab. Tab i det indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltning, kan således fradrages i en fremtidig gevinst hos det indskydende selskab. Dette svarer til reglerne for fremførsel af skattemæssige underskud i det indskydende selskab, jf. netop ovenfor.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1 - 4, finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes, og som ved spaltningen bliver knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark. Det vil være tilfældet, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved spaltningen bliver overtaget af et dansk selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet. Endvidere vil det være tilfældet, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved spaltningen bliver overtaget af et andet udenlandsk selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet, samt i den situation, hvor det indskydende udenlandske selskab har fast ejendom her i landet, der ved spaltningen bliver overtaget af det modtagende danske eller udenlandske selskab. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til afsnit S.A.2.2 .

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret. Ophører det udenlandske selskab ved spaltningen, eller ophører det med at drive virksomhed her i landet, skal fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7. Ophører det udenlandske selskab ikke i forbindelse med spaltningen, og har det stadig aktiviteter i Danmark, foretages beskatning efter SEL § 2, stk. 1, litra a) eller b).

FUL § 10

FUL § 10 finder tilsvarende anvendelse på spaltninger.

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder reglerne i FUL § 10, stk. 1 og 2 tilsvarende anvendelse. Ophører det indskydende selskab ikke, finder kun FUL § 10, stk. 2, anvendelse.

Når et selskab ophører ved spaltningen, betyder dette, at aktier i det indskydende selskab, der annulleres af det modtagende selskab ved spaltningen, lades ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst såvel i henseende til fortjeneste som tab, jf. FUL § 10, stk. 1.

FUL § 10, stk. 2, bestemmer at såfremt det modtagende selskab ved spaltningen erhverver egne aktier eller anparter, lades fortjeneste eller tab ved annullering af disse ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Ved spaltning af et selskab skal der ske en fordeling af selskabets skattemæssige afskrivninger, henlæggelser m.v.

Ifølge FUL § 15 b, stk. 1, kan et modtagende selskab alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver.

Fordeling af sikkerheds

fondshenlæggelser

Ved spaltning af et forsikringsselskab skal sikkerhedsfondshenlæggelser, som omhandlet i SEL § 13 C, stk. 1, som udgangspunkt fordeles efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Denne fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelserne kan imidlertid give anledning til en skæv fordeling i de tilfælde, hvor forholdet mellem forsikringsbestanden på spaltningstidspunktet og forsikringsbestanden pr. 31. dec. 1994 ikke er den samme som forholdet mellem sikkerhedsfondshenlæggelserne på spaltningstidspunktet og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 31. dec. 1994. Told- og Skatteforvaltningen kan jf. FUL § 15 b, stk. 1, fastsætte en anden fordeling. Kompetencen til at fastsætte en anden fordeling ligger hos SKAT Hovedcentret m. fl.

Andre bestemmelser

Medmindre det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse forud for spaltningen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL § 31 (SEL § 31 A hvis indkomståret påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, jf. § 15 i lov nr. 426 af 06/06/2005), anses de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen knyttes til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på spaltningsdatoen. Reglen svarer til bestemmelsen i FUL § 15, stk. 2.

De af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der bliver tilknyttet det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til de i selskabsskattelovens § 4 A, stk. 1 og 2, og § 8 B angivne anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, jf. FUL § 15 b, stk. 1, 10. pkt. Bestemmelsen har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter den 9. oktober 2003. For afskrivningsberettigede aktiver, der er erhvervet inden den 9. oktober 2003, anvendes de hidtidige anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Ved fastsættelse af anskaffelssummer og anskaffelsestidspunkter for afskrivningsberettigede aktiver, som erhverves den 9. oktober 2003 eller senere, anvendes bestemmelserne i SEL § 8 B og § 31, stk. 6. SEL § 31 er ophævet ved lov nr. 426 af 06/06/05. Se LV afsnit S.D.4.4 . om gældende overgangsregler m.v.

LL § 33, stk. 3 finder anvendelse ved spaltning.

Såfremt et eller flere af de af spaltningen omfattede selskaber er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det eller de modtagende selskaber være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Er ikke det indskydende selskab, men kun et eller flere af de modtagende selskaber, omfattet af acontoskatteordningen, gælder kravet kun for det eller disse selskaber. Eventuelle andre modtagende selskaber skal således ikke være omfattet af ordningen. Selskaber, der er omfattet SEL § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. SEL § 30 A, stk. 8.

S.D.2.9 Spaltning af dansk selskab

FUL § 15 b, stk. 2

FUL § 15 b, stk. 2, omhandler spaltning af danske selskaber. Bestemmelsen omfatter således både rent nationale spaltninger samt grænseoverskridende spaltninger med et dansk selskab som indskydende selskab.

Ifølge FUL § 15 b, stk. 2, finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen og formforskrifterne i FUL § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, tilsvarende anvendelse ved spaltning af et dansk selskab. Vedr. sammenhængen mellem spaltningsreglerne og bestemmelsen i FUL § 5, 3. pkt. om spaltningsdato henvises til SKM2006.551SR

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder FUL § 7, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som led i spaltningen overføres til et eller flere modtagende selskaber, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst, når aktiverne og passiverne efter spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet.

Anvendelse af FUL § 8

Bestemmelserne i FUL § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af et dansk selskab. Det indebærer, at aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende selskab til et modtagende selskab, ved opgørelsen af det pågældende modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles som om, de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Se hertil SKM2006.285.SR , der bl.a. omhandler FUL § 8 og herunder, hvad der er omfattet af successionsgrundlaget.

FUL § 8, stk. 1-4

Reglerne i FUL § 8, stk. 1 - 4, finder dog ikke anvendelse på alle aktiver og passiver tilhørende det spaltende selskab, jf. nedenfor.

FUL § 8, stk. 1 - 4 finder alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der ved spaltningen bliver knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved spaltningen, men det kan også være et, som det udenlandske modtagende selskab havde i forvejen. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til afsnit S.A.2.2 .

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved spaltningen udgår af dansk beskatningsret. Det gælder for eksempel aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs udenlandske faste driftssteder, der ved spaltningen bliver knyttet til et modtagende udenlandsk selskab.

Ved ophør af det indskydende danske selskab kan reglerne for eksempel heller ikke anvendes på anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet.

Ophører det danske selskab ved spaltningen, skal fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 5.

Ophører det danske selskab ikke i forbindelse med spaltningen, vil beskatningen af aktiver og passiver, der går ud af dansk beskatningsret, blive foretaget efter de almindelige regler om afståelse m.v. af skatterelevante aktiver og passiver.

FUL § 8, stk. 5

Bestemmelsen i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det eller de modtagende selskaber ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, finder derimod fuldt ud anvendelse.

FUL § 8, stk. 6

Reglen i FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder ligeledes fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i FUL § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse.

Foreligger der således ved spaltning underskud fra tidligere år i det indskydende selskab eller i et modtagende selskab, kan disse underskud ikke fradrages ved det eller de modtagende selskabers indkomstopgørelse. Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i LL § 15.

Der gøres alene en undtagelse herfra, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor (på kulbrinteskattelovens område 15 indkomstår forud herfor).

Ved spaltning fra et moderselskab til dets sambeskattede datterselskab, kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, dog bringes til fradrag, jf. FUL § 8, stk. 6, 2. og 3. pkt. Dette gælder dog kun underskud og tab, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår. Om anvendelse af FUL § 8, stk. 6, se afsnit S.D.1.9 .

FUL § 8, stk. 7

Reglen i FUL § 8, stk. 7, om begrænsning af underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsen af fusionen, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning.

FUL § 8, stk. 8

Reglen i FUL § 8, stk. 8, finder tillige anvendelse ved spaltning af danske selskaber, jf. FUL § 15 b, stk. 2. FUL § 8, stk. 8, begrænser alene fremførsel af tab i det modtagende selskab. Tab i det indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltning, kan således fradrages i en fremtidig gevinst hos det indskydende selskab. Dette svarer til reglerne for fremførsel af skattemæssige underskud i det indskydende selskab, jf. ovenfor.

Andre bestemmelser

Sikkerhedsfondshenlæggelser som omhandlet i SEL § 13 C, stk. 1, fordeles som udgangspunkt efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Told- og Skatteforvaltningen kan jf. FUL § 15 b, stk. 2, fastsætte en anden fordeling. Kompetencen til at fastsætte en anden fordeling ligger hos SKAT Hovedcentret m.fl.

Reglen i LL § 33, stk. 4, (fra 1. januar 2006, LL § 33, stk. 5,) om lempelse for beregnet skat, finder også anvendelse ved beskatning af fortjeneste og tab på aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs udenlandske faste driftssteder, der ved spaltningen bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskab.

Ved spaltning af et selskab skal der ske en fordeling af selskabets skattemæssige afskrivninger, henlæggelser m.v. Reglerne herom i FUL § 15 b, stk. 2, svarer til reglerne i FUL § 15 b, stk. 1, der er omtalt ovenfor under afsnit S.D.2.7 .

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder reglerne i FUL § 7, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen ansættes indkomsten således for hele denne periode uden hensyn til dens længde, jf. FUL § 7, stk. 1. Bortset fra de tilfælde hvor aktiver og passiver ved spaltningen udgår af den danske beskatningsret, finder ansættelsen sted uden hensyn til, at selskabet ophører ved spaltningen. Det indebærer, at der ikke sker ophørsbeskatning efter reglerne i SEL § 5 af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende til det modtagende selskab.

I det tilfælde, hvor det indskydende selskab har bagudforskudt indkomstår (det vil sige, at det sædvanlige indkomstår udløber i perioden fra 1. april til 30. december i det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for), og spaltningsdatoen ligger inden den 31. december i kalenderåret, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil spaltningsdatoen.

Har det indskydende selskab været omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, indgår ordinære acontoskatter, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til spaltningsdatoen, dermed ved skatteberegningen for det indskydende selskab. Om de acontoskattemæssige aspekter ved en skattefri spaltning i øvrigt henvises til afsnit S.E.4.12.3 .

Når det indskydende selskab ophører i forbindelse med en spaltning, foretages skatteansættelsen hos den enhed i Told- og Skatteforvaltningen, som det indskydende selskab indtil spaltningen hørte under, uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted.

Var det indskydende selskab indtil spaltningen undergivet sambeskatning, foretages ansættelsen af det indskydende selskab af den skatteansættende enhed i Told- og Skatteforvaltningen, som moderselskabet indtil spaltningen hørte under.

S.D.2.10 Indgivelse af selvangivelse, hæftelse m.v.

FUL § 15 b, stk. 3.

Reglerne i FUL § 7, stk. 2, finder ikke anvendelse ved spaltning. I stedet indeholder FUL § 15 b, stk. 3, regler om indgivelse af selvangivelse, hæftelse for skattekrav m.v.

Ophører det indskydende selskab i forbindelse med spaltningen, påhviler det de modtagende selskaber at indgive selvangivelse for det indskydende selskab for tiden fra sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen. Ophører det indskydende selskab ikke i forbindelse med spaltningen, påhviler forpligtelsen til at indgive selvangivelse stadig det indskydende selskab.

Det eller de modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder det indskydende selskabs tidligere indkomstår samt det indkomstår, hvori spaltningen foretages.

Ophører det indskydende selskab, indtræder de modtagende selskaber i de krav efter selskabsskatteloven, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat jf. SEL § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indtræder det eller de modtagende selskaber ikke i de nævnte krav.

S.D.2.11 Selskabsdeltagernes skattemæssige stilling

FUL § 15 b, stk. 4

FUL § 15 b, stk. 4, fastlægger den skattemæssige stilling for deltagerne i et selskab, der spaltes efter reglerne i FUL § 15 b, stk. 1 eller 2. I det følgende behandles først stillingen for aktionærer i et indskydende selskab, der ophører i forbindelse med spaltningen. Dernæst omtales de regler, der gælder for aktionærerne i et selskab, såfremt selskabet ikke ophører ved spaltningen.

Efter ændringen af fusionsskattelovens § 5 i forbindelse med indførelsen af de nye sambeskatningsregler, jf. lov nr. 426 af 6. juni 2005, er spaltningsdatoen ikke nødvendigvis den samme for det indskydende og det eller de modtagende selskaber. Det fremgår ikke direkte af § 15 b, stk. 4, hvordan reglerne skal anvendes i sådanne tilfælde. Ved lov nr. 343. af 18. april 2007 er FUL § 15 b, stk. 4 derfor udviddet med en præcisering af, at det er spaltningsdatoen i det indskydende selskab, der skal anvendes i relation til beskatningen af selskabsdeltagerne efter reglerne i § 15 b, stk. 4. Det er i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse i SKM 2006.551.SR.

FUL § 15 b, stk. 5

Ifølge FUL § 15 b, stk. 5, skal selskabsdeltagerne i det indskydende selskab i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori spaltning sker, indsende en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne i det eller de modtagende selskaber, opgjort efter FUL § 15, stk. 4. Der foretages ved ligningen en skatteansættelse af anskaffelsessummen.

S.D.2.11.1 Når det indskydende selskab ophører ved spaltningen

I det omfang aktionærerne i et indskydende selskab, der ophører ved spaltningen, vederlægges med andet end aktier eller anparter i de modtagende selskaber, dvs. aktionærerne modtager en kontant udligningssum, anses den pågældende del af aktierne i det indskydende selskab ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 2. pkt., for afhændet til tredjemand til kursen på spaltningsdatoen. Bestemmelsen svarer til den ved fusion gældende bestemmelse i FUL § 9, stk. 1, og de ved fusion gældende bestemmelser i FUL § 9, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.

Aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses for ombyttet med aktier eller anparter i de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne eller anparterne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne eller anparterne i de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Er der flere kategorier af aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses en forholdsmæssig del af hver kategori af aktier for ombyttet med aktier eller anparter i hvert enkelt af de modtagende selskaber. De ved fusion gældende regler i FUL § 11 finder tilsvarende anvendelse på aktierne eller anparterne i hvert af de modtagende selskaber.

Om fordelingen af aktiernes anskaffelsessum ved ophørsspaltning se SKM2005.179.LR , ved hvilken Told- og Skattestyrelsen orienterer om fordelingen af aktiernes anskaffelsessum og om indgivelse af opgørelse over aktiernes anskaffelsessum til skattemyndighederne.

Henstand med fraflytterbeskatning

En skattefri ophørsspaltning medfører ikke, at pålignet fraflytterskat i forbindelse med aktionærens fraflytning forfalder til betaling. Dette fremgår af SKM2004.435.LR om henstand med betaling af en pålignet fraflytterskat efter ABL § 13 a, stk.5, i forbindelse med en ophørsspaltning. Ligningsrådet tilkendegav, at en efterfølgende skattefri ophørsspaltning ikke ville bevirke, at den pålignede fraflytterskat forfaldt til betaling. Se endvidere S.G.19.8 om henstand med skattebetaling.

Eksempel til belysning af reglerne

I:En selskabsdeltager (en skattepligtig person) har ved en spaltning følgende aktier i det indskydende selskab, der ophører ved spaltningen

A-aktier i S1 til pålydende 50.000 kr. (Kursværdi på spaltningsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således

a

Pålydende 1.000 kr ., erhvervet i næring i 1992 til parikurs

1.000 kr.

b

Pålydende 29.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

29.000 kr.

c

Pålydende 20.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til kurs 150

30.000 kr.

B-aktier i S1 til pålydende 100.000 kr. (Kursværdi på spaltningsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således

d

Pålydende 50.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

50.000 kr.

e

Pålydende 50.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til parikurs

50.000 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring udgør

80.000 kr.

I forbindelse med spaltningen af selskabet modtager selskabsdeltageren

10.000 kr. kontant (dvs. under 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier, da spaltningen foretages før 1. juli 2002).

A-aktier i S2 til pålydende 50.000 kr. Kursværdien er 95.000 kr.

B-aktier i S2 til pålydende 25.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.

Aktier i S3 til pålydende 40.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.

II:Beskatning ved spaltningen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 2. og 3. pkt., og FUL § 9, stk. 2 og 3.

1) Den kontante indløsning.

Ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 2. pkt., behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand (»indløst«). Reglen i FUL § 9, stk. 3, 1. pkt., fører til, at aktiepost a anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b og d, der er erhvervet samtidig, anses dermed delvist for indløst.

Reglen i FUL § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b og d foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet. Kursværdien af aktiepost b er 58.000 kr., kursværdien af aktiepost d er 50.000 kr., og den samlede kursværdi af aktieposterne b og d er dermed 108.000 kr.

Dette fører til, at aktiepost b anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr. x 58.000 kr.

= 4.296 kr.

108.000 kr.

Aktiepost d anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr x 50.000 kr.

= 3.704 kr.

108.000 kr.

2) Fortjenestens beregning (alle indløste aktier er næringsaktier).

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. I

80.000 kr.

Kursværdi for indløste aktier

10.000 kr.

Kursværdi for samtlige aktier i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. I

110.000 kr.

Af anskaffelsessummen, 80.000 kr., henføres som anskaffelsessum for de indløste aktier

80.000 kr. x 10.000 kr.

= 7.273 kr.

110.000 kr.

Fortjenesten udgør herefter

Afståelsessummen (kursværdien) for de indløste aktier

10.000 kr.

Anskaffelsessummen for de indløste aktier

7.273 kr.

Fortjeneste

2.727 kr.

Fortjenesten medregnes til den personlige indkomst, jf. FUL § 9, stk. 2, ABL § 17 (tidl. ABL § 3), og PSL § 3.

3) Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de ombyttede aktier) udgør

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring

80.000 kr.

Henført som anskaffelsessum for de indløste aktier

7.273 kr.

Resterende anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring

72.727 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring

80.000 kr.

III

Ombytningen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 5. og 6. pkt., og FUL § 11.

Kursværdien af de modtagne aktier er

A aktier i S2

95.000 kr.

B aktier i S2

47.500 kr.

Samlet i S2

142.500 kr.

Aktier i S3

47.500 kr.

Samlet for alle modtagne aktier

190.000 kr.

Efter FUL § 15 b, stk. 4, 5. pkt., anses

142.500 kr.

; 190.000 kr.

= 3/4

af de ombyttede aktier i S1, anses for ombyttet med aktier i S2.

47.500 kr. = 1/4

190.000 kr.

af de ombyttede aktier i S1, anses for ombyttet med aktier i S3.

2) Efter den ovenfor under II foretagne kontante indløsning, består de ombyttede aktier af

(Post a - helt medgået ved indløsning)

Post b erhvervet i næring i 1993 kursværdi 58.000 kr.- 4.296 kr.

53.704 kr.

Post c erhvervet udenfor næring i 1994 - kursværdi

40.000 kr.

Post d erhvervet i næring i 1993 kursværdi 50.000 kr.- 3.704 kr.

46.296 kr.

Post e erhvervet udenfor næring i 1994 kursværdi

50.000 kr.

Samlet kursværdi

190.000 kr.

3) Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 1993, medens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet uden for næring i 1994.

4) Efter FUL § 15 b, stk. 4, 5. pkt., gælder følgende for aktierne i S2

Af aktierne i S1 erhvervet i næring i 1993 anses aktier med en kursværdi på 100.000 kr. x 3/4 = 75.000 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 72.727 kr. x 3/4 = 54.545 kr.

Af aktierne i S1 erhvervet uden for næring i 1994 anses aktier med en kursværdi på 90.000 kr. x 3/4 = 67.500 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 80.000 kr. x 3/4 = 60.000 kr.

5) I henhold til FUL § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal

75.000 kr.

= 10/19

75.000 kr. + 67.500 kr.

af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet i næring i 1993, og

67.500 kr.

= 9/19

75.000 kr. + 67.500 kr.

af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet uden for næring i 1994.

6) Efter FUL § 11, stk. 2, 3. pkt., er 10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 10/19 = 26.316 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 25.000 kr. x 10/19 = 13.158 kr. 9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 9/19 = 23.684 kr. og af B-aktierne på 25.000 kr. x 9/19 = 11.842 kr.

7) Efter FUL § 15 b, stk. 4, 5. pkt., gælder følgende for aktierne i S3

Af aktierne i S1 erhvervet i næring i 1993 anses aktier med en kursværdi på 100.000 kr. x 1/4 = 25.000 kr. for ombyttet med aktier i S3. Anskaffelsessummen for disse aktier er 72.727 kr. x l/4 = 18.182 kr. Af aktierne i S1 erhvervet udenfor næring i 1994 anses aktier med en kursværdi på 90.000 kr. x 1/4 = 22.500 kr. for ombyttet med aktier i S3. Anskaffelsessummen for disse aktier er 80.000 kr. x 1/4 = 20.000 kr.

8) I henhold FUL § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal

25.000 kr.

= 10/19

25.000 kr. + 22.500 kr.

af de modtagne aktier i S3 anses for erhvervet i næring i 1993, og

22.500 kr.

= 9/19

25.000 kr. + 22.500 kr.

af de modtagne aktier i S3 anses for erhvervet udenfor næring i 1994.

9) 10/19 af aktierne i S3 er dermed at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi på 40.000 kr. x 10/19 = 21.053 kr. 9/19 af aktierne i S3 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en pålydende værdi på 40.000 kr. x 9/19 = 18.947 kr.

S.D.2.11.2 Når det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen

FUL § 15 b, stk. 4, 4. pkt.

Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, anses vederlag med andet end aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber som udbytte for aktionærerne i det indskydende selskab, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 4. pkt.

FUL § 15 b, stk. 4, 7. pkt.

Endvidere gælder ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 7. pkt., at aktionærerne i et indskydende selskab, der ikke ophører ved en spaltning, anses for at have erhvervet aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber på samme tidspunkt som aktierne i det indskydende selskab. Er aktierne i det indskydende selskab anskaffet på forskellige tidspunkter, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber. De forholdsmæssige andele beregnes efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 11. og 12. pkt.

Vedr. sammenhængen mellem FUL § 15 b, stk. 4 og FUL § 5, 3. pkt. henvises til SKM2006.551SR .

FUL § 15 b, stk. 4, 8. pkt.

Ved beregning af den anskaffelsessum, deltagerne i det indskydende selskab skal anvende for aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber, fordeles anskaffelsessummen for aktierne i det indskydende selskab før spaltningen på de aktier, selskabsdeltagerne i det indskydende selskab efterfølgende har i det indskydende selskab, samt de aktier eller anparter, selskabsdeltagerne har modtaget i det eller de modtagende selskaber. Fordelingen foretages efter forholdet mellem kursværdien (handelsværdien) af aktierne i det indskydende selskab og aktierne eller anparterne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i det indskydende selskab og aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber på spaltningsdatoen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 8. pkt.

I TfS 2001, 73 LR havde aktionærerne i Novo Nordisk A/S vedtaget en skattefri spaltning pr. 1. januar 2000 uden ophør af det indskydende selskab. Novo Nordisk A/S anmodede om, at fordelingen af aktiernes anskaffelssessum skulle finde sted på baggrund af den gennemsnitlige børsværdi af aktierne i Novo Nordisk A/S og Novozymes A/S de første 20 dage, hvor selskaberne er noteret på Københavns Fondsbørs. Ligningsrådet udtalte, at fordelingen af den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i Novo Nordisk A/S på det indskydende selskab (Novo Nordisk A/S) og det modtagende selskab (Novozymes A/S) efter spaltningen skulle ske på baggrund af handelsværdien af aktierne i de to selskaber. Der findes ingen fastlagte regler for, hvorledes handelsværdien fastsættes. Fastlæggelsen sker efter en konkret bedømmelse i hver enkelt sag. Ligningsrådet havde ingen indvendinger mod, at fordelingen af den oprindelige anskaffelsessum i det konkrete tilfælde skete efter den af Novo Nordisk A/S ønskede fordelingsmetode.

Eksempel til belysning af reglerne

Et selskab, der spaltes, uden at det ophører, overfører to af dets virksomhedsgrene til to modtagende selskaber.

På spaltningsdatoen er kursen på aktierne i det indskydende selskab samt på aktierne i de to modtagende selskaber på henholdsvis

Indskydende selskab

300

Modtagende selskab 1

250

Modtagende selskab 2

400

To aktionærer i det indskydende selskab har erhvervet følgende nominelle aktieposter i det indskydende selskab til den angivne anskaffelsessum

Aktionær A

Nominel værdi

20.000 kr.

Anskaffelsessum

30.000 kr.

Aktionær B

Nominel værdi

10.000 kr.

Anskaffelsessum

40.000 kr.

Aktionærerne A og B vederlægges fuldt ud med følgende nominelle aktieposter i de to modtagende selskaber

Aktionær A

Modtagende selskab I

2.000 kr.

Modtagende selskab II

1.500 kr.

Aktionær B

Modtagende selskab I

1.000 kr.

Modtagende selskab II

750 kr.

A og B's anskaffelsessummer for aktierne i de tre selskaber, kan herefter opgøres til følgende

-A: På spaltningsdatoen er kursværdien af de tre aktieposter

Det indskydende selskab

60.000 kr.

Det modtagende selskab I

5.000 kr.

Det modtagende selskab II

6000 kr.

Den samlede kursværdi

71.000 kr.

Anskaffelsessummer for A's aktieposter i de tre selskaber

Det indskydende selskab

30.000 kr. x 60.000 kr. 71.000 kr.

25.352 kr.

Det modtagende selskab I

30.000 kr. x 5.000 kr.

71.000 kr.

2.113 kr.

Det modtagende selskab II

30.000 kr. x 6.000 kr.

71.000 kr.

2.535 kr.

-B: På spaltningsdatoen er kursværdien af de tre aktieposter

Det indskydende selskab

30.000 kr.

Det modtagende selskab I

2.500 kr.

Det modtagende selskab II

3.000 kr..

Den samlede kursværdi

35.500 kr.

Anskaffelsessummer for B's aktieposter i de tre selskaber

Det indskydende selskab

40.000 kr. x 30.000 kr.

35.500 kr.

33.803 kr.

Det modtagende selskab I

40.000 kr. x 2.500 kr.

35.500 kr.

2.817 kr.

Det modtagende selskab II

40.000 kr. x 3.000 kr.

35.500 kr.

3.380 kr.

FUL § 15 b, stk. 4, 9. og 10. pkt.

Såfremt aktierne i det indskydende selskab er anskaffet som led i aktionærens næringsvej, anses aktierne i det eller de modtagende selskaber også for værende næringsaktier. Er aktierne i det indskydende selskab omfattet af ABL § 18 (tidl. ABL §§ 2 b, 2 c eller 2 e), vil aktierne i det eller de modtagende selskaber tilsvarende blive anset for omfattet af disse bestemmelser, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 9. og 10. pkt.

Er aktierne i det indskydende selskab omfattet af ABL § 2 a, gælder ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 10. pkt., det særlige, at aktier i det eller de modtagende selskaber, kun anses for ABL § 2 a - aktier i de for selskabsdeltageren følgende tre indkomstår regnet fra spaltningsdatoen, når aktierne i det eller de modtagende selskaber ikke efter en selvstændig bedømmelse omfattes af ABL § 2 a. Om aktierne i det indskydende selskab efter spaltningen omfattes af ABL § 2 a, afgøres ved en sædvanlig bedømmelse efter kriterierne i ABL § 2 a. FUL § 15 b, stk. 4, 10. pkt. er ophævet ved § 3, nr. 6 i lov nr. 407 af 1. juni 2005, som trådte i kraft den 3. juni 2005 og har virkning fra og med indkomståret 2005.

FUL § 15 b, stk. 4, 11. pkt.

Har aktierne i det indskydende selskab forskellig skattemæssig status, for eksempel således at nogle tilhører aktionærens anlægsbeholdning, mens andre er en del af omsætningsformuen, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne i det eller de modtagende selskaber, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 11. pkt. Hvis eksempelvis en aktionærs beholdning i et indskydende selskab for halvdelens vedkommende tilhører anlægsformuen, mens den anden halvdel tilhører omsætningsformuen, vil aktierne i det eller de modtagende selskaber også for halvdelens vedkommende blive anset for næringsaktier, og den resterende halvdel som anlægsaktier.

FUL § 15 b, stk. 4, 12. pkt.

Har aktierne i det indskydende selskab ikke samme kursværdi, og har de tillige forskellig skattemæssig status for aktionæren i det indskydende selskab, foretages den ovennævnte fordeling ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 12. pkt., efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen.

FUL § 15 b, stk. 4, 13. pkt.

Såfremt aktierne i det eller de modtagende selskaber er forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen af aktiernes anskaffelsessum særskilt for hver art af de modtagne aktier på grundlag af aktiernes kursværdi på spaltningsdatoen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 13. pkt.

S.D.2.12 Spaltning af udenlandsk selskab - succession på aktionærsiden

FUL § 15 b, stk. 6

FUL § 15 b, stk. 6, vedrører den situation, hvor et udenlandsk selskab spaltes, og selskaberne der deltager i spaltningen, ikke omfattes af FUL § 15 b, stk. 1. Reglen finder således anvendelse, når et udenlandsk selskab spaltes, og det ikke har aktiver og passiver tilknyttet et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark. I dette tilfælde vil det alene være relevant at sikre skattemæssig succession for danske aktionærer i det indskydende udenlandske selskab.

FUL § 15 b, stk. 6, bestemmer, at der kan gives tilladelse til anvendelse af bestemmelserne i FUL § 15 b, stk. 4, 2.-14. pkt., ved spaltning af et udenlandsk selskab. Bestemmelsen finder anvendelse uanset, om det udenlandske selskab, der spaltes, er hjemmehørende indenfor EU eller ej.

Told- og Skatteforvaltningen har kompetencen til at give tilladelse efter FUL § 15 b, stk. 6. Ansøgningen skal sendes til SKAT Hovedcentret m.fl., og det er aktionærerne - og ikke selskabet - der skal ansøge om tilladelse på aktionærernes vegne. Selskabet har som sådan ikke en retlig interesse i sagen. Konsekvensen af Told- og Skatteforvaltningens afgørelse er, at samtlige danske aktionærer bliver omfattet af afgørelsen.

TfS 1996, 763 LR Et norsk børsnoteret selskab A, hvis aktivitetsområder var udnyttelse af vandfaldsrettigheder samt medicinalvirksomhed, blev efter en generalforsamlingsbeslutning i maj 1996 opdelt i 2 adskilte aktivitetsområder med virkning fra den 1. jan. 1996. Udnyttelse af vandfaldsrettighederne forblev i det børsnoterede selskab A, medens medicinalvirksomheden udskiltes til et ligeledes børsnoteret selskab, stiftet til formålet. Ligningsrådet gav tilladelse til, at aktionærerne i selskab A kunne anvende successionsreglerne i FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., således at samtlige aktionærer blev omfattet af Ligningsrådets afgørelse og skulle selvangive i overensstemmelse hermed. Der kunne ikke gives aktionærerne valgmulighed mellem anvendelse af beskatningsreglerne i de nævnte bestemmelser og andre beskatningsregler.

TfS 1999, 257 LR Et udenlandsk selskab X AB foretog strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i et tidligere datterselskab, Y AB. 2 danske aktionærer anmodede Ligningsrådet om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionærerne kunne opnå succession, jf. FUL § 15 b, stk. 5, sådan at en del af den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i X AB blev overført til de nyligt modtagne aktier i Y AB. Der var i den forbindelse henvist til, at slutresultatet af strukturændringen svarede til, hvad tilfældet ville være ved en skattefri spaltning efter FUL's regler. Ligningsrådet imødekom ikke ansøgningen, idet erhvervelsen af aktierne i Y AB ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. LL § 16 A.

SKM2001.315.TSS Afslag på ansøgning om tilladelse til succession på aktionærsiden ved spaltning af Teléfonos de México S.A. de C.V. til América Móvil S.A. de C.V. Da det det indskydende selskab, Teléfonos de México S.A. de C.V., ikke skulle ophøre ved spaltningen, stilledes bl.a. krav om, at de aktiver og passiver, der overførtes til det modtagende selskab, skulle udgøre en gren af en virksomhed, jf. FUL § 15 a, stk. 3, jf. FUL § 15 c, stk. 2, 2. pkt. Af sagen fremgik, at spaltningen af Teléfonos de México blev gennemført ved at overføre aktierne i Sercotel S.A. de C.V. til América Móvil S.A. de C.V. Aktiebesiddelse i sig selv anses ikke for selvstændig virksomhed. Overdragelse af aktierne i datterselskabet Sercotel S.A. de C.V. kunne derfor ikke anses som overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

SKM2001.510.TSS Afslag på ansøgning om tilladelse til succession på aktionærsiden. 3Com Corporation havde gennemført en restrukturering af selskabet ved at udskille en gren af virksomheden til et nyt selskab, Palm Inc. Af de ved ansøgningen fremlagte dokumenter fremgik det, at det samtidig med spaltningen var besluttet at overdrage de modtagne aktier i Palm Inc. til aktionærerne i 3Com Corporation i forhold til aktionærernes aktiebeholdninger i 3Com Corporation. På baggrund af at Palm Inc. ved transaktionerne indledningsvis blev et datterselskab til 3Com Corporation, hvorefter disse datterselskabsaktier skulle udloddes til aktionærerne i 3Com Corporation, fandt Told- og Skattestyrelsen, at de foretagne transaktioner ikke kunne sidestilles med en spaltning i fusionsskattelovens forstand, hvorfor anmodningen ikke kunne imødekommes.

SKM2001.291.TSS Told- og Skattestyrelsen fandt, at ophørsspaltningen af et finsk selskab havde så mange lighedspunkter med en dansk ophørsspaltning, at ansøgningen om skattemæssig succession på aktionærsiden kunne imødekommes.

SKM2001.163.TSS Anmodning om succession i skattemæssig anskaffelsessum på aktier ved spaltning af aktivitet fra Granada Compass plc til Compass Group plc. blev imødekommet, idet grenspaltningen af selskabet havde væsentlige lighedspunkter med en grenspaltning efter fusionsskattelovens bestemmelser.

SKM2002.193.TSS Det svenske selskab HQ.SE Holding AB (nu HQ.SE Aktiespar AB) foretog i 2000 og 2001 strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i datterselskaberne Hagströmer & Qviberg AB og HQ.SE Fonder AB. En dansk aktionær anmodede Told- og Skattestyrelsen om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionæren kunne opnå succession, jf. FUL § 15 b, stk. 6. Der blev henvist til, at de gennemførte transaktioner opfyldte de krav som den danske fusionsskattelov stiller for at kunne opnå succession. Told- og Skattestyrelsen imødekom ikke ansøgningen, idet erhvervelsen af aktierne i Hagströmer & Qviberg AB og HQ.SE Fonder AB ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. LL § 16 A. Afgørelsen er bindende for alle danske aktionærer i HQ.SE Holding AB, jf. TfS 1999, 449.

SKM2005.430.TSS I forbindelse med spaltningen af det norske selskab Norsk Hydro ASA, hvorved selskabet overdrog samtlige aktiver og passiver vedrørende en virksomhedsgren til et nystiftet selskab, Yara International ASA, Norge, ansøgte en danske aktionær i det indskydende selskab om tilladelse i medfør af fusionsskattelovens § 15 b, stk. 6, til at fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4, 2.-14. pkt. kunne finde anvendelse i forbindelse med spaltningen. Told- og Skattestyrelsen imødekom anmodningen, idet det vurderedes, at den i Norge gennemførte omstrukturering havde så væsentlige lighedspunkter med en skattefri spaltning af danske selskaber, jf. fusionsskattelovens § 15 a, at de danske successionsregler kan finde anvendelse Afgørelsen er bindende for alle danske aktionærer i det indskydende norske selskab.

S.D.3 Tilførsel af aktiver

FUL §§ 15 c og 15 d indeholder reglerne om skattefri tilførsel af aktiver. Ifølge FUL § 15 c, stk. 1, har selskaberne ved tilførsel af aktiver adgang til beskatning efter reglerne i FUL § 15 d, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til afsnit S.D.1.12.1 .

Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil, og der kan fastsættes særlige vilkår for tilladelsen. Der henvises til afsnit S.D.3.5 .

For så vidt angår kompetencen til at træffe afgørelse efter § 15 c, stk. 1 henvises til afsnit S.D.1.2.1 .

Eldistributionsselskaberne skulle som led i elreformaftalen opdeles i handelsvirksomheder, netvirksomheder og forsyningspligtige virksomheder. Der er derfor i FUL § 15 c, stk. 3, indsat en bestemmelse om, at reglerne i FUL kapitel 5 finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver, der foretages af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, 2f og § 3, stk. 7, beskattede elselskaber. Dette forudsætter dog, at det modtagende selskab beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e eller § 1, stk. 1, nr. 1.

Brugsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a kan også benytte reglerne i fusionsskattelovens kapitel om tilførsel af aktiver, jf. FUL § 15 c, stk. 4. Det er en forudsætning herfor, at det modtagende selskab beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller § 1, stk. 1, nr. 3a.

Ved lov nr. 343 af 18. april 2007 er der indført objektiverede regler om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse. Der henvises til afsnit S.D.7.4.

S.D.3.1 Definition af tilførsel af aktiver

FUL § 15 c, stk. 2, indeholder definitionen på tilførsel af aktiver . Definitionen svarer til definitionen af tilførsel af aktiver i fusionsdirektivets artikel 2, litra c og i.

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

S.D.3.2 Gren af en virksomhed

Det må bero på en konkret vurdering, hvorvidt en virksomhed må anses for at have flere grene. Hvis en virksomhed må anses for at have flere grene, må det ligeledes bero på en konkret vurdering, hvorvidt nærmere angivne aktiver og passiver må anses for at høre til den ene eller den anden gren af virksomheden.

Det må også bero på en konkret vurdering, om det, der overdrages, opfylder betingelserne for at være en virksomhed eller en gren af en virksomhed . En filial af en virksomhed eller en tværgående afdeling i en virksomhed vil alt efter omstændighederne kunne opfylde betingelserne for at være en gren af en virksomhed.

En tilførsel af aktiver skal omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller samtlige aktiver og passiver i den gren af virksomheden, der tilføres.

Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel ikke anvendes ved overdragelse af enkelte aktiver og/eller passiver. Reglerne om tilførsel af aktiver tillades dog anvendt ved tilførsel af en udlejningsejendom med tilhørende gæld, såfremt ejendommen i øvrigt opfylder betingelserne for at være en gren af en virksomhed. Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel heller ikke anvendes, såfremt der ved overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed efterlades enkelte af virksomhedens eller virksomhedsgrenens aktiver og/eller passiver i det indskydende selskab. Reglerne om tilførsel af aktiver kan heller ikke anvendes, hvis f.eks. særligt risikobehæftede udlån, som udgør en del af den overdragne virksomheds- eller virksomhedsgrens aktiver, lades tilbage i det indskydende selskab, mens øvrige aktiver og passiver overdrages til et andet selskab.

Det kan imidlertid forekomme, at det indskydende selskab ud over hovedaktiviteten har en biaktivitet, der ikke (direkte) har noget med hovedaktiviteten at gøre. Et selskab kan f.eks. ud over aktiver og passiver, knyttet til den virksomhed, selskabet driver, have en fast ejendom, en sejlbåd eller lignende, der benyttes af hovedaktionæren/direktøren. I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, knyttet til virksomheden, og lade den faste ejendom, sejlbåden etc. tilbage i det indskydende selskab. Et selskab kan også have beløb placeret i finansielle aktiver og likvider, der ikke er nødvendige for at virksomheden kan fungere ved hjælp af egne midler, jf. afsnit S.D.3.2.2 . I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, knyttet til virksomheden, og lade finansielle aktiver blive tilbage i det indskydende selskab. Modsat vil finansielle aktiver kun undtagelsesvis kunne betragtes som en selvstændig gren af en virksomhed.

En tilførsel af aktiver skal som nævnt omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller den virksomhedsgren, der tilføres. Tilførsel af en (gren af en) virksomhed, hvortil der er knyttet goodwill eller andre immaterielle aktiver, skal derfor også omfatte de til (grenen af) virksomheden knyttede immaterielle aktiver.

Departementets praksisstramning

I TfS 1996, 899 DEP har Departementet genovervejet betydningen af en gren af en virksomhed efter reglerne i FUL § 15 a, stk. 3, og FUL § 15 c, stk. 2, med henblik på, at organisationsmæssige synspunkter og vurdering af, om transaktionen sigter mod at spare skatter mv., inddrages i fortolkningen.

Efter FUL kapitel 4 og kapitel 5 er der, hvis tilladelse opnås, adgang til med succession at foretage henholdsvis delvis spaltning og tilførsel af aktiver. I de tilfælde, hvor det ikke er den samlede virksomhed i det indskydende selskab, der overføres eller tilføres, kræves det efter loven, at der er tale om en eller flere grene af selskabets virksomhed.

Efter FUL § 15 c, stk. 2, 2. pkt., forstås ved en gren af virksomhed alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Departementet opfatter lovens ordlyd således, at der skal være tale om en materielt identificerbar enhed i selskabet, og at vurderingen heraf baserer sig på forholdene, inden den påtænkte opdeling gennemføres. Ved denne vurdering kan der efter Departementets opfattelse herefter ikke som det overvejende væsentlige lægges vægt på spørgsmålet om evnen til at fungere ved hjælp af egne midler.

Der skal i højere grad anlægges en organisationsmæssig synsvinkel. Dette indebærer, at der skal tages stilling til, om den gruppe aktiver og passiver, der ønskes tilført, tilsammen udgør en selvstændig bedrift eller en samlet enhed. I den forbindelse kan en række vejledende kriterier inddrages, uden at opfyldelsen af enkeltkriterier dog i sig selv vil være udslagsgivende for den samlede bedømmelse

Gruppen af aktiver og passiver skal udgøre et eller flere afgrænsede forretningsområder i forhold til den samlede virksomhed. Denne afgrænsning mellem forretningsområder kan eksempelvis være begrundet i, at der er tale om forskellige emneområder eller om forskellige geografiske områder og lign. Således vil en division eller en afdeling, der arbejder på tværs af flere divisioner, som udgangspunkt kunne anses som en virksomhedsgren. Der kan dog ikke ubetinget stilles krav om, at der er tale om en decideret afdeling eller filial af virksomheden eksempelvis med egen bogholderifunktion.

Den påtænkte transaktion skal foretages ud fra forsvarlige økonomiske eller forretningsmæssige betragtninger, uden at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Som eksempel på forsvarlige forretningsmæssige betragtninger kan nævnes omstrukturering, rationalisering, risikoafvejning, generationsskifteplaner mv. Derimod vil selskaber fra virkningstidspunktet ikke længere kunne påregne at opnå tilladelse til at udskille en del af de finansielle aktiver og passiver ud fra kriterier, der giver grundlag for at antage, at formålet alene eller i alt væsentligt er at spare skatter, realrenteafgift mm.

S.D.3.2.1 Fast ejendom

For så vidt angår fast ejendom er der som udgangspunkt fri adgang til at placere ejendomme enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab afhængig af det indskydende selskabs ønsker. Dette gælder ikke alene for egentlige udlejningsejendomme, der almindeligvis i sig selv udgør en gren af en virksomhed, men også for ejendomme, der har været anvendt af virksomheden selv til brug for den aktivitet, som ejendommen nu ønskes adskilt fra. Spørgsmålet må dog bero på en konkret vurdering, herunder om den faste ejendom i visse tilfælde ikke kan adskilles fra virksomhedsgrenen i forbindelse med tilførsel af aktiver. I TfS 1997, 661 LR er gengivet en afgørelse, hvor det indskydende selskabs ejendomme skulle forblive i det indskydende selskab. Dette gjaldt såvel de ejendomme, der var udlejet til tredjemand, som den ejendom, der benyttedes af selskabet selv. Tilladelse blev givet.

S.D.3.2.2 Aktiebesiddelse

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed. Overdragelse af aktierne eller anparterne i et datterselskab kan ikke anses som overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. I SKM2006.145.SKAT adskilte aktiviteten i D1 og D2 sig fra aktiviteten i A, hvorfor samtlige aktiver og passiver i A ikke udgjorde en samlet virksomhed, som dette begreb sædvanligvis forstås i skatteretten.

Anlægsaktier eller -anparter (typisk datterselskabsaktier) anses dog for at udgøre en del af (en gren af) en virksomhed, når overdragelsen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden eller virksomhedsgrenen, og overdragelsen af aktierne eller anparterne skønnes at være organisatorisk begrundet.

I TfS 2000, 238 LR fandt Ligningsrådet, at aktierne i 3 direkte ejede datterselskaber skulle tilføres det modtagende selskab, da de varetog opgaver, der knyttede sig til den udskilte aktivitet. Andre datterselskaber, der var holdingselskaber for en række selskaber, kunne og skulle ikke indgå i tilførslen, da holdingselskaberne ikke hørte til den overførte gren. Aktierne i nogle datterdatterselskaber, der alene varetog opgaver for den udskilte gren, kunne og skulle heller ikke indgå i tilførslen, da de ikke var direkte ejet af det indskydende selskab.

TfS 2000, 616 LR vedrørte et forsikringsselskab, der drev forskellig virksomhed. Under hensyntagen til de krav, som selskabet var underlagt efter forsikringslovgivningen, fandt Ligningsrådet, at posterne datterselskabsaktier, børsnoterede aktier og fordringer kunne fordeles mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab på den mest hensigtsmæssige måde med henblik på overholdelse af forsikringslovgivningens regler. Afgørelsen var ikke udtryk for en ændring af praksis for grenafgrænsning ved datterselskabsaktier.

S.D.3.2.3 Ideelle andele

En ideel andel af en virksomhed (f.eks. en andel i et interessentskab) anses heller ikke for selvstændig virksomhed. Skatteministeriet er derfor af den opfattelse, at overdragelse af en ideel andel af en virksomhed ikke kan anses som overdragelse af en gren af en virksomhed.

Man anser dog i tilfælde, hvor et selskab overdrager sin virksomhed til et andet selskab, og denne virksomhed bl.a. omfatter deltagelse i et interessentskab, interessentskabsandelen for at udgøre en del af virksomheden, når overdragelsen af interessentskabsandelen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden, og overdragelsen af interessentskabsandelen anses for organisatorisk begrundet.

Det vil også kunne accepteres, at et interessentskab bliver omdannet til aktieselskab f.eks. ved at de selskaber, der er interessenter i interessentskabet, hver tilfører deres andel i interessentskabet til et aktieselskab.

TfS 2000, 66 LR omhandlede et selskab A, der ønskede at overføre sin ideelle andel i et k/s til et eksisterende selskab B pr. 1. januar 1999. Ultimo 1999 skulle den resterende ideelle andel overdrages til B med almindelig realisationsbeskatning fra et udenlandsk selskab. Ligningsrådet fandt, at der ikke var tale om en gren af en virksomhed, når samtlige ideelle andele ikke ved selve tilførslen blev samlet i et selskab.

Til belysning af området i øvrigt henvises til afsnit S.D.3.5 om praksis.

S.D.3.2.4 "Fungere ved hjælp af egne midler"

Det indgår i definitionen af en gren af en virksomhed, at den afdeling af selskabet, der skilles ud, skal kunne fungere ved hjælp af egne midler , jf. FUL § 15 c, stk. 2. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det også må indgå i definitionen af en virksomhed, at den kan fungere ved hjælp af egne midler. Det må bero på en konkret vurdering, i hvilket omfang, et selskabs finansielle aktiver og likvider må anses som en del af virksomhedens/ virksomhedsgrenens aktiver, men Skatteministeriet er af den opfattelse, at en fordeling af finansielle aktiver og/eller likvider på en sådan måde, at den virksomhed, der opstår ved tilførslen, ikke kan fungere ved hjælp af egne midler herunder egne lånemuligheder hos uafhængige långivere, ikke falder ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. Et selskab, der kun kan fungere ved hjælp af lån fra moderselskabet eller hovedaktionæren på andre vilkår end ved lån hos uafhængige långivere eller ved hjælp af lån med sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lignende fra moderselskabet eller hovedaktionæren eller tredjemand i øvrigt, falder ikke ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

I anledning af Vestre Landsrets præjudicielle forelæggelse for EF-Domstolen i en sag vedrørende intern omstrukturering mellem selskaber, se nærmere om sagen under afsnit S.D.1.1 , udtalte EF-Domstolen, at det er den nationale domstol, der skal vurdere, hvorvidt der er tale om en samlet enhed, som kan fungere ved hjælp af egne midler. Bedømmelsen skal ske ud fra de særlige omstændigheder i hvert enkelt tilfælde, i første række ud fra et funktionelt synspunkt, og i anden række ud fra et finansielt synspunkt. EF-Domstolens afgørelse er refereret i SKM2002.620.EFD . Vestre Landsrets forelæggelseskendelse er refereret i TfS 2000,846 VLR. Ligningsrådets afgørelse i sagen er refereret i SKM2001.73.LR . Generaladvokatens forslag til EF-Domstolens afgørelse er refereret i TfS 2001.794.

Om praksis på området i øvrigt henvises til afsnit S.D.3.5 .

S.D.3.2.5. Låneprovenu

En skattefri tilførsel af aktiver kan ikke gennemføres, medmindre de påtænkte dispositioner er omfattet af FUL § 15 c, stk. 2, hvoraf bl.a. fremgår, at der ved en gren af en virksomhed forstås "alle aktiver og passiver" i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift. Det betyder, at samtlige "aktiver og passiver", der knytter sig til en virksomhedsgren skal overføres.

I TfS 2000, 547 LR betingede Ligningsrådet en tilladelse af, at låneprovenu og låneforpligtelse enten forblev i det indskydende selskab eller samlet blev tilført det modtagende selskab. Der var ikke tale om et særligt vilkår, men et krav om, at transaktionen skulle være omfattet af ordlyden i FUL § 15 c, stk. 2.

EF-Domstolen udtalte i afgørelsen refereret i SKM2002.620.EFD , at der ikke kan anses at foreligge en tilførsel af aktiver i fusionsdirektivets forstand i tilfælde, hvor en transaktion går ud på, at det indskydende selskab bevarer provenuet af et betydeligt lån, selskabet har optaget, mens de hertil svarende forpligtelser overføres til det modtagende selskab. Ligningsrådets afgørelse i sagen er refereret i SKM2001.73.LR . Generaladvokatens forslag til EF-Domstolens afgørelse er refereret i TfS 2001,794. Der gælder med andre ord som udgangspunkt et krav om, at gældsforpligtelse og låneprovenu enten samlet skal overføres til det modtagende selskab eller samlet skal bevares i det indskydende selskab, medmindre helt særlige forhold gør sig gældende, jf. TfS 2000, 329 LR refereret under afsnit S.D.2.7.1 .

S.D.3.3 Vederlæggelse

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. FUL § 15 d, stk. 4, skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Et indskydende selskab, som inden tilførslen tillige er selskabsdeltager i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at dets hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi.

Det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det modtagende selskab. Det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie-/anpartsbesiddelse sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere eller til disse i et andet forhold end deres hidtidige aktie-/anpartsbesiddelse anses som afståelse, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Vederlæggelsen skal ske fuldt ud med aktier eller anparter. Der er ikke som ved fusion, jf. afsnit S.D.1.4 , og spaltning, jf. afsnit S.D.2.2 , mulighed for at erlægge en del af vederlaget kontant . Ligningsrådet stillede således i TfS 1997, 661 LR vilkår om, at en mellemregning mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab opstået i forbindelse med tilførslen skulle udgå. I TfS 1997, 705 LR ønskedes det indskydende selskab vederlagt med B-aktiekapital med særlige vilkår. Da gældende praksis vedrørende afståelsesbeskatning ved vedtægtsændringer herved blev omgået, blev tilladelse nægtet. Afgørelsen er nærmere refereret under afsnit S.D.3.5.3 .

I TfS 1999, 737 TSS er omtalt et tilfælde, hvor 2 selskaber ønskede at tilføre aktiver til samme modtagende selskab, og hvor vederlag ikke blev ydet i forhold til de indskudte værdier. I stedet skulle det ene indskydende selskab have fortrinsret til udbytte. Ordningen kunne ikke accepteres, men blev anset som værende i strid med vederlagskravet.

TfS 2000, 547 LR. Afsat skyldigt udbytte skulle tilføres det modtagende selskab. Herved skulle det modtagende selskab afholde en udgift for det indskydende selskab, hvorved der reelt blev ydet det indskydende selskab et kontantvederlag. Ligningsrådet betingede tilladelsen af, at afsat skyldigt udbytte skulle forblive i det indskydende selskab.

TfS 2000, 568 LR. Tilbagesalg til udstedende selskab anset for kontantvederlag, da det skulle ske i umiddelbar tilknytning til stiftelsen.

Se også SKM2005.87.LSR En tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver var med rette tilbagekaldt, idet en foretagen udbytteudlodning ansås for at være i strid med forbuddet mod kontant vederlæggelse i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2.

Om praksis i øvrigt, herunder om udlodning af udbytte efter gennemførelse af en skattefri tilførsel af aktiver, henvises til afsnit S.D.3.5 .

S.D.3.4 Ansøgningsprocedure

Ved ansøgningen om tilførsel af aktiver bør medfølge udkast til regnskabsopstilling og åbningsbalance pr. tilførselsdatoen. I regnskabsopstillingen skal i skemaform angives

det indskydende selskabs balance før tilførslen,

det modtagende selskabs evt. egen balance (ved tilførsel til eksisterende selskaber),

overtagne aktiver og passiver,

evt. reguleringer,

åbningsbalance for det modtagende selskab og

balancen for det indskydende selskab efter tilførslen.

Dette materiale bør som minimum være til stede, før sagsbehandlingen kan påbegyndes. Det er desuden hensigtsmæssigt at regnskabsopstillingen ledsages af noter. Endelig er det relevant at oplyse, om det indskydende selskab, andre koncernselskaber, hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt har stillet kaution, pant eller andre former for sikkerhedsstillelser for det modtagende selskab. Told- og skatteforvaltningen vil efter behov udbede sig øvrige oplysninger, hvis det viser sig nødvendigt i de konkrete sager.

Tilladelsen til tilførslen vil blive betinget af indsendelse af de endelige dokumenter vedrørende tilførslen, jf. FUL § 15 d, stk. 2, jf. FUL § 6. Der kræves bl.a. indsendelse af åbningsbalancen for det eller de modtagende selskaber. Det vil endvidere være hensigtsmæssigt og i visse tilfælde påkrævet, at det indskydende selskabs balance efter tilførslen ligeledes indsendes.

Der henvises i øvrigt til omtalen af fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1 a, jf. afsnit S.D.1.12.1 .

Berigtigelse af en tilførsel af aktiver, der ikke opfylder betingelserne i fusionsskatteloven for at kunne gennemføres skattefrit, forudsætter at der tillades omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Der er ikke hjemmel andre steder end i skatteforvaltningslovens § 29 til at foretage berigtigelse i denne situation, jf. SKM2004.33.TSS .

Kompetencen til at tillade omgørelse er tillagt told- og skatteforvaltningen.

Hvis omgørelse tillades, skal tilførslen af aktiver på ny forelægges for den myndighed, som kan tillade skattefri tilførsel af aktiver, se afsnit S.D.1.2.1 .

S.D.3.5 Praksis

I dette afsnit omtales praksis vedrørende tilførsel af aktiver. Afsnittet er opdelt i 3 grupper. Afsnit S.D.3.5.1 omtaler de afgørelser, hvor der er givet tilladelser uden fastsættelse af vilkår. Afsnit S.D.3.5.2 omtaler afgørelser, hvor der er givet tilladelser med vilkår. Afsnit S.D.3.5.3 omhandler tilfælde, hvor der er givet afslag.

S.D.3.5.1 Tilladelser uden vilkår

TfS 1993, 517 LR. Et selskab, der havde regnskabsperiode fra 1/9 til 31/8 fik tilladelse til tilførsel af aktiver til et nystiftet datterselskab pr. 1/4 1993. Datterselskabets første regnskabsår var 1/4 1993 til 31/8 1994.

I TfS 1995, 286 LR gav Ligningsrådet tilladelse til tilførsel af aktiver i forbindelse med et selskabs overdragelse af rettigheder, varelager, likvider og tilgodehavender til et datterselskab.

I TfS 1996, 668 LR blev der givet tilladelse til tilførsel af aktiver, idet betingelsen om, at det modtagende selskab skal kunne fungere ved hjælp af egne midler var opfyldt.

TfS 1997, 661. Ligningsrådet gav tilladelse til tilførsel af aktiver i et tilfælde, hvor ejendommene skulle forblive i det indskydende selskab. Dette gjaldt såvel de ejendomme, der var udlejet til tredjemand, som den ejendom, der benyttedes af selskabet selv, herunder af den overførte gren af virksomheden. Afgørelsen er ligeledes omtalt under afsnit S.D.3.5.2 , idet der i relation til et andet forhold i sagen blev stillet vilkår.

TfS 1997, 941 LR. Et selskab M A/S ønskede at tilføre to virksomhedsgrene til to eksisterende datterselskaber D 1 A/S og D 2 A/S. Det ene datterselskab D 2 A/S havde en gæld til et andet koncernselskab. I forbindelse med tilførslen overtog M A/S tilgodehavendet mod D 2 A/S. Ved Ligningsrådets behandling af sagen var gælden helt nedbragt. Lånemuligheden hos moderselskabet skulle fungere som en løbende kassekredit. Kassekreditforholdet blev ført på markedsvilkår. Ligningsrådet gav tilladelse til tilførslen.

TfS 2000, 274 TSS. Efterfølgende omstændighed dokumenterede, at det modtagende selskab allerede på tilførselsdatoen kunne fungere ved hjælp af egne midler.

I TfS 1999, 737 TSS blev der meddelt tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, idet en oprindelig ansøgning, hvorefter det ene af de 2 indskydende selskaber i henhold til vedtægterne i det modtagende selskab blev tildelt fortrinsret til udbytte, blev ændret, således at de indskydende selskaber alene blev vederlagt med aktier i det modtagende selskab.

I sagen refereret i TfS 1999, 785 LR anmodede selskab I om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Ved tilførslen skulle hele den eksisterende driftsaktivitet i I overføres til det i forvejen helejede datterselskab D1. En fast ejendom skulle forblive i selskab I, og efter tilførslen skulle D1 leje lokaler til driften af aktiviteten. D1 havde forinden transaktionen en negativ egenkapital, men ved de tilførte nettoaktiver, blev denne rekonstrueret. Da de aktier, som I modtog som vederlag ved tilførslen, værdiansattes efter de samme principper som i virksomhedsomdannelsesloven, indebar rekonstruktionen, at en afståelse af aktierne lige efter tilførslen ville realisere tab. Ligningsrådet fandt, at fusionsskattelovens objektive betingelser for at anse det udskilte for en selvstændig gren af virksomheden var opfyldt, og eftersom det samtidig var oplyst, at de modtagne aktier ved tilførslen ikke påtænktes afstået, fandtes der ikke grundlag for at stille vilkår for tilladelsen.

TfS 2000, 616 LR vedrørte et forsikringsselskab, der drev forskellig virksomhed. Under hensyntagen til de krav, som selskabet var underlagt efter forsikringslovgivningen, fandt Ligningsrådet, at posterne datterselskabsaktier, børsnoterede aktier og fordringer kunne fordeles mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab på den mest hensigsmæssige måde med henblik på overholdelse af forsikringslovgivningens regler. Afgørelsen var ikke udtryk for en ændring af praksis for grenafgrænsning ved datterselskabsaktier.

I TfS 2000, 547 LR betingede Ligningsrådet en tilladelse af, at låneprovenu og låneforpligtelse enten forblev i det indskydende eller samlet blev tilført det modtagende selskab. Der var ikke tale om et særligt vilkår, men et krav om, at transaktionen skulle opfylde grenkravet i FUL § 15 c, stk. 2. Se tillige SKM2002.620.EFD refereret under S.D.3.2.4-5.

I SKM2001.77.LR blev der søgt om tilladelse til at lade medarbejdere, der var beskæftiget i driften, forblive i det indskydende selskab efter tilførslen. Alternativt blev der søgt om tilladelse til at lade medarbejderne indgå i tilførslen. Ligningsrådet fandt, at det ville stride mod grendefinitionen at tillade, at medarbejderne skulle forblive i det indskydende selskab. Medarbejderne skulle medtages, og der kunne således gives tilladelse til det alternativt ansøgte.

S.D.3.5.2 Tilladelser med vilkår

TfS 1993, 57 LR. Ligningsrådet gav tilladelse, men fastsatte vilkår, idet de ved tilførslen modtagne aktier skulle sælges tilbage til det udstedende selskab i nær tilknytning til tilførslen. Ifølge vilkåret skulle det indskydende selskab i 3 år regnet fra stiftelsen opretholde det nystiftede selskab som helejet datterselskab.

TfS 1993, 239 LR. Ligningsrådet gav tilladelse til overdragelse af en interessentskabsandel, idet det modtagende selskab i tilknytning til tilførslen erhvervede den resterende andel af interessentskabet. Det indskydende selskab ville ikke være skattepligtig til Danmark ved salg af de modtagne aktier, og tilladelsen blev betinget af, at det modtagende selskab blev opretholdt som et 100 pct. ejet datterselskab i mindst 3 år.

TfS 1993, 279. Et selskab, der fremover skulle være moderselskab for 3 nystiftede datterselskaber, fik tilladelse til at tilføre sine aktiviteter til selskaberne. Ligningsrådet satte som vilkår, at tilførslen af den aktivitet, hvortil der var knyttet goodwill, skulle omfatte samtlige og udelukkende de til denne gren af virksomheden hørende aktiver og passiver, herunder goodwill.

I TfS 1995, 152 LR gav Ligningsrådet tilladelse til tilførsel af aktiver på vilkår af, at der blev tilført yderligere aktiver eller foretaget regulering over passiverne, således, at det kunne godtgøres, at der på tidspunktet for tilførslen var dækning i egenkapitalen for hele den udskudte skat.

I sagen refereret i SKM2001.75.TSS har Told- og Skattestyrelsen i forhold til en konkret sag overvejet, hvorvidt det modtagende selskab i en skattefri tilførsel af aktiver kunne fungere ved hjælp af egne midler, jf. FUL § 15 c, stk. 2, 2. pkt., når den af selskabet valgte nominelle anpartskapital ikke ville være intakt, såfremt al udskudt skat blev opført i balancen. Det kan herefter ikke forventes, at styrelsen vil imødekomme en ansøgning om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, hvor det modtagende selskab ikke har dækning for hele den udskudte skat i den ikke-bundne egenkapital.

I TfS 1995, 69 LR gav Ligningsrådet tilladelse til, at en dansk filial af et udenlandsk selskab foretog tilførsel af aktiver. Tilførslen skete i forbindelse med overførsel af driften i den danske filial til et nystiftet datterselskab. Der blev stillet vilkår om 3 års ejerskab af aktierne i det modtagende danske selskab.

TfS 1996, 669 LR. Ligningsrådet gav et selskab tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver i forbindelse med en række omstruktureringer inden for koncernen. Tilladelsen blev givet på vilkår af, at moderselskabets kautioner overfor de nye datterselskaber blev ophævet. Det skulle således samtidig med indsendelse af de endelige dokumenter vedlægges erklæringer om, at moderselskabets kautionsforpligtelser overfor datterselskaberne var ophævet.

TfS 1996, 821 LR omhandler et tilfælde, hvor et selskab drev virksomhed med 2 aktiviteter, der var særskilt registreret i selskabets bogholderi. Selskabet ønskede ved apportindskud at udskille de 2 aktiviteter i 2 datterselskaber, således at selskabet alene skulle være et holdingselskab med administrative funktioner. I forbindelse med opdelingen ønskede selskabet, at en del af selskabets debitormasse skulle forblive i holdingselskabet, mens resten skulle overføres til et datterselskab. Ligningsrådet fandt, at opdelingen af debitorer ikke kunne anses som en selvstændig forretningsdel, og at varedebitorer som helhed udgør en integreret del af virksomheden. Ligningsrådet stillede det vilkår, at samtlige debitorer skulle overføres til datterselskabet.

I TfS 1994, 924 LR gav Ligningsrådet et selskab, der drev virksomhed indenfor cykel- og knallertbranchen, tilladelse til tilførsel af aktiver i forbindelse med omstruktureringer indenfor koncernen M A/S med henblik på en klarere opdeling af forretningsområderne. Tilladelse blev givet på vilkår af, at aktierne i datterselskabet C A/S, der var et hvilende selskab, ikke blev omfattet af tilførslen.

I TfS 1997, 661 LR stillede Ligningsrådet vilkår om, at en mellemregning mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab udgik i forbindelse med tilførslen. Mellemregningen var i strid med vederlæggelseskravet i FUL § 15 c, stk. 2.

TfS 1998, 119 LR. Et selskab A A/S drev virksomhed med produktion og salg af spilleautomater. A A/S ønskede at udskille drifts- og salgsaktiviteterne til et nystiftet selskab B A/S, hvorefter A A/S skulle fungere som et holding- og finansieringsselskab. I forbindelse med overdragelsen af drifts- og salgsaktiviteterne skulle A A/S's debitorer og driftsmidler forblive i holding- og finansieringsselskabet, medens resten skulle overføres til B A/S. Ligningsrådet fandt, at driftsmidlerne og debitorerne udgjorde en integreret del af virksomheden, hvorefter disse skulle følge virksomhedsgrenen.

I TfS 1998, 679 LR havde et selskab anmodet om tilladelse til at tilføre en gren af sin virksomhed til et nystiftet selskab i henhold til fusionsskattelovens regler. Aktiviteten i den pågældende gren var finansiel leasing. I forbindelse med tilførslen blev der foretaget en modregning i tilgodehavender vedrørende finansiel leasing med henblik på at etablere en hensættelse til imødegåelse af tab på leasingkontrakterne. Hensættelsen skulle ved tilførslen forblive i det indskydende selskab. Til gengæld fik det modtagende selskab regresret mod det indskydende selskab for eventuelle tab på leasingkontrakterne. Ligningsrådet gav tilladelse til tilførsel af aktiver med vilkår om, at hensættelsen tillige overførtes til det modtagende selskab, og at der ikke etableredes en regresret mod det indskydende selskab, for så vidt angik de leasingkontrakter, der var indgået på tilførselstidspunktet.

TfS 1998, 825 LR. Ligningsrådet gav tilladelse til, at 3 selskabers ideelle ejerandele i et kommanditselskab skattefrit kunne tilføres et nystiftet selskab, jf. FUL § 15 c, idet samtlige andele i kommanditselskabet blev overdraget til et nyt selskab. Tilladelsen blev gjort betinget af, at 2 passivposter, i form af skyldig udlodning og mellemregning til de indskydende selskaber, udgik af åbningsbalancen for det modtagende selskab, idet vederlag udelukkende måtte ske i form af aktier.

TfS 1999, 297 LR. Der blev givet tilladelse til, at et selskab A skattefrit kunne tilføre hele sin driftsaktivitet til et nystiftet selskab B. Tilladelsen blev givet under forudsætning af, at et låneprovenu stort 541.000 kr. med tilhørende gældsforpligtelse - som skulle optages af det tilførende selskab umiddelbart inden tilførslen - enten samlet skulle forblive i det indskydende selskab eller samlet skulle overføres til det modtagende selskab, idet betingelserne i FUL § 15 c ellers ikke kunne anses for opfyldt.

I TfS 2000, 238 LR fandt Ligningsrådet, at aktierne i 3 direkte ejede datterselskaber skulle tilføres det modtagende selskab, da de varetog opgaver, der knyttede sig til den udskilte aktivitet. Andre datterselskaber, der var holdingselskaber for en række selskaber, kunne og skulle ikke indgå i tilførslen, da holdingselskaberne ikke hørte til den overførte gren. Aktierne i datterdatterselskaber, der alene varetog opgaver for den udskilte gren, kunne og skulle heller ikke indgå i tilførslen, da de ikke var direkte ejet af det indskydende selskab.

Overtrædelse af vilkår

SKM2001.73.LR . Ligningsrådet ændrede indkomstopgørelsen for selskab A for indkomståret 1997, jf. SSL § 19. Selskabet havde i marts 1997 gennemført en skattefri tilførsel af aktiver efter at have indhentet tilladelse fra Ligningsrådet. Ligningsrådet havde i sin tilladelse stillet vilkår om, at provenuet fra et forud for tilførslen optaget lån skulle holdes sammen med forpligtelsen til at tilbagebetale lånet. Provenu og tilbagebetalingsforpligtelse blev herefter placeret i det modtagende selskab - selskab B. Ca. 2 måneder efter gennemførelsen af tilførslen, blev der i selskab B gennemført en kapitalnedsættelse med udlodning udelukkende til selskab A. Told- og Skattestyrelsen fandt, at kapitalnedsættelsen med udlodning var at anse som en overtrædelse af det stillede vilkår og som en tilsidesættelse af kravet i FUL § 15 c om, at vederlag ved en skattefri tilførsel af aktiver udelukkende må erlægges i aktier eller anparter. Ligningsrådet var enig heri. Den gennemførte tilførsel af aktiver blev herefter anset som skattepligtig med de skattemæssige konsekvenser, der følger heraf. Se tillige EF-Domstolens afgørelse i sagen refereret i SKM2002.620.EFD under afsnit S.D.3.2.5.

SKM2006.574.LSR . Told- og Skattestyrelsen meddelte tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver pr. 1. januar 2005 med det vilkår, at A A/S ikke afhændede aktier i modtagende selskab, B A/S, i mindst 3 år regnet fra tidspunktet for vedtagelsen af den skattefri tilførsel af driftsaktiviteterne. Selskabet indbragte sagen for Landsskatteretten med påstand om at fastsættelsen af vilkåret var i strid med proportionalitetsprincippet. Det blev gjort gældende, at muligheden for at omgå aktieavancebeskatning ved A A/S's afståelse inden for 3 år af aktier i B A/S var fuldstændig uvæsentlig og ikke en reel mulighed. Ved en opgørelse efter gennemsnitsmetoden skulle der foretages en fordeling mellem gamle og nye aktier i forholdet 5/395 (=1/79) svarende til, at ca. 1,2 % af den tilførte værdi skulle henføres til de gamle aktier. Landsskatteretten kunne ikke tiltræde synspunktet om at det fastsatte vilkår, som tilsigtede at eliminere muligheden for skatteundgåelse, var i strid med proportionalitetsprincippet. Der blev henset til, at tilførslen af aktiver skete til overkurs, at der ikke var grundlag for at antage at der ikke skete overførsel af værdier fra vederlagsaktierne til de eksisterende aktier, samt at der var taget forbehold for værdiansættelserne af de overførte aktiver og passiver.

S.D.3.5.3 Afslag på ansøgning om tilførsel af aktiver

I TfS 1996, 101 LR blev en ansøgning om tilførsel af aktiver ikke imødekommet. Det fremgik af den fælles åbningsbalance, at det modtagende selskab havde en egenkapital på 500.000 kr. og en bankgæld på 8.384.000 kr. Revisor oplyste på forespørgsel, at moderselskabet ville etablere en mellemregningskonto med datterselskabet i form af udlån til det nye datterselskab. Der ville endvidere blive givet tilbagetrædelsesret overfor banken. Ligningsrådet fandt, at der ikke var tale om en selvstændig gren af en virksomhed, som kunne fungere ved hjælp af egne midler.

I TfS 1996, 167 LR, vurderedes det, at det pågældende datterselskab ikke kunne fungere ved hjælp af egne midler. Datterselskabet var tyndt kapitaliseret. Likviditetsbehovet skulle finansieres ved lån fra moderselskabet. Der blev derfor givet afslag på ansøgning om tilførsel af aktiver.

TfS 1997, 705 LR. A A/S ønskede som led i et generationsskifte at udskille driftsaktiviteten til B A/S. B A/S var inden tilførslen stiftet med en aktiekapital på 1 mio. kr. som A-kapital. A A/S, hvis aktiekapital kun bestod af én aktieklasse, skulle i forbindelse med tilførslen vederlægges med B-aktier i B A/S. Særegen for B-aktierne var foruden reduceret stemmeværdi på 1/10, at B-aktierne ved kapitalnedsættelser, indløsning, likvidation m.v. højst kunne indbringe en værdi på pari - med tillæg af indekseringstillæg på 6 pct. udbytte årligt. Ligningsrådet fandt, at man ved den pågældende tilførsel af aktiver omgik gældende praksis angående afståelsesbeskatning ved vedtægtsændringer, idet den påtænkte disposition i B A/S ikke ville kunne gennemføres i form af vedtægtsændringer i A A/S, uden at der forelå afståelsesbeskatning. Ansøgningen kunne som følge heraf ikke imødekommes.

TfS 1998, 598 LR. Ligningsrådet meddelte afslag på en ansøgning om tilførsel af aktiver. Ligningsrådet henså til, at selskabet anmodede om tilladelse til at foretage tilførsel af aktiver pr. den 1. juli 1997, hvilken dato ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Det er skæringsdatoen for det modtagende selskabs årsregnskab, der henvises til i FUL § 5 - ikke skæringsdatoen for skatteregnskabet. Sagen vedrørte et af de i praksis sjældent forekomne tilfælde, hvor det selskabsretlige regnskabsår ikke var sammenfaldende med det skattemæssige indkomstår. Betingelsen i FUL § 5 var således ikke opfyldt, og der var derfor ikke hjemmel til at imødekomme det ansøgte.

I TfS 1998, 599 LR blev der givet afslag på en ansøgning om tilførsel af aktiver, da vederlaget hovedsageligt skete med andet end aktier i det modtagende selskab. Der var i åbningsbalancen en mellemregning, som fandtes i strid med vederlagskravet i FUL § 15 c, stk. 2.

TfS 2000, 66 LR omhandlede et selskab A, der ønskede at overføre sin ideelle andel i et kommanditselskab til et eksisterende selskab B pr. 1. januar 1999. Ultimo 1999 skulle den resterende ideelle andel overdrages til B med almindelig realisationsbeskatning fra et udenlandsk selskab. Ligningsrådet fandt, at der ikke var tale om en gren af en virksomhed, når samtlige ideelle andele ikke ved selve tilførslen blev samlet i et selskab.

I TfS 2000, 547 LR betingede Ligningsrådet en tilladelse af, at låneprovenu og låneforpligtelse enten forblev i det indskydende eller samlet blev tilført det modtagende selskab. Der var ikke tale om et særligt vilkår, men et krav om, at transaktionen skulle være omfattet af FUL § 15 c, stk. 2. I samme afgørelse ønskedes afsat skyldigt udbytte tilført det modtagende selskab. Herved skulle det modtagende selskab afholde en udgift for det indskydende selskab, hvorved der reelt ydes det indskydende selskab et kontantvederlag. Ligningsrådet betingede tilladelsen af, at afsat skyldigt udbytte skulle forblive i det indskydende selskab. Se tillige EF-Domstolens afgørelse i sagen refereret i SKM2002.620.EFD under afsnit S.D.3.2.4 og afsnit S.D.3.2.5

TfS 2000, 568 LR. Tilbagesalg til udstedende selskab anset for kontantvederlag, da det skulle ske i umiddelbar tilknytning til stiftelsen.

SKM2006.9.SKAT . Et selskab omfattet af selskabsskatteloven § 1 ansøgte om tilladelse til at foretage en skattefri tilførsel af aktiver. Det ansøgte kunne ikke imødekommes, idet SKAT fandt, at tilførslen som hovedformål havde skatteundgåelse.

SKM2006.10.SKAT . Et selskab omfattet af selskabsskatteloven § 3 ansøgte om tilladelse til at foretage en skattefri tilførsel af aktiver. Da selskabet var fritaget for beskatning efter selskabsskatteloven § 3, kunne det ansøgte ikke imødekommes

S.D.3.5.4 Efterfølgende dispositioner

Efterfølgende udlodning af udbytte

En udlodning af udbytte fra det modtagende selskab til det indskydende selskab i tiden efter en skattefri tilførsel af aktiver kan efter omstændighederne anses for at udgøre et kontant vederlag. Da der efter FUL § 15 c, stk. 2, alene er mulighed for at vederlægge det indskydende selskab med aktier eller anparter i det modtagende selskab og ikke tillige en kontant udligningssum, kan en sådan udlodning derfor få konsekvenser for en gennemført tilførsel af aktiver. Såfremt man påtænker at gennemføre en udlodning af udbytte fra det modtagende selskab til det indskydende selskab efter gennemførelsen af en skattefri tilførsel af aktiver, bør sagen påny forelægges for Told- og skatteforvaltningen som foretager en samlet bedømmelse af sagens konkrete omstændigheder.

I sagen refereret i SKM2002.213.TSS ønskede det modtagende selskab i en skattefri tilførsel af aktiver at udlodde udbytte på baggrund af selskabets 2. regnskabsår. Told- og Skattestyrelsen fandt efter en samlet konkret vurdering, at den del af udbytteudlodningen, der ikke kunne henføres til årets overskud, reelt udgjorde kontant vederlag for den foretagne tilførsel. Da dette var i strid med FUL § 15 c, stk. 2, udtalte Told- og Skattestyrelsen, at konsekvensen af en gennemførelse af den påtænkte udbytteudlodning ville være, at tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver ville blive tilbagekaldt, hvorefter tilførslen ville blive betragtet som en skattepligtig virksomhedsoverdragelse.

I sagen refereret i SKM2001.341.TSS påtænkte det modtagende selskab i en skattefri tilførsel af aktiver at udlodde udbytte for det første regnskabsår efter tilførslen. Told- og Skattestyrelsen fandt efter en samlet konkret vurdering, at den del af udbytteudlodningen, som ikke kunne henføres til årets overskud, reelt udgjorde kontantvederlag for den foretagne tilførsel. Told- og Skattestyrelsen havde lagt vægt på, at udbytteudlodningen indgik som en integreret og forudsat del af det samlede, planlagte generationsskifte i det indskydende selskab, at over ca. 2/3 af midlerne fra udbytteudlodningen stammede fra den ved selskabets stiftelse opståede overkurs, at det indskydende selskab som en følge af udbytteudlodningen fik tilført likvide midler for 944 t.kr., selvom årets overskud i det modtagende selskab kun udgjorde 317 t.kr., samt at den del af udbytteudlodningen, der ikke kunne henføres til årets overskud, dvs. 627 t.kr., derfor reelt udgjorde kontant vederlag for den foretagne tilførsel af aktiver. Gennemførelse af den påtænkte udbytteudlodning ville derfor medføre, at Told- og Skattestyrelsens tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver ville blive tilbagekaldt, hvorefter den foretagne tilførsel i så fald skulle behandles som en skattepligtig virksomhedsoverdragelse.

I sagen refereret i SKM2001.342.TSS påtænkte det modtagende selskab at udlodde udbytte for det første regnskabsår efter tilførslen. Det var Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at udbytteudlodningen indgik som en integreret og forudsat del af det samlede, delvise generationsskifte i det indskydende selskab. Desuden lagdes vægt på, at over halvdelen af midlerne fra udbytteudlodningen stammede fra den ved selskabets stiftelse opståede overkurs, at det indskydende selskab som en følge af udbytteudlodningen fik tilført likvide midler for ca. 1.7 mio. kr., selvom selskabets andel af årets overskud kun udgjorde ca. 700.000 kr., samt at den del af udbytteudlodningen, der ikke kunne henføres til årets overskud, dvs. ca. 1 mio. kr., derfor reelt udgjorde kontantvederlag for den foretagne tilførsel af aktiver.

I sagen refereret i SKM2003.228.LSR tiltrådte Landsskatteretten en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen, hvorved en tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver var blevet tilbagekaldt i et tilfælde, hvor det modtagende selskab havde foretaget en udbytteudlodning efter selskabets 1. regnskabsår. Af udbytteudlodningen hidrørte ca. 40 pct. fra midlerne fra overkursen ved den gennemførte skattefri tilførsel af aktiver, hvilket blev anset for at være i strid med vederlagsforbudet i FUL § 15 c, stk. 2. Retten udtalte, at det påhvilede parterne at godtgøre, at udbytteudlodningen ikke indgik i en forud planlagt disponering i forbindelse med omstruktureringen.

I sagen refereret i SKM2005.87.LSR stadfæstede Landsskatteretten en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen, hvorved en udlodning af udbytte på baggrund af det modtagende selskabs første regnskabsår medførte en tilbagekaldelse af den af Told- og Skattestyrelsen meddelte tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Landsskatteretten lagde vægt på det faktum, at den foretagne udbytteudlodning ikke i det hele kan henføres til årets overskud, ligesom der på ansøgningstidspunktet forelå planer om en kapitaludvidelse i det modtagende selskab, samt at der blev indgået aftale om kapitalforhøjelse og ret til forlods udbytte. Landsskatteretten fandt, når henses til den tidsmæssige sammenhæng mellem dispositionerne, at den foretagne udbytteudlodning var at anse som en forudsat og integreret del af den foretagne tilførsel af aktiver. Den del af udlodningen, der oversteg årets resultat betragtedes som kontantvederlag i strid med fusionsskattelovens § 15 c, hvorefter den foretagne transaktion ikke var en tilførsel af aktiver i fusionsskattelovens forstand.

I sagen refereret i SKM2006.403.SKAT foretog et selskab B ApS en skattefri tilførsel af aktiver til sit datterselskab, C A/S, og et nystiftet selskab, D ApS. I det efterfølgende år foretog C en udlodning til B ApS, der oversteg årets resultat. Da den del af udlodningen der oversteg årets resultat, ikke oversteg den ikke bundne egenkapital i C A/S fra før tilførslen, blev udlodningen ikke anset for at være i strid med den meddelte tilladelse.

SKM2006.497.VLR . Sagen vedrører en tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver meddelt af Ligningsrådet i juni 1998, der af Told- og Skattestyrelsen blev tilbagekaldt den 28. april 2003. Sagsøger gjorde i første række gældende at Told- og Skattestyrelsens afgørelse var ugyldig, fordi styrelsen ikke havde kompetence til at tilbagekalde en afgørelse, der var givet af Ligningsrådet. I anden række at betingelserne i fusionsskattelovens § 15 c om skattefri tilførsel af aktiver var opfyldt, hvorfor tilbagekaldelsen også materielt var forkert.

For så vidt angår den formelle påstand fastslog landsretten, at ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 § 22, blev kompetencen efter Fusionsskattelovens § 15 c overført fra Ligningsrådet til Skatteministeren, der efterfølgende ved sagsudlægningsbekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 § 14, stk. 1, nr. 3 udlagde kompetencen til Told- og Skattestyrelsen.

Materielt blev det lagt til grund, at der umiddelbart før tilførslen blev optaget et kortfristet banklån svarende til den opgjorte egenkapital i det indskydende selskab. Provenuet af dette banklån var i modsætning til tilbagebetalingsforpligtelsen ikke omfattet af tilførslen. Der blev ikke oplyst nogen organisationsmæssig eller forretningsmæssig begrundelse for låneoptagelsen, der alene havde til formål at slanke balancen. Landsretten fandt at en sådan opdeling af låneprovenue og den dertil hørende tilbagebetalingsforpligtelse indebærer en tilsidesættelse af grenkravet i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, hvorfor Ligningsrådets tilladelse alene af den grund har været uden hjemmel i bestemmelsen.

S.D.3.6 FUL § 15 d

Ifølge FUL § 15 d, stk. 1, skal fortjeneste og tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der ved tilførslen bliver knyttet til et dansk selskab eller et udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, ikke medregnes ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst.

S.D.3.6.1 Tilførsel af aktiver fra et dansk selskab

FUL § 15 d, stk. 2, omhandler tilførsel af aktiver fra et dansk selskab til et dansk selskab eller et udenlandsk selskab.

Ifølge FUL § 15 d, stk. 2, finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at datoen for den i forbindelse med tilførslen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende anses for tilførselsdatoen. Det er en betingelse for anvendelse af fusionsskattelovens regler, at tilførselsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Skal indkomsten i et af de i fusionen deltagende selskaber opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af, at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset 1. og 2. pkt. som skattemæssig fusionsdato for det pågældende selskab. I tilfælde omfattet af 3. pkt. kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Formforskrifterne i FUL § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, finder ligeledes tilsvarende anvendelse, jf. FUL § 15 d, stk. 2. Det vil sige, at det modtagende selskab skal indsende genpart af de dokumenter, der efter de selskabsretlige regler skal udarbejdes i forbindelse med tilførslen til Told- og skatteforvaltningen Der kan ses bort fra fristen, jf. FUL § 6, stk. 6. Der henvises til afsnit S.D.1.7 .

Anvendelse af FUL § 8

Bestemmelserne i FUL § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et dansk selskab. Det vil sige, at aktiver og passiver, der ved tilførsel af aktiver overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles, som om de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Der henvises til afsnit S.D.1.9 .

I TfS 1998, 823 LSR er truffet afgørelse om, at et selskab var berettiget til at fradrage udgifter til personaleforpligtelser, som selskabet havde overtaget fra det indskydende selskab i forbindelse med tilførsel af aktiver fra dette selskab efter fusionsskattelovens regler om skattefri tilførsel af aktiver.

I SKM2005.40.LSR udtaler Landsskatteretten, at successionen efter bl.a. fusionsskattelovens § 8, stk. 1, må anses at være en generel skattemæssig succession i anskaffelsestidspunktet for overtagne aktiver og derfor også succession i erhvervelsestidspunktet i relation til ejertid for så vidt angår sondringen mellem forbedring og vedligeholdelse af fast ejendom efter statsskattelovens § 6.

I SKM2007.140.SR udtalte Skatterådet, at et modtagende selskab (filial) ved en skattefri tilførsel af aktiver vil succedere i det indskydende selskabs samlede afskrivningsgrundlag vedrørende driftsmidler og afskrivningsberettigede ejendomme, således at filialen kan foretage skattemæssige afskrivninger herpå efter gældende regler. Den danske filial af det nystiftede modtagende selskab fra X-land i tilførslen skal ikke beskattes af såkaldte "group contributions", der overføres fra koncernselskaber i X-land til det nystiftede modtagende selskab i X-land.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., jf. nedenfor.

Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab finder derimod fuldt ud anvendelse.

Ligeledes finder reglerne i FUL § 8, stk. 6, fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i FUL § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år , kan dette underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Der gøres en undtagelse herfra, når der sker tilførsel mellem sambeskattede selskaber, da underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, kan bringes til fradrag. Om anvendelse af FUL § 8, stk. 6 se afsnit S.D.1.9

Foreligger der ved tilførsel af aktiver enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab underskud fra tidligere år , kan disse underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Underskud fra tidligere år i det indskydende selskab kan derimod fremføres i det indskydende selskab efter reglerne i LL § 15.

Også reglen i FUL § 8, stk. 8 om uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår finder anvendelse. Disse tab kan ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 8.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved tilførslen bliver knyttet til et dansk selskab eller til et udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved tilførslen, men det kan også være et, som det udenlandske modtagende selskab havde i forvejen. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til afsnit S.A.2.2 .

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på aktiver og passiver, der ved tilførslen går ud af den danske beskatningsret. Det vil f.eks. sige anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Det vil også sige aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet, der ved tilførslen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskab. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved det indskydende selskabs indkomstopgørelse, jf. FUL § 15 d, stk. 1.

Andre bestemmelser

Reglen i LL § 33, stk. 5, om lempelse for beregnet skat finder også anvendelse ved beskatning af fortjeneste og tab på aktiver og passiver i det indskydende selskabs danske faste driftssteder, der ved tilførslen bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskab.

Ved tilførsel af aktiver skal der ske en fordeling af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og henlæggelser m.v.

Det modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører den eller de tilførte virksomhedsgrene.

Ved tilførsel af en eller flere grene af en forsikringsvirksomhed, skal sikkerhedsfondshenlæggelser som nævnt i SEL § 13 C, stk. 1, som udgangspunkt fordeles efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på tilførselstidspunktet. Denne fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelserne kan imidlertid give anledning til en skæv fordeling i de tilfælde, hvor forholdet mellem forsikringsbestanden på tilførselstidspunktet og forsikringsbestanden pr. 31. dec. 1994 ikke er den samme som forholdet mellem sikkerhedsfondshenlæggelserne på tilførselstidspunktet og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 31. dec. 1994. Told- og Skatteforvaltningen kan derfor fastsætte en anden fordeling.

Ved en tilførsel af aktiver fra et pengeinstitut til et andet pengeinstitut, vil de tilførte udlån indgå i det modtagende selskabs åbningsbalance den 1. januar eller på stiftelsestidspunktet med det indskydende pengeinstituts oprindelige anskaffelsessum (købesum eller udlånsbeløb) reguleret for det indskydende pengeinstituts hensættelser. Hensættelserne, som er fradraget af det indskydende pengeinstitut, indgår på denne måde i det modtagende pengeinstituts åbningsbalance, men kan ikke fradrages hos modtageren. Eventuelle skattemæssige underskud i det indskydende pengeinstitut eller i det modtagende pengeinstitut før tilførselsåret kan ikke fremføres til fradrag i det modtagende pengeinstituts skattepligtige indkomst, jf. FUL § 15 d, stk. 2. Ved tilførsel af aktiver har parterne ikke i samme grad som ved skattefri fusion en fælles interesse i at minimere hensættelses- og afskrivningsbeløb i det indskydende pengeinstitut med henblik på at forhøje det modtagende pengeinstituts anskaffelsessummer. Det skyldes, at et eventuelt underskud i det indskydende pengeinstitut ikke som ved fusion går tabt. I tilfælde, hvor de konkrete omstændigheder er sådan, at det indskydende pengeinstitut har større underskud, end det vil kunne udnytte, vil en sådan fælles interesse imidlertid være til stede. Det er da afgørende for en korrekt skatteopgørelse, at der hos det indskydende pengeinstitut foretages tilstrækkelige hensættelser på de udlån, som overdrages. Det må i denne forbindelse specielt vurderes, om de udlån, som overdrages, er værdiløse ved overdragelsen. Er udlånene værdiløse på tidspunktet for tilførsel af aktiver, betragtes udlånene som realiserede med tab hos det indskydende pengeinstitut, hvorfor successionsprincippet ikke kan finde anvendelse.

Såfremt det indskydende selskab og/ eller det pågældende modtagende selskab er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det pågældende modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Selskaber, der er omfattet af SEL § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. SEL § 30 A, stk. 8.

Der henvises for så vidt angår fordeling af acontoskat ved skattefri tilførsel af aktiver til S.E.4.12.4 .

S.D.3.6.2 Tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab

FUL § 15 d, stk. 3.

FUL § 15 d, stk. 3, omhandler tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab til et dansk selskab eller et udenlandsk selskab.

Ifølge FUL § 15 d, stk. 3, finder FUL § 5 om fusionsdatoen og formforskrifterne i FUL § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab.

Bestemmelserne i FUL § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., jf. nedenfor. Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab finder derimod fuldt ud anvendelse. Ligeledes finder reglerne i FUL § 8, stk. 6 og 8, fuldt ud anvendelse.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved tilførslen bliver knyttet til et modtagende dansk selskab eller et modtagende udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det vil sige i det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved tilførslen bliver overtaget af et dansk selskab og knyttet til dette selskab afdelinger her i landet. Det vil endvidere sige det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved tilførslen bliver overtaget af et andet udenlandsk selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet. Det vil også sige det tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab har en fast ejendom her i landet, der ved tilførslen bliver overtaget af det modtagende danske eller udenlandske selskab.

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved tilførslen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskab, jf. FUL § 15 d, stk. 1.

Der skal ligesom ved tilførsel af aktiver fra et dansk selskab ske en fordeling af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og henlæggelser m.v.

Medmindre det indskydende udenlandske selskab ved sidste skatteansættelse forud for tilførslen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL § 31, så anses de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af tilførslen er knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på tilførselstidspunktet. Bestemmelsen svarer til bestemmelsen i FUL § 15, stk. 2.

De af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der bliver tilknyttet det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til de i selskabsskattelovens § 4 A, stk. 1 og 2, og § 8 B angivne anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, jf. FUL § 15 d, stk. 3, sidste pkt. Bestemmelsen har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter den 9. oktober 2003. For afskrivningsberettigede aktiver, der er erhvervet inden den 9. oktober 2003, anvendes de hidtidige anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Ved fastsættelse af anskaffelssummer og anskaffelsestidspunkter for afskrivningsberettigede aktiver, som erhverves den 9. oktober 2003 eller senere, anvendes bestemmelserne i SEL § 8 B og § 31, stk. 6.

Bestemmelsen i LL § 33, stk. 3 finder også anvendelse ved tilførsel af aktiver.

For så vidt angår anvendelsen af acontoskatteordningen henvises til afsnit S.D.3.6.1 .

S.D.3.6.3 Anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt for de modtagne aktier/anparter

De aktier eller anparter i det modtagende selskab, som det indskydende selskab modtager som vederlag for tilførslen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver på tilførselsdatoen, jf. FUL § 15 d, stk. 4.

Den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver opgøres efter reglerne i VOL § 4, stk. 2. Det vil sige til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden eller virksomhedsgrenen (handelsværdien) med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Om opgørelsen af den skattemæssige værdi på en række aktiver henvises til LV Erhvervsdrivende afsnit E.H.2.4 .

FUL § 15 d, stk. 6 omhandler tilfælde, hvor der er negativ anskaffelsessum. Udgør den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne efter FUL § 15 d, stk. 4, et negativt beløb, medregnes det negative beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved afståelse af disse. Afstås aktierne eller anparterne til det selskab, der har udstedt disse, jf. LL § 16 B, og finder aktieavancebeskatningslovens regler om opgørelse af fortjenester og tab ikke anvendelse, medregnes en evt. afståelsessum samt en til den afståede del af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst. Nedsættes aktie- eller anpartskapitalen, jf. LL § 16 A, og finder aktieavancebeskatningslovens regler om opgørelse af fortjeneste og tab ikke anvendelse, medregnes en evt. udlodning samt en til nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb på samme måde i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst.

TfS 1986, 607 LSR. Et anpartsselskab, der var stiftet den 8. december 1980 med tilbagevirkende kraft til den 1. juli 1980, solgte i september 1983 nogle aktier, der var erhvervet i forbindelse med omdannelsen af den personligt drevne virksomhed. Revisor gjorde gældende, at aktierne ud fra et successionssynspunkt måtte anses for erhvervet den 1. juli 1980. Landsskatteretten bemærkede, at det forhold, at et selskab var godkendt stiftet med tilbagevirkende kraft, ikke medførte, at anskaffelsestidspunktet for selskabets aktier kunne regnes fra et tidligere tidspunkt end stiftelsestidspunktet, dvs. fra stiftelsesoverenskomstens underskrift.

Selv om afgørelsen vedrører omdannelse af en personligt drevet virksomhed, er princippet det samme ved skattefri tilførsel af aktiver.

De særlige regler i virksomhedsomdannelsesloven for anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen for aktier i et skuffeselskab, hvortil en virksomhed overdrages, finder ikke anvendelse ved tilførsel af aktiver.

Efter FUL § 15 d, stk. 5, skal det indskydende selskab i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori tilførslen sker, indsende en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne i det modtagende selskab opgjort efter FUL § 15 d, stk. 4. Der foretages ved ligningen en skattemæssig ansættelse af anskaffelsessummen.

S.D.4 National og international sambeskatning

Ved L 121, lov nr. 426 af 6. juni 2005, blev sambeskatningsreglerne, den tidligere SEL § 31, herunder sambeskatningscirkulæret, senest TSS-cirkulære 2004-42 , og reglerne om genbeskatning af underskud ved udtræden af sambeskatning, den tidligere LL § 33 E, ændret væsentligt. Sambeskatningsreglerne og genbeskatningsreglerne blev samlet som udgangspunkt i fire bestemmelser, nemlig SEL §§ 31 - 31 C. Det tidligere afsnit S.D.4 . om sambeskatning og det tidligere afsnit S.D.6 . om genbeskatning af underskud ved udtræden af sambeskatning er derfor ophørt. Det nye afsnit S.D.4 om national og international sambeskatning, der erstatter de tidligere afsnit S.D.4 . og S.D.6 ., beskriver således de samlede regler om sambeskatning og genbeskatning af underskud ved udtræden af sambeskatning.

Sambeskatningsreglerne er blevet justeret ved L110 A og L 110 B, lov nr. 343 og 344 af 18. april 2007, se herom i afsnit S.D.4.1. og S.D.4.2 .

Obligatorisk national sambeskatning

Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 g, 3 a-5 og 5 b, eller SEL § 2, stk. 1, litra a og b, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C, jf. SEL § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Den nationale sambeskatning er således obligatorisk, og alle de opregnede selskaber mv., der enten er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark, og der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, skal sambeskattes.

Valgfri international sambeskatning

Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter SEL § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger mv., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital. Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v., jf. SEL § 31 A, stk. 1, 1.-3. pkt.

Den internationale sambeskatning er således et valg eller tilvalg, som træffes af det ultimative moderselskab. Hvis der vælges international sambeskatning, omfatter sambeskatningen samtlige koncernforbundne danske selskaber mv., dvs. den eventuelle nationale sambeskatningskreds, alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger mv., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital samt tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger mv.

De nærmere regler for henholdsvis obligatorisk national og valgfri international sambeskatning er beskrevet i de følgende afsnit. Herudover kan der henvises til Skatteministeriets Departementets svar på en henvendelse fra FSR's Skatteudvalg. Svaret er optrykt under Folketingets Skatteudvalgs dokumenter vedrørende almindelig del, SAU 2006 bilag 74, på Folketingets hjemmeside, http://www.ft.dk/ . Svaret er endvidere gengivet i TfS 2006, 173.

Hverken obligatorisk national eller valgfri international sambeskatning må forveksles med CFC-beskatning (tidligere benævnt tvungen sambeskatning), jf. for selskaber mv. SEL § 32. Reglerne herom er beskrevet i LV afsnit S.D.5 , hvortil der henvises.

S.D.4.1 National sambeskatning

S.D.4.1.1 Betingelserne for national sambeskatning

S.D.4.1.1.1 Skattesubjekterne

Det fremgår af SEL § 31, stk. 1, 1. pkt., at de selskaber mv., der skal undergives obligatorisk, national sambeskatning, er selskaber og foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 g, 3 a-5 og 5 b, SEL § 2, stk. 1, litra a og b eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4 .

Med andre ord er de relevante skattesubjekter

aktie- og anpartsselskaber, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1,

andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2,

sparekasser, andelskasser, sammenslutninger af andelskasser efter §§ 89-96 i lov om finansiel virksomhed og foreninger oprettet i henhold til § 207 i lov om finansiel virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a,

DSB, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 d,

elselskaber, hvorved i denne lov forstås selskaber m.v., i hvis aktiviteter indgår produktion, transport, handel eller levering af elektricitet, jf. nærmere SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e,

kommuner, der driver netvirksomhed og øvrig virksomhed, som enten er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1, eller undtaget efter § 2, stk. 4, fra elforsyningslovens bestemmelser (elnæringsvirksomhed), jf. nærmere SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f,

Energinet Danmark, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 g,

brugsforeninger, jf. nærmere SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a,

foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3 a, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 4,

gensidige forsikringsforeninger, der ikke er omfattet af §§ 294-303 i lov om finansiel virksomhed, jf. nærmere SEL § 1, stk. 1, nr. 5,

fonde og foreninger som nævnt i § 216 i lov om finansiel virksomhed, Kreditforeningen af Kommuner i Danmark og Dansk Eksportfinansieringsfond, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b,

faste driftssteder beliggende her i landet, jf. nærmere SEL § 2, stk. 1, litra a, herunder danske selskaber, der omkvalificeres efter SEL § 2 A.

faste ejendomme beliggende her i landet, jf. nærmere SEL § 2, stk. 1, litra b.

selskaber, der alene er skattepligtige til Danmark efter kulbrinteskattereglerne, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4. Disse virksomheder er nu i relation til reglerne om national og international sambeskatning sidestillet med faste driftssteder - på samme måde som fast ejendom er sidestillet med faste driftssteder. Lovændringen har virkning for indkomståret 2007 og senere indkomstår.

Derimod kan andelsforeninger, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, investeringsforeninger, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, andre foreninger mv., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, .samt fonde og foreninger, der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, ikke indgå i sambeskatningen. Uanset at disse foreninger m.v. ikke kan indgå i selve sambeskatningen, kan foreningerne m.v. eventuelt indgå i vurderingen af, hvorvidt selskaber m.v. i øvrigt er koncernforbundne, jf. SEL § 31 C, se nærmere herom afsnit S.D.4.1.1.2 .

Den obligatoriske sambeskatning omfatter således alle ovenstående danske koncernforbundne selskaber og foreninger mv. Danske selskaber skal forstås i modsætning til selskaber, der i henhold til SEL § 31 A, stk. 14, er udenlandske selskaber. Udenlandske selskaber er defineret som selskaber, der er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Koncernforbundne udenlandske selskabers faste driftssteder, herunder danske selskaber, der omkvalificeres efter SEL § 2 A, og faste ejendomme i Danmark skal ligeledes indgå i den obligatoriske sambeskatning.

S.D.4.1.1.2 Koncernforbindelse

Det fremgår af SEL § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt., at det endvidere er en betingelse for, at selskaber mv. undergives obligatorisk national sambeskatning, at selskaberne mv. er koncernforbundne. Ved koncernforbundne selskaber og foreninger mv. forstås selskaber og foreninger mv., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. SEL § 31 C.

SEL § 31 C indeholder to koncerndefinitioner. Udgangspunktet er, at den koncerndefinition, der er beskrevet i SEL § 31 C, stk. 1-6, og som svarer til koncerndefinitionen i årsregnskabsloven, anvendes, jf. nærmere nedenfor.

Udgangspunktet fraviges dog ved bestemmelsen i SEL § 31 C, stk. 7, hvorefter moderselskaber, der ved aflæggelse af koncernregnskabet anvender de internationale regnskabsstandarder, som er nævnt i artikel 4 vedrørende børsnoterede selskabers koncernregnskaber i Rådets forordning om anvendelse af internationale regnskabsstandarder (Rådets forordning 1606/2002/EF af 19. juli 2002), og som efter denne standard er koncernens ultimative moderselskab, skal anvende koncerndefinitionen, der findes i de internationale regnskabsstandarder, som er nævnt i forordningen.

Koncerndefinitionen i SEL § 31 C, stk. 1-6, der som udgangspunkt skal anvendes, er følgende

Et moderselskab udgør sammen med datterselskaberne en koncern, jf. SEL § 31 C, stk. 1.

Ifølge SEL § 31 C, stk. 2, er et selskab, en fond, en trust eller en forening mv. et moderselskab, hvis det

1) besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab),

2) er selskabsdeltager og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan,

3) er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med denne,

4) er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i en anden virksomhed (datterselskab) eller

5) besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab) og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse.

Et selskab eller forening m.v., med hvilket et moderselskab har en af de i SEL § 31 C, stk. 2, nævnte forbindelser, er et datterselskab, jf. SEL § 31 C, stk. 3.

Det fremgår nu direkte af koncerndefinitionen i § 31 C, stk. 3, 2. pkt. at et datterselskab ikke kan have mere end ét moderselskab. Derved kan et selskab ikke indgå i mere end én koncern på samme tid.

Det er således præciseret, at et selskab ikke kan indgå i to forskellige sambeskatninger på samme tid, selv om regnskabsreglerne helt undtagelsesvis fører til, at et selskab indgår i to forskellige koncerner. Hvis situationen opstår på grund af forskelle mellem årsregnskabsloven og internationale regnskabsstandarder (IAS/IFRS) vil sidstnævnte som udgangspunkt skulle lægges til grund.

Ændringen indebærer også, at to koncerner skal anvende samme konsolideringstidspunkt i de tilfælde, hvor et selskab skifter moderselskab. Hvis en koncern sælger et datterselskab til en anden koncern, vil tidspunktet, hvor datterselskabet udgår af sambeskatning i den sælgende koncern, således være sammenfaldende med det tidspunkt, hvor datterselskabet indtræder i sambeskatningen i den købende koncern. Ændringen har virkning for indkomståret 2007 og senere indkomstår.

Ved opgørelsen af stemmerettigheder og rettigheder til at udnævne eller afsætte medlemmer af ledelsesorganer medregnes rettigheder, der besiddes af moderselskabet og dets datterselskaber, jf. SEL § 31 C, stk. 4.

Ved opgørelsen af stemmerettigheder i et datterselskab ses der bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til aktier eller anparter, der besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber, jf. SEL § 31 C, stk. 5.

Koncerndefinitionen fra årsregnskabsloven medfører, at udgangspunktet for vurderingen af, om der er koncernforbindelse, bliver, om det ene selskab direkte eller indirekte besidder eller på anden måde råder over flertallet af stemmerettigheder i det andet selskab. Er dette tilfældet er de to selskaber koncernforbundne.

Grundbestemmelsen er således den samme som i årsregnskabsloven (og lov om finansiel virksomhed). Bestemmelsen findes også i ASL § 2 og ApSL § 3. Praksis vedrørende disse bestemmelser vil derfor have indflydelse på fortolkningen af bestemmelsen i SEL § 31 C.

Et moderselskab kan efter koncerndefinitionen også være et datterselskab. I så fald findes en eller flere subkoncerner. I koncernen vil der dog være et selskab, der ikke er et datterselskab af andre selskaber. Dette selskab benævnes i sambeskatningsreglerne som det ultimative moderselskab, og er moderselskab til alle de andre koncernselskaber. Ved ultimativt moderselskab forstås således det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C, jf. SEL § 31, stk. 1, 4. pkt.

Ved opgørelsen af stemmerettigheder og rettigheder til at udnævne eller afsætte medlemmer af ledelsesorganer medregnes rettigheder, der besiddes af moderselskabet og dets datterselskaber. Indirekte ejede stemmerettigheder medregnes således ved opgørelsen af stemmerettigheder. Ved opgørelsen af stemmerettigheder i et datterselskab ses der bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til aktier eller anparter, der besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber. Dette skal ses i sammenhæng med, at der efter selskabslovgivningen ikke udøves stemmeret vedrørende egne aktier, jf. således ASL § 67, stk. 3.

I SKM2006.107.SR skulle Skatterådet tage stilling til, om der var etableret koncernforbindelse mellem nogle selskaber efter SEL § 31, stk. 2, nr. 1 og/eller 2. Skatterådet blev bedt om om at bekræfte, at en obligatorisk national sambeskatning ville omfatte selskaberne A, B, C og D. A ejede 100 pct. af såvel kapitalen som stemmerettighederne i B, hvorfor A og B var koncernforbundne, jf. SEL § 31 C, stk. 2, nr. 1. Spørgsmålet var i stedet, om A skulle inddrage datterselskabet C og dermed også dettes datterselskab D, hvori C ejede 52 pct. af stemmerettighederne, i den obligatoriske sambeskatning. A ejede 50 pct. af såvel kapitalen som stemmerettighederne i C. Ifølge en aktionæroverenskomst indgået mellem A og den anden aktionær i C, havde A imidlertid ret til at udnævne flertallet af medlemmerne af C's bestyrelse. Skatterådet kom derfor frem til, at A var koncernforbundet med C, jf. SEL § 31 C, stk. 2, nr. 2, hvorfor såvel C som det med C koncernforbundne selskab, D, skulle indgå i den obligatoriske nationale sambeskatning, jf. SEL § 31, stk. 1. Skatterådet kunne således bekræftes, at den obligatoriske nationale sambeskatning ville omfatte selskaberne A, B, C og D.

I sagen SKM2006.106.SR skulle Skatterådet blandt andet tage stilling til, på hvilket tidspunkt en koncernforbindelse efter SEL § 31 C, stk. 2, nr. 1, var ophørt henholdsvis etableret. I sagen skulle der gennemføres en skattefri ophørsspaltning af B A/S. Ophørsspaltningen skulle ske til tre modtagende nystiftede selskaber, herunder blandt andet A A/S. I forbindelse med spaltningen skulle blandt andet samtlige aktier i det helejede datterselskab AA A/S indskydes i A A/S. Spaltningen blev vedtaget den 3. juni 2005 med selskabsretlig virkning pr. 1. januar 2005. Spørgsmålet var herefter, hvornår koncernforbindelsen, jf. SEL § 31 C, stk. 2, nr. 1, mellem B A/S og AA A/S skulle anses for ophørt henholdsvis, hvornår koncernforbindelsen, jf. SEL § 31 C, stk. 2, nr. 1, mellem A A/S og AA A/S skulle anses for etableret. Skatterådet kom frem til, at tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen skulle anses for tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen. Også i sagen SKM2006.105.SR kom Skatterådet frem til, at koncernforbindelsen, jf. SEL § 31, stk. 2, nr. 1, mellem et indskydende selskab i en skattefri ophørsspaltning og et helejet datterselskab først skulle anses for ophørt på tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen. Se i samme retning SKM2006.498.SR og SKM2006.526.SR . Se endvidere vedrørende datoen for etablering henholdsvis ophør af koncernforbindelse SKM2006.335.SR .

I SKM2006.442.SR blev Skatterådet anmodet om at bekræfte, at selskabet A var koncernforbundet med det udenlandske selskab B efter SEL § 31 C, stk. 7, dvs. koncernforbundet efter de internationale regnskabsstandarder. A var ejet af fonden C og det udenlandske selskab B. C ejede 35 pct. af aktiekapitalen, mens B ejede 65 pct. af aktiekapitalen. Alle aktier i A var tillagt samme rettigheder. C og B havde indgået en aktionæroverenskomst, der regulerede nogle nærmere opregnede forhold. B indgik i en koncern, hvis ultimative moderselskab, D, var notet på Euronext Paris og New York Stock Exhange, og D anvendte således IAS som nævnt i artikel 4 i rådets forordning. A indgik ifølge det oplyste fuldt ud i konsolideringen. Skatterådet fandt derfor, at koncerndefinitionen i IAS fandt anvendelse ved afgørelsen af, hvorvidt B og A var koncernforbundne, jf. SEL § 31 C, stk. 7. Skatterådet fandt ikke, at det ud fra de forelagte oplysninger klart kunne påvises, at B's ejerskab af stemmeflertallet ikke udgjorde bestemmende indflydelse, idet Skatterådet konkret skønnede, at B ved indgåelse af aktionæroverenskomsten ikke kunne anses for at have fralagt sig den bestemmende indflydelse. Skatterådet fandt derfor ud fra en samlet konkret vurdering af de forelagte oplysninger, at B og A var koncernforbundne, jf. SEL § 31 C, stk. 7.

I SKM2007.298.SR fandt Skatterådet, at selskabet D ApS var moderselskab i henhold til SEL § 31 C, stk. 2, nr. 2) og nr. 5). D ApS var således koncernforbundet med A A/S, hvorfor Skatterådet fandt, at sidstnævnte selskab skulle indgå i den obligatoriske nationale sambeskatning.

SKM2007.372.SR : Et ultimativt moderselskab, A, var ejet af 7 personlige aktionærer. A ejede 100 pct. af såvel aktierne som stemmerettighederne i B, mens B ejede 100 pct. af såvel aktierne som stemmerettighederne i C. C var koncernens driftsselskab, og alle selskaberne havde kalenderåret som indkomstår. Der ønskedes gennemført en samtidig spaltning af A og B. B ønskedes udspaltet i to selskaber (B1 og B2), der skulle eje henholdsvis 3/7 og 4/7 af såvel aktiekapitalen, som stemmerettighederne i C. A ønskedes udspaltet i 7 holdingselskaber (A1-A7), der hver især skulle ejes 100 pct. af én af de hidtidige aktionærer i A. 4 af holdingselskaberne, A1-A4, skulle eje hver 25 pct. af såvel aktiekapitalen som stemmerettighederne i B1, mens 3 af holdingselskaberne skulle eje hver 1/3 af såvel aktiekapitalen som stemmerettighederne i B2. Det var oplyst, at spaltningen ville blive gennemført med regnskabsmæssig/selskabsretlig virkning pr. 1. juli 2006, men med skattemæssig virkning pr. 31. marts 2007. Det var endvidere oplyst, at der tidligst den 1. april 2007 på en ordinær generalforsamling ville blive udloddet udbytte på grundlag af henholdsvis C's og B's årsrapport for 2006. På denne baggrund blev Skatterådet blandt andet anmodet om at bekræfte, at udbyttet udloddet den 1. april 2007 skulle anses for skattefrit for udbyttemodtagerne. Skatterådet bekræftede under nogle nærmere opregnede forudsætninger dette. Herudover blev Skatterådet anmodet om at bekræfte, at en eksisterende sambeskatning mellem A, B og C ville fortsætte frem til 31. marts 2007, at der skulle udarbejdes indkomstopgørelser for A og B frem til 31. marts 2007, at indkomstopgørelserne ville vedrøre perioden 1. januar 2006 - 31. december 2006, dvs. indkomståret 2006, samt perioden 1. januar 2007 - 31. marts 2007, dvs. indkomståret 2007, og at der skulle udarbejdes sambeskatningsindkomst for A, B og C frem til 31. marts 2007. Skatterådet bekræftede som udgangspunkt dette, idet det i øvrigt blev tilføjet, at afslutningsdatoen ifølge de foreliggende oplysninger var 30. marts 2007. To spørgsmål vedrørende koncernforbindelsen efter SEL § 31 C blev afvist, idet de ikke på baggrund af de foreliggende oplysninger kunne besvares med fornøden sikkerhed, jf. SFL § 24, stk. 2.

Det skal bemærkes, at selskaber og fonde kan være en del af koncernen, uden at de indgår i sambeskatningen. Sambeskatningen omfatter kun de selskaber og foreninger m.v., der er nævnt i SEL § 31, stk. 1, og § 31 A, stk. 1, se henholdsvis S.D.4.1.1.1 . og S.D.4.2.1.1 .

De i SEL § 31, stk. 1, eller § 31 A, stk. 1, nævnte selskaber m.v. skal endvidere indgå i sambeskatningen, hvis der er koncernforbindelse, medmindre der er hjemmel til at holde dem ude af sambeskatningen, enten fordi de skal holdes ude af sambeskatningen, se afsnit S.D.4.1.1.3 ., eller fordi de kan holdes ude af sambeskatningen, jf. SEL § 31 C, stk. 6, se nedenfor. Se endvidere SKM2006.105.SR , hvor Skatterådet blandt andet udtalte, at den nationale sambeskatning er obligatorisk for de selskaber mv., der er opregnet i SEL § 31, stk. 1, og da det i sagen omhandlede selskab, M, var et anpartsselskab og derfor omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. SEL § 31, stk. 1, skulle M deltage i den obligatoriske nationale sambeskatning, medmindre M kunne holdes ude af sambeskatningen efter de særlige bestemmelser i SEL § 31 C.

Selskaber, der kan holdes ude af sambeskatningen

Ifølge SEL § 31 C, stk. 6, kan et selskab holdes ude af sambeskatningen, hvis

1) det er et datterselskab og betydelige og vedvarende hindringer i væsentlig grad begrænser moderselskabets udøvelse af sine rettigheder over datterselskabets aktiver eller ledelse,

2) det er et datterselskab og de nødvendige oplysninger ikke kan indhentes inden for en rimelig frist eller uden uforholdsmæssigt store omkostninger eller

3) det er et datterselskab, der ikke tidligere er indgået i sambeskatningen, og moderselskabet udelukkende besidder kapitalandelene i datterselskabet med henblik på efterfølgende at overdrage det.

SEL § 31 C, stk. 6, indeholder tre tilfælde, hvor datterselskaber kan holdes ude af sambeskatningen. De tre tilfælde svarer til undtagelserne i ÅRL § 114. Den fjerde undtagelse i ÅRL er ikke medtaget, idet fonde ikke kan indgå i en sambeskatning, jf. SEL § 31, stk. 1.

Den første undtagelse er datterselskaber, hvor der er betydelige og vedvarende hindringer, som i væsentlig grad begrænser moderselskabets udøvelse af sine rettigheder over datterselskabets aktiver eller ledelse.

Den anden undtagelse er datterselskaber, hvor de nødvendige oplysninger ikke kan indhentes inden for en rimelig frist eller uden uforholdsmæssige store omkostninger. Det skal bemærkes, at denne undtagelse ikke finder anvendelse ved små mangler eller ved uvæsentlige mangler - i disse tilfælde foretages der i stedet en skønsmæssig ansættelse af indkomsten. Undtagelsen finder således udelukkende anvendelse ved store og væsentlige mangler. I den forbindelse skal det erindres, at Skatterådet kan afbryde international sambeskatning, hvis der ikke udleveres de nødvendige oplysninger til brug for skatteansættelsen eller skatteberegningen, se S.D.4.3.3 .

Den tredje undtagelse er datterselskaber, der ikke tidligere har indgået i sambeskatningen, og hvor moderselskabet udelukkende besidder kapitalandelene i datterselskabet med henblik på efterfølgende at overdrage det.

I SKM2006.105.SR kom Skatterådet frem til, at der ikke i SEL § 31 C, stk. 6, er hjemmel til at holde det ultimative moderselskab ude af sambeskatningen, idet bestemmelserne i SEL § 31 C, stk. 6, om hvilke selskaber der kan holdes ude af sambeskatningen, alle vedrører datterselskaber. Det ultimative moderselskab er imidlertid det selskab, der er moderselskab uden at være datterselskab, jf. SEL § 31, stk. 1, 4. pkt.

S.D.4.1.1.3 Selskaber, der skal holdes ude af sambeskatningen

Hvis der er fradraget eller vil kunne fradrages tab på fordringer mod selskabet efter KGL § 4, stk. 5, af et koncernforbundet selskab, skal selskabet holdes ude af sambeskatningen, jf. SEL § 31 C, stk. 6, nr. 3, 2. pkt., der finder tilsvarende anvendelse, hvis koncerndefinitionen i SEL § 31 C, stk. 7, anvendes, jf. SEL § 31 C, stk. 7, sidste pkt.

Baggrunden for bestemmelsen er, at KGL § 4, stk. 5, giver skattepligtige, der driver finansieringsvirksomhed, fradrag for tab på fordringer i koncernforbundne selskaber, hvis koncernforholdet er etableret midlertidigt med henblik på at afvikle tilgodehavendet eller omstrukturere virksomheden i selskabet. Nægtelsen af sambeskatning skal forhindre, at finansieringsvirksomheden også opnår fradrag for underskuddet i selskabet via sambeskatning.

Endvidere fremgår det af SEL § 31 C, stk. 8, at et selskab skal holdes ude af sambeskatningen, hvis det er en kollektiv elforsyningsvirksomhed, jf. § 5 i lov om elforsyning, som anvender indgangsværdier opgjort efter SEL § 35 O, jf. dog SEL § 13 E, stk. 3.

Bestemmelsen har til formål at forhindre kommercielle selskaber i gennem sambeskatning med kollektive elforsyningsselskaber at udnytte de gunstige indgangsværdier, elselskaberne fik ved overgangen til skattepligt.

SKM2007.279.ØLR : Ved lov nr. 465/2004 indførtes der et lovbestemt forbud mod, at kollektive elforsyningsvirksomheder, som anvender indgangsværdier opgjort efter selskabsskattelovens § 35 O, indgår i en sambeskatning. Dette forbud havde først virkning fra indkomståret 2005 for "etablerede sambeskatninger og sambeskatninger, der har indgivet anmodning om tilladelse til inden den 26. maj 2004", jf. lov 465/2004 § 2, stk. 1.

HH-koncernen, der omfattede moderselskabet H1 A.m.b.a. og datterselskaberne H5 Handel A/S, H4 Erhverv A/S og H2 Net A/S, var blevet sambeskattet med virkning fra indkomståret 2000. Fra 1. januar 2003 gennemførtes der en omstrukturering i koncernen, som indebar, at selskabet H6 Holding A/S blev indsat mellem moderselskabet H1 A.m.b.a. og de øvrige datterselskaber.

Landsretten tiltrådte, at denne omstrukturering indebar en udvidelse af koncernen, således at sambeskatningen mellem H6 Holding A/S og øvrige selskaber i koncernen for indkomståret 2003 ikke kunne anses som en videreførelse af en allerede etableret sambeskatning, men derimod krævede tilladelse. Da der ikke var indgivet anmodning om tilladelse til sambeskatning omfattende H6 Holding A/S inden den 26. maj 2004, fandt landsretten, at det var med rette, at der ikke var tilladt sambeskatning i det omfang, det ville indebære sambeskatning mellem H6 Holding A/S og H2 Net A/S.

SEL § 3 A indebærer, at indkomst i et aktieselskab anses for indtjent af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet (ejendomsdatterselskabet), hvis aktieselskabets aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom. Dette medfører, at ejendomsdatterselskabet, der beskattes efter SEL § 3 A, ikke kan indgå i en sambeskatning. Livsforsikringsselskabet kan derimod godt indgå i sambeskatningen. I disse tilfælde skal opgørelsen efter SEL § 3 A foretages forinden sambeskatningsopgørelsen, hvorved indkomsten i ejendomsdatterselskabet indgår i den samlede sambeskatningsindkomst. Det bemærkes, at hvis ejendomsselskabet eksempelvis har udenlandske ejendomme (eller faste driftssteder), medregnes disse kun i den danske indkomstopgørelse, hvis der er valgt international sambeskatning efter SEL § 31 A, jf. nærmere SEL § 8, stk. 2.

S.D.4.1.1.4 Samme indkomstår mv.

Alle selskaber i en sambeskatning omfattet af SEL § 31 eller SEL § 31 A skal have samme indkomstår som administrationsselskabet, jf. SEL § 10, stk. 5, 1. pkt., og alle selskaber i sambeskatningen skal opgøre den skattepligtige indkomst for samme periode som administrationsselskabet uanset regnskabsåret efter selskabsretlige regler, jf. § 10, stk. 5, jf. SEL § 31, stk. 5.

Hvis et selskab ved etablering af koncernforbindelsen har et indkomstår, der afviger fra administrationsselskabets indkomstår, omlægges selskabets indkomstår, jf. SEL § 10, stk. 5. Det er Skatterådet, der kan tillade, at omlægning af indkomstår ved etablering af koncernforbindelsen sker på anden måde end foreskrevet i SEL § 10, stk. 5, hvis administrative hensyn til selskaberne taler herfor og der ikke opnås særlige skattemæssige fordele herved, jf. SEL § 31 B, stk. 1. Se herom afsnit S.D.4.3.2 ,hvor også Skatterådets afgørelser om omlægning af administrationsselskabets indkomstår er omtalt. Skatterådet har givet told- og skatteforvaltningen bemyndigelse til at træffe afgørelse i disse sager, jf. SEL § 31B, stk. 1, 4. pkt. og BEK nr. 464 af 22. maj 2007 om administrationsselskabers omlægning af indkomstår. Bemyndigelsen er tillagt virkning fra og med indkomståret 2005 .

Hvis administrationsselskabets indkomstår ønskes omlagt, således at det følger eksempelvis et datterselskabs indkomstår, er det derfor told- og skatteforvaltningen , der kan tillade dette, jf. SEL § 31 B, stk. 1., 4. pkt. og BEK nr. 464 af 22. maj 2007. Se herom afsnit S.D.4.3.2 .

Det bemærkes, at ifølge årsregnskabsloven skal koncernregnskabet have samme balancedag som modervirksomhedens årsregnskab. Et datterselskab skal efter ÅRL § 15, stk. 5, have samme regnskabsår som moderselskabet. Etableres der et koncernforhold, skal regnskabsåret omlægges for at opnå samme regnskabsår i koncernen.

Da koncerndefinitionen, jf. S.D.4.1.1.2 , er den samme koncerndefinition som definitionen af en koncern i årsregnskabsloven, må det formodes, at sambeskattede selskaber i den nationale sambeskatning vil have samme regnskabsår efter regnskabsreglerne.

Samme indkomstår som administrationsselskabet

Det fremgår som nævnt af SEL § 10, stk. 5, at alle selskaber i en sambeskatning omfattet af SEL § 31 eller SEL § 31 A skal have samme indkomstår som administrationsselskabet, jf. SEL § 31, stk. 4, eller SEL § 31 A, stk. 4. Hvis et selskab ved etableringen af koncernforbindelsen har et indkomstår, som afviger fra administrationsselskabets indkomstår, omlægges selskabets indkomstår efter reglerne i SEL § 10, stk. 1-4, så det udløber samtidig med administrationsselskabets indkomstår. Der er tale om en obligatorisk omlægning af indkomståret. SEL § 10, stk. 1-4, indeholder regler om selskabers indkomstår - herunder om omlægning af indkomstår. Principperne i disse regler skal også gælde ved omlægning af indkomstår som følge af, at der etableres koncernforbindelse mellem to selskaber. Det indebærer blandt andet, at omlægningen skal ske, så alle indkomstperioder kommer til beskatning, og således at intet indkomstår overspringes eller dubleres. Der henvises vedrørende reglerne i SEL § 10, stk. 1-4, til S.B.1.1 .

Hvis administrationsselskabet ved etableringen af koncernforbindelsen med et andet selskab har påbegyndt et indkomstår, som ikke er påbegyndt for det pågældende selskab, anses det pågældende selskabs indkomstår for at være udløbet på tidspunktet for etableringen af koncernforbindelsen.

Nystiftet selskab

Hvis et nystiftet selskab etablerer koncernforbindelse med et andet selskab i sin første indkomstperiode og denne indkomstperiode vedrører et indkomstår, der endnu ikke er påbegyndt af det andet selskab, indtræder sambeskatningen dog først med virkning for det nystiftede selskabs første indkomstår.

Bagudforskudt indkomstår - opløsning

Hvis et selskab med bagudforskudt indkomstår opløses, finder SEL § 5, stk. 2, tilsvarende anvendelse, se herom i afsnit S.B.2.1.2.1.1 .

Eksempler

Eksempel 1

Selskab A, der ikke er koncernforbundet med andre selskaber, har et indkomstår, der følger kalenderåret. Selskabet etablerer koncernforbindelse den 1. maj 2006 med selskab B, hvis indkomstår 2006 løber fra 1. juli 2005 - 30. juni 2006. A er administrationsselskab.

Ved etableringen af koncernforbindelsen er indkomståret 2006 for B ikke afsluttet. Derfor forlænges indkomståret 2006 for B, således at det slutter samtidig med indkomståret for A, dvs. 31. december 2006. Indkomståret 2006 for B løber herefter fra 1. juli 2005 - 31. december 2006. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2006 medregnes hele indkomsten i A og indkomsten i B i perioden 1. maj - 31. december 2006. Indkomsten i B for perioden 1. juli 2005 - 30. april 2006 selvangives særskilt af selskab B.

Eksempel 2

Som eksempel 1, men koncernforbindelsen etableres den 1. september 2005.

Ved etableringen af koncernforbindelsen er indkomståret 2005 afsluttet for B. Derfor skal indkomsten i B for indkomståret 2005 selvangives efter de almindelige regler, og etableringen af koncernforbindelsen mellem A og B får først virkning for indkomståret 2006. Indkomståret 2006 for B skal omlægges, således at det slutter samtidig med indkomståret 2006 for A, dvs. 31. december 2006. Indkomståret 2006 for B udgør herefter perioden 1. juli 2005 - 31.december 2006.

Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2006 medregnes hele indkomsten i A fra 1. januar 2006 - 31. december 2006 og indkomsten i B i perioden 1. september 2005 - 31. december 2006. Indkomsten i B for perioden 1. juli 2005 - 31. august 2005 selvangives særskilt af selskab B.

Det kan forekomme, at administrationsselskabet i en koncern på tidspunktet for etableringen af koncernforbindelse har påbegyndt et indkomstår, som endnu ikke er påbegyndt for det nye selskab i koncernen. Det nye koncernselskabs indkomstår skal i disse tilfælde anses for at være udløbet på tidspunktet for etableringen af koncernforbindelsen. Det nye koncernselskab påbegynder samtidig et nyt indkomstår, der skal udløbe samtidig med administrationsselskabets indkomstår.

Eksempel 3

Selskab A, der ikke er koncernforbundet med andre selskaber, har et indkomstår, der følger kalenderåret. Selskabet etablerer koncernforbindelse den 1. september 2005 med selskab B, hvis indkomstår 2005 løber fra 1. juli 2004 - 30. juni 2005. B er administrationsselskab.

Ved etableringen af koncernforbindelsen har B påbegyndt indkomståret 2006, mens A stadig er i indkomståret 2005. Hvis A's indkomstår 2005 blev forlænget til udløbet af B's indkomstår, ville A komme til at springe enten indkomståret 2005 eller indkomståret 2006 over. Derfor anses indkomståret 2005 for A i stedet for udløbet pr. 31. august 2005.

Herefter udgør indkomståret 2005 for A perioden 1. januar 2005 - 31. august 2005. Der er ikke koncernforbindelse med andre selskaber i denne periode og indkomsten for indkomståret 2005 selvangives efter de almindelige regler af A.

Indkomståret 2006 for A skal udløbe samtidig med B's indkomstår. Det vil sige, at indkomståret 2006 for A omfatter perioden 1. september 2005 - 30. juni 2006. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2006 indgår indkomsten i A for denne periode og indkomsten i B i perioden 31. juli 2005 - 30. juni 2006.

Nystiftede selskaber har i dag ofte et første indkomstår, som omfatter en indkomstperiode på mere end 12 måneder. Det første indkomstår kan således omfatte en indkomstperiode på op til 18 måneder, jf. SEL § 4, stk. 2. Et nystiftet selskab skal i disse tilfælde først inddrages i sambeskatningen med virkning for det nystiftede selskabs første indkomstår.

Eksempel 4

En koncern består af moderselskabet A og det helejede datterselskab C. A er administrationsselskab, og selskabernes indkomstår følger kalenderåret. Den 1. september 2005 stiftes selskabet B ved indskud af aktierne i C. Herefter er A ejer af B, som igen ejer C. B's første indkomstperiode løber fra 1. september 2005 - 31. december 2006 og vedrører indkomståret 2006.

Den særlige regel for nystiftede selskaber indebærer, at B først indtræder i sambeskatningen i indkomståret 2006. Det svarer til behandlingen i de tilfælde, hvor et selskab med bagudforskudt indkomstår erhverves af et selskab, hvis indkomstår følger kalenderåret.

Eksempel 5

Som eksempel 4, men i stedet stiftes B ved indskud af aktierne i A, således at B ejer A, som igen ejer C.

B indtræder også i dette tilfælde først i sambeskatningen for indkomståret 2006, selv om B som øverste moderselskab i sambeskatningen skal være administrationsselskab. Det indebærer, at sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2005 opgøres på baggrund af indkomsten i A og C i perioden 1. januar 2005 - 31. december 2005. For indkomståret 2006 opgøres sambeskatningsindkomsten på baggrund af indkomsten i A og C i perioden 1. januar 2006 - 31. december 2006 og indkomsten i B i perioden 1. september 2005 - 31. december 2006.

Hvis et selskab med bagudforskudt indkomstår opløses finder SEL § 5, stk. 2, tilsvarende anvendelse. Hvis en koncern har bagudforskudt indkomstår, forlænges det sidste indkomstår for det selskab, der opløses i perioden efter indkomstårets udløb, men inden kalenderårets udløb. Det sidste indkomstår for selskabet, der opløses, udgør herefter hele perioden fra indkomståret begyndelse, indtil opløsningen finder sted. Et bagudforskudt indkomståret udløber inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for.

S.D.4.1.2 Opgørelsen af sambeskatningsindkomsten

S.D.4.1.2.1 Sambeskatningsindkomsten

Det fremgår af SEL § 31, stk. 2, 1. pkt., at for sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber.

Uanset ejerandel er det således hele indkomsten i et koncernforbundet selskab, der medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Dette skal ses i sammenhæng med reglerne om fordeling af skatter mv. mellem de koncernforbundne selskaber, jf. SEL § 31, stk. 6.

Sambeskatningsindkomsten opgøres efter, at der i hvert enkelt selskab er modregnet fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstperioder, jf. SEL § 31, stk. 2, 3. pkt., se nærmere S.D.4.1.2.3 om anvendelsen af underskud under sambeskatning.

LL § 5 G - dobbelt dip

I henhold til LL § 5 G, stk. 1, kan skattepligtige omfattet af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, SEL § 1 eller FBL § 1 ikke opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat. Tilsvarende gælder, hvis fradrag for udgiften efter udenlandske skatteregler kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v., jf. KGL § 4, stk. 2, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat. Vedrørende LL § 5 G, stk. 1, henvises til afsnit S.C.1.2.5 .

S.D.4.1.2.2 Tilfælde, hvor der ikke er koncernforbindelse i hele indkomståret

Det fremgår af SEL § 31, stk. 3, 1. pkt., at hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. SEL § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. På det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen etableres eller ophører, jf. SEL § 31 C, foretages således en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår, jf. SEL § 31, stk. 3, 3. pkt. De skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper m.v., der er lagt til grund ved indkomstopgørelsen på dette tidspunkt, anvendes ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret, jf. SEL § 31, stk. 3, 4. pkt.

I SKM2006.105.SR blev Skatterådet blandt andet spurgt om, hvorvidt nogle selskaber, der efter det oplyste skulle sambeskattes med selskabet A som administrationsselskab i perioderne 1. januar 2005 - 13. juni 2005 samt 9. september 2005 - 31. december 2005, og med selskabet M som administrationsselskab i perioden 14. juni 2005 - 8. september 2005, kunne opgøre en forholdsmæssig skattepligtig indkomst for den del af året, hvor M var administrationsselskab. Skatterådet udtalte, at der ifølge SEL § 31, stk. 3, skulle udarbejdes perioderegnskaber for de tre perioder, da der ikke var koncernforbindelse mellem de øvrige selskaber og A henholdsvis M i hele indkomståret. Der er således ikke i SEL § 31 hjemmel til, at de øvrige selskaber i sambeskatningen kunne opgøre en forholdsmæssig skattepligtig indkomst som en forholdsmæssig del af årets samlede skattepligtige indkomst i sambeskatningen for perioden, hvor M var administrationsselskab.

Der medregnes således indkomst optjent af selskabet i den del af indkomståret, hvor der er koncernforbindelse, jf. SEL § 31 C. Det betyder, at der skal foretages en opdeling af indkomsten i selskabet på det tidspunkt, hvor et selskab - uden at skattepligten til Danmark ophører - udtræder henholdsvis indtræder i en sambeskatning. Opdelingen kan ikke føre til, at samme udgift eller samme indtægt fradrages henholdsvis indtægtsføres to gange i samme indkomstår.

Skattemæssige afskrivninger kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår, jf. SEL § 31, stk. 3, 2. pkt. Bestemmelsen forhindrer ikke et selskab i at udnytte en eventuel mulighed for at fradrage (straksafskrive) hele anskaffelsessummen for et aktiv i det indkomstår, hvor anskaffelsen finder sted, jf. eksempelvis AL § 6, hvis anskaffelsen har fundet sted i den relevante indkomstperiode. Hvis selskabet ikke ønsker at udnytte en sådan fradragsmulighed og i stedet ønsker at afskrive efter de almindelige regler, kan der kun afskrives forholdsmæssigt.

Hvis et selskab sælges fra en koncern til en anden koncern, kan der således som udgangspunkt ikke foretages et helt års skattemæssige afskrivninger både ved opgørelsen af den del af indkomsten, som skal medregnes i sambeskatningsindkomsten hos den sælgende koncern og den del, der skal medregnes hos den købende koncern. Det gælder dog kun, hvis de to indkomstperioder skal medregnes for samme indkomstår hos de to koncerner. Hvis selskabets indkomstår afsluttes ved overdragelsen til en anden koncern, kan der således afskrives efter de almindelige regler, idet indkomstperioden, der skal medregnes hos den sælgende koncern, udgør hele det solgte selskabs indkomstår. Det vil eksempelvis være tilfældet, hvis den sælgende koncerns indkomstår følger kalenderåret, og selskabet den 1. september i indkomståret overdrages til en koncern med bagudforskudt indkomstår, der løber fra den 1. juli - 30. juni. I disse tilfælde vil det overdragede selskabs indkomstår skulle anses for afsluttet på tidspunktet for overdragelsen til den købende koncern, jf. reglerne i SEL § 10, stk. 5, om omlægning af indkomstår. Hvis reglerne om omlægning af indkomstår omvendt medfører, at det overdragne selskabs indkomstår forlænges, så indkomstperioden bliver længere end 12 måneder, beregnes de forholdsmæssige afskrivninger på baggrund af denne længere periode.

SEL § 31, stk. 3, 1.-4. pkt., gælder, uanset om det pågældende selskab i forbindelse med eller efter koncernforbindelsens ophør eller etablering deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør henholdsvis etablering, jf. SEL § 31, stk. 3, 5. pkt. Se hertil også afsnit S.D.4.1.1.2 . om koncerndefintionen, SKM2006.105.SR , SKM2006.106.SR og SKM2006.335.SR .

Eksempel

Et selskab sælges fra koncern A til koncern B pr. 1. juli 2005. Begge koncerner har indkomstår, der følger kalenderåret. Ved overdragelsen kan afskrivningsgrundlaget for selskabets produktionsejendom opgøres til 2.000.000, mens driftsmiddelsaldoen kan opgøres til 1.000.000 kr. Selskabet har et skattemæssigt resultat før afskrivninger på 150.000 kr. i både perioden 1. januar 2005 - 30. juni 2005 og perioden 1. juli 2005 - 31. december 2005, dvs. et samlet skattemæssigt resultat for perioden 1. januar 2005 - 31. december 2005 på 300.000 kr.

De maksimale skattemæssige afskrivninger på ejendommen for et indkomstår ville udgøre 5 pct. af 2.000.000 kr., dvs. 100.000 kr. De maksimale afskrivninger på driftsmidler ville udgøre 25 pct. af 1.000.000 kr., dvs. 250.000 kr.

Den del af selskabets indkomst, som skal medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for koncern A for indkomståret 2005 udgør

Skattemæssigt resultat før afskrivninger

150.000 kr.

Afskrivning på ejendommen, halvdelen af 5 pct. af 2.000.000 kr.

- 50.000 kr.

Afskrivning på driftsmidler, halvdelen af 25 pct. af 1.000.000 kr.

- 125.000 kr.

- 25.000 kr.

Der er beregnet maksimale afskrivninger svarende til halvdelen af et fuldt indkomstårs afskrivninger, da koncernforbindelsen mellem koncern A og selskabet afbrydes efter præcist halvdelen af indkomståret.

Koncern B skal overtage de skattemæssige værdier m.v. efter indkomstopgørelsen i den første del af indkomstperioden. Det indebærer, at driftsmiddelsaldoen nedbringes med afskrivningerne for denne periode. Driftsmiddelsaldoen udgør herefter (1.000.000 - 125.000) = 875.000 kr. den 31. december - forudsat der ikke er købt eller solgt driftsmidler i perioden.

Den del af selskabets indkomst, som skal medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for koncern B for indkomståret 2005 udgør

Skattemæssigt resultat før afskrivninger

150.000 kr.

Afskrivning på ejendommen, halvdelen af 5 pct. af 2.000.000 kr.

- 50.000 kr.

Afskrivning på driftsmidler, halvdelen af 25 pct. af 875.000 kr.

- 109.375 kr.

- 9.375 kr.

Som eksemplet illustrerer har de skattemæssige afskrivninger på driftsmidler ved opgørelsen af indkomsten i den første del af indkomståret betydning for opgørelsen af driftsmiddelsaldoen i den resterende del af indkomståret.

Det gælder også andre skattemæssige værdier - eksempelvis værdiansættelsen af varelager. I henhold til reglerne i varelagerloven kan et selskab vælge at værdiansætte sine varelagre på grundlag af dagsprisen, fakturaprisen eller fremstillingsprisen. Hvis et selskab sælges mellem to koncerner, vil den værdi, som varelageret opgøres til ved udløbet af den indkomstperiode, som skal selvangives af den sælgende koncern, skulle anvendes som primoværdi ved indkomstopgørelsen for den resterende indkomstperiode, som skal selvangives af den købende koncern.

Tilsvarende gælder, hvor et selskab anvender lagerprincippet ved opgørelsen af tab og gevinst på nogle aktivtyper. I disse tilfælde vil det være værdien ved henholdsvis begyndelsen og afslutningen af den periode, hvor der er koncernforbindelse til selskabet, der skal anvendes ved opgørelsen af indkomsten for det pågældende indkomstår, der skal medregnes i koncernens sambeskatningsindkomst.

I det omfang en sælgende koncern ved opgørelsen af indkomsten i den første del af indkomståret træffer (andre) skattemæssige valg, vil disse valg være bindende for den købende koncern ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret - og senere indkomstår - på samme måde, som hvis denne del af indkomsten (fortsat) skulle have været medregnet hos den sælgende koncern. Det gælder eksempelvis, hvor der er mulighed for at vælge mellem at aktivere visse typer af udgifter eller at fradrage udgifterne straks. En andet eksempel kan være valget mellem anvendelsen af faktureringsprincippet og produktionsprincippet i relation til igangværende arbejder.

Reglerne for indkomstopgørelsen i en del af indkomståret vil også have betydning i tilfælde, hvor et selskab ikke handles mellem to koncerner, men hvor forbindelsen til koncernen etableres/ophører uden, at selskabet er knyttet til en anden koncern. I disse tilfælde vil selskabet have en særindkomst, som ikke skal indgå i sambeskatningsindkomsten for nogen koncern, og som selskabet selv skal selvangive. Ved opgørelsen af denne særindkomst vil selskabet skulle opgøre indkomsten på samme måde som illustreret ovenfor.

Der er ikke krav om, at sambeskattede selskaber skal periodisere indkomst efter samme principper. Valget træffes for det enkelte selskab i sambeskatningen. På et punkt vil periodiseringen af indkomsten dog afhænge af andre selskaber i sambeskatningen, idet de sambeskattede selskaber skal have samme indkomstår, jf. SEL §§ 10, stk. 5, og 31, stk. 5.

Straksfradrag

SEL §31, stk. 3, 2. pkt., er blevet ændret, idet der efter "skattemæssige afskrivninger", er indsat "herunder straksfradrag efter afskrivningslovens § 18,".

Straksfradraget skal beregnes af et forholdsmæssigt afskrivningsgrundlag.

Beregningen af straksfradraget i en delindkomstopgørelse er illustreret i nedenstående eksempel.

Eksempel

Et selskab sælges den 1. juli. Både den sælgende og den købende koncern har et indkomstår, der følger kalenderåret. Selskabets indkomst fra den første delårsperiode fra 1. januar til 30. juni medregnes i sambeskatningsindkomsten hos den sælgende koncern. Indkomsten i perioden fra 1. juli til 31. december medregnes i sambeskatningsindkomsten hos den købende koncern.

I løbet af indkomståret afholder selskabet forbedringsudgifter på en afskrivningsberettiget bygning. Bygningens afskrivningsgrundlag er 10 mio. kr. I den første delårsperiode udgør forbedringsudgifterne 200.000 kr., mens de i anden delårsperiode udgør 500.000 kr.

Beregningsgrundlaget for straksfradrag udgør for begge perioder 6/12 af 10 mio. kr. = 5 mio. kr. Der kan således i begge perioder foretages fradrag for forbedringsudgifter mv., i det omfang udgifterne i perioden ikke overstiger 250.000 kr. (5 pct. af 5 mio. kr.).

For perioden fra 1. januar til 30. juni kan selskabet således fradrage 200.000 kr.

For perioden fra 1. juli til 31. december kan selskabet fradrage 250.000 kr., idet den uudnyttede del af straksfradraget fra den første periode ikke kan overføres til den anden indkomstperiode.

Ændringen har virkning for indkomståret 2007 og senere indkomstår.

Skuffeselskaber og nystiftede selskaber

I § 31, stk. 3, er indsat 6.-9. pkt., hvoraf fremgår, at etableres koncernforbindelse ved erhvervelse af et selskab, som ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for etableringen af koncernforbindelsen, og har selskabets egenkapital fra stiftelsen henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, anses koncernforbindelsen for etableret ved indkomstårets begyndelse, og hele selskabets indkomst for det pågældende indkomstår medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. 6. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved stiftelse af et nyt selskab, i det omfang selskabet ikke i forbindelse med stiftelsen tilføres aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke er en del af koncernen. Hvis et selskab ved stiftelsen bliver ultimativt moderselskab, gælder 6. og 7. pkt. kun ved spaltninger som nævnt i 9. pkt. og ved aktieombytninger, hvor der ikke etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. 1.-4. pkt. gælder ikke ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, hvis de modtagende selskaber stiftes ved spaltningen eller er selskaber som nævnt i 6. pkt. og der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber.

§ 10 - Regnskabsmateriale m.v.

Administrationsselskabet i en international sambeskatning, jf. SEL § 31 A, skal drage omsorg for, at bogføringen m.v. vedrørende de udenlandske selskaber m.v., der er omfattet af den internationale sambeskatning, tilrettelægges således, at resultatopgørelse og balance kan danne grundlag for ligningen af administrationsselskabet, og at regnskabsmateriale m.v. vedrørende de udenlandske selskaber m.v., der er omfattet af den internationale sambeskatning, opbevares i overensstemmelse med de her i landet gældende bestemmelser. Regnskabsmateriale m.v. for udenlandske selskaber m.v., der i øvrigt opbevares i overensstemmelse med de her i landet gældende bestemmelser, kan fysisk være placeret i udlandet, jf. § 10, stk. 1.

Såfremt et eller flere af regnskaberne for de udenlandske selskaber m.v., der er omfattet af den internationale sambeskatning, ikke er udarbejdet på en sådan måde, at det kan danne grundlag for ligningen, påhviler det administrationsselskabet, at der vedlægges selvangivelsen et særligt bilag, hvorpå resultatopgørelsen i regnskaberne for de udenlandske selskaber m.v., der er omfattet af den internationale sambeskatning, omformes til at udvise et resultat opgjort efter dansk skattelovgivning, jf. bekendtgørelsens § 10, stk. 2.

Det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, skal være affattet på dansk, norsk, svensk, engelsk, tysk eller fransk. Told- og skatteforvaltningen er berettiget til at kræve et regnskab oversat til dansk, jf. bekendtgørelsens § 10, stk. 3.

På begæring skal regnskabsmateriale, dokumenter m.v., som har betydning for ligningen, indsendes til told- og skatteforvaltningen, ligesom der på begæring skal meddeles oplysninger i øvrigt, som har betydning for ligningen, jf. bekendtgørelsens § 10, stk. 4.

§ 11 - Indgangsværdier

Indtræder et udenlandsk selskab m.v. i international sambeskatning, skal der afgives oplysning om opgørelsen af indgangsværdier efter SEL § 31 A, stk. 7-9, herunder i hvilket omfang de pågældende aktiver er erhvervet fra koncernforbundne selskaber, jf. bekendtgørelsens § 11.

§ 12 - Genbeskatning

Hvis administrationsselskabets indkomst i et indkomstår skal forhøjes som følge af ordinær eller fuld genbeskatning, jf. SEL § 31 A, stk. 10 og 11, skal der afgives en redegørelse for grundlaget for beregningen af det beløb, som administrationsselskabets indkomst skal forhøjes med, jf. bekendtgørelsens § 12.

§ 13 - Mindstekravsbekendtgørelsen

Ifølge bekendtgørelsens § 13 finder § 36, stk. 1, nr. 3-5, og stk. 2-3, i bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 (mindstekravsbekendtgørelsen for større selskaber, herefter benævnt mindstekravsbekendtgørelsen) tilsvarende anvendelse. Dette medfører tillige, at praksis vedrørende mindstekravsbekendtgørelsen finder anvendelse, i det omfang den er anvendelig.

Ifølge mindstekravsbekendtgørelsens § 36, stk. 1, nr. 3, skal der gives oplysning om, hvorvidt bestemmelserne i LL § 5 G om dobbelt fradrag er opfyldt.

Mindstekravsbekendtgørelsens § 36, stk. 1, nr. 4, foreskriver, at der skal gives oplysning om den betalte skat i domicillandet, i det omfang mulighederne for nedslag for betalte skatter i udlandet efter LL § 33, stk. 5, anvendes, samt oplysning om efterfølgende ændring af den udenlandske betalte skat for tidligere år. På anfordring skal selskaber m.v. kunne dokumentere den betalte skat i domicillandet inden 1 måned, jf. mindstekravsbekendtgørelsens § 36, stk. 2.

Der skal endvidere gives oplysning om, hvordan det udenlandske datterselskab har opgjort den skattepligtige indkomst i domicillandet med hensyn til reglerne i ligningslovens § 5 I og reglerne om maksimering af credit,mindstekravsbekendtgørelsens § 36, stk. 1, nr. 5.

Endelig skal selskaber m.v. på anfordring inden 3 måneder kunne vise det interne regnskab for de udenlandske selskaber mv., der indgår i det danske moderselskabs koncernregnskab (koncernkonsolidering) eller dettes højere modervirksomhed, hvor det danske moderselskab er fritaget for at udarbejde koncernregnskab efter regnskabslovgivningen. Samtidig skal der redegøres for sammenhængen mellem det officielle datterselskabsregnskab og det interne regnskab,jf. mindstekravsbekendtgørelsens § 36, stk. 3.

§ 14 - Ikke tilstrækkelige oplysninger

Det følger af bekendtgørelsens § 14, at såfremt oplysningerne m.v. som nævnt i §§ 8-13 ikke fremlægges, kan dette anses for, at der ikke er fremlagt tilstrækkelige oplysninger, jf. SEL § 31 B, stk. 3. Dette betyder, at en manglende fremlæggelse af de pågældende oplysninger m.v. kan medføre, at den internationale sambeskatning bliver afbrudt af Skatterådet efter indstilling fra SKAT med virkning fra og med det indkomstår, hvor der ikke er fremlagt tilstrækkelige oplysninger.

S.D.4.3.2.1.3 Skatteansættelsen for sambeskattede selskab m.v.

Den tidligere sambeskatningsbekendtgørelse, bekendtgørelse nr. 1286 af 13. december 2005, foreskrev i § 18, stk. 1, at skatteansættelsen for de sambeskattede selskaber m.v. foretages af den myndighed, som foretager skatteansættelsen af administrationsselskabet, jf. SEL §§ 31, stk. 4, og 31 A, stk. 4, mens det af § 18, stk. 2, fremigk, at selvangivelse for samtlige de af sambeskatningen omfattede selskaber m.v. ligeledes indgives til den myndighed, som foretager skatteansættelsen af administrationsselskabet.

Den tidligere sambeskatningsbekendtgørelse havde som udgangspunkt virkning fra et tidspunkt, der lå forud for etableringen af SKAT, hvorfor det var nødvendigt med en fastlæggelse af, til hvilken af eventuelt flere mulige skatteansættende myndigheder selvangivelse skulle indsendes m.v.

Efter etableringen af SKAT pr. 1. november 2005 eksisterer der imidlertid kun én skatteansættende myndighed, hvorfor bestemmelsen i den tidligere sambeskatningsbekendtgørelse ikke længere er fornøden. Bestemmelsen er følgelig ophævet.

S.D.4.3.3 Skatterådets afbrydelse af international sambeskatning

Det fremgår af SEL § 31 B, stk. 3, at fremlægges der ikke tilstrækkelige oplysninger, kan international sambeskatning afbrydes af Skatterådet efter indstilling fra SKAT. Afbrydelse af international sambeskatning udløser fuld genbeskatning, jf. SEL § 31 A, stk. 11, med virkning fra og med det indkomstår, hvor der ikke er fremlagt tilstrækkelige oplysninger.

Såfremt international sambeskatning afbrydes, udløses der således fuld genbeskatning efter SEL § 31 A, stk. 11. Afbrydelsen sker med virkning fra og med det indkomstår, hvor koncernen ikke fremlagde de tilstrækkelige oplysninger. Koncernen skal i det pågældende indkomstår og senere indkomstår stilles som om, der ikke var valgt international sambeskatning.

S.D.4.4 Virkningstidspunkt og overgangsregler vedrørende sambeskatning og genbeskatning

Virkningstidspunktet

Ifølge lov nr. 426 af 6. juni 2005, § 15, stk. 3, har SEL §§ 31 - 31 C som udgangspunkt virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, jf. lovens § 15, stk. 3, 1. pkt. I det følgende benævnes lov nr. 426 af 6. juni 2005 som loven.

Lovens § 15, stk. 2, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse, jf. lovens § 15, stk. 3, 2. pkt., dvs. indgiver et selskab en ansøgning om omlægning af indkomstår den 15. december 2004 eller senere, således at indkomståret 2005 begynder før den 15. december 2004, anses indkomståret for påbegyndt den 15. december 2004 eller senere.

Uanset bestemmelsen i lovens § 15, stk. 3, 1. pkt., finder SEL § 8, stk. 4, som affattet ved lovens § 1, nr. 5, anvendelse på aktiver og passiver, der overføres den 2. marts 2005 eller senere. Bestemmelsen i SEL § 8, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse på overførsler den 2. marts 2005 eller senere, selv om selskabet som følge af lovens § 15, stk. 3, 1. pkt., ikke er omfattet af reglerne om international sambeskatning på overførselstidspunktet, jf. lovens § 15, stk. 3, 3. og 4. pkt.

Såfremt et selskab eller en forening m.v. indgår i en koncern efter SEL § 31 C som affattet ved lovens § 1, nr. 17, men ikke anses for at være et koncernforbundet selskab efter KGL § 4, stk. 2, kan dette selskab m.v. holdes uden for sambeskatningen i det første indkomstår, der er påbegyndt efter den 15. december 2004, hvis indkomståret er påbegyndt inden den 2. marts 2005, jf. lovens § 15, stk. 3, 5. pkt.

Uanset lovens § 15, stk. 3, 1. pkt., kan uudnyttede underskud i den afsluttende regnskabsperiode samt uudnyttede underskud fra tidligere år under sambeskatningen i et sambeskattet datterselskab, der er likvideret inden den 2. marts 2005, fremføres til fradrag efter de almindelige regler herom, jf. lovens § 15, stk. 3, 6. pkt.

Ifølge lovens § 15, stk. 4, kan selskaber, hvis indkomstår 2005 er påbegyndt før den 15. december 2004, vælge at anvende samme regler, som gælder for selskaber, hvis indkomstår 2005 påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, forudsat at alle selskaber i koncernen, jf. SEL § 31 C som affattet ved lovens § 1, nr. 17, anvender samme regler.

Skatterådet blev i SKM2006.141.SR spurgt om, hvorvidt en koncerns fem danske selskaber kunne vælge at lade sig sambeskatte under reglerne om national sambeskatning med virkning fra den 1. september 2004 (indkomståret 2005). Det ene af de fem selskaber var først stiftet den 20. juni 2005 og havde 2006 som sit første indkomstår. Da reglerne om obligatorisk national sambeskatning har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, var dette selskab omfattet af reglerne fra sin stiftelse, og det var således ikke relevant at diskutere, om selskabet kunne vælge at lade sig sambeskatte under reglerne om national sambeskatning. Et andet af selskaberne havde omlagt sit indkomstår, så perioden 1. januar 2005 til 31. august 2005 udgjorde indkomståret 2005, hvorfor dette selskab også var omfattet af reglerne, og det derfor heller ikke var relevant at diskutere, om dette selskab kunne lade sig sambeskatte. De tre øvrige selskabers indkomstår 2005 angik perioden 1. september 2004 til 31. september 2005. Disse tre selskaber kunne vælge at lade sig sambeskatte fra den 1. september 2004, da alle koncernens selskaber i Danmark anvendte de samme regler.

Overgangsregler mv.

Der kan som udgangspunkt opstå to overgangssituationer i forbindelse med de nye sambeskatningsregler og -genbeskatningsregler. Begge situationer vedrører international sambeskatning, idet opgørelsen af genbeskatningssaldi mv. er ændret. Overgangssituationerne vedrører kun eksisterende sambeskatninger, da sambeskatninger, der etableres efter de nye regler, naturligvis følger disse regler.

Den ene situation opstår, hvis en (international) sambeskatning tilladt efter den hidtidige affattelse af SEL § 31 ophører i det førstkommende indkomstår, der påbegyndes efter den 15. december 2004 eller senere. Denne situation reguleres af lovens § 15, stk. 8. Den anden situation opstår, hvor en (international) sambeskatning tilladt efter den hidtidige affattelse af SEL § 31 fortsætter, og hvor der således også vælges international sambeskatning efter den nye bestemmelse i SEL § 31 A. Denne situation reguleres af lovens § 15, stk. 11 og 12.

Ophør af sambeskatning - § 15, stk. 8

Det fremgår af lovens § 15, stk. 8, 1. pkt., at hvis en sambeskatning med et udenlandsk datterselskab tilladt efter den hidtidige affattelse af SEL § 31 ophører i det førstkommende indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, forhøjes moderselskabets indkomst med overskud i det udenlandske datterselskab i efterfølgende indkomstår, så længe der er genbeskatningssaldo.

De nye regler for genbeskatning af underskud i sambeskattede selskaber omfatter således kun sambeskatning efter de nye regler. Følgelig fastslår lovens § 15, stk. 8, at genbeskatning af underskud, der vedrører tidligere indkomstår, sker på det tidspunkt, hvor der efter de tidligere gældende regler i LL § 33 E ville ske genbeskatning. Det fremgår således af lovens § 15, stk. 8, 12. pkt., at dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, fortsat udløser genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet.

I SKM2007.441.SR fandt Skatterådet, at en overførsel af virksomhed fra et selskab til en af selskabet oprettet filial ikke ville være at anse som en disposition, der ville udløse genbeskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 E.

For så vidt angår underskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, finder de dagældende regler anvendelse, for så vidt angår hvornår der udløses genbeskatning, jf. lovens § 15, stk. 8, 14. pkt., hvoraf det fremgår, at for så vidt angår underskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, finder LL § 33 E som indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992 og som ændret ved § 3 i lov nr. 312 af 17. maj 1995, fortsat anvendelse. I tilknytning hertil er der indsat en bestemmelse i lovens § 15, stk. 8, 15. pkt., hvoraf det fremgår, at for transaktioner, som udløser genbeskatning vedrørende underskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst i indkomstår påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, kan selskabet vælge at anvende § 33 E som affattet ved § 2, nr. 12, i lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Med lov nr. 344 af 18. april 2007 er der foretaget ændringer af § 15, stk. 8 og stk. 9 i lov nr. 426 af 6. juni 2005. Ændringerne medfører, at genbeskatningssaldoen ikke nedbringes i det omfang, beskatningen af det udenlandske datterselskab skyldes renteindtægter og kursgevinster på fordringer på moderselskabet eller selskaber, som moderselskabet er sambeskattet med. Ændringerne har virkning for renter, der påløber, og gevinst og tab, der realiseres den 13. december 2006 eller senere, jf. § 7, stk. 2 i lov nr. 344 af 18. april 2007.

Efter de hidtidige regler kunne moderselskabet bringe sambeskatningen til ophør ved at give meddelelse herom til skattemyndigheden senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse for det indkomstår, i hvilket særbeskatning ønskedes påbegyndt. På tilsvarende vis kan moderselskabet bringe medregning af overskud i et udenlandsk selskab til ophør mod fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen.

Dispositioner, der ville udløse genbeskatning efter den tidligere LL § 33 E, udløser efter overgangsreglen fuld genbeskatning af selskabets genbeskatningssaldo. Opfylder det udenlandske selskab ikke længere betingelserne for sambeskatning efter de hidtidige regler, fordi moderselskabet ikke længere ejer alle aktierne i selskabet, men fortsat har bestemmende indflydelse på datterselskabet, udløses der fuld genbeskatning af det pågældende selskabs genbeskatningssaldo. Ved salg af aktier i datterselskabet til uafhængig tredjemand, således at moderselskabet m.fl. ikke længere har bestemmende indflydelse, er genbeskatningen dog begrænset efter den tidligere LL § 33 E, stk. 3, til - som udgangspunkt - likvidationsfortjenesten. Underskud, der ikke bliver genbeskattet efter LL § 33 E, stk. 3, kan efterfølgende blive genbeskattet, jf. LL § 33 E, stk. 4 og 5.

Såfremt et andet datterselskab opfylder betingelserne for at have deltaget i sambeskatningen efter de hidtidige regler, finder reglerne i LL § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, om videreførelse af genbeskatningssaldoen i dette andet datterselskab tilsvarende anvendelse, således at moderselskabet i givet fald genbeskattes af overskud i dette andet datterselskab, jf. lovens § 15, stk. 8, 2. pkt. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med, at der efter de tidligere genbeskatningsregler på visse betingelser kunne ske overførsel af genbeskatningssaldi ved koncerninterne omstruktureringer, jf. eksempelvis den tidligere bestemmelse i LL § 33 E, stk. 2, 2. pkt. Selskaber mv., der er omfattet af overgangsreglen i lovens § 15, stk. 8, bør tilsvarende kunne udnytte denne mulighed, selv om det udenlandske selskab, hvortil aktiviteten overføres, ikke indgår i sambeskatningen for det seneste indkomstår under de hidtidige regler. For at undgå en skærpelse af reglerne er der derfor i i lovens § 15, stk. 8, 2. pkt., indført hjemmel til, at overgangsreglen også kan finde anvendelse i situationer, hvor genbeskatningsforpligtelsen efter de tidligere regler kan gøres afhængig af indkomsten i et andet selskab. Overdrages aktiviteten eksempelvis til et selskab, der efter de hidtidige regler kunne have været sambeskattet, og er betingelsen i den hidtidige LL § 33 E, stk. 2, 2. pkt., opfyldt, afhænger genbeskatningsforpligtelsen efter lovens § 15, stk. 8, herefter af indkomsten hos det erhvervende selskab.

I SKM2006.717.SR bekræftede Skatterådet, at en afregistrering af A i de græske selskabsregistre efter en konkret vurdering kunne sidestilles med en likvidation efter den tidligere LL § 33 E, stk. 3, således at afregistreringen ikke påvirkede genbeskatningssaldoen for B (UK) Ltd.

I SKM2006.320.SR havde Skatterådet lejlighed til at tage stilling til, hvorvidt den tidligere bestemmelse i LL § 33 E, stk. 7, kunne finde anvendelse ved en fusion, uanset at selskaberne ikke, som det forudsattes efter ordlyden af bestemmelsen, ville være omfattet af en sambeskatning efter fusionen, idet selskaberne i stedet var udtrådt af international sambeskatning og var omfattet af lovens § 15, stk. 8. Skatterådet kom frem til, at en skattefri fusion mellem selskab A A/S og selskab B A/S ikke udløste genbeskatning af en genbeskatningssaldo fra en tidligere sambeskatning mellem A A/S og et udenlandsk datterselskab C AS til trods for, at C AS ikke efter fusionen er sambeskattet med det forsættende selskab. Forudsætningen herfor var dog, at at datterselskabet i øvrigt efter de gamle regler ville kunne inddrages under sambeskatningen. Se i samme retning SKM2006.585.SR .

I forbindelse med de såkaldte skyggesambeskatninger er der ved likvidation af datterselskaber rejst tvivl om hvilken genbeskatningssaldo, der udløses efter LL § 33 E, samt hvorledes et eventuelt underskud fra det likviderede selskab skal videreføres i medfør af bestemmelsen i sambeskatningscirkulærets vilkår 2.11. SKAT har derfor udsendt en meddelelse om SKATs fortolkning af regelsættet, se SKM2007.25.SKAT . I meddelelsen anføres blandt andet, at det udtrykkeligt fremgår af LL § 33 E, stk. 1, at genbeskatningssaldoen er de i sambeskatningsperioden opståede underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud. Med andre ord udløses den genbeskatningssaldo, der er opstået i sambeskatningsperioden, og det vil sige perioden fra etableringen af sambeskatningen og frem til likvidationen. Endvidere anføres det blandt andet, at vilkår 2.11. i sambeskatningscirkulæret indebærer, at underskuddet fortsat kan fremføres efter likvidationen af datterselskabet, men vilkåret indebærer derimod ikke, at underskuddet overføres til et andet selskab. Underskuddet er således et selvstændigt underskud, der fortsat så at sige skal henføres til det likviderede selskab og dermed kan fremføres i sambeskatningen, idet det fortsat opfattes som et sambeskatningsunderskud, der derfor tilgår genbeskatningssaldoen. Dette udelukker dog ikke, at underskuddet rent praktisk videreføres hos det selskab, der administrerer sambeskatningen, dvs. moderselskabet. Underskuddet følger det likviderede selskab i skyggesambeskatningen, hvorfor underskuddet vedrører skyggesambeskatningen og derfor alene kan fremføres i skyggesambeskatningen.

Vedrørende de tidligere regler i LL § 33 E henvises til eksempelvis LV 2005-2, afsnit S.D.4.6 .

Ved ophøret af sambeskatningen opgøres genbeskatningssaldoen pr. selskab, og ligesom i de nye regler omregnes genbeskatningssaldoen til skatteværdi, jf. lovens § 15, stk. 8, 8. pkt., hvorefter genbeskatningssaldoen opgøres pr. selskab som et beløb svarende til den i SEL § 17, stk. 1, nævnte procent (dvs. 28 pct.) af de genbeskatningspligtige underskud på tidspunktet for sambeskatningsophøret.

Selvangivelsen skal indeholde opgørelse af genbeskatningssaldi, og selvangivne saldi udgør efter foretagelsen af en skatteansættelse en del af denne, jf. lovens § 15, stk. 8, 10. og 11. pkt.

Efter lovens § 15, stk. 8, 9. pkt., nedbringes genbeskatningssaldoen herefter med skatteværdien af senere års overskud fratrukket creditlempelse for udenlandsk skat, se nedenfor.

Ved genbeskatningen, bortset fra genbeskatning efter LL § 33 E, stk. 3 (begrænset genbeskatning), jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, medregnes en indkomst svarende til genbeskatningssaldoen divideret med den i SEL § 17, stk. 1, nævnte procent, der gælder for det indkomstår, hvor genbeskatningen sker, jf. lovens § 15, stk. 8, 13. pkt.

Ved opgørelsen af senere års overskud mv. gås frem på følgende måde

Ved medregningen af overskud i efterfølgende indkomstår opgøres indkomsten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der inden denne lov fandtes for sambeskattede selskaber, jf. lovens § 15, stk. 8, 3. pkt., herunder det seneste sambeskatningscirkulære TSS-cirkulære 2004-42 . Indgår flere selskaber fra samme land, opgøres disse selskabers indkomst samlet, jf. lovens § 15, stk. 8, 4. pkt.

Underskud i efterfølgende indkomstår kan uanset LL § 15 ikke fremføres, jf. lovens § 15, stk. 8, 5. pkt. Hvis eksempelvis en koncerns to datterselskaber i samme land samlet giver underskud i 2005, kan dette underskud således ikke anvendes til modregning i overskud, der opstår i 2006. Indkomsten i 2005 anses med andre ord for at være nul. Denne regel sikrer, at genbeskatningen normalt vil ske i samme takt som hidtil. Efter de tidligere regler genbeskattedes de ældste underskud således først.

Skat betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne og danske skatter opkrævet efter SEL § 2 kan fradrages i den danske skat efter LL § 33, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, jf. lovens § 15, stk. 8, 6. pkt. Der gives med andre ord creditlempelse for eventuelle udenlandske skatter.

Skatteværdien af nettooverskuddet efter fradrag af eventuelle udenlandske skatter fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber, jf. lovens § 15, stk. 8, 7. pkt.

Eksempel 1

Koncernen har tre selskaber i land X omfattet af dansk sambeskatning. De tre selskaber sambeskattes ikke efter lokale regler i land X. Koncernen fravælger international sambeskatning i indkomståret 2005. Genbeskatningssaldoen er på dette tidspunkt

200 for selskab I. Omregnet til skatteværdi bliver saldoen 56.

400 for selskab II. Omregnet til skatteværdi bliver saldoen 112.

700 for selskab III. Omregnet til skatteværdi bliver saldoen 196.

Selskaberne har følgende indkomster (indkomsten er ens efter danske og udenlandske regler)

2005

2006

2007

Indkomst

Indkomst

Indkomst

Selskab I

300

- 50

0

Selskab II

100

300

300

Selskab III

- 200

200

700

Samlet

200

450

1000

Det forudsættes, at selskabsskattesatsen også i det pågældende land er 28 pct. Primo 2005 har selskaberne følgende fremførselsberettigede underskud i land X: Selskab I har 200, Selskab II har 100 og Selskab III har 700.

Den udenlandske skat er derfor som følger

2005

2006

2007

Skat

Skat

Skat

Selskab II

28

-

0

Selskab II

0

84

84

Selskab III

-

0

0

Samlet

28

84

84

I 2005 udløses der genbeskatning på 28, idet den danske skatteværdi af selskabernes indkomst er (200 x 0.28) er 56, og der gives creditlempelse for den udenlandske skat på 28. Genbeskatningen fordeles mellem de overskudsgivende selskaber, således at selskab I får 21, mens selskab II får 7.

I 2006 udløses en genbeskatning på (450x0,28 - 84) 42. Genbeskatningen fordeles mellem de overskudsgivende selskaber, således at selskab II får 25, 2; mens selskab III får 16,8.

I 2007 er den danske skatteværdi af selskabernes indkomst efter creditlempelse på (1000x0,28-84) 196. Fordelingen bliver selskab II får 58,8 og selskab III får 137,2.

Samlet dansk beskatning for Selskab I, Selskab II og Selskab III efter creditlempelse

2005

2006

2006

Samlet

28

42

196

Fordeling af skatten efter creditlempelse

Genbeskatning

2005

2006

2007

Selskab I

21

-

-

Selskab II

7

25,2

58,8

Selskab III

-

16,8

137,2

Genbeskatningssaldo

Primo 2005

Ultimo 2005

Ultimo 2006

Ultimo 2007

Selskab I

56

35

35

35

Selskab II

112

105

79,8

21

Selskab III

196

196

179,2

42

Eksempel 2

Samme som i det forudgående eksempel, men det forudsættes, at selskabsskattesatsen i det pågældende land er 10 pct. Den udenlandske skat er derfor som følger

2005

2006

2007

Indkomst

Indkomst

Indkomst

Selskab I

10

-

0

Selskab II

0

30

30

Selskab III

-

0

0

Samlet

10

30

30

I 2005 udløses der genbeskatning på 46, idet den danske skatteværdi af selskabernes indkomst er (200 x 0.28) er 56, og den udenlandske skat er på 10. Genbeskatningen fordeles mellem de overskudsgivende selskaber, således at selskab I får 34,5; mens selskab II får 11,5.

I 2006 udløses en genbeskatning på (450x0,28 - 30) 96. Genbeskatningen fordeles mellem de overskudsgivende selskaber, således at selskab II får 38,4; mens selskab III får 57,6.

I 2007 er den danske skatteværdi af selskabernes indkomst efter creditlempelse på (1000x0,28-30) 250. Fordelingen bliver selskab II får 75 og selskab III får 175. Disse genbeskatninger overstiger imidlertid genbeskatningssaldo for de to selskaber, hvorfor genbeskatningen nedsættes.

Samlet dansk beskatning af Selskab I, Selskab II og Selskab III efter creditlempelse

2005

2006

2007

Samlet

46

96

200,5

Fordeling af skatten efter creditlempelse

Genbeskatning

2005

2006

2007

Selskab I

34,5

-

Selskab II

11,5

38,4

62,1

Selskab III

-

57,6

138,4

Genbeskatningssaldo

Primo 2005

Ultimo 2005

Ultimo 2006

Ultimo 2007

Selskab I

56

21,5

21,5

21,5

Selskab II

112

100,5

62,1

-

Selskab III

196

196

138,4

-

Fortsat valg af international sambeskatning

Hvis det ultimative moderselskab vælger international sambeskatning med udenlandske (datter)selskaber under de nye sambeskatningsregler, finder lovens § 15, stk. 8, jf. ovenfor, ikke anvendelse. I stedet anvendes lovens § 15, stk. 11 og 12.

Det fremgår af lovens § 15, stk. 11, 1. pkt., at ved valg af international sambeskatning efter SEL § 31 A genbeskattes alle genbeskatningspligtige underskud, herunder underskud for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt før den 16. december 2004, vedrørende datterselskaber og faste driftssteder efter reglerne i SEL § 31 A, stk. 10-12, som affattet ved lovens § 1, nr. 17. Koncerner, der vælger international sambeskatning efter de nye regler, vil således blive genbeskattet efter de nye genbeskatningsregler i SEL § 31 A, stk. 10-12, - uanset hvornår underskuddene er opstået og udnyttet. Herved undgås det, at der skal anvendes forskellige genbeskatningsprincipper afhængigt af, hvornår underskuddene er udnyttet.

Endvidere fremgår det af lovens § 15, stk. 11, 2. pkt., at genbeskatningssaldoen ved overgangen til de nye regler opgøres som et beløb svarende til den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent, dvs. 28 pct., af de genbeskatningspligtige underskud på tidspunktet for overgangen, dvs. de hidtidige genbeskatningssaldi efter henholdsvis LL § 33 E, stk. 1, (sambeskattede datterselskaber i det pågældende land) og LL § 33 D, stk. 5, (faste driftssteder i det pågældende land, hvis Danmark giver creditlempelse for indkomst fra faste driftssteder i dobbeltbeskatningsoverenskomsten).

Henstand med betaling af skatten

I lovens § 15, stk. 12, er der indsat en særlig overgangsordning for de koncerner, som vælger fortsat at anvende sambeskatning med udenlandske selskaber. Hensigten er gennem en henstandsordning at indfase effekten af, at disse koncerner vil være tvunget til at inddrage alle andre - typisk overskudsgivende - selskaber i koncernen under sambeskatningen. Ordningen er frivillig for koncernen, og koncernen kan således vælge ikke at anvende muligheden for at opnå henstand.

Af lovens § 15, stk. 12, fremgår således, at fortsætter en sambeskatning, jf. SEL § 31 A, tilladt efter den hidtidige affattelse af SEL § 31, gives der i de 3 første indkomstår delvis henstand med hensyn til betalingen af skatten vedrørende nye udenlandske selskaber i sambeskatningen, der den 15. december 2004 er koncernforbundet med de sambeskattede selskaber, og som ikke den 15. december 2004 er omfattet af SEL § 32. Henstanden gives i skatten efter lempelse for udenlandske skatter, jf. LL § 33, stk. 5.

Den sambeskattede koncern, der fortsætter en sambeskatning efter SEL § 31 A, får således henstand med den selskabsskat (efter lempelse for udenlandske skatter), som vedrører udenlandske selskaber, der inddrages under sambeskatningen i det første indkomstår med sambeskatning efter SEL § 31 A. I det første indkomstår gives der henstand med hensyn til ¾ af skattebetalingen, i det andet indkomstår gives henstand med hensyn til ½ af skattebetalingen, og i det tredje indkomstår gives der henstand med hensyn til ¼ af skattebetalingen.

Henstandsbeløbene forrentes med 2 pct. pr. år. Renten er ikke fradragsberettiget, jf. LL § 17 A. Henstandsbeløbet inkl. renter forfalder samtidig med betalingen af skatten for det tredje indkomstår efter henstandsåret, dvs. det indkomstår, for hvilket der er ydet henstand.

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om administration af henstandsordningen, herunder om opgørelse af henstandsbeløbet. Hensigten med bemyndigelsen er, at skatteministeren skal have mulighed for at fastsætte regler, der giver mulighed for en hensigtsmæssig administration af hentandsordningen. Eksempelvis kan der fastsættes regler for framelding og tilmelding til ordningen. Der kan også fastsættes regler for, om - og i givet fald hvordan - eventuelle senere ændringer af skatteansættelsen skal påvirke henstandbeløbet. I skrivende stund ses der ikke at være fastsat sådanne regler.

S.D.5 CFC-beskatning af selskaber og fonde

SEL § 32 indeholder en værnsregel, som skal fjerne de skattemæssige fordele ved, at mobile indkomster, som f. eks. renter og udbytter, placeres i datterselskaber i lavskattelande. Et udenlandsk finansielt datterselskabs finansielle indkomst skal derfor medregnes ved det danske moderselskabs indkomstopgørelse, hvis datterselskabet beskattes væsentligt lavere end efter danske regler eller hvis beskatningen i væsentlig grad udskydes i forhold til danske regler. Beskatningen kaldes CFC-beskatning (Controlled Foreign Company).

Med vedtagelsen af lov nr. 540 af 6. juni 2007 er reglerne om CFC-beskatning ændret væsentligt.

Ændringerne træder i kraft den 1. juli 2007 og er ikke beskrevet i denne udgave af Ligningsvejledningen.

S.D.5.1 Skattesubjekt

SEL § 32 gælder for alle selskaber og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1.

SEL § 32 gælder også for selskaber m.v. omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a.

Efter de nye regler vedtaget ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 medregnes indkomst, der optjenes i faste driftssteder i udlandet, som udgangspunkt ikke i den danske indkomstopgørelse, jf. SEL § 8, stk. 2. Der er dog indført en undtagelse for så vidt angår faste driftssteder, som overvejende har finansiel indkomst. I SEL § 8, stk. 2, 3.-6. pkt., som affattet ved lov nr. 426 af 6. juni 2005, bestemmes således følgende: Uanset SEL § 8, stk. 2, 1. pkt. beskattes et selskab dog af positiv CFC-indkomst, såfremt indkomsten ville være omfattet af § 32, hvis det faste driftssted havde været et udenlandsk selskab. Såvel ved bedømmelsen af, om der skal medregnes CFC-indkomst, som ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. SEL § 32 finder tilsvarende anvendelse, bortset fra stk. 2, stk. 7, 1. pkt., stk. 8 og stk. 13. SEL § 32, stk. 2, finder ligeledes tilsvarende anvendelse, når det faste driftssted ville have opfyldt betingelserne, hvis det havde været et datterselskab.

SEL § 32 gælder endvidere for fonde og foreninger, der er fuldt skattepligtige efter FBL § 1, jf. FBL § 12.

SEL § 32 gælder også for fysiske personer, der er skattepligtige efter KSL § 1, og dødsboer, der er skattepligtige efter DL § 1, jf. LL § 16H.

Inden for en koncern kan det forekomme, at flere danske selskaber, der indbyrdes har et moder-/datterselskabsforhold, opfylder betingelserne for at skulle medregne (en andel af) et udenlandsk selskabs CFC-indkomst. I denne situation er det alene det danske selskab, der direkte eller indirekte ejer den største kapitalandel i det udenlandske selskab, der udløser CFC-beskatning, som skal medregne en andel af indtægterne i CFC-selskabet ved indkomstopgørelsen. Hvis moderselskabet og datterselskabet har en lige stor kapitalandel, medregnes indkomsten hos moderselskabet.

Udenlandsk selskab m.v.

Det er kontrollen med udenlandske selskaber og foreninger m.v., der kan medføre, at der gennemføres CFC-beskatning.

Det er alle former for selvstændige juridiske personer, der efter danske regler kvalificeres som selvstændige skattesubjekter, der kan medføre CFC-beskatning.

En udenlandsk fond kan i sagens natur ikke indgå i en CFC-beskatning. Ved indskud i en lavt beskattet udenlandsk fond eller trust vil der i stedet eventuelt skulle svares indskudsafgift efter FBL § 3 A. Se herom afsnit S.H.14.3 .

Et selskab eller en forening m.v. anses for at være udenlandsk, hvis det er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. SEL § 32, stk. 6, 3. pkt. Et selskab omfattet af eksempelvis SEL § 1, stk. 6, vil således blive anset for hjemmehørende her i landet.

S.D.5.2 Betingelser

SEL § 32 medfører, at der gennemføres CFC-beskatning mellem et dansk selskab eller forening m.v. og et udenlandsk selskab eller forening m.v., såfremt følgende tre betingelser alle er opfyldt

Det danske selskab m.v. skal kontrollere eller have væsentlig indflydelse på det udenlandske selskab m.v.

Det udenlandske selskabs samlede udenlandske indkomstskat skal være mindre end 3/4 af skatten beregnet på grundlag af satsen i SEL § 17, stk. 1, af selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter SEL § 32, stk. 3 og 4, for det pågældende indkomstår (lavt beskattet).

Det udenlandske selskabs CFC-indkomst, jf. SEL § 32, stk. 3 og 5, nr. 1-9, skal for samme periode udgøre mere end 1/3 af selskabets skattepligtige indkomst opgjort efter SEL § 32, stk. 3 (CFC-indkomst af en vis størrelse).

Det er med virkning fra selskabets indkomstår 2005 yderligere en betingelse, at moderselskabets aktier i datterselskabet ikke er aktier eller investeringsforeningsbeviser m.v. i investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens regler. Om denne ændring se nedenfor.

S.D.5.2.1 Kontrol eller væsentlig indflydelse

Moderselskabet anses efter SEL § 32, stk. 6, 1. pkt., for at kontrollere eller have væsentlig indflydelse på datterselskabet, hvis det enten

direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet eller

direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i datterselskabet.

Det er således ikke en forudsætning for CFC-beskatning, at det danske moderselskab faktisk kontrollerer det udenlandske selskab.

Det er endvidere uden betydning, om det er moderselskabet selv, der ejer aktiekapitalen i det pågældende udenlandske datterselskab. Kontrolbetingelsen kan være opfyldt, selvom der i en koncern er indskudt et eller flere selskaber mellem moderselskabet og det selskab, der udløser CFC-beskatning.

Kontrol via nærtstående

Ved bedømmelsen af, om moderselskabet anses for at kontrollere eller have væsentlig indflydelse på datterselskabet, medregnes efter SEL § 32, stk. 6, 2. pkt., også aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber (herunder søsterselskaber), jf. KGL § 4, stk. 2, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL § 16 H, stk. 2, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse.

I kraft af henvisningen til LL § 16 H, stk. 2, er det dog kun aktie- og stemmerettigheder fra personlige aktionærer, som alene eller i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller en trust stiftet af disse personer eller en fond eller trust stiftet af førstnævnte fond eller trust kontrollerer det danske moderselskab, der skal medregnes ved afgørelsen af, om selskabet kontrollerer et udenlandsk CFC-selskab. Som nærtstående anses den personlige aktionærs ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

Ved lov nr. 308 af 19. april 2006 er der i SEL § 32, stk. 6 efter 2. pkt. indsat en udvidelse af definitionen på kontrol og væsentlig indflydelse.

Ved bedømmelsen af, om et moderselskab kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på et datterselskab, medregnes de ejerandele og stemmerettigheder,

- som indehaves af selskabsdeltagere, med hvem moderselskabet har en aftale om udøvelse af fælles væsentlig indflydelse, eller

- som indehaves af et kommanditselskab/interessentselskab (som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1, 2. pkt.), hvori moderselskabet deltager.

Første led skal fortolkes på samme måde som de tilsvarende bestemmelser i LL § 2 og SKL § 3 B. Det bemærkes dog, at ejerkravet i SEL § 32 er 25 pct. af aktiekapitalen eller 50 pct. af stemmerettighederne.

Bestemmelsen har virkning fra og med den 1. maj 2006. Virkningstidspunktet har den betydning at visse udenlandske datterselskaber skal bedømmes efter CFC-reglerne for en periode, som ikke udgør et helt indkomstår. Hvis et udenlandsk selskab eksempelvis har kalenderårs regnskab, vil der ved såvel bedømmelsen af, om moderselskabet skal medregne datterselskabets CFC-indkomst, som ved moderselskabets indkomstopgørelse kun skulle tages hensyn til indkomsten og beskatningen i perioden fra og med den 1. maj 2006 til den 31. december 2006.

S.D.5.2.1.1 Kontrol på baggrund af ejerandel

Der foreligger kontrol med et udenlandsk datterselskab (U) på baggrund af moderselskabets (M) ejerandel, hvis M alene eller i fællesskab med et andet datterselskab (D) ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i U.

Der skal alene tages hensyn til den del af datterselskabets aktier, som det ikke selv besidder. Det vil sige, at der skal ses bort fra datterselskabets egne aktier.

Hvis ikke moderselskabet (M) ejer hele aktiekapitalen i D, er det kun den forholdsmæssige del af D's aktier i U, der svarer til M's ejerandel af D, der skal medregnes.

Det vil sige, at hvis M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D, og D ejer 80 pct. af aktiekapitalen i U, så vil M blive anset for at have kontrol med U på baggrund af 64 pct. (80 pct. af 80 pct.) af aktiekapitalen i U.

Hvis M ejer 60 pct. af aktiekapitalen i D, og D ejer 40 pct. af aktiekapitalen i U, så vil M ikke blive anset for at have kontrol med U på baggrund af ejerandel, idet 60 pct. af 40 pct. udgør 24 pct. I denne situation vil der derimod kunne være kontrol på baggrund af stemmeretter, jf. afsnit 5.2.1.2.

Hvis moderselskabet både direkte og indirekte ejer aktier i U, skal begge aktieposter medregnes.

Eksempel

M ejer 20 pct. af aktiekapitalen i U og 60 pct. af aktiekapitalen i D, der igen ejer 50 pct. af aktiekapitalen i U, hvilket kan illustreres som følger

M vil i denne situation blive anset for at have kontrol med U, på baggrund af 50 pct. ejerskab (20 pct. + (60 pct. af 50 pct.) = 30 pct.).

S.D.5.2.1.2 Kontrol på baggrund af stemmer

Kontrol på baggrund af stemmeretter foreligger i tilfælde, hvor moderselskabet (M) enten alene, gennem kontrollerede selskaber eller sammen med andre kontrollerede selskaber råder over mere end 50 pct. af stemmerne i datterselskabet (U).

I tilfælde, hvor M besidder stemmeretterne i U indirekte, det vil sige tilfælde, hvor der mellem M og U er indskudt et yderligere datterselskab (D), er det afgørende, om M kontrollerer D og derved kan bestemme, hvordan D anvender sine stemmeretter i U. Dvs. i tilfælde, hvor M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D, så medregnes alle D's stemmeretter ved bedømmelsen af, om M kontrollerer U.

I tilfælde, hvor M råder over 60 pct. af stemmerne i D, og D råder over 60 pct. af stemmerne i U, vil M derfor blive anset for at opfylde kontrolbetingelsen på baggrund af stemmeretter i forhold til U, selvom 60 pct. af 60 pct. kun udgør 36 pct.

Hvis M både direkte og indirekte besidder stemmeretter i U, skal begge poster medregnes.

Eksempel

M besidder 25 pct. af stemmeretterne i U og 50 pct. af stemmeretterne i D, der igen besidder 50 pct. af stemmeretterne i U, hvilket kan illustreres som følger

.

I denne situation besidder M ikke mere end 50 pct. af stemmeretterne i D, og M kontrollerer derfor ikke D på baggrund af stemmeretter. Derfor skal de stemmeretter, som D besidder i U, ikke medregnes ved vurderingen af, om M kontrollerer U på baggrund af stemmer. Det vil sige, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 25 pct. af stemmeretterne i U.

Hvis eksemplet ændres, således at M besidder 51 pct. af stemmeretterne i D, anses M for at kontrollere D på baggrund af stemmeretter. Dette medfører, at D's besiddelse af stemmeretter i U skal medregnes ved opgørelsen af, om M direkte eller indirekte besidder mere end 50 pct. af stemmerne i U. Dette medfører, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 75 pct. (25 pct. + 50 pct.) af stemmeretterne i U.

At moderselskabets kontrol beror på stemmerettigheder, har ingen indflydelse på, hvor stor en andel af datterselskabets indkomst, der skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse. Dette afgøres alene på baggrund af ejerandele (direkte eller indirekte).

Begrænsninger af stemmeret

Der skal tages hensyn til alle eventuelle begrænsninger i andre aktionærers adgang til at anvende stemmeretterne. Hvis der f.eks. er indgået en aktionæroverenskomst, der begrænser visse aktionærers muligheder for at udnytte deres stemmeretter, eller hvis stemmeretten knyttet til visse aktier er suspenderet, skal dette indgå i vurderingen af, om M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i U. Hvis eksempelvis M i henhold til stemmeværdien, jf. U's vedtægter, kun råder over 45 pct. af stemmerne, og en eller flere af de øvrige aktionærer i U helt eller delvist via en aktionæroverenskomst har afstået fra at gøre deres stemmeretter gældende, så kan M blive anset for at have kontrol med U. Det er således andelen af aktive stemmeretter, der er afgørende.

S.D.5.2.2 Lavt beskattet

SEL § 32, stk. 1, nr. 1

Et udenlandsk selskab er lavt beskattet, hvis dets samlede udenlandske indkomstskat er mindre end 3/4 af skatten beregnet på grundlag af satsen i § 17, stk. 1, af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter SEL § 32, stk. 3 og 4, for det pågældende indkomstår. Vurderingen foretages år til år på grundlag af den faktiske beskatning i udlandet.

Udgør CFC-indkomsten mere end 1/3 af den samlede skattepligtige indkomst, jf. afsnit S.D.5.2.3 , skal den samlede udenlandske skat således sammenlignes med den danske skat. De relevante skatter ved sammenligningen er datterselskabets samlede danske skat opgjort på grundlag af reglerne i stk. 3 og 4, dvs. inklusiv fremførte og overførte underskud, og den samlede udenlandske skat. Er den udenlandske skat mindre end 3/4 af den danske skat, skal moderselskabet CFC-beskattes. Er datterselskabets samlede danske indkomst opgjort efter stk. 3 og 4 efter fradrag af fremførte og overførte underskud negativ, kan datterselskabet i det pågældende indkomstår ikke være et CFC-selskab, og moderselskabet skal ikke beregne en CFC-indkomst.

Sammenligningsindkomsten opgøres i henhold til SEL § 32, stk. 3 og 4, som omtales i afsnit S.D.5.2.3.2 .

>I SKM2006.227.LSR ejede et selskab indirekte to tyske selskaber, der i væsentlig grad drev finansiel virksomhed. De tyske selskaber var ikke beskattet i Tyskland på grund af underskudfremførsel. Ved vurderingen af betingelserne for tvungen sambeskatning skulle der alene anlægges en generel bedømmelse af beskatningen i det land, hvor datterselskaberne er beliggende, og afkast i Tyskland fandtes ikke at blive beskattet væsentlig lavere end efter danske regler.<

S.D.5.2.2.1 Aftalt skat m.v.

I visse "lavskattelande" har man med henblik på at tilpasse sig andre landes værnsregler indrettet reglerne for udenlandsk ejede selskaber således, at selskaberne selv kan bestemme, hvor meget de vil betale i skat - dvs. de fastsætter selv skatteprocent, beregningsgrundlag m.m. Andre skattelylande har i stedet fastsat interne skatteregler efter, hvor selskabets ejer er hjemmehørende, således at værnsreglerne i det pågældende land undgås.

Efter SEL § 32, stk. 9, anses afkastet fra datterselskaber, der er beliggende i sådanne lande, automatisk for at være beskattet væsentlig lavere end efter danske regler.

Der er to typer selskabsskattesystemer, der rammes af SEL § 32, stk. 9.

Skatten kan aftales

For det første rammes skattesystemer, hvor selskabet kan aftale skattens størrelse med den pågældende stat, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette gælder både, hvad enten det er selve skattesatsen, det er skattegrundlaget, eller det er særlige beregningsmetoder, der kan aftales med skattemyndighederne.

Det er den faktiske udnyttelse af muligheden for at aftale skat med myndighederne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, der kvalificerer til anvendelse af SEL § 32, stk. 9. Det forhold, at datterselskabet har en filial i et land med mulighed for at aftale skat, medfører ikke, at datterselskabet er omfattet af bestemmelsen.

Et selskab anses ikke i SEL § 32, stk. 9's forstand at have indgået en aftale om beregningsgrundlag, hvis selskabet alene har opnået en forhåndsbesked eller lign., der præciserer selskabets skattemæssige stilling efter de i udlandet gældende regler. Omvendt vil et selskab blive anset for at have indgået en aftale som nævnt, hvis det indrømmes særlig skattestatus, får særlige skattelempelser eller lign., som går videre end til blot at afklare selskabets stilling ved en fortolkning af de gældende udenlandske regler. Det må dog opstilles som forudsætning, at de udenlandske regler ikke indeholder en sådan elasticitet, at et beregningsgrundlag reelt kan fastlægges efter forgodtbefindende.

Eksempelvis vil et selskab, som indgår en aftale med de lokale skattemyndigheder om anvendelse af en bestemt metode for intern prisafregning i koncernforhold, efter det anførte ikke blive anset for i SEL § 32, stk. 9's forstand at have indgået en aftale om beregningsgrundlag. Dette gælder dog alene, hvis aftalen om intern prisafregning i koncernforhold holder sig i overensstemmelse med retningslinierne fra OECD.

Skatten afhænger af hjemland

For det andet rammes skattesystemer, hvor skattereglerne er indrettet efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende. Det vil sige, at det pågældende land har forskellige regler alt efter selskabets tilhørsforhold.

Det er underordnet, om det er skattesatsen, beregningsgrundlaget eller f.eks. beregningsreglerne, der er indrettet efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende.

S.D.5.2.3 CFC-indkomst af en vis størrelse

SEL § 32, stk. 1, nr. 2

Kravet om, at det udenlandske datterselskab skal have en CFC-indkomst af en vis størrelse for at kunne karakteriseres som et CFC-selskab, er opfyldt, når datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 3 og stk. 5, nr. 1-9, for samme periode udgør mere end 1/3 af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 3, jf. SEL § 32, stk. 1, nr. 2.

Komponenterne i datterselskabets CFC-indkomst opgøres som summen af de i SEL § 32, stk. 5, nr, 1-9, nævnte skattepligtige indtægter og udgifter m.v., jf. afsnit S.D.5.3.1 . Selve opgørelsen foretages på baggrund af SEL § 32, stk. 3, hvorefter skattepligtig fortjeneste og fradragsberettiget tab skal beregnes på grundlag af de faktiske anskaffelsessummer og det faktiske anskaffelsestidspunkt. Se afsnit S.D.5.2.3.2

Typeeksempler på selskaber, der driver CFC-virksomhed, er banker, forsikrings-, finansierings- og investeringsselskaber samt realkreditinstitutter. Det er uden betydning, om de finansielle m.v. aktiviteter er af aktiv eller passiv karakter.

S.D.5.2.3.1 Lokale holdingselskaber

I SEL § 32, stk. 1, nr. 2, 2. og 3. pkt., er der indsat en transparensregel for udenlandske lokale holdingselskaber.

Reglen indebærer, at der ved bedømmelsen af datterselskabets (holdingselskabets) CFC-indkomst ses bort fra skattepligtig indkomst hidrørende fra selskaber kontrolleret af datterselskabet, eller som datterselskabet har væsentlig indflydelse på, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. I stedet inddrages skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele.

Hjemmehørende i samme land

Ved afgørelsen af, om holdingselskabet er hjemmehørende i samme land som datterselskaberne, skal der for så vidt angår dobbeltdomicilerede selskaber tages hensyn til en eventuel udenlandsk DBO, dvs. en DBO indgået mellem 2 fremmede stater. Dette indebærer, at dobbeltdomicilerede selskaber også efter en eventuelt indgået udenlandsk DBO (dobbeltdomicilklausulen) skal være hjemmehørende i samme stat. Som nævnt under afsnit S.D.5.1 vil et udenlandsk holdingselskab, der såvel efter selskabsskatteloven som efter en af Danmark indgået DBO er hjemmehørende i Danmark, slet ikke være omfattet af SEL § 32 og dermed heller ikke af transparensreglen.

Kontrol

Det udenlandske lokale holdingselskab anses for at kontrollere eller have væsentlig indflydelse på datterselskabet, hvis det direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i datterselskabet, jf. SEL § 32, stk. 1, jf. stk. 6. Det udvidede kontrolbegreb, som er fastlagt i SEL § 32, stk. 6, 2. pkt., finder ikke anvendelse. Det er ikke en betingelse, at holdingselskabet har kontrolleret datterselskabet i hele indkomståret.

Transparens

Transparensreglen indebærer nærmere, at der ved vurderingen af selskabets status bortses fra alle transaktioner - herunder udbytter, betaling af renter og royalties, betalinger for varer og tjenesteydelser m.m. - mellem holdingselskabet og de datterselskaber i samme land, som holdingselskabet kontrollerer. Til gengæld anses indtægter fra datterselskabets transaktioner med andre selskaber, personer og så videre end holdingselskabet, i stedet for oppebåret direkte af holdingselskabet.

Der bortses også fra eventuelle aktieavancer, som holdingselskabet måtte oppebære ved afståelse af (en del af) aktierne i et kontrolleret datterselskab.

Hvis holdingselskabet ikke direkte eller indirekte besidder alle aktierne i et kontrolleret selskab, medregnes kun en forholdsmæssig del - på grundlag af ejerandelen - af datterselskabets indtægter i hele holdingselskabets indkomstår. Har ejerandelen varieret i indkomståret anvendes et vægtet gennemsnit opgjort i forhold til ejerandel og ejertid.

Det er kun indtægter fra holdingselskabets datterselskaber i samme land, der behandles efter de nævnte regler. F.eks. afkast af aktier i form af udbytter og aktieavancer i andre datterselskaber skal således henregnes til CFC-indkomsten. Det samme er tilfældet for selskaber, som er hjemmehørende i samme land som holdingselskabet, men som ikke kontrolleres af dette.

Transparensreglen har alene betydning ved vurderingen af, om et lokalt holdingselskab driver CFC-virksomhed. Om holdingselskabets datterselskaber selv driver CFC-virksomhed, skal fortsat afgøres efter de almindelige regler.

I det tilfælde, hvor det lokale holdingselskab har et datterselskab, som selv fungerer som holdingselskab, vil der ved bedømmelsen af, om det første holdingselskab driver CFC-virksomhed, skulle ses igennem det andet holdingselskab, således at indtægterne i det andet holdingselskabs datterselskaber anses for erhvervet af det første holdingselskab.

Om det andet holdingselskab skal anses at drive CFC-virksomhed afgøres herefter ved en selvstændig bedømmelse efter ovenfor nævnte principper.

Eksempel

Et dansk moderselskab (M), med kalenderåret som indkomstår, ejer 75 pct. af aktierne i et udenlandsk selskab (H) hjemmehørende i et lavskatteland. H har et 75 pct. ejet datterselskab (D) i samme land.

Den 1. juli udlodder D udbytte til H på 100. H har endvidere ydet D et lån på 500 til en årlig rente på 10 pct. Endelig har H lånt M 100, ligeledes til en årlig rente på 10 pct. H har ikke andre indtægter.

D oppebærer samlede bruttoavancer på 500 plus renteindtægter på 40.

H kontrollerer D, idet den direkte ejerandel er 75 pct., og selskaberne er hjemmehørende i samme land. Ved vurderingen af, om H er et CFC-selskab, bortses derfor fra det udloddede udbytte fra D til H på 100, samt på rentebetalingen fra D til H på 50. I stedet anses H for at have oppebåret D's bruttoavance og renteindtægt på 500 henholdsvis 40.

H anses herefter for at have følgende indtægter

Ikke-CFC-indkomst

- 75 pct. af D's bruttoavance på 500

375

CFC-indkomst

- Renteindtægter fra M

10

- 75 pct. af D's renteindtægter på 40

30

- I alt

40

CFC-indkomstens andel af selskabets samlede skattepligtige indkomst

- 40/415

9,6 %

Da CFC-indkomsten kun udgør 9,6 pct. af selskabets samlede skattepligtige indkomst, har H ikke status som et CFC-selskab.

M kontrollerer også D. D har imidlertid ikke status som CFC-selskab, hvorfor der heller ikke skal gennemføres CFC-beskatning med D.

S.D.5.2.3.2 Sammenligningsindkomsten

Ved vurderingen af om betingelserne i SEL § 32, stk. 1, nr. 1 (lavt beskattet) og nr. 2 (CFC-indkomst af en vis størrelse) er opfyldt opgøres datterselskabets samlede skattepligtige indkomst (sammenligningsindkomsten) efter reglerne i SEL § 32, stk. 3 og 4. Opgørelsen foretages efter danske regler.

Opgørelsen efter SEL § 32, stk. 3

Skattepligtig fortjeneste og fradragsberettiget tab beregnes på grundlag af de faktiske anskaffelsessummer og det faktiske anskaffelsestidspunkt.

Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum og afskrevet med de samlede udenlandske skattemæssige afskrivninger. Vælger datterselskabet i et indkomstår med positiv udenlandsk indkomst ikke at nedbringe denne i størst muligt omfang ved udnyttelse af udenlandske afskrivningsmuligheder, eller kan et udenlandsk afskrivningsgrundlag ikke opgøres, anvendes SEL § 31 A, stk. 8.

Afskrivninger og andre udgifter, som efter skatteyderens valg efter danske regler kan fradrages i det pågældende indkomstår, skal fradrages, hvis datterselskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter udenlandske regler foretager tilsvarende fradrag i samme indkomstår.

Såfremt datterselskabet medregner fortjeneste og tab efter lagerprincippet henholdsvis realisationsprincippet, anvendes tilsvarende princip ved den danske indkomstopgørelse, uanset om der efter danske regler er adgang hertil.

Såfremt datterselskabet ved indkomstopgørelsen efter udenlandske regler er indtrådt i et indskydende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, indtrædes også i anskaffelsessummerne og anskaffelsestidspunkterne ved den danske indkomstopgørelse.

Sker der en overdragelse til et andet selskab, hvor det modtagende selskab efter udenlandske regler indtræder i datterselskabets anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, og moderselskabet efter overdragelsen kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på det modtagende selskab, medregnes fortjeneste og tab ikke ved den danske indkomstopgørelse.

SEL § 32, stk. 4 - underskud m.v.

Underskud for indkomstår før opnåelse af kontrol eller væsentlig indflydelse eller for indkomstår uden CFC-beskatning, kan medregnes, i det omfang datterselskabet ved opgørelsen af den udenlandske indkomst medregner underskud og underskud kan medregnes efter danske regler.

Andre underskud medregnes efter danske regler.

Overførsel af underskud fra andre selskaber som led i sambeskatning efter udenlandske regler foretages tilsvarende ved den danske indkomstopgørelse, dog højst med et beløb svarende til det underskud, der kan opgøres efter danske regler.

Fradrag for koncernbidrag efter udenlandske regler foretages tilsvarende ved den danske indkomstopgørelse. Fradraget kan dog ikke overstige det underskud, der kan opgøres efter danske regler.

I SKM2004.36LR blev Ligningsrådet spurgt, om et udenlandsk datterselskab, som oppebar finansielle indtægter, og som var beliggende i et land, hvor der var regler, der muliggjorde overførsel af underskud mellem koncernselskaber, skulle anses for at være lavtbeskattet iht. SEL § 32. Dette ville indebære, at det til Danmark skattepligtige moderselskab skulle medregne datterselskabets finansielle indtægter til sin skattepligtige indkomst mhp. CFC-beskatning efter SEL § 32. Ligningsrådet tiltrådte Told- og Skattestyrelsens indstilling, hvorefter de engelske regler om "group-relief" måtte anses for at være af sambeskatningslignende karakter og dermed omfattet af SEL § 32, stk. 4. Endvidere kunne der ikke i SEL § 32, stk. 4 indfortolkes et krav om, at de efter udenlandske regler muliggjorte overførsler af underskud mellem selskaberne også skulle være mulig efter dansk selskabsskatteret. Det udenlandske datterselskab var derfor ikke lavtbeskattet i relation til reglerne i SEL § 32, og det til Danmark udenlandske moderselskab skulle således ikke CFC-beskattes af datterselskabets finansielle indtægter.

Koncernbidrag, der er skattepligtige efter udenlandske regler, medregnes altid ved den danske indkomstopgørelse. Underskud i datterselskabet kan alene fremføres til fradrag i indkomst optjent af samme selskab.

Det må herefter vurderes, om den efter de ovenfor anførte regler opgjorte CFC-indkomst for indkomståret udgør mere end 1/3 af den samlede skattepligtige indkomst ligeledes opgjort efter SEL § 32, stk. 3. Ved vurderingen af, hvorvidt datterselskabets CFC-indkomst udgør mere end 1/3 af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst, indgår således ikke underskud m.v. efter SEL § 32, stk. 4, mens underskud m.v. derimod indgår i vurderingen af, hvorvidt datterselskabet er lavt beskattet, se nedenfor afsnit S.D.5.2.3.2 Vurderingen af størrelsen af CFC-indkomsten foretages udelukkende på baggrund af datterselskabets indkomst i det pågældende indkomstår.

Udgør CFC-indkomsten mere end 1/3 af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst, er betingelsen i SEL § 32, stk. 1, nr. 2, om CFC-indkomst af en vis størrelse opfyldt.

S.D.5.2.4 Aktier m.v. i investeringsselskaber

Ændring med virkning fra og med selskabets indkomstår 2005

Der er ved lov nr. 1414 af 21. december 2005 indført ændringer af bl.a. SEL § 32 som følge af vedtagelse af en ny ABL jf. lov nr. 1413 af 21. december 2005. Det bemærkes, at ændringerne primært indskrænker mulighederne for at beskatte efter SEL § 32 som følge af, at investeringsselskaber efter den nye ABL ikke omfattes af § 32.

Efter ændringsforslag nr. 4 til lovforslag nr. L 78 forslag til lov om den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. (aktieavancebeskatningsloven) gælder skattereglerne for investeringsselskaber nu også i tilfælde, hvor et selskab ejer over 25 pct. af aktierne i et investeringsselskab. Selskabet beskattes altid efter lagerprincippet af de løbende gevinster på investeringsselskabet, og det sker som kapitalindkomst. Der er derfor ikke behov for de særlige CFC-skatteregler i forhold til investeringsselskaber. CFC-reglerne sikrer, at et selskabs finansielle indkomster beskattes hos ejeren. Det resultat opnås i forvejen igennem reglerne om investeringsselskaber. De løbende gevinster består jo netop af gevinsterne på de finansielle indtægter i investeringsselskabet. Det foreslås derfor, at CFC-skattereglerne ikke skal gælde selskaber, der ejer investeringsselskaber. Det tilsvarende forslag om personer og investeringsselskaber stilles under nr. 1, jf. bemærkningerne til nr. 02-06. Om forslaget til lovtekst bemærkes, at det er en betingelse for at være omfattet af CFC-reglerne, at aktierne m.v. "ikke er aktier i investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens regler". For 2005 defineres investeringsselskaber i aktieavancebeskatningslovens § 2 a, stk. 7 og følgende stykker. For 2006 defineres investeringsselskaber i aktieavancebeskatningslovens § 19 stk. 4 og følgende stykker.

S.D.5.3 Indkomstopgørelsen

S.D.5.3.1 Datterselskabets CFC-indkomst

Datterselskabets CFC-indkomst opgøres efter SEL § 32, stk. 3 og 5. Stk. 3 er omtalt ovenfor i afsnit S.D.5.2.3.2 .

CFC-indkomsten

Ifølge SEL § 32, stk. 5, nr. 1-9, opgøres CFC-indkomsten som summen af

Skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter.

Skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld eller finansielle kontrakter som nævnt i KGL § 1, stk. 1.

Provisioner og lignende, der er fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 3.

Skattepligtige udbytter og skattepligtige afståelsessummer vedrørende aktier.

Skattepligtig fortjeneste og fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier.

Betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver samt fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver. Dette gælder dog ikke for betalinger fra selskaber, som ikke er koncernforbundne med datterselskabet, jf LL § 2, stk. 2, for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed. Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Skattemæssige fradrag, der vedrører indtægter som nævnt i nr. 1-6.

Skattepligtige indkomster ved finansiel leasing. Fortjeneste og tab ved afståelse af aktiver, som har været anvendt til finansiel leasing, medregnes tillige.

Skattepligtige indkomster i forbindelse med forsikringsvirksomhed, virksomhed som penge- eller realkreditinstitut eller finansiel virksomhed i øvrigt.

Bestemmelsen i SEL § 32, stk. 5, nr. 1-9 er udtømmende.

I SKM2004.218.LR blev Ligningsrådet spurgt om, hvorvidt en aktieombytning, nogle fusioner og en spaltning ville generere CFC-indkomst for det danske selskab A. Det var oplyst, at de udenlandske skatteregler alene indeholdt bestemmelser om, at de modtagende selskaber indtrådte i det indskydende selskabs anskaffelsessummer, mens de udenlandske skatteregler ikke indeholdt bestemmelser om, at de modtagende selskaber indtrådte i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkter. Dette skyldtes, at anskaffelsestidspunkterne ikke var relevante for de udenlandske skatteregler, da den udenlandske beskatning af aktieafståelser ikke var afhængig af ejertidsperioden. Ligningsrådet fandt, at SEL § 32, stk. 3, 6. og 7. pkt., kunne finde anvendelse, da der indtrådte succession efter udenlandske regler, hvorfor der ikke ville blive genereret CFC-indkomst for A. Herudover blev Ligningsrådet spurgt, om erhvervelsen af en koncernintern fordring og anvendelsen af denne fordring som vederlag i en koncernintern erhvervelse af aktier, ville generere CFC-indkomst for A. Det var oplyst, at værdien af fordringen ville være lavere end værdien af aktierne. Ligningsrådet fandt, at forskellen mellem markedsværdien af den fordring, der udgjorde vederlaget for aktierne, og markedsværdien af aktierne udgjorde et beløb, der måtte anses for at være et vederlagsfrit kapitalindskud i det selskab, der erhvervede aktierne, hvorfor forskellen udgjorde et skattepligtigt tilskud, jf. SL § 4. Da et skattepligtig tilskud efter SL § 4 imidlertid ikke udgør en af de i SEL § 32, stk. 5, nr. 1-9, udtømmende opregnede indkomstarter, ville forholdet ikke generere CFC-indkomst for A.

Afgørelsen af, om et udenlandsk selskab anses for et CFC-selskab, skal foretages for hvert indkomstår. Ved salg af aktier i underliggende datterselskaber skal fiktive avancer som omhandlet i SEL § 32, stk. 8, medregnes ved opgørelsen af, om selskabet opfylder betingelserne for at være omfattet af CFC-beskatning i det pågældende indkomstår. SEL § 32, stk. 8 er ændret fra og med 14. december 2005. Se afsnit S.D.5.3.2.3

Skattemæssige fradrag

I henhold til SEL § 32, stk. 5, nr. 7, kan der foretages skattemæssige fradrag i CFC-indtægterne, når fradragene vedrører de CFC-indtægter, som er nævnt i SEL § 32, stk. 5, nr. 1-6. Er de aktiver, som medfører CFC-indtægter, afskrivningsberettigede, vil der kunne foretages afskrivninger, i det omfang det i øvrigt følger af SEL § 32. Der vil også kunne foretages fradrag for lønninger, i det omfang medarbejdernes arbejdstid vedrører de i SEL § 32, stk. 5, nr. 1-6, nævnte indtægter.

Finansiel leasing

TfS 2000, 532 LR. En dansk koncern ejede nogle selskaber i et lavskatteland. Hvert af disse selskaber ejede ét skib, som blev udlejet til et koncernforbundet selskab på baggrund af såkaldte "bareboat charter"-aftaler. Ligningsrådet fandt ikke, at denne virksomhed i væsentlig grad var af finansiel karakter. Der forelå ikke finansiel leasing, således som dette begreb er defineret i International Regnskabsstandard nr. 17 (IAS 17), og der forelå heller ikke i øvrigt virksomhed af finansiel karakter. Med hensyn til begrebet "finansiel leasing" bemærkede Ligningsrådet, at skattemyndighederne ikke er bundet af IAS 17's definition. Der er tale om en konkret bedømmelse, og det kan således ikke generelt lægges til grund, at tvungen sambeskatning vil være udelukket, alene fordi den konkrete virksomhed falder uden for IAS 17's definition af finansiel leasing. Afgørelsen har efter ændringen af SEL § 32 fortsat betydning i relation til afgrænsningen af begrebet finansiel leasing i SEL § 32, stk. 5, nr. 8.

S.D.5.3.2 Moderselskabets indkomstopgørelse

Hvad angår betaling af skat af den relevante del af CFC-datterselskabets indkomst, sker denne alene i moderselskabet, idet CFC-beskatningen er regulering af moderselskabets skattepligtige indkomst. Der opgøres ikke en sambeskatningsindkomst.

Hvis betingelserne for CFC-beskatning er opfyldt, skal moderselskabet medregne den del af datterselskabets CFC-indkomst, der svarer til den gennemsnitlige andel af datterselskabets samlede aktiekapital, som moderselskabet har ejet i indkomståret. Der medregnes dog kun indkomst optjent af datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor moderselskabet har kontrol over eller væsentlig indflydelse på datterselskabet.

Det er kun den ovenfor beskrevne andel af datterselskabets CFC-indkomst, der medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse. Eventuelle underskud i datterselskabet kan ikke overføres til moderselskabet. Et sådant underskud kan alene fremføres til fradrag i indkomst optjent af samme selskab, jf. SEL § 32, stk. 4., sidste pkt.

Moderselskabet CFC-beskattes i de indkomstår, hvor CFC-indkomsten i datterselskabet udgør mere end 1/3 af den samlede skattepligtige indkomst, og hvor datterselskabets samlede udenlandske indkomstskat er mindre end 3/4 af skatten beregnet på grundlag af satsen i § 17, stk. 1, af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst, jf. SEL § 32, stk. 1. Vurderingen af, om moderselskabet skal CFC-beskattes, foretages således hvert indkomstår. Kun i de indkomstår, hvor betingelserne for CFC-beskatning er opfyldt, skal der gennemføres CFC-beskatning. Et dansk moderselskab med et udenlandsk datterselskab kan således fra år til år ind- og udtræde af CFC-beskatningen.

CFC-beskatningen gennemføres dog udelukkende på baggrund af den periode, som moderselskabet har haft kontrol med eller væsentlig indflydelse på datterselskabet, og udelukkende på baggrund af moderselskabets ejerandel i kontrolperioden, jf. SEL § 32, stk. 7, 1. og 2. pkt. Har moderselskabet ikke haft kontrol med datterselskabet i hele indkomståret, skal der aflægges perioderegnskab for datterselskabets virksomhed i den periode, hvor kontrolbetingelsen er opfyldt, jf. SEL § 32, stk. 11, 2. pkt.

Indgangsværdier

Af SEL § 32, stk. 7, 1. pkt., fremgår, at ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes en andel af datterselskabets CFC-indkomst. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at den skattepligtige CFC-indkomst for moderselskabet opgøres på samme måde som hidtil med hensyn til indgangsværdier, ejertid m.v. Se i denne forbindelse LV 2001, afsnit S.D.5.5. Genvundne afskrivninger kan højst udgøre det beløb, hvormed summen af afskrivninger foretaget i år under CFC-beskatning overstiger det faktiske værditab efter det tidspunkt, hvor moderselskabet fik kontrol over eller væsentlig indflydelse på datterselskabet, jf. SEL § 32, stk. 7, 5. pkt.

Afståelse af aktiver og passiver

Ved afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, der er erhvervet eller oparbejdet, før moderselskabet fik kontrol over eller væsentlig indflydelse på datterselskabet, skal handelsværdien på det tidspunkt, hvor moderselskabet fik kontrol over eller væsentlig indflydelse på datterselskabet, anvendes i stedet for anskaffelsessummen, jf. SEL § 32, stk. 7, 3. pkt. Dette gælder dog kun, såfremt fortjeneste og tab på de pågældende aktiver og passiver ikke i forvejen medregnes ved den danske indkomstopgørelse, jf. SEL § 32, stk. 7, 4. pkt.

Andelsbeskattede foreninger

For andelsbeskattede foreninger, dvs. andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, gælder det, at CFC-skattepligtig indkomst beskattes med den almindelige selskabsskattesats, jf. SEL § 19, stk. 1. Denne bestemmelse har til formål at hindre de utilsigtede virkninger, der kan opstå, ved at en andelsforening indskyder et normalbeskattet selskab mellem sig selv og et udenlandsk finansielt lavskatteselskab, jf. følgende eksempel

Eksempel

Andelsforeningen A ejer 100 pct. af aktierne i selskabet S. Samtidig ejer A 100 pct. af aktierne i det udenlandske lavskatteselskab U, som er oprettet som en koncernintern bank. Selskabet S betaler renter til selskabet U, hvilket giver fradrag i Danmark. Overskuddet i U er CFC-skattepligtig indkomst for andelsforeningen A, da A er moderselskab for U, men da A efter de særlige regler om andelsbeskatning alene beskattes på grundlag af sin formue, ville der uden bestemmelsen i SEL § 19, stk. 1, 2. pkt., alligevel ikke blive tale om betaling af CFC-skat. Bestemmelsen medfører således, at CFC-skatten skal betales af andelsforeningen.

Til gengæld medregnes den del af andelsforeningens formue, der består af aktier i udenlandske CFC-selskaber, ikke ved opgørelsen af den indkomst, som undergives andelsbeskatning. Dette gælder såvel for de aktier, som andelsforeningen direkte ejer, som for de aktier, andelsforeningen indirekte ejer.

S.D.5.3.2.1 Hvor stor en andel af datterselskabets CFC-indkomst skal medregnes

Ejerandel

Datterselskabets indkomst opgøres over samme periode som moderselskabets indkomstår. Hvis moderselskabet ikke ejer samtlige aktier i datterselskabet, medregnes kun den del af datterselskabets CFC-indkomst, der svarer til den gennemsnitlige andel af datterselskabets samlede aktiekapital, som moderselskabet har ejet i indkomståret. Hvis ejerandelen i selskabet, der udløser CFC-beskatning, besiddes indirekte, eller ejerandelen besiddes ved en kombination af direkte og indirekte besiddelse, opgøres ejerandelen efter samme principper som anvendes ved bedømmelse af om der foreligger kontrol på baggrund af ejerandele, jf. afsnit S.D.5.2.1.1 . Aktier, som indehaves af koncernforbundne selskaber m.v., medregnes ikke ved afgørelsen af, hvor stor en del af datterselskabets CFC-indkomst, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

Eksempel

Ejer moderselskabet 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab i 8 måneder af indkomståret og 75 pct. af aktiekapitalen i selskabet i de resterende 4 måneder af indkomståret, skal moderselskabet medregne 50 x 8/12 + 75 x 4/12 = 700/12 pct. eller 58,33 pct. af datterselskabets indkomst.

Periode af året

Sælges alle aktier eller så mange aktier, at moderselskabet ikke kontrollerer datterselskabet mere, eller opnår moderselskabet først kontrollen i løbet af indkomståret, medregnes kun indkomst optjent af datterselskabet for den periode, hvor moderselskabet havde kontrollen. Der skal kun medregnes beskatningsgrundlag for den periode, hvori ejerbetingelsen (25 pct. eller mere) er opfyldt.

Eksempel

Ejer moderselskabet 20 pct. af aktiekapitalen i et selskab 6 måneder, 75 pct. i 2 måneder og 100 pct. i 4 måneder, skal der alene medregnes indkomst for de sidste 6 måneder. Der skal eksempelvis medregnes 75 x 2/6 + 100 x 4/6 = 550/6 pct. eller 91,67 pct. af halvdelen af datterselskabets indkomst.

Hvis betingelserne for CFC-beskatning kun er opfyldt en del af moderselskabet indkomstår, skal der imidlertid aflægges et perioderegnskab for denne periode, jf. SEL § 32, stk. 11, 2. pkt.

Blandet virksomhed

Det er kun den del af datterselskabets indtægter og udgifter, der vedrører CFC-indkomst, der indgår i CFC-beskatningen. Dette får betydning i forhold til datterselskaber, der opfylder betingelserne for CFC-beskatning, men som udover CFC-virksomhed tillige driver produktionsvirksomhed m.v.

Indkomstmaksimering

Indkomsten opgjort efter SEL § 32, stk. 7, kan ikke overstige moderselskabets andel af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 3 og 4.

S.D.5.3.2.2 Overførsel og fremførsel af datterselskabets underskud

Underskud i datterselskabet kan ikke overføres til modregning i moderselskabets eller andre med moderselskabet sambeskattede selskaber. Underskud kan alene fremføres til fradrag i senere års indkomst optjent af samme selskab, jf. SEL § 32, stk. 4, sidste pkt.

Såfremt datterselskabets samlede indkomst efter fradrag af fremførte og overførte underskud er positiv, og datterselskabets CFC-indkomst skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse, er det kun den del af datterselskabets indkomst efter stk. 4, som svarer til, hvad CFC-indkomsten efter stk. 1, nr. 2, udgør af den samlede skattepligtige indkomst i det pågældende indkomstår, der kan fremføres til fradrag i CFC-indkomsten. Den del af underskuddet, der falder på anden indkomst end CFC-indkomst, kan ikke fremføres, jf. i det hele SEL § 32, stk. 5, nr. 10.

Hvis betingelserne for almindelig sambeskatning er opfyldt, og ansøgning herom er indgivet, er der dog mulighed for at overføre datterselskabets underskud til modregning i moderselskabets indkomst efter de almindelige regler, jf. SEL § 32, stk. 15.

S.D.5.3.2.3 Salg af aktier i CFC-selskab

SEL § 32, stk. 8

Hvis moderselskabet overdrager aktier i datterselskabet, skal der ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes den CFC-indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret, hvis samtlige aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven til handelsværdien på samme tidspunkt. Der skal dog højst medtages beløb, der forholdsmæssigt svarer til den overdragne del af aktierne. På samme måde medregnes skattemæssige hensættelser i datterselskabet.

SEL § 32, stk. 8 er en særlig værnsregel, der går ud på, at også ikke realiserede indtægter i CFC-selskabet i visse situationer medregnes til den skattepligtige indkomst. Værnsreglen skal sikre, at CFC-beskatningen af de ikke-realiserede aktiver ikke omgås ved at sælge aktierne i CFC-selskabet i stedet for at sælge de enkelte aktiver. Avancerne ved salg af aktierne i CFC-selskabet er skattefrie efter tre års ejertid, hvorimod salg af aktiverne ville udløse CFC-beskatning.

SEL § 32, stk. 8 er ændret med lov nr. 308 af 19. april 2006. Bestemmelsen omfattede inden ændringen kun salg af CFC-selskabet til uafhængige selskaber. Med den nye affattelse omfatter bestemmelsen også overdragelser til fysiske personer, fonde og trusts.

SEL § 32, stk. 8 omfatter med virkning fra 14. december 2005 enhver overdragelse, medmindre

- Aktierne overdrages til et selskab, som moderselskabet selv direkte eller indirekte kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på.

- Aktierne overdrages til en nærtstående, som omfattes af ligningsloven § 16 H. Den nærtstående indtræder i moderselskabets anskaffelsessummer og tidspunkter.

- Moderselskabet overdrager aktierne i et dansk datterselskab til et udenlandsk selskab og det danske datterselskab selv kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på det udenlandske datterselskab med samme ejerandel som moderselskabet og fik kontrol eller væsentlig indflydelse på samme tidspunkt som moderselskabet.

SKM2004.248.LSR : Hvis to danske selskaber, der indbyrdes har et moder/datterselskabsforhold, begge opfylder betingelserne for CFC-beskatning af et udenlandsk datterdatterselskabs indkomst, medregnes CFC-indkomsten kun hos moderselskabet. Ligningsrådet udtalte, at hvis moderselskabet sælger alle aktier i det danske datterselskab til et andet udenlandsk selskab i koncernen, vil det være det danske datterselskab, der skal medregne CFC-indkomst hidrørende fra det udenlandske datterdatterselskab. Den skattemæssige anskaffelsessum for det danske datterselskabs erhvervelse af aktierne i det udenlandske datterdatterselskab opgøres på grundlag af den faktiske anskaffelsessum. Moderselskabets afståelse af aktierne i det danske datterselskab udløser ikke CFC-beskatning. Skatteyder klagede til Landsskatteretten som gav skatteyder medhold. Fiktive afståelsessummer skulle således ikke indgå ved vurderingen af, om et datterselskabs CFC-indkomst udgør mere end 1/3 af datterselskabets samlede indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, 5 og 8. Dette har medført en ændring af § 32, stk. 8.

Det er en forudsætning for CFC-beskatning af et dansk moderselskab efter selskabsskattelovens § 32, at moderselskabets udenlandske datterselskabs CFC-indkomst, herunder renter og kursgevinster, i det enkelte indkomstår udgør mere end 1/3 af den samlede indkomst. Det er endvidere en forudsætning, at det udenlandske datterselskab beskattes lavt i udlandet. Bedømmelsen heraf foretages år-til-år på grundlag af det enkelte indkomstårs faktiske indkomst og den faktiske beskatning. Det er ved denne bedømmelse, at der i indkomstår, hvor der sælges aktier i datterselskabet, skal tages hensyn til de urealiserede gevinster og fortjenester samt skattemæssige hensættelser.

I de år, hvor betingelserne i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, er opfyldt, medregner moderselskabet ved sin danske indkomstopgørelse datterselskabets positive CFC-indkomst.

I de år, hvor betingelserne ikke er opfyldt, f.eks. fordi datterselskabet ikke oppebærer CFC-indkomst, skal moderselskabet ikke medregne datterselskabets indkomst.

Vurderingen af det udenlandske selskab sker på grundlag af en sammenligning af datterselskabets udenlandske skat og den skat, som selskabet ville have betalt, hvis det havde været et dansk selskab. Et moderselskab, som ejer et udenlandsk, lavt beskattet selskab, der alene besidder uforrentede obligationer, vil ikke skulle medregne datterselskabets indkomst efter selskabsskattelovens § 32, da selskabet ikke oppebærer CFC-indkomst (renter). Kun i de år, hvor selskabet indfrier obligationerne og således realiserer en kursgevinst, vil selskabet blive CFC-beskattet, da kursgevinsten er en CFC-indkomst.

Et moderselskab, som ejer et udenlandsk, lavt beskattet selskab, der alene besidder uforrentede obligationer, vil kunne omgå CFC-beskatningen ved at sælge datterselskabet i stedet for, at datterselskabet sælger obligationerne. Med bestemmelsen i SEL § 32, stk. 8 fastslås det, at der sker CFC-beskatning hos moderselskabet af de urealiserede kursgevinster i de tilfælde, hvor det udenlandske datterselskab sælges, før selskabet indfrier sine obligationer, dvs. før selskabet realiserer CFC-skattepligtige indtægter. Tilsvarende vil med bestemmelsen gælde, for så vidt angår urealiserede aktieavancer og hensættelser.

Det er med bestemmelsen præciseret, at salg af datterselskab med urealiserede avancer mv. også gælder ved indirekte salg af datterselskabet. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvis moderselskabet blot sælger et underliggende dansk selskab, som vil kunne blive beskattet af CFC-indkomsten.

Eksempel: Et dansk moderselskab ejer alle aktierne i et dansk datterselskab, som ejer alle aktierne i et udenlandsk datterdatterselskab. Det udenlandske datterdatterselskab har været kontrolleret af de to danske selskaber i den samme tidsperiode. Moderselskabet sælger alle aktierne i det danske datterselskab til et uafhængigt selskab, hvorved det danske datterselskab bliver det ultimative danske moderselskab i koncernen. I dette tilfælde indtræder det danske datterselskab fuldt ud i det tidligere moderselskabs position, hvorfor der ikke skal ske CFC-beskatning ved salget af aktierne i datterselskabet.

S.D.5.4 Samspil med sambeskatningsreglerne

I det omfang de almindelige betingelser for international sambeskatning efter SEL § 31 A er opfyldt, finder disse regler efter ansøgning anvendelse i stedet for SEL § 32, stk. 1-11, jf. SEL § 32, stk. 15. Det er en forudsætning, at der ansøges om sambeskatning inden for de almindelige frister.

S.D.5.5 Lempelse for udenlandsk skat

Såfremt et datterselskab omfattet af CFC-beskatning betaler udenlandsk skat, kan der lempes for denne i moderselskabets danske skattetilsvar efter reglerne i LL § 33, stk. 1 og stk. 6, dvs. efter creditprincippet, se nærmere om LL § 33, stk. 6, afsnit S.E.2.1.3 . Nedslaget for udenlandske skatter sker med den del af årets samlede udenlandske skatter, der svarer til forholdet mellem den skattepligtige CFC-indkomst opgjort efter stk. 7 og datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter reglerne i stk. 3-4.

Moderselskabet CFC-beskattes ved delvist salg af CFC-selskabet af moderselskabets andel af den skattepligtige avance, der ville være opstået, såfremt CFC-selskabet havde afstået værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, jf. SEL § 32, stk. 8. Hvis moderselskabet således ved indkomstopgørelsen skal medregne fortjeneste på aktiver og passiver efter SEL § 32, stk. 8, gives der nedslag for den udenlandske skat, som efter udenlandske regler kunne være pålignet fortjeneste på aktivet eller passivet, såfremt det var afstået på samme tidspunkt. Nedslaget kan dog ikke overstige den danske skat på indkomst efter SEL § 32, stk. 8, 1. pkt. Der gives nedslag vedrørende skattemæssige hensættelser efter stk. 8 på tilsvarende måde.

Danske skatter, som er opkrævet hos datterselskabet efter SEL § 2, medregnes i de udenlandske skatter efter SEL § 32, stk. 10, 1. pkt., og SEL § 32, stk. 1, nr. 1, jf. SEL § 32, stk. 10, 2. pkt. Herved undgås, at det danske moderselskab og det udenlandske datterselskab dobbeltbeskattes i Danmark af den indkomst, som datterselskabet har fra kilder i Danmark.

CFC-indkomst fra et tredjeland, f.eks. en renteindtægt, som er blevet kildebeskattet i tredjelandet, vil der efter LL § 33 også kunne gives nedslag for.

Renteindtægten indgår som en del af datterselskabets CFC-indkomst, og nedslaget udgør som udgangspunkt det mindste beløb af enten skatten af den finansielle indkomst i datterselskabslandet (efter eventuelt nedslag for tredjelandets kildeskat) tillagt tredjelandets kildeskat, eller den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den samlede finansielle indkomst.

Nedslaget for tredjelands skat kan dog ikke overstige den danske skat, der isoleret set forholdsmæssigt falder på renteindkomsten i tredjelandet. Denne begrænsning indebærer, at hvis skatten i tredjelandet af renteindkomsten er større end den danske skat, der falder herpå, gives der ikke nedslag for differencen.

Det bemærkes, at renteindkomsten efter LL § 33 F skal opgøres efter et nettoprincip.

Eksempel

Et dansk selskab (moderselskabet) har et indkomstår, der følger kalenderåret. Den 1. juli år 1 erhverver moderselskabet 75 pct. af aktierne i et udenlandsk selskab, der opfylder betingelserne for CFC-beskatning, og som har samme indkomstår som moderselskabet. Moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet er uændret i resten af året. Datterselskabets resultat for hele år 1 er 2.400 (dvs. 1.600 i 1. halvår og 800 i 2. halvår). Heraf er der betalt 240 i skat i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. I henhold til det udarbejdede perioderegnskab, jf. SEL § 32, stk. 11, 2. pkt., kan 2. halvårs CFC-indkomst opgøres til 400.

Andel, der kan henføres til perioden

Resultatet 1. juli-31. december / resultat i hele år 1: 800/2400.

Andel, der kan henføres til CFC-indkomst i perioden

Resultat vedr. CFC-indkomst / samlet resultat: 400/800.

Ejerandel i perioden: 75 pct.

Creditlempelse

(800/2400) x (400/800) x 75 pct. x 240 = 30,00

dog maksimalt den danske skat, der forholdsmæssigt falder på

datterselskabets indkomst, dvs. 28 pct. x (75 pct. x 400) = 84,00.

Creditlempelsen udgør herefter 30,00.

S.D.5.6 Tilbagebetaling af CFC-skat

Tilbagebetaling af CFC-skat

Hvis eventuelt udskudte udenlandske skatter betales, kan indkomsten allerede være blevet CFC-beskattet i Danmark. Indkomsten bør imidlertid ikke dobbeltbeskattes. Der er indført en tilbagebetalingsordning af CFC-skat, hvis de samlede betalte udenlandske skatter sammen med de samlede betalte CFC-skatter skulle komme til at overstige den danske skat på CFC-indkomsten, jf. SEL § 32, stk. 12. Det følger af bestemmelsen, at hvis et moderselskab har betalt dansk CFC-skat for et indkomstår, kan denne skat modregnes i moderselskabets øvrige skatter i et senere indkomstår, i det omfang summen af udenlandske betalte skatter som nævnt i SEL § 32, stk. 10, og den betalte danske CFC-skat overstiger summen af den danske skat af CFC-indkomst som nævnt i SEL § 32, stk. 5, for de pågældende og mellemliggende indkomstår. Beløb, der ikke kan rummes i moderselskabets øvrige skatter, udbetales kontant. De 3 indkomstår, der ligger forud for det første indkomstår, hvor datterselskabet opfylder betingelserne for at være et CFC-selskab i SEL § 32, stk. 1, kan medregnes i opgørelsen efter SEL § 32, stk. 12, 1. pkt. Det er dog en betingelse, at moderselskabet i hele perioden har kontrol over eller væsentlig indflydelse på datterselskabet, se ovenfor afsnit S.D.5.2.1 .

S.D.5.7 Undtagelse fra CFC-beskatning

SEL § 32, stk. 2

Efter ansøgning kan det tillades, at datterselskaber, som er forsikringsselskaber, realkreditselskaber, som er forsikringsselskaber, realkreditselskaber eller banker, kan opnå en undtagelse fra CFC-reglerne, hvis datterselskabet opfylder visse nærmere betingelser.

Datterselskabet skal ved ansøgningen dokumentere, at

1. det har koncession til at udøve forsikrings-, realkredit- eller bankvirksomhed.

2. det er underlagt offentligt tilsyn i sit hjemland, som svarer til det danske Finanstilsyn.

3. den væsentligste del af indkomsten kommer fra virksomhed med kunder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Private kunder er hjemlandskunder, hvis den pågældende bor i landet, mens virksomheder anses for at være hjemlandskunder, hvis kundeforholdet vedrører virksomhed udført i det pågældende land. Kravet vil som hovedregel være opfyldt, hvis datterselskabets indtægter fra virksomhed på det hjemlige marked er mindst dobbelt så stort som virksomhed med udenlandske kunder, ligesom kravet som hovedregel vil være opfyldt, hvis alene op til 1/3 af indtægterne i datterselskabet stammer fra virksomhed med udenlandske kunder.

4. den væsentligste del af indkomsten kommer fra virksomhed med kunder, som ikke er koncernforbundne med datterselskabet, jf. LL § 2, stk. 2. Kravet vil her som hovedregel være opfyldt, hvis datterselskabets indtægter fra virksomhed med uafhængige er mindst dobbelt så stort som virksomhed med koncernforbundne virksomheder.

5. datterselskabets kapitalgrundlag ikke overstiger, hvad driften af forsikrings-, realkredit- eller bankvirksomheden tilsiger. Ved denne vurdering kan bl.a. indgå: Den sædvanlige kapitalstyrke i branchen i det pågældende land, det offentlige tilsyns krav og anbefalinger i det pågældende land samt kapitalstyrken i andre selskaber (indenfor samme branche) i samme koncern.

6. beskatningen af udbyttet fra datterselskabet til moderselskabet vil skulle frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Denne betingelse svarer til betingelsen i SEL § 2, stk. 1, litra c, 3. pkt., om udbytte til selskaber i ikke EU-lande uden dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Ved vurderingen af om datterselskabet opfylder betingelserne skal der ses på de reelle kundeforhold, f.eks. skal der ses i gennem back-to-back arrangementer i forbindelse med vurderingen af om samhandlen er med uafhængige parter. Et selskab, som opfylder betingelserne, må siges at drive almindelig forsikrings-, realkredit- eller bankvirksomhed uden væsentlig grænseoverskridende aktivitet, og er ikke placeret i det pågældende land med henblik på at opnå skattemæssige fordele i forhold til Danmark eller andre lande. Selskabet bør derfor ikke være omfattet af CFC-reglerne.

Tilladelsen gives af Skatterådet, som fastsætter vilkår for tilladelsen, som maksimalt kan være 10 indkomstår pr. tilladelse. Tilladelsen gives under forudsætning af, at der ikke sker væsentlige ændringer i datterselskabet, som har betydning for tilladelsen. Skatterådet kan eksempelvis fastsætte vilkår om, at det danske moderselskab årligt skal indsende materiale, som viser status i datterselskabet vedrørende aktiviteter med ikke-hjemlige kunder og kapitalstyrke.

S.D.5.8 Beskatningskonto

SEL § 32, stk. 13

SEL § 32, stk. 13 og 14, er ophævet med virkning fra og med selskabets indkomstår 2005.

Se hertil lov nr. 1414 af 21. december 2005.

S.D.5.8.1 Udbytter og aktieavancer

Reglerne om beskatningskonto i SEL § 32, stk. 13 og 14, er ophævet med virkning fra og med selskabets indkomstår 2005. De særlige regler for opgørelse af udbytte og avancer, der fulgte af af disse regler er således ophævet.

Disse ændringer skal ses i sammenhæng med, at moderselskabets aktier i datterselskabet ikke længere omfattes af SEL § 32, hvis det er aktier eller investeringsforeningsbeviser m.v. i investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens regler.

S.D.6 Genbeskatning af underskud ved udtræden af sambeskatning

Ved L 121, lov nr. 426 af 6. juni 2005, blev sambeskatningsreglerne, den tidligere SEL § 31, herunder sambeskatningscirkulæret, senest TSS-cirkulære 2004-42 , og reglerne om genbeskatning af underskud ved udtræden af sambeskatning, den tidligere LL § 33 E, ændret væsentligt. Sambeskatningsreglerne og genbeskatningsreglerne blev som udgangspunkt samlet i fire bestemmelser, nemlig SEL §§ 31 - 31 C. Det tidligere afsnit S.D.4 . om sambeskatning og det tidligere afsnit S.D.6 . om genbeskatning af underskud ved udtræden af sambeskatning er derfor ophørt. Det nye afsnit S.D.4 om national og international sambeskatning, der erstatter de tidligere afsnit S.D.4 . og S.D.6 ., beskriver således de samlede regler om sambeskatning og genbeskatning af underskud ved udtræden af sambeskatning. Vedrørende genbeskatning af underskud ved udtræden af sambeskatning henvises derfor til afsnit S.D.4.2.5 og S.D.4.4 .

S.D.7 Objektivering af reglerne om skattefri omstrukturering af selskaber

7.1. Indledning

Med lov nr. 343 af 18. april 2007 er reglerne om skattefri omstrukturering tilføjet en ny dimension i og med, der er indført et objektiveret system, der giver mulighed for at gennemføre en skattefri omstrukturering uden tilladelse. Hvis en omstrukturering gennemføres uden tilladelse, vil man samtidig blive omfattet af diverse værnsregler.

7.1.1. Formålet

Formålet med denne objektivering er jf. bemærkningerne til L 110 A 2006/07 at give selskaber og koncerner en mere enkel adgang til at omstrukturere skattefrit. De nye regler betyder, at det for mange virksomheder ikke længere vil være nødvendigt at søge SKAT om tilladelse til en skattefri omstrukturering. Dermed vil virksomhederne kunne spare administration og ressourcer. Lovændringerne medvirker til at gøre det lettere og hurtigere for virksomhederne at tilpasse koncernstrukturen til ændrede markedsmæssige vilkår. Samtidig indebærer ændringerne, at virksomhederne får samme nemme adgang til skattefri omstrukturering, som mange af deres konkurrenter i de øvrige EU-lande har.

Det fremgår af bemærkningerne til L 110 A, at selskaber og koncerner skal have mulighed for at foretage en skattefri aktieombytning, en skattefri spaltning og en skattefri tilførsel af aktiver uden at skulle have en tilladelse fra SKAT. Denne mulighed skal være et valgfrit alternativ til den gældende tilladelsesordning.

De nye regler ændrer således ikke på de gældende regler om muligheden for at søge SKAT om tilladelse til skattefri aktieombytning, skattefri spaltning og skattefri tilførsel af aktiver. Reglerne skal således opfattes som et supplement til det eksisterende tilladelsessystem.

Kompetencen til at meddele tilladelse efter det fortsat eksisterende tilladelsesystem ligger hos SKAT, der således også har kompetencen til at fastlægge praksis i overensstemmelse med disse regler.

Reglerne om skattefri fusion er ændret således, at der fremover i ingen tilfælde stilles krav om tilladelse til skattefri fusion. §§ 3 og 4 i FUL er ophævet.

7.1.2. Ikrafttrædelse

Loven har virkning for fusioner, spaltninger, tilførsel af aktiver og aktieombytninger med fusionsdato, spaltningsdato, tilførselsdato og ombytningsdato den 1. januar 2007 eller senere.

7.1.3. Samspillet mellem de nye og gamle regler

Der kan således gennemføres omstruktureringer som skattefri spaltning, tilførsel af aktiver og aktieombytninger uden tilladelse. Alternativt kan der samtidigt indhentes tilladelse hos SKAT.

Der er ikke noget til hinder for, at der gennemføres en omstrukturering efter det objektiverede system, såfremt man har fået afslag på at gennemføre omstruktureringen efter det kendte tilladelsessystem.

På samme måde kan der anmodes om tilladelse til skattefri omstrukturering efter, at denne er gennemført. Derved kan man, hvis tilladelse opnås, undgå de faste værnsregler, som en objektiveret omstrukturering medfører.

Omstruktureringer efter de objektiverede regler skal respektere de normale objektive betingelser for omstruktureringer efter fusionsskattedirektivet. Det gælder bl.a. krav om vederlæggelse med aktier, kravet om at der overdrages en gren af en virksomhed vedr. grenspaltning og tilførsel af aktiver o.l.

Såfremt der ønskes gennemført en omstrukturering uden tilladelse, vil det i overenstemmelse med skatteforvaltningslovens § 21 være muligt at indhente bindende svar fsva. spørgsmål om en omstrukturering overholder de objektive betingelser efter FUL eller ABL § 36.

7.1.4. Overordnede principper vedr. det nye objektiverede system

Efter det objektiverede omstruktureringssystem, er der selvsagt ikke mulighed for at nægte en tilladelse eller at stille vilkår for en tilladelse. I stedet for omfattes en omstrukturering uden tilladelse af værnsregler, der skal forhindre at omstruktureringen er foretaget ud fra et skatteundgåelsesmotiv.

Værnsreglerne er udformet, så de kan varetage de samme hensyn, som i dag påses i tilladelsessystemet, og som ligger bag de vilkår, der stilles i tilladelsespraksis. Værnsreglerne er derfor udformet, så det ikke vil være interessant at anvende adgangen til skattefri omstrukturering uden tilladelse, hvis hovedformålet med en omstrukturering er skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Der gælder alene værnsregler for spaltning, tilførsel af aktiver og aktieombytning.

Værnsreglerne skal bl.a. forhindre, at man - som et alternativ til et skattepligtigt salg af aktiver - foretager en skattefri omstrukturering og kort tid efter sælger vederlagsaktierne uden nogen nævneværdig skattepligtig avance.

Det gælder bl.a. som en gennemgående regel, at anskaffelsestidspunktet for vederlagsaktierne skal være omstruktureringstidspunktet. Det vil sige tidspunktet for aktieombytningen, spaltningen henholdsvis tilførslen af aktiver. Dermed menes det tidspunkt, hvor aktionærer og selskaber har erhvervet ret til de aktier henholdsvis aktiver (ved spaltning og tilførsel af aktiver), der er tildelt henholdsvis overdraget som led i den pågældende omstrukturering.

Værnsreglerne tilskynder til, at selskabsdeltagerne beholder deres vederlagsaktier (og i visse tilfælde også de aktier, de havde i forvejen) i tre år efter en skattefri omstrukturering. For selskaber, der omstrukturerer med henblik på at fortsætte med den nye struktur i længere tid, vil dette ikke indebære problemer, og de vil med fordel kunne gøre brug af reglerne om skattefri omstrukturering uden tilladelse. For disse selskaber indebærer lovændringerne en væsentlig administrativ lettelse og forenkling.

7.1.5. Underretning af SKAT og efterfølgende kontrol

FUL § 6 om indsendelse af de selskabsretlige dokumenter finder også anvendelse for omstruktureringer, der gennemføres uden tilladelse. Dokumenterne kan sendes til det modtagende selskabs lokale skattecenter. Fristen for indsendelse af selskabsretlige dokunemter er 1 måned jf. FUL § 6, stk. 4.

FUL § 15 b, stk. 5 og § 15 d, stk. 5 om selvangivelse i skattefri spaltning og tilførsel af aktiver gælder også omstruktureringer, hvor der ikke er indhentet tilladelse hos SKAT.

Det erhvervende selskab henholdsvis det modtagende selskab skal senest samtidig med indsendelsen af selvangivelsen for omstruktureringsåret give oplysning om, at der er gennemført en omstrukturering uden tilladelse, (ABL § 36 A, stk. 8), og de tilsvarende bestemmelser i ændringslovens § 3, nr. 10 og 16. Som det fremgår af bemærkningerne til disse bestemmelser, vil denne oplysning kunne gives på selvangivelsen.

Det er i L 110 A anført, at der pr. den skattemæssige omstruktureringsdato skal udarbejdes et konsolideret og underbygget grundlag, hvorpå omstruktureringen kan vurderes. Hermed menes, at materialet skal være endeligt og kunne dokumentere den pågældende omstrukturering. Som minimum bør der udarbejdes et talmateriale svarende til en fælles regnskabsopstilling, således at der med en passende detaljeringsgrad kan skabes et overblik over fordeling at aktiver og passiver mellem de deltagende selskaber.

Det er i den forbindelse ikke en betingelse for at kunne gennemføre en skattefri omstrukturering uden tilladelse, at der udarbejdes et særligt skattemæssigt materiale. Det bemærkes dog, at SKAT ved ligningen kan indhente oplysninger, der er nødvendige for at vurdere den skattemæssige behandling af omstruktureringen. I den forbindelse skal det kunne dokumenteres, at de legale betingelser for at kunne omstrukturere uden tilladelse er opfyldt. Det vil f.eks. sige grenkrav, majoritetskrav, krav til ombytningsforhold, krav til forholdet mellem aktiver og passiver etc.

7.1.5.1. Ny frist for ordinær ansættelse

SFL § 26 om skatteansættelsen er ændret, da bestemmelsen er tilføjet et nyt stk. 8.

§ 15, stk. 1, 2. og 3. pkt. , ophæves.

Og

§ 15, stk. 6, affattes således

"Stk. 6. §§ 9 og 11 finder tilsvarende anvendelse ved fusion af selskaber eller foreninger, der alle er hjemmehørende i udlandet, hvis selskaberne ikke beskattes efter reglerne i stk. 3."

FUL § 3 og § 4 ophæves, hvilket medfører, at der i ingen tilfælde stilles krav om tilladelse til skattefri fusion af selskaber, der er hjemmehørende i Danmark. For at bringe reglerne om fusion med selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, på linje hermed, gælder der heller ikke et krav om, at told- og skatteforvaltningen skal give tilladelse til at udenlandske fusioner kan gennemføres skattefrit.

Det betyder, at der i ingen tilfælde stilles krav om tilladelse, når et i udlandet hjemmehørende selskab ophører ved fusion med et her hjemmehørende selskab, eller når et i udlandet hjemmehørende selskab ophører ved fusion med et andet i udlandet hjemmehørende selskab, og ej heller når et her hjemmehørende selskab ophører ved fusion med et i udlandet hjemmehørende selskab.

Der henvises til afsnit S.D.1.12 omkring udenlandske fusioner.

7.3. Spaltning

FUL §§ 15 a, og 15 b er ændret ved at der er tilføjet supplerende regler til de enkelte paragraffer.

7.3.1 § 15 a, stk. 1, 4 og 5. pkt. - Hovedregel: Hjemmel til objektiveret omstrukturering

Ved spaltning af et selskab har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, hvis selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ved indkomstopgørelsen benytter reglerne i § 15 b, stk. 7, og udlodning af udbytte m.v. fra det eller de modtagende selskaber m.v. sker i overensstemmelse med § 15 b, stk. 8. § 15 b, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse ved spaltninger, der er sket uden told- og skatteforvaltningens tilladelse.

Under visse betingelser - er det muligt at foretage en skattefri spaltning af et selskab, uden at skattefriheden er betinget af en tilladelse fra SKAT. Muligheden tilkommer de selskaber, som efter de gældende regler kan deltage i en skattefri spaltning mod en tilladelse fra SKAT.

Selskaberne har således mulighed for beskatning efter reglerne i FUL § 15 b, stk. 1 og 2, uden at SKAT har givet tilladelse. Det er en betingelse herfor, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ved indkomstopgørelsen benytter de regler, der er indsat i FUL § 15 b, stk. 7 (se pkt. 7.3.3) og at udlodning af udbytte m.v. fra det eller de modtagende selskaber m.v. sker i overensstemmelse med de regler, der er indsat i FUL § 15 b, stk. 8 (se pkt. 7.3.4).

§ 15 b, stk. 3, om indgivelse af selvangivelse for det indskydende selskab i en ophørsspaltning, hæftelse for skattekrav m.v. gælder også, når en skattefri spaltning er gennemført uden tilladelse.

7.3.1.1 § 15 a, stk. 1, 6. pkt. - Undtagelse - aktionærer er deltagere i både indskydende og modtagende selskab

§ 15 b, stk. 1. 4. pkt. finder ikke anvendelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne.

I § 15 a, stk. 1, 6. pkt., er indsat en bestemmelse om, at reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse ikke kan benyttes i tilfælde, hvor det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager, og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne, og de pågældende selskabsdeltagere samtidig er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. I den situation vil det kræve en tilladelse fra SKAT at foretage en skattefri spaltning.

Det er ved ændringsforslag i L 110 A (2006/07) blev præciseret, at det gælder, både hvor det modtagende selskab er et eksisterende selskab, og hvor det modtagende selskab er et nystiftet selskab.

Bestemmelsen i § 15 a, stk. 1, 6. pkt., omfatter den situation, hvor selskabsdeltagerne i det modtagende selskab har bestemmende indflydelse, således som dette begreb er defineret i LL § 2, stk. 2. Omfattet er endvidere den situation, hvor selskabsdeltagerne tilsammen har flertallet af stemmerne i det modtagende selskab, uden at de er koncernforbundne eller nærtstående. Hvis en sådan kreds af selskabsdeltagere samtidig er selskabsdeltagere i det indskydende selskab og har været det i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne i dette selskab, vil det indskydende selskab ikke kunne spaltes skattefrit uden en tilladelse.

Hvis en selskabsdeltager eller samme kreds af selskabsdeltagere råder over flertallet af stemmerne i både det indskydende selskab og det modtagende selskab, finder § 15 a, stk. 1, 6. pkt., ikke anvendelse, og en skattefri spaltning vil derfor kunne gennemføres uden tilladelse.

Hensigten med § 15 a, stk. 1, 6. pkt., er at undgå, at det indskydende selskab via reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse reelt afstår aktiver til en tredjepart, uden at der sker beskatning.

Uden en regel som § 15 a, stk. 1, 6. pkt., vil en skattefri spaltning uden tilladelse kunne tilrettelægges på den måde, at en tredjepart, der forud for spaltningen er blevet optaget som selskabsdeltager i det indskydende selskab, og som i forvejen er selskabsdeltager i det selskab, der får overdraget de pågældende aktiver, ved spaltningen alene bliver vederlagt med aktier i dette selskab, mens de øvrige selskabsdeltagere i det indskydende selskab bliver vederlagt med aktier i et eller flere andre modtagende selskaber. Derved vil der i realiteten være sket et maskeret salg af aktiverne til en tredjepart uden beskatning. Da dette resultat kan opnås, uden at der efter spaltningen disponeres over aktierne i de modtagende selskaber, er det ikke muligt at undgå den beskrevne udnyttelse af adgangen til skattefri spaltning uden tilladelse ved hjælp af værnsregler om beskatning af aktieavance.

Reglen betyder, at der for eksempel ikke kan foretages en skattefri spaltning uden tilladelse i en situation, som den der forelå i SKM2005.357.TSS .

7.3.1.2 § 15 a, stk. 1, 7. pkt. - Undtagelse - vederlæggelse med andet end aktier i grenspaltninger

4. pkt. finder heller ikke anvendelse på spaltning omfattet af stk. 3, hvis en selskabsdeltager, der kan modtage skattefrit udbytte af aktierne i det indskydende selskab, og som helt eller delvis vil være skattepligtig efter aktieavancebeskatningsloven ved salg af disse aktier, vederlægges med andet end aktier i det eller de modtagende selskaber.

Bestemmelsen skal forhindre, at grenspaltninger, hvor den nominelle aktiekapital i det indskydende selskab ikke ændres, anvendes til at konvertere en ellers skattepligtig fortjeneste på aktier til skattefrit udbytte. Hvis eksempelvis (selskabs)aktionæren ved grenspaltningen vederlægges kontant - og ikke med aktier i det modtagende selskab - vil aktionæren reelt helt eller delvis have modtaget fortjenesten skattefrit, selv om kapitalandelen i det indskydende selskab er uændret. Det skyldes, at værdien af det indskydende selskab - og derved fortjenesten ved afståelse af aktierne i det indskydende selskab - er nedsat med værdien af den udspaltede gren.

Skatteforvaltningen har på denne måde mulighed for at vurdere, om hovedformålet eller et af hovedformålene med grenspaltningen er at nedsætte værdien af aktierne i det indskydende selskab, så en selskabsaktionær kan undgå beskatning af en ellers skattepligtig aktieavance. I så fald kan skatteforvaltningen nægte tilladelse til den skattefrie grenspaltning eller stille vilkår for en tilladelse.

&n

7.3.1.3 § 15 a, stk, 1, 8. pkt. - Undtagelse - udenlandsk selskabsdeltager med bestemmende indflydelse

4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis en selskabsdeltager, der er hjemmehørende i udlandet, har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab."

Bestemmende indflydelse skal forstås i overensstemmelse med LL § 2, stk. 2.

Hensigten er at dæmme op for, at en afståelse af aktiver, der ellers ville skulle beskattes i Danmark hos det indskydende selskab, via en skattefri spaltning og et hurtigt efterfølgende salg af aktierne i det indskydende eller modtagende selskab, bliver konverteret til en aktieavance hos en selskabsdeltager, der ikke er hjemmehørende i Danmark, og som derfor ikke kan beskattes af avancen her.

Bestemmelsen betyder, at hvis der ønskes en skattefri spaltning af et selskab, der domineres af en selskabsdeltager, der er hjemmehørende i udlandet, skal SKAT give tilladelse hertil. En anmodning om tilladelse vil blive bedømt efter det nugældende regelsæt.

7.3.1.4 § 15 a, stk, 2, 2. pkt. - Undtagelse - vederlæggelse til handelsværdi

Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.

Der er en betingelse for at kunne foretage en skattefri spaltning uden tilladelse, at ombytningen sker til handelsværdi. Det vil sige, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver.

Ved behandlingen af L 110 A (2006/07) er der stillet spørgsmål til, hvad der nærmere skal forstås ved bestemmelsen. Skatteministeren har i den forbindelse svaret

Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Det vil være muligt at få bindende svar om de skattemæssige konsekvenser af et givent ombytningsforhold.

Ombytningsforholdet skal fastsættes ud fra værdierne pr. den i FUL § 5 omtalte fusionsdato, spaltningsdato m.v.

7.3.1.5 § 15 a, stk, 2, 3. pkt. - Undtagelse - korrekt forhold mellem aktiver og gæld

Det er endvidere en betingelse, at forholdet mellem de aktiver og den gæld, der ved spaltningen overdrages til det modtagende selskab, skal svare til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.

Bestemmelsen skal forhindre, at man - som et alternativ til et skattepligtigt salg af aktiver - foretager en skattefri udspaltning af de pågældende aktiver til et modtagende selskab og samtidig overfører gæld i et forhold, der overstiger forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, og derved reducerer den skattepligtige avance ved en senere afståelse af aktierne i det modtagende selskab. Bestemmelsen forhindrer tilsvarende, at det indskydende selskab via en skattefri spaltning uden tilladelse bliver tømt for værdier, ved at selskabet bliver efterladt med en gæld, der overstiger det hidtidige forhold mellem aktiver og gæld, således at en skattepligtig avance ved salg af aktierne er reduceret.

Bestemmelsen kan anskueliggøres ved følgende eksempel: Et selskab ønsker at udskille den ene af sine to driftsaktiviteter ved en skattefri grenspaltning. Hvis selskabet har aktiver for 100 og gæld for 80, vil det efter bestemmelsen være en betingelse for at kunne gennemføre spaltningen skattefrit uden tilladelse, at de aktiver og den gæld, der overdrages til det modtagende selskab, også har forholdet 100:80 svarende til forholdet 5:4. Hvis de aktiver, der overdrages ved spaltningen, har en værdi af 40, vil det således være en betingelse, at der overføres gæld for 32.

Det bemærkes, at de overdragne aktiver og passiver i eksemplet samtidig hermed skal udgøre en gren af en virksomhed, jf. FUL § 15 a, stk. 3. Hvis forholdet mellem aktiver og passiver i den pågældende gren ikke svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, kan det f.eks. afhjælpes ved, at der sammen med de overførte aktiver og passiver overføres ikke-grenrelaterede likvide midler.

7.3.2. § 15 a, stk. 6. - Krav om selvangivelse

Senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor en spaltning efter reglerne i stk. 1, 4. pkt., er gennemført, skal det modtagende selskab give told- og skatteforvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen.

På grund af kontrolhensyn er det bestemt, at det modtagende selskab senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor spaltningen er gennemført, skal give oplysning om, at selskabet har deltaget i en skattefri spaltning efter reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse. Bestemmelsen svarer til til ABL § 36 A, stk. 9 og FUL § 15 c, stk. 5.

Bestemmelsen medfører, at uanset størrelsen af nettoomsætningen skal alle selskaber senest samtidig med selvangivelsen give oplysning om det, hvis selskabet optræder som modtagende selskab i en skattefri spaltning uden tilladelse. Hvis selskabet ikke giver oplysningen, er der ikke selvangivet behørigt.

Selskabet vil kunne give oplysningen på selvangivelsesblanketten for selskaber. Selvangivelsen kan indgives elektronisk

.

7.3.3 § 15 b, stk. 7. - Ingen succession i anskaffelsestid, hvis aktionæren er et selskab

Er der sket spaltning uden told- og skatteforvaltningens tilladelse, finder stk. 4 og 5 tilsvarende anvendelse. Stk. 4 finder dog alene anvendelse med de undtagelser, der følger af 3.-5. pkt. Er selskabsdeltageren et selskab m.v., anses aktierne i det eller de modtagende selskaber for anskaffet på tidspunktet for spaltningen. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, og er selskabsdeltageren et selskab m.v., anses aktierne i det indskydende selskab tillige for anskaffet på tidspunktet for spaltningen. Er selskabsdeltageren et selskab m.v., som på tidspunktet for spaltningen havde aktier i det eller de modtagende selskaber, anses disse aktier for anskaffet på tidspunktet for spaltningen, uanset om det indskydende selskab ophører ved spaltningen eller ej.

Vederlagsaktier anses for erhvervet på spaltningstidspunktet, hvis selskabsdeltager er et selskab

Jf. § 15 b, stk. 7, 3. pkt., gælder det, at selskabsdeltagere, der er et selskab m.v., ved indkomstopgørelsen skal anse vederlagsaktierne i det eller de modtagende selskaber for at være erhvervet på tidspunktet for spaltningen. Det gælder både ved grenspaltning og ved ophørsspaltning. Bestemmelsen skal forhindre, at selskabsdeltageren - som alternativ til en skattepligtig afståelse af enkeltaktiver - udspalter aktivet skattefrit for derefter at afstå vederlagsaktierne. Uden denne regel vil dette kunne ske skattefrit, hvis aktierne i det indskydende selskab har været ejet i mere end tre år. Efter de nye bestemmelser vil en skattefri afståelse af vederlagsaktierne imidlertid først kunne ske tre år efter spaltningstidspunktet.

Ved indgåelse af optionslignende aftaler om overdragelse af aktier er det en betingelse for at det skattemæssigt kan anerkendes, at overdragelsen først sker ved udnyttelse af optionen, at der foreligger en reel usikkerhed om, hvorvidt overdragelsen faktisk vil blive gennemført. Hvis der kun formelt er tale om en optionsaftale, vil aktierne blive anset for at være afstået på tidspunktet for indgåelsen af optionsaftalen. Det beror på en samlet bedømmelse, om der allerede ved udstedelsen af optionen foreligger en reel overdragelse, som parterne har indrettet sig efter. I den forbindelse vil det være af betydning, om parterne reelt er stillet som om handlen var gennemført - herunder om køberen allerede ved indgåelsen af optionsaftalen helt eller delvist får rådighed over salgssummen. Det kan ligeledes være af betydning, om den optionslignende aftale er indgået med henblik på at opnå skattefordele. Parterne kan således ikke udskyde overdragelsestidspunktet ved at benytte optionslignende aftaler, uden at måtte leve med risikoen for, at overdragelsen faktisk ikke bliver gennemført (jf. svar på spm. 22).

Grenspaltning

Jf. § 15 b, stk. 7, 4. pkt., gælder det, at ved en grenspaltning, hvor det indskydende selskab ikke ophører, skal selskabsdeltageren (som er et selskab) også behandle sine aktier i det indskydende selskab, som om de var erhvervet på tidspunktet for spaltningen. Det betyder, at både vederlagsaktierne og aktierne i det indskydende selskab skal anses for at være anskaffet på spaltningstidspunktet. Bestemmelsen skal forhindre, at selskabsdeltageren - som alternativ til skattepligtig afståelse af enkeltaktiver - foretager en skattefri spaltning således, at de aktiver, som selskabsdeltageren (reelt) ønsker at afstå, bliver tilbage i det indskydende selskab, medens resten udspaltes. Hvis selskabsdeltageren har ejet det indskydende selskab i mere end tre år, ville et salg af aktierne i det indskydende selskab være skattefrit, jf. ABL § 9, hvilket reelt ville sige, at selskabsdeltageren kunne afstå de tilbageblevne aktiver i det indskydende selskab skattefrit. Efter de nye bestemmelser vil en skattefri afståelse af aktierne i det indskydende selskab først kunne ske tre år efter spaltningstidspunktet.

Aktier der i forvejen ejes i det modtagende selskab

Jf. § 15 b, stk. 7, 5. pkt., gælder det, at hvis selskabsdeltageren (som er et selskab) i det indskydende selskab i forvejen havde aktier i det eller de modtagende selskaber, skal selskabsdeltageren også behandle disse aktier, som om de var erhvervet på tidspunktet for spaltningen. Efter § 15 b, stk. 7, 6. pkt. gælder dette, uanset om der er tale om en grenspaltning eller en ophørsspaltning.

Bestemmelsen i 5. pkt. skal forhindre, at skattefri spaltning benyttes til at overføre værdier fra et selskab, der har været ejet i under tre år, til aktierne i et selskab, der har været ejet i mere end tre år, og hvor aktierne derfor kan afstås skattefrit, jf. ABL § 9. Bestemmelsen medfører, at alle selskabsdeltagerens aktier i det eller de modtagende selskaber skal anses for at være anskaffet på spaltningstidspunktet, og aktierne vil således først kunne afstås skattefrit tre år efter spaltningstidspunktet.

Ingen konsekvens for fysiske personer

De objektiverede regler medfører, at selskabsdeltagere, som er fysiske personer, kan spalte deres selskab skattefrit uden tilladelse fra SKAT, og behandle deres vederlagsaktier efter de gældende regler i FUL § 15 b, stk. 4.

Selvangivelseskrav

Med henvisning til § 15 b, stk. 5, om selskabsdeltagernes selvangivelse gælder det jf. § 15 b, stk. 7, 1. pkt. også, hvor en spaltning er gennemført

skattefrit uden tilladelse.

7.3.4 § 15 b, stk. 8. - Restriktion på efterfølgende udlodninger

Stk. 1-7 finder ikke anvendelse på spaltning, der er sket uden told- og skatteforvaltningens tilladelse, hvis selskabsdeltageren efter spaltningsdatoen for det indskydende selskab og op til 3 år efter vedtagelsen af spaltningen modtager skattefrit udbytte af sine aktier i de deltagende selskaber, der overstiger selskabsdeltagerens andel af det ordinære resultat i de respektive selskabers godkendte årsrapport for det regnskabsår, som udlodningen vedrører. Det gælder dog ikke, i det omfang udbytte som nævnt i 1. pkt. overstiger det ordinære resultat for det pågældende selskab med et beløb, der højst svarer til selskabsdeltagerens andel af samme selskabs ordinære resultat for et tidligere år, som ikke tidligere er blevet udloddet. 2. pkt. omfatter kun ikkeudloddede resultater for regnskabsår, der svarer til indkomståret før det indkomstår, hvor spaltningen er vedtaget, og de følgende indkomstår. Viser det pågældende selskabs godkendte årsrapport et negativt ordinært resultat, modregnes selskabsdeltagerens andel af dette resultat ved opgørelsen af det beløb, der kan udloddes til selskabsdeltageren efter 1. og 2. pkt. Til udbytte efter 1. og 2. pkt. medregnes ethvert tilskud eller udbytte af udbyttepræferenceaktier ydet af de i spaltningen deltagende selskaber og af koncernselskaber, som de i spaltningen deltagende selskaber direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som de i spaltningen deltagende selskaber ikke har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse over. Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber i samme koncern efter selskabsskattelovens § 31 C.

Bestemmelsen sætter en begrænsning på, hvor stort et skattefrit udbytte selskabsdeltageren kan modtage i en nærmere afgrænset periode efter en skattefri spaltning, der er gennemført uden tilladelse. Hvis selskabsdeltageren modtager et større udbytte, end bestemmelsen giver mulighed for, fortabes skattefriheden for spaltningen. Hensigten med bestemmelsen er at forhindre, at de selskaber, der deltager i en spaltning uden tilladelse, bliver tømt via udlodning af store skattefrie udbytter, således at en eventuel aktieavance ved salg af aktier umiddelbart efter spaltningen bliver elimineret.

Udbytte fra spaltningsdatoen og op til 3 år efter vedtagelsen af spaltningen

Restriktionen gælder udbytte, som selskabsdeltageren modtager efter spaltningsdatoen og op til 3 år efter vedtagelsen af spaltningen. Det afgørende er spaltningsdatoen for det indskydende selskab henholdsvis datoen for vedtagelsen af spaltningen i det indskydende selskab. Det har betydning, hvis det indskydende og det eller de modtagende selskaber ikke har samme spaltningsdato. Spaltningsdatoen fastlægges efter FUL § 5. Vedtagelsen af spaltningen i det indskydende selskab sker på generalforsamlingen.

En spaltning kan tillægges tilbagevirkende kraft. Bestemmelsen omfatter også udbytte, der i den såkaldte mellemperiode bliver udloddet til selskabsdeltageren på dennes aktier i det indskydende selskab, og udbytte, der udloddes af det modtagende selskab på aktier, som selskabsdeltageren ejede inden vedtagelsen af spaltningen. Udbytte, der er udloddet på et tidspunkt, som ligger før tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen, men efter spaltningsdatoen, når denne er valgt med tilbagevirkende kraft, er således omfattet af bestemmelsen. Det skyldes, at værdiansættelsen af aktierne sker på spaltningsdatoen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 8. pkt. Derfor ville en udbytteudlodning i mellemperioden ellers kunne reducere værdien af det indskydende og det modtagende selskab og således eliminere en eventuel skattepligtig avance ved salg af aktier umiddelbart efter vedtagelsen af spaltningen. Bestemmelsen medfører, at denne mulighed for at undgå det skattemæssige resultat, der er hensigten med FUL § 15 b, stk. 7, bliver minimeret.

Omfatter alle selskaber i spaltningen

Restriktionen omfatter udbytte, som selskabsdeltageren modtager af sine aktier i de selskaber, der deltager i spaltningen. Det vil sige, at bestemmelsen både omfatter udbytte af selskabsdeltagerens aktier i det indskydende selskab, hvis der er tale om en grenspaltning, og udbytte af selskabsdeltagerens aktier i det eller de modtagende selskaber. For så vidt angår udbytte af aktier i det modtagende selskab, omfatter bestemmelsen både udbytte af vederlagsaktier og af aktier, som selskabsdeltageren i forvejen måtte eje i det modtagende selskab.

Ordinært resultat

Det er selskabets ordinære resultat, dvs. resultatet før skat og ekstraordinære poster, der er relevant ved bedømmelsen af, hvor stort et beløb der kan udloddes til selskabsdeltageren. Det er således selskabsdeltagerens andel af det ordinære resultat i henhold til selskabets godkendte årsrapport, der kan udloddes til selskabsdeltageren efter spaltningsdatoen og frem til 3 år efter vedtagelsesdatoen. Det er den godkendte årsrapport for det regnskabsår, som udlodningen vedrører, der er relevant. Summen af ekstraordinære og ordinære udlodninger vedrørende det pågældende regnskabsår må således ikke overstige selskabsdeltagerens andel af det ordinære resultat, således som det fremgår af den godkendte årsrapport for det pågældende regnskabsår.

Udbytte fra indkomståret inden spaltningen

Udbyttet kan dog overstige selskabsdeltagerens andel af det ordinære resultat med et beløb, som højst svarer til selskabsdeltagerens andel af et ikke-udloddet resultat for et tidligere år, uden at skattefriheden for spaltningen fortabes. Dermed menes et ikke-udloddet resultat for regnskabsår, der svarer til indkomståret før det indkomstår, hvor spaltningen vedtages, og de følgende indkomstår.

7.3.4.1 § 15 b, stk. 9. - Stk. 8 finder ikke anvendelse, når selskabsdeltageren er omfattet af ABL § 19, § 21, stk. 1, eller § 22

§ 15 b, stk. 8, i FUL gælder ikke, når den selskabsdeltager, der modtager udbytte af sine aktier i det modtagende selskab, er et investeringsselskab eller en udloddende investeringsforening.

Både investeringsselskaber og udloddende investeringsforeninger er skattefrie. Til gengæld sker der en umiddelbar beskatning hos de selskaber og personer, der måtte være deltagere i investeringsselskabet henholdsvis medlemmer af investeringsforeningen. For beviser i investeringsselskaber gælder en lagerbeskatning, jf. ABL § 23, stk. 5. Ved beviser i udloddende investeringsforeninger sker beskatningen som følge af foreningens udlodningsforpligtelse efter LL § 16 C. Det bemærkes herved, at reglerne om skattefrit datterselskabsudbytte, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, aldrig omfatter udbytte, som udloddes fra en udloddende investeringsforening, uanset hvor mange andele modtageren har i foreningen. Endvidere er udbytte, som modtages af en udloddende investeringsforening, altid udlodningspligtigt og kommer dermed altid til beskatning hos ejeren af investeringsforeningsbeviset.

På den baggrund gør det hensyn, der ligger bag § 15 b, stk. 8, i FUL sig ikke gældende, når selskabsdeltageren er et investeringsselskab eller en udloddende investeringsforening. § 15 b, stk. 8, finder derfor ikke anvendelse, hvis selskabsdeltageren er et investeringsselskab, jf. ABL § 19, eller en udloddende investeringsforening, jf. § 21, stk. 1, og § 22, på det tidspunkt, hvor udbytte m.v. modtages.

7.3.5. - Spaltning af udenlandsk selskab

§ 15 b, stk. 6 - succession på aktionærsiden

Efter § 15 b, stk. 6, 3, og 4. pkt. kan spaltning af selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, og som ikke er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" jf. FUL § 15 b, stk. 1, også ske skattefrit, uden at skattefriheden er betinget af en tilladelse fra SKAT. Hvis spaltningen gennemføres uden tilladelse, skal selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ved indkomstopgørelsen benytte de regler, der er indsat i FUL § 15 b, stk. 7.

7.4 Tilførsel af aktiver

FUL §§ 15 c og 15 d er ændret ved at der er tilføjet supplerende regler til de enkelte paragraffer.

7.4.1 § 15 c, stk. 1, 4. pkt. - Hovedregel: Hjemmel til objektiveret omstrukturering

Ved tilførsel af aktiver har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter § 15 d, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, hvis udlodning af udbytte fra det modtagende selskab sker i overensstemmelse med § 15 d, stk. 8, og anskaffelsestidspunktet for aktier, som det indskydende selskab på tidspunktet for tilførslen ejede i det modtagende selskab, fastsættes i overensstemmelse med § 15 d, stk. 4, 4. pkt.

Som det fremgår af bestemmelsen, vil det under visse betingelser være muligt at foretage en skattefri tilførsel af aktiver, uden at skattefriheden er betinget af en tilladelse fra SKAT. Muligheden tilkommer de selskaber, som efter de gældende regler kan deltage i en skattefri tilførsel af aktiver mod en tilladelse fra SKAT.

Selskaberne har således mulighed for beskatning efter FUL § 15 d, uden at SKAT har givet tilladelse. Det er en betingelse herfor, at udlodning af udbytte m.v. fra det modtagende selskab sker i overensstemmelse med de regler, der er indsat i FUL § 15 d, stk. 8 (se pkt. 7.4.5). Det er ligeledes en betingelse, at anskaffelsestidspunktet for aktier, som det indskydende selskab på tidspunktet for tilførslen ejede i det modtagende selskab, bliver fastsat i overensstemmelse med de regler, der er indsat i FUL § 15 d, stk. 4, 4. pkt. (se pkt. 7.4.3).

4.1.1 § 15 c, stk. 1, 5 pkt. - Undtagelse - det indskydende selskab hjemmehørende i udlandet

4. pkt. finder ikke anvendelse, hvis det indskydende selskab er hjemmehørende i udlandet og har fast driftssted i Danmark og samtidig har bestemmende indflydelse i det modtagende selskab.

Bestemmelsen medfører, at et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og som har fast driftssted i Danmark, og som samtidig har bestemmende indflydelse i det modtagende selskab, ikke kan benytte reglerne om, at skattefri tilførsel af aktiver kan gennemføres uden en tilladelse fra SKAT.

Bestemmende indflydelse skal forstås i overensstemmelse med LL § 2, stk. 2.

Hensigten er at dæmme op for, at en, ellers skattepligtig, afståelse af aktiver fra det faste driftssted i Danmark, via en skattefri tilførsel af aktiver og en hurtigt efterfølgende afståelse af aktierne i det modtagende selskab, bliver konverteret til aktieavance hos en selskabsdeltager, der ikke er hjemmehørende i Danmark, og som derfor ikke kan beskattes af avancen her.

Bestemmelsen betyder, at hvis et selskab, der ikke er hjemmehørende i Danmark, skattefrit ønsker at tilføre aktiver fra et fast driftssted i Danmark til et modtagende selskab, som det indskydende selskab dominerer, skal SKAT give tilladelse hertil. En anmodning om tilladelse vil blive bedømt efter det nugældende regelsæt.

7.4.2 § 15 c, stk. 5. - Krav om selvangivelse

Senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor en tilførsel af aktiver efter reglerne i stk. 1, 4. pkt., er gennemført, skal det modtagende selskab give told- og skatteforvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en tilførsel af aktiver uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen.

Af kontrolhensyn skal det modtagende selskab senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor en tilførsel af aktiver er gennemført, give oplysning om, at selskabet har deltaget i en skattefri tilførsel af aktiver efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse. Bestemmelsen svarer til ABL § 36 A, stk. 8, vedrørende aktieombytninger, og til FUL § 15 a, stk. 6, vedrørende spaltninger.

Bestemmelsen medfører, at uanset størrelsen af nettoomsætningen skal alle selskaber senest samtidig med selvangivelsen give oplysning om det, hvis selskabet optræder som modtagende selskab i skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse. Hvis selskabet ikke giver oplysningen, er der ikke selvangivet behørigt.

Selskabet vil kunne give oplysningen på selvangivelsesblanketten for selskaber. Selvangivelsen kan indgives elektronisk.

7.4.3 § 15 d, stk. 4, 3. og 4. pkt. - Anskaffelsestidspunktet for aktierne i det modtagende selskab

Aktier i det modtagende selskab, som det indskydende selskab modtager i forbindelse med tilførslen, anses for anskaffet på tidspunktet for tilførslen. Ejede det indskydende selskab aktier i det modtagende selskab på tidspunktet for en tilførsel af aktiver, der er sket uden told- og skatteforvaltningens tilladelse, jf. § 15 c, stk. 1, 4. pkt., skal det indskydende selskab anse sådanne aktier for at være anskaffet på tidspunktet for tilførslen.

De aktier i det modtagende selskab, som det indskydende selskab modtager i forbindelse med tilførslen, anses for anskaffet på tidspunktet for tilførslen.

I de tilfælde hvor det indskydende selskab på tidspunktet for tilførslen allerede ejer aktier i det modtagende selskab, skal disse aktier på samme måde som vederlagsaktierne anses for at være anskaffet på tidspunktet for tilførslen. Bestemmelsen skal forhindre, at det indskydende selskab benytter en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse til at overføre en væsentlig del af værdierne fra et selskab, der har været ejet i under tre år, til aktierne i et selskab, der har været ejet i mere end tre år, og hvor aktierne derfor kan afstås skattefrit i medfør af ABL § 9.

Hvis det indskydende selskab ikke ejer aktier i det modtagende selskab på tilførselstidspunktet, medfører reglerne, at der umiddelbart kan gennemføres en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse med den virkning at de gældende regler i FUL § 15 d finder anvendelse.

Ved indgåelse af optionslignende aftaler om overdragelse af aktier er det en betingelse for at det skattemæssigt kan anerkendes, at overdragelsen først sker ved udnyttelse af optionen, at der foreligger en reel usikkerhed om, hvorvidt overdragelsen faktisk vil blive gennemført. Hvis der kun formelt er tale om en optionsaftale, vil aktierne blive anset for at være afstået på tidspunktet for indgåelsen af optionsaftalen. Det beror på en samlet bedømmelse, om der allerede ved udstedelsen af optionen foreligger en reel overdragelse, som parterne har indrettet sig efter. I den forbindelse vil det være af betydning, om parterne reelt er stillet som om handlen var gennemført - herunder om køberen allerede ved indgåelsen af optionsaftalen helt eller delvist får rådighed over salgssummen. Det kan ligeledes være af betydning, om den optionslignende aftale er indgået med henblik på at opnå skattefordele. Parterne kan således ikke udskyde overdragelsestidspunktet ved at benytte optionslignende aftaler, uden at måtte leve med risikoen for, at overdragelsen faktisk ikke bliver gennemført (jf. L 110 A, svar på spm. 22).

7.4.4 § 15 d, stk. 7. - Begrænsning af fradragsretten for tab på aktier

Stk. 7. Er der sket tilførsel af aktiver uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, og har det indskydende selskab på tilførselstidspunktet uudnyttede fradragsberettigede tab på aktier, kan dette tab uanset aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 2 og 3, og § 17, stk. 1 og 2, ikke fradrages i gevinst ved salg af aktier i det modtagende selskab.

Hvis det indskydende selskab på tilførselstidspunktet har uudnyttede fradragsberettigede tab på aktier, kan selskabet ikke fradrage dette tab i en gevinst ved salg af aktier i det modtagende selskab.

Formålet med § 15 d, stk. 7, er at undgå, at et selskab, som har et uudnyttet fradragsberettiget tab på aktier, via reglerne om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse kan konvertere en skattepligtig avance ved et salg af hele eller dele af sin virksomhed til en skattepligtig aktieavance, hvori det kildeartsbegrænsede tab på aktier kan fradrages.

Dette kunne nærmere ske ved, at et selskab, der ønsker at afstå sin driftsvirksomhed, og som har et uudnyttet fradragsberettiget tab på aktier, ved en skattefri tilførsel af aktiver overdrager driftsaktiviteten til det modtagende selskab, mens det uudnyttede tab på aktier ved tilførslen bliver i det indskydende selskab. Det indskydende selskab afstår herefter aktierne i det modtagende selskab. Ved salget vil der som udgangspunkt opstå en skattepligtig aktieavance, idet anskaffelsessummen for vederlagsaktierne i det modtagende selskab skal opgøres til den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver efter den gældende bestemmelse i § 15 d, stk. 4, 1. pkt. Uden en regel som § 15 d, stk. 7, ville det indskydende selskab kunne fradrage det uudnyttede tab på aktier i denne avance, og dermed ville være formålet med den gældende regel i § 15 d, stk. 4, 1. pkt., være forspildt.

7.4.5 § 15 d, stk. 8. - Restriktion på efterfølgende udlodninger

Stk. 8. Stk. 1-7 finder ikke anvendelse på tilførsel af aktiver, der er sket uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, hvis det indskydende selskab efter tilførselsdatoen og op til 3 år efter vedtagelsen af tilførslen modtager skattefrit udbytte af sine aktier i det modtagende selskab, der overstiger det indskydende selskabs andel af det ordinære resultat i den godkendte årsrapport for det regnskabsår, som udlodningen vedrører. Det gælder dog ikke, i det omfang udbytte som nævnt i 1. pkt. overstiger det ordinære resultat med et beløb, der højst svarer til det indskydende selskabs andel af et tidligere års ordinære resultat, som ikke tidligere er blevet udloddet. 2. pkt. omfatter kun ikkeudloddede resultater for regnskabsår, der svarer til indkomståret før det indkomstår, hvor tilførslen er vedtaget, og de følgende indkomstår. Viser det modtagende selskabs godkendte årsrapport et negativt ordinært resultat, modregnes det indskydende selskabs andel af dette resultat ved opgørelsen af det beløb, der kan udloddes til det indskydende selskab efter 1. og 2. pkt. Til udbytte efter 1. pkt. medregnes ethvert tilskud eller udbytte af udbyttepræferenceaktier ydet af det modtagende selskab og af koncernselskaber, som det modtagende selskab direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som det modtagende selskab ikke har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse over. Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber i samme koncern efter selskabsskattelovens § 31 C.

Udbytte fra tilførselstidspunktet og op til 3 år herefter

Bestemmelsen sætter en begrænsning på, hvor stort et skattefrit udbytte det indskydende selskab kan modtage i en nærmere afgrænset periode efter tilførselsdatoen, når en skattefri tilførsel af aktiver er gennemført uden tilladelse. Hvis det indskydende selskab modtager et større udbytte, end bestemmelsen giver mulighed for, fortabes skattefriheden for tilførslen. Hensigten med bestemmelsen er at forhindre, at det modtagende selskab bliver tømt via udlodning af store skattefrie udbytter efter gennemførelsen af en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse, således at en eventuel aktieavance ved salg af aktier umiddelbart efter tilførslen bliver elimineret.

Bestemmelsen omfatter således udbytte, som det indskydende selskab modtager efter tilførselsdatoen og op til 3 år efter vedtagelsen af tilførslen. Tilførselsdatoen fastlægges efter fusionsskattelovens § 5. Datoen for vedtagelsen er datoen for vedtagelsen på generalforsamlingen i det modtagende selskab.

Hvis skattefriheden for tilførslen fortabes efter bestemmelsen i FUL § 15 d, stk. 8, vil det indskydende selskab blive anset for at have afstået aktiverne til det modtagende selskab på tilførselstidspunktet. Det indskydende selskab vil som følge heraf skulle beskattes af en eventuel avance. Den afledte konsekvens af dette er, at det modtagende selskabs anskaffelsessum for aktiverne er disses handelsværdi på tilførselstidspunktet.

Ordinært resultat

Det er det modtagende selskabs ordinære resultat, dvs. resultatet før skat og ekstraordinære poster, der er relevant ved bedømmelsen af, hvor stort et beløb der kan udloddes til det indskydende selskab. Det er således det indskydende selskabs andel af det ordinære resultat i henhold til det modtagende selskabs godkendte årsrapport, der kan udloddes til det indskydende selskab efter tilførselsdatoen og frem til 3 år efter vedtagelsesdatoen. Det er den godkendte årsrapport for det regnskabsår, som udlodningen vedrører, der er relevant. Summen af ekstraordinære og ordinære udlodninger må således ikke overstige det indskydende selskabs andel af det ordinære resultat, således som det fremgår af den godkendte årsrapport for det pågældende regnskabsår.

Udbytte fra indkomståret inden tilførslen

Udbyttet kan dog overstige det indskydende selskabs andel af det ordinære resultat med et beløb, som højst svarer til det indskydende selskabs andel af et ikkeudloddet resultat for et tidligere år. Dermed menes der et ikkeudloddet resultat for regnskabsår, der svarer til indkomståret før det indkomstår, hvor tilførslen vedtages, og de følgende indkomstår.

Modregning af negativt regnskabsmæssigt resultat fra tidligere indkomstår

Hvis det modtagende selskabs godkendte årsrapport viser et negativt ordinært resultat, modregnes det indskydende selskabs andel af dette resultat ved opgørelsen af det beløb, der kan udloddes til det indskydende selskab efter 1. og 2. pkt. Dette følger af 4. pkt.

Omfattet udbytte

Til udbytte henregnes ethvert tilskud og udbytte af udbyttepræferenceaktier ydet af det modtagende selskab til koncernselskaber, som det modtagende selskab ikke har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse over. Endvidere medregnes ethvert tilskud og udbytte af udbyttepræferenceaktier ydet af koncernselskaber, som det modtagende selskab direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som det modtagende selskab ikke har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse over. Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber i samme koncern efter SEL § 31 C.

Tilbagevirkende kraft

En tilførsel af aktiver kan tillægges tilbagevirkende kraft. Bestemmelsen omfatter også udbytte, der i den såkaldte mellemperiode bliver udloddet til det indskydende selskab på de aktier, som selskabet i forvejen måtte eje i det modtagende selskab inden vedtagelsen af tilførslen. Udbytte af sådanne aktier, der er udloddet på et tidspunkt, som ligger før tidspunktet for vedtagelsen, men efter tilførselsdatoen, når denne er valgt med tilbagevirkende kraft, er således omfattet af bestemmelsen. Det skyldes, at værdiansættelsen af vederlagsaktierne sker på tilførselsdatoen, jf. fusionsskattelovens § 15 d, stk. 4. Derfor ville en udbytteudlodning i mellemperioden ellers kunne reducere værdien af det modtagende selskab og således eliminere en eventuel skattepligtig avance ved salg af aktier umiddelbart efter vedtagelsen af tilførslen. Bestemmelsen medfører, at denne mulighed for at undgå det skattemæssige resultat, der er hensigten med fusionsskattelovens § 15 d, stk. 7, bliver minimeret.

7.5. Aktieombytning

Der er indsat en ny § 36 A i ABL.

7.5.1 ABL § 36 A, stk. 1. - Hovedregel: Hjemmel til objektiveret aktieombytning

Ombytning af aktier kan ske uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF eller er selskaber, som svarer til aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. Det er en betingelse, at de aktionærer, der ved ombytningen bliver aktionærer i det erhvervende selskab, ved indkomstopgørelsen benytter reglerne i stk. 4, og at det erhvervende selskab ved indkomstopgørelsen benytter reglerne i stk. 5. § 36, stk. 1, 2. og 5. pkt., § 36, stk. 2 og 4, og fusionsskattelovens § 9, § 11, stk. 1, 2. og 3. pkt., og § 11, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Muligheden for at foretage en skattefri aktieombytning uden tilladelse tilkommer de selskaber, som efter de gældende regler i ABL § 36, stk. 1, kan deltage i en skattefri aktieombytning mod en tilladelse. Ligesom i ABL § 36, stk. 1, henviser § 36 A, stk. 1, til det oprindelige fusionsskattedirektiv, direktiv 90/434/EØF. Det er den type transaktioner, der er nævnt i ABL § 36, stk. 2, som kan gennemføres skattefrit uden tilladelse. For så vidt angår den type transaktioner, der er nævnt i ABL § 36, stk. 3, se § 36 A, stk. 2.

Reglen om fusionsdato i ABL § 36, stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse på skattefri aktieombytning, der gennemføres uden tilladelse. Det gør også reglen i ABL § 36, stk. 1, 5. pkt., om, at der ikke kan ske skattefri aktieombytning, hvis det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.

Reglen om ombytningsperiodens længde i ABL § 36, stk. 4, gælder ligeledes aktieombytninger, der gennemføres uden tilladelse.

Aktionærerne i det erhvervede selskab har adgang til beskatning efter FUL § 9, og reglerne i FUL § 11, stk. 1, 2. og 3. pkt., om næringsaktier og andelsbeviser gælder tilsvarende. Det samme gør reglerne i FUL § 11, stk. 2, om succession i tilfælde, hvor aktionæren ombytter aktier, der er anskaffet på forskellige tidspunkter, eller hvor nogle er erhvervet som led i aktionærens næringsvej. § 36 A, stk. 4, har dog en særregel om, at anskaffelsestidspunktet i visse situationer er ombytningstidspunktet.

Ved indgåelse af optionslignende aftaler om overdragelse af aktier er det en betingelse for at det skattemæssigt kan anerkendes, at overdragelsen først sker ved udnyttelse af optionen, at der foreligger en reel usikkerhed om, hvorvidt overdragelsen faktisk vil blive gennemført. Hvis der kun formelt er tale om en optionsaftale, vil aktierne blive anset for at være afstået på tidspunktet for indgåelsen af optionsaftalen. Det beror på en samlet bedømmelse, om der allerede ved udstedelsen af optionen foreligger en reel overdragelse, som parterne har indrettet sig efter. I den forbindelse vil det være af betydning, om parterne reelt er stillet som om handlen var gennemført - herunder om køberen allerede ved indgåelsen af optionsaftalen helt eller delvist får rådighed over salgssummen. Det kan ligeledes være af betydning, om den optionslignende aftale er indgået med henblik på at opnå skattefordele. Parterne kan således ikke udskyde overdragelsestidspunktet ved at benytte optionslignende aftaler, uden at måtte leve med risikoen for, at overdragelsen faktisk ikke bliver gennemført (jf. L 110 A, svar på spm. 22).

7.5.2 ABL § 36 A, stk. 2. - Selskaber, der ikke er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" eller svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber

I tilfælde, hvor et selskab erhverver hele aktiekapitalen i et andet selskab, eller hvor et selskab, der i forvejen ejer aktier i et andet selskab, erhverver resten af aktiekapitalen i det andet selskab, sker der ikke beskatning efter §§ 8, 12-14 og 17-19, § 21, stk. 1, og § 22, hvis de aktionærer, der ved ombytningen bliver aktionærer i det erhvervende selskab, benytter reglerne i stk. 4 og det erhvervende selskab benytter reglerne i stk. 5. § 36, stk. 1, 2. og 5. pkt., § 36, stk. 4 og 5, og § 9, § 10, § 11, stk. 1, 2. og 3. pkt., og § 11, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Bestemmelsen svarer til ABL § 36, stk. 3. Selskaber, der ikke er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" eller svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber kan også deltage i en skattefri aktieombytning uden tilladelse.

7.5.3 ABL § 36 A, stk. 3. - Vederlæggelse til handelsværdi

Det er en betingelse for anvendelse af stk. 1, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier.

Det er således en betingelse for at kunne foretage en skattefri aktieombytning uden tilladelse, at ombytningen sker til handelsværdi. Det vil sige, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de ombyttede aktier.

7.5.4 ABL § 36 A, stk. 4. - Erhvervelsestidspunkt og anskaffelsessum for aktierne i det erhvervende selskab

Aktier i det erhvervende selskab, som aktionærerne modtager som vederlag for aktier i det erhvervede selskab, behandles ved indkomstopgørelsen, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. Dog skal en aktionær, der er et selskab m.v., og som før ombytningen var aktionær i både det erhvervede og det erhvervende selskab, ved indkomstopgørelsen behandle alle sine aktier i det erhvervende selskab, som om de var erhvervet på ombytningstidspunktet. Det gælder dog ikke, hvis aktionæren på ombytningstidspunktet har ejet alle sine aktier i begge selskaber i mere end 3 år.

Det er en betingelse for skattefriheden af en aktieombytning, der er gennemført uden tilladelse, at de aktionærer, som ved ombytningen bliver aktionærer i det erhvervende selskab, ved indkomstopgørelsen behandler vederlagsaktierne, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og til samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. Det svarer til de gældende regler om skattefri aktieombytning med tilladelse.

Særregel for selskabsdeltagere, der er et selskab m.v.

I ABL § 36 A, stk. 4, 2. pkt., er der dog en særregel om anskaffelsestidspunktet, som gælder for selskabsdeltagere, der er et selskab m.v. I den situation, hvor selskabet før ombytningen var aktionær både i det selskab, som efter ombytningen bliver det erhvervende selskab, og i det selskab som efter ombytningen bliver det erhvervede selskab, skal selskabet behandle alle sine aktier i det erhvervende selskab, som om de var erhvervet på ombytningstidspunktet. Det vil sige, at både vederlagsaktierne og de aktier, som selskabet i forvejen ejede i det erhvervende selskab, skal anses for at være anskaffet på ombytningstidspunktet. Denne regel skal forhindre, at en aktionær, der er et selskab, spekulerer i at omgå treårsreglen i ABL § 9. Uden en regel som ABL § 36 A, stk. 4, 2. pkt., vil aktionæren ved at ombytte aktier i et selskab, der har været ejet i mindre end tre år, med aktier i et selskab, der har været ejet i mere end tre år, som følge af FIFO-princippet i samspil med gennemsnitsmetoden, jf. ABL §§ 5 og 26, kunne overføre en væsentlig del af værdierne fra det "unge" selskab til aktierne i det "gamle" selskab, der herefter kan afstås skattefrit efter ABL § 9. Alle aktionærens aktier i det erhvervende selskab skal anses for at være anskaffet på ombytningstidspunktet, og aktierne vil således først kunne afstås skattefrit tre år efter ombytningstidspunktet. Bestemmelsen i ABL § 36 A, stk. 4, 2. pkt. gælder ikke i det tilfælde, hvor den pågældende aktionær, der er et selskab, har ejet alle sine aktier i det erhvervede og det erhvervende selskab i mere end tre år. Det skyldes, at det hensyn, som § 36 A, stk. 4, 2. pkt., skal varetage, ikke gør sig gældende i denne situation.

7.5.5 ABL § 36 A, stk. 5. - Erhvervelsestidspunkt og anskaffelsessum for aktierne i det erhvervede selskab

Aktier i det erhvervede selskab behandles ved indkomstopgørelsen, som om de var erhvervet på ombytningstidspunktet for den oprindelige anskaffelsessum. Den oprindelige anskaffelsessum opgøres efter § 26. Hvis den oprindelige anskaffelsessum er højere end handelsværdien af aktierne på ombytningstidspunktet, fastsættes anskaffelsessummen dog til handelsværdien på ombytningstidspunktet.

Det erhvervende selskab skal ved indkomstopgørelsen behandle aktierne i det erhvervede selskab, som om de var erhvervet på ombytningstidspunktet for en anskaffelsessum, der svarer til aktiernes oprindelige anskaffelsessum. Den oprindelige anskaffelsessum opgøres efter gennemsnitsmetoden i ABL § 26.

Efter de hidtil gældende regler er det erhvervende selskabs anskaffelsessum for aktierne i det erhvervede selskab handelsværdien. Aktierne kan derfor i princippet sælges uden avance umiddelbart efter ombytningen. I tilladelsespraksis stilles der efter en konkret vurdering et anmeldelsesvilkår, der almindeligvis løber i tre år.

Stk. 5 betyder, at der som udgangspunkt vil opstå en skattepligtig avance, hvis aktierne i det erhvervede selskab bliver solgt umiddelbart efter ombytningen. Derved tilskynder reglen det erhvervende selskab til at beholde aktierne i det erhvervede selskab i tre år, svarende til det almindelige tidsrum for et anmeldelsesvilkår.

Hvis den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i det erhvervede selskab er højere end handelsværdien på ombytningstidspunktet, skal anskaffelsessummen fastsættes til handelsværdien. Et latent tab på aktierne i det erhvervede selskab kan således ikke udnyttes af det erhvervende selskab. Et sådant tab vil derimod kunne udnyttes af aktionærerne, der ved ombytningen bliver aktionærer i det erhvervende selskab, da de efter § 36 A, stk. 4, succederer i anskaffelsessummen for de ombyttede aktier.

Hvis det erhvervende selskab ikke kan opgøre den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i det erhvervede selskab, vil anskaffelsessummen blive skønsmæssigt fastsat af SKAT. Dette indebærer, at der efter omstændighederne kan opstå en skattepligtig avance ved salg af aktierne i det erhvervede selskab inden for tre år efter ombytningen.

7.5.6 ABL § 36 A, stk. 6. - Fradragsbegrænsning

Har det erhvervende selskab på ombytningstidspunktet uudnyttede fradragsberettigede tab på aktier, kan disse tab uanset § 8, stk. 2 og 3, og § 17, stk. 1 og 2, ikke fradrages i gevinst ved salg af aktier i det erhvervede selskab.

Formålet med § 36 A, stk. 6, er at undgå, at et selskab, som har et uudnyttet fradragsberettiget tab på aktier, via reglerne om skattefri omstrukturering uden tilladelse kan konvertere en skattepligtig avance ved et salg af hele eller dele af sin virksomhed til en skattepligtig aktieavance, hvori det kildeartsbegrænsede tab på aktier kan fradrages.

Det kunne ske ved at grenspalte et selskab, som ønsker at afstå sin driftsvirksomhed, og som har et uudnyttet fradragsberettiget tab på aktier. Ved spaltningen placeres driftsaktiviteten i ét selskab, og det uudnyttede tab på aktier bliver i det indskydende selskab. Derefter gennemføres en aktieombytning således, at driftsselskabet bliver det erhvervede selskab, og det selskab, hvor aktietabet er placeret, bliver det erhvervende selskab. Dette selskab afstår herefter aktierne i det erhvervede selskab. På grund af bestemmelsen i ABL § 36 A, stk. 5, vil der opstå en skattepligtig aktieavance ved salget. Uden en regel som ABL § 36 A, stk. 6, ville det erhvervende selskab kunne fradrage det uudnyttede tab på aktier i denne avance, og dermed ville formålet med reglen i ABL § 36 A, stk. 5, være forspildt.

Bestemmelsen er en undtagelse til ABL § 8, stk. 2 og 3, som ellers hjemler fradrag for tab på aktier, i det omfang tabet overstiger skattefrit udbytte af de pågældende aktier. § 36 A, stk. 6, bliver også en undtagelse til ABL § 17, stk. 1 og 2, der, for så vidt angår tab på næringsaktier, svarer til ABL § 8, stk. 2 og 3.

7.5.7 ABL § 36 A, stk. 7. - Restriktion på efterfølgende udlodninger

En aktieombytning, der er sket uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, anses som en afståelse af aktierne i det erhvervede selskab til tredjemand på ombytningstidspunktet, hvis det erhvervende selskab i en periode på 3 år regnet fra ombytningstidspunktet modtager skattefrit udbytte af aktierne i det erhvervede selskab, der overstiger det erhvervende selskabs andel af det ordinære resultat i den godkendte årsrapport for det regnskabsår, som udlodningen vedrører. Det gælder dog ikke, i det omfang udbytte som nævnt i 1. pkt. overstiger det ordinære resultat med et beløb, der højst svarer til det erhvervende selskabs andel af et tidligere års ordinære resultat, som ikke tidligere er blevet udloddet. 2. pkt. omfatter kun ikke-udloddede resultater for regnskabsår, der svarer til indkomståret før det indkomstår, hvor ombytningen gennemføres, og de følgende indkomstår. Viser det erhvervede selskabs godkendte årsrapport et negativt ordinært resultat, modregnes det erhvervende selskabs andel af dette resultat ved opgørelsen af det beløb, der kan udloddes til det erhvervende selskab efter 1. og 2. pkt. Til udbytte efter 1. pkt. medregnes ethvert tilskud eller udbytte af udbyttepræferenceaktier ydet af det erhvervede selskab og af koncernselskaber, som det erhvervede selskab direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som det erhvervede selskab ikke har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse over. Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber i samme koncern efter SEL § 31 C.

Udbytte fra ombytningstidspunktet og op til 3 år herefter

Bestemmelsen sætter en begrænsning på, hvor stort et skattefrit udbytte det erhvervende selskab kan modtage i en nærmere afgrænset periode efter en skattefri aktieombytning, der er gennemført uden tilladelse. Hvis det erhvervende selskab modtager et større udbytte, end bestemmelsen giver mulighed for, fortabes skattefriheden for aktieombytningen. Hensigten med bestemmelsen er at forhindre, at det erhvervede selskab efter gennemførelsen af en skattefri aktieombytning uden tilladelse bliver tømt via udlodning af store skattefrie udbytter til det erhvervende selskab, således at en eventuel aktieavance ved salg af aktierne i det erhvervede selskab umiddelbart efter ombytningen bliver elimineret.

Hvis aktieombytningen gennemføres, før det erhvervede selskab har udloddet udbytte for regnskabsåret før ombytningen, vil der efter ombytningen kunne ske udbytteudlodning på grundlag af dette regnskabsår.

Hvis skattefriheden for aktieombytningen fortabes efter bestemmelsen i ABL § 36 A, stk. 7, vil den oprindelige aktionær (ombytteren) i det erhvervede selskab blive anset for at have afstået aktierne til en tredjemand på ombytningstidspunktet. Den oprindelige aktionær (ombytteren) vil som følge heraf skulle beskattes af aktieavance. Den afledte konsekvens af dette er, at det erhvervende selskabs anskaffelsessum for aktierne i det erhvervede selskab er aktiernes handelsværdi på ombytningstidspunktet.

Ordinært resultat

Det er det erhvervede selskabs ordinære resultat, dvs. resultatet før skat og ekstraordinære poster, der er relevant ved bedømmelsen af, hvor stort et beløb der kan udloddes til det erhvervende selskab efter ombytningen. Det er således det erhvervende selskabs andel af det ordinære resultat i henhold til det erhvervede selskabs godkendte årsrapport, der kan udloddes til det erhvervende selskab i en periode på 3 år regnet fra ombytningstidspunktet (ombytningsdatoen). Det er den godkendte årsrapport for det regnskabsår, som udlodningen vedrører, der er relevant. Summen af ekstraordinære og ordinære udlodninger vedrørende det pågældende regnskabsår må således ikke overstige det erhvervende selskabs andel af det ordinære resultat, således som det fremgår af den godkendte årsrapport for det pågældende regnskabsår.

Udbytte fra indkomståret inden aktieombytningen

Udbyttet kan dog overstige det erhvervende selskabs andel af det ordinære resultat med et beløb, som højst svarer til det erhvervende selskabs andel af et ikke-udloddet resultat for et tidligere år, uden at skattefriheden for ombytningen fortabes. Dermed menes der et ikke-udloddet resultat for regnskabsår, der svarer til indkomståret før det indkomstår, hvor ombytningen gennemføres, og de følgende indkomstår.

Modregning af negativt regnskabsmæssigt resultat fra tidligere indkomstår

Hvis det erhvervede selskabs godkendte årsrapport viser et negativt ordinært resultat, modregnes det erhvervende selskabs andel af dette resultat ved opgørelsen af det beløb, der kan udloddes til det erhvervende selskab efter 1. og 2. pkt. Dette følger af 4. pkt.

Omfattet udbytte

Til udbytte henregnes efter § 36 A, stk. 7, 5. pkt., ethvert tilskud og udbytte af udbyttepræferenceaktier ydet af det erhvervede selskab til koncernselskaber, som det erhvervede selskab ikke har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse over. Endvidere medregnes ethvert tilskud og udbytte af udbyttepræferenceaktier ydet af koncernselskaber, som det erhvervede selskab direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som det erhvervede selskab ikke har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse over. Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber i samme koncern efter SEL § 31 C.

Undtagelse til ABL § 36 A, stk. 7, for investeringsselskaber og udloddende investeringsforeninger

ABL § 36 A, stk. 8: Stk. 7 finder ikke anvendelse, når det erhvervende selskab er omfattet af § 19, § 21, stk. 1, eller § 22.

§ 26 stk. 8: Fristerne i stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7 eller fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, eller § 15 d, stk. 8, for så vidt angår overdragelse af aktier, aktiver og passiver som led i en aktieombytning, spaltning eller tilførsel af aktiver

En aktieombytning, en spaltning og en tilførsel af aktiver, der er gennemført skattefrit uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, kan blive skattepligtig for de involverede, hvis der udloddes udbytte fra det erhvervede henholdsvis det modtagende selskab, som overstiger den grænse, der er fastsat i de pågældende bestemmelser. De skattemæssige konsekvenser heraf vedrører det indkomstår, hvor aktieombytningen, henholdsvis spaltningen eller tilførslen af aktiver er gennemført.

I de regler, der er indsat som ABL § 36 A, stk. 7, og FUL § 15 b, stk. 8, og § 15 d, stk. 8, opereres der med en periode på tre år regnet fra omstruktureringstidspunktet. Hvis der sidst i denne periode udloddes udbytte fra det erhvervede (ved aktieombytning) henholdsvis det modtagende selskab (f.eks. ved spaltning), og den gennemførte omstrukturering dermed bliver skattepligtig efter de nævnte bestemmelser, kan det efter omstændighederne være vanskeligt eller eventuelt helt udelukket for skattemyndighederne at ændre skatteansættelsen for det indkomstår, hvor omstruktureringen er gennemført, inden for ansættelsesfristen.

For disse særlige situationer er ansættelsesfristen forlænget således, at fristen udløber den 1. maj i det sjette år efter udløbet af det indkomstår, hvor omstruktureringen er gennemført. Fristen forlænges alene for at kunne håndhæve den beskatning, der er en følge af de værnsregler, der er indsat som ABL § 36 A, stk. 7, og FUL § 15 b, stk. 8, og § 15 d, stk. 8. Derfor er det kun de af den skattepligtiges forhold, der er en følge af netop disse bestemmelser, som vil kunne give anledning til en ændring af skatteansættelsen inden for den forlængede frist.

Den forlængede frist omfatter også skattepligtige, som i øvrigt er omfattet af bekendtgørelsen om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

7.1.6. Nærmere gennemgang af de nye objektiverede regler

For en nærmere gennemgang af de detaljerede betingelser for at gennemføre en skattefri omstrukturering uden tilladelse henvises til nedenstående afsnit nr. 2 fusion; 3 spaltning; 4 tilførsel af aktiver og 5 aktieombytning.

Nedenfor under de enkelte omstruktureringstyper redegøres der nærmere for de betingelser, der skal opfyldes for, at en omstrukturering uden tilladelse, kan kvalificeres som skattefri.

7.2. Fusion

7.2.1 FUL §§ 3 og 4. - Ophævelse af tilladelse til fusion.

FUL §§ 3 og 4 er ophævet

Efter det tidligere regelsæt kræves der som udgangspunkt ikke tilladelse til skattefri fusion. Dog var det i FUL §§ 3 og 4 bestemt, at der stilles krav om tilladelse, hvis der er gennemført nærmere opregnede transaktioner forud for fusionen.

Disse bestemmelser ophæves. Det betyder, at der fremover i ingen tilfælde stilles krav om tilladelse til en skattefri fusion med fusionsdato fra 1/1 2007 eller senere.

Baggrunden for ophævelsen af § 3 og § 4 var, at reglerne er blevet overflødige som følge af udviklingen i skattereglerne, herunder bl.a. indførelsen af reglerne om tvungen sambeskatning og reglerne om tidsubegrænset fremførsel af underskud.

7.2.2 § 8, stk. 1. Forholdsmæssige afskrivninger i det modtagende selskab

Aktiver, som skal afskrives forholdsmæssigt i det indskydende selskab, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, kan også kun afskrives forholdsmæssigt i det modtagende selskab.

I henhold til FUL § 8, stk. 1, behandles aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved en fusion m.v., ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Det fremgår ikke direkte, hvordan et modtagende selskab skal behandle aktiver, som et indskydende selskab i medfør af reglerne i SEL § 31, stk. 3, kun kan afskrive forholdsmæssigt. Det er derfor præciseret, at aktiver, som skal afskrives forholdsmæssigt i det indskydende selskab, jf. SEL § 31, stk. 3, også kun kan afskrives forholdsmæssigt i det modtagende selskab.

Præciseringen skal ses i sammenhæng med ændringen af SEL § 31, stk. 3, hvorefter nystiftede selskaber og skuffeselskaber, der erhverves i løbet af indkomståret, i visse tilfælde anses for at have været en del af koncernen i hele indkomståret. Ændringen skal tydeliggøre, at en koncern ikke kan opnå fulde afskrivninger på aktiver, der ellers kun kunne afskrives forholdsmæssigt - eksempelvis ved at lave en skattefri tilførsel af de pågældende aktiver til et nystiftet (datter)selskab. Derved forhindres, at der i et kalenderår kan foretages mere end 12 måneders afskrivninger.

Der henvises til afsnit S.D.1.9 .

7.2.3 § 15. Fusion af selskaber eller foreninger der alle er hjemmehørende i udlandet

Bilag

Oversigt over kursværdier den 19. maj 1993

Oversigt over kursværdier den 19. maj 1993 på (A) unoterede aktier og anparter mv., (B) andelsbeviser mv. som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 2 b, stk. 1, og (C) børsnoterede aktier og anparter mv., som følge af § 19, stk. 3, i lov nr. 421 af 25. juni 1993 om ændring af aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre skattelove som senest for så vidt angår § 19, stk. 3, er ændret i § 4 i lov nr. 412 af 14. juni 1995.

Selskaber, der har ændret navn efter kursfastsættelsen, er i oversigten anført med det navn, der var gældende på afgørelsestidspunktet.

Handelsværdi på unoterede aktier og anparter

A.

Advocatio Danmark ApS, SE-nr. 11 16 50 36, kurs 510

Advokatfirmaet de la Cour A/S, SE-nr. 12 65 06 98, kurs 930

A.G. Holding A/S, SE-nr. 11 72 96 49, kurs 3180

Aktieselskabet af 31. december 1994, SE nr. 60 06 22 50, kurs 1.250

Allers Etablissement A/S, Carl, (intet CVR-nr.), kurs 5.000 (A-aktier)

Alutec A/S, SE-nr. 12 12 83 39, kurs 190

Anpartsselskabet af 12. november 1990, (intet CVR-nr.), kurs 40 Arovit Petfood A/S, (intet SE-nr.), kurs 1.210

Asgreen & Partner, SE-nr. 13 36 62 92, kurs 1.100

Askgaard Olsen A/S, SE-nr. 16 21 22 88, kurs 515

Atlas Industries A/S (nu Atlas-Stord Denmark A/S), SE-nr. 13 42 14 98, kurs 985

Audio Nord Danmark A/S, SE-nr. 87 08 68 28, kurs 3.667

B.

Bach & Egmose A/S, SE-nr. 81 63 89 18, kurs 184

BFC Gruppen A/S, SE-nr. 63 89 08 12, kurs 400

BHI - Brdr. Hansens Trikotagefabrik, Ikast, A/S, (intet CVR-nr.), kurs 250

Billund Aquakulturservice ApS, SE-nr. 10 05 97 71, kurs 3.750

Biolab A/S, SE-nr. 35 44 53 15, kurs 955

Birk & Boe Rådgivende Ingeniør- og Planlægningsfirma A/S, SE-nr. 11 77 22 34, kurs 266

Bjørslev & Mortensen A/S, SE-nr. 77 38 80 28, kurs 460

Blic ApS, SE-nr. 81 71 37 15, kurs 2.502

Bogballe A/S, SE-nr. 82 98 32 28, kurs 1.125

Brdr. Ludvigsen A/S, SE-nr. 77 58 45 28, kurs 345

Bregnballe & Møller Hansen A/S, SE-nr. 14 82 15 46, kurs 295

Butikshuset A/S, Varde, SE-nr. 29 23 03 15, kurs 1.375

Bygma A/S, SE-nr. 22 06 95 19, kurs 393

C.

C & J Maskiner A/S, SE-nr. 23 75 21 15, kurs 300

Campion Production ApS SE nr. 10 02 90 07, kurs 8.070

Carl Allers Etablissement A/S, (intet CVR-nr.), kurs 5.000

CD-Danmark A/S, SE-nr. 13 38 62 93, kurs 2.000

Christensen, Vognmandsforretning A/S, SE-nr. 12 63 44 04, kurs 2.549

Christiansøfarten ApS, SE-nr. 50 87 93 13, kurs 4.826

Cimbria A/S, SE-nr. 17 52 37 16, kurs 375

Circuit Electric A/S, SE-nr. 66 31 76 17, kurs 663

CJKI-Holding A/S, SE nr. 55 16 32 19, kurs 940

Computer Services ApS, SE-nr. 13 57 62 03, kurs 640

Connector A/S, SE-nr. 15 69 49 98, Højesteret kurs 725

Copenhagen Capital Management A/S, SE-nr. 16 17 41 81, kurs 120

CP Holding Fredericia A/S, SE-nr. 73 61 38 17, kurs 1.630

Crisplant Holding A/S, SE-nr. 15 20 69 77, kurs 2.338

Cylindric Denmark A/S, SE-nr. 19 82 83 28, kurs 140

D.

D.A.D.I. A/S, (De Autoriserede Droskeejeres Indkøbsforening), SE-nr. 16 31 70 12, kurs 5000

Dahl Vognmandsforretning A/S, SE-nr. 49 85 72 17, kurs 845

DAI Holding A/S, SE-nr. 85 84 02 15, kurs 165

Damhuskroen 1934 A/S, SE-nr. 11 82 58 10, kurs 1.285

Dampskibsselskabet Ærø, A/S, CVR-nr. 31 20 98 11, kurs 364

Dan Conveyor A/S, SE-nr. 56 27 05 15, kurs 159

DanDisc Production A/S, SE-nr. 10 36 19 07, kurs 1.339

Dan-doors A/S, (intet CVR-nr.), kurs 1.419 (A-aktier), 1.185 (B-aktier)

Danish Carbide Tools A/S, SE-nr. 20 13 64 13, kurs 5.700

Danprint A/S, SE-nr. 10 36 95 09, kurs 1.600

Dansk-Europæisk Ejendomsinvestering A/S, SE-nr. 13 90 80 79, kurs 140

Dansk Plade Team A/S, SE-nr. 14 22 75 47, kurs 550

Datacon Rådgivende Civiløkonomer A/S, SE-nr. 10 64 89 39, kurs 400

Davidsen Partnere A/S, SE-nr. 10 49 88 99, kurs 150

Dega Ejendomsservice A/S, SE-nr. 70 84 94 10, kurs 245

Digtervejen 9-11 Aalborg ApS, SE-nr. 78 19 68 15, kurs 2.982

Domus Vista Stormarked A/S, SE-nr. 82 62 53 13, kurs 880

Drejergangen 9 A/S, SE-nr. 10 58 70 93, kurs 985

E.

Echo Graphic A/S, (intet CVR-nr.), kurs 440

Efterbehandlingsfabrikken Foamtex A/S, SE-nr. 83 89 62 13, kurs 9.000 Ejendomsaktieselskabet af 21. maj 1960 ApS, SE-nr. 24 77 56 15, kurs 105

Ejendomsaktieselskabet af 15/12 1986, SE-nr. 10 54 39 75, kurs 1.340

Ejendomsanpartsselskabet Tordenskjoldsgade 22, Horsens, SE-nr. 24 31 01 16, kurs 932

Ejendomsselskabet af 9. juni 1978 A/S, SE-nr. 87 47 31 12, kurs 165

Ejendomsselskabet Banegårdspladsen 18 ApS, SE-nr. 41 24 25 15, kurs 3.630

Ejendomsselskabet Lendrup Strand ApS, SE-nr. 24 18 03 28, kurs 385

Ejendomsselskabet Matr.nr. 3ø og 3aa, Mørdrup by, Mørdrup mfl. A/S, SE-nr. 42 89 89 10,

kurs 166

Ejendomsselskabet Matr.nr. 985 Vanløse, CVR-nr. 24 21 42 22, kurs 2.630

Ejendomsselskabet Nørregade 22 ApS, SE-nr. 24 36 38 13, kurs 4.415

Ejendomsselskabet Fjordgaarden, Nørresundby A/S , SE nr. 14 33 69 15, kurs 785

Ejendomsselskabet ved Grønttorvet Aalborg ApS, SE-nr. 24 81 07 12, kurs 509

Ekadan A/S, (intet CVR-nr.), kurs 150 Elling & Ejsing Maskinværksted af 1988 A/S, SE-nr. 12 00 40 87, kurs 220

Entreprenørfirmaet Ejvind Laursen, Hedensted A/S, SE-nr. 40 03 85 15, kurs 635

Entreprenørfirmaet Harry Andersen & Søn A/S, SE nr. 12 24 54 83, kurs 370

Esbjerg Oiltool ApS, SE-nr. 10 45 83 74, kurs 15.000

Eurodeal A/S, SE-nr. 83 08 92 10, kurs 725

Excel Data A/S, SE-nr. 13 23 83 75, kurs 4.000

F.

Fanø Vesterhavsbad A/S, SE-nr. 25 29 12 12, kurs 663

First Investment Partner A/S, SE-nr. 73 51 96 16, kurs 107

Flemming Droob ApS, SE nr. 69 46 06 15, kurs 20.500

Flexiket A/S, SE-nr. 32 17 50 15, kurs 853 (aktionær ej omfattet af aktionæroverenskomst), kurs 949 (omfattet)

Formula Holding A/S, SE-nr. 13 39 93 01, kurs 182

Franck & Tobiesen Holding A/S, SE-nr. 75 19 47 14, kurs 1.055

Fredericia Tankvognsudstyr A/S, SE-nr. 38 32 63 17, kurs 5.605

Fredsted The A/S, SE nr. 14 06 25 80, kurs 1.665

Fyrkat Invest Hobro ApS, SE-nr. 66 89 82 10, kurs 690

Færch Holding A/S, SE nr. 31 42 71 14, kurs 5.800

G.

Gartneriet Hedager a/s, SE nr. 87 67 99 18, kurs 184

Gartnerrevision Leo Olsen & Dalgaard, CVR-nr. 11 98 06 43, kurs 1.000

Gastech-Energi A/S, SE-nr. 15 74 29 84, kurs 125

Genpack Holding A/S, SE-nr. 56 26 12 11, kurs 725

GJA Holding A/S, SE nr. 81 09 10 13, kurs 2.830

Gladsaxe Klip & Buk ApS, SE-nr. 10 43 38 86, kurs 21.840

Gl. Kongevej 82 mfl. ApS, SE-nr. 89 40 02 28, kurs 11.445

Graphic Equipment A/S, SE-nr. 10 70 12 36, kurs 378

Grundfos Holding AG, (intet SE-nr.), kurs 7.100

H.

H.A. Norlyk & Sønner ApS, SE-nr. 38 56 34 16, kurs 805

HC Gruppen Horsens A/S, SE-nr. 13 72 49 89, kurs 1.125

Haderslev Amts Grønmelsfabrik A/S, SE nr. 53 46 45 13, kurs 1.750

Hamang Papirfabrik A/S, (intet SE-nr.), kurs på n.kr. 214.000

Hansens Eftf. A/S, H.S., SE-nr. 10 13 41 88, kurs 1391

Hansen Internationale Boghandel Århus ApS, SE-nr. 86 08 62 12, kurs 2.600

Hansen & Co. A/S, William, SE-nr. 11 74 70 43, kurs 685

Hanstholm Bugservice ApS, SE-nr. 73 32 09 17, kurs 900

Haugbyrd & Gunni Pedersen A/S, SE-nr. 14 72 29 39, kurs 600

Hedegaard & Christensens Eftf. A/S, SE-nr. 53 95 57 11, kurs 1.401

Hedegaard A/S, K.E., SE-nr. 13 89 42 72, kurs 395

Helioprint Grafisk A/S, SE-nr. 31 71 56 28, kurs 7.000

Helsingør Godsregistreringssted A/S, SE-nr. 30 82 40 16, kurs 782

Herning Galvanisering A/S, SE-nr. 65 60 29 11, kurs 263

Herning og Omegns Eksportmarked ApS, SE-nr. 37 67 35 28, kurs 2.000

Holdingselskabet FT af 23/4 1991 ApS, SE-nr. 15 06 42 85, kurs 2.358

Holstebro Fragtcentral ApS, SE-nr. 45 08 99 16, kurs 100

Hosen A/S, SE-nr. 10 19 30 70, kurs 6.011

H.P. Holding A/S, SE-nr. 77 27 92 10, kurs 350

Høyer, Svend, A/S, SE-nr. 13 23 76 97, kurs 554

I.

Interdan A/S, CVR-nr. 30 33 61 19, kurs 872 (gælder både A- og B-aktier)

Inter Express Transport & Spedition A/S (nu Aktieselskabet af 31. december 1994), SE-nr. 89 64 56 11, kurs 1.260

Inter Profiles A/S, SE-nr. 46 30 00 17, kurs 26.000

Investeringsselskabet af 22. maj 1992 ApS, SE-nr. 16 25 13 05, kurs 249

IPR Partners A/S (tidligere Plougmann & Vingtoft A/S), (intet SE-nr.), kurs 948

J.

Jensby Eftf. A/S, SE-nr. 14 60 58 94, kurs 179,75

Joni Emballage A/S, SE-nr. 23 20 58 15, kurs 350 JPH-Rådgivning A/S, SE-nr. 10 36 27 41, kurs 500

Justesen, Peter, Company A/S, CVR-nr. 60 71 58 15, kurs 315

Jydsk Camping Industri A/S, SE nr. 87 61 91 17, kurs 2.200

Jysk Cater Holding A/S, SE-nr. 10 32 56 41, kurs 1.600

Jysk Plade Bearbejdnings Center A/S, SE-nr. 13 48 42 79, kurs 628

Jørgensen A/S, Erik K, SE-nr. 83 17 54 19, kurs 584

K.

Kangamiut Fish Holding A/S, SE-nr. 50 83 43 28, kurs 2.222

Kbil 38 Nr 1348 ApS, SE-nr. 15 01 10 41, kurs 1.137

Keba Invest, Saltum ApS, SE-nr. 13 04 58 95, kurs 185

Kem-En-Tec A/S, SE-nr. 11 75 78 04, kurs 800

KG Holding af 1986 ApS, SE-nr. 16 55 93 93, kurs 380

Kielberg, Advokatfirmaet A/S, SE-nr. 16 20 46 41, kurs 600, kurs 800, kurs 700, Kursen varierer efter salgssituationen.

KJ Værktøj Finans A/S, SE-nr. 74 91 47 13, kurs 711

Kjeldsen, Erik H., A/S, SE-nr. 16 01 36 17, kurs 9.355

Kjær & Richter A/S, Arkitektfirma, SE-nr. 10 54 10 77, kurs 470

Klimax Etikettering A/S, SE-nr. 11 65 52 11, kurs 375

Knudsens Eftf. A/S, A.C., SE-nr. 10 35 60 91, kurs 1.126

Kopiservice A/S, SE-nr. 10 27 42 30, kurs 485

Kornerup, Einar, A/S, SE-nr. 13 70 39 06, kurs 551

Kornerup Invest A/S, SE-nr. 75 63 50 28, kurs 6.070

Korsgaard, Erling, Revisionsfirmaet ApS, SE-nr. 13 83 56 40, kurs 885

Kosan Technova Holding A/S, SE-nr. 16 27 07 36, kurs 650

KPC Byg A/S, SE-nr. 10 32 60 79, kurs 3.258

Kvistgård Stevedore og Handelsanpartsselskab, SE-nr. 75 21 30 18, kurs 3.806

Københavns Fisketorv A.m.b.a., SE-nr. 60 71 29 13, kurs 20.532

L.

Langkilde Larsen A/S, SE-nr. 41 58 48 15, kurs 760

Langkilde Larsen, Odder ApS, SE-nr. 89 78 12 13, kurs 514

Larsen Rønne A/S, Paul, SE-nr. 30 36 81 18, kurs 9.900

Laursen Holding A/S, Svend Erik, SE-nr. 10 72 17 84, kurs 200

Limfjordsvej 42, Nykøbing Mors ApS, SE-nr. 71 12 40 10, kurs 230

Logimatic A/S, SE-nr. 13 61 11 30, kurs 800

Lokal 7 ApS, SE-nr. 87 56 42 15, kurs 208

Ludvig Bjørns Vinhandel A/S, SE nr. 37 97 08 16, kurs 470

M.

Makab A/S, SE-nr. 14 97 52 17, kurs 2.245

Marinus Nielsen af 1985 A/S, SE-nr. 78 56 87 12, kurs 570

Maskinfabrikken Ropox ApS, SE-nr. 70 17 16 19, kurs 946

Maskinfabrikken Tresu A/S, SE-nr. 10 14 55 38, kurs 6.000

Metallic A/S, SE-nr. 63 64 57 10, kurs 184

Midt Factoring Holding A/S, SE-nr. 12 07 77 77, kurs 3.355

MKI 18 ApS, SE-nr. 46 44 69 17, kurs 530

Mitrax Holding A/S, SE-nr. 10 05 50 16, kurs 50

Modermålets Trykkeri A/S, SE-nr. 36 47 07 12, kurs 450

Mortensen & Beierholm A/S, SE-nr. 15 07 48 33, kurs 204

Møller & Knudsens Eftf. A/S, SE-nr. 74 79 47 18, kurs 2.833

Maagesen A/S, Aage, SE-nr. 12 90 10 38, kurs 2.600

N.

NB-Engros Isenkram A/S, SE-nr. 52 57 68 14, kurs 225

N&R Gruppen A/S, SE-nr. 16 85 33 48, kurs 197

Nellemann Holding A/S, SE-nr. 30 02 55 12, kurs 3.910

Neoplex A/S, SE-nr. 76 95 09 11, kurs 700

Neoplex Invest A/S, SE-nr. 77 18 15 12, kurs 400

Neurosearch A/S, SE-nr. 12 54 61 06, kurs 340

Nielsen, Albert, & Søn A/S, SE-nr. 30 37 33 16, kurs 730

Nielsen, Erik, & N.H. Christensen, Revisionsfirma A/S, SE-nr. 16 05 96 09, kurs 428

Nielsen, M. & Sønner ApS, SE-nr. 52 81 20 11, kurs 3.572

Norsoft A/S, SE-nr. 14 40 24 03, kurs 405

Northmik Odense ApS, SE-nr. 14 78 85 06, kurs 211,5

Ny Kalkbrænderi A/S, SE-nr. 62 50 80 19, kurs 425

O.

Osteometer A/S, SE-nr. 13 19 13 44, kurs 1.400

Oticon Holding A/S, SE-nr. 71 18 69 11, kurs 775 (tidligere 320)

Overbye, Jørgen B., A/S, SE-nr. 75 95 99 15, kurs 400

P.

Pantec Maskinfabrik A/S, SE-nr. 10 30 40 75, kurs 330

Performance Management Group A/S, SE-nr. 13 55 49 94, kurs 2.500

Petersen, Flemming, A/S, SE-nr. 14 24 70 33, kurs 800

Petersminde Holding A/S, SE-nr. 33 77 87 16, kurs 900

P.I. Holding A/S, SE-nr. 24 31 77 14, kurs 3.852

P.K. Invest ApS, SE-nr. 10 32 97 44, kurs 6.162

Planet Huse A/S, SE-nr. 12 37 84 32, kurs 885

PNP Audio A/S, SE-nr. 12 37 68 71, kurs 237

Porse & Rasmussen, Revisionsfirmaet A/S, SE-nr. 12 24 75 83, kurs 560

Procom A/S, CVR-nr. 87 92 82 17, kurs 800

Profil Trading ApS, SE-nr. 10 39 76 77, kurs 1.885

Propaganda Holding ApS, SE-nr. 13 89 92 07, kurs 800

R.

Rabami A/S, SE-nr. 14 82 07 01, kurs 1.500

Rederiet Danica III ApS, SE-nr. 13 69 26 88, kurs 1.185

Rella Holding A/S, SE-nr. 15 35 94 39, kurs 6.400

Revisionscentret Sønderborg A/S, SE-nr. 10 06 05 32, kurs 695

Revisionscentret Aabenraa A/S, SE-nr. 11 57 28 98, kurs 270

Revisionsfirmaet Asgren & Partnere A/S, SE-nr. 13 36 62 92, kurs 1.100

Vestre Landsret har hjemvist sagen til fornyet behandling

Revisionsfirmaet Edvin Munk, Statsautoriserede Revisorer A/S, SE-nr. 13 92 25 78, kurs 1.030

Revisionsfirmaet J.C. Nørgaard, Statsaut. Revisorer A/S, SE-nr. 15 29 09 86, kurs 280

Revisionsfirmaet Jens Mølgård A/S, SE-nr. 14 84 36 04, kurs 285

Revisionsfirmaet Rio Partner A/S, SE-nr. 14 60 93 42, kurs 793

Revisionsaktieselskabet Aage Maagensen A/S, SE nr.: 14 09 77 08, kurs 2.600

Ribe Maskinfabrik A/S, SE-nr. 45 76 65 19, kurs 1.620

Riises Eftf. A/S, SE-nr. 14 72 86 86, kurs 400

Ringsted Spar Holding A/S, SE-nr. 14 72 35 36, kurs 185

Rio Partner A/S, SE-nr. 14 60 93 42, kurs 520

Rode & Rode A/S, SE-nr. 13 41 78 06, kurs 4.753

Rolin & Dam, Holdingselskabet ApS, SE-nr. 13 00 04 92, kurs 22.800

Ronald Accessories A/S, SE-nr. 56 30 64 12, kurs 1.930

Rosenberger Danmark A/S, SE-nr. 70 70 19 28, kurs 330

Rota Nord Avistryk A/S, SE-nr. 66 12 95 19, kurs 3.000

Rotationen Nykøbing F. A/S, SE-nr. 13 68 52 07, kurs 255

S.

Saatchi & Saatchi Advertising A/S, SE-nr. 10 68 20 02, kurs 10.670

Samatex A/S, CVR-nr. 33 60 94 18, kurs 228

Samfundsteknik A/S, SE-nr. 81 61 45 12, kurs 2.295

Santech Danmark A/S, CVR-nr. 53 61 26 28, kurs 1.100

Satair Holding A/S, SE-nr. 81 69 24 16, kurs 350 *) (A-aktier), kurs 452 (B-aktier)

Scan-Cargo Transport A/S, SE-nr. 11 16 29 83, kurs 800, 2.353

Scandia Kalk Holding ApS, SE-nr. 73 52 95 14, kurs 4.435

Scandia Kalk International Trading A/S, SE-nr. 44 32 67 28, kurs 270

Schaumanns Klædefabrik A/S, M., SE-nr. 41 80 93 10, kurs 190

Schrøder Plast A/S, SE-nr. 35 65 34 14, kurs 675

Schøbel & Marholt Revisionsaktieselskab, SE-nr. 10 35 90 15, kurs 136

Servodan A/S, SE-nr. 35 52 01 12, kurs 180

SGB Glasindustri A/S, SE-nr. 67 29 62 14, kurs 583

Side By Side A/S, SE-nr. 12 37 43 99, kurs 2.415

Sieker Print Expo ApS, SE-nr. 14 84 50 70, kurs 412

Sieker Print Skandinavia ApS, SE-nr. 16 22 93 77, kurs 3.034

Siersbøl, Hermann, A/S, SE-nr. 53 24 71 13, kurs 915

Skandia Kalk Holding ApS, CVR-nr. 73 52 95 14, kurs 7.285

Skandia Kalk International Trading A/S, CVR-nr. 44 32 67 28, kurs 420 (A-aktier), kurs 375 (B-aktier)

Skandifragt Grenaa A/S, SE-nr. 11 87 28 83, kurs 695

Skandinavisk Tobakskompagni A/S, SE-nr. 83 33 62 18, kurs 1.837,50

Skelmose, P., Electronic A/S, SE-nr. 33 78 85 17, kurs 328

Skive Lastbilcentral A/S, CVR-nr. 39 01 91 16, kurs 1.186

Skjern Tricotagefarveri's Holdingselskab A/S, SE-nr. 73 51 51 14, kurs 800

Skou's Maskinfabrik ApS, SE-nr. 30 07 78 14, kurs 2.666

Skovlyst Resen ApS, SE-nr. 21 24 41 93, kurs 2.050

Sorø Trælasthandel A/S, SE-nr. 70 31 68 11, kurs 370

Spetra A/S, SE-nr. 46 10 54 19, kurs 255

Sportgoods A/S, SE-nr. 82 55 22 19, kurs 350

Statsanstalten Holding A/S, SE-nr. 14 72 20 76, kurs 1.675,1

Strø Mølle Akustik A/S, SE nr. 83 15 49 18, kurs: 1.294

Søby & Nielsen ApS, CVR-nr. 61 22 72 10, kurs 797

SØR-WI A/S, SE-nr. 15 47 47 85, kurs 2.000

T.

Talkline Nordic A/S, SE-nr. 12 94 04 32, kurs 172 TS Maskincenter A/S, SE-nr. 11 56 89 47, kurs 143

TEBK ApS, SE-nr. 14 74 49 91, kurs 350

Technodan A/S, SE-nr. 10 89 82 34, kurs 531

Telepartner A/S, SE-nr. 10 29 81 48, kurs 4.000

Tender Trolleys ApS, SE-nr. 10 69 50 07, kurs 500

Tholstrup Cheese A/S, SE-nr. 70 97 24 17, kurs 6.763 pr. 1.000 kr. warrant

Thylands Avis af 1986 A/S, SE-nr. 10 04 04 34, kurs 950 (tidligere 420)

Tinghøje Elpro A/S, SE-nr. 15 49 98 34, kurs 105

Titan Biler A/S, SE-nr. 33 64 74 17, kurs 2.890

Tjellesen, K.V., A/S, SE-nr. 79 09 18 12, kurs 170 605 (A-aktier), 550 (B-aktier)

Tofte & Jørgensen A/S, SE-nr. 17 02 35 19, kurs 2.424,24

U.

Ugeavisen for Hammel og Omegn A/S, SE-nr. 86 94 03 19, kurs 273,40

UNI-WAY A/S, SE-nr. 15 45 28 97, kurs 464

V.

Valutainvest IV ApS, SE-nr. 13 51 79 40, kurs 100

Varmekontrol A/S, SE-nr. 12 90 09 88, kurs 400

Ved Grønttorvet Aalborg ApS, SE-nr. 24 81 07 12, kurs 509

Vejle Eksportslagteri A/S, SE nr. 36 87 30 19, kurs 1.050 (for mindretalsaktionærer)

Vendsyssel Tidende A/S, SE-nr. 45 09 92 10, kurs 100

Vesterbro Fotosats ApS, SE-nr. 12 38 87 99, kurs 700

Vestfrost A/S, SE-nr. 37 10 11 17, kurs 250

Vestjydsk Køkken og Træsalg af 1985 ApS, SE-nr. 78 23 71 12, kurs 4.630

Vestjysk Exportformidling ApS, ApS-nr. 175873, kurs 1.060

Vestobyg I ApS, SE-nr. 45 09 59 16, kurs 5.195

Vestobyg II ApS, SE-nr. 49 54 23 13, kurs 2.285

Victor Greulich Eftf. A/S, SE-nr. 73 17 99 12, kurs 3.650

Victor Hansen International Boghandel Århus ApS, SE-nr. 86 08 62 12, kurs 2.600

Viking Life-Saving A/S, SE-nr. 15 01 62 13, kurs 840

Vordingborg Trælasthandel A/S, SE-nr. 70 91 64 28, kurs 1.065

Wennerth, Hjalmar A/S, SE-nr. 70 86 81 13, kurs 819

Willumsen, Einar A/S, SE-nr. 10 58 70 93, kurs 870

Ø.

Øst Box A/S, SE-nr. 89 11 83 28, kurs 375

Øernes Revision A/S, SE nr 18 54 54 70, kurs 726 (A-aktier)

Å.

Aabenraa Automobilselskab A/S, SE-nr. 36 32 62 12, kurs 500

Aalborg Foderstof-Import A/S, SE-nr. 19 35 19 12, kurs 2.360

Aalborg-Nørresundby Kørelærerforenings Baneanlæg ApS, SE-nr. 10 21 01 00, kurs 120

Aalborg Rutebilstation A/S, SE-nr. 19 38 43 14, kurs 850

Aalborg Træ- & Finerhandel A/S, SE-nr. 23 98 00 10, kurs 283

Aalykke Finans- og Ejendomsselskabet A/S, SE-nr. 21 27 59 13, kurs 165

Aarhus Fragtmandscentral A/S, SE-nr. 39 88 71 18, kurs 1.702

Tal.

4A Engros Salg Til Bygge- og Anlæg A/S, SE-nr. 88 70 15 18, kurs 1.773 (medarbejderaktier), kurs 1.990 (øvrige aktier)

B. Adelgade Industri- og Værkstedshus A.m.b.A., SE-nr. 56 78 35 12, kurs 620.000

Kursliste 19. maj 1993

C. Nedenstående er uddrag af Københavns Fondsbørs'''' Officiel Kursliste udgivet den 20. maj 1993 -nr. 95 for børsdagen onsdag den 19. maj 1993

1. Pengeinstitutter

Amagerbanken

210,00

Amtsspar Fyn Holding

371,00

Sparekassen Bikuben

228,00

Bonusbanken

1350,00

Den Danske Bank

335,00

Djurslands Bank

335,00

Egnsbank Fyn

580,00

Egnsbank Han Herred

131,00

Egnsbank Nord

271,00

Forstædernes Bank

107,00

Sparekassen Faaborg

360,00

Grønlandsbanken

165,00

Hadsten Bank

180,00

Himmerlandsbanken

56,20

Himmerlandsbanken nye

55,00

Hvidbjerg Bank EM

126,00

Hvidbjerg Bank nye

125,00

Haandværkerbanken i Næstved EM

290,00

Haandværkerbanken i Næstved nye

300,00

InterBank

75,00

Jyske Bank

300,00

Lokalbanken i Hjørring

288,00

Lokalbanken i Nordsjælland

409,00

Lollands Bank

195,00

Midtbank

121,00

Morsø Bank

225,00

Møns Bank

205,00

Spar Nord Holding

220,00

Nordfyns Bank

135,00

Nordvestbank

274,00

Næstved Diskontobank

410,00

Nørresundby Bank

800,00

Ringkjøbing Bank

440,00

Ringkjøbing Landbobank

701,00

Roskilde Bank

240,00

Salling Bank

120,00

Skjern Bank

215,00

Skælskør Bank

270,00

Syd-Sønderjylland Holding

170,00

Tarm Bank

135,00

Totalbanken

160,00

Tønder Bank

900,00

Varde Bank

99,90

Sparbank Vest

321,00

Unidanmark A

188,00

Vestfyns Bank

350,00

Vestjysk Bank

251,00

Vinderup Bank

525,00

Bk. for Vordingborg & Omegn

225,00

Østjydsk Bank

98,60

Aabenraa Kreditbank

860,00

Aars Bank EM

15,50

2. Forsikring

Alm. Brand B

167,00

Baltica

1450,00

Codan Forsikring

4800,00

Dansk Kautionsforsikring

235,00

Skandia Gr. Forsikring

103,00

3. Handel og Service

AGF Kontraktfodbold B

80,00

Andersen & Martini B

279,00

Sophus Berendsen A

435,00

Sophus Berendsen B

425,00

Brøndby IF B

64,10

F.L. Bie B

115,00

Bilsped. B pr. 25 SEK

15,20

Calkas A

115,00

Calkas B

115,00

Christensen & Nielsen B

1100,00

Danske Luftfartsselskab

2240,00

Danske Trælastkompagni

155,00

Datalog F.P. B

240,00

Diesel-Gården B

235,00

DLF-Trifolium A

600,00

DLF-Trifolium B

515,00

DLH B

798,00

DSV B

451,00

G.Falbe-Hansen B

250,00

G.Falbe-Hansen C

250,00

Ford Motor Co.

155,00

Peder P. Hedegaard

2000,00

HT Defta A

2950,00

HT Defta B

1050,00

Inotec B.

65,00

I.P.F.A.

115,00

I.P.F.B.

106,00

ISS-Int. Service System A

198,00

ISS-Int. Service System B

200,00

Walter Jessen pr.

75,00

Walter Jessen pr. B

95,00

Brdr. A & O Johansen pr.

641,00

Brdr. Klee B.

400,00

Korn-og Foderstof Komp.

816,00

Kruckow-Waldorff

550,00

Meydan

28,00

NESA

360,00

Nomeco B

470,00

Nordisk Solar Co. ord.

1280,00

Nordisk Solar Co. B

1250,00

Nordisk Solar Co. C

1250,00

Solar Holding B

1210,00

Rias B

215,00

Sanistål B

669,00

Scanbox Danmark B

216,00

SCS Holding A

Susp.

SCS Holding B

Susp.

SIF Fodbold Support B

60,00

Tele Danmark

158,00

Thorax Holding B

65,70

Tivoli A

2540,00

Tivoli B, T-ret

404,75

Tivoli B

2530,00

Tivoli B, nye

2500,00

U.I.E.

104,00

U.P. ihænde kr. pr. stk. a 10 MYR

80,00

U.P. navne kr. pr. stk. a 1 MYR

7,70

Vejen Trælast

900,00

Vojens Tovværk Holding A

383,00

Vojens Tovværk Holding B

300,00

Wessel & Vett pr.

325,00

Wessel & Vett C

326,00

Østasiatiske Kompagni

104,00

Østasiatiske Kompagni, warrants

20,25

Ø.K. Holding Co.

95,00

4. Rederier

Burwain Tankers Int.

58,00

DFDS

2430,00

J.Lauritzen Holding B

1250,00

Motortramp B

950,00

D/S 1912 A

96500,00

D/S 1912 B

96500,00

D/S Norden

600,00

D/S Orient

696,00

D/S Progress A

Susp.

D/S Progress B

Susp.

Rederiaktieselskabet SIF

3450,00

D/S Svendborg A

141500,00

D/S Svendborg B

140100,00

Sydfyenske D/S

860,00

Sydfyenske D/S nye

860,00

D/S Torm

4120,00

5. Industri

Albani Bryggerierne A

1210,00

Albani Bryggerierne B

960,00

Ambu International B

1170,00

Ove Arkil Holding B

280,00

Asea B-frie pr. 50SEK

372,00

Bang & Olufsen Holding B

235,00

Bloch & Andresen st.

500,00

Bloch & Andresen B

500,00

Blücher Metalvare B

2200,00

Bodilsen Holding

600,00

F.E. Bording B

286,00

Burmeister & Wain Holding B

241,00

Cheminova Holding B

1100,00

Chemitalic B

965,00

Christiani & Nielsen B

125,00

Codan Gummi A (Serie I)

700,00

Codan Gummi B (Se. II+III)

370,00

Coloplast B

580,00

Continental Inv. Company

Susp.

CUBIC B

175,00

Dancall Radio A

Susp.

Dancall Radio B

Susp.

Danisco

792,00

Dansk Data Elektronik B

145,00

Dansk Staldindustri

306,00

Dantax B

120,00

Denka Møbler B

675,00

S. Dyrup & Co. B

1010,00

EDB Gruppen

200,00

Egetæpper B

1500,00

Eskofot B

60,10

Expedit B

608,00

Faxe Bryg Holding B

1210,00

Faxe Kalkbrud ord.

640,00

Faxe Kalkbrud B

605,00

FLS Industries A

510,00

FLS Industries B

494,00

Flügger B

1210,00

Friis Møbler Horsens B

74,90

Gabriel Holding

100,00

Glunz & Jensen Int. B

200,00

GN Store Nord

416,00

GN Store Nord Holding

414,00

GPV Industri B

315,00

Gredana ord.

3290,00

Gredana pr.

3290,00

Gyldendal A

415,00

Gyldendal B

440,00

Hafslund Nycomed frie A pr.5 NOK

128,00

Hafslund Nycomed B pr. 5 NOK

126,00

Chr. Hansen''''s Lab. B

2510,00

Harboes Bryggeri B

1050,00

Brdr. Hartmann B

1450,00

Hatting Bageri B

560,00

H + H Holding B

265,00

HLJ Industri EM

421,00

Hoffmann & Sønner B

247,00

I.T.H. A

800,00

I.T.H. B

800,00

Investeringsselskabet af 30.4.92

405,00

Jacob Holm & Sønner A

650,00

Jacob Holm & Sønner B

600,00

Horn Belysning B

150,00

Hygæa

509,00

Højgaard Holding A

400,00

Højgaard Holding B

421,00

Incentive

230,00

F.Junckers Industrier

400,00

Jyske Bryg Holding A

1100,00

Jyske Bryg Holding B

1100,00

Kansas Erhv.beklædn.

983,00

Kildemoes Cykelfabrik B

556,00

Kompan International B

843,00

Thorkild Kristensen

230,00

L & N Holding B

70,00

Lindab, B pr. 10 SEK

41,50

Lyskær-Lyfa B

25,70

Micro Matic B

465,00

Migatronic B

686,00

Monb. & Thor. Hold B

920,00

NKT Holding

241,00

Nobel stam frie pr. 5 SEK

12,70

Novo Nordisk B

556,00

Nørhaven B

160,00

C.W. Obel B

11400,00

Objective A

220,00

Objective B

150,00

Obtec

255,00

Orion A

Susp.

Orion B

Susp.

Marius Pedersen B

1060,00

Marius Pedersen B, nye

1100,00

M. Pedersen nye Medarb.

-

Phønix A

950,00

Phønix B

450,00

Phønix C

450,00

Louis Poulsen B

690,00

Radiometer B

398,00

Randers Rebslåeri ord.

409,00

Randers Rebslåeri præf.

207,00

Randers Rebslåeri H

210,00

Rasmussen & Schiøtz Holding B EM

416,00

Rationel Vinduer A

574,00

Rationel Vinduer B

500,00

Rimas-Heden Holding

220,00

Roblon B EM

330,00

Royal Copenhagen (Kgl. Porcel) A

345,00

Royal Copenhagen (Kgl. Porcel) B

317,00

Samson Tange

80,00

Schades Papir

185,00

Schouw & Co. A

825,00

Schouw & Co. B

790,00

Silcon B

227,00

SIS International

360,00

Skako B

260,00

SN Holding

102,00

Spændbeton af 1985 A

500,00

Spændbeton af 1985 B

500,00

Superfos

366,00

System B8 møbler B

601,00

Systema B

320,00

Thrige-Titan A

380,00

Thrige-Titan B

350,00

Topsil B

300,00

VARO B

150,00

Vest-Wood

207,00

Jens Villadsen Fabr.

740,00

Wewers Teglværker

300,00

Aalborg Portland A

540,00

Aalborg Portland B

535,00

Aalborg Portland præf.

445,00

Aarhus Oliefabrik A

265,00

Aarhus Oliefabrik B

260,00

Per Aarsleff B

1100,00

6. Investeringsselskaber

A.B.I.

150,00

Badeanstalten København

4400,00

Ballin & Hertz

Susp.

Baltica Holding

70,30

Brandts Klædefabrik

Susp.

Cederholm & Voss Int. A

79,10

Cederholm & Voss Int. B

79,00

Cederholm & Voss Denmark

110,00

Cederholm & Voss N.V. a 10,00

NLG

30,00

Commercial H.Int. B

Susp.

Commercial Leasing B

Susp.

Currency Invest

185,00

Dan-Ejendomme Holding

975,00

Dansk Industri Invest

55,00

Dansk Kapitalanlæg

109,00

DGK Invest

Susp.

Difko Holding B

130,00

DI-Ejendoms Invest

49,00

DMK VALUTA INVEST 89

1230,00

Ejendomsaktiesel. CEPHEUS

68,00

Ejendomsaktiesel. Copernicus

26,50

Ejendomsaktieselskabet Tyskland

120,00

Ejendomsselskabet EEC

103,00

Ejendomsselskabet Europa

24,50

Ejendomsselskabet Norden

219,00

EPA Invest A

103,80

EPA Invest B

104,40

Euro-Industries

Susp.

Euro Invest FX

1500,00

FIH B

695,00

Hellebæk Fabriker stam.

5200,00

Hellebæk Fabriker B

5200,00

Invest Faaborg

141,00

J.B. World Invest

110,00

Jensen & Møller Invest

3000,00

Julius Koch Gruppen A

116,00

Julius Koch Gruppen B

70,00

Kalkværksgrundene

460,00

Kretahus III

Susp.

Københavns Hippodrom B

113,00

Lex Invest

110,00

Luxor B

756,00

Mikkelsø Invest II

Susp.

Potagua B

667,00

Tellus Ejd.inv. B

70,90

Tellus Ejd.inv. B, warrants

1,30

Theodor Ejendomsinvest B

100,00

TK Ejendomsinvest B

81,90

Topdanmark

858,00

Valuta-AKTIV

90,00

7. Investeringsforeninger

BankInv. 1Akt. ADFU

157,75

BankInv. 2 Akkumul. DFKO

416,50

BankInv. 3 Form.pl.DOU

111,50

BankInv. 4 Udl.obl. IOU

147,00

BankInv. 5 Udl.akt.IAFU

244,75

BankInv. 6 Far East IAFU

176,75

BankInv. 7 Biotech IAFU

155,25

BankInv. 8 Sydeuropa AUIF

64,50

BankInv. 9 Østeuropa UIAF

70,50

BankInv.10 Mexico UIAF

130,00

dk-invest Akk. K.D.O.F.

190,50

dk-invest Pb. Obl.U.D.O.

101,50

dk-invest DK U.D.A.F.

140,50

dk-invest Eu. U.I.A.F.

147,00

dk-invest Am.-Asien UIAF

87,25

dk-invest Verden U.I.A.F.

124,25

dk-invest Miljø U.I.A.F.

111,25

dk-invest Kommunik. UIAF

105,75

dk-invest Afd.Infrastrukt. UIAF

93,25

Carnegie WorldWide U.I.A.F.

105,00

Danske Inv. Danmark UDAF

190,50

Danske Inv. Europa UIAF

91,50

Danske Inv. Verden UIAF

118,50

Danske Inv. Pension UAF

192,25

Danske Inv. Råvarer UIAF

120,75

Danske Inv. Miljø UIAF

125,25

Danske Inv. Dannebrog U.D.O

106,00

Danske Inv. Internat. UIO

101,00

Danske Inv. Stabil K.D.O.F.

311,75

Danske Inv. Genivest K.F.

144,50

EGNS-INV.Afd.1 Akk. K.O.F.

159,50

EGNS-INV.Afd.2.DK U.D.A.F.

225,50

EGNS-INV.Afd.3.Nord. U.A.F.

176,50

EGNS-INV.Afd.4.Eu. U.I.A.F.

90,50

EGNS-INV.Højrente U.D.O.

106,25

ID-Atlantic U.I.A.F.

299,50

ID-Bonds U.D.O.

163,50

ID-Cumulus K.D.O.F.

285,00

ID-Danica U.D.A.F.

136,25

ID-Europa U.I.A.F.

86,25

ID-Global U.I.A.F.

131,75

ID-Nordic U.I.A.F.

147,50

ID-Pacific U.I.A.F.

201,00

Jysk Invest afd. 1 U.O.

103,75

Jysk Invest afd. 2 U

110,75

Jysk Invest afd. 3 U.A.

114,50

Jysk Invest afd. 4 U.O.F.

126,75

Jysk Invest afd. 5 U.A.F.

120,25

Jysk Invest afd. 6 K.O.F.

130,00

Jysk Invest afd. 7 K.A.F.

87,75

Midtinvest Afd.I K.O.F.

120,25

Midtinvest Afd. II U.A.F.

100,75

Midtinvest Afd. III U.O.

112,00

MyInvest afd. P, U.A.F.

99,50

Rationel Inv. Afd.A K.D.F.

374,00

Rationel Inv. Afd. U. UIAF

106,75

Rationel Inv. DK U.D.A.F.

94,50

ROLEMU U.A.

161,75

ROLEMU Pension U.A.F.

86,00

Syd Invest Afd.1. U.D.O

117,75

Syd Invest Afd.2. U.A.F.I.

115,00

Syd Invest Afd.3. U

105,25

Syd Invest Afd.4. U.I.O.

102,25

Syd Invest Afd.5. U.D.A.F.

120,25

Syd Invest Afd.6. F.U.I.A.

125,50

Syd Invest Afd.7. USA UIAF

105,25

Syd Invest Afd.8.Japan UIAF

93,00

Uni-invest Akkuml. KDOF

180,25

Uni-invest World KIAF

117,00

Uni-invest Direct UO

112,25

Uni-invest InterBonds UIO

94,00

Uni-invest Balance U

162,75

Uni-invest Panorama UIAF

202,75

Uni-invest Europa UIAF

105,50

Uni-invest Japan UIAF

76,50

Uni-invest USA UIAF

136,25

Uni-invest Danmark UDAF

170,50

Uni-invest Spanien UIAF

68,25

Uni-invest Tyskland UIAF

105,50

Uni-invest Futura UIAF

146,25

Uni-invest Activa UIAF

98,25

Afgørelser om begrebet "erhvervsdrivende" i Erhvervsfondsloven

Begrebet varer

ØL har ved dom af 16. juni 1987 (UfR 1987.864) truffet afgørelse, hvorefter en fond blev anset for erhvervsdrivende, jf. EFL § 1, stk. 2, nr. 1. Fonden havde til formål bl.a. at udbrede kendskab til dyr primært ved at udgive et månedsblad, der udsendtes dels til betalende abonnenter, dels gratis til biblioteker mv. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fandt, at den kontingentindbetaling, der blev foretaget til fonden, dækkede fondens udgifter til trykning, udgivelse og distribution, hvorfor der var tale om et indirekte vederlag for bladet. ØL fandt, at fonden var pligtig at lade sig registrere i henhold til EFL, selv om formålet måtte anses for at være af almenvelgørende karakter, og uanset at bladet udsendtes som led i formålets fremme, og at driften var underskudsgivende. Retten udtalte, at udgivelsen af månedsbladet var omfattet af udtrykket varer i EFL § 1, stk. 2, nr. 1. Retten lagde til grund, at en ikke uvæsentlig del af bladets oplag tilgik abonnenterne, således at der måtte antages at være tale om en vare, for hvilken fonden normalt modtog vederlag. Fonden fandtes heller ikke at kunne påberåbe sig EFL § 1, stk. 3, da det ikke kunne antages, at udgivelsen af bladet var af begrænset omfang i forhold til fondens samlede virke. Om begrebet varer kan endvidere henvises til afgørelse truffet af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedrørende en fond, hvis formål var at anvende midlerne til gavn for syge og svagelige børn. Fonden drev flere julemærkehjem, og midlerne til drift af disse hjem blev dækket delvis ved salg af julemærker. De øvrige driftsudgifter blev efter aftale dækket af amtskommunale tilskud. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fandt, at fonden var erhvervsdrivende, da salget af julemærker betød, at fonden overdrog varer, for hvilke den modtog vederlag, jf. EFL § 1, stk. 2, nr. 1.

Tjenesteydelser

En tilsvarende afgørelse traf Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i en sag vedrørende en fond, der bl.a. havde til formål at stille transport og kommunikationsmidler til rådighed for en anden juridisk person. Det fremgik af sagen, at leasingtageren over perioden betalte et vederlag svarende til transportmidlernes indkøbspris, samt at leasingtageren selv afholdt diverse udgifter ved det leasede. Da der blev overdraget tjenesteydelser mod vederlag, var fonden erhvervsdrivende i medfør af EFL § 1, stk. 2, nr. 1. Det var i den forbindelse ikke afgørende, om der konkret blev indvundet overskud til fonde.

Vederlag for ydelser

EFL § 1, stk. 2, nr. 1, omfatter bl.a. ydelser, for hvilke der normalt modtages vederlag. En fond, der ikke skulle modtage betaling for sine ydelser, som alene baseredes på offentlige midler, blev ikke anset for erhvervsdrivende af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Fondens formål var at fremme og udbrede viden om teknologi til bedre drift af biogasanlæg m.m. Af budget og oplysninger fremgik, at fonden over en treårig periode alene skulle fordele offentlige tilskud til forskningsudgifter.

Lejeindtægter for idrætshaller

Lejeindtægter, som idrætsforeninger og andre organisationer, der er anset for at være fonde, modtager for benyttelse af idrætshaller, betales eller refunderes ofte af stat eller kommune i henhold til lov om støtte til folkeoplysning. Disse lejeindtægter er af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen derfor ikke blevet betragtet som erhvervsmæssige, og institutionerne kan herefter ikke anses for erhvervsdrivende, såfremt der ikke er andre indtægter af erhvervsmæssig art.

Salg eller udlejning af fast ejendom

Ifølge EFL § 1, stk. 2, nr. 2, er en fond erhvervsdrivende, hvis den udøver virksomhed med salg eller udlejning af fast ejendom. Erhvervsankenævnet har stadfæstet Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelse, hvorefter en fond var erhvervsdrivende, ligesom fondens virksomhed ikke var omfattet af lovens § 1, stk. 3. Fonden havde til formål at yde hele eller delvise friboliger. Fonden havde bruttoindtægter fordelt på to ejendomme på i alt ca. 700.000 kr., hvoraf ca. 150.000 kr. blev ydet som tilskud til delvise friboliger i den ene ejendom. Nævnet udtalte, at der ved afgørelsen af, om en fond er erhvervsdrivende efter EFL § 1, stk. 2, nr. 1, ikke stilles krav om, at fonden skal have et uden for fondens erhvervsvirksomhed liggende uddelingsformål. Formålet kan være alene at opretholde og videreføre en virksomhed. En fond anses også for erhvervsdrivende, hvis den har et ideelt eller almennyttigt formål, der opfyldes ved anvendelse af overskuddet fra en virksomhed af erhvervsmæssig karakter. Erhvervsankenævnet har truffet afgørelse i en sag, hvor Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved bedømmelsen af erhvervsindtægternes størrelse havde medtaget betaling af varmebidrag. Sagen vedrørte en legatstiftelse, hvis formål var at anvende legatets ejendom og øvrige formue til hel eller delvis fribolig for værdige og trængende medlemmer af en faglig organisation. Ifølge årsregnskabet, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen traf afgørelse på grundlag af, var huslejeindtægten ca. 200.000 kr.

Udover huslejen betalte lejerne varmebidrag med ca. 110.000 kr. hvert år. Ankenævnet fandt, at fonden var erhvervsdrivende efter EFL § 1, stk. 1, nr. 2, da lejeindtægten i hvert fald i det væsentlige dækkede udgifterne ved driften af den pågældende ejendom. Imidlertid fandt ankenævnet, at man ved opgørelsen af erhvervsmæssig indtægter normalt ikke bør medregne lejernes betaling af varmebidrag. Ankenævnet fandt herefter, at fonden var omfattet af EFL § 1, stk. 3, om virksomhed af begrænset omfang, hvorfor fonden ikke kunne anses for erhvervsdrivende.

Begrebet holdingfonde i EFL''''''''s forstand.

Begrebet erhvervsdrivende fonde omfatter også holdingfonde, hvor fonden besidder flertallet af stemmerne i et selskab,fx pga. aktiebesiddelse, jf. EFL § 1, stk. 2, nr. 3, samt fonde, der i øvrigt har bestemmende indflydelse og betydelig andel i en anden virksomhed og dens driftsresultat (aftaleholdingfond), jf. EFL § 1, stk. 2, nr. 4. Erhvervsankenævnet har tiltrådt Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelse, hvorefter en fond var omfattet af EFL § 1, stk. 2, nr. 3, da fonden ejede hele aktiekapitalen i selskabet. I forbindelse med omdannelse af en personligt drevet virksomhed til aktieselskab blev hele aktiekapitalen overdraget til en i den anledning oprettet fond. Fondens overskud skulle tilfalde Kræftens Bekæmpelse. Det fremgik af vedtægten, at fondens besiddelse af aktiekapitalen ikke skulle anvendes til at hindre selskabets drift, således som denne blev tilrettelagt af selskabets ledelse. Såfremt der opstod modstridende ønsker om ændringer mellem fondens og selskabets ledelse, skulle afgørelse herom træffes ved voldgift. Endvidere havde aktieselskabets og fondens ledelse vedtaget en hensigtserklæring, hvorefter de hidtidige ledelsesprincipper ikke ændredes ved firmaets omdannelse til aktieselskab og kapitalens overførsel til en fond. En fond anses ikke for at have den i EFL § 1, stk. 2, nr. 3, omhandlede forbindelse med et selskab, så længe overdrageren har stemmeret på de til fonden overdragne aktier. Dette fremgår af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelse vedrørende en fond, der modtog majoriteten af den aktieklasse, der havde afgørende stemmeindflydelse i et aktieselskab. Det fremgik af overenskomsten mellem fonden og overdrageren af aktierne, at så længe overdrageren levede, forbeholdt han sig stemmeretten på aktierne.

Vejledning om fondsbegrebet

Indledning

Ved lov nr. 300 af 6. juni 1984, lov om fonde og visse foreninger, gennemførtes en samlet lovfæstelse af de væsentligste retsprincipper vedrørende fonde. I loven var det endvidere foreskrevet, at fonde af bestyrelsen skulle anmeldes til registrering i Fondsregistret, og at denne registrering var afgørende for en fonds evne til som sådan at erhverve rettigheder eller indgå forpligtelser, jf. nærmere lovens §§ 4 og 5.

Ved lov nr. 350 af 6. juni 1991 ændredes fondsloven med virkning fra 1. januar 1992, blandt andet således at den beskrevne registreringsordning er bortfaldet.

I forbindelse med registreringsordningen havde Fondsregistret blandt andet til opgave at bedømme, om en institution kunne betegnes som en fond i lovens forstand. Opgaven med den begrebsmæssige afgrænsning af fonde er som følge af lovændringen fra 1. januar 1992 overgået til de stedlige kommunale ligningsmyndigheder, dog for så vidt angår erhvervsdrivende fonde til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

I det følgende redegøres for nogle fondsretlige karakteristika, som i forbindelse med Fondsregistrets hidtidige fondsafgrænsningsopgave har haft betydning for, om en institution kunne betegnes som en fond i lovens forstand. Redegørelsen har karakter af en bred orientering om nogle grundlæggende retsprincipper, som har været af betydning for Fondsregistrets virksomhed i forbindelse med fondsafgrænsningsopgaven. En langt mere detaljeret og udtømmende beskrivelse af fondsområdet findes i Betænkning nr. 970/1982 og den kommenterede fondslov, Fonde og foreninger, 3. udgave, Gads forlag, 1992, hvortil henvises.

II. Definition af fondsbegrebet

Der findes ikke i fondsloven eller andre love nogen definition af begrebet fond. Det er imidlertid en forudsætning bag fondsloven, at kun visse af de institutioner, der kalder sig selvejende, eller som anvender betegnelsen fond, legat eller stiftelse, er fonde i lovens forstand. Det afgørende er ikke, hvad institutionen kalder sig selv, men om institutionen efter sit retsgrundlag, det vil sige stiftelsesmåde og vedtægt, kan karakteriseres som en selvejende institution (fond). Fælles for de pågældende institutioner er, at ingen fysisk eller juridisk person uden for institutionen har ejendomsretten til institutionens formue; institutionen kan dermed betegnes som selvejende. Den selvejende institution (fonden) er et selvstændigt retssubjekt og kan som sådan erhverve rettigheder og indgå forpligtelser, som tilkommer og påhviler institutionen.

Ved afgrænsningen af fondsbegrebet har Fondsregistret taget udgangspunkt i karakteristika, som kendetegner fonde i lovens forstand. Disse karakteristika, som gennemgås nærmere nedenfor, har i Fondsregistrets administrative praksis som regel skullet foreligge opfyldt alle sammen, for at en institution kunne betegnes som en fond med den ovenfor nævnte retsvirkning.

III. De fondsretlige karakteristika

På grundlag af forarbejderne til fondsloven af 1984, herunder blandt andet Betænkning om fonde, nr. 970, side 43 og følgende, har Fondsregistret ved fondsafgrænsningen for ikke-erhvervsdrivende fonde lagt vægt på følgende retlige karakteristika som afgørende for, om en institution kan betegnes som en fond

Fonden skal have en formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue.

Det har været et gyldighedskrav, at institutionen dokumenterer at være ejer af et formuegode, som er uigenkaldeligt udskilt fra stifteren. En intetejende institution er således ikke blevet betragtet som en fond. Der har imidlertid ikke været stillet særlig strenge krav til måden, hvorpå institutionens formue tilvejebringes, og såvel fordringer som andre rettigheder, der kan opgøres økonomisk med den fornødne sikkerhed, har Fondsregistret betragtet som formue, der kunne opfylde kapitalkravet. Det samme gælder fast ejendom, løsøre og eventuelt samlinger af løsøre, hvor enten en offentlig vurdering, en kvalificeret handelsmæssig vurdering eller efter omstændighederne dokumentation for godets forsikrede værdi har indgået i den samlede bedømmelse af, om en egentlig kapitaldannelse af varig karakter måtte anses for tilsigtet.

Eksempel

En institution, som varetog regional erhvervsudvikling, (j.nr. 1989-711-380), kunne efter Fondsregistrets opfattelse ikke betragtes som en fond. Det fremgik af vedtægten og regnskabet, at institutionens driftsudgifter primært blev dækket via tilskud fra nogle kommuner. Endvidere fremgik det, at overskud, der ikke var medgået til driften af institutionen, blev tilbagebetalt til tilskudsgiverne. Der blev ikke tilført institutionskapital. Fondsregistret fandt, at institutionen ikke opfyldte det grundlæggende fondsretlige krav om at have en formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. Fondsregistret lagde vægt på, at der ikke var tilsigtet en egentlig kapitaldannelse, og at der skete tilbageførsel af eventuelle midler til stiftere og bidragydere. Det har undertiden givet anledning til tvivl, om det kunne kræves, at en fond ved stiftelsen er ejer af en formue, eller om en berettiget forventning eller et bindende tilsagn herom kunne være tilstrækkeligt. Fondsregistret fandt det tilstrækkeligt, at stifteren påtog sig en retligt bindende forpligtelse, således at han ville handle retsstridigt over for fonden, hvis forpligtelsen ikke opfyldtes, og således at der var skabt en ret for fonden eller de, der repræsenterer den, til at kræve forpligtelsen opfyldt. I bedømmelsen af, om der måtte antages at være sket en uigenkaldelig udskillelse af aktiver af økonomisk værdi, indgår de almindelige formueretlige betingelser for at påtage sig bindende forpligtelser. Formuen skal desuden være effektivt udskilt fra stifterens og bidragyderens øvrige formue, således at fondens aktiver ved oprettelsen skal være uigenkaldeligt overdraget til fonden, og således at fondens midler ikke efterfølgende må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller faste samlever eller stifterens hjemmeboende børn under 18 år. Dette forbud mod tilbageførsel omfatter såvel tilbagebetaling af kapitalen, herunder tilbagebetaling ved fondens opløsning, som legatportioner, lån af enhver art, herunder lån mod sikkerhed, samt kaution og garantistillelse for stifterens og dennes nærtståendes forpligtelser. Det bemærkes dog, at den nævnte grundsætning, som har hjemmel blandt andet i fondslovens § 31, i et vist (snævert) omfang vil kunne fraviges ved en udtrykkelig vedtægtsbestemmelse. For eksempel vil det næppe være udelukket at godkende en fond, der ifølge vedtægten - som et blandt flere andre formål - skal indrømme stifteren en begrænset rentenydelsesret, når blot dette ikke forudsætter en beslutning fra bestyrelsen. Men udgangspunktet er, at vedtægtsbestemte ydelser til stifteren eller hans nærmeste pårørende kan bringe fondens retlige status i tvivl.

Eksempel

En institution, der betegnede sig fond, kunne efter Fondsregistrets opfattelse ikke betragtes som en fond i fondslovens forstand. Det fremgik udtrykkeligt af vedtægten, at fonden, der havde til formål at fremskaffe risikovillig og billig finansiering af diverse formål, primært produktionsejendomme og boliger, modtog indskud fra privatpersoner, herunder via en spareforening. De modtagne indskud tilhørte institutionen, men indskuddet gav indskyderen adgang til at låne et tilsvarende beløb af fonden. Man betalte ikke rente af dette lån men alene et administrationsgebyr. Indskyderen havde mulighed for at overdrage retten til at modtage lån til andre. I takt med at lånene blev tilbagebetalt, åbnedes der mulighed for, at indskyderen kunne optage nye lån eller overdrage låneretten til andre. Fondsregistret fandt, at der ikke var tale om en uigenkaldeligt udskilt formue. Kravet om uigenkaldelig udskillelse anså Fondsregistret endvidere ikke for opfyldt i tilfælde, hvor stifteren forbeholdt sig den fuldstændige rentenydelse i sin levetid. Der må således foretages en vurdering af, om fondens hovedfunktion reelt er at sikre stifteren en indtægt af kapital, som hans kreditorer ikke kan angribe. Hvis det må antages, at dette har spillet en ikke uvæsentlig rolle, har det været Fondsregistrets opfattelse, at der ikke forelå en gyldig fond, jf. nedenfor pkt. VIII.

Bestemt formål.

Der henvises til betænkning om fonde (nr. 970/1982) s. 50. Det er en gyldighedsbetingelse, at der i stiftelsesgrundlaget er optaget et eller flere nærmere angivne formål, som fonden skal tilgodese. Det følger af almindelige retsgrundsætninger, at fondens formål ikke må stride mod lov og ærbarhed. Endvidere må fondens formål ikke stride mod de præceptive regler i fondsloven som for eksempel § 7, ligesom det antages, at fonde, hvis formål åbenbart er uden fornuftig mening, eller er umuligt at opfylde, ikke gyldigt kan stiftes. I praksis må man nok sætte en grænse for, hvor bredt formålet kan beskrives. Det kan accepteres, at fonden skal begunstige almenvelgørende formål, men videre kan man næppe gå. En stifter kunne således efter Fondsregistrets opfattelse ikke gyldigt bestemme, at fonden skal begunstige de formål, bestyrelsen ønsker eller lignende.

Selvstændig ledelse.

Der henvises til betænkning om fonde (nr. 970/1982) s. 62. Kravet har i almindelighed været opfyldt, hvis ét medlem af bestyrelsen har indtaget en uvildig og uafhængig stilling i forhold til stifteren. Kravet om selvstændighed er derimod ikke opfyldt i tilfælde, hvor stifteren skal give sit samtykke til alle beslutninger eller har en generel vetoret over for bestyrelsens beslutninger. Dog kan stifteren nok gyldigt bestemme, at hans samtykke kræves ved visse beslutninger, for eksempel vedtægtsændringer eller salg af midler, der er givet til fonden.

Eksempel

En lystbådehavns Fond (j.nr. 1987-711-1049) kunne efter Fondsregistrets opfattelse ikke betragtes som en fond.

Fondsregistret lagde ved afgørelsen særligt vægt på, at 2 af de 3 medlemmer af bestyrelsen, der var valgt af institutionens stifter, et byråd, ifølge vedtægten kunne, hvis de var enige herom, med opsættende virkning forlange en beslutning udsat for behandling og afgørelse i byrådet. Institutionens bestyrelse skulle i så fald respektere byrådets afgørelse. Denne bestemmelse indebar en generel vetoret for byrådet over for bestyrelsens beslutninger, hvorfor institutionen, sålænge denne bestemmelse fandtes i vedtægten, ikke kunne siges at have en selvstændig bestyrelse, der var uafhængig af stifteren.

I visse institutioner anføres det i vedtægten, at fondens højeste myndighed er generalforsamlingen (eventuelt repræsentantskabet eller lignende). Efter Fondsregistrets praksis på dette område fratager denne konstruktion i sig selv ikke institutionen sin karakter af at være en fond.

Det følger imidlertid af fondslovens § 11, at en fond ledes af en bestyrelse. Dette indebærer, at alle væsentlige beslutninger retligt skal være bestyrelsens. Der er dog intet til hinder for, at generalforsamlingen ifølge vedtægten skal meddele samtykke til visse nærmere bestemte beslutninger, for eksempel vedtægtsændringer og opløsning af fonden, men ledelsen af fonden og ansvaret herfor skal påhvile bestyrelsen.

Fondens varighed.

Det har været Fondsregistrets udgangspunkt, at en fond som regel må være bestemt til at virke uden tidsbegrænsning, jf. også fondsbetænkningen, side 45 - 46. Gennem en del år forud for fondsloven havde man imidlertid accepteret, at fonde kunne have en vis forud fastlagt virkeperiode, dog ikke under l0 år. Fondsregistret har i sin administrative praksis fulgt samme retningslinjer og kun i meget sjældne undtagelsestilfælde, hvor det i øvrigt var særlig klart, at der tilsigtedes etableret en egentlig fond, har man accepteret en lidt kortere virkeperiode.

IV. Afgrænsning af fonde i forhold til foreninger.

Det karakteristiske ved en forening er, at den har en medlemskreds, der er gået sammen om et fælles formål. Medlemmerne har som udgangspunkt ejerbeføjelser i forhold til medlemsformuen. Undertiden har det givet anledning til en betydelig tvivl, om en institution måtte betegnes som en fond eller en forening. Navnlig i tilfælde hvor det i vedtægterne er bestemt, at medlemmerne ikke er ejere af foreningsformuen, kan en afgrænsning volde vanskeligheder. Generelt har det været Fondsregistrets opfattelse, at en endelig administrativ afgørelse af spørgsmålet må afhænge af en samlet vurdering af institutionens stiftelsesområde og vedtægternes bestemmelser om ledelsesform, opløsning o.s.v.

I særlige tvivlstilfælde har Fondsregistret ved afgrænsningen i forhold til foreninger blandt andet lagt vægt på følgende

Medlemselementets udformning.

Navnlig kommer det i betragtning, i hvilket omfang der er en egentlig medlemsaktivitet, og om denne medlemsaktivitet er et hovedelement eller i øvrigt udfra en økonomisk betragtning et relativt væsentligt element i institutionens virksomhed. Dette er som regel ikke tilfældet, hvis medlemskredsen kun betaler et meget beskedent kontingent, og der kun er ringe eller måske ingen mødeaktivitet for medlemmer. Endelig lægges der nogen vægt på forholdet mellem medlemskredsen og den persongruppe, institutionen efter sit formål skal tilgodese. Et væsentligt personsammenfald taler imod at betragte institutionen som en fond.

Institutionens navn, selvom dette dog ikke kan tillægges nogen særlig selvstændig betydning.

Endelig må der lægges nogen vægt på, hvem der vælger institutionens ledelse, og i hvilket omfang medlemmerne reelt har mulighed for at få ændret vedtægterne.

Eksempel

En garantifond med tilknytning til entreprenørbranchen kunne efter Fondsregistrets opfattelse ikke betragtes som en fond (j.nr. l989-710-434).

Fondsregistret lagde ved afgørelsen vægt på, at institutionen havde medlemmer, at den blev ledet af en generalforsamling, og at institutionens midler blev tilvejebragt ved en fast afgift pr. aftaget kilo af et produkt, som blev betalt af medlemmerne. Man lagde endvidere vægt på, at institutionen ifølge sit formål fungerede som en forsikringsordning, der blandt andet skulle sætte autoriserede entreprenører i stand til at yde garantier på facadebehandlinger med produktet. Det har generelt været Fondsregistrets opfattelse, at vedtægtsbestemmelser om en medlemskreds, et kontingent eller lignende i væsentlig grad har talt for at betragte en institution som en forening og dermed udenfor fondsbegrebet.V. Afgrænsning af fonde i forhold til indsamlinger.

2. Indsamlinger

En indsamling kan foreligge, når en kreds af personer, ofte betegnet som en bestyrelse eller en komite, går sammen om at indsamle en formue, der skal gå til et bestemt formål, og således at de indsamlede midler - med ganske få undtagelser - ikke går tilbage til bidragyderne. En indsamling er således typisk en tidsbegrænset virksomhed. Selve de indsamlede midler - og ikke kun afkastet af disse - tilsigtes anvendt efter formålet. Dermed er der tydeligvis ikke tale om en fond.

Eksempel

En kirkelig hjælpeorganisations institution i Danmark kunne efter Fondsregistrets opfattelse ikke betragtes som en fond, men havde karakter af en indsamlingsorganisation henhørende under den pågældende kirke (j.nr. 1989-711-326). Fondsregistret lagde ved afgørelsen vægt på, at det fremgik, at organisationens midler var tilvejebragt ved spontane bidrag, ved indsamlinger og ved bidrag fra andre private og offentlige organisationer, og at det af regnskabet fremgik, at den væsentligste del af de modtagne bidrag var anvendt til forskellige hjælpearbejder.

Eksempel

Et særligt Jubilæumslegat var efter Fondsregistrets opfattelse ikke en fond men derimod en opsparing i en loge, (j.nr 13210). Fondsregistret lagde ved afgørelsen vægt på, at legatets nettoindtægt skulle tillægges kapitalen, og at der ikke skulle ske nogen som helst uddeling af legatet forinden logens 75 års stiftelsesdag, hvor der skulle uddeles maksimum 75.000 kr. Legatet skulle derefter fortsætte på fundatsens vilkår og betingelser indtil logens 100 års stiftelsesdag, hvor hele legatets til den tid værende kapital skulle uddeles til samme formål.

VI. Om familiefideikommisser.

Et familiefideikommis er en formue, om hvilken det er bestemt, at den skal nedarves i en bestemt familie, således at den efter visse arvegangsregler tilfalder flere ved opretterens død ufødte generationer efter hinanden, se nærmere fondsbetænkningen side 51 og følgende.

Trods ligheder med familiefonde og legater indeholder fideikommisserne så mange helt specielle karakteristika, at det må anses for rigtigst begrebsmæssigt at holde fideikommisser adskilt fra fonde.

Adgangen til at oprette familiefonde begrænses i øvrigt af fondslovens § 7, der skal ses i sammenhæng med forbudet mod stiftelse af familiefideikommisser, jf. grundlovens § 84.

VII. Om båndlagte midler og rentenydelseskapitaler.

Båndlagte kapitaler kan etableres ved testamente eller gave. Når arv eller gave er båndlagt, kan arvingen eller gavemodtageren ikke råde over kapitalen i levende live men alene hæve renten. Kreditorerne kan ikke søge fyldestgørelse i kapitalen, så længe den begunstigede lever.

Båndlagte kapitaler adskiller sig blandt andet fra fonde derved, at der ved båndlagte kapitaler ikke som ved fonde er en selvstændig ledelse, der bestyrer kapitalen. Endvidere kan en fond inden for vedtægtens rammer råde over kapitalen, som også kan tjene som grundlag for fondens kreditorer, og fonden har selv ejendomsretten til kapitalen. En båndlagt kapital falder i arv efter den person, der er begunstiget. Derimod kan der ikke ske arvefald efter en fond, der ingen arvinger har. Ved rentenydelseskapitaler tilkommer alene renten den begunstigede. Kapitalen tilhører aldrig den pågældende.

Eksempel

En institution, der bar et familienavn og betegnelsens fond, var efter Fondsregistrets opfattelse ikke en fond i lovens forstand, men havde karakter af en rentenydelseskapital (j.nr. 1988- 711-89). Fondsregistret lagde ved afgørelsen vægt på, at der ikke var tænkt etableret en institution af mere varig karakter, men at institutionen skulle ophøre med at eksistere, når rentenyderen afgik ved døden. Kapitalen faldt ved rentenyderens død i arv til en afholdsforening.

VIII. Afslutning.

Fondsregistrets almindelige fastlæggelse af fondsbegrebet i det enkelte tilfælde er, som nævnt ovenfor, ophørt ved lovændringen den 1. januar 1992.

Den hermed beskrevne fastlæggelse af fondsafgrænsningen i relation til visse typiske tilfældegrupper er ikke udtømmende. Det har været Fondsregistrets generelle erfaring, at den begrebsmæssige afgrænsning af fonde undertiden kan være forbundet med betydelig tvivl, og at det altid har været nødvendigt at foretage en konkret og samlet bedømmelse af hver enkelt sag i lyset af de synspunkter, der er nævnt ovenfor.

foretage en konkret og samlet bedømmelse af hver enkelt sag i lyset af de synspunkter, der er nævnt ovenfor.

TSS-cirkulære 2004-42: Sambeskatning af selskaber mv.

Indledning

Ligningsrådet har foretaget ændringer af cirkulærets vilkår 3 og 3.2. som følge af ændringerne af selskabsskattelovens § 31 ved lov nr. 221 af 31. marts 2004, hvorved der blev indført mulighed for, at danske søsterselskaber med fælles moderselskab samt visse aktieselskaber omfattet af § 2, stk. 1, litra a, (fast driftssted) kan opnå sambeskatning, se nærmere selskabsskattelovens § 31, stk. 4 og 5. Der er ligeledes som følge heraf fastsat et nyt vilkår, vilkår 2.12., men herudover er der ikke foretaget ændringer af cirkulæret.

Cirkulæret gælder fra og med indkomståret 2005. Ændringerne af vilkår 3 og 3.2. samt det nye vilkår 2.12. gælder dog for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2004 eller senere.

Ligningsrådet henleder opmærksomheden på, at ved sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, stk. 4, kan de sambeskattede selskaber, hvis overskydende skat ønskes udbetalt til hovedsøsterselskabet, jf. vilkår 3, indlevere en fuldmagt herom til den skatteansættende myndighed. Foreligger en sådan fuldmagt ikke, må overskydende skat udbetales til det eller de relevante selskab/-er.

Brugere, som ønsker en samlet vejledning om reglerne for sambeskatning af selskaber henvises til Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning for Selskaber og aktionærer, afsnit S.D.4 .

Sambeskatning af selskaber mv.

Ligningsrådet har i medfør af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 31 fastsat følgende vedrørende sambeskatning af selskaber, der har virkning fra og med indkomståret 2005. Ændringerne af vilkår 3 og 3.2. samt det nye vilkår 2.12. gælder dog for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2004 eller senere

Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til at tillade sambeskatning.

Når skattelovgivningens bestemmelser om sambeskatning er opfyldt, og når de under punkt 1 angivne betingelser er opfyldt, er selskaber berettiget til sambeskatning på de vilkår, som er angivet under punkt 2.

Betingelser

1. Selskaberne skal have samme regnskabsår.

1.1. Sambeskatning tillades, uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt, hvis blot de slutter samtidigt, og moderselskabet tillige har ejet aktierne eller anparterne i datterselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som i hele datterselskabets indkomstår.

Ejer moderselskabet aktierne eller anparterne fra datterselskabets stiftelse, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt. Det samme gælder, hvis moderselskabet erhverver aktierne eller anparterne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen.

Ejer moderselskabet aktierne eller anparterne indtil datterselskabets likvidation tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår begynder samtidigt.

1.2. Ejerforholdet, jf. selskabsskattelovens § 31, skal have bestået i hele moderselskabets indkomstår, bortset fra tilfælde hvor moderselskabet ejer aktierne eller anparterne fra datterselskabets stiftelse, eller hvor moderselskabet erhverver aktierne eller anparterne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen, eller hvor moderselskabet ejer aktierne eller anparterne indtil datterselskabets likvidation.

1.3. Fornyet sambeskatning, efter at selskaberne selv har foranlediget en tidligere sambeskatning ophævet, tillades kun, hvis denne ophævelse samt genindtræden er forretningsmæssigt begrundet. Ansøgning om fornyet sambeskatning forelægges Ligningsrådet.

1.4. Ansøgning om sambeskatning fra et givet indkomstår og selvangivelserne for det pågældende indkomstår skal indgives senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse. Henstand med indsendelse af ansøgning om sambeskatning og dispensation ved fristoverskridelse af ansøgning om sambeskatning følger de samme regler som henstand med indsendelse af selvangivelse og eftergivelse af skattetillæg ved fristoverskridelse af indsendelse af selvangivelse. Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til at træffe afgørelse om dispensation ved fristoverskridelse.

1.5. Hvad angår livsforsikringsselskabers ejendomsdatterselskaber, der omfattes af SEL § 3 A (tidligere § 3, stk. 10) henvises der til SKM2001.521.DEP .

2. Under sambeskatningen ? og ved dennes ophør ? er de sambeskattede selskaber undergivet de til enhver tid gældende vilkår. For tiden gælder følgende

Vilkår

2.1. Der skal hvert år i regnskab eller særligt bilag til selvangivelsen afgives oplysning om moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet.

2.2. For udbytte fra et af sambeskatningen omfattet datterselskab, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, gælder ? såfremt udbyttet ikke er omfattet af skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 ? følgende

Udbyttet fradrages ved moderselskabets indkomstopgørelse i det omfang, udbyttet kan indeholdes i datterselskabets skattepligtige indkomst ? opgjort efter danske regler ? for det regnskabsår, for hvilket udbyttet er deklareret. Kan udbyttefradrag herefter ikke foretages, indrømmes der moderselskabet lempelse efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 17, stk. 2, eller efter ligningslovens § 33 vedrørende betalt udbytteskat. For det første år under sambeskatningen indrømmes dog ikke udbyttefradrag.

2.3. Det er en betingelse for anvendelse af vilkår 2.2., at det enkelte selskab ejer mindst 20 % af aktiekapitalen i datterselskabet.

Vilkår 2.2. anvendes ikke i det omfang, der efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 32, stk. 12 og 13, sammenholdt med stk. 14, er pligt til at føre en beskatningskonto.

2.4. Underskud fordeles under sambeskatning efter følgende retningslinier

Er der underskud i et eller flere af de sambeskattede selskaber, fordeles disse underskud forholdsmæssigt på de selskaber, som har overskud for det pågældende år. Underskud, der ikke kan indeholdes i de øvrige selskabers overskud for dette år, fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede selskabers samlede indkomst for de efterfølgende år.

Ubenyttede underskud fra tidligere år fradrages i medfør af ligningslovens § 15 fortrinsvis i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet ældre underskud i de øvrige sambeskattede selskaber dog fradrages forud for selskabets eget underskud for et senere år. Et herudover ubenyttet underskud fra tidligere år fremføres forholdsmæssigt til fradrag i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, som har overskud.

Ubenyttede underskud i et af selskaberne fra tiden inden sambeskatning kan kun fradrages i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet dog underskud fra de øvrige sambeskattede selskaber for det pågældende år fradrages først.

Underskud i udenlandske datterselskaber fra tiden før sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i overskud indtjent efter sambeskatningens indtræden.

2.5. Under sambeskatningen fordeles den på de sambeskattede selskaber hvilende selskabsskat efter en af nedennævnte 3 fordelingsmetoder.

Nettoskatten er skatten efter reduktion for lempelse efter selskabsskattelovens § 17, stk. 2, ligningslovens § 33 eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Det er en forudsætning for anvendelse af den under 2.5.2. nævnte fordelingsmetode, at der gives oplysning om beløb, som overføres mellem selskaberne, enten i en note til selskabernes regnskaber eller i et særligt bilag hertil.

Den én gang valgte metode kan kun ændres efter tilladelse fra skattemyndigheden.

2.5.1. Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv.

2.5.2. Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv, men herudover skal de her i landet hjemmehørende selskaber, som har opnået en skattebesparelse som følge af overførsel af underskud fra andre af sambeskatningen omfattede selskaber, der er hjemmehørende her i landet, refundere disse andre selskaber et beløb svarende til den opnåede skattebesparelse. Beløbet beregnes ved at gange nettoskatteprocenten med et beløb svarende til det overførte underskud. Er sambeskatningsindkomsten 0 eller negativ, anvendes den gældende selskabsskatteprocent, som er anført i selskabsskattelovens § 17, stk. 1. Beløbet skal ikke medregnes ved underskudsselskabets indkomstopgørelse og kan ikke fradrages ved overskudsselskabets indkomstopgørelse.

2.5.3. Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten posteres i moderselskabet.

2.6. Det påhviler et her i landet hjemmehørende moderselskab, der ønsker et udenlandsk datterselskab inddraget under sambeskatning, at drage omsorg for, at bogføringen m.v. vedrørende det udenlandske selskab tilrettelægges således, at resultatopgørelse og balance kan danne grundlag for ligningen af moderselskabet, og at regnskabsmateriale mv. vedrørende det udenlandske selskab opbevares i overensstemmelse med de her i landet gældende bestemmelser.

Såfremt det udenlandske regnskab ikke er udarbejdet på en sådan måde, at det kan danne grundlag for ligningen, påhviler det moderselskabet, at der vedlægges selvangivelsen et særligt bilag, hvorpå resultatopgørelsen i det udenlandske selskabs årsregnskab omformes til at udvise et resultat opgjort efter dansk lovgivning.

Det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, skal være affattet på dansk, norsk, svensk, engelsk, tysk eller fransk. Skattemyndigheden er berettiget til at kræve et regnskab oversat til dansk.

På begæring skal regnskabsmateriale, dokumenter m.v., som har betydning for ligningen, indsendes til dansk skattemyndighed, ligesom der på begæring skal meddeles oplysninger i øvrigt, som har betydning for ligningen.

Såfremt dette vilkår ikke opfyldes, kan tilladelse til sambeskatning med det pågældende udenlandske datterselskab inddrages af skattemyndigheden som hovedregel med virkning for det følgende indkomstår.

2.7. Regnskaber for udenlandske selskaber, der er aflagt i fremmed valuta, omregnes på statustidspunktet til kursen på dette tidspunkt eller til en gennemsnitskurs. Det er den skattepligtige indkomst for det udenlandske selskab ? opgjort efter danske regler ? der omregnes til danske kroner. Tilladelse til ændring af princip fra gennemsnitskurs til anvendelse af kursen på statustidspunktet træffes af den skatteansættende myndighed.

2.8. Reglerne i afskrivningslovens kapitel 4 om forskudsafskrivning kan ikke anvendes på maskiner m.v. og skibe, når leveringsaftale eller kontrakt om bygning af skibe er indgået af et udenlandsk datterselskab.

2.9. Ved etablering af sambeskatning med et udenlandsk datterselskab fastsættes indgangsværdierne efter skattelovgivningens regler herom. Indgangsværdierne omregnes til kontantværdi for så vidt angår de aktiver, hvor der efter dansk lovgivning er krav herom. Skattemyndigheden er berettiget til at kræve indgangsværdien og handelsværdien dokumenteret.

2.10. Ønskes sambeskatningen bragt til ophør, må selskaberne give meddelelse herom til skattemyndigheden senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse for det indkomstår, i hvilket særbeskatning ønskes påbegyndt. Dispensation ved fristoverskridelse for ophør af sambeskatning følger de samme regler som henstand og dispensation ved fristoverskridelse med indsendelse af selvangivelse, jf. betingelse 1.4. Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til at træffe afgørelse om dispensation ved fristoverskridelse.

2.11. Ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation foretages der ikke afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode kan således bringes til fradrag efter de almindelige regler herom, herunder fremføres i medfør af ligningslovens § 15.

Ved ophør af sambeskatning af andre årsager end ved likvidation af datterselskabet kan fremførsel af underskud efter ligningslovens § 15 ikke ske i det omfang, underskuddene har været brugt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst, jf. vilkår 2.4.

2.12. Ovenstående betingelser og vilkår finder tilsvarende anvendelse ved sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, stk. 4 og 5.

Ved sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, stk. 4, anses samtlige danske søsterselskaber mv. med fælles moderselskab for moderselskab i relation til vilkår 2.1. og 2.6.

Ved sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, stk. 4, anses det danske søsterselskab mv., der i henhold til vilkår 3 er udpeget som hovedsøsterselskab, for moderselskab i relation til vilkår 2.2. og 2.5.3. samt selskabsskattelovens § 29 A, stk. 3, og § 29 B, stk. 2.

Ved sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5, jf. stk. 1, anses det faste driftssted, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, for moderselskab i relation til vilkår 2.1., 2.2., 2.5.3. og 2.6. samt selskabsskattelovens § 29 A, stk. 3, og § 29 B, stk. 2.

Ved sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5, jf. stk. 4, finder ovenstående vedrørende sambeskatning efter SEL § 31, stk. 4, anvendelse.

3. Ansøgning om sambeskatning skal indsendes til den myndighed, som foretager skatteansættelsen af moderselskabet.

Ved sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, stk. 4, skal selskaberne mv. udpege et af de danske søsterselskaber til hovedsøsterselskab. Hvis der ikke indgår et dansk søsterselskab i kredsen af danske søsterselskaber mv. med fælles moderselskab udpeges i stedet et af de faste driftssteder, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, til hovedsøsterselskab.

Ansøgning om sambeskatning skal indsendes til den myndighed, som foretager skatteansættelsen af hovedsøsterselskabet.

Valget af hovedsøsterselskab er bindende for de efterfølgende indkomstår.

Hvis det udpegede hovedsøsterselskab, udtræder af sambeskatningskredsen, skal de tilbageværende selskaber mv. udpege et nyt hovedsøsterselskab blandt de tilbageværende danske søsterselskaber mv. med fælles moderselskab. Hvis der ikke indgår et dansk søsterselskab i kredsen af de tilbageværende danske søsterselskaber mv. med fælles moderselskab udpeges i stedet et nyt hovedsøsterselskab blandt de tilbageværende faste driftssteder, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5.

Ved sambeskatning med et fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, jf. stk. 1, skal ansøgning om sambeskatning indsendes til den myndighed, som foretager skatteansættelsen af det faste driftssted.

3.1. Klage over nægtet sambeskatning stiles til Ligningsrådet og indsendes til den regionale told- og skattemyndighed, hvorunder moderselskabet, hovedsøsterselskabet eller det faste driftssted, jf. vilkår 3, hører.

Klage over afgørelser om nægtet sambeskatning truffet af en regional told- og skattemyndighed, der er skatteansættende myndighed, eller af ToldSkat Selskabsrevisionen stiles til Ligningsrådet og indsendes til Told- og Skattestyrelsen.

3.2. Skatteansættelsen for de sambeskattede selskaber foretages af den myndighed, som foretager skatteansættelsen af moderselskabet, hovedsøsterselskabet eller det faste driftssted, jf. vilkår 3.

4. Med nærværende cirkulære ophæves cirkulære nr. 169 af 16. december 2003, (TSS-cirkulære 2003-40 ), som gælder for indkomståret 2004. Dog gælder ændringerne af vilkår 3 og 3.2. samt det nye vilkår 2.12. for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2004 eller senere. Det skal fremhæves, at ændringer i retskilder med forrang frem for cirkulæret, f.eks. love og retspraksis, kan medføre ændringer i cirkulæret, som ikke er indarbejdet.

Ole Kjær

; ; ; &nbs p; ; ; ; &n bsp; ; ; ; /Niels Kristensen

SKM2005.443.TSS - Transfer pricing-godkendelsesordningen fortsætter

Med virkning fra 1. november 2005 bortfalder den lovpligtige transfer pricing-godkendelsesordning i skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, 2. pkt.

Nærværende meddelelse erstatter fra og med 1. november 2005 TSS-cirkulære 2004-26 som ændret ved TSS-cirkulære 2005-15 om godkendelse af transfer pricing-indkomstændringer og bindende ligningssvar.

Af bemærkningerne til L 111, 2. samling 2004/05, konsekvenslovforslag til skatteforvaltningsloven, vedtaget som lov nr. 428 af 6. juni 2005, fremgår det, at de centrale elementer i godkendelsesordningen vil blive opretholdt i den nye struktur, idet reglerne herfor vil blive fastsat administrativt.

Det fastsættes derfor, at den skatteansættende enhed, som ønsker at foretage en transfer pricing-ændring af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med de priser og vilkår, som ville være fastsat mellem uafhængige parter, i nogle tilfælde skal indhente en forudgående godkendelse hos Kontoret for International Selskabsbeskatning, Store Selskaber - Juridisk Service.

Ligeledes skal der forud for afgivelsen af et bindende svar i henhold til skatteforvaltningslovens §§ 21-25 vedrørende en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrolloven § 3 B i nogle tilfælde indhentes en godkendelse hos Kontoret for International Selskabsbeskatning.

Godkendelseskravet omfatter

Der skal indhentes forudgående godkendelse i alle sager om ansættelsesændringer - såvel forhøjelser som nedsættelser, herunder ved anmodninger om korresponderende nedsættelse som følge af en udenlandsk forhøjelse - vedrørende kontrollerede transaktioner med en udenlandsk fysisk eller juridisk person, herunder et udenlandsk fast driftssted af et dansk hovedkontor eller et dansk fast driftssted af et udenlandsk hovedkontor. Dette gælder også udenlandske juridiske personer og faste driftssteder, som indgår i en international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A.

Der skal tilsvarende indhentes godkendelse ved anmodninger om bindende svar, som vedrører kontrollerede transaktioner med en udenlandsk juridisk eller fysisk person.

Ovennævnte betyder, at godkendelsesordningen ikke omfatter sager mellem koncernforbundne danske parter, hvilket skyldes, at ordningen skal ses som led i Kontoret for International Selskabsbeskatnings opgave som kompetent myndighed i forhandlinger med en udenlandsk skattemyndighed om undgåelse af dobbeltbeskatning efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale eller EF-voldgiftskonventionen.

Godkendelsesprocedure

Anmodningen om godkendelse indsendes til Kontoret for International Selskabsbeskatning, Østbanegade 123, 2100 København Ø.

Af hensyn til planlægningen af arbejdet hos Kontoret for International Selskabsbeskatning, således at varslingsfrister mv. i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, kan overholdes, udmøntes godkendelsen vedrørende ansættelsesændringer som krav om den skatteansættende enheds advisering, indsendelse til godkendelse og evt. indsendelse til endelig godkendelse.

Adviseringen betyder, at på det tidspunkt, hvor den skatteansættende enhed beslutter, at revisionen eller kontrollen skal omfatte den skattepligtiges kontrollerede transaktioner, skal Kontoret for International Selskabsbeskatning orienteres herom. Orienteringen bør oplyse, om der er tale om en ligningsmæssig gennemgang eller en revision, og desuden bør den om muligt indeholde en summarisk beskrivelse af sagen.

Tilsvarende gælder i de tilfælde, hvor skatteyderen har anmodet om en korresponderende nedsættelse som følge af en udenlandsk forhøjelse.

Har den skattepligtige påberåbt sig iværksættelse af den gensidige aftaleprocedure (mutual agreement) i en dobbeltbeskatningsaftale eller behandling efter EF-voldgiftskonventionen for at få ophævet en dobbeltbeskatningssituation, skal dette nævnes.

Indsendelse til godkendelse indebærer, at den skatteansættende enhed indsender udkast til agterskrivelse og sagsfremstilling til godkendelse. Indsendelse til godkendelse bør ske så tidligt som muligt, således at Kontoret for International Selskabsbeskatning har mulighed for at vurdere, drøfte og eventuelt indhente yderligere materiale til sagen.

Når der er tale om en forhøjelse af den skattepligtige indkomst, bør det ske senest 4 måneder inden udløbet af fristen for varsel om ændring af en skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Indsendelse til endelig godkendelse indebærer, at den skatteansættende enhed indsender udkast til kendelse og sagsfremstilling, fordi skatteyder har gjort indsigelse mod agterskrivelse og sagsfremstilling, og der derfor skal udsendes en kendelse.

Såfremt den skattepligtige ikke har udtalt sig, og den skatteansættende enhed derfor anser agterskrivelsen for endelig, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 4, skal Kontoret for International Selskabsbeskatning orienteres herom.

Hvis den skatteansættende enhed beslutter, at revisionen/kontrollen ikke skal føre til en ændring af den skattepligtige indkomst, skal Kontoret for International Selskabsbeskatning orienteres om beslutningen samt om begrundelsen herfor senest samtidig med, at den skattepligtige orienteres herom.

Hvis sagen bliver påklaget til Landsskatteretten, skal Kontoret for International Selskabsbeskatning orienteres herom.

Afslutningsvis bemærkes, at Kontoret for International Selskabsbeskatning gerne yder bistand og vejledning til skattecentrene og Store Selskaber - Kontrol vedrørende anvendelsen af armslængdeprincippet, transfer pricing-dokumentationskrav mv. Dette gælder både grænseoverskridende og nationale kontrollerede transaktioner.

Gældende fra

Den her beskrevne godkendelsesordning er gældende fra den 1. november 2005.

§ 31, stk. 3, er således blevet ændret, således at koncernforbindelsen med et skuffeselskab eller et nystiftet selskab nu anses for etableret ved indkomstårets begyndelse uanset det faktiske erhvervelses- eller stiftelsestidspunkt.

Hvis et nystiftet selskab bliver ultimativt moderselskab, gælder lovændringen dog kun i to tilfælde

- ved en aktieombytning, hvor der ikke - i forbindelse med aktieombytningen - etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber, og

- ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som kun har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet.

Ændringerne medfører ikke et brud med princippet om, at indkomst vedrørende en periode før koncernetableringen, ikke kan flyttes ind i en koncern, og at indkomst vedrørende en periode, hvor der er koncernforbindelse, ikke kan flyttes ud af en koncern. I modsætning til eksisterende selskaber, der har en erhvervsmæssig aktivitet, er der ikke i skuffeselskaber eller nystiftede selskaber indkomst af særlig betydning.

Indkomsten i et skuffeselskab medregnes i sambeskatningsindkomsten i den koncern, som skuffeselskabet er en del af ved udløbet af dets indkomstår.

Ændringerne har virkning for selskaber, der erhverves eller stiftes i 2007 eller senere indkomstår.

Eksempel 1: Erhverver en koncern med et indkomstår, der følger kalenderåret, den 1. maj 2007 et skuffeselskab, hvis indkomstår 2007 løber fra den 1. juli 2006 til den 30. juni 2007, vil skuffeselskabets indkomstår 2007 blive omlagt, så det slutter den 31. december 2007. Hvis koncernen den 1. juni 2007 foretager en tilførsel af aktiver fra et andet koncernselskab, der har været en del af koncernen hele indkomståret, til skuffeselskabet, vil tilførselsdatoen være den 1. januar 2007. Skuffeselskabet vil således succedere i det indskydende selskabs skattemæssige værdier pr. 1. januar 2007. Til skuffeselskabets indkomst medregnes hele (rente)indkomsten fra 1. juli 2006 og indkomsten vedrørende den tilførte gren af virksomheden fra den 1. januar til den 31. december 2007. Hele denne indkomst medregnes til sambeskatningsindkomsten.

Der skal ikke længere udarbejdes delårsopgørelser for skuffeselskaber. Derfor skal hele indkomsten i et skuffeselskab for det pågældende indkomstår indgå i sambeskatningsindkomsten. Som det fremgår af eksemplet, vil det sige, at hele skuffeselskabets indkomst fra indkomstårets begyndelse skal medregnes i sambeskatningsindkomsten, uanset om skuffeselskabet har påbegyndt indkomståret før eller efter selskaberne i koncernen. Det har den konsekvens, at hvis skuffeselskabet i eksemplet er erhvervet fra en anden koncern, vil denne koncern ikke skulle medregne nogen del af indkomsten i skuffeselskabet for indkomståret 2007 til sambeskatningsindkomsten.

Hvis ovennævnte eksempel »vendes om«, således at det er koncernen, der har indkomstår fra den 1. juli til den 30. juni, og skuffeselskabet, der har kalenderårsregnskab, vil skuffeselskabets indkomstår ved erhvervelsen blive omlagt, så det slutter den 30. juni 2007. Tilførselsdatoen efter fusionsskattelovens § 5 vil være den 1. juli 2006, selv om skuffeselskabets skæringsdag er den 1. januar 2007. Til skuffeselskabets indkomst for indkomståret 2007 medregnes indkomsten vedrørende den tilførte virksomhed fra den 1. juli 2006 til den 30. juni 2007 og skuffeselskabets (rente)indkomst i dets indkomstår 2007, som løber fra den 1. januar 2007 til den 30. juni. Hvis skuffeselskabet er erhvervet fra en anden koncern, medregnes (rente)indkomsten indtil den 31. december 2006 i denne koncerns sambeskatningsindkomst. Derved undgås, at den sælgende koncerns selvangivne indkomst (for indkomståret 2006) ændres som følge af, at skuffeselskabet sælges til en koncern med bagudforskudt indkomstår.

Eksempel 2: Erhvervelse af et skuffeselskab

Koncern A køber et skuffeselskab af koncern B den 1. juli. Selskabet ejer pr. definition ikke afskrivningsberettigede aktiver og har kun haft renteindtægter af indskudskapitalen frem til 1. juli.

Efter de hidtidige regler skulle der foretages en opgørelse af (rente)indkomsten i skuffeselskabet pr. 1. juli. Denne indkomst skulle medregnes i sambeskatningsindkomsten hos koncern B. Koncern A skulle medregne indkomsten i selskabet fra 1. juli i sin sambeskatningsindkomst. Hvis selskabet anskaffede afskrivningsberettigede aktiver, ville der kun kunne foretages forholdsmæssige afskrivninger (6/12) herpå (medmindre der var mulighed for straksafskrivning), jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

Med lovændringen anses skuffeselskabet for at have etableret koncernforbindelse med koncern A den 1. januar. Det indebærer, at renteindtægterne i perioden 1. januar - 1. juli medregnes hos koncern A i stedet for koncern B. Endvidere kan der foretages normale (fulde) afskrivninger på de afskrivningsberettigede aktiver, som skuffeselskabet eventuelt erhverver efter 1. juli.

Eksempel 3 : Stiftelse af et datterselskab

Et selskab stifter et datterselskab ved kontant indskud den 1. juli.

Efter de hidtidige regler kunne der kun foretages forholdsmæssige afskrivninger på eventuelle afskrivningsberettigede aktiver, som datterselskabet erhverver i perioden 1. juli - 31. december. Tilsvarende ville være tilfældet, hvis selskabet stiftes ved skattepligtigt apportindskud af afskrivningsberettigede aktiver - både med hensyn til de indskudte aktiver og efterfølgende erhvervelser i stiftelsesåret.

Efter lovændringen kan der foretages normale (fulde) afskrivninger, uanset om datterselskabet er stiftet kontant eller ved apportindskud, idet selskaberne anses for at have været koncernforbundne hele indkomståret.

S.D.4.1.2.3 Anvendelsen af underskud under sambeskatningen

Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, eller hvis der er valgt international sambeskatning efter SEL § 31 A, jf. SEL § 31, stk. 2, 2. pkt. Faste ejendomme sidestilles med faste driftssteder, jf. SEL § 31, stk. 1, 3. pkt.

SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., er en værnsregel, der skal forhindre, at et udenlandsk selskab kan opnå fradrag for den danske filials mv. underskud i såvel Danmark som i det udenlandske selskabs hjemland. Efter bestemmelsen kan underskud i en filial mv. således kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i selskabets hjemland forhindrer, at underskuddet medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse. Hvis koncernen har valgt international sambeskatning efter SEL § 31 A, kan et eventuelt samlet underskud for det pågældende selskab, som har filialen mv. i Danmark, uanset bestemmelsen i SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., modregnes i andre sambeskattede selskabers indkomst. LL § 5 G kan eventuelt finde anvendelse på det samlede underskud i selskabet, hvis underskuddet efter udenlandske regler kan overføres til modregning i indkomst, som ikke beskattes i Danmark.

Sambeskatningsindkomsten opgøres efter, at der i hvert enkelt selskab er modregnet fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstperioder, jf. SEL § 31, stk. 2, 3. pkt. Herved undgås, at et selskab skal betale kompensation for at udnytte underskud i et andet koncernselskab, selv om selskabet selv har uudnyttede underskud fra tidligere år, ligesom de selskaber, som har (sær)underskud fra tiden før indtræden i sambeskatning kun udnytte disse i selskabets egen positive indkomst, jf. nedenfor.

Er sambeskatningsindkomsten positiv, fordeles overskuddet forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber, jf. SEL § 31, stk. 2, 4. pkt. Er sambeskatningsindkomsten for et indkomstår negativ, fordeles underskuddet forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber og fremføres hos det pågældende selskab til modregning for efterfølgende indkomstår, jf. SEL § 31, stk. 2, 5. pkt. Uudnyttet underskud fremføres således hos det selskab, hvor underskuddet er opstået. Når selskabet ikke længere indgår i sambeskatningskredsen, kan underskuddet heller ikke længere modregnes i overskud hos de selskaber, som det pågældende selskab tidligere var sambeskattet med. Dette gælder også i de tilfælde, hvor selskabet udgår af sambeskatningen som følge af en solvent likvidation.

Inden for et indkomstår kan underskud i et selskab, der er opstået mens selskaberne er koncernforbundne, modregnes i overskud i et andet selskab, selv om selskaberne ikke har været koncernforbundet i hele indkomståret. Erhverver eksempelvis et selskab A med kalenderårsregnskab et andet selskab B pr. 1. juli 2005 kan et eventuelt underskud i B i perioden 1. juli 2005 - 31. december 2005 således modregnes i hele A's indkomst for indkomståret 2005, dvs. perioden 1. januar 2005 - 31. december 2005.

Underskud i et selskab vedrørende perioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i overskud i det pågældende selskab, jf. SEL § 31, stk. 2, 6. pkt. Det gælder både underskud vedrørende tidligere indkomstår og - hvor koncernforbindelsen etableres i løbet af indkomståret - underskud opstået i indkomståret inden etableringen af koncernforbindelsen. Hvor koncernforbindelsen afbrydes i løbet af indkomståret, kan særunderskud fra tiden efter udtræden af sambeskatning ikke modregnes i overskud opstået, inden afbrydelsen af koncernforbindelsen - heller ikke selv om over og underskud vedrører samme indkomstår.

I praksis gav de tidligere sambeskatningsregler mulighed for såkaldt subsambeskatning, der er en del af en allerede eksisterende sambeskatning, som er inddraget i en overordnet sambeskatning, se eksempelvis SKM2002.582.LSR og SKM2005.1.LR . En subsambeskatning kan eksempelvis opstå ved, at en eksisterende sambeskatning mellem et moderselskab (M1) og et datterselskab (D) udvides med et nyt overordnet moderselskab (M2). I dette tilfælde etableres en ny sambeskatning mellem M2, M1 og D, mens der opstår en subsambeskatning mellem M1 og D. Anerkendelsen af subsambeskatningen mellem M1 og D giver bedre muligheder for at anvende underskud, idet eksempelvis underskud i M1 opstået før udvidelsen af sambeskatningskredsen med M2, fortsat kan anvendes i overskud i D efter udvidelsen af sambeskatningskredsen.

Underskud i et selskab vedrørende tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor de pågældende selskaber har været sambeskattet og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt, jf. SEL § 31, stk. 2, 8. pkt. Herved eksisterer muligheden for subsambeskatning også i de nugældende regler. I alle tilfælde, hvor sambeskatningen har været afbrudt, betragtes underskud opstået inden genindtræden som selskabets særunderskud, uanset om underskuddene er opstået i tidligere perioder under sambeskatning med de samme selskaber.

Ved fremførsel af underskud modregnes de ældste underskud først, jf. SEL § 31, stk. 2, 7. pkt. Dette medfører blandt andet, at underskuddene i en ældre subsambeskatning prioriteres forud for modregningen af underskud i den nye overordnede sambeskatning.

I SKM2006.772.SR bekræfter Skatterådet, at en koncern kan etablere mellemadministrationsselskaber, der skal styre de enkelte underkoncerners skatteafregninger i forhold til administrationsselskabet. Skatterådet kan endvidere bekræfte en fordelingsprocedure for rentetillæg og skattegodtgørelse, idet proceduren er fast og gældende for alle selskaber i koncernen og den ikke stiller et selskab ringere end, hvis det var et enkelt selskab uden for sambeskatningen. Skatterådet kan derimod ikke bekræfte en model, hvorefter underskud først kan fordeles inden for en underkoncern, da selskabsskattelovens § 31, stk. 2, foreskriver fuld fordeling mellem alle selskaber.

Eksempel på underskudsfremførsel

Moderselskabet A ejer datterselskabet C som igen ejer datterselskabet D. Den 1. juli 2005 erhverver A endvidere datterselskabet B. Alle selskaber er danske og alle datterselskaber er ejet 100 pct. C og D er sambeskattede for indkomståret 2004.

De fremførte underskud fra 2004 og indkomsten i 2005 udgør følgende

Selskab

Fremførte underskud 2004

Indkomst 2005

A

- 100

200

B

0

(01.01. - 30.06.) - 300

(01.07. - 31.12.) 200

C

- 100

- 50

D

- 50

150

Det giver følgende anvendelse af underskuddene

Selskab

Indkomst

til sambe-

skatning

2005

Egne unde-

rskud frem-

føres

Indkomst herefter

Under-

skud i

2005

fordeles

Indkomst herefter

Under-

skud fra

tidligere ind-

komstår modreg-

nes

Indkomst herefter

Underskud til fremførsel ultimo 2005

A

200

- 100

100

- 25

75

0

75

0

B

200

- 200

0

0

0

0

0

- 100

C

- 50

0

- 50

50

0

0

0

- 25

D

150

- 50

100

- 25

75

- 75

0

0

Ved opgørelsen af indkomsten for indkomståret 2005 fremføres først selskabernes egne underskud fra tidligere indkomstperioder. Det bemærkes, at B's indkomst i den første del af 2005 - inden koncernforbindelsen er etableret - fremføres til modregning i den positive indkomst, der er opnået i 2005 efter koncernforbindelsen er etableret.

Herefter fordeles underskuddene inden for indkomståret, dvs. at underskuddet i C i 2005 fordeles forholdsmæssigt mellem A og D, som har overskud efter fremførsel af egne underskud.

Til sidst fremføres underskud vedrørende tidligere indkomstår til modregning. C har været sambeskattet med D i 2004 og kan derfor fremføre underskuddet fra 2004 til modregning i D's overskud i 2005. Derimod kan underskuddet ikke modregnes i A's overskud i 2005, da A og C ikke var sambeskattet i 2004.

Den resterende del af B's underskud i 2005 fra perioden inden etableringen af koncernforbindelsen kan hverken modregnes hos A eller C, da underskuddet vedrører en periode, hvor B ikke har været sambeskattet med de pågældende selskaber. B's underskud skal derfor fremføres til modregning i senere års eventuelle overskud i B.

S.D.4.1.2.4 SEL § 31, stk. 7

Af SEL § 31, stk. 7, fremgår, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan et sambeskattet fast driftssted i Danmark eller et sambeskattet datterselskab i Danmark vælge at se bort fra underskud, der overføres til modregning i dets indkomst fra andre sambeskattede selskaber eller faste driftssteder efter reglerne i stk. 2. Det er en betingelse, at det faste driftssteds henholdsvis datterselskabets indkomst medregnes ved indkomstopgørelsen i udlandet, og at den pågældende stats lempelse for den danske beskatning svarer til lempelsesmetoden i ligningslovens § 33. Det beløb, der ses bort fra, fordeles forholdsmæssigt på de enkelte underskudsgivende kilder og fremføres sammen med eventuelt resterende underskud til anvendelse i senere indkomstår efter reglerne i ligningslovens § 15.

SEL § 31, stk. 7, medfører, at der kan bortses fra underskud, når indkomsten i et fast driftssted i Danmark (eller et sambeskattet datterselskab) i Danmark medregnes ved indkomstopgørelsen i en anden stat. Det er en forudsætning, at den pågældende anden stat lemper for den danske skat efter det såkaldte creditprincip. Formålet er, at koncernen herved har mulighed for at udnytte muligheden for lempelse i den anden stat på samme måde, som hvis det faste driftssted ikke skulle sambeskattes med koncernens andre selskaber og faste driftssteder i Danmark. Underskuddene, der bortses fra, fremføres med henblik på udnyttelse i senere indkomstår i indkomst i Danmark.

Den hidtidige udformning af bestemmelsen opfyldte imidlertid ikke fuldt ud det ønskede formål. Det skyldes, at der efter bestemmelsen alene kunne bortses fra et underskud, der svarer til den skattepligtige indkomst i det faste driftssted.

Ændringerne i § 31, stk. 7, har virkning fra og med indkomståret 2006.

Eksempel 1 : Et udenlandsk moderselskab har et datterselskab og et fast driftssted i Danmark. Har datterselskabet et underskud på 200 og det faste driftssted et overskud på 100, kan der alene bortses fra et underskud på 100. Sambeskatningsindkomsten bliver herefter nul. Der betales ikke nogen dansk skat, som der kan gives lempelse for i udlandet. Indkomsten i det faste driftssted beskattes derfor fuldt ud i den anden stat - uden lempelse for dansk skat.

Med henblik på at få bestemmelsen til at opfylde det ønskede formål indebærer lovændringen, at det faste driftssted kan undlade at benytte det underskud, der som følge af opgørelsen af sambeskatningsindkomsten efter § 31, stk. 2, overføres fra sambeskattede selskaber og faste driftssteder til modregning i det pågældende faste driftssteds indkomst. Det faste driftssted kan ikke vælge delvist at benytte det overførte underskud. Det overførte underskud skal enten benyttes fuldt ud eller slet ikke. Opgørelsen af sambeskatningsindkomsten og underskudsmodregningen sker fortsat efter gældende regler. Det indebærer, at sambeskatningsindkomsten opgøres efter, at der i hvert enkelt selskab og faste driftssted er modregnet fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstperioder. Hvis det faste driftssted har underskud fra tidligere indkomstår, skal dette underskud således modregnes i positiv indkomst efter de almindelige regler. Det faste driftssted kan ikke undlade at fremføre egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstperioder. Det skyldes, at formålet med reglen er, at give det faste driftssted mulighed for at opnå lempelse i den anden stat på samme måde, som hvis det ikke skulle sambeskattes med koncernens øvrige selskaber og faste driftssteder. Det er det underskud, der overføres fra andre selskaber via sambeskatningen, som det faste driftssted kan vælge ikke at udnytte.

Hvis det faste driftssted vælger ikke at udnytte det underskud, som overføres fra andre selskaber via opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, fordeles det uudnyttede underskud forholdsmæssigt på de underskudsgivende selskaber og faste driftssteder i forhold til de underskud, der indgår i sambeskatningsindkomsten. Underskuddene skal fordeles tilbage til de selskaber m.v., hvor de blev overført fra. Underskuddene fremføres herefter til anvendelse i senere indkomstår hos de pågældende selskaber - også i de tilfælde, hvor sambeskatningsindkomsten er positiv. Det underskud, som det faste driftssted vælger ikke at udnytte, kan ikke anvendes af andre overskudsgivende selskaber i sambeskatningen i det pågældende indkomstår. Det påvirker således ikke indkomsten i de overskudsgivende selskaber, hvis det faste driftssted vælger at benytte den foreslåede mulighed.

Når det faste driftssted ikke udnytter det overførte underskud, skal det heller ikke forpligte sig til at betale skatteværdien heraf til administrationsselskabet, jf. § 31, stk. 6.

Eksempel 2: Samme situation som eksempel 1, hvor et udenlandsk moderselskab har et datterselskab og et fast driftssted i Danmark. Indkomsten i det faste driftssted medregnes ved den udenlandske indkomstopgørelse, hvor der lempes efter creditprincippet. Datterselskabet har et underskud på 200 og det faste driftssted har et overskud på 100. Det faste driftssted vælger ikke at udnytte det underskud på 100, som overføres fra datterselskabet ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Såvel det underskud, som der er bortset fra, som det resterende underskud fremføres til senere indkomstår (der er ingen andre overskudsgivende selskaber eller faste driftssteder). Sambeskatningsindkomsten bliver herefter 100, som i det hele vedrører det faste driftssted. Der betales en dansk skat på 28, som der kan gives lempelse for i udlandet.

Eksempel 3: Et udenlandsk moderselskab har to datterselskaber og et fast driftssted i Danmark. Indkomsten i det faste driftssted medregnes ved den udenlandske indkomstopgørelse, hvor der lempes efter creditprincippet. Datterselskab 1 har et underskud på 200, datterselskab 2 har et overskud på 300 og det faste driftssted har et overskud på 100. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten modregnes underskuddet i datterselskab 1 forholdsmæssigt i den positive indkomst i datterselskab 2 og det faste driftssted, som herefter har en positiv indkomst på henholdsvis 150 og 50. Hvis det faste driftssted vælger ikke at anvende det overførte underskud på 50, fremføres dette i stedet hos datterselskab 1 til senere indkomstår. Det kan ikke modregnes i datterselskab 2's positive indkomst på 150. Sambeskatningsindkomsten er herefter 250. Den danske skat af den del af indkomsten, der vedrører det faste driftssted (100), udgør 28. Denne skat kan der gives lempelse for i udlandet.

(Ved lov nr. 540 af 06/06/2007, som træder i kraft den 1. juli 2007, er selskabsskatteprocenten nedsat fra 28 pct. til 25 pct. med virkning for indkomståret 2007).

Retten til at se bort fra underskud i LL § 33H skal ske på sambeskatningsniveau. I sambeskatningen kan enkelte selskaber have underskud, som kun kan fremføres til modregning i selskabets egen indkomst (særunderskud) som følge af, at underskuddene er opstået inden koncernforbindelsens etablering. Der kan ikke bortses fra sådanne underskud, når særunderskuddet ikke kan modregnes i indkomsten fra den fremmede stat, hvori der opnårs kreditlempelse. Se nærmere herom i afsnit S.E.2.1.4 .

S.D.4.1.3 Administrationsselskabet

Af SEL § 31, stk. 4, 1. - 6. pkt., fremgår, at ved national sambeskatning udpeges det øverste moderselskab, der deltager i sambeskatningen, som administrationsselskab i sambeskatningen,jf. hertil også SKM2006.105.SR . Findes der ikke et dansk skattepligtigt øverste moderselskab, men flere sideordnede dansk skattepligtige søsterselskaber, udpeges et af søsterselskaberne, der deltager i sambeskatningen, som administrationsselskab. Såfremt administrationsselskabet ikke længere indgår i koncernen, eller såfremt et andet selskab bliver øverste danske moderselskab, skal der udpeges et nyt administrationsselskab. Administrationsselskabets rettigheder og forpligtelser overføres til det nye administrationsselskab. Det tidligere administrationsselskab skal forpligte sig til betaling af et beløb svarende til de forpligtelser, der overføres til det nye administrationsselskab. Betaling som nævnt i SEL § 31, stk. 4, 5. pkt., har ingen skattemæsssige konsekvenser for betaleren eller modtageren.

Videre fremgår det af SEL § 31, stk. 4, 7. - 11. pkt., at administrationsselskabet forestår indbetalingen af den samlede indkomstskat. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. SKAT kan med frigørende virkning udbetale overskydende skat og godtgørelse til administrationsselskabet. Hvert enkelt sambeskattet selskab hæfter kun for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. Når administrationsselskabet modtager betaling efter SEL § 31, stk. 6, til betaling af indkomstskatten m.v., overtager administrationsselskabet hæftelsen herfor.

Ingen af de sambeskattede selskaber i national sambeskatning hæfter således for mere end skatten af selskabets egen indkomst. Administrationsselskabet overtager dog hæftelsen med hensyn til indkomstskatten vedrørende andre selskaber fra og med det tidspunkt, hvor disse andre selskaber betaler skatten til administrationsselskabet efter bestemmelsen i SEL § 31, stk. 6, se nedenfor. Administrationsselskabet skal forestå indbetalingen af den samlede indkomstskat af sambeskatningsindkomsten, men administrationsselskabet hæfter først for skatten af indkomst i andre selskaber fra og med det tidspunkt, hvor administrationsselskabet modtager skatten fra de andre sambeskattede selskaber. Indtil dette tidspunkt hæfter de andre sambeskattede selskaber selv for skatten, og skatten kan ikke inddrives hos administrationsselskabet. Ved betalingen af skatten til administrationsselskabet frigøres de andre sambeskattede selskaber for deres hæftelse. Administrationsselskabet forestår tillige indbetalingen af acontoskatten. Her er det ligeledes det enkelte selskab, der hæfter for betalingen af acontoskatten, indtil selskabet har indbetalt acontoskatten til administrationsselskabet. Størrelsen af det enkelte selskabs acontoskattehæftelse baseres på et skøn over den forventede indkomst i det pågældende selskab. Skønnet baseres som udgangspunkt på gennemsnittet af de senest 3 indkomstårs indkomstskat for det enkelte selskab.

.

Af bestemmelsen i SEL § 31, stk. 6, fremgår endvidere, at ved udnyttelse af underskud i danske selskaber og faste driftssteder i Danmark skal administrationsselskabet forpligte sig til betaling til underskudsselskabet af et beløb svarende til den i § 17, stk. 1, nævnte procent (skatteværdien) af det udnyttede underskud senest på dagen for rettidig skattebetaling efter § 30. Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, som udnytter underskud i danske selskaber eller faste driftssteder i Danmark, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til skatteværdien af underskudsudnyttelsen. Betalingsforpligtelserne efter 1. og 2. pkt. kan undlades, hvis et andet koncernselskab, jf. § 31 C, betaler underskudsselskabet for underskudsudnyttelsen. Det er en betingelse, at dette andet koncernselskab uden beskatning, jf. § 31 D, kan yde tilskud til det selskab, der udnytter underskuddet. Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, hvis indkomstskat betales af administrationsselskabet, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til den betalte indkomstskat. Betalingerne som nævnt i dette stykke har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren.

Det er blevet præciseret, at administrationsselskabet i en national sambeskatning ved udnyttelse af underskud i udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark skal forpligte sig til at betale underskudsselskabet for underskudsudnyttelsen. Betalingen skal svare til skatteværdien af underskuddet. Det fremgår allerede af bestemmelsens ordlyd, at dette krav gælder ved udnyttelse af underskud i danske selskaber.

Administrationsselskabet kan undlade betalingsforpligtelsen, hvis underskudsselskabet kompenseres for underskudsudnyttelsen af et andet koncernselskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C. Selskabet, som udnytter underskuddet, kan i givet fald ligeledes undlade betalingsforpligtelsen efter selskabsskattelovens § 31, stk. 6, 2. pkt., overfor administrationsselskabet.

Ændringen af § 31, stk. 6, har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2007 eller senere.

Det fremgår af SEL § 31, stk. 4, at administrationsselskabet skal betale hele indkomstskatten for danske selskaber samt faste driftssteder og ejendomme i Danmark, også i de tilfælde hvor det danske selskab ikke ejes fuldt ud. Indgår et dansk selskab eller et fast driftssted eller en fast ejendom ikke i sambeskatningen i hele indkomståret, skal administrationsselskabet dog kun betale indkomstskatten for den del af indkomståret, hvor selskabet/driftsstedet/ejendommen indgår i sambeskatningen. Selskabet/driftsstedet/ejendommen betaler selv skatten for den resterende del af indkomståret. Eftersom administrationsselskabet således betaler hele indkomstskatten, dvs. også den del, der kan siges at vedrøre minoritetsaktionærernes andel af de andre selskaber, skal de danske selskaber samt faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark forpligte sig til betaling af et beløb svarende til den betalte indkomstskat til administrationsselskabet. Betalingen har ingen skattemæssige konsekvenser for hverken betaleren eller modtageren.

Af hensyn til eventuelle minoritetsaktionærer og kreditorer i de underskudsgivende danske selskaber skal administrationsselskabet ved udnyttelse af underskud i danske selskaber forpligte sig til betaling af et beløb til underskudsselskabet svarende til skatteværdien (pt. 28 pct., men ved lov nr. 540 af 06/06/2007, som træder i kraft den 1. juli 2007, er selskabsskatteprocenten nedsat fra 28 pct. til 25 pct. med virkning for indkomståret 2007 ) af det udnyttede underskud. Dette skal ske senest på tidspunktet for rettidig skattebetaling efter SEL § 30. Eftersom det ikke er administrationsselskabet, der har gavn af underskudsudnyttelsen, skal det danske selskab, som udnytter underskud, refundere betalingen over for administrationsselskabet. Disse betalinger har heller ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren.

Det er betaling af de pågældende beløb, der ingen skattemæssige konsekvenser har. Betales beløbet ikke senest på tidspunktet for rettidig skattebetaling efter SEL § 30, vil beløbet skule forrentes på markedsvilkår i overensstemmelse med armslængde-princippet. Renterne vil være fradragsberettigede for betaleren og skattepligtige for modtageren.

I SKM2006.772.SR bekræfter Skatterådet, at en koncern kan etablere mellemadministrationsselskaber, der skal styre de enkelte underkoncerners skatteafregninger i forhold til administrationsselskabet. Skatterådet kan endvidere bekræfte en fordelingsprocedure for rentetillæg og skattegodtgørelse, idet proceduren er fast og gældende for alle selskaber i koncernen og den ikke stiller et selskab ringere end, hvis det var et enkelt selskab uden for sambeskatningen. Skatterådet kan derimod ikke bekræfte en model, hvorefter underskud først kan fordeles inden for en underkoncern, da selskabsskattelovens § 31, stk. 2, foreskriver fuld fordeling mellem alle selskaber.

S.D.4.1.4 Skattefrie tilskud

Af SEL § 31 D, stk. 1, fremgår, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregner selskaber og foreninger m.v. ikke tilskud fra koncernforbundne selskaber eller foreninger m.v., jf. § 31 C. Dette gælder dog kun, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskaber). Ved tilskud mellem to selskaber (søsterselskaber) med fælles direkte eller indirekte moderselskab finder 1. pkt. kun anvendelse, hvis det fælles moderselskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i tilskudsyderen i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode tilskudstidspunktet skal ligge. Ved tilskud i kalenderårene 2007 og 2008 er kravet til ejerandelen 15 pct. Hvis det fælles moderselskab kun ejer tilskudsyderen indirekte, skal betingelserne være opfyldt i hvert ejerled. Hvis det fælles moderselskab eller mellemliggende ejerled er udenlandske, skal de være omfattet af direktiv 90/435/EØF eller opfylde betingelserne for frafald eller nedsættelse af udbyttebeskatningen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. 1. pkt. finder kun anvendelse, hvis koncernforbindelsen mellem tilskudsyderen og -modtageren eksisterer i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode tilskudstidspunktet skal ligge.

Stk. 1 omfatter ikke udlodninger af deklareret udbytte til aktionærerne. Stk. 1 omfatter heller ikke andre udbytteudlodninger til aktionærer. Betalingen i 2. pkt. anses dog for omfattet af stk. 1 og 6, hvis betaleren opnår fradrag for betalingen efter udenlandske regler, jf. stk. 2

Selskaber, der yder tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 C, har i ingen tilfælde fradrag for tilskuddet, jf. stk. 3.

Tilskudsyderen og -modtageren skal være selskaber og foreninger m.v., der sambeskattes efter § 31, eller selskaber og foreninger m.v., der sambeskattes eller ville kunne sambeskattes efter § 31 A. Tilskudsyderen kan ikke være et investeringsselskab efter aktieavancebeskatningslovens regler, jf. stk. 4.

Der foretages indeholdelse af skat af tilskuddene, såfremt tilskudsmodtageren ville have været skattepligtig af udbytter fra tilskudsyderen, jf. § 2, stk. 1, litra c, hvis tilskudsmodtageren var moderselskab til tilskudsyderen. Indeholdelsen sker efter reglerne i KSL §§ 65 og 65 A, jf. stk. 5.

Uanset stk. 1 medregnes koncerntilskud ved indkomstopgørelsen, hvis et udenlandsk koncernforbundet selskab har fradrag for koncerntilskuddet efter udenlandske skatteregler, jf. stk. 6

Der kan kun ydes skattefrie tilskud, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskaber). Der gælder dog nogle særlige betingelser, hvis der er tale om tilskud mellem søsterselskaber.

Det er kun med hensyn til de særlige betingelser for søsterselskaber (3.-5. pkt.), det fælles moderselskab (og mellemliggende ejerled) skal være omfattet af moder/datterselskabsdirektivet eller skal kunne opfylde betingelserne for at være omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Beskatning af tilskud til selskaber - ydet af et selskab, der er eller kunne være sambeskattet med modtageren - er således ophævet. Udtrykket »tilskud« omfatter ikke de tilfælde, hvor der er tale om en armslængdeaflønning af det andet selskab. Et »markedsføringstilskud« vil eksempelvis ikke være omfattet af bestemmelsen, hvis »markedsføringstilskuddet« ville være aftalt mellem uafhængige parter. Tilsvarende finder bestemmelsen ikke anvendelse på »tilskud«, der ydes som en (armslængde)betaling for en modydelse. Det er således kun de »rene« tilskud, der omfattes af skattefriheden.

Skattefritagelsen gælder for tilskud mellem danske og udenlandske selskaber og foreninger, som kan sambeskattes ved deltagelse i en international sambeskatning efter SEL § 31 A. Det afgørende er, om selskabet m.v. ville kunne deltage i en international sambeskatning med det andet selskab. Det har ingen betydning, om international sambeskatning er valgt eller ej. Et tilskud fra et udenlandsk moderselskab til et dansk datterselskab er derfor skattefrit for det danske datterselskab efter bestemmelsen, uanset om der er valgt international sambeskatning eller ej. Både tilskudsyderen og -modtageren skal deltage eller kunne deltage i sambeskatningen. Bestemmelsen omfatter derfor ikke tilskud fra eksempelvis fonde, som ikke kan omfattes af en sambeskatning, til et koncernforbundet selskab. Tilskud fra et elforsyningsselskab omfattet af SEL § 31 C, stk. 8, eller et investeringsselskab omfattet af ABL § 19, vil ligeledes fortsat være skattepligtige for modtageren.

Udbyttereglerne går forud for SEL § 31 D, der således ikke finder anvendelse på deklarerede udbytter. Bestemmelsen vil endvidere - som udgangspunkt - heller ikke finde anvendelse på andre udbytteudlodninger eller tilskud til indirekte aktionærer. Deklarerede udbytter og andre udbytteudlodninger omfatter som udgangspunkt alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Hvis tilskudsmodtageren ejer aktier i det selskab, der yder udbyttet, er der således tale om udbytte. Udbytter vil fortsat være omfattet af LL §§ 16 A og 16 B samt selskabsskattelovens § 13. Betalinger til et selskabs direkte eller indirekte aktionærer kan dog være omfattet af § 31 D, når der ikke er tale om deklarerede udbytter. Dette vil være tilfældet, når det selskab, der yder betalingen, har fradrag for betalingen efter udenlandske regler. I givet fald vil modtageren blive beskattet af betalingen, jf. stk. 6.

Tilskud mellem søsterselskaber er kun skattefrie, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte kunne have udloddet udbyttet skattefrit til det fælles moderselskab. Det fælles moderselskab skal derfor opfylde ejerskabskravet på 15 pct. i en sammenhængende periode på et år. Såfremt det fælles moderselskab kun ejer tilskudsyderen indirekte, skal hvert ejerled (dvs. mellemliggende selskaber) opfylde ejerskabskravet på 15 pct. i det underliggende selskab i en sammenhængende periode på et år. Det er en forudsætning, at udenlandske moderselskaber eller mellemliggende selskaber alle er omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet eller ville kunne opnå frafald eller nedsættelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst for udlodninger fra danske selskaber.

Tilskud er kun skattefrie, hvis koncernforbindelsen mellem tilskudsyderen og -modtageren eksisterer i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode tilskudstidspunktet skal ligge. Praksis vedrørende forståelsen af 1-årsperioden i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse, hvilket bl.a. medfører, at kravet til ejerperioden kan opfyldes efterfølgende, når blot ejerperioden sammenlagt opfylder kravet til en sammenhængende periode på mindst et år.

Der foretages indeholdelse af skat på tilskuddene, såfremt tilskudsmodtageren ville have været begrænset skattepligtig af udbytter fra tilskudsyderen, jf. § 2, stk. 1, litra c, hvis tilskudsmodtageren var moderselskab til tilskudsyderen. Der skal som udgangspunkt kun foretages indeholdelse, når modtageren er hjemmehørende i et land, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Indeholdelsen sker efter reglerne i KSL §§ 65 og 65 A om indeholdelse af kildeskat på udbytter.

Selskaber, der yder tilskud til koncernforbundne selskaber, har i ingen tilfælde fradrag for tilskuddet. Uanset stk. 1 medregnes tilskud ved indkomstopgørelsen, såfremt et udenlandsk koncernforbundet selskab har fradrag for tilskuddet efter udenlandske skatteregler. Dette gælder såvel koncernbidrag (som efter f.eks. svenske regler skal muliggøre underskudsoverførsel) som tilskud (som efter udenlandske regler måtte være fradragsberettigede). I tilfælde hvor det tilskudsydende selskab er sambeskattet med det modtagende selskab efter reglerne om international sambeskatning, har tilskudsyderen fradrag for tilskuddet og tilskudsmodtagen beskattes af tilskuddet, jf. SEL § 31 A, stk. 2, 4. pkt., sammenholdt med § 31 D, stk. 6.

§ 31 D har virkning for indkomstår, der påbegynder den 1. januar 2007 eller senere.

S.D.4.2 International sambeskatning

Bestemmelserne i SEL § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af SEL § 31 A, stk. 2-14, jf. SEL § 31 A, stk. 1, 3. pkt. I de følgende afsnit gennemgås derfor tilføjelserne og undtagelserne, mens der for så vidt angår bestemmelserne i SEL § 31 henvises til afsnit S.D.4.1 .

S.D.4.2.1 Betingelserne for international sambeskatning

S.D.4.2.1.1 De grundlæggende betingelser

Det fremgår af SEL § 31 A, stk. 1, at det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter SEL § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v. Bestemmelserne i SEL § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af SEL § 31 A, stk. 2-14. SEL § 31, stk. 1, 1.-3. pkt. finder tilsvarende anvendelse på et selskab m.v. som nævnt i § 31, stk. 1, som ikke er koncernforbundet med andre danske selskaber m.v., faste ejendomme eller faste driftssteder beliggende i Danmark.

De relevante danske skattesubjekter i en international sambeskatning er derfor

1) Samtlige de koncernforbundne dansker selskaber mv., som sambeskattes efter SEL § 31, jf. SEL § 31, stk. 1, 1. pkt., se S.D.4.1.1.1 ., eller

2) Et selskab mv. som nævnt i SEL § 31, stk. 1, som ikke er koncernforbundet med andre danske selskaber m.v., faste ejendomme eller faste driftssteder beliggende i Danmark, og som derfor ikke sambeskattes efter SEL § 31, jf. SEL § 31A, stk. 1, 4. pkt.

De relevante udenlandske skattesubjekter i en international sambeskatning er

selskaber og foreninger mv., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital,

faste driftssteder, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger mv.

faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger mv.

Hvis der vælges international sambeskatning, skal den nationale sambeskatning tillige omfatte alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger mv., i hvilket ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital. Tilsvarende gælder faste driftssteder og faste ejendomme tilhørende de sambeskattede selskaber mv. Den internationale sambeskatning skal omfatte såvel de (underliggende) selskaber, hvorover de danske selskaber udøver en bestemmende indflydelse, som de (overliggende) selskaber, der udøver bestemmende indflydelse på de danske selskaber, og andre selskaber, som disse (overliggende) selskaber udøver bestemmende indflydelse på.

Efter SEL § 31, stk. 1, 4. pkt., kan danske selskaber, der ikke er sambeskattet efter SEL § 31, fordi selskabet ikke er koncernforbundet med andre selskaber, som er skattepligtige til Danmark og som kan omfattes af sambeskatning, ligeledes omfattes af international sambeskatning. Det kan eksempelvis være et enkeltstående selskab, der har et eller flere faste driftssteder i udlandet. Det enkeltstående selskab kan vælge international sambeskatning med de faste driftssteder.

Vælges international sambeskatning finder bestemmelserne i SEL § 31 tilsvarende anvendelse med de tilføjelser og undtagelser, der fremgår af SEL § 31 A. Dette medfører udover ovenstående blandt andet, at de grundlæggende betingelser om koncernforbindelse, jf. SEL § 31, stk. 1, jf. SEL § 31 C, se afsnit S.D.4.1.1.2 , selskaber, der skal holdes ude af sambeskatningen, jf. SEL § 31 C, stk. 6 og 8, se afsnit S.D.4.1.1.3 , og samme indkomstår mv., jf. SEL § 31, stk. 5, og SEL § 10, stk. 5, se afsnit S.D.4.1.1.4 , ligeledes skal være opfyldt.

Et selskab anses for at være udenlandsk, hvis det er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. SEL § 31 A, stk. 14.

S.D.4.2.1.2 Tilvalg af international sambeskatning

Det fremgår af SEL § 31 A, stk. 3, 1.-2. pkt., at valg af international sambeskatning skal foretages senest i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse for det første indkomstår, hvor international sambeskatning vælges. Hvis valget ikke angives eller selvangivelsen ikke indgives rettidigt, anses international sambeskatning for fravalgt.

Valget af international sambeskatning skal træffes af det ultimative moderselskab, jf. SEL § 31 A, stk. 1, 1. pkt.

Valget af international sambeskatning er omfattet af SFL § 30, hvorfor der kan foretages selvangivelsesomvalg, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Om betingelserne for selvangivelsesomvalg se Processuelle regler på SKATs område, afsnit O.3.

S.D.4.2.1.3 Bindingsperioden

Det følger af SEL § 31 A, stk. 3, 3.-5. pkt., at valg af international sambeskatning er bindende for moderselskabet i en periode på 10 år, medmindre den internationale sambeskatning fravælges/afbrydes efter SEL § 31 A, stk. 3, 6. og 7. pkt., se afsnit S.D.4.2.1.4 . Ved udløbet af denne periode kan international sambeskatning tilsvarende vælges for en ny 10-års periode. Bindingsperioden for det ultimative moderselskab forbliver den samme, selv om kredsen af koncernforbundne selskaber udvides eller mindskes.

Ved udløbet af bindingsperioden kan sambeskatning tilsvarende vælges for en ny 10-års periode. Ved genvalg fortsættes sambeskatningen uændret og eventuelle genbeskatningssaldi videreføres.

Udgangspunktet er, at bindingsperioden fastholdes, uanset hvad der sker i koncernen. Bindingsperioden for det ultimative moderselskab forbliver således den samme, selv om kredsen af koncernforbundne selskaber udvides eller mindskes. Bindingsperioden for en koncern forbliver ligeledes den samme, selvom den opkøber eller frasælger selskaber/subkoncerner.

Moderselskabet kan endvidere forny sambeskatningen, selv om sambeskatningen har været afbrudt, uanset om afbrydelsen skyldes fravalg ved udløbet af en bindingsperiode eller afbrydelse i løbet af bindingsperioden. Aktionærkredsen kan inddrage de udenlandske selskaber og faste driftssteder i udlandet i sambeskatningen på ny ved at vælge sambeskatning ved indgivelse af selvangivelsen for et senere indkomstår.

Opkøb af det ultimative moderselskab

Såfremt det ultimative moderselskab bliver datterselskab af et andet ultimativt moderselskab, anses bindingsperioden for det førstnævnte moderselskab (det opkøbte moderselskab) og dets datterselskaber for afbrudt med fuld genbeskatning til følge, jf. SEL § 31 A, stk. 11, medmindre det opkøbte moderselskab og dets datterselskaber indtræder i en eventuel bindingsperiode for det nye ultimative moderselskab, jf. SEL § 31 A, stk. 3, 8. pkt. Såfremt den samme aktionærkreds, jf. KGL § 4, stk. 2, fortsat direkte eller indirekte råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne i det opkøbte moderselskab, anvendes bindingsperioden for det moderselskab, som senest valgte international sambeskatning, jf. SEL § 31 A, stk. 3, 9. pkt. Uanset SEL § 31 A, stk. 3, 9. pkt., anvendes bindingsperioden for det opkøbte moderselskab uændret, såfremt det nye ultimative moderselskab er nystiftet, jf. SEL § 31 A, stk. 3, 10. pkt.

Ved opkøb forstås tilfælde, hvor moderselskabet overgår til at være ejet af et andet moderselskab. Ved afbrydelsen af bindingsperioden udløses der fuld genbeskatning, medmindre det opkøbte selskab og dets datterselskaber indtræder i en eventuel bindingsperiode for det nye moderselskab. Bindingsperioden for det nye moderselskab anvendes dog ikke nødvendigvis, såfremt den samme aktionærkreds fortsat direkte eller indirekte råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne i moderselskabet. I så fald anvendes bindingsperioden for det af moderselskaberne (det opkøbte moderselskab og det nye ultimative moderselskab), der senest har valgt international sambeskatning.

Eksempel 1

Personen A ejer en koncern med moderselskabet X og en koncern med moderselskabet Y. X har siden valgt international sambeskatning for 3 år, mens Y har valgt international sambeskatning for 8 år siden. Moderselskabet Y opkøber moderselskabet X. Selvom Y er det nye ultimative moderselskab, anvendes X's bindingsperiode, idet dette selskab senest har valgt international sambeskatning.

Er det nye ultimative moderselskab et nystiftet selskab, finder ovennævnte undtagelsesbestemmelse dog ikke anvendelse, idet bindingsperioden for det opkøbte selskab i givet fald anvendes, jf. SEL § 31 A, stk. 3, 10. pkt.

Eksempel 2

Moderselskabet A er det erhvervede selskab i en aktieombytning, hvor det nystiftede selskab B erhverver aktiekapitalen i A mod at tildele aktierne i selskabet B til A's aktionærer. Bindingsperioden fortsætter i dette tilfælde uændret.

Spaltning af det ultimative moderselskab

Ved spaltning af det ultimative moderselskab anses bindingsperioden for afbrudt, og der udløses fuld genbeskatning efter SEL § 31 A, stk. 11, jf. SEL § 31 A, stk. 3, 11. pkt.

Fusion mellem ultimative moderselskaber

Ved fusion mellem selskaber, som er ultimative moderselskaber i hver sin koncern, anses international sambeskatning for valgt, hvis koncernen med den største konsoliderede egenkapital har valgt international sambeskatning. I så fald skal bindingsperioden for det ultimative moderselskab i denne koncern anvendes. I modsat fald afbrydes bindingsperioden, og der udløses fuld genbeskatning, jf. SEL § 31 A, stk. 11, medmindre det modtagende selskab vælger international sambeskatning, jf. SEL § 31 A, stk. 3, 12. - 14. pkt.

S.D.4.2.1.4 Fravalg af international sambeskatning

Udgangspunktet er, at når international sambeskatning er valgt, så fastholdes bindingsperioden, uanset hvad der sker i koncernen, se dog nærmere afsnit S.D.4.2.1.3 .

Det fremgår dog af SEL § 31 A, stk. 3, 6.-7. pkt., at bindingsperioden kan afbrydes af det ultimative moderselskab ved meddelelse senest i forbindelse med rettidig selvangivelse for det indkomstår, hvor den internationale sambeskatning ønskes afbrudt. Afbrydelsen vil medføre fuld genbeskatning, dvs. indkomsten i administrationsselskabet forhøjes med tidligere udnyttede underskud, som ikke er genbeskattet, hvorved genbeskatningssaldiene nedbringes til nul, se om fuld genbeskatning afsnit S.D.4.2.5.2 .

Det ultimative moderselskab kan således ved udløbet af ethvert indkomstår ved meddelelse senest i forbindelse med rettidig selvangivelse for det pågældende år bringe den internationale sambeskatning til ophør mod at lade administrationsselskabet genbeskatte.

S.D.4.2.2 Administrationsselskabet

Det fremgår af SEL § 31 A, stk. 4, 1.-3. pkt., at ved international sambeskatning er det ultimative moderselskab administrationsselskabet. Såfremt det ultimative moderselskab ikke er skattepligtigt efter SEL §§ 1 eller 2 eller ikke deltager i sambeskatningen, skal der udpeges et administrationsselskab, som er omfattet af SEL § 31, stk. 1. Udpegningen sker efter samme kriterier som i SEL § 31, stk. 4.

Videre fremgår det af SEL § 31 A, stk. 4, 4.-6. pkt., at administrationsselskabet og det ultimative moderselskab hæfter solidarisk for indkomstskat, acontoskat og restskat samt tillæg og renter vedrørende indkomståret samt eventuel genbeskatningsforpligtelse. Hæftelsen omfatter ikke indkomstskat m.v. af indkomst, der ville indgå i sambeskatningsindkomsten efter SEL § 31, hvis der ikke var valgt international sambeskatning. Den udskudte beskatning ved udnyttelse af underskud i udlandet skal indregnes separat som en udskudt skatteforpligtelse i administrationsselskabets årsregnskab.

Hvis administrationsselskabet ophører med at være skattepligtigt til Danmark efter SEL §§ 1 eller 2, eller administrationsselskabet ikke længere indgår i koncernen, udløses der fuld genbeskatning af administrationsselskabet, jf. SEL § 31 A, stk. 11, jf. SEL § 31 A, stk. 5, 1. pkt., medmindre der udpeges et nyt administrationsselskab, jf. SEL § 31 A, stk. 4, jf. SEL § 31 A, stk. 5, 2. pkt.

Ved udnyttelse af underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder i udlandet skal selskabet eller det faste driftssted, der udnytter underskuddet, forpligte sig til betaling af et beløb svarende til skatteværdien af underskuddet til administrationsselskabet. Udenlandske selskaber, hvis indkomstskat betales af administrationsselskabet, kan forpligte sig til betaling af et beløb svarende til den betalte indkomstskat til administrationsselskabet. Forpligtelsen til betalingen efter SEL § 31 A, stk. 6, 2. pkt., til administrationsselskabet kan tillige påtages af danske selskaber eller faste driftssteder i Danmark, hvis sidstnævnte selskab og det udenlandske selskab er en del af en anden gren i koncernen end administrationsselskabet. Betalingerne som nævnt i dette stykke har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren, jf. SEL § 31 A, stk. 6. Faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven sidestilles med faste driftssteder, jf. SEL § 31 A, stk. 1, sidste pkt.

Bestemmelsen i SEL §31A, stk. 6 er ved lov nr. 344 af 18. april 2007 blevet præciseret, så bestemmelsen ligeledes finder anvendelse ved udnyttelse af underskud i danske selskabers faste driftssteder i udlandet.

S.D.4.2.3 Indgangsværdier

Bestemmelser i SEL § 31 A, stk. 7-9, svarer til de hidtidige bestemmelser i den tidligere SEL § 31, stk. 7-9, bortset fra at bestemmelserne også skal anvendes, hvis et dansk selskabs faste driftssted eller faste ejendom i udlandet inddrages i sambeskatningen.

Det fremgår af SEL § 31 A, stk. 7, at når et udenlandsk selskab m.v. eller et fast driftssted inddrages under sambeskatning, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen, jf. dog SEL § 31 A stk. 8. Faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven sidestilles med faste driftssteder, jf. SEL § 31 A, stk. 1, sidste pkt. Der fastsættes ingen anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle aktiver som nævnt i AL § 40, i det omfang de er oparbejdet af selskabet selv. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under sambeskatning.

Videre fremgår det af SEL § 31 A, stk. 8, at afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt. Er afskrivningsberettigede aktiver erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, uden at overdragelsen har medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt, indtræder det selskab eller faste driftssted, der inddrages under sambeskatningen, i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. De afskrivningsberettigede aktiver anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen. Ved denne beregning anvendes reglerne i det indkomstår, hvor sambeskatningen påbegyndes. Aktiverne skal dog anses for erhvervet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning, såfremt denne værdi er mindre end værdien beregnet efter SEL § 31 A, stk. 8, 1.-4. pkt. Er goodwill eller andre immaterielle aktiver som nævnt i AL § 40 erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, og er de oparbejdet af det overdragende selskab eller andre koncernforbundne selskaber, anses aktiverne under de i SEL § 31 A, stk. 8, 2. pkt., nævnte betingelser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for oparbejdet af det selskab eller faste driftssted, som inddrages i sambeskatningen. SEL § 31 A, stk. 8, 2. og 6. pkt., finder dog anvendelse, selv om der er sket dansk beskatning, hvis der ikke er sket fuld dansk beskatning som følge af, at fortjeneste højst kan medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. I det omfang der er sket beskatning som nævnt i SEL § 31 A, stk. 8, 7. pkt., forhøjes anskaffelsessummen med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst.

Herudover fremgår det af SEL § 31 A, stk. 9, at genvundne afskrivninger på aktiver, der anses for afskrevet forud for inddragelse under sambeskatning, højst kan udgøre det beløb, hvormed summen af foretagne afskrivninger efter indtræden i sambeskatningen overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under sambeskatning. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under sambeskatning. For aktiver, der afskrives efter saldometoden, ansættes afståelsessummen til den nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger og fortjeneste efter SEL § 31 A, stk. 9, 1. og 2. pkt.

Lovgrundlaget

Bestemmelserne om indgangsværdier for selskaber findes i SEL § 4 A , og for udenlandske selskaber, der inddrages i en international sambeskatning i SEL § 31 A, stk. 7-9.

Et selskab anses for at være udenlandsk, hvis det er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. SEL § 31 A, stk. 14.

Ved lov nr. 1215 af 27. december 2003 blev de tidligere regler vedrørende indgangsværdier for afskrivningsberettigede aktiver ændret. Reglerne trådte i kraft den 31. december 2003 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter den 9. oktober 2003. For afskrivningsberettigede aktiver, der er erhvervet inden den 9. oktober 2003, anvendes de hidtidige anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Ved fastsættelse af anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter for afskrivningsberettigede aktiver, som erhverves den 9. oktober 2003 eller senere, anvendes bestemmelserne i SEL § 8 B og SEL § 31, stk. 8.

For immaterielle aktiver, som er inddraget under dansk beskatning eller erhvervet i indkomståret 1997 eller senere, men inden den 9. oktober 2003, ansættes med virkning for det kommende indkomstår en anskaffelsessum svarende til anskaffelsessummen efter SEL § 4 A, § 8 B og § 31, stk. 7-8, med fradrag af samtlige fratrukne afskrivninger. Anskaffelsessummen efter fradrag af disse afskrivninger kan dog ikke blive negativ. Denne nye anskaffelsessum anvendes ved fremtidige afskrivninger. Ved afståelse medregnes genvundne afskrivninger med et beløb svarende til summen af foretagne afskrivninger efter skattepligtens indtræden, dog højst forskellen mellem salgssummen og anskaffelsessummen opgjort efter SEL § 4 A, § 8 B og § 31, stk. 7-8, med fradrag af samtlige fratrukne afskrivninger. Fortjeneste kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning eller erhvervelsen, jf. lov nr. 1215 af 27. december 2003 § 4, stk. 3. Efter samme lovs § 4, stk. 4, finder stk. 3 anvendelse ved afståelse af immaterielle aktiver den 9. oktober 2003 eller senere. Der kan dog uanset stk. 3 for igangværende indkomstår, der ikke er udløbet den 9. oktober 2003, afskrives efter de hidtil gældende regler. Se som eksempel vedrørende de hidtil gældende regler SKM2003.426.LR .

I det følgende vil terminologien »tilflytningstidspunktet« i forhold til et udenlandsk selskabs indtræden under sambeskatning, jf. SEL § 31, betyde begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning.

Efter SEL § 4 A, stk. 5, og KSL § 9, stk. 5, finder bestemmelserne om indgangsværdier også anvendelse ved indtræden af begrænset skattepligt efter SEL § 2 og KSL § 2, hvis ikke skatteyderen umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtig. Det er alene aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, f.eks. via et fast driftssted her i landet, eller fordi selskabet i forvejen er omfattet af dansk sambeskatning, der skal værdiansættes.

Bestemmelserne om indgangsværdier finder også anvendelse på tilfælde, hvor dobbeltdomicilbestemmelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst tidligere har medført, at Danmark ikke har kunnet beskatte de pågældende som fuldt skattepligtige, og hvor forholdene ændrer sig således, at dobbeltdomicilbestemmelsen medfører, at Danmark tillægges beskatningsretten som domicilstat.

Hvis lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst ændres fra eksemption eller matching-credit til credit, medfører dette, at selskaber, der hidtil var omfattet af SEL § 1, stk. 6, 3. pkt. og derfor ikke var fuldt skattepligtige i Danmark, ikke længere er omfattet af denne bestemmelse. Dvs. at ændring af en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan medføre, at nogle selskaber bliver fuldt skattepligtige efter interne danske regler. Bestemmelsen i SEL § 4 A finder også anvendelse i disse tilfælde.

SEL § 4 A om fastsættelse af indgangsværdier i forbindelse med flytning af ledelsens sæde til Danmark, finder tilsvarende anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, jf. FBL § 2, stk. 5.

Hovedreglen

Som hovedregel anses aktiver og passiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, jf. SEL §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 7, og KSL § 9, stk. 1. Dette medfører, at ejertiden forud for tilflytningstidspunktet medregnes f.eks. i 3-års-perioden i ABL § 2 og i bestemmelsen om ejertidsnedslag i ABL § 6.

Aktiver og passiver anses skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, ligeledes jf. SEL §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 7, og KSL § 9, stk. 1. Det vil sige, at ved opgørelsen af fortjeneste og tab, anvendes denne værdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum.

Afskrivningsberettigede aktiver

For afskrivningsberettigede aktiver er der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier i SEL § 31A, stk. 7-8. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler i det indkomstår hvor sambeskatningen påbegyndes. Herved stilles skatteyderen, der tilflytter eller inddrages under sambeskatning, i afskrivningsmæssig henseende, som om den fulde skattepligt har bestået i hele det pågældende afskrivningsberettigede aktivs ejertid. Den fiktivt nedskrevne værdi danner herefter grundlag for afskrivningerne efter skattepligtens indtræden. For aktiver, der efter afskrivningsloven skal indgå på en afskrivningssaldo, er det den fiktivt nedskrevne værdi, der skal indgå i den afskrivningsberettigede saldoværdi. For aktiver, der afskrives særskilt, danner den faktiske anskaffelsessum grundlag for beregningen af de enkelte års afskrivninger. Ved en eventuel senere avanceberegning tages udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum.

Er det afskrivningsberettigede aktiv erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, uden at overdragelsen har medført dansk beskatning eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt, indtræder det selskab, der inddrages under sambeskatningen, i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Hvis overdragelsen har medført dansk beskatning, men dog ikke fuld dansk beskatning som følge af at fortjeneste højst har kunnet medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tilflytningstidspunktet, indtræder det selskab, der inddrages under sambeskatningen, også i dette tilfælde i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Dog kan anskaffelsessummen forhøjes med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst.

For så vidt angår goodwill og andre immaterielle aktiver som nævnt i AL § 40, fastsættes der ikke nogen anskaffelsessum, i det omfang aktivet er oparbejdet af selskabet selv. Er det immaterielle aktiv erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, og er aktivet oparbejdet af det overdragende selskab eller andre koncernforbundne selskaber, anses aktivet for oparbejdet af det selskab, som inddrages i sambeskatningen. Dette gælder dog kun i de tilfælde, hvor overdragelsen ikke har medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt. Hvis overdragelsen har medført dansk beskatning, men dog ikke fuld dansk beskatning som følge af at fortjeneste højst har kunnet medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tilflytningstidspunktet, kan anskaffelsessummen forhøjes med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst.

Afgørende for om aktiver anses for afskrivningsberettigede, er de danske afskrivningsregler på tilflytningstidspunktet. I beregningen af afskrivninger forud for tilflytningstidspunktet indgår alle afskrivninger, der kan foretages efter aktivets levering eller erhvervelse. Det er således både løbende afskrivninger og straksafskrivninger, der indgår i beregningen, hvorimod forskudsafskrivninger ikke indgår. Udgifter til mindre bygningsforbedringer m.v., der kan rummes i reglen om (straks-)fradrag efter AL § 18, stk. 2, anses således for afskrevne, og indgår derfor ikke i afskrivningsgrundlaget.

Hvis handelsværdien på tilflytningstidspunktet er mindre end den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, jf. ovenfor, anses aktivet i stedet for anskaffet til handelsværdien på dette tidspunkt. Denne værdi anvendes både som afskrivningsgrundlag og som grundlag for en eventuel senere avanceberegning. Denne bestemmelse har navnlig betydning i forhold til aktiver, hvor værdiforringelsen sker hurtigere end afskrivningstakten, hvilket f.eks. gælder for aktiver omfattet af AL § 5, stk. 4, i det første år af ejertiden.

Afhændelse af afskrivningsberettigede aktiver

Beskatningen af genvundne afskrivninger har til formål at efterregulere afskrivningerne, således at de kommer til at svare til det faktiske værditab. Regelsættet betyder, at en afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der var værdiansat efter de gennemførte regler, i visse tilfælde ville medføre, at alle afskrivninger blev genbeskattet ved et salg, uanset der rent faktisk var sket en værdiforringelse i skattepligtsperioden.

Ved afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der ved skattepligtens indtræden blev anset for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil dette tidspunkt, beskattes genvundne afskrivninger kun i det omfang, de overstiger det faktiske værditab i skattepligtsperioden. De genvundne afskrivninger opgøres til den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger på det pågældende aktiv, der overstiger det faktiske værditab i samme periode. I relation til sambeskatning betyder dette, at genvundne afskrivninger på aktiver, der anses for afskrevet forud for inddragelse under sambeskatning, højst kan udgøre det beløb, hvormed summen af foretagne afskrivninger efter indtræden i sambeskatningen overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under sambeskatning, jf. SEL § 31, stk. 9. Det faktiske værditab er forskellen mellem afståelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for skattepligtens/sambeskatningens indtræden.

Opgørelsen og maksimeringen af de genvundne afskrivninger kan illustreres ved følgende eksempler

Eksempel - fast ejendom

Fuld skattepligt indtræder den 1. april 2000. Ejendommen sælges den 1. april 2002.

Anskaffelsessum for ejendommen den 1. januar 1998

10.000.000

heraf bygning

8.000.000

Handelsværdi for ejendom den 1. april 2000

9.000.000

heraf grundværdi

2.000.000

Handelsværdi for bygning

7.000.000

Nedskreven værdi for bygning den 1. april 2000

7.040.000

Nedskreven værdi ved salg (2 år à 5 pct.)

6.240.000

Afståelsessum

6.800.000

Afskrivninger i skattepligtsperioden

800.000

Værditab (7.000.000 - 6.800.000)

200.000

Genvundne afskrivninger til beskatning (800.000 - 200.000)

600.000

Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. Der skal med andre ord alene ske beskatning af den andel af avancen, der er opnået efter skattepligtens/sambeskatningens indtræden.

For aktiver, der afskrives efter saldometoden, skal der foretages en regulering af afståelsessummen med henblik på at opnå et tilsvarende resultat. Afståelsessummen ansættes til den skattemæssigt nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger, dvs. den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger, der overstiger det pågældende aktivs faktiske værditab i skattepligtsperioden, og af den avance, der vedrører skattepligts-/sambeskatningsperioden.

Eksempel - driftsmiddel afskrevet efter saldometoden

Et driftsmiddel, der efter danske regler afskrives efter saldometoden, anskaffes af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.000.000. Fra indkomståret 5, der følger kalenderåret, inddrages det udenlandske selskab under dansk sambeskatning. I år 10 afhændes aktivet til 800.000.

Anskaffelsessum

1.000.000

Beregnede afskrivninger: 5 gange 25 pct. af saldoværdien

762.695

Afskrivningsgrundlag den 1. januar år 5

237.305

Handelsværdi ved inddragelse under dansk sambeskatning

900.000

Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 gange 25 pct. af saldoværdien (237.305)

180.991

Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet

56.314

Faktisk afståelsessum

800.000

Afståelsessummen ansættes til den ikke afskrevne værdi på salgstidspunktet, 56.314, med tillæg af afskrivninger inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, minus det faktiske værditab (180.991-100.000) = 80.991, eller i alt

137.305

Denne korrigerede afståelsessum fragår driftsmiddelsaldoen. Da salgssummen er lavere end handelsværdien på tidspunktet for inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, kommer ingen fortjeneste til beskatning.

Eksempel - fast ejendom

En fast ejendom i udlandet, der er afskrivningsberettiget, erhverves af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.200.000. Der er ikke foretaget forbedringsarbejder, og der ses bort fra muligheden for værdiansættelse til handelsværdien pr. 19. maj 1993, jf. EBL § 4, stk. 3. Fra indkomstår 5, der følger kalenderåret, inddrages selskabet under sambeskatning efter SEL § 31. Handelsværdien pr. 1. januar år 5 er 2.200.000. Ejendommen afstås i år 10 for 4.200.000.

Genvundne afskrivninger

Anskaffelsessum

1.200.000

heraf grundværdi

200.000

Anskaffelsessum - bygning

1.000.000

Beregnede afskrivninger før indtræden af den fulde skattepligt: 5 år à 5 pct. af 1.000.000.

250.000

Nedskrevet værdi den 1. januar år 5

750.000

Handelsværdi ved inddragelse under dansk beskatning

2.200.000

heraf grundværdi

200.000

Handelsværdi for bygningen

2.000.000

Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 år à 5 pct. af 1.000.000

250.000

Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet

500.000

Faktisk afståelsessum

4.200.000

heraf grundværdi

200.000

Afståelsessum for bygning

4.000.000

Skattepligtige genvundne afskrivninger udgør 250.000, da aktivet ikke er forringet i værdi i perioden år 5 til år 9.

Fortjenesten er som udgangspunkt skattepligtig, idet afståelsessummen overstiger handelsværdien ved inddragelsen under dansk beskatning.

Det forhold, at aktiver som hovedregel anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt medfører imidlertid, at anskaffelsessummen skal forhøjes i henhold til reglerne i EBL § 5. Hvis ejendommen er anskaffet før 1998 kan der eventuelt blive tale om et ejertidsnedslag i henhold til EBL § 6, stk. 3, se nærmere afsnit E.J.2.2.5.1 . Det herefter beregnede ejertidsnedslag fratrækkes den regulerede fortjeneste i eksemplet nedenfor, og den skattepligtige fortjeneste nedsættes således.

Fortjenesten opgøres herefter således

Afståelsessum

4.200.000

Anskaffelsessum

1.200.000

Tillæg i henhold til EBL § 5, 10 år à 10.000

100.000

1.300.000

Da fortjenesten i henhold til stk. 3 højst kan medregnes med et beløb, svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning, forhøjes anskaffelsessummen med

1.000.000

Reguleret anskaffelsessum

2.300.000

Reguleret fortjeneste (4.200.000 - 2.300.000)

1.900.000

Skattepligtig fortjeneste

1.900.000

Særlige situationer

I situationer, hvor der andre steder i skattelovgivningen findes bestemmelser, der regulerer særlige situationer, finder særreglerne anvendelse i stedet for de ovenfor beskrevne bestemmelser om indgangsværdier.

I tilfælde, hvor en fraflyttende skatteyder, der tidligere er blevet pålignet en fraflytterskat i henhold til ABL § 13 a, flytter tilbage til Danmark, værdiansættes den pågældende aktiebesiddelse efter bestemmelsen i ABL § 13 a, stk. 10, i stedet for efter KSL § 9, hvilket vil sige, at den oprindelige anskaffelsessum og det oprindelige anskaffelsestidspunkt lægges til grund ved en eventuel senere aktieavancebeskatning.

Efter kursgevinstlovens regler foretages en fraflytningsbeskatning af kursgevinster. Hvis skattepligten genindtræder, finder de almindelige regler om indgangsværdier anvendelse, således at de omfattede aktiver værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

S.D.4.2.4 Opgørelsen af sambeskatningsindkomsten

Vælges international sambeskatning finder bestemmelserne i SEL § 31 som nævnt tilsvarende anvendelse med de tilføjelser og undtagelser, der fremgår af SEL § 31 A. Dette medfører blandt andet, at den skattepligtige indkomst skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber, jf. SEL § 31, stk. 2, 1. pkt., med de tilføjelser og undtagelser, der fremgår af SEL § 31 A.

Fradrag mv.

Udgifter i udenlandske selskaber afholdt før sambeskatningen kan kun fradrages i den skattepligtige indkomst, hvis der på afholdelsestidspunktet var fradragsret for disse udgifter i medfør af SEL § 2, jf. SEL § 31 A, stk. 2, 2. pkt.

Dette medfører en begrænsning i adgangen til frit at periodisere de udgifter, der efter danske regler normalt frit kan periodiseres, som f.eks. forskningsudgifter, jf. LL § 8 B, eller udgifter til markedsundersøgelser, jf. LL § 8 I.

Bestemmelsen medfører, at det ikke er muligt at fremføre underskud fra perioder, der ligger forud for tilflytningstidspunktet.

Hvis der forud for tilflytningstidspunktet har bestået en begrænset skattepligt, f.eks. på grund af et fast driftssted kan underskud fra dette stadig fremføres. Tilsvarende gælder udgifter, der frit kan periodiseres, hvis de f.eks. vedrører et fast driftssted, der har begrundet begrænset skattepligt forud for tilflytningstidspunktet.

Fradrag for koncernbidrag efter udenlandske regler foretages tilsvarende af udenlandske sambeskattede selskaber ved den danske indkomstopgørelse, såfremt koncernbidraget ligeledes medregnes ved den danske indkomstopgørelse af et selskab, som er sambeskattet med førstnævnte selskab, jf. SEL § 31 A, stk. 2, 4. pkt.

Der gives således fradrag for koncernbidrag, som gives efter udenlandske regler, såfremt koncernbidrag ligeledes medregnes ved den danske indkomstopgørelse i den samme sambeskatning. I de øvrige nordiske lande (Sverige, Norge og Finland) sker underskudsoverførslen mellem koncernforbundne selskaber via koncernbidrag. Koncernbidraget er fradragsberettiget for overskudsselskabet, som yder bidraget, og det er skattepligtigt for underskudsselskabet, som modtager bidraget. Den foreslåede regel medfører, at hvis et svensk overskudsselskab giver et svensk underskudsselskab et koncernbidrag, som er fradragsberettiget efter svenske regler, så er bidraget også fradragsberettiget i international sambeskatning efter danske regler. Svenske selskaber, der er koncernforbundne efter de svenske koncernbidragsregler, vil som absolut hovedregel også være koncernforbundne efter den foreslåede koncerndefinition i SEL § 31 C. I Sverige er selskaberne koncernforbundne, hvis moderselskabet ejer mere end 90 pct. af aktiekapitalen.

I SEL § 31 A, stk. 13, findes en bestemmelse om udenlandske datterselskabers fradrag for rente- og royaltybetalinger. Det fremgår heraf, at udenlandske datterselskaber har ikke fradrag for rente- og royaltybetalinger, hvis den til betalingen korresponderende indtægt ville medføre begrænset skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, litra d, g eller h, hvis betalingen hidrørte fra kilder her i landet. Udenlandske datterselskaber har ikke fradrag for udgifter, hvis den til udgiften korresponderende indtægt hos modtageren anses for at være en intern ydelse. Indtægten anses for at være en intern ydelse, hvis modtageren af indtægten og det udenlandske datterselskab efter reglerne i en fremmed stat skattemæssigt behandles som transparente enheder af de samme juridiske personer, hvorved indtægten anses for at være en intern ydelse i den pågældende stat og ikke medregnes ved opgørelsen af indkomsten. SEL § 31 A, stk. 13, 3. pkt., finder kun anvendelse, hvis den fremmede stat, Færøerne eller Grønland er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Bestemmelserne i SEL § 31 A, stk. 13, 2.-4. pkt., finder ikke anvendelse, hvis den korresponderende indtægt beskattes i Danmark, på Færøerne eller i Grønland eller i en fremmed stat, som er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Underskud mv.

Underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder for indkomstperioder forud for sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i senere overskud, jf. SEL § 31 A, stk. 2, 1. pkt.

Ved afbrydelse af international sambeskatning kan underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder ikke fremføres til modregning i senere indkomstår, jf. SEL § 31 A, stk. 2, 3. pkt.

Medfører en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at Danmark skal lempe for overskud i et fast driftssted efter eksemptionmetoden, finder LL § 33 D anvendelse på overskud og underskud i sådanne faste driftssteder, jf. SEL § 31 A, stk. 12. Faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven sidestilles med faste driftssteder, jf. SEL § 31 A, stk. 1, sidste pkt. Vedrørende LL § 33 D, se S.C.7.1 .

S.D.4.2.5 Genbeskatning

S.D.4.2.5.1 Ordinær genbeskatning, SEL § 31 A, stk. 10

SEL § 31 A, stk. 10, om ordinær genbeskatning er formuleret som følger

"Hvis en sambeskatning med et udenlandsk selskab m.v. eller et fast driftssted af et dansk selskab m.v. ophører som følge af, at international sambeskatning ikke vælges ved bindingsperiodens udløb, forhøjes administrationsselskabets indkomst for det indkomstår, hvor sambeskatningen ophører, med et beløb svarende til den fortjeneste, som det udenlandske selskab eller det faste driftssted ville have opnået ved ophør af virksomheden og salg til handelsværdi af aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet henholdsvis det faste driftssted ved ophøret (ordinær genbeskatning), jf. dog stk. 12. Administrationsselskabets indkomst kan maksimalt forhøjes med et beløb svarende til genbeskatningssaldoen divideret med den i § 17, stk. 1, nævnte procent i indkomståret for den ordinære genbeskatning. Genbeskatningssaldoen opgøres pr. land som et beløb svarende til skatteværdien af de underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder i det pågældende land samlet har haft i sambeskatningsperioderne, som er fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder, og som ikke modsvares af skatteværdien af senere års overskud fratrukket eventuel creditlempelse, samt skatteværdien af eventuel genbeskatning efter 6 . pkt. Genbeskatningssaldoen nedbringes ikke med skatteværdien af overskud, i det omfang overskuddet skyldes renteindtægter og kursgevinster på fordringer på selskaber i sambeskatningen. Skatteværdien i 3. pkt. beregnes med den i § 17, stk. 1, nævnte procent for det indkomstår, hvor underskuddene er udnyttet, henholdsvis hvor overskuddene eller genbeskatningsindkomsten er beskattet. 1.- 5 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk selskab m.v. eller et dansk selskab m.v. med et fast driftssted i udlandet ikke længere indgår i koncernen. 6 . pkt. finder ikke anvendelse, hvis selskabet ophører og aktiverne og passiverne ved fusion eller spaltning indskydes i et selskab, som indgår i sambeskatningen."

Faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven sidestilles med faste driftssteder, jf. SEL § 31 A, stk. 1, sidste pkt.

Genbeskatningen baseres således på den fortjeneste, der ville være opnået ved ophør af virksomheden (likvidationsfortjenesten). Herved fokuseres der på, at sambeskatningsreglerne for så vidt angår underskudsudnyttelse sidestiller virksomhed i et datterselskab med virksomhed i et fast driftssted. Sælges virksomheden i et fast driftssted, beskattes det sælgende selskab af fortjenesten ved salget af de aktiver og passiver, der findes i virksomheden. Det er hensigten, at genbeskatningsreglerne skal virke ens ved salg af virksomhed i faste driftssteder i udlandet og ved salg af virksomhed i datterselskaber i udlandet.

Ved ophør som følge af, at sambeskatning fravælges ved udløbet af bindingsperioden, forhøjes det danske administrationsselskabs indkomst med et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskabet eller det faste driftssted ville have opnået ved ophør af virksomheden og salg af aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller det faste driftssted på ophørstidspunktet.

Genbeskatningsreglerne finder tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk selskab m.v. eller et dansk selskab m.v. med et fast driftssted i udlandet ikke længere indgår i koncernen. Afbrydelsen af koncernforbindelsen kan eksempelvis skyldes, at det udenlandske selskab m.v. sælges til en uafhængig tredjemand eller at det udenlandske selskab fusionerer med et andet selskab, hvorefter moderselskabet ikke længere har bestemmende indflydelse på det modtagende udenlandske selskab. Der er derimod ikke tale om en afbrydelse i forhold til det indskydende selskab i en fusion eller en spaltning, hvis moderselskabet fortsat har bestemmende indflydelse på det modtagende selskab.

Genbeskatningen såvel ved udløbet af bindingsperioden som ved afbrydelse af koncernforbindelsen kan dog maksimalt udgøre et beløb svarende til genbeskatningssaldoen divideret med selskabsskatteprocenten. Genbeskatningssaldoen opgøres pr. land på baggrund af skatteværdien af fratrukne underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder samlet har haft i det pågældende land i sambeskatningsperioderne, er fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder, og ikke modsvares af skatteværdien af senere års overskud fratrukket creditlempelsen samt skatteværdien af eventuel genbeskatning. Ved opgørelsen af genbeskatningssaldoen anvendes selskabsskatteprocenten i det indkomstår, hvor underskuddene er udnyttet henholdsvis hvor overskuddene eller genbeskatningssaldoen er beskattet.

Eksempel 1

Genbeskatningssaldoen opgøres samlet pr. land. Genbeskatningssaldoen opgøres med et beløb svarende til 28 pct. af de fradragne underskud og som ikke modsvares af 28 pct. af senere års overskud fratrukket creditlempelse. I X-land har Selskab I-III følgende indkomster.

2005

2006

2007

Indkomst

Indkomst

Indkomst

Selskab I

- 300

- 50

250

Selskab II

100

300

200

Selskab III

- 200

100

100

Samlet

- 400

350

550

Det forudsættes, at selskabsskattesatsen også i det pågældende land er 28 pct. og at der fremføres underskud i det pågældende land, således at Selskab III ikke beskattes i 2006 og 2007 og Selskab I ikke beskattes i 2007. Selskaberne sambeskattes ikke efter det pågældende lands regler.

I 2005 overføres et underskud på 400, som udnyttes af andre selskaber. Genbeskatningssaldoen er herefter 112 (400x0,28).

I 2006 medregnes der en indkomst på 350 fra det pågældende land svarende til en skatteværdi på 98. Den udenlandske skat i 2006 bliver 84 - creditlempelsen for udenlandsk skat bliver ligeledes på 84. Den danske skat efter creditlempelse bliver 14, hvorfor genbeskatningssaldoen nedbringes med 14.

I 2007 medregnes der en indkomst på 550 fra det pågældende land svarende til en skatteværdi på 154. Den udenlandske skat i 2006 bliver 56 - creditlempelsen for udenlandsk skat bliver ligeledes på 56. Den danske skat efter creditlempelse bliver 98, hvorfor genbeskatningssaldoen nedbringes med 98.

Genbeskatningssaldo

Ultimo 2005

Ultimo 2006

Ultimo 2007

Selskab I

Selskab II

Selskab III

Samlet

112

98

0

(Ved lov nr. 540 af 06/06/2007, som træder i kraft den 1. juli 2007, er selskabsskatteprocenten nedsat fra 28 pct. til 25 pct. med virkning for indkomståret 2007.)

Eksempel 2

Samme eksempel som før. I modsætning til eksempel 1 forudsættes det, at selskabsskattesatsen i det pågældende land er 15 pct.

I 2005 overføres et underskud på 400, som udnyttes af andre selskaber. Genbeskatningssaldoen er herefter 112 (400x0,28)

I 2006 medregnes der en indkomst på 350 fra det pågældende land svarende til en skatteværdi på 98. Den udenlandske skat i 2006 bliver 45 - creditlempelsen for udenlandsk skat bliver ligeledes på 45. Den danske skat efter creditlempelse bliver 53, hvorfor genbeskatningssaldoen nedbringes med 53.

I 2007 medregnes der en indkomst på 550 fra det pågældende land svarende til en skatteværdi på 154. Den udenlandske skat i 2006 bliver 30 - creditlempelsen for udenlandsk skat bliver ligeledes på 30. Den danske skat efter creditlempelse bliver 124, hvorfor genbeskatningssaldoen nedbringes med 124. Genbeskatningssaldoen kan ligesom i det gældende regelsæt ikke blive negativ.

Genbeskatningssaldo

Ultimo 2005

Ultimo 2006

Ultimo 2007

Selskab I

Selskab II

Selskab III

Samlet

112

59

0

Det fremgår endvidere af SEL § 31 A, stk. 12, at medfører en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at Danmark skal lempe for overskud i et fast driftssted efter eksemptionmetoden, finder LL § 33 D anvendelse på overskud og underskud i sådanne faste driftssteder. Vedrørende LL § 33 D, se S.C.7.1 .

S.D.4.2.5.2 Fuld genbeskatning, SEL § 31 A, stk. 11

Af SEL § 31 A, stk. 11, fremgår, at hvis den internationale sambeskatning afbrydes inden bindingsperiodens udløb, forhøjes indkomsten i administrationsselskabet for det indkomstår, hvor sambeskatningen ophører, med et beløb svarende til alle eksisterende genbeskatningssaldi divideret med den i SEL § 17, stk. 1, nævnte procent plus genbeskatningssaldi efter LL § 33 D (fuld genbeskatning).

Der skal således ske fuld genbeskatning, hvis international sambeskatning afbrydes inden bindingsperiodens udløb. Bindingsperioden kan afbrydes på flere måder, eksempelvis ved frivillig afbrydelse valgt af det ultimative moderselskab, jf. SEL § 31 A, stk. 3, se S.D.4.2.1.4 , eller ved tvungen afbrydelse som følge af manglende fremlæggelse af oplysninger, jf. § SEL 31 B, stk. 3, se S.D.4.3.3 . Se også S.D.4.2.1.3 om bindingsperioden.

Ved fuld genbeskatning medregner administrationsselskabet et beløb svarende til alle eksisterende genbeskatningssaldi divideret med den aktuelle selskabsskatteprocent plus eventuelle genbeskatningssaldi vedrørende faste driftssteder (og faste ejendomme) i lande med eksemptionoverenskomst. Den fulde genbeskatning er således i modsætning til den ordinære genbeskatning, ikke maksimeret til likvidationsfortjenesten.

Medfører en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at Danmark skal lempe for overskud i et fast driftssted efter eksemptionmetoden, finder LL § 33 D anvendelse på overskud og underskud i sådanne faste driftssteder, jf. SEL § 31 A, stk. 12. Faste ejendomme sidestilles med faste driftssteder, jf. SEL § 31 A, stk. 1, sidste pkt. Vedrørende LL § 33 D, se S.C.7.1 .

S.D.4.3 Generelt om ligning, selvangivelse mv.

S.D.4.3.1 Lovpligtige oplysninger

Det fremgår af SEL § 31 B, stk. 2, at administrationsselskabet i forbindelse med rettidig selvangivelse skal fremlægge oplysninger, der muliggør en kontrol af ejerforholdene i det ultimative moderselskab og i koncernens andre selskaber. Selvangivelsen af sambeskatningsindkomsten skal indeholde opgørelse af genbeskatningssaldi, jf. § 31 A, stk. 10, 3. pkt., og stk. 12. Selvangivne saldi udgør efter foretagelsen af en skatteansættelse en del af denne.

I SEL § 31 B, stk. 1, gives der hjemmel til, at Ligningsrådet fastsætter oplysningskrav. I SEL § 31 B, stk. 2, er det imidlertid specifikt fastsat, at administrationsselskabet i forbindelse med rettidig selvangivelse skal fremlægge oplysninger, der muliggør en kontrol af ejerforholdene i koncernen. Der skal for det første fremlægges oplysninger, der gør det muligt at kontrollere, om to selskaber er koncernforbundne, dvs. har en af de i SEL § 31 C, stk. 2, nævnte forbindelser. Der skal for det andet fremlægges oplysninger, der gør det muligt at kontrollere, at det selskab, som koncernen hævder er det ultimative moderselskab, virkeligt også er det ultimative moderselskab og ikke er et datterselskab af et andet moderselskab. Endvidere er det specifikt fastsat, at sambeskatningsselvangivelsen skal indeholde saldi for genbeskatningspligtige underskud, jf. SEL § 31 A, stk. 10, 3. pkt., og stk. 12, og at selvangivne saldi efter foretagelsen af en skatteansættelse udgør en del af denne.

S.D.4.3.2 Bemyndigelse til Skatterådet

Det fremgår af SEL § 31 B, stk. 1, at Skatterådet fastsætter, hvorledes der skal gås frem ved indtræden og udtræden af sambeskatning. Skatterådet kan fastsætte særlige regler for omregning af årets resultat fra fremmed valuta til danske kroner ved påbegyndelse af international sambeskatning. Skatterådet kan tillade, at omlægning af indkomstår ved etablering af koncernforbindelsen sker på anden måde end foreskrevet i SEL § 10, stk. 5, hvis administrative hensyn til selskaberne taler herfor og der ikke opnås særlige skattemæssige fordele herved. Skatterådet fastsætter, hvilke oplysninger af betydning for skatteansættelsen eller skatteberegningen selvangivelsen skal indeholde ud over de i stk. 2 nævnte, og hvilke oplysninger der skal fremlægges på anmodning. Skatterådet kan fastsætte regler for administrationsselskabets oplysnings- og dokumentationspligt efter SKL § 3 B vedrørende kontrollerede transaktioner mellem sambeskattede selskaber.

Ifølge SEL § 31 B, stk. 1, 3. pkt., kan Skatterådet tillade, at omlægning af indkomstår ved etablering af koncernforbindelsen sker på anden måde end foreskrevet i SEL § 10, stk. 5, hvis administrative hensyn til selskaberne taler herfor og der ikke opnås særlige skattemæssige fordele herved.

Dette skal ses i sammenhæng med, at alle selskaber ved både national og international sambeskatning skal have samme indkomstår som administrationsselskabet, der som udgangspunkt er det øverste danskskattepligtige moderselskab, som deltager i sambeskatningen, jf. SEL §§ 31, stk. 4, og 31 A, stk. 4. Det indebærer eksempelvis, at når et moderselskab erhverver et datterselskab, der har en række datterselskaber, skal såvel datterselskab som datterdatterselskaber have samme indkomstår som moderselskabet (administrationsselskab). Er det ikke tilfældet, skal indkomståret for alle de erhvervede selskaber som udgangspunkt omlægges efter de foreslåede regler i § 10, stk. 5. Med bestemmelsen i SEL § 31 B, stk. 1, 3. pkt., har Skatterådet mulighed for at tillade, at omlægningen sker på en anden måde end foreskrevet i SEL § 10, stk. 5, hvis det af administrative grunde er at foretrække, og det ikke fører til særlige skattemæssige fordele. Denne mulighed kunne eksempelvis tænkes anvendt i tilfælde, hvor det er enklere at omlægge administrationsselskabets indkomstår, så det svarer til indkomståret i erhvervede datterselskaber, end omvendt.

Ved lov nr. 343 af 18/04/2007 er indsat en tilføjelse til SEL § 31B, stk. 1. Efter stk. 3 er indsat: Skatterådet kan beslutte, at afgørelser om omlægning af indkomstår efter 3. pkt. træffes af told- og skatteforvaltningen.

Skatterådet har uddelegeret kompetencen til told- og skatteforvaltningen ved Bekendtgørelse om administrationsselskabers omlægning af indkomstår (BEK nr. 464 af 22/05/2007). Bekendtgørelsen træder i kraft den 4. juni 2007, men har virkning fra og med indkomståret 2005.

I følge bekendtgørelsens § 1, stk. 2 kan afgørelser truffet af told- og skatteforvaltningen påklages til Skatterådet.

Afgørelser om omlægning af administrationsselskabets indkomstår

SKM2006.773.SKAT beskriver Skatterådets praksis i disse sager med henblik på at få afklaret den fortolkningstvivl, der har været på dette område

Praksis i Skatterådets sager vedrørende omlægning af administrationsselskabets indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 31 b.

På Skatterådets møde den 24. oktober 2006 blev der truffet afgørelse i 9 sager, hvor administrationsselskabet i en sambeskatning søgte om tilladelse til at lægge sit indkomstår om til et datterselskabs indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 31 b.

Hver enkelt afgørelse er offentliggjort individuelt samtidig med offentliggørelsen af denne meddelelse. I tilknytning til selve afgørelsen er der en kort kommentar til afgørelsen og en tegning, der illustrerer sambeskatningen i omlægningsåret.

I samtlige 9 sager fik selskaberne Skatterådets tilladelse til omlægningerne, da der var anført administrative hensyn, der kunne begrunde omlægningen, og da der ikke var skattemæssige fordele forbundet hermed.

Afgørelserne forholder sig alene til ansøgers anmodning om omlægning af administrationsselskabets indkomstår. Hvordan sambeskatningsindkomsten skal gøres op i omlægningsperioden omtales ikke, idet dette principielt er et ligningsmæssigt anliggende. SKAT kan dog vejledende herom oplyse følgende.

I hvilket indkomstår skal sambeskatningen begynde?

Det fremgår af lov nr. 426 af 06/06/2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove, § 15, stk. 3, at selskabsskattelovens § 31 om tvungen sambeskatning finder anvendelse for indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere. Dette gælder for det enkelte selskab. Sambeskatningen gælder derfor først for indkomstår, som begge selskaber har påbegyndt den 15. december 2004 eller senere. Dette fremgår af Bilag 16 (Skatteministerens svar på spørgsmål fra Ernst & Youngs henvendelse af 6/4-05) til lovforslaget L121 samt af Bilag 74 til samme lovforslag(Svar fra Skatteministeriet på spørgsmål fra FSR, s. 14-15). Hvis der i en koncern er mere end 2 selskaber, men kun 2 af de koncernforbundne selskaber opfylder betingelsen om, at de er i et indkomstår, der er påbegyndt den 15. december 2004 eller senere, skal disse 2 selskaber sambeskattes. De øvrige selskaber i koncernen indtræder først i sambeskatningen, når de opfylder betingelsen om, at de er i et indkomstår, der er påbegyndt den 15. december 2004 eller senere.

Der etableres ikke koncernforbindelse ved indtræden i de nye regler. Ikrafttrædelsesbestemmelsen styrer blot, fra hvilket indkomstår sambeskatningen skal påbegyndes.

Hvordan afgrænses det enkelte selskabs indkomstår og sambeskatningsperioden i omlægningsåret?

Da der lægges om til datterselskabets indkomstår, indebærer tilladelsen altid, at administrationsselskabets indkomstår skal udløbe samtidig med datterselskabets indkomstår. Derfor bliver administrationsselskabets indkomstår enten forkortet eller forlænget. Men da indkomståret i omlægningsåret ikke begynder på samme dato for de to selskaber, vil det ene selskab altid have et kortere indkomstår end det andet. I omlægningsåret vil der således ikke være fuld overensstemmelse mellem de to selskabers sambeskatningsperioder. Dette er på de tegninger, der er tilknyttet hver enkelt afgørelse, illustreret som de såkaldte "skrå bagkanter". Forskellen mellem sambeskatningsperioderne i omlægningsåret er i fuld overensstemmelse med bemærkningerne i L121 (Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove - Nedsættelse af selskabsskatten og globalpuljeprincip i sambeskatningen), jf. Eksempel 2 i de særlige bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 6), vedrørende selskabsskattelovens § 10, stk. 5. Eksempel 2 vedrører omlægning af datterselskabets indkomstår, men kan efter SKAT´s opfattelse også bruges i forbindelse med omlægning af administrationsselskabets indkomstår.

I visse tilfælde er det ikke hele datterselskabets indkomstår, der indgår i sambeskatningsperioden. Det kan f.eks. være tilfældet, hvis koncernforbindelsen først etableres, efter at datterselskabets indkomstår er påbegyndt. I så fald skal der laves en særskilt indkomstopgørelse for den del af indkomståret, der ikke er omfattet af sambeskatningen, det vil sige for perioden fra indkomstårets påbegyndelse til koncernforbindelsens etablering.

Nedenfor er skrevet et kort resumé af hver enkelt sag med henblik på at få et overblik over de forskellige typer omlægninger, der er tale om.

Sag 1 SKM2006.774.SR

Datterselskabets indkomstår uændret.

Administrationsselskabets indkomstår forkortes, så det udløber samtidig med datterselskabets.

Datterselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end administrationsselskabets, da datterselskabets sambeskatningsperiode starter på tidspunktet for etablering af koncernforbindelse (aktiekøb 31/8-05) inde i indkomståret 2006. Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod højre.

Der skal laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskabet for perioden fra indkomståret begynder til koncernforbindelsen etableres.

Sag 2 SKM2006.775.SR

Datterselskabets indkomstår uændret.

Administrationsselskabets indkomstår forkortes, så det udløber samtidig med datterselskabets.

Datterselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end administrationsselskabets, da

datterselskabets indkomstår 2006 er bagudforskudt. Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod højre. Der skal ikke laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskabet.

Sag 3 SKM2006.776.SR

Datterselskabet er nystiftet.

Administrationsselskabets indkomstår forkortes, så det udløber samtidig med datterselskabets.

Datterselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end administrationsselskabets, da datterselskabets indkomstår 2006 begynder på stiftelsestidspunktet, 1/10-05, mens administrationsselskabets indkomstår 2006 starter 1/1. Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod højre. Der skal ikke laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskabet.

Sag 4 SKM2006.777.SR

Datterselskabernes indkomstår uændrede.

Administrationsselskabets indkomstår forlænges, så det udløber samtidig med døtrenes.

Administrationsselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end datterselskabernes, da administrationsselskabet har bagudforskudt indkomstår. Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod venstre.

Der skal ikke laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskaberne.

De to datterselskaber skal sambeskattes allerede fra indkomståret 2005, selv om administrationsselskabet først er omfattet af sambeskatningsreglerne fra indkomståret 2006.

Sag 5 SKM2006.778.SR

Dattersselskabets indkomstår uændret.

Administrationsselskabets indkomstår forkortes, så det udløber samtidig med datterselskabets.

Der etableres koncernforbindelse midt inde i administrationsselskabets indkomstår ved køb af aktier i datterselskabet.

Der skal laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskabet for perioden fra begyndelsen af indkomståret 2006 til tidspunktet for koncernforbindelsens etablering.

Administrationsselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end datterselskabets, da administrationsselskabet går ind i sambeskatningen fra starten af indkomståret, mens datterselskabet først bliver omfattet fra koncernforbindelsens etablering. Administrationsselskabets sambeskatningsperiode starter således, inden koncernforbindelsen er etableret. Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod venstre.

Sag 6 SKM2006.779.SR

Datterselskabets indkomstår uændret.

Administrationsselskabets indkomstår forlænges, så det udløber samtidig med datterselskabets.

Administrationsselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end datterselskabets, da administrationsselskabets indkomstår starter 1/7, mens datterselskabets først starter 1/10. Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod venstre.

Der skal ikke laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskabet.

Sag 7 SKM2006.780.SR

Datterselskabernes indkomstår uændret (der er to datterselskaber med samme indkomstår).

Administrationsselskabets indkomstår forkortes, så det udløber samtidig med datterselskabernes.

Datterselskabernes sambeskatningsperiode starter tidligere end administrationsselskabets, da datterselskabernes indkomstår 2006 er bagudforskudt. Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod højre. Der skal ikke laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskaberne.

Sag 8 SKM2006.781.SR

Datterselskabets indkomstår uændret.

Administrationsselskabets indkomstår forkortes, så det udløber samtidig med datterselskabets.

Datterselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end administrationsselskabets, da datterselskabets indkomstår starter 1/5, mens administrationsselskabets indkomstår først starter 1/6. Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod højre. Der skal ikke laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskabet.

Sag 9 SKM2006.782.SR

Datterselskabets indkomstår er uændret.

Administrationsselskabets indkomstår forkortes, så det udløber samtidig med datterselskabets.

Datterselskabets sambeskatningsperiode starter tidligere end administrationsselskabets, da datterselskabets indkomstår 2006 er bagudforskudt. Der bliver derfor en "skrå bagkant" - mod højre.

Der skal ikke laves særskilt indkomstopgørelse i datterselskabet.

.

Udover de 9 afgørelser, der blev truffet på mødet i oktober, har Skatterådet truffet afgørelse i følgende sager af samme type

SKM2006.582.SR : Skatterådet bekræfter, at administrationsselskabet kan omlægge sit indkomstår. Administrationsselskabet har indkomstår 1. januar - 31. december. De to øvrige selskaber i koncernen har indkomstår 1. april - 31. marts.

SKM2007.4.SR : Skatterådet bekræfter, at administrationsselskabet kan omlægge sit indkomstår 2006 til perioden 1. maj 2005 til 31. december 2006 (omlæggelsesåret). Herefter følger administrationsselskabets indkomstår kalenderåret.

SKM2007.134.SR : Skatterådet bekræfter, at administrationsselskabet kan omlægge sit indkomstår til at følge datterselskabets indkomstår. Administrationsselskabet har indkomstår 1. maj - 30. april. Datterselskabet har indkomstår 1. januar - 31. december.Til afgørelsen er knyttet en kommentar vedrørende afgrænsning af selskabernes indkomsår og sambeskatningsperiode.

SKM2007.152.SR : Skatterådet bekræfter, at administrationsselskabet kan omlægge sit indkomstår til at følge en række af datterselskabernes indkomstår. Til afgørelsen er knyttet en kommentar vedrørende afgrænsning af selskabernes indkomstår og sambeskatningsperiode.

Skatterådet fastsætter endvidere ifølge bestemmelsen, hvilke oplysninger af betydning for skatteansættelsen eller skatteberegningen sambeskatningsselvangivelsen skal indeholde og hvilke oplysning der skal fremlægges på anmodning. Skatterådet skal hermed fastsætte de formelle vilkår i sambeskatningen, f.eks. vilkår om regnskabskrav vedr. udenlandske selskaber og indhentning af yderligere oplysninger til brug for ligningen.

Sambeskatningsbekendtgørelsen, se hertil afsnit S.D.4.3.2.1 , er vedtaget i medfør af bestemmelserne i SEL § 31 B, stk. 1.

S.D.4.3.2.1 Sambeskatningsbekendtgørelsen

Sambeskatningsbekendtgørelsen, bekendtgørelse nr. 996 af 26. september 2006 (herefter benævnt bekendtgørelsen) har afløst den tidligere sambeskatningsbekendtgørelse, bekendtgørelsen nr. 1286 af 13. december 2005, der afløste det tidligere sambeskatningscirkulære, senest vedtaget som TSS-cirkulære 2004-42 . Bekendtgørelsen, der er udstedt af Skatterådet, er vedtaget i medfør af bestemmelserne i SEL § 31 B, stk. 1, jf. ovenfor.

Der henvises endvidere til, at SEL § 31 B, stk. 2, indeholder lovpligtige krav til hvilke oplysninger m.v., der skal fremlægges i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse, se afsnit S.D.4.3.1 .

Anvendelsesområdet

Bestemmelserne i bekendtgørelsen finder anvendelse på selskaber m.v., der indgår i en national eller international sambeskatning, jf. SEL §§ 31 og 31 A, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1. Faste ejendomme og faste driftssteder sidestilles med selskaber m.v., således at bestemmelserne finder tilsvarende anvendelse på henholdsvis faste driftssteder og faste ejendomme, i det omfang bestemmelserne er anvendelige herpå, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2.

Frister m.v. - hovedregler

I bekendtgørelsens § 2, stk. 1-3, er de overordnede frister m.v. fastsat. Hovedreglerne er således følgende

Det påhviler administrationsselskabet at indgive meddelelser, oplysninger m.v. efter bestemmelserne i bekendtgørelsen, dvs. det er administrationsselskabet, der skal sørge for at meddelelser, oplysninger m.v. bliver indgivet.

Meddelelser, oplysningerne m.v. skal indgives til told- og skatteforvaltningen, dvs. SKAT.

Meddelelser, oplysninger m.v. skal indgives senest i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse, dvs. fristen for indgivelse af meddelelser, oplysninger m.v. følger fristen for rettidig indgivelse af selvangivelse.

Undtagelser

Hovedreglerne om de overordnede frister m.v. fraviges i følgende tilfælde

Meddelelse om udpegningen af et nyt administrationsselskab, og datoen for dets indtræden, jf. bekendtgørelsens § 4, skal indgives af det nye administrationsselskab hurtigst muligt efter udpegningen, se bekendtgørelsens § 2, stk. 4 .

Når et selskab indtræder eller udtræder af sambeskatningen, skal administrationsselskabet give meddelelse om datoen for selskabets m.v. indtræden henholdsvis udtræden, jf. bekendtgørelsens § 5, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, 1. pkt., hurtigst muligt efter selskabets indtræden henholdsvis udtræden, se bekendtgørelsens § 2, stk. 5.

Endelig medfører henvisningen i bekendtgørelsens § 13 til bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 (mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder), at der er særlige frister for visse af disse bestemmelser, se hertil nedenfor afsnit S.D.4.3.2.1.2 .

Ikrafttrædelses- og virkningstidspunkt

Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. november 2006 og har som udgangspunkt virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2007 eller senere, jf. bekendtgørelsens § 15, stk. 1 og 2.

Ifølge bekendtgørelsens § 15, stk. 3, 1. pkt., kan selskaber m.v., hvis indkomstår 2006 eller 2007 påbegyndes inden den 1. januar 2007, og som i det pågældende indkomstår er omfattet af bekendtgørelsens § 1, vælge at anvende reglerne i §§ 1-14, forudsat at alle selskaber m.v. i koncernen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, anvender samme regler. Hvis bestemmelsen i § 15, stk. 3, 1. pkt., anvendes har bekendtgørelsen virkning for det indkomstår, som reglerne vælges anvendt for, jf. bekendtgørelsens § 15, stk. 3, 2. pkt.

Bekendtgørelse nr. 1286 af 13. december 2005

Med bekendtgørelsen ophæves den tidligere sambeskatningsbekendtgørelse, bekendtgørelse nr. 1286 af 13. december 2005, om sambeskatning af selskaber m.v. Bekendtgørelse nr. 1286 af 13. december 2005 om sambeskatning af selskaber m.v. finder anvendelse frem til bekendtgørelsens virkningstidspunkt, jf. bekendtgørelsens § 15, stk. 4.

Det tidligere sambeskatningscirkulære, senest TSS-cirkulære 2004-42 , ophæves med bekendtgørelsen men sambeskatningscirkulæret finder anvendelse frem til bekendtgørelsens virkningstidspunkt, jf. bekendtgørelsens § 19, stk. 3. Det medfører, at sambeskatningscirkulæret skal anvendes frem til det tidspunkt, hvor bekendtgørelsen skal anvendes. Sambeskatningscirkulæret finder i øvrigt også anvendelse for de såkaldte skyggesambeskatninger, der opstår i medfør af overgangsreglen i lov nr. 426 af 6. juni 2005 § 15, stk. 8, jf. hertil § 15, stk. 8, 3. pkt. Det fremgår således af denne bestemmelse, at ved medregningen af overskud i efterfølgende indkomstår opgøres indkomsten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der inden denne lov fandtes for sambeskattede selskaber, herunder altså også det tidligere sambeskatningscirkulære.

Bekendtgørelsens § 19, stk. 4 og 5, indeholder to overgangsregler. Baggrunden for de to overgangsregler er, at bekendtgørelsen træder i kraft den 2. januar 2006 men som udgangspunkt har virkning i hvert fald for indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere.

S.D.4.3.2.1.1 National sambeskatning

I en national sambeskatning skal følgende meddelelser, oplysninger m.v. indgives

§ 36 A, stk. 7, finder ikke anvendelse, hvis det erhvervende selskab er et investeringsselskab, jf. ABL § 19, eller en udloddende investeringsforening, jf. § 21, stk. 1, og § 22, på det tidspunkt, hvor udbytte m.v. modtages.

Både investeringsselskaber og udloddende investeringsforeninger er skattefrie. Til gengæld sker der en umiddelbar beskatning hos de selskaber og personer, der måtte være deltagere i investeringsselskabet henholdsvis medlemmer af investeringsforeningen. For beviser i investeringsselskaber gælder en lagerbeskatning, jf. ABL § 23, stk. 5. Ved beviser i udloddende investeringsforeninger sker beskatningen som følge af foreningens udlodningsforpligtelse efter LL § 16 C. Det bemærkes herved, at reglerne om skattefrit datterselskabsudbytte, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, aldrig omfatter udbytte, som udloddes fra en udloddende investeringsforening, uanset hvor mange andele modtageren har i foreningen. Endvidere er udbytte, som modtages af en udloddende investeringsforening, altid udlodningspligtigt og kommer dermed altid til beskatning hos ejeren af investeringsforeningsbeviset.

På den baggrund gør det hensyn, der ligger bag ABL § 36 A, stk. 7, sig ikke gældende, når erhververen er et investeringsselskab eller en udloddende investeringsforening.

7.5.8 ABL § 36 A, stk. 9. - Krav om selvangivelse

Senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor aktieombytningen er gennemført, skal det erhvervende selskab give told- og skatteforvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en aktieombytning efter reglerne i stk. 1.

Uanset størrelsen af nettoomsætningen skal alle selskaber - af kontrolhensyn - senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor aktieombytningen er gennemført, give oplysning om det, hvis selskabet optræder som erhvervende selskab i en aktieombytning uden tilladelse. Hvis selskabet ikke giver oplysningen, er der ikke selvangivet behørigt. Selskabet vil kunne give oplysningen på selvangivelsesblanketten for selskaber. Selvangivelsen kan indgives elektronisk.

7.5.9 ABL § 36 A, stk. 10. - Undtagelse når det erhvervende selskab er hjemmehørende i udlandet og de aktier, der ønskes ombyttet, har været ejet i mindre end 3 år

Stk. 1-7 og 9 finder ikke anvendelse på en aktieombytning, hvor en aktionær, der er et selskab med bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, ombytter aktier i dette selskab, der har været ejet i mindre end 3 år, med aktier i et selskab, der er hjemmehørende i udlandet.

Det vil sige, at hvis det erhvervende selskab i en sådan aktieombytning er hjemmehørende i udlandet, og de aktier, der ønskes ombyttet, har været ejet i mindre end tre år, kan de nye regler om skattefri aktieombytning uden tilladelse ikke benyttes.

Bestemmende indflydelse skal forstås i overensstemmelse med LL § 2, stk. 2.

Hensigten med bestemmelsen er at dæmme op for, at en ellers skattepligtig afståelse af aktierne i det erhvervede selskab via en skattefri aktieombytning bliver konverteret til aktieavance hos et erhvervende selskab, der ikke er hjemmehørende i Danmark, og som derfor ikke kan beskattes af avancen her.

S.E Skatteberegning

Afsnittet omhandler den beløbsmæssige opgørelse af den endelige indkomstskat efter selskabsbeskatningsloven (SEL), dvs. beregning af skatten samt tillæg og nedsættelser af denne. Desuden gennemgås acontoskatteordningen.

S.E.1 Almindelige regler

Bestemmelserne om beregning af selskabers indkomstskat findes i SEL afsnit IV, §§ 17 - 23.

Indkomstskatten efter SEL er proportional og beregnes af den selskabsskattepligtiges indkomst, jf. SEL § 8.

Det skattepligtige beløb afrundes inden beregningen nedad til det nærmeste med 100 kr. delelige beløb, jf. SEL § 22

S.E.1.1 Skatteprocenter

Skattesubjektivitet

Beskatningsprocenten afhænger af, om den skattepligtige er selskabsbeskattet, dvs. omfattet af de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 g, og 3 a-6, og § 3, stk. 7, nævnte aktieselskaber og foreninger m.v., herunder om den skattepligtige er fuldt eller begrænset skattepligtig, eller om den skattepligtige er kooperationsbeskattet, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Fuldt skattepligtige

Indkomstskatten for selskaber og foreninger m.v., hjemmehørende her i landet, jf. SEL § 1, bortset fra andelsforeninger, udgør 28 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 17, stk. 1.

Begrænset skattepligtige

Indkomstskatten for udenlandske selskaber og foreninger m.v., der er begrænset skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, udgør 28 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 21.

Af udbytter og afståelsessummer, der er skattepligtige efter SEL § 2, stk.1, litra c, jf. afsnit S.A.2.6 , herunder udbytter m.v., der tilgår et fast driftssted her i landet, svares en endelig skat på 28 pct. af hele udbyttet eller afståelsessummen. Denne skat indeholdes efter KSL § 65 eller betales i henhold til KSL § 65 A, stk. 1.

Af indtægter ved arbejdsudleje, som er skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra e, jf. afsnit S.A.2.7 , svares en skat på 30 pct. af bruttoindtægten, jf. KSL § 65 B.

Af royaltyindtægter, som er skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra g, jf. afsnit S.A.2.9 , indeholdes en skat på 30 pct. af den modtagne royalty, jf. KSL § 65 C, stk. 1. Ifølge KSL § 65 C, stk. 2, kan der fastsættes regler om, at der enten slet ikke skal foretages indeholdelse af skat, eller at der skal foretages indeholdelse med en sats, der er mindre end 30 pct., hvis Danmark og den stat, hvor royaltymodtageren er hjemmehørende, i en DBO har aftalt, at royaltybetalinger fra kilder her i landet til modtagere i den pågældende stat ikke kan beskattes eller kun beskattes med en sats, der er lavere end 30 pct. Se herom LV Dobbeltbeskatning afsnit D.A.2.8 .

Skatten på 28 pct. ved beskatningen i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra c, samt skatten på 30 pct. i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra e og g, er en bruttobeskatning, således at det modtagende selskab m.v. ikke får fradrag for udgifter i forbindelse med erhvervelsen af de pågældende indtægter, ligesom der ikke kan fradrages udgifter ved anden begrænset skattepligtig virksomhed.

Den skat, som skal svares af udenlandske selskaber m.v., der er begrænset skattepligtige her til landet efter SEL § 2, stk. 1, kan nedsættes eller bortfalde, såfremt Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det udenlandske selskab m.v. er hjemmehørende.

De i Danmark værende befuldmægtigede for selskaber m.v. med begrænset skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, er efter SEL § 2, stk. 3, medansvarlige for skattens betaling.

Kooperationsbeskattede

For andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, hvis indkomst opgøres på grundlag af foreningens formue, jf. afsnit S.C.5 , udgør skatten 14,3 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 19. For indkomst, der er omfattet af SEL § 32 (CFC-indkomst), jf. afsnit S.D.5 , udgør skatten dog 28 pct., men det er samtidig bestemt, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, der skal beskattes med 14,3 pct., ikke skal medregnes den del af andelsforeningens formue, som består af aktier i selskaber, der er omfattet af SEL § 32.

Skattepligtig formuetilvækst som nævnt i SEL § 5 B, stk. 4, beskattes med 50 pct., jf. SEL § 19, stk. 2.

Fondsbeskattede

Indkomstskatten for fonde og foreninger m.v., som er omfattet af FBL § 1, udgør ligeledes 28 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. FBL § 11.

S.E.1.2 Skattetillæg

Efter bestemmelsen i SKL § 5 skal der i tilfælde af manglende overholdelse af selvangivelsesfristen betales et skattetillæg på 200 kr. for hver dag fristen overskrides, dog højst på 5.000 kr., jf. herom LV Almindelig del afsnit A.I.5.1 .

Hvor særlige omstændigheder taler derfor, kan told- og skatteforvaltningen efter ansøgning helt eller delvis fritage for skattetillægget jf. SKL, § 5, stk. 1, sidste pkt. Skattetillægget anses ikke for en del af indkomstskatten og medtages ikke i efterfølgende lempelsesberegninger, der har relation til ophævelse af dobbeltbeskatning.

S.E.2 Skattenedsættelser

De ovenfor under afsnit S.E.1 omtalte indkomstskatter kan nedsættes, hvis der foreligger et eller flere af følgende forhold

Skatter betalt i udlandet (DBO og/eller LL § 33), jf. afsnit S.E.2.1 .

Bevillingsmæssig eftergivelse af en del af den skat, der falder på indkomsten af udbytter fra selskaber, hvis aktier er omfattet af ABL § 2 a, jf. SEL § 17, stk. 2. Se herom afsnit S.E.2.2 .

S.E.2.1 Nedsættelse efter DBO'er og LL § 33

Disse nedsættelser kan forekomme for samtlige de i SEL § 1 og FBL § 1 nævnte selskaber, foreninger og fonde m.v. Færøerne og Grønland betragtes som udland i denne forbindelse.

Reglerne praktiseres ved ligningen og skal af ligningsmyndigheden bringes til anvendelse uden ansøgning, såfremt det af selvangivelsen eller bilag fremgår, at den selvangivne indkomst indeholder indtægter fra udlandet. Dokumentation for den heraf i udlandet betalte skat må være vedlagt, når denne skat kan danne overgrænsen for nedsættelsen (creditreglen).

Om samspil mellem dansk og udenlandsk skattesystem, jf. LV Dobbeltbeskatning afsnit D.D.1.2 .

S.E.2.1.1 DBO'er

Bestemmelserne i overenskomsterne skal modvirke den dobbeltbeskatning, der opstår, når den samme indtægt kan beskattes både i Danmark og i et andet land efter reglerne i landenes nationale lovgivning. Anvendelse af overenskomsternes bestemmelser kan derimod ikke bevirke en højere beskatning end den, der ville være fremkommet efter den danske skattelovgivning alene. Således skal en udenlandsk indtægt, der opgjort efter danske skatteregler medfører et underskud, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, også hvor indtægten hidrører fra et land, hvormed Danmark har en exemptionsoverenskomst. Overenskomsterne er således uden virkning, når dobbeltbeskatning ikke foreligger.

Underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom i et exemptionsland kan i henhold til LL § 33 D, stk. 3, ikke modregnes i den danske indkomstopgørelse i det omfang, underskuddet modsvares af et overskud eller en fortjeneste i det faste driftssted/den faste ejendom fra tidligere indkomstår. Hvis et beløb svarende til det tidligere overskud helt eller delvist er medregnet ved indkomstopgørelsen i Danmark i forbindelse med en genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 2, reducerer dette overskud ikke adgangen til at medregne senere underskud i den danske indkomstopgørelse. Ved overenskomsterne er der truffet aftale mellem Danmark og vedkommende udenlandske stat om, hvilket land der skal have ret til at oppebære skatten af den i kildelandet fremkomne indtægt.

I nærværende afsnit omtales reglerne, når Danmark i henhold til en DBO har givet helt eller delvis afkald på beskatningen.

Afkaldet medfører en reduktion af den skat, som ville være blevet opkrævet, såfremt alene de danske skatteregler skulle følges. Metoden for skattenedsættelse afhænger af det princip, som den pågældende overenskomst bygger på. Der kan være tale om dels exemptionsprincippet og dels creditprincippet. Om indholdet af disse principper henvises til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.3 , samt nedenfor afsnit S.E.2.1.2.1 og afsnit S.E.2.1.2.2 .

S.E.2.1.2 Nedsættelsens størrelse

Størrelsen af den danske skat, der kan henføres til den fra udlandet medregnede indkomst, udregnes efter følgende brøk, uanset om exemptions- eller creditprincippet skal anvendes

udlandsindkomst x skat

skattepligtig indkomst

Udlandsindkomsten opgøres efter nettoprincippet, jf. LL § 33 F. Der henvises til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.3.3 og afsnit D.C.3.4 .

Hidrører udlandsindkomsten fra flere lande, opgøres indkomsten individuelt for hvert land for sig.

Omfatter udlandsindkomsten udbytte, skal en eventuel skattegodtgørelse af dette udbytte medregnes.

Hvis aktieudbytte modtaget fra udlandet er skattefrit efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er lempelse efter en DBO udelukket.

Hvis der fra samme fremmede stat er flere sambeskattede selskaber, hvoraf nogle giver overskud og andre underskud, skal lempelsen beregnes på grundlag af selskabernes samlede nettoindkomst.

Ved beregningen af lempelsen sker afrunding opad til nærmeste hele kronebeløb uanset ørebeløbets størrelse.

Foreninger m.v., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan ikke opnå lempelse efter DBO eller LL § 33 for betalte udenlandske udbytteskatter, når udbytteindtægten ikke anses for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

Skattepligtig indkomst

Den skattepligtige indkomst, som indgår i brøkens nævner, er den efter danske regler opgjorte globale skattepligtige indkomst, uanset om der i den samlede indkomst indgår negative komponenter fra udlandet, jf. LSRM 1976, 99 LSR. Udenlandske indtægter skal medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset om de er oppebåret i et land, hvormed Danmark har indgået en overenskomst, der bygger på exemptionsprincippet efter gammel metode. Udenlandsk indkomst, der opgjort efter danske regler medfører underskud, fragår i den skattepligtige indkomst. Der er dog i et vist omfang adgang til at bortse fra underskud, jf. LL § 33 H, der behandles nedenfor afsnit S.E.2.1.4

Skat

Det i brøkens tæller anførte skattebeløb er skatten uden forhøjelse med eventuelt tillæg i henhold til SKL § 5.

S.E.2.1.2.1 Exemptionsmetoden

Efter exemptionsmetoden tillægges kildelandet (hjemstedet for indtægtskilden) eller domicillandet (hjemstedet for indtægtsmodtageren) beskatningsretten. Den anden af de kontraherende stater giver i så fald afkald på ethvert skatteprovenu af den omhandlede exemptionsindtægt. Dette gælder som hovedregel, uanset om den i h.t. overenskomsten beskatningsberettigede stat gør brug af sin beskatningsret i henhold til sin interne lovgivning.

Såfremt den udenlandske indtægt hidrører fra et land, hvor den indgåede overenskomst hviler på exemptionsprincippet, skal skatten nedsættes med den efter ovennævnte brøk udregnede skatteandel. Dette gælder uanset, at den i kildelandet pålignede skat er mindre end den danske skatteandel, eller om kildelandet på grund af bestemmelser i sin nationale lovgivning undlader beskatning, jf. eksempel 1 nedenfor under afsnit S.E.3 .

Såfremt der foreligger indtægter fra flere kilder i en fremmed stat, skal lempelsen beregnes på grundlag af nettoindtægten fra denne stat.

S.E.2.1.2.2 Creditmetoden

Efter creditmetoden gives der fradrag (credit) for den skat, der er betalt i et andet land og opkrævet af indkomst fra kilder i dette land, i den indkomstskat, der skal svares af den udenlandske indkomst i Danmark, jf. reglerne i LL § 33 og de DBO'er, der hviler på samme princip. Fradragsbeløbet kan dog efter de nævnte regler ikke overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i det andet land beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Når den med kildelandet indgåede overenskomst hviler på creditprincippet, skal den efter ovennævnte brøk udregnede danske skat af udlandsindtægten sammenholdes med den i vedkommende land pålignede skat af samme indtægt. Nedsættelsen af den danske skat udgør det mindste af de sammenholdte skattebeløb, jf. eksempel 2 nedenfor under afsnit S.E.3 .

Hvis skatten i udlandet opkræves med forskellige procenter for forskellige indkomstarter, beregnes nedsættelsen enkeltvis for disse forskellige indkomstsarter, f.eks. erhvervsindtægter og udbytteindtægter.

I overenskomster efter creditprincippet kan der være truffet aftale om grænser for størrelsen af det skattebeløb, som kildelandet må opkræve af indtægter fra visse kilder, f.eks. aktieudbytter. Skattenedsættelsen her i landet kan i sådanne tilfælde ikke overstige det beløb, som udlandet har ubetinget krav på at beholde, jf. LL § 33, stk. 2.

Den eventuelt herudover i udlandet betalte skat må den skattepligtige selv kræve tilbagebetalt af vedkommende lands skattemyndighed.

Normalt må den skattepligtige fremlægge dokumentation i form af skattebilletter eller lign. for størrelsen af den i udlandet betalte skat. Hvis den betalte skat til udlandet ændres, f.eks. på grund af regler om carry back, skal der ske en omberegning af lempelsen.

Vedrørende lempelse for skat betalt af en i udlandet beliggende filial til tredjeland henvises til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.1 .

Matching credit

Nogle lande, f.eks. udviklingslande, som har en særlig interesse i udenlandske kapitalinvesteringer, har bestemmelser i deres interne lovgivning, hvorefter skatten i udenlandsk ejede virksomheder helt eller delvis kan bortfalde. Overenskomsten kan i sådanne tilfælde ofte indeholde en bestemmelse om, at creditlempelsen skal beregnes med hensyntagen til den skat, som den udenlandske stat ville kunne have opkrævet, hvis de pågældende lempelsesregler ikke havde eksisteret. Det er dog en forudsætning, at der foreligger attestation fra det pågældende land for den der opgjorte indkomst og den skat, der kunne have været opkrævet.

Flere lande med credit

Hvis et selskab har indtægter fra kilder i flere fremmede stater med creditoverenskomst, skal nedsættelsesbeløbet beregnes særskilt for hver enkelt land af hensyn til sammenligningen med den udenlandske skat, jf. eksempel 3 nedenfor under afsnit S.E.3 .

S.E.2.1.3 LL § 33

LL § 33 indeholder regler om skattenedsættelse efter creditprincippet, når en indtægt, der kommer til beskatning her i landet, også beskattes i udlandet, jf. LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.1 .

I tilfælde, hvor Danmark har indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning med en udenlandsk stat, og overenskomsten bygger på creditprincippet, kan skattenedsættelsen ikke overstige det skattebeløb, som den udenlandske stat har ubetinget krav på at beholde, jf. LL § 33, stk. 2.

Bestemmelsen har for selskaber og foreninger betydning for indtægter, der hidrører fra lande, hvormed Danmark ikke har indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning. Desuden har reglen betydning i tilfælde, hvor overenskomsten ikke omfatter alle de udenlandske skatter, som kan sidestilles med danske indkomstskatter.

LL § 33 har endvidere betydning for udenlandske selskaber, der er omfattet af sambeskatning med et dansk moderselskab. Ifølge LL § 33, stk. 6, kan skat betalt til udlandet af sådanne selskaber nemlig kun fradrages i den danske skat efter reglen i LL § 33, stk. 1. Reglerne i en eventuel DBO anvendes således ikke.

Lempelsesbrøken er den samme som omtalt under afsnit S.E.2.1.2 , og det om brøkens enkelte komponenter nævnte gælder også i relation til LL § 33.

Ved gennemførelsen af moder/datterselskabsdirektivet og fusionsbeskatningsdirektivet, jf. Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater, er der indsat regler om lempelse i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, jf. LL § 33, stk. 3 og 4, se herom henholdsvis afsnit S.D.1.12.2 og afsnit S.D.1.12.4 . I forbindelse med fraflytningsbeskatning er der indsat regler om lempelse for hypotetisk udenlandsk skat, jf. LL § 33, stk. 5.

S.E.2.1.4 Adgang til at bortse fra underskud - LL § 33 H

Baggrund for bestemmelsen

Ved beregning af lempelse efter LL § 33, stk. 1 eller en creditoverenskomst indgår der altid et beløb, der beregnes som den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst og globalindkomsten. Dette beløb findes ved anvendelse af den under afsnit S.E.2.1.2 nævnte brøk.

Såfremt globalindkomsten er lavere end den udenlandske indkomst, som følge af underskud ved anden virksomhed her i landet eller i en (anden) fremmed stat, er der ikke tilstrækkelig dansk skat at give nedslag i. Hvis globalindkomsten er 0 eller negativ er der slet ikke nogen dansk skat at give nedslag i.

Virkningerne heraf kan illustreres med følgende forenklede tilfælde

Eksempel

Et dansk selskab, som driver virksomhed i Danmark, har også indkomst fra land A.

År 1.

Virksomhed her i landet

- 100

Indkomst fra land A

100

Skat i land A: 20

Dansk skattepligtig indkomst

0

Ingen dansk skat

Den udenlandske skat på 20 berettiger ikke til dobbeltbeskatningslempelse, da der ikke betales dansk skat i år 1.

År 2.

Virksomhed her i landet

100

Indkomst fra land A

0

Dansk skattepligtig indkomst

100

Dansk skat: 28

Set over begge år har selskabet kun haft indkomst fra virksomhed i land A på 100. Alligevel kan den danske skat på 28 i år 2 ikke nedsættes med land A's skat på 20 i år 1. Dette betyder, at selskabet har betalt dansk og udenlandsk skat på i alt 48 af en indkomst på 100.

LL § 33 H giver mulighed for, at selskabet i år 1 kan vælge at bortse fra år 1's underskud ved virksomhed her i landet ved opgørelsen af dansk skattepligtig indkomst. Den skattepligtige indkomst for år 1 bliver herefter på 100. Dansk skat heraf er 28. Der er nu mulighed for at give dobbeltbeskatningslempelse for den udenlandske skat i år 1. Dobbeltbeskatningslempelsen er den skat på 20, der er betalt til land A, dog højst den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på indkomsten fra land A, dvs. 28. Dobbeltbeskatningslempelsen er det laveste beløb, altså 20. Den danske skat nedsættes til 8.

Underskuddet fra år 1 ved virksomhed her i landet kan fremføres, hvilket medfører, at den skattepligtige indkomst for år 2 bliver 0, således at der ikke skal betales dansk skat i år 2.

Samlet set betaler selskabet altså i alt dansk og udenlandsk skat på 28 (20+8) af indkomsten på 100.

Bortseelse fra underskud

LL § 33 H indebærer således, at selskaber m.v. omfattet af SEL § 1, og fonde m.v. omfattet af FBL § 1, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan vælge at se bort fra underskud her i landet eller i en fremmed stat. Færøerne og Grønland anses i den henseende for fremmede stater.

Der kan i medfør af bestemmelsen bortses fra en så stor del af underskuddet, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, som er omfattet af LL § 33 eller en tilsvarende creditbestemmelse i en DBO. Derimod kan der ikke bortses fra et mindre underskud, således at den skattepligtige indkomst bliver mindre end den samlede udenlandske positive indkomst.

Det underskud der ses bort fra, kan i stedet fremføres efter LL § 15.

Udenlandsk overskud, der lempes efter exemptionsmetoden eller efter matching credit-metoden i en DBO er ikke omfattet af bestemmelsen. Når den udenlandske indkomst er omfattet af exemptionsmetoden eller matching credit-metoden i en DBO, kan modtageren dog blive omfattet af reglen ved at vælge (kun) at få dobbeltbeskatningslempelse efter LL § 33 i stedet for efter DBO'en. Ved at "transformere" eksempelvis exemptionsindkomst til creditindkomst opnår skatteyderen, at den positive udenlandske indkomst ikke reducerer eller helt eliminerer et ellers fremførselsberettiget underskud fra virksomhed i Danmark eller fra tredjelande. Samtidig bliver indkomsten, hvis der er tale om indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom, ikke omfattet af reglen om fradragsbegrænsning m.v. i LL § 33 D. Til gengæld bliver dobbeltbeskatningslempelsen begrænset til den betalte skat i den stat, hvorfra indkomsten hidrører.

Skatteyderen kan vælge at bortse fra følgende underskud i indkomståret

underskud fra virksomhed her i landet

underskud fra virksomhed i fremmed stat, Færøerne og Grønland, herunder underskud fra andre kilder i samme stater, hvori der er overskud omfattet af LL § 33 eller en creditoverenskomst.

Hvis der bortses fra et beløb mindre end det samlede underskud i det aktuelle år, f.eks. på grund af positiv dansk indkomst, fordeles beløbet forholdsvist på de enkelte underskudsgivende kilder. Underskud fra et CFC-selskab - som efter SEL § 32, stk. 5, alene kan fremføres til fradrag i senere års CFC-indkomst, der skal medregnes hos moderselskabet - kan dog ikke fordeles.

Fremførselsberettigede underskud

Såfremt skatteyderen helt eller delvist vælger at bortse fra underskud i det aktuelle indkomstår, skal der automatisk bortses fra fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår. Dette følger af, at den skattepligtige indkomst efter (hel eller delvis) bortseelse af det pågældende indkomstårs underskud herefter svarer til årets samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland.

I tilfælde, hvor der ikke er underskud i det aktuelle indkomstår, men alene underskud fra et eller flere tidligere indkomstår, vil der kunne bortses fra disse gamle underskud. Er der fremført underskud hidrørende fra flere tidligere indkomstår, og bortses der ikke fra de samlede fremførte underskud, anvendes de ældste underskud først.

At det underskud, der bortses fra, stammer fra et fast driftssted m.v. i en fremmed stat, med hvem der er indgået en DBO, der fastsætter eksemption eller matching-credit som lempelsesmetode, er uden betydning.

Virkningerne af LL § 33 H kan anskueliggøres således

Eksempel

Et dansk selskab har virksomhed her i landet. I år 2 starter selskabet virksomhed i land A, land B og i land C. Land A's skatteprocent er 20.

År 1.

Virksomhed her i landet

- 600

Skattepligtig indkomst

- 600

Underskud til fremførsel efter LL § 15

600

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for år 2 vælger selskabet at se bort fra en del af årets underskud, så den skattepligtige indkomst i år 2 svarer til indkomsten fra land A.

År 2.

Virksomhed her i landet

300

Virksomhed i land A

1200

Skat i land A: 240

Del af underskud fra land B

- 100

Del af underskud fra land C

- 200

Anvendt underskud fra år 1

0

Skattepligtig indkomst

1200

Dansk skat: 336

Dobbeltbeskatningslempelse for land A

- 240

Ingen dobbeltbeskatningslempelse for land B og C (da underskud)

Dansk skat efter dobbeltbeskatningslempelse

96

Underskud til fremførsel efter LL § 15

Fremførselsberettiget underskud fra år 1

600

Rest af underskud fra land B

200

Rest af underskud fra land C

400

Fremførselsberettiget underskud fra år 2

600

År 3.

Virksomhed her i landet

600

Virksomhed i land A

200

Skat i land A: 40

Virksomhed i land B

300

Ingen skat i land B

Virksomhed i land C

300

Ingen skat i land C

Fremført underskud fra år 1

- 600

Fremført underskud fra år 2

- 600

Skattepligtig indkomst

200

Dansk skat: 56

Dobbeltbeskatningslempelse for land A

- 40

Dansk skat efter dobbeltbeskatningslempelse

16

Dansk skat i år 2 og 3 (96 + 16)

112

Samlet skat i Danmark og land A i år 1-3 af periodens samlede indkomst på 1400 (dvs. 28 pct.)

392

S.E.2.1.5 Kooperative virksomheder

Som omtalt under afsnit S.C.5 opgør andelsforeninger (indkøbs-, produktions- og salgsforeninger samt blandede foreninger), jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og SEL §§ 14-16 A, deres skattepligtige indkomst som en procentdel af deres formue. I princippet er der tale om en indkomstopgørelse og en indkomstskat, men den særlige måde, der anvendes ved opgørelsen, bevirker, at DBO'erne og LL § 33 ikke direkte kommer til anvendelse.

Kooperative foreninger skal dog have skattenedsættelse for skatter betalt i udlandet efter principperne i LL § 33. Da denne regel forudsætter, at der har fundet beskatning sted her i landet, vil nedsættelsen i praksis være begrænset til tilfælde, hvor der i udlandet er opkrævet skat af formueafkastet, hvilket hyppigst vil sige nedsættelse ved betaling af kuponskat (udbytteskat) af aktieudbytter i udlandet. LL § 33 vil dog også finde anvendelse på udenlandske skatter af eventuel CFC-indkomst efter SEL § 32, da sådan indkomst beskattes med 28 pct., jf. afsnit S.E.1.1 .

LL § 33 er en creditregel, og til sammenholdelse med den i udlandet opkrævede skat skal man derfor udregne størrelsen af den her i landet beregnede skatteandel, som har relation til udlandsindtægten. Denne skatteandel udgør den skat, der kan henføres til den i formueopgørelsen medregnede kapitalværdi af de aktier m.v., som har afkastet det i udlandet beskattede udbytte.

Som eksempel kan anføres

En produktions- og salgsforening har en samlet formue på 20.000.000 kr., hvori er medregnet udbyttegivende udenlandske aktier med en kursværdi på 2.000.000 kr. Foreningen har udelukkende omsætning med medlemmer.

Skatteandelen af de udenlandske aktier beregnes således

Indkomsten beregnet på grundlag af formuen (4 pct. af 20.000.000 kr., da udelukkende omsætning med medlemmer)

800.000 kr.

Skat (14,3 pct. af 800.000 kr.)

114.400 kr.

Skatteandelen af de udenlandske aktier

2.000.000_x_114.400

20.000.000

11.440 kr.

De nævnte 11.440 kr. sammenholdes med den udbytteskat, som kildelandet er berettiget til at beholde, og det mindste af de 2 beløb udgør skattenedsættelsen.

S.E.2.2 Eftergivelse af skat, der opkræves af udbytte fra udlandet, SEL § 17, stk.2 og 3.

Udbytte af aktier, som ikke er omfattet af SEL § 13, stk. 1, nr. 2 eller stk. 3, medregnes til den skattepligtige indkomst. Hele udbyttet er skattepligtigt, jf. LL § 16 A.

Såfremt der i den skattepligtige indkomst indgår udbytte fra selskaber, hvis aktier er omfattet af ABL § 19, og som er eller har været hjemmehørende i udlandet, nedsættes det udbyttemodtagende selskabs, moderselskabets, skat med den del, der svarer til forholdet mellem det modtagne udbytte og den skattepligtige indkomst.

Der kan dog ikke ske nedsættelse med et større beløb end det, som det udbyttegivende selskab og ethvert datterselskab på lavere niveau har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet til moderselskabet. Det er en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab ved udbytteudlodninger i kalenderårene 2005 og 2006 ejer mindst 20 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab og ved udbytteudlodninger i kalenderårene 2007 og 2008 mindst 15 pct. af aktiekapitalen i det udbytteudloddende selskab, jf. SEL § 17, stk. 2.

Såfremt der i den skattepligtige indkomst indgår udbytte fra selskaber, hvis aktier er omfatet af ABL § 19, og som er eller har været hjemmehørende i udlandet og det udbyttemodtagende selskab ikke opfylder den ovennævnte betingelse om ejerandel i det udbyttegivende selskab, kan told- og skatteforvaltningen efter ansøgning eftergive et udbyttemodtagende selskab en del af skatten.

Der kan dog ikke eftergives et større beløb end det, hvormed summen af det beløb, som det udbyttegivende selskab har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og det beløb, som det udbyttemodtagende selskab har udredet i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten, overstiger summen af de beløb, der skulle have været udredet i skat af henholdsvis det udbyttegivende og det udbyttemodtagende selskab, såfremt det udbyttegivende selskabskulle have været beskattet her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst.

Om reglens anvendelse for fonde og foreninger jf. afsnit S.H.12.5 .

S.E.3 Skatteberegningseksempler

S.E.3.1 Exemptionslempelse

Dansk indkomst

40.000 kr.

Udenlandsk exemptionsindkomst(udenlandsk skat: 12.000 kr.)

60.000 kr.

Skattepligtig indkomst

100.000 kr.

Skat

28.000 kr.

Exemptionslempelse

60.000 x 28.000

100.000

16.800 kr.

Skat at betale

11.200 kr.

S.E.3.2 Creditlempelse

Dansk indkomst

30.000 kr.

Udenlandsk exemptionsindkomst

60.000 kr.

Udenlandsk creditindkomst

(udenlandsk skat 1.500 kr.)

10.000 kr.

Skattepligtig indkomst

100.000 kr.

Skat

28.000 kr.

- exemptionslempelse, jf. afsnit S.E.3.1 .

16.800 kr.

Skat efter exemptionslempelse,

jf. afsnit S.E.3.1 .

11.200 kr.

- creditlempelse

10.000 x 28.000

100.000

2.800 kr.

dog højst den udenlandske skat

1.500 kr.

Skat at betale

9.700 kr.

S.E.3.3 Flere lande med credit

Dansk indkomst

80.000 kr.

Creditindkomst fra land A

(udenlandsk skat 12.000 kr.)

20.000 kr.

Creditindkomst fra land B

(udenlandsk skat 2.000 kr.)

10.000 kr.

Skattepligtig indkomst

110.000 kr.

Skat

30.800 kr.

- Creditlempelse A

20.000 x 30.800

110.000

5.600 kr.

(da dette beløb er lavere end

udenlandsk skat 12.000 kr.)

- Creditlempelse B

10.000 x 30.800

110.000

2.800 kr.

dog højst udenlandsk skat

2.000 kr.

Skat at betale

23.200 kr.

S.E.4. Acontoskatteordningen for selskaber og fonde

S.E.4.1 Acontoskatteordningen

Acontoskat er den indkomstskat, som aktie- og anpartsselskaber, indkøbsforeninger og fonde m.v. - dvs. skattepligtssubjekter omfattet af selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven - betaler i løbet af indkomståret. Ordningen er lovreguleret i SEL §§ 29 A - 30 C. I det følgende vil begrebet selskaber m.v. også omfatte fonde i henhold til fondsbeskatningsloven.

Ved lov nr. 153 af 12. marts 2003 er acontoskattereglerne ændret derved, at udbytteskat fremover skal indgå i ordningen. Ændringerne, som primært har virkning for udlodninger der foretages efter den 1. januar 2004, vil omtales nedenfor i tilknytning til de relevante afsnit. Af lovens overgangsbestemmelser fremgår, at indeholdt udbytteskat af udbytter, som er udloddet inden den 1. januar 2004, og som tilbagebetales i forbindelse med årsopgørelsen for indkomståret 2002, modregnes i videst mulig omfang i ordinær acontoskat, der forfalder i november 2003, inden udbetaling.

Den ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 indførte obligatoriske sambeskatning medfører, at en sambeskattet koncern skal udpege et administrationsselskab til at forestå indbetalingen til SKAT af acontoskat for alle selskaber i koncernen samt fordelingen af den overskydende skat, restskat, procentgodtgørelse, tillæg mv., der følger af den hos administrationsselskabet beregnede samlede indkomstskat for hele koncernen.

Skatterådet har i SKM2006.772.SR godkendt en fordelingsprocedure for acontoskat m.v. i en koncern bestående af flere datterselskaber (mellemadministrationsselskaber) med tilhørende datterdatterselskaber. Skatterådet godkendte en model, hvor datterselskaberne skal fungere som mellemadministrationsselskaber for de pågældende underkoncerner, hvorefter der afregnes acontoskat mv. mellem det enkelte mellemadministrationsselskab og administrationsselskabet. Skatterådet godkendte endvidere, at en underkoncern, der samlet har overskydende skat eller samlet har restskat, kan tillægges godtgørelse eller opkræves tillæg med samme procentsats, som anvendes af SKAT i henhold til selskabsskattelovens § 29 B. Skatterådet godkendte etableringen af mellemadministrationsselskaber og fordelingsproceduren under henvisning til, at modellen opfyldte betingelsen om, at der skal foreligge en fast foredelingsprocedure, der er gældende for alle selskaber i koncernen og ingen selskaber stilles dårligere som følge af fordelingen, end selskaberne ville være blevet, hvis de blev beskattet som enkeltselskaber uden sambeskatning.

S.E.4.2 Selskaber m.v. omfattet af ordningen

Alle selskaber m.v., hvis første indkomstår er begyndt den 29. januar 1992 eller senere, omfattes automatisk af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 1.

For selskaber, hvis første indkomstår er påbegyndt før den 29. januar 1992, er acontoskatteordningen som udgangspunkt valgfri, jf. SEL § 30 A, stk. 2. Der er imidlertid en række undtagelser herfra. I følgende situationer vil et selskab blive omfattet af acontoskatteordningen, selvom det første indkomstår er påbegyndt før den 29. januar 1992

Hvis et anpartsselskab har en indbetalt anpartskapital på mindre end 200.000 kr. den 1. januar 1997 eller senere, jf. SEL § 30 A, stk. 1.

Har et selskab m.v. to år forud for det pågældende indkomstår, haft en skattepligtig indkomst på 10 mio. kr. eller mere, vil selskabet m.v. blive omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 1. Acontomandtallet for indkomståret 2007 dannes ultimo januar 2007 på grundlag af indkomstansættelserne for 2003, 2004 og 2005, dvs. at hvis et selskab har en indkomst på 10 mio. kr. eller mere i 2005 vil der blive beregnet acontoskatterater for selskabet for år 2007. Hvis et sådant selskab m.v. efterfølgende får nedsat den skattepligtige indkomst til et beløb, der er mindre end 10 mio. kr., vil selskabet m.v. ved henvendelse til den lokale told- og skatteforvaltning kunne få den udsendte opkrævning af acontoskat annulleret.

Hvis et selskab m.v. får forhøjet sin skattepligtige indkomst til 10 mio. kr. eller derover.

Selskabet m.v. bliver omfattet af acontoskatteordningen første gang told- og skatteforvaltningen efterfølgende beregner ordinær acontoskat.

Hvis et selskab m.v. iht. SEL § 29 A, stk. 6, har valgt at betale acontoskat, jf. SEL § 30 A, stk. 2.

Hvis et selskab m.v. overgår fra begrænset til fuld skattepligt, jf. SEL § 30 A, stk. 4.

Hvis et selskab m.v. overgår fra beskatning som andelsforening til almindelig selskabsbeskatning eller omvendt (når det ikke allerede var omfattet af ordningen), jf. SEL § 30 A, stk. 5.

Såfremt et eller flere selskaber m.v., der er omfattet af en skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, er omfattet af pligten til at betale acontoskat, vil de modtagende selskaber m.v. også blive omfattet af acontoskatteordningen i SEL § 29 A, jf. SEL § 30 A, stk. 6.

Hvis et selskab m.v. lader sig sambeskatte med et selskab m.v., der er omfattet af acontoskatteordningen jf. SEL § 30 A, stk. 7, bliver samtlige de selskaber m.v., der indgår i sambeskatningen, også omfattet af ordningen.

Hvis et selskab m.v. er i fortsat væsentlig restance, og hvor det i medfør af SEL § 30, stk. 6, pålægges selskabet m.v. at betale acontoskat, efter at selskabet m.v. ikke har efterkommet pålæg om betaling af skat samtidig med indsendelsen af selvangivelsen.

Selskabet m.v. er som udgangspunkt bundet til at anvende acontoskatteordningen fremover, når det én gang er omfattet af ordningen.

S.E.4.3 Frivillig tilslutning

Selskaber m.v., der ikke er omfattet af acontoskatteordningen, kan tilslutte sig acontoskatteordningen på to måder

Selskaber m.v. kan foretage frivillige indbetalinger af acontoskat i løbet af et indkomstår. Herved anses de for at have tilmeldt sig acontoskatteordningen. For det efterfølgende indkomstår og fremefter vil selskabet m.v. modtage opkrævning på ordinære acontoskatterater. Told- og skatteforvaltningen sørger for, at de frivillige indbetalinger med tillægget på +/- 1 pct. bliver godskrevet selskabet m.v. ved årsopgørelsen for det indkomstår, hvori de frivillige indbetalinger er foretaget.

Selskabet m.v. kan tilmelde sig skriftligt hos den lokale told- og skatteforvaltning inden starten af det kalenderår, som indkomståret repræsenterer, og selskabet m.v. vil for året efter tilmeldingsåret og efterfølgende år modtage opkrævning på ordinære acontoskatterater, jf. SEL § 30 A, stk. 2.

S.E.4.4 Beregning af acontoskatten

Det er told- og skatteforvaltningens hovedcenter, der har ansvaret for beregningen og opkrævningen af selskabsskat og fondsskat, ligesom det er told- og skatteforvaltningen, der beregner og opkræver de ordinære acontoskatterater.

Acontoskatten beregnes på grundlag af selskabets m.v. indkomstskat efter eventuelle lempelser og fradrag af udbytteskat, men inden restskattetillæg , for det forudgående indkomstår. Den ordinære acontoskat beregnes som 50 pct. af gennemsnittet af de seneste 3 års indkomstskat og opkræves i to lige store rater. Ved opkrævning af ordinære acontoskat opkræves kun beløb, der er delelige med 1.000 kr. Udgør den ordinær acontoskat mindre end 2.000 kr., opkræves den dog ikke, jf. SEL § 29 A, stk. 2.

Der kan ikke beregnes ordinær acontoskat for et selskab m.v., før der er foretaget en skatteansættelse for mindst ét indkomstår. Nystiftede selskaber m.v. kan derfor kun betale acontoskat efter reglerne om frivillig indbetaling. Det samme gælder for selskaber, der udtræder af sambeskatning, jf. SEL § 29 A, stk. 3. Om ind- og udtræden af sambeskatning, jf. afsnit S.E.4.12.1 .

Indtil selskabet m.v. er skatteansat for 3 indkomstår, beregnes den ordinære acontoskat som 50 pct. af gennemsnittet for de foreliggende skatteansættelser, jf. SEL § 29 A, stk. 4.

Eksempel

Et selskab er stiftet den 1. marts 2002 og er dermed automatisk omfattet af acontoskatteordningen. Det betyder at

For indkomstår

2003

kan selskabet foretage frivillig indbetaling

2004

kan selskabet foretage frivillig indbetaling

2005

beregner/fastsætter told- og skatteforvaltningen ordinær acontoskat på grundlag af indkomstskatten for 2003 alene

2006

beregner told- og skatteforvaltningen indkomstskat på grundlag af indkomstskatten for 2003 og 2004.

2007

beregner told- og skatteforvaltningen ordinær acontoskat på grundlag af 3 års indkomstskat (2003, 2004 og 2005).

Selskaber m.v., der inddrages under acontoskatteordningen som følge af, at de skal beskattes efter andre bestemmelser i selskabsskatteloven end hidtil, indsluses i ordningen, som om de var nystiftede, selv om der faktisk er foretaget skatteansættelser af selskabet m.v. tidligere. Det samme gælder, når selskaber m.v. inddrages under acontoskatteordningen i henhold til SEL § 30 A, stk. 6, som følge af skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver i henhold til fusionsskatteloven.

S.E.4.5 Acontoskattens betaling

Alle selskaber m.v., der er registreret hos den lokale told- og skatteforvaltning som omfattet af acontoskatteordningen, og som skal betale ordinær acontoskat, får tilsendt årets to fastsatte ordinære acontoskatterater i løbet af februar måned i indkomståret, således at selskabet m.v. kan nå at gøre indsigelse hos den lokale told- og skatteforvaltning mod fastsættelsen af raterne inden 1. rate forfalder til betaling 1. marts. I henhold til SEL § 29A stk. 5 forfalder ordinær acontoskat til betaling henholdsvis den 1. marts og den 1. november i indskomståret. Sidste rettidige indbetalingsdag er den 20. i forfaldsmåneden. Betales beløbet ikke rettidigt, forrentes det med renten i henhold til lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 pct. for hver påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. I tilfælde af restance, med ordinære rater, kan den lokale told- og skatteforvaltning uden yderligere varsel påbegynde en inddrivelsesforretning.

S.E.4.5.1 Frivillige indbetalinger

Udover betaling af de ordinære acontoskatterater kan selskabet m.v. foretage frivillig indbetaling af acontoskat. Størrelsen af de frivillige indbetalinger beror på selskabets m.v. eget skøn over, hvor stor en skat årets indkomst vil udløse, og hvor stor en restskat efter fradrag af ordinære acontoskatterater selskabet m.v. derfor kan forvente. Der er i henhold til SEL § 29 A, stk. 6, ikke nogen maksimumsgrænse for de frivillige indbetalinger.

Såvel selskaber m.v., der betaler ordinære rater, som selskaber m.v., der ikke har fået opkrævning på ordinære rater, kan foretage frivillige indbetalinger.

Der ydes selskabet m.v. et tillæg jf. SEL § 29 B stk. 6 for indbetalinger foretaget senest den 20. marts, mens selskabet m.v. skal betale et tillæg jf. SEL § 29 B stk. 6 for frivillige indbetalinger foretaget senest den 20. november. Tillægget efter SEL § 29 B stk. 6 er fastsat efter SEL § 29 B stk. 9. For en nærmere angivelse af kriterierne for beregning af tillægget henvises til S.E.4.9.4 .

Indkomstskat

0

Frivillig indbetaling 20. november

100.000

Tillæg 1 pct.

-1.000

Overskydende skat til udbetaling

99.000

Eksempel

Efter den 20. november kan der ikke foretages frivillige indbetalinger for året. Eventuelle indbetalinger efter denne dato tilbagebetales automatisk, når selskabet ikke er i restance med ordinære acontoskatterater. Tillægsberegningerne fremgår af skatteberegningen på årsopgørelsen, jf. SEL § 29 B, stk. 6. For så vidt angår tillægsberegningerne for det indkomstår, hvor et selskab m.v. opløses, henvises til afsnit S.E.4.10 .

S.E.4.5.2 Udbytteskat

I medfør af lov nr. 153 af 12. marts 2003 skal udbytteskat - med virkning for udbytter, der udloddes den 1. januar 2004 og senere - behandles som acontoskat. Det betyder, at udbytteskatten behandles på samme måde som frivillig acontoskat 2. rate (sidste rettidige betaling 20. november), således at der skal betales et tillæg af den indeholdte udbytteskat, jf. SEL § 29 B, stk. 6. Tillægget er fastsat efter SEL § 29 B stk. 9. Der henvises iøvrigt til afsnit S.E.4.9.4 , hvor kriterierne for beregning af tillægget er anført.

S.E.4.5.3 Betalingsfrist

I henhold til SEL § 29 A, stk. 5, deles acontoskatten i to lige store rater, der forfalder til betaling henholdsvis den 1. marts og den 1. november i indkomståret med sidste rettidige betalingsfrist den 20. i samme måned. Uanset om selskabet m.v. har et andet indkomstår end kalenderåret, følger betalingen af acontoskatterne kalenderåret, jf. SEL § 29 A, stk.1.

S.E.4.5.4. Morarente

Hvis acontoskatten ikke betales rettidigt, pålægges en rente i henhold til § 7 , stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 pct. pr. påbegyndt måned regnet fra forfaldsdagen jf. SEL § 29 A, stk. 5. Renten er variabel. Morarenten opkræves via årsopgørelsen.

S.E.4.5.5. Henstand for visse udenlandske selskaber

I overgangsbestemmelsen i § 15, stk. 12 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 er det bestemt, at hvis en sambeskatning, tilladt efter den hidtidige affattelse af selskabsskattelovens § 31, fortsætter, gives der i de 3 første indkomstår delvis henstand med hensyn til betalingen af skatten vedrørende nye udenlandske selskaber i sambeskatningen, der den 15. december 2004 er koncernforbundet med de sambeskattede selskaber, og som ikke den 15. december 2004 er omfattet af selskabsskattelovens § 32. Henstanden gives i skatten efter lempelse for udenlandske skatter, jf. ligningslovens § 33, stk. 5. I det første indkomstår gives der henstand med hensyn til ¾ af skattebetalingen, i det andet indkomstår gives henstand med hensyn til ½ af skattebetalingen, og i det tredje indkomstår gives der henstand med hensyn til ¼ af skattebetalingen. Henstandsbeløbene forrentes med 2 pct. pr. år. Henstandsbeløbet inkl. renter forfalder samtidig med betalingen af skatten for det tredje indkomstår efter henstandsåret. Koncernen kan vælge ikke at anvende muligheden for at opnå henstand. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om administration af henstandsordningen, herunder om opgørelse af henstandsbeløbet.

S.E.4.6 Nedsættelse af den ordinære acontoskat

Hvis selskabet m.v. har begrundet formodning om, at indkomstforholdene i indkomståret vil afvige væsentligt fra, hvad der er lagt til grund for den ordinære acontoskat, kan selskabet m.v. i henhold til SEL § 29 C, anmode om, at den ordinære acontoskat nedsættes under hensyn til selskabets m.v. oplysninger om forventede indkomstforhold.

S.E.4.6.1 Anmodning

Anmodning om nedsættelse skal indsendes til den lokale told- og skatteforvaltning inden 3 uger efter, at selskabet m.v. har modtaget opkrævning af den ordinære acontoskat, hvilket sædvanligvis sker i februar. Der kan anmodes om nedsættelse af 2. rate efter forfaldstidspunktet for 1. rate; men inden den 15. oktober, jf. § 5 i bek. nr. 929 af 4/12 2005 om indkomstbeskatning af aktieselskaber.

S.E.4.6.2 Dokumentation

Der kan ikke indrømmes nedsættelse af den ordinære acontoskat til et mindre beløb end det, der er sandsynligt, at selskabet m.v. skal betale i indkomstskat for det pågældende indkomstår. Det betyder, at det er selskabet m.v., der skal dokumentere sandsynligheden for en lavere forventet indkomst. Det vil som udgangspunkt være tilstrækkeligt at henvise til de senest foreliggende regnskabsoplysninger, herunder oplysninger om underskud fra tidligere år.

S.E.4.6.3 Efterfølgende frivillig indbetaling og opskrivning af rater

Efter gældende praksis er det en betingelse for at få tilladelse til nedsættelse af de ordinære rater, at der i tilfælde af efterfølgende frivillig indbetaling, foretages opskrivning af den/de nedsatte rate(r), som følgende

Frivillig indbetaling senest den 20. marts benyttes til opskrivning af 1. ordinære rate til det oprindeligt fastsatte beløb. Det eventuelle resterende beløb betragtes som frivillig martsindbetaling med den følge, at der ydes tillæg jf. SEL § 29 B, stk. 6. Tillægget er fastsat efter SEL § 29 B, stk. 9. Der henvises til afsnit S.E.4.9.4 , hvor kriterierne for fastlæggelse af tillægger er anført.

Frivillig indbetaling foretaget efter den 20. marts, men senest den 20. november benyttes til dækning af den ordinære rate. Den bevilgede nedsatte rate betragtes som ny ordinær rate. Det eventuelle resterende beløb betragtes som frivillig novemberindbetaling. Der sker ingen opskrivning af hverken nedsat rate 1 eller nedsat rate 2.

Frivillige indbetalinger i kalenderåret foretaget efter den 20. november returneres.

Eksempel på nr. 1

1. rate - 20. marts

2. rate 20. november

Beregnet ordinære rater

100.000

100.000

Bevilget neds. af ord. rater

50.000

50.000

Nye ordinære rater

50.000

50.000

Betaling ord. rate

50.000

50.000

Betaling friv.

70.000

20.000

Til slutberegningen

Ordinære rater

100.000

50.000

Frivillige indbetalinger

20.000

20.000

Der ydes et tillæg i henhold til SEL § 29 B, stk. 6.

Eksempel på nr. 2

1. rate - 20. marts

2. rate - 20. november

Beregnet ordinære rater

150.000

150.000

Bevilget neds. af ord. rater

150.000

150.000

Nye ordinære rater

0

0

Betaling frivillig

50.000

300.000

Til slutberegning

Ordinære rater

50.000

0

Frivillige indbetalinger

0

300.000

Der overføres ikke beløb til yderligere opfyldning af rate 1, da betalingen på 300.000 kr. foretages efter 20. marts, og der sker ingen opfyldning af rate 2. Der beregnes således tillæg, i henhold til SEL § 29 B, stk. 6.

S.E.4.6.4 Klagemulighed

Den lokale told- og skatteforvaltnings afgørelse om nedsættelse af ordinær acontoskat kan inden 3 måneder påklages til Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningsloven § 11, stk. 1.

S.E.4.6.5 Dækningsrækkefølge ved restance med en rate

I henhold til SEL § 29 B, stk. 7, anses ordinære acontoskatterater for betalt forud for frivillige acontoskattebetalinger. Som ordinære acontoskatterater anses også godkendte nedsatte rater. Hvis der efter kalenderårets udløb forekommer restancer med ordinære acontoskatterater, og der foretages en frivillig indbetaling efter 20. marts, men senest 20. november i et kalenderår administreres således

Restance på rate 1

Ved indbetaling efter 20. marts, men senest 20. november vil indbetalingerne først dække den ordinære rate 2, og dernæst skyldig ordinær rate 1 og sidst frivillig indbetaling rate 2.

Eksempel

1. rate - 20. marts

2. rate - 20. november

Beregnet ordinære rater

100.000

100.000

Bevilget neds. af ord. rater

80.000

80.000

Nye ordinære rater

20.000

20.000

Betaling

0

170.000

Restance

20.000

Til slutberegningen

Ordinære rater

20.000

20.000

Frivillige indbetalinger

0

130.000

Restance på rate 2

Ved betaling senest 20. marts med større beløb end den ordinære rate 1 dækkes ved den endelige slutberegning 31/12 først den ordinære rate 1, dernæst den ordinære rate 2. Et herefter overskydende beløb anses for frivillig indbetaling til rate 1.

Eksempel

rate 1

rate 2

Beregnet ordinær rate

125.000

125.000

Bevilget neds. af ord. rate

0

0

Nye ordinære rater

125.000

125.000

Betaling

425.000

0

Til slutberegningen

Ordinære rater

125.000

0

Frivillige indbetalinger

300.000

0

Endelig slutberegning 31/12

ordinære rater

125.000

125.000

Frivillige indbetalinger

175.000

0

Betaling senest den 20. marts dækker

ordinær rate 1

frivillig indbetaling til rate 1

Såfremt 2. rate ikke er betalt, når kalenderåret er afsluttet, skal eventuelle frivillige indbetalinger for indkomståret først dække årets ordinære rater, før der kan forekomme frivillig indbetaling.

S.E.4.7 Tilbagebetaling af acontoskat før tiden

Såfremt selskabet m.v. kan sandsynliggøre, at den indbetalte acontoskat (med tillæg af udbytteskat) vil overstige årets indkomstskat, kan det overskydende beløb under særlige omstændigheder tilbagebetales, før skatteansættelsen er foretaget. Dette gælder såvel selskaber m.v., der er i fortsat drift jf. SEL § 29 D, som selskaber, der er under opløsning m.v., jf. SEL § 29 E, stk.2.

S.E.4.7.1 Anmodning om tilbagebetaling

Anmodningsfrist

Anmodning om tilbagebetaling skal ske over for den regionale told- og skattemyndighed inden fristen for indgivelse af selvangivelse. Der kan som udgangspunkt ikke dispenseres fra fristen. Det betyder, at hvis et selskab m.v. med bagudforskudt regnskabsår overser fristen, kan selskabet m.v. i en periode på op til 13 mdr. ikke få den for meget betalte skat tilbage, da tilbagebetaling først kan ske efter forfaldstidspunktet 1. november i det følgende kalenderår.

Begrænset dispensationsadgang

Med lov nr. 153 af 12. marts 2003 er der indført en begrænset dispensationsadgang i SEL § 29 D, stk. 2. Herefter kan skattemyndighederne - hvor forholdene i særlig grad taler for det - imødekomme en begæring, der er fremkommet efter fristen for indgivelse af selvangivelse, men inden den 1. oktober i det år, hvor skatteansættelsen finder sted. Dispensationsadgangen er navnlig indført for, at selskaber og foreninger m.v., som ikke er selvangivelsespligtige m.v. skal have mulighed for at få tilbagebetalt evt. udbytteskat frem til årsopgørelsen, ligesom ordningen kan benyttes ved en bobehandling, der trækker ud.

Betingelser

Tilbagebetaling af acontoskat før tiden kan kun ske under særlige omstændigheder. Det skal således være til væsentlig ulempe for selskabet m.v. at vente på årsopgørelsen og udbetaling af den overskydende skat. Selskabet skal derfor dokumentere og sandsynliggøre, at

den indbetalte acontoskat vil overstige årets indkomstskat og

det vil være til ulempe for selskabet m.v. at afvente det normale udbetalingstidspunkt.

Den fornødne dokumentation kan ske i form af fremlæggelse af årsregnskab, kontrakter, forpligtelser og skattemæssige oplysninger m.v.

Klageadgang

Den lokale told- og skatteforvaltnings afgørelse kan inden 3 måneder påklages til Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningsloven § 11, stk. 1.

S.E.4.7.2 Tilbagebetalingsrækkefølge

Udbetalingsrækkefølge

Ved tilbagebetaling af acontoskat før tiden anses eventuelle frivillige indbetalinger for tilbagebetalt inden nogen del af den ordinære acontoskat.

Ved lov nr. 153 af 12. marts 2003 er der indført en egentlig udbetalingsrækkefølge, hvorefter tilbagebetaling først skal ske af frivillige indbetalinger, der er foretaget efter den 20. marts men senest den 20. november. Herefter udbetales udbytteskat og derefter frivillige indbetalinger, der er foretaget senest den 20. marts, jf. SEL § 29 D. Loven har først virkning for udbytter, der udloddes den 1. januar 2004 eller senere.

Ingen godtgørelse m.v.

Den godtgørelse, jf. SEL § 29 B stk. 5, der normalt ydes i forbindelse med tilbagebetaling af overskydende skat, ydes ikke i forbindelse med tilbagebetaling før det normale tilbagebetalingstidspunkt. Der ydes heller ikke procenttillæg af frivillige indbetalinger eller nogen form for rente.

Morarente

Tilladelse til tilbagebetaling af acontoskat før det normale udbetalingstidspunkt for overskydende skat (november i kalenderåret efter indkomståret) medfører ikke, at eventuel morarente af for sent indbetalt ordinær acontoskat falder bort.

S.E.4.8 Henstand med betaling af selskabsskat ved overdragelse af goodwill og immaterielle aktiver

AL § 40, stk. 7 indeholder en henstandsordning for skat af avance opnået ved afståelse af goodwill eller andre immaterielle aktiver, når afståelsessummen finansieres med løbende ydelse. Henstanden betyder, at avanceskatten først skal betales, når ydelserne betales, dog senest efter 7 år. Det skattebeløb, der gives henstand med, er uforrentet, hvilket er en fravigelse af det almindelige udgangspunkt for henstand med skattebetalingen.

S.E.4.8.1 Betingelser

Betingelserne for at kunne tillade rentefri henstand med selskabsskatten efter AL § 40, stk. 7 er følgende

Der skal være tale om selskabsskat af fortjenesten på goodwill eller andre immaterielle aktiver i medfør af AL § 40, stk. 6, 1. og 2. pkt.

Betalingen er finansieret ved løbende ydelser i henhold til LL § 12 B, stk. 1-5.

Mindst en af aftaleparterne skal på tidspunktet for aftalens indgåelse være fuldt eller begrænset skattepligtig efter reglerne om fast driftssted her i landet.

Aftalen om afståelse skal være indgået den 1. juli 1999 eller senere.

De modtagne ydelser skal betales som afdrag på henstandsbeløbet.

Anmodningen om henstand skal ske inden udløbet af fristen for indsendelsen af selvangivelsen for det år, hvori der indgås aftale om afståelsen.

Kompetencen til at give henstand er henlagt til den lokale told- og skatteforvaltning med klageadgang til Landsskatteretten. Told- og skatteforvaltningen opkræver endvidere henstandsbeløbet ved forfald ved udsendelse af betalingskort.

Henstanden gives på betingelse af godkendelse af opgørelsen af beskatningsgrundlaget ved den ligningsmæssige gennemgang.

S.E.4.8.2 Beregning og opkrævning

Henstandsbeløbet fremkommer som forskellen mellem

skatteberegningen af den skattepligtige indkomst inklusiv den skattepligtige fortjeneste opgjort efter AL § 40, stk. 6, og

skatteberegningen af den skattepligtige indkomst eksklusiv den skattepligtige fortjeneste.

At henstandsbeløbet ikke forrentes indebærer, at henstandsbeløbet skal indgå i skatteberegningen efter lempelsesberegning, men før beregning af restskattetillæg i henhold til SEL § 29 B, stk. 4 og godtgørelse af overskydende skat i henhold til SEL § 29 B, stk. 5.

Hvis der ikke indgår lempelser i skatteberegningen, vil henstandsbeløbet være den skattepligtige fortjeneste af afståelsen gange skatteprocenten.

Henstandsbeløbet gøres op på afståelsestidspunktet, men afdrages i takt med, at sælger modtager de løbende ydelser. Modtagne ydelser til dækning af henstandsbeløbet forfalder til betaling den 1. i måneden efter modtagelsen af ydelsen med sidste rettidige betalingsdag den 10. i forfaldsmåneden. Henstandsbeløbet kan dog tidligst have forfald 1. november i året efter indkomstårets udløb.

Ved for sen betaling pålægges en morarente svarende til renten i henhold til § 7, stk. 2 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 pct. pr. påbegyndt måned regnet fra forfaldsdagen, dog mindst 25 kr. Morarenten kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Renten er variabel. Der betales et rykkergebyr på 65 kr. for erindringsskrivelser vedrørende manglende betaling af afdrag på henstanden.

Der kan gives henstand i op til 7 år efter aftalens indgåelse. Er skatten ikke betalt inden for dette tidsrum, forfalder restbeløbet til betaling ved udløbet af dette indkomstår med sidste rettidige betalingsdag den 10. i den efterfølgende måned. Skatten kan ikke fordeles lineært over de 7 år.

Hvis der er ydet henstand, og ydelserne endelig ophører, inden modtageren/sælger har opnået tilstrækkelige ydelser til dækning af henstandsbeløbet, frafaldes den resterende del af henstandsbeløbet. I den situation kan der derfor ikke foretages fradrag efter LL § 12 B, stk. 4, for den del af saldoen, der svarer til grundlaget for ikke betalt henstandsbeløb efter AL § 40, stk. 7.

I det tilfælde, hvor den løbende ydelse ophører, efter at modtageren/sælger har svaret den fulde avanceskat, er der ikke længere tale om en henstandssituation, og situationen behandles efter LL § 12 B, stk. 4.

Ved grov og gentagen misligholdelse af henstandsordningen fra selskabets m.v. side ophører henstanden, og det resterende henstandsbeløb forfalder til betaling efter påkrav. Der vil fra dette tidspunkt blive beregnet morarenter efter SEL § 30. Om der er tale om grov og gentagen misligholdelse afgøres på baggrund af en vurdering af såvel misligholdelsens omfang som grund. Nogle få dages forsinkelse med et afdrag vil ikke kunne anses for en grov misligholdelse.

S.E.4.9 Beregningen af den samlede indkomstskat for året

Årsopgørelsen til selskaber m.v. udsendes sædvanligvis i løbet af oktober måned i kalenderåret efter indkomståret.

For selskaber m.v. udgør indkomstskatten 28 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 17. Den skattepligtige indkomst nedrundes efter SEL § 22 til nærmeste beløb deleligt med 100.

Mindstebeløb for udbetaling af udbytteskat er 1 kr. for danske udbyttemodtagere og 25 kr. for udenlandske udbyttemodtagere.

De ordinære acontoskatterater indgår i skatteberegningen, uanset om de er betalt, jf. SEL § 29 B, stk. 4, (restskat) og stk. 5, (overskydende skat).

S.E.4.9.1 Restskat

Restskat er defineret i SEL § 29 B, stk. 4. Efter denne bestemmelse defineres restskat som det beløb, hvormed indkomstskatten måtte overstiger summen af ordinære acontoskatter med tillæg af eventuel udbytteskat jf. kildeskattelovens § 67, stk. 2, reguleret for tillæg efter § 29 B, stk. 6, og af eventuelle frivillige acontobetalinger, ligeledes reguleret for tillæg efter § 29 B, stk. 6.

Tillæg

Restskat opkræves med et restskattetillæg jf. SEL § 29 B, stk. 4. Morarenter ved for sen indbetalt acontoskat opkræves samtidig med restskatten, jf. SEL § 30, stk. 1.

Restskat og restskattetillæg forfalder til betaling den 1. november i kalenderåret efter indkomståret. Såfremt restskatten skyldes en efterfølgende forhøjelse af skatteansættelsen, forfalder beløbet dog først til betaling den 1. i den måned, der følger efter meddelelsen om forhøjelsen, jf. afsnit S.E.4.11 .

S.E.4.9.2 Overskydende skat

Overskydende skat er defineret i SEL § 29 B, stk. 5. Efter denne bestemmelse er den overskydende skat det beløb, hvormed indkomstskatten måtte være mindre end summen af ordinære acontoskatter med tillæg af eventuel udbytteskat, jf. kildeskattelovens § 67, stk. 2, reguleret for tillæg efter § 29 B, stk. 6, og af eventuelle frivillige acontobetalinger, ligeledes reguleret for tillæg efter § 29 B, stk. 6. Overskydende skat tilbagebetales med tillæg af procentgodtgørelse jf SEL § 29 B stk. 5. Der sker modregning af eventuel skyldig acontoskat m.v. inden udbetaling.

S.E.4.9.3 Tilbagebetaling

Overskydende skat

Tilbagebetaling af overskydende skat inklusive godtgørelse sker i videst muligt omfang ved modregning i ordinær acontoskat vedrørende det efterfølgende indkomstår, der forfalder til betaling den 20. november, jf. SEL § 29 B, stk. 5.

Udbytteskat

Efter de før den 1. januar 2004 gældende regler sker tilbagebetaling af udbytteskat ved modregning i den indkomstskat, som selskabet m.v. skal betale, i det kalenderår i hvilket udbyttet er erhvervet. I det omfang beløbet ikke kan anvendes til sådan modregning - eksempelvis, hvis selskabet har overskydende skat - udbetales det kontant. Tilbagebetalingen sker ved indsendelse af en attest, som skal være underskrevet af såvel det udloddende som af det udbyttemodtagende selskab m.v.

I medfør af lov nr. 153 af 12. marts 2003 skal udbytteskatten fra indkomståret 2003 behandles som frivillig acontoskat 2. rate. Loven har virkning for udbytter, der udloddes efter den 1. januar 2004. Af lovens overgangsbestemmelser fremgår, at indeholdt udbytteskat af udbytter, som er udloddet inden den 1. januar 2004, og som tilbagebetales i forbindelse med årsopgørelsen for indkomståret 2002, modregnes i videst mulig omfang i ordinær acontoskat, der forfalder i november 2003, inden udbetaling.

Tilbagebetalingstidspunkt

De lokale told- og skatteforvaltninger anviser eventuel resterende overskydende skat inklusive godtgørelse til betaling senest 2 bankdage efter den 20. november i kalenderåret efter indkomståret, eller ved et forskudt indkomstår senest 2 bankdage efter den 20. november i kalenderåret efter det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

Hvis tilbagebetaling ikke sker rettidigt, forrentes beløbet med renten i henhold til § 7, stk. 2 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned regnet fra forfaldsdagen. Renten er variabel. Hvis der er tale om overskydende skat som følge af en nedsættelse af skatteansættelsen, skal tilbagebetaling ske senest den 20. i den måned, der følger efter meddelelsen om nedsættelsen. Herefter forrentes beløbet. Se S.E.4.11 .

S.E.4.9.3.1 Skatteberegning ved overskydende skat

Skatteberegning med overskydende skat for indkomståret 2007

Årets acontoskat 2007

Ordinær aconto marts

365.250

Frivillig aconto marts

980.000

Tillæg 0,6 pct. af friv. marts

5.880

Ordinær aconto november

365.250

Frivillig aconto november

25.000

Fradrag 0,6 pct. af friv. november

-150

I alt acontoskat 2007

1.741.230

Udbytteskat

45.000

Skattepligtig indkomst

3.000.000

Indkomstskat: 28 pct. x 3.000.000

840.000

Lempelse

- 30.000

Skat efter lempelse

810.000

Fradrag 0,6 pct. af udbytteskat

-270

Acontoskat + udbytteskat - (0,6 pct. fradrag)

1.785.960

Overskydende skat

975.960

Godtgørelse: 2,3 pct. x 975.960

22.447

Overskydende skat inkl. godtgørelse

998.407

Heraf til modregning i ordinær

acontoskat november 2005

500.000

Til udbetaling den 24. november 2005

498.407

S.E.4.9.3.2 Restskat

Skatteberegning ved restskat. I den skattepligtige indkomst indgår fortjeneste på afståelse af immaterielle aktiver med 1.000.000 kr. Der er bevilget henstand med betaling af skatten heraf, jf. AL § 40, stk. 7.

Acontoskat 2007

Ordinær acontorate marts

365.250

Frivillig aconto marts

980.000

Tillæg 0,6 pct. af friv. marts

5.880

Ordinær aconto nov

365.250

Frivillig acontorate nov.

25.000

Fradrag 0,6 pct. friv. nov.

-150

I alt acontoskat 2007

1.741.230

Fortjeneste ved afståelse

1.000.000

Bereg. inkl. afståelsessum

Bereg. ekskl. afståelsessum

Skattepligtig indkomst

8.000.000

7.000.000

Indkomstskat 28 pct.

2.240.000

1.960.000

Lempelse

- 160.000

-140.000

Skat efter lempelse

2.080.000

1.820.000

Henstandsbeløb:2.240.000-1.960.000

- 280.000

Skat efter henstand

1.960.000

Acontoskat

1.741.230

Restskat

218.770

Restskattetillæg 5,8 pct.*

12.688

Skat i alt 231.458 til betaling

* Der spares restskattetillæg 5,8 pct af henstandsbeløbet på 280.000 kr. dvs. en besparelse her på 16.240 kr.

Vedrørende eventuel modregning af indeholdt udbytteskat indeholder lov nr. 153 af 12. marts 2003 en særlig overgangsregel i § 5. Overgangsreglen har primært betydning i de tilfælde, hvor et selskab har en overskydende skat for indkomståret 2003, men kan dog også få betydning, hvis selskabet har en restskat og den indeholdte udbytteskat overstiger restskatten. I så fald tilbagebetales den indeholdte udbytteskat, der ikke kan modregnes i restskatten, i videst mulig omfang ved modregning i den ordinære acontoskatterate, som forfalder i november 2004. Om overgangsreglen i øvrigt, jf. afsnit S.E.4.9.3 .

S.E.4.9.4 Tillæg og godtgørelse

Ved lov nr. 466 af 9. juni 2004 er der vedtaget justerede satser for forrentning af overskydende skat og restskat. Godtgørelsesprocenten skal herefter beregnes ud fra en reduceret markedsrente efter skat, jf SEL § 29 B stk. 5, 3. pkt. og § 29 B stk. 8. Restskatteprocenten beregnes som godtgørelsesprocenten tillagt 3,5 procent, jf SEL § 29 B stk 4, 3. pkt. og § 29 B stk. 8. Procenttillæggene for frivillige indbetalinger af acontoskat beregnes ud fra niveauet for godtgørelsesprocenten, jf. SEL § 29 B stk. 6, 2. og 3. pkt. og § 29 B stk. 8. Loven har virkning for indkomståret 2005, jf. dog overgangsreglerne for indkomståret 2004. Godtgørelsesprocent, restskatteprocent og procenttillæg for indkomståret offentliggøres af SKAT senest den 15. januar, jf SEL § 29 B stk 8, 9 og 10.

For indkomståret 2006 gælder følgende

Godtgørelsen udgør 1,8 pct. af den overskydende skat.

Restskattetillægget udgør 5,3 procent af restskatten.

For indkomståret 2007 gælder følgende

Godtgørelsen udgør 2,3 pct. af den overskydende skat.

Restskattetillægget udgør 5,8 procent af restskatten.

Tillæg, der er knyttet til frivillig indbetaling og refusion af udbytteskat udgør 0,5 procent for indkomståret 2006 og 0,6 procent for indkomståret 2007.

Tillæg, renter og godtgørelse indgår ikke i den skattepligtige indkomst jf SEL § 29 B, stk. 11.

S.E.4.10 Særligt om opløsning og ophør af skattepligt

I forbindelse med opløsning og ophør af skattepligt gælder de nedenfor anførte specielle regler

I henhold til SEL § 5, stk. 1, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen.

Likvidator eller selskabets ledelse skal indsende en anmeldelse, der skal indeholde en opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Anmeldelsesfristen er som udgangspunkt 1 måned fra opløsningen m.v., jf. SEL § 5, stk. 3, 1. punktum.

For anpartsselskaber, der opløses efter anpartsselskabslovens § 59 regnes 1-månedsfristen dog fra ophøret af den erhvervsmæssige aktivitet efter SEL § 5, stk. 3, 2. punktum.

Hvis fristen for anmeldelse af opløsningen m.v. udløber inden udløbet af selvangivelsesfristen for det nærmest forudgående indkomstår, afkortes selvangivelsesfristen til udløbet af anmeldelsesfristen i henhold til SEL § 5, stk. 3, 3. punktum.

Såfremt der gives tilladelse til at afvige fristen for anmeldelse af selskabets opløsning m.v., jf. SEL § 5, stk. 3, 4. punktum, medfører dette ikke, at fristen for indbetaling uden restskattetillæg forlænges tilsvarende.

For selskaber m.v. med kalenderårsregnskab og fremadforskudt regnskabsår (dvs. slut i perioden 1/1 - 31/3) kan ovennævnte anmeldelsesregler illustreres således

Eksempel 1: Forkortet indkomstår

Et selskab har kalenderåret som indkomstår.

Selskabet skal sædvanligvis indgive selvangivelse senest 30. juni i det efterfølgende kalenderår.

Selskabet opløses 30. marts 2007.

Der skal indgives selvangivelse for indkomståret 2006 (ordinær periode) og indkomstopgørelse for den forkortede periode i 2007 inden 1 måned efter opløsningsdatoen jf. SEL § 5, stk. 3, 3. punktum, jf. stk.1.

Årsopgørelsen vil sædvanligvis blive udsendt ca. 1. juni 2007.

Restskatten for 2006 og 2007 forfalder til betaling den 1. juli 2007 med sidste rettidige betalingsdato den 20. i samme måned.

Virkningen heraf for selskaber m.v. med forlænget indkomstår - bagudforskudt regnskabsår - kan illustreres således

Eksempel 2: Forlænget indkomstår - selskaber med bagudforskudt indkomstår

Et selskab har regnskabsperiode 1/5 2006 - 30/4 2007.

Selskabet skulle sædvanligvis indlevere selvangivelse senest 6 mdr. efter regnskabsårets afslutning dvs. 31/10 2007.

Selskabet opløses 31/7 2007.

Der skal indleveres en selvangivelse, der omfatter perioden 1/5 2006 - 31/7 2007 senest én måned efter opløsningsdatoen dvs. 31/8 2007 jf. SEL § 5, stk. 2.

Årsopgørelsen udsendes sædvanligvis primo september 2007.

Restskatten forfalder til betaling den 1. oktober 2007 med senest rettidige betalingsdato den 20. i samme måned.

Der opkræves tillæg af restskat, jf. SEL § 29 B, stk. 4, 3. pkt.

S.E.4.10.1 Restskat

I henhold til SEL § 29 E, stk. 1, er det muligt at betale indkomstskatten for det afsluttende indkomstår uden tillægget efter § 29 B, stk. 6, hvis betalingen sker inden udløbet af fristen for indsendelse af anmeldelse af opløsningen m.v. Denne mulighed har også selskaber m.v., der ikke har været omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 3. Sker betaling efter denne frist, opkræves der tillæg.

Restskatten m.v. for det afsluttende indkomstår forfalder altid til betaling den 1. i måneden efter meddelelsen om ansættelsen. Samtidigt forfalder restskatten m.v. for det nærmest forudgående indkomstår, medmindre det sædvanlige forfaldstidspunkt er indtrådt forinden jf. SEL § 30, stk. 3.

S.E.4.10.2 Overskydende skat

Efter SEL § 29 B, stk. 5, 8. pkt., kan tilbagebetaling af overskydende skat ske tidligere end normalt afhængig af, hvornår skatteansættelsen kan meddeles. Der er i sådanne tilfælde ikke knyttet godtgørelse til overskydende skat for det afsluttende indkomstår jf. SEL § 29 B, stk. 5, 9. pkt.

For selskaber m.v. med kalenderårsregnskab og fremadforskudt regnskabsår betyder det, at hvis selskabet m.v. opløses efter regnskabsårets afslutning, vil der ikke være knyttet procentgodtgørelse til den afsluttende periode, mens der vil blive ydet godtgørelse jf SEL § 29 B stk. 8, hvis der er overskydende skat for det senest afsluttede hele indkomstår. Procentgodtgørelsen er dog betinget af, at tilbagebetaling ikke finder sted forud for årsopgørelsen.

For selskaber m.v. med bagudforskudt indkomstår betyder det, at der i tilfælde af overskydende skat for hele den forlængede periode ikke ydes godtgørelse .

Den frivillige indbetaling i forbindelse med opløsning af selskaber inden 1 måned efter ophør, udløser ikke et krav på godtgørelse for den overskydende skat, der måtte være opstået i kraft af den frivillige indbetaling, jf. SEL § 30 A, stk. 3.

Udbetaling af overskydende skat overføres til selskabets Nem Konto.

S.E.4.10.3 Acontoskattens virkning på beregning af årets indkomstskat

Indbetalinger af acontoskat indgår på en særlig måde ved beregningen af den samlede indkomsskat m.v., afhængig af det afsluttende indkomstårs udstrækning.

Som udgangspunkt vil al acontoskat, der indbetales i det indkomstår, hvori opløsningen eller overgangen til skattefri virksomhed sker, blive godskrevet selskabet m.v. uden hensyn til, om betalingen er sket ifølge opkrævning eller som frivillig indbetaling. Det betyder, at en frivillig indbetaling med tillæg af eventuel udbytteskat i denne situation som udgangspunkt ikke behandles som sådan og derfor ikke reguleres med tillægget jf. SEL § 29 E, stk. 1. Et selskab m.v., der opløses, kan foretage indbetalinger af acontoskat indtil 1 måned efter opløsningsdatoen.

Eksempel for selskab med kalenderårsregnskab

Selskabet opløses 1/5 2007

Der ydes procenttillæg jf SEL § 29 B stk. 6 af frivillige indbetalinger foretaget i 2006

Der ydes ingen procenttillæg på frivillig indbetaling foretaget i marts 2007 eller andre indbetalinger indtil 31/5 2007.

Der sker dog en procentregulering af de frivillige indbetalinger, såfremt selskabet m.v. opløses eller overgår til skattefri virksomhed efter det normale indkomstårs udløb, men inden udløbet af det tilsvarende kalenderår (selskab m.v. med bagudforskudt indkomstår). I disse tilfælde sker der en tvungen forlængelse af det seneste indkomstår, så det løber indtil opløsningstidspunktet.

Eksempel for selskab med bagudforskudt indkomstår

Selskabet har regnskabsår 2/5 - 1/5. Regnskabsåret 2/5 2005 - 1/5 2006 svarer til indkomståret 2007.

Der foretages frivillig indbetaling den 20. marts 2007.

Selskabet opløses 1/7 2007.

Indkomståret 2006 strækker sig over perioden 2/5 2006 - 1/7 2007 (14 mdr.).

Da der er tale om ét afsluttet indkomstår, anses de almindelige frivillige indbetalinger i indkomståret for omfattet af procenttillægget, dvs. at der ydes tillæg på 1 pct. af den frivillige indbetaling foretaget i marts 2007. Indbetalinger foretaget i perioden fra opløsningsdatoen og 1 måned frem er ikke omfattet af tillægget.

S.E.4.11 Forrentning ved ansættelsesændringer

Skatten af forhøjelser og nedsættelser forrentes med samme procentsats og efter samme princip(fra hovedforfald 1. november og indtil udskrivningsmåneden/udbetalingen finder sted), således at der er symmetri i forrentningen af restskat og overskydende skat. Forrentningen sker uanset, om ændringen skyldes ændret indkomstansættelse eller ændret acontoindbetaling, f.eks. hvis en indbetaling har været placeret forkert i den lokale told- og skatteforvaltnings bogholderi.

Satsen er den sammefor morarenter ved for sen betaling. Der pålægges morarenter fra forfaldsmåneden for restskat som følge af en ansættelsesændring. Renten er variabel.

Forhøjelser

Skatten af forhøjelser - altså ændringer i forhold til tidligere skatteansættelser - forrentes i henhold til SEL § 30, stk. 2, med renten i henhold til § 7, stk. 2 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 pct. pr. påbegyndt måned fra den 1. november i kalenderåret efter indkomståret, eller ved forskudt indkomstår fra den 1. november i kalenderåret efter det kalenderår, det forskudte indkomstår træder i stedet for, og til og med den måned, hvori opkrævningen udskrives. Renten kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Skatten af forhøjelsen forfalder til betaling den 1. i måneden, der følger efter meddelelsen om forhøjelsen med seneste rettidige betalingsdato den 20. i samme måned.

Nedsættelser

Overskydende skat i forbindelse med skattenedsættelse, herunder nedsættelse af restskat, forrentes i henhold til SEL § 30, stk. 5, ligeledes med renten i henhold til § 7, stk. 2 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 pct. fra den 1. november i kalenderåret efter indkomståret eller efter det kalenderår, det forskudte indkomstår træder i stedet for og indtil udbetaling finder sted. Renten er ikke skattepligtig. Renten er variabel.

Ophør

Ændring af en fremrykket ansættelse i forbindelse med skattepligtsophør/likvidationer forrentes ikke i positiv eller negativ retning, hvis forfaldstidspunktet for restskatten/den overskydende skat ligger før det normale hovedforfaldstidspunkt, dvs. før 1. november i kalenderåret efter indkomståret m.v. Passeres dette tidspunkt, vil der ske normal forrentning, jf. ovenfor.

Eksempel

Selskabet har kalenderårsregnskab og likvideres pr. 1. maj 2007.

Selvangivelse for indkomståret 2006 og for den afsluttende periode (1. januar - 1. maj 2007) indsendes senest den 2. juni 2007.

Overskydende skat for indkomståret 2006 udgør kr. 100.000. Restskat for den afsluttende periode udgør kr. 10.000. Overskydende skat for indkomståret 2006 efter modregning af restskat for indkomståret 2007, kr. 90.000, udbetales i juli 2007, uden rente.

Bliver den overskydende skat for indkomståret 2006 udbetalt i december 2007, skal der beregnes en rente fra den 1. november 2006 og til udbetalingstidspunktet, dvs. 1 måned, af kr. 100.000 til fordel for selskabet. Renten er variabel.

S.E.4.12 Fordeling acontoskat

Såfremt et eller flere af selskaberne i en sambeskatning, skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, er i acontoskatteordning, vil dette have afsmittende effekt på de øvrige deltagende selskaber, som ikke i forvejen er i ordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6 og stk. 7.

I forbindelse med ind- og udtræden af sambeskatning, skattefri fusion, spaltning og udskillelse af aktiver kan der opstå situationer, hvor placeringen af acontoskatten i selskaberne i visse situationer kan medføre en merudgift for de deltagende selskaberne set under et, hvorfor der i et begrænset omfang kan gives tilladelse til omkontering.

S.E.4.12.1 Ved ind- og udtræden af sambeskatning

Indtræden

For sambeskattede selskaber m.v. sker indkomstskatteberegningen for den skattepligtige sambeskatningsindkomst hos administrationsselskabet i henhold til SEL § 29 B, stk. 2. Administrationsselskabet forestår indbetalingen af den samlede indkomstskat. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Datterselskaberne afregner skat internt med administrationsselskabet jf. SEL § 31 stk. 4. Acontoskat for selskaber, der ved indkomstårets udløb indgår i en sambeskatning, indgår fuldt ud i skatteberegningen.

SEL 29 B, stk. 3 og 4 er indsat ved lov nr. 343 af 18. april 2007 og har virkning fra og med indkomståret 2007. Reglen vedrører selskaber, som i løbet af indkomståret enten skifter koncernforbindelse eller erhverves af en koncern uden forud for erhvervelsen at indgå i en sambeskatning. Efter stk. 3 har selskaberne mulighed for at få henført acontoskat, der er betalt inden koncernetableringen, til den tilsvarende indkomstperiode. Selskaberne undgår på denne måde en restskat, såfremt indkomsten inden den nye koncernetablering er positiv. Reglen er indsat af administrative hensyn, idet acontoskatten, som er indbetalt af det pågældende selskab, systemmæssigt bliver henført til den sambeskatning, som selskabet indgår i ved indkomstårets udløb. Det er imidlertid kun indkomsten efter etableringen af koncernforbindelsen, der medregnes til sambeskatningsindkomsten i denne sambeskatning. Indkomsten for perioden inden etableringen af den nye koncernforbindelse beskattes enten særskilt eller medregnes i sambeskatningsindkomsten hos en anden koncern.

I følge stk. 4 skal anmodning om omkontering af acontoskatten ingives senest 3 måneder efter etableringen af koncernforbindelsen.

I følge stk. 5 skal der ikke beregnes tillæg for frivillig acontobetaling af den acontoskat, som henføres til perioden før etablering af den nye koncernforbindelse.

Sambeskatning etableres først efter indkomstårets udløb. Det indebærer, at told- og skatteforvaltningen først kan tage hensyn dertil ved acontoskatteberegningen, når sambeskatningen har fundet sted i mindst én skatteansættelse af administrationsselskabet. I mellemtiden, dvs. i op til to indkomstår, skal hvert af selskaberne m.v. betale ordinær acontoskat, hvis de er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, stk. 3 og 4. De kommer med andre ord ind i en indslusningsordning.

Under indslusningsordningen kan selskaberne på sædvanlig vis foretage frivillige yderligere indbetalinger i henhold til SEL § 29 A, stk. 6. Ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers m.v. indkomstskat, restskat eller overskydende skat indgår acontoskattebeløb, som hvert af selskaberne har indbetalt, med samme beløb, hvormed de ville være indgået ved de enkelte selskabers årsopgørelse, såfremt der ikke var indgået sambeskatning.

I det første år efter indtræden i sambeskatning skal et selskabs acontoskat derfor overføres til administrationsselskabet ved beregningen af skatten af sambeskatningsindkomsten. Denne overførsel skal fremgå af årsopgørelsen for administrationsselskabet.

Udtræden

Også ved ophør af sambeskatning gælder særlige forhold. Et selskab, der udtræder af sambeskatning, vil således i de efterfølgende 2 år være under indslusning, jf. SEL § 29 A, stk. 3 og 4. Det indebærer, at selskabet ikke kan have ordinære acontoskatterater i de 2 første år efter udtræden af sambeskatning. Ved skatteberegningen i årene efter udtræden tages ikke hensyn til den del af sambeskatningsskatten selskabet har bidraget med under sambeskatningen, selvom det er muligt at tillægge selskabet en forholdsmæssig andel.

Hvis et administrationsselskab har indbetalt ordinær og frivillig acontoskat under hensyn til indkomsten for et udtrædende selskab i det første år efter udtræden kan der efter anmodning til den lokale told- og skatteforvaltning gives tilladelse til, at en forholdsmæssig del af den frivillige indbetaling omkonteres til det udtrådte selskab. Der tillades omkontering af administrationsselskabets ordinære rater til det udtrædende selskab. Da det udtrædende selskab, efter SEL § 29 A, stk. 3 og 4, ikke kan have ordinære rater, omkonteres de ordinære rater til frivillige acontoindbetalinger.

S.E.4.12.2 Ved skattefri fusion

Ved en skattefri fusion efter fusionsskatteloven succederer det modtagende selskab i det indskydende selskabs forhold, jf. FUL § 8.

Når der på den sidst afholdte generalforsamling for de i en fusion deltagende selskaber er taget beslutning om gennemførelsen af en skattefri fusion, skal fusionen anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Genparter af fusionspapirer skal indsendes til SKAT senest 1 mdr. efter fusionens vedtagelse jf. FUS § 6, stk. 4. Derudover skal der indsendes en indkomstopgørelse for den afsluttende periode i det indskydende selskab til den lokale told- og skatteforvaltning, jf. SEL § 5, stk. 3.

Fusionsdatoen lægges til grund for told- og skatteforvaltningens administration af den acontoskat, der er indbetalt for det indskydende selskab, idet det indskydende selskab som udgangspunkt ophører med at eksistere som retssubjekt fra dette tidspunkt. Dog kan det accepteres at bestå skattemæssigt indtil den seneste generalforsamling for fusionen.

Der er ikke i selskabskatteloven fastsat nærmere regler for, hvordan fordelingen af det indskydende selskabs indbetalinger af acontoskat inden den endelige vedtagelse af fusionen skal ske mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab.

Den administrative praksis har hidtil været således

Det indskydende selskabs indbetalte acontoskatter (ordinære rater og frivillige indbetalinger) før fusionsdatoen godskrives det indskydende selskab.

Det indskydende selskabs ordinære rater og frivillige indbetalinger fra fusionsdatoen og indtil 6 måneder efter fusionsdatoen godskrives det modtagende selskab.

Indbetalinger senere end 6 måneder efter fusionsdatoen udbetales til det modtagende selskab.

Den praksis, at indbetalte acontoskatter efter fusionsdatoen og indtil fusionen er endeligt vedtaget i samtlige fusionerede selskaber, tilfalder det modtagende selskab, kan i visse tilfælde føre til, at det modtagende selskab får en overskydende skat med godtgørelse jf SEL § 29 B stk. 5, og det indskydende en tilsvarende restskat med et tillæg jf SEL § 29 B stk. 4. Differencen mellem procentsatserne på godtgørelsen og restskattetillægget virker som en samlet større skattebetaling m.v. end, hvis det indskydende selskabs acontoskat blev henført til dette selskab for perioden.

Den nævnte virkning vil kunne forekomme, når det indskydende selskab har bagudforskudt indkomstår, og indbetalingerne efter fusionsdatoen vedrører indkomståret forud for fusionen.

Efter anmodning til den lokale told- og skatteforvaltning kan der bevilges tilladelse til, at det indskydende selskabs indbetalinger af acontoskat i perioden fra og med fusionsdatoen og til og med vedtagelsesdatoen, henføres til det indskydende selskab, når betalingen vedrører det sidste indkomstår forud for fusionen.

Hvis de pågældende indbetalinger derimod vedrører en periode, hvor selskabets skattepligt er ophørt, henføres indbetalingen til det modtagende selskab i overensstemmelse med successionsprincippet i fusionsskatteloven.

Eksempel

Regnskabsår for indskydende og modtagende selskaber: 1/7 - 30/6

Fusionsdato: 1/7 2003

Anmeldelsesfrist: 31/12 2003

Betaling af acontoskat: 20. marts og november 2003 går ind på indkomståret 2003, dvs. på skatteberegningen for perioden 1/7 2002 - 30/6 2003.

Automatisk ordning

Efter tilladt omkontering

Indskydende selskab

Beregnet indkomstskat

2.000.000

2.000.000

Betalt ord. aconto 20. marts

1.000.000

1.000.000

Betalt ord. aconto 20. nov.

Overf. til modt. selsk.

1.000.000

Restskat

1.000.000

0

Tillæg 5,8 pct.

58.000

0

Restskat inkl. tillæg

1.058.000

0

Modtagende selskab

Beregnet indkomstskat

1.000.000

1.000.000

Betalt aconto 20. marts

500.000

500.000

Betalt aconto 20. november

500.000

500.000

Overført fra indsk. selsk.

1.000.000

0

Overskydende skat

1.000.000

0

Godtgørelse 2,3 pct. (modregnes)

-23.000

0

Oversk. skat inkl. godtg.

977.000

1.000.000

Samlet skattebetaling for indsk. og modt. selskaber i alt

3.035.000

3.000.000

S.E.4.12.2.1 Hæftelse

Det modtagende selskab m.v. hæfter under alle omstændigheder for et indskydende selskabs m.v. indkomstskat og indtræder i det indskydende selskabs m.v. krav på tilbagebetaling af overskydende skat og procentgodtgørelse.

S.E.4.12.3 Ved skattefri spaltning

Ved skattefri spaltning efter fusionsskatteloven er det ved vurdering af de acontoskattemæssige aspekter nødvendigt at skelne mellem

spaltning, hvor det indskydende selskab fortsætter og

spaltning, hvor det indskydende selskab ophører.

S.E.4.12.3.1 Det indskydende selskab ophører

Ved en spaltning, hvor det indskydende selskab ophører, skelnes mellem to situationer ved anvendelsen af det indskydende selskabs acontoskat i skatteberegningen

Det indskydende selskabs indbetalte ordinære acontoskatterater og eventuelle frivillige indbetalinger af acontoskat efter SEL § 29 A, fra og med spaltningsdatoen og til og med anmeldelsesdatoen (senest 6 måneder efter spaltningsdatoen) henføres til de modtagende selskaber. Når indbetalingerne vedrører det sidste indkomstår forud for spaltningen, kan der efter ansøgning til den lokale told- og skatteforvaltning bevilges omkontering således, at acontoskatten henføres til det indskydende selskab.

Det indskydende selskabs indbetalte ordinære acontoskatter og frivillige indbetalinger efter SEL § 29 A, fra og med spaltningsdatoen og til og med anmeldelsesdatoen vedrørende et indkomstår, hvor skattepligten er ophørt, kan efter anmodning til den lokale told- og skatteforvaltning omfordeles mellem de modtagende selskaber efter en forholdsmæssig fordeling anvist af selskaberne. Da det indskydende selskab ophører på det tidspunkt, hvor spaltningen sker, skal indbetalingerne fuldt ud fordeles på de modtagende selskaber, som frivillige aconto indbetalinger.

S.E.4.12.3.2 Det indskydende selskab ophører ikke

Når det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen, kan indbetalte ordinære acontoskatterater og frivillige acontoindbetalinger efter SEL § 29 A fra og med spaltningsdatoen og til med anmeldelsesdatoen (6 måneder efter) vedrørende det første indkomstår efter spaltningen efter ansøgning til den lokale told- og skatteforvaltning omfordeles mellem det indskydende og/eller de modtagende selskaber som frivillige aconto indbetalinger.

S.E.4.12.4 Ved skattefri tilførsel af aktiver

S.E.4.12.4.1 Det indskydende selskabs sidste indkomstår forud for tilførsel af aktiver

Det indskydende selskabs indbetalte ordinære acontoskatterater og frivillige indbetalinger efter SEL § 29 A, fra og med datoen for tilførslen af aktiver og til og med den dag, hvor tilførslen af aktiver er vedtaget i det indskydende selskab, kan efter anmodning til den lokale told- og skatteforvaltning henføres til det indskydende selskab, når indbetalingerne vedrører det sidste år forud for tilførslen af aktiver. Fordelingen kan ske i forhold til beløbsstørrelsen af de tilførte aktiver.

S.E.4.12.4.2 Det indskydende selskabs første indkomstår efter tilførsel af aktiver

Det indskydende selskabs indbetalte ordinære acontoskatterater og frivillige indbetalinger efter SEL § 29 A fra og med datoen for tilførslen af aktiver og den dag, hvor tilførslen af aktiver er vedtaget i det indskydende selskab, kan omfordeles efter anmodning til den lokale told- og skatteforvaltning. Fordelingen mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab kan ske i forhold til størrelsen af de tilførte aktiver.

S.E.4.12.5 Skattepligtig fusion

Ved en skattepligtig fusion , hvor det indskydende selskab m.v. er omfattet af acontoskatteordningen, behandles det indskydende selskab m.v. efter reglerne om likvidation. Det betyder, at der for et indskydende selskab m.v. for den afsluttende periode - d.v.s. perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil datoen for den sidst afholdte generalforsamling, hvor beslutning om fusion blev truffet - skal foretage skatteberegning som anført under S.E.4.10 . vedrørende selskaber m.v. Det modtagne selskab hæfter under alle omstændigheder for et indskydende selskabs indkomstskat og indtræder i det indskydende selskabs m.v. krav på tilbagebetaling af overskydende skat og procentgodtgørelse.

S.E.4.13 Selskabers modregning af indeholdt udbytteskat i indkomstskatten - Told- og Skattestyrelsens praksisændring

SKM2006.288.SKAT - SKAT udsendte den 4. maj 2006 en meddelelse om selskabers modregning af indeholdt udbytteskat i indkomstskatten. Meddelelsen er en genudsendelse af det tidligere Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2005-25 med en præcisering vedrørende sambeskattede selskaber. Meddelelsen har følgende indhold

1. Told- og Skattestyrelsen tog i forbindelse med behandlingen af nogle klagesager stilling til rækkevidden af kildeskattelovens § 67, stk. 2, som denne bestemmelse var formuleret forud for 1. januar 2004.

2. Det var Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at dagældende og indtil indkomståret 2003 opretholdte administrative praksis vedrørende ovennævnte bestemmelse i kildeskatteloven, hvorefter ToldSkat ikke lod selskabers indeholdte udbytteskat indgå til modregning ved den endelige skatteberegning for selskaberne som en a conto skat, men først lod den indgå efter beregning af restskat/overskydende skat og restskattetillæg/godtgørelse, ikke havde fornøden hjemmel.

3. Det var endvidere Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at dagældende og indtil indkomståret 2003 opretholdte praksis vedrørende ovennævnte bestemmelse i kildeskatteloven, hvorefter selskaberne for at kunne opnå modregning af den indeholdte udbytteskat i indkomstskatten for det pågældende indkomstår skulle indsende udbytteattester vedrørende den indeholdte udbytteskat til skattemyndighederne senest den 20. november i kalenderåret efter indkomståret, ikke havde fornøden hjemmel.

Udbetaling

På baggrund af ovennævnte praksisændring for ToldSkats administration af kildeskattelovens § 67, stk. 2, indtil indkomståret 2003 fastsættes følgende

4. Selskaber, der i forbindelse med beregningen af restskatten for hvert af indkomstårene 1999, 2000, 2001 eller 2002 har fået modregnet en indeholdt udbytteskat i selskabets indkomstskat, der relaterer sig til udbytte, der er erhvervet i det efter indkomståret følgende kalenderår (2000, 2001, 2002 eller 2003) kan anmode den lokale told og skatteforvaltning om at få foretaget en fornyet modregning af den indeholdte udbytteskat i indkomstskatten, således at modregningen foretages forud for beregningen af et/en eventuelt restskattetillæg/godtgørelse.

5. Selskaber, der i forbindelse med fremlæggelsen af udbytteattester vedrørende en indeholdt udbytteskat har fået den indeholdte udbytteskat udbetalt, og derved er blevet nægtet modregning af den indeholdte udbytteskat i selskabets indkomstskat for det indkomstår (1999, 2000, 2001 eller 2002), der lå forud for det kalenderår, hvori udbyttet er erhvervet, kan anmode den lokale told- og skatteforvaltning om at få foretaget modregning af den indeholdte udbytteskat i indkomstskatten, jf. pkt. 3 ovenfor.

Forældelse

6. Krav mod SKAT, der måtte opstå i medfør af denne meddelelse, er omfattet af § 1, nr. 6, i lov om forældelse af visse fordringer (1908-loven). Den 5-årige forældelsesfrist finder herefter anvendelse. Forældelsesfristen løber fra forfaldstidspunktet for kravets opståen, som er tidspunktet for indbetalingen/udbetalingen af den oprindelige restskat/overskydende skat og afbrydes først, når selskabets krav - vedlagt behørig identifikation/ dokumentation - rejses over for selskabets lokale told- og skatteforvaltning, jf. § 2 i 1908-loven.

7. SKAT skal i den forbindelse meddele, at forældelsesfristen suspenderes (afbrydes) fra den 4. oktober 2005 og indtil den 1. januar 2007. Såfremt selskabets krav, vedlagt behørig identifikation/ dokumentation eller revisorerklæring, rejses over for selskabets lokale told- og skatteforvaltning senest den 1. januar 2007, opretholdes den herved meddelte suspension af forældelse. For krav, der rejses efter den 1. januar 2007, ses der bort fra den førnævnte suspension af forældelse. Opstart og afbrydelse af forældelsesfristen følger i disse tilfælde de almindelige regler i 1908-loven, således at der faldes tilbage på pkt. 6 ovenfor.

8. For krav opstået forud for den 4. oktober 2000 vil afbrydelse af forældelsen alene være sket, hvis selskabet har fremsat kravet overfor SKAT eller indledt retslige skridt, inden forældelsens indtræden, jf. § 2 i 1908-loven.

Forrentning

9. For så vidt angår forrentningen af de krav, som måtte opstå i medfør af denne meddelelse, henvises til det gældende Afsnit V i selskabsskatteloven - bestemmelser om ligning og opkrævning.

Klageadgang

10. Krav, der måtte opstå i medfør af denne meddelelse, skal rejses overfor de lokale told- og skatteforvaltninger. Klager over den lokale told- og skatteforvaltnings afgørelse indgives til Landskatteretten jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1 nr. 1.

11. Fristen for klage til Landsskatteretten er 3 måneder, jf. skatteforvaltningslovens § 42 .

Beskatning

12. Tillæg, renter og procentgodtgørelse indgår ikke i den skattepligtige indkomst. Der henvises til selskabsskattelovens § 29B.

Generelt

13. Ved behandlingen af krav, der måtte opstå i medfør af denne meddelelse, henvises der i øvrigt til gældende bestemmelser i selskabsskatteloven med senere ændringer.

Sambeskattede selskaber

14. Selskaber, der i hvert af indkomstårene 1999, 2000, 2001 eller 2002 var sambeskattet med et moderselskab efter dagældende § 31 i selskabsskatteloven, og har fået indeholdt udbytteskat udbetalt, og derved er blevet nægtet modregning af den indeholdte udbytteskat i moderselskabets indkomstskat for det indkomstår (1999, 2000, 2001 eller 2002), der lå forud for det kalenderår, hvori udbyttet er erhvervet, kan anmode den lokale told- og skatteforvaltning om at få foretaget modregning af den i datterselskabet indeholdte udbytteskat i moderselskabets indkomstskat jf. pkt. 4 ovenfor. På baggrund af ovennævnte praksisændring for ToldSkats administration af kildeskattelovens § 67, stk. 2, indtil indkomståret 2003 fastsættes følgende

6. Krav mod ToldSkat, der måtte opstå i medfør af dette cirkulære, er omfattet af § 1, nr. 6, i lov om forældelse af visse fordringer (1908-loven). Den 5-årige forældelsesfrist finder herefter anvendelse. Forældelsesfristen løber fra forfaldstidspunktet for kravets opståen, som er tidspunktet for indbetalingen/udbetalingen af den oprindelige restskat/overskydende skat og afbrydes først, når selskabets krav - vedlagt behørig identifikation/ dokumentation - rejses over for selskabets regionale told- og skattemyndighed, jf. § 2 i 1908-loven. 10. Krav, der måtte opstå i medfør af dette cirkulære, skal rejses overfor de regionale told- og skattemyndigheder, der træffer afgørelse i 1. instans i henhold til sagsudlægningsbekendtgørelsens § 6, stk. 1. Klager over den regionale told- og skattemyndigheds afgørelse indgives til Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 22, nr. 1.

12. Tillæg, renter og procentgodtgørelse indgår ikke i den skattepligtige indkomst. Der henvises til selskabsskattelovens § 29B.

14. Told- og Skattestyrelsen vil i første omgang foretage en maskinel udsøgning af så mange som muligt af de berørte selskaber, samt sørge for udbetaling af de beregnede beløb.

S.F Beskatningen af udbytte m.v. fra aktieselskaber, anpartsselskaber og andelsselskaber

S.F.1 Udbyttebegrebet

Ligningsloven er senest optrykt ved lovbekendtgørelse nr. 887 af 20. september 2005. Ifølge LL § 16 A, stk. 1, medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, jf. dog LL § 16 A, stk. 4. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses. Til udbytte henregnes også den del af minimumsudlodningen efter § 16 C, stk. 2 eller 15, der ikke udloddes. Uanset 1. og 2. pkt. henregnes udlodning af likvidationsprovenu for tiden fra begyndelsen af det indkomstår, i hvilket ophør sker, til ophørstidspunktet fra en investeringsforening omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 21 til udbytte, i det omfang udlodningen ikke overstiger minimumsudlodningen, jf. § 16 C, stk. 2 og 15. I henhold til LL § 16 A, stk. 10, medregnes til udbytte udbytteskat, der tilbagebetales fra udlandet, Færøerne eller Grønland vedrørende aktier, der tilhører et selskab eller en investeringsforening, bortset fra en kontoførende investeringsforening, og som ikke tilfalder selskabet eller investeringsforeningen.

LL § 16 A, stk. 4, indeholder nogle undtagelser, idet udlodninger af beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, er skattefri for modtageren. Om SEL § 5 B, stk. 4, henvises til afsnit S.B.3.2 . Om FUL § 12, stk. 3, se afsnit S.D.1.11.1 .

Endvidere indeholder LL § 16 A, stk. 5 - 7 og LL § 16 C, nogle særregler for udlodninger fra certifikatudstedende udloddende investeringsforeninger. Se afsnit S.F.3.

Udlodninger fra selskabet betragtes som udbytte, uanset under hvilken betegnelse og uanset i hvilken form udlodningen finder sted.

I TfS 1999, 257 LR foretog et udenlandsk selskab strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i et tidligere datterselskab. To danske aktionærer anmodede Ligningsrådet om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionærerne kunne opnå succession, jf. FUL § 15 b, stk. 5, sådan at en del af den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i moderselskabet blev overført til de nyligt modtagne aktier i datterselskabet. Der var i den forbindelse henvist til, at slutresultatet af strukturændringen svarede til, hvad tilfældet ville være ved en skattefri spaltning efter fusionsskattelovens regler. Ligningsrådet imødekom ikke ansøgningen, idet aktierne i datterselskabet ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. LL § 16 A.

Til indkomsten skal medregnes udbytte såvel fra danske som fra udenlandske selskaber. Ved indkomstopgørelsen skal aktionæren medregne det fulde deklarerede udbytte, altså også den eventuelt tilbageholdte udbytteskat. Se afsnit S.F.1.2 og afsnit S.F.1.3 .

Likvidationsudlodning

Likvidationsudlodninger, som foretages forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, skal beskattes som udbytte, jf. LL § 16 A, stk. 1, medmindre det i henhold til LL § 16 A, stk. 3, tillades, at fortjeneste eller tab ved udlodningen skattemæssigt behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne.

Dog henregnes udlodning af likvidationsprovenu fra en investeringsforening omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 d, stk. 1, 2. pkt., til udbytte, i det omfang udlodningen ikke overstiger minimumsudlodningen, jf. § 16 C, stk. 2, for tiden fra indkomstårets begyndelse til ophørstidspunktet.

Se desuden TfS 1997, 641 LSR omtalt i afsnit S.F.2.2.4.2 , hvor hævninger i selskabet blev beskattet som løn.

I nogle situationer er det relevant at undersøge, hvorvidt der overhovedet kan siges at være tale om likvidationsprovenu i aktieavancebeskatningslovens forstand. For at kunne anvende reglerne i LL § 16 A henholdsvis ABL § 2, stk. 1 må der være tale om, at andelshaverne ejer "andele" i andelsselskabet i skatteretlig forstand. Se nærmere herom SKM2001.11.ØLR og SKM2001.505.LR og afsnit S.G.1.2 , hvor der nærmere er redegjort for de to afgørelser.

Om den skattemæssige behandling af likvidationsudlodninger - herunder tidspunktet for et selskabs endelige opløsning i relation til aktionærerne, se afsnit S.G.19.1.1 .

Udlodning ved nedsættelse af aktiekapitalen

Udlodninger til aktionærer i forbindelse med nedskrivning af aktiekapital i selskaber, som ikke er i likvidation, beskattes som udbytte, jf. LL § 16 A, stk. 1, medmindre det i henhold til LL § 16 A, stk. 2, tillades, at fortjeneste eller tab ved udlodningen skattemæssigt behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne, se afsnit S.G.18.1. Dette gælder dog ikke beløb omfattet af LL § 16 A, stk. 8. For så vidt angår indeholdelse af udbytteskat i situationer, hvor der er opnået dispensation, har Told- og Skattestyrelsen i ToldSkat Nyt 1992, nr. 15, side 425 meddelt, at der ikke stilles krav om indeholdelse af udbytteskat, når der er opnået dispensation efter LL § 16 A, stk. 2, før det tidspunkt, hvor der ellers ville være indtrådt indeholdelsespligt efter KSL § 65.

Fondsaktier (friaktier)

Tildeling af fondsaktier er skattefri efter LL § 16 A. Indkomstbeskatning vil kunne forekomme ud fra et gavesynspunkt, hvis en aktionær som følge af afkald fra medaktionærer modtager fondsaktier ud over det, der tilkommer ham i kraft af hans aktiebesiddelse, se UfR 1958, 1164 HRD.

Det er ikke nogen forudsætning for skattefrihed efter LL § 16 A, at der er tale om nyudstedte aktier. Reglen finder også anvendelse, hvor et selskab udlodder af sin beholdning af egne aktier til aktionærerne i forhold til deres hidtidige aktiebesiddelse, se TfS 1991, 467 LR, eller hvor der sker forhøjelse af de eksisterende aktiers pålydende værdi. Om fondsaktier i øvrigt se afsnit S.G.2.1.2 og S.G.2.7 .

Salg af aktier til det udstedende selskab

Ved afståelse af aktier m.v. til det selskab, der har udstedt aktierne, beskattes afståelsessummen efter LL § 16 B, stk. 1, som almindelig indkomst, dvs. som udbytte. Dette gælder ikke ved afståelse af aktier m.v., der er omfattet af § 7 A, aktier omfattet af § 7 H, aktier erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret omfattet af § 7 H og aktier erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret omfattet af § 28, og når det ved udstedelsen af aktierne er betinget, at aktierne ved afståelse eller ved medarbejderens død tilbagesælges til selskabet, der i så fald er forpligtet til at erhverve disse. Det er dog en betingelse, at medarbejderaktionæren ikke er hovedaktionær i selskabet efter aktieavancebeskatningslovens § 4.

Efter LL § 16 B, stk. 2, er der mulighed for dispensation ved salg af aktier til det udstedende selskab. Fortjeneste eller tab ved afståelsen behandles i så fald efter aktieavancebeskatningsreglerne. (Om indeholdelse af udbytteskat i tilfælde, hvor der er opnået dispensation efter LL § 16 B, stk. 2, se ToldSkat Nyt 1992, nr. 15, side 425.)

Afståelsessummer efter LL § 16 B, stk. 1, beskattes ikke som almindelig indkomst, såfremt aktierne m.v. afstås til et selskab i likvidation i det kalenderår, hvori selskabet endelig opløses, jf. LL § 16 B, stk. 3.

LL § 16 B, stk. 7, indeholder nogle undtagelser, idet beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, er skattefri for modtageren. Om SEL § 5 B, stk. 4, henvises til afsnit S.B.3.2 . Om FUL § 12, stk. 3, se afsnit S.D.1.11.1 .

Om den skattemæssige behandling ved salg af aktier til det udstedende selskab henvises i øvrigt til afsnit S.G.20.3 . Om selskabers salg af aktier til det udstedende selskab henvises til afsnit S.C.1.2.4.2 .

I SKM2002.678.VLR blev et aktieselskab i forbindelse med tilbagekøb af egne aktier forpligtet til at indeholde og indbetale udbytteskat, jf. kildeskattelovens §§ 65 og 66, men i tillid til en urigtig tilkendegivelse herom fra kommunen undlod aktieselskabet at indbetale udbytteskatten. Dette medførte, at aktieselskabet blev pålagt at betale renter i medfør af kildeskattelovens § 63, stk. 2. Efter en samlet vurdering fandt Vestre Landsret, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at bebrejde aktieselskabet, at selskabet havde disponeret i tillid til, at tilkendegivelsen fra kommunen var korrekt, hvorfor aktieselskabet kunne støtte ret på tilkendegivelsen, i den forstand, at selskabet ikke skulle betale den omtvistede rente.

S.F.1.1 Beskatningstidspunktet

Beskatning af aktieudbytte sker efter retserhvervelsesprincippet, dvs. at aktionæren skal medtage udbyttet ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til udbyttet. Aktieudbytte beskattes således på det tidspunkt, hvor udbyttet fastsættes (deklareres) ved selskabets generalforsamling. At udbyttet først kan kræves udbetalt det følgende år er uden betydning for beskatningstidspunktet, jf. også LSRM 1962, 98 LSR. Acontoudbytte, som forekommer i enkelte selskaber, beskattes i udbetalingsåret.

S.F.1.2 Udbyttebeskatning - Personer

Aktieindkomst

For personer er den praktiske hovedregel, at udbytte beskattes som aktieindkomst, som afgrænses ved § 4 a, stk. 1, i personskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1087 af 14. november 2005.. Ifølge PSL § 4 a, stk. 5, indgår aktieindkomst ikke i den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen i PSL § 4 a er udtømmende .

Ifølge PSL § 4 a, stk. 1, omfatter aktieindkomst det samlede beløb af

Aktieudbytte efter LL § 16 A samt beløb omfattet af VOL § 4, stk. 4, 3. pkt., fra selskaber der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e eller 4, medmindre aktierne er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.

Afståelsessummer efter LL § 16 B samt beløb omfattet af VOL § 4, stk. 4, 2. pkt., der modtages fra selskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e eller 4 eller som er eller har været hjemmehørende i udlandet, medmindre aktierne er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.

Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1. Dette gælder dog kun den del af udlodningerne, der opgøres som forskellen mellem på den ene side den skattepligtige del af udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens nettoindtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-5, 7 og 8, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 1. pkt., LL § 16 C, stk. 5, nr. 1, og LL § 16 C, stk. 6, jf. stk. 4, 1. pkt. Den omhandlede del af udlodningerne kan dog, jf. bestemmelsens stk. 4, ikke overstige den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens positive nettoindtægter, der er omfattet af ligningslovens § 16 C, stk. 3, nr. 9. Denne grænse for aktieindkomst forhøjes eller nedsættes med foreningens nettogevinster og -tab ved afståelse af aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 12-14 i det indkomstår, udlodningen vedrører. Nettogevinsterne eller -tabene efter 2. pkt. opgøres under anvendelse af aktieavancebeskatningslovens §§ 12-14 og 28 og § 29, stk. 2-4 og 6. Grænsen for aktieindkomst nedsættes med det beløb, der er opgjort efter ligningslovens § 16 C, stk. 5, nr. 2 og 3. Grænsen for aktieindkomst forhøjes endvidere med udbytte fra aktier som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 19, som foreningen, da udbyttet blev erhvervet, ikke vidste eller burde vide var omfattet af disse bestemmelser.

Fortjeneste og tab efter ABL §§ 12-14.

Udbytterne anses for udloddet efter et FIFO-princip.

Udbytte hjemtaget skattefrit efter Ligningslovens § 16 H, stk. 4, berettiger ikke til nedslag for udenlandsk kildeskat efter ligningslovens § 33 eller efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale. Dette følger af, at nedslag for udenlandsk kildeskat aldrig kan overstige den danske skat (nul), der falder på udbyttet. Der vil endvidere ikke i praksis - fordi den danske skat er nul - kunne gives nedslag efter ligningslovens § 33 G.

Eksempel på anvendelsen af ligningslovens § 16 H

En person (P) erhverver i år 1 alle aktierne i et CFC-selskab, som undergives en beskatning med 10 %. Aktierne er erhvervet til kurs 100. Selskabet opnår i år 1-4 årligt en finansiel indkomst på 1000, der beskattes hos P som CFC-indkomst - i år 4 dog kun med 750, da P den sidste dag i år 3 sælger 25 % af aktierne til kurs 200. I år 5 er CFC-indkomsten negativ. Den udenlandske stat er efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten afskåret fra at beskatte aktieavancen. P modtager følgende udlodninger fra selskabet, idet der opkræves udenlandsk kildeskat med 5 % af bruttoudbyttet

År

Udbytte

Dansk CFC-skat

Udl. selskabsskat

Udl. kildeskat

1

240

340

100

12

2

150

340

100

7,5

3

240

340

100

12

4

500

255

75

25

5

100

0

0

5

Udbyttet undergives følgende skattemæssige behandling i Danmark

År 1: Udbyttet på 240 kan hjemtages skattefrit efter ligningslovens § 16 H, stk. 4, idet den danske skat, der skal betales efter fradrag for udenlandsk selskabsskat, er 240 (340-100). Den udenlanske kildeskat skal ikke fragå ved opgørelsen efter ligningslovens § 16 H. Der gives ikke nedslag for den udenlandske kildeskat.

År 2: Udbyttet på 150 kan hjemtages skattefrit efter ligningslovens § 16 H, stk. 4, idet den danske skat, der skal betales efter fradrag for udenlandsk selskabsskat, er 240. De resterende 90, der ikke hjemtages skattefrit, overføres til et senere indkomstår.

År 3: Udbyttet på 240 hjemtages skattefrit i henhold til ligningslovens § 16 H, stk. 4, idet den danske CFC-skat, der skal betales efter fradrag af udenlandsk selskabsskat, er 240. Der gives ikke nedslag for den udenlandske kildeskat.

År 4: Der kan skattefrit hjemtages udbytte svarende til 270 (90 fra år 2 og 180 fra år 4). Der gives nedslag for den udenlandske udbyttekildeskat svarende til den udenlandske kildeskat på 5 %, der kan henføres til de 230 (500-270), dvs. 11,5.

År 5: Der skal ikke betales CFC-skat. Underskuddet på 100 kan ikke modregnes i anden indkomst, men alene fremføres til brug for senere år. Der gives nedslag for den udenlandske kildeskat på 5 %.

Ifølge PSL § 4 a, stk. 2, omfatter PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1-4, ikke udbytter og fortjenester samt afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B vedrørende aktier som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 19. Stk. 1 omfatter heller ikke udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 9, og udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 10.

Skat af aktieindkomst

Ifølge PSL § 8 a beregnes skat af aktieindkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 26.400 kr., som en endelig skat på 28 pct. Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20 og udgør for 2007 45.500 kr. For ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, er bundgrænsen det dobbelte beløb, dvs. for 2007 91.000 kr.

Aktieindkomst mellem 45.500 (2007-niveau) og 100.000 kr. (2007-niveau) beskattes med 43 pct.

Aktieindkomst over 100.000 kr. (2007-niveau) beskattes med 45 %. Dette gælder dog ikke i det omfang aktieindkomsten kan rummes i positiv overgangssaldo opgjort i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 45 A, se afsnit S.G.3.3.13 .

Indeholdt udbytteskat efter KSL § 65 af aktieindkomst, der ikke overstiger grundbeløbet, er endelig betaling af skatten, og udbytteskatten modregnes ikke i slutskatten efter KSL § 67. Dette betyder, at f.eks. skatteværdien af renteudgifter, ligningsmæssige fradrag eller personfradrag ikke kan modregnes i skatten. Såfremt selskabet ikke har indeholdt udbytteskat, f.eks. i tilfælde med maskeret udbytte, opkræves skatten som restskat. Skat af aktieindkomst, der overstiger grundbeløbet, indgår i slutskatten, og den udbytteskat, der er indeholdt i denne del af udbyttet efter KSL § 65, modregnes i slutskatten efter KSL § 67.

Såfremt den indeholdte udbytteskat på 28 pct. af udbytterne overstiger 28 pct. af den samlede aktieindkomst, modregnes det overskydende beløb i slutskatten. Om den skattemæssige behandling af tab ved salg af unoterede aktier henvises til afsnit S.G.3.1.2.1. , ved salg af børsnoterede aktier til afsnit S.G.3.1.2.2 .

Om beskatning af forbeholdt udbytte i forbindelse med aktiesalg henvises til afsnit S.G.2.4.3 .

Om dobbeltbeskatningslempelse bemærkes, at den særligt beregnede skat af udbytteindkomst ikke indgår i lempelsesberegningen, idet der ikke indgår udenlandsk indtægt ved opgørelsen af udbytteindkomst, se Skattedepartementets afgørelse i TfS 1992, 538 DEP.

Kapitalindkomst

Følgende udbytter m.v. beskattes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4

PSL § 4, stk. 1, nr. 4: Skattepligtigt aktieudbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk.1-9, der ikke er aktieindkomst efter PSL § 4 a.

PSL § 4, stk. 1, nr. 5: Skattepligtig fortjeneste, fradragsberettigede tab og skattepligtige afståelsessummer efter aktieavancebeskatningslovens §§ 18, 19 og 22 eller ligningslovens § 16 B, der ikke er aktieindkomst efter § 4 a.

PSL § 4, stk. 1, nr. 5 a: Skattepligtig gevinst, fradragsberettiget tab samt skattepligtige afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B ved afståelse af medlemsbeviser i foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, bortset fra investeringsforeninger.

Såfremt der i den skattepligtige indkomst for en skattepligtig omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, indgår aktieudbytte efter § 16 A fra selskaber, hvis aktier er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, og som er eller har været hjemmehørende i udlandet, kan told- og skatteforvaltningen efter ansøgning eftergive den skattepligtige en del af skatten, jf. Ligningslovens § 33 G.

Det beløb, der kan eftergives, er maksimeret til det beløb, hvormed summen af

det beløb, som det udbyttegivende selskab (rent faktisk) har udredt i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og

det beløb, som den skattepligtige (rent faktisk) har udredt i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten,

overstiger summen af

de beløb, der skulle have været udredt i skat af henholdsvis det udbyttegivende selskab og den skattepligtige, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst.

Såfremt der er indgået en DBO med den stat, hvor det udbyttegivende selskab er eller har været hjemmehørende, kan der ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives, indregnes større skattebeløb end det, som den pågældende stat efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære, jf. LL § 33 G, stk. 2.

Personlig indkomst

Personer skal medregne indtægter og udgifter som nævnt i PSL § 4, stk. 1 ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis de udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, jf. PSL § 4, stk. 3.

PSL § 4, stk. 4: Uanset bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1, nr. 4 og 5, medregnes udlodninger samt afståelsessummer efter LL § 16 B fra andelsforeninger omfattet af ABL § 18 til den personlige indkomst. Dette gælder dog ikke, hvis udlodningen udgør en normal forrentning af en indbetalt andelskapital. Hvis udlodningen udgør normal forrentning, er den kapitalindkomst.

PSL § 4, stk. 5: Uanset bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1, nr. 4 og 5, medregnes udlodninger samt afståelsessummer efter LL § 16 B vedrørende aktier, som omfattes af ABL § 17 (næringsaktier), til den personlige indkomst.

S.F.1.3 Udbyttebeskatning - Selskaber, fonde m.v.

Reglerne om beskatning af udbytte for selskaber, fonde m.v. er beskrevet ovenfor i afsnit S.C.1.2.4 (selskaber) og afsnit S.H.12 (fonde). Om udbytte fra datterselskaber, herunder udenlandske datterselskaber, henvises til afsnit S.C.1.2.4.4 . Om udbytte fra aktie- og anpartsselskaber, der ikke er datterselskaber, henvises til afsnit S.C.1.2.4.5 .

Ifølge KSL § 65, stk. 4, kan skatteministeren fastsætte regler om, at der ikke skal indeholdes udbytteskat i udbytter, der ikke skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst. KSL § 65 C, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse vedrørende indeholdelse af udbytteskat. Skatteministeren har fastsat nærmere regler herom i bekendtgørelse om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v.

Ifølge KSL § 65, stk. 6, skal der ikke foretages indeholdelse i udbytte m.v., der er skattefrit for modtageren i henhold til LL § 16 A, stk. 4 og 9, eller LL § 16 B, stk. 4.

S.F.2 Maskeret udbytte - Hvad er maskeret udbytte?

Et selskab og dets aktionærer kan, som selvstændige rets- og skattesubjekter, drive samhandel med hinanden eller i øvrigt indgå bindende aftaler med hinanden. De skattemæssige følger af sådanne dispositioner adskiller sig som udgangspunkt ikke fra konsekvenserne af tilsvarende aftaler mellem uafhængige parter.

Mellem et selskab og dets aktionærer og mellem koncernforbundne selskaber indgås undertiden aftaler med et indhold, der afviger så meget fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, at de kun kan anses opnået i kraft af aktionærindflydelsen. Sådanne aftaler kan ikke tillægges skattemæssig virkning efter deres indhold.

Formålet med aftaler af denne art er i første række at undgå den dobbeltbeskatning hos selskab og aktionær, der fremkommer ved, at indkomsten først beskattes i selskabet og dernæst hos aktionæren, når selskabets indkomst udloddes som ikke fradragsberettiget udbytte.

De usædvanlige dispositioner kan fremtræde som uberettigede fradrag i selskabet, som udeholdte indtægter hos selskab eller aktionær, eller som enkeltstående transaktioner, der er baseret på aftaler, som ikke er forretningsmæssigt begrundet for selskabet.

Udbytte, der fremkommer ved korrektion af løn, tantieme eller andet løbende mellemværende, betegnes traditionelt som maskeret udbytte, medens beløb, der udbetales ifølge enkeltstående aftaler om unormalt vederlag, betegnes som maskeret udlodning. Udtrykkene maskeret udbytte og maskeret udlodning anvendes dog ofte i flæng.

Det er klart, at muligheden for at indgå aftaler til undgåelse af dobbeltbeskatning er størst, hvor en enkelt person eller en snævrere kreds med familiemæssig forbindelse ved aktiebesiddelse har en afgørende indflydelse i selskabet. Men maskeret udbytte og udlodning kan forekomme i alle tilfælde, hvor der blandt aktionærerne kan opnås enighed om at skaffe sig fordele på selskabets bekostning. De synspunkter, der anlægges for hovedaktionærer, kan således også anlægges for sådanne grupper.

Fikseret vederlag

Om den modsatte situation, hvor en hovedaktionær leverer ydelser til selskabet, og hvor vederlaget til hovedaktionæren fastsættes til et beløb, der ligger under, hvad uafhængige parter ville have oppebåret, henvises til afsnit S.I.1.3.2 og afsnit S.I.1.3.1 om fikseret vederlag.

Lovhjemmelen

Hjemmelen til at korrigere selskabets indkomst med maskeret udbytte er de almindelige regler om, hvad der er skattepligtig indkomst i henhold til SL §§ 4 og 5 sammenholdt med, hvad der ifølge SL § 6 kan fradrages som driftsomkostninger.

I henhold til LL § 2 skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår svarende til hvad uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. Se nærmere herom i afsnit S.I.1.3 .

Hjemmelen til at beskatte aktionærer af maskeret udbytte findes i LL § 16 A, stk. 1, der til udbytte henregner alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærerne, bortset fra friaktier (fondsaktier), samt likvidationsprovenu i opløsningsåret. Dette gælder, hvad enten udbyttet formelt er deklareret eller ikke.

Hvem skal forhøjes?

Maskeret udbytte kan medføre forhøjelse enten af selskabets indkomst eller af aktionærens indkomst eller af indkomsten hos både selskab og aktionær.

Når aktionæren, for hvem udgiften er afholdt, er ansat i selskabet, kan udgiften undertiden anses som yderligere løn, hvis det samlede vederlag til aktionæren efter den eksisterende praksis om løn til aktionærer ikke er af en sådan størrelse, at aflønningen må anses for at indeholde et maskeret udbytte.

I SKM2006.611.ØLR havde skattemyndighederne forhøjet et anpartsselskabs indkomst som følge af, at selskabets hovedanpartshaver ikke betalte markedslejen for den ejendom, han lejede. Spørgsmålet i sagen var, hvorvidt der var tale om maskeret udbytte til hovedanpartshaveren, eller om der var tale om en for selskabet fradragsberettiget løn. Landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at der var tale om maskeret udlodning og ikke fradragsberettiget løn. Landsretten henviste bl.a. til, at der ikke forelå nogen ansættelseskontrakt mellem hovedanpartshaveren og selskabet, at selskabet i dets regnskaber havde oplyst, at det ikke havde lønnet personale eller udgift til ansatte, at et koncernforbundet selskab havde indberettet lønudbetaling til hovedanpartshaveren, og at selskabet først i forbindelse med skattesagens opståen havde gjort gældende, at der var tale om en fradragsberettiget løn. Landsretten fandt det derfor ikke godtgjort, at hovedanpartshaveren havde modtaget løn eller udført arbejde som ansat hos selskabet.

Beskatning som lønaccessorium kan heller ikke accepteres, hvor hovedaktionæren på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt.

Har selskabet fratrukket udgifter, som rettelig må karakteriseres som udbytte, skal selskabets indkomst forhøjes. Om aktionærens indkomst samtidig skal forhøjes, afhænger normalt af, om beløbet i forvejen er beskattet hos aktionæren, eksempelvis som løn.

Omvendt vil f.eks. en aktionærs fribolig i selskabets ejendom medføre beskatning af huslejens værdi hos aktionæren, medens selskabets indkomst ikke skal forhøjes, såfremt aktionæren er ansat i selskabet, og værdien af friboligen kan karakteriseres som et rimeligt lønaccessorium. (Der sker for så vidt en forhøjelse og indrømmes et tilsvarende fradrag). Om fastsættelse af huslejens størrelse, se nærmere afsnit S.F.2.2.1 .

Hvis et selskab har baseret sin indkomstopgørelse på et regnskab, som er udarbejdet på grundlag af en bogføring, der ikke kan anses for betryggende eller fyldestgørende, kan en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten komme på tale, hvis der foreligger en begrundet formodning om, at der har været yderligere indtægter i selskabet.

Har selskabet forskudt regnskabsår i forhold til hovedaktionæren, må der ud fra opgørelser over hovedaktionærens privatforbrug skønnes over, i hvilken periode, der uden om selskabets bogføring er tilflydt ham midler fra selskabet, idet en rent forholdsmæssig beregning ud fra selskabets indkomstperiode ikke umiddelbart kan anvendes.

Spørgsmålet om en given forhøjelse skal placeres hos selskabet eller aktionæren eller hos begge, er i øvrigt omtalt i visse af de følgende enkeltafsnit.

S.F.2.1 Omkostninger

Som følge af reglerne om dobbeltbeskatning vil der være en vis interesse i at lade en udlodning til hovedaktionæren fremstå som en fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet. Udgangspunktet er, at omkostninger skal fradrages ved indkomstopgørelsen for det skattesubjekt, de vedrører.

Ved bedømmelsen af, om de vederlag, som et selskab har ydet hovedaktionæren, indeholder maskeret udbytte, er det ikke blot den egentlige løn og tantieme, der skal indgå i vurderingen. Også lønaccessorier såsom pensionsbidrag, fri bolig, fri bil, fri telefon, fri lystbåd og mere usædvanlige ydelser skal medregnes.

I SKM2005.228.ØLR påstod et datterselskab fradrag for et administrationsvederlag ydet til moderselskabet. Landsretten udtalte, at bevisbyrden for, at der forelå fradragsberettigede driftsomkostninger, påhvilede datterselskabet, og at bevisbyrden var skærpet, fordi parterne var interesseforbundne. Videre udtalte landsretten, at der ikke forelå nogen skriftlig administrationsaftale mellem moder- og datterselskabet, og landsretten fandt det heller ikke godtgjort, at en sådan skriftlig aftale havde foreligget men - i henhold til datterselskabets påstand - var bortkommet. Landsretten fandt det heller ikke dokumenteret, at moderselskabet havde udført arbejde for datterselskabet, der var således relateret til datterselskabets aktiviteter, at arbejdet kunne anses for udført for at erhverve, sikre og vedligeholde datterselskabets indkomst. Landsretten bemærkede herved, at fakturaen, i henhold til hvilken administrationsvederlaget var betalt, ikke indeholdt oplysninger om karakteren eller omfanget af det arbejde, der var faktureret. På det grundlag nåede landsretten til samme resultat som Landsskatteretten, nemlig at administrationsvederlaget ikke var en fradragsberettiget driftsomkostning men udbytte fra datterselskabet til moderselskabet.

Om udgifter til bod og bøder, se iøvrigt LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.5.5 . Om udgifter til erstatning se resume af TfS 1998, 10 LSR i afsnit S.F.2.3.6.

Det er en forudsætning for at anerkende en af selskabet afholdt udgift som et lønaccessorium , at hovedaktionæren har et berettiget krav på arbejdsvederlag.

Det er Landsskatterettens praksis at anse mere sædvanlige ydelser såsom lejeværdi, rejseudgifter, repræsentation og lign. som yderligere løn til hovedaktionæren, hvis hovedaktionæren udfører arbejde for selskabet, og forholdet mellem arbejdsindsats og aflønning i øvrigt levner plads hertil.

S.F.2.1.1 Løn og tantieme

Udgangspunktet er, at det mellem selskabet og hovedaktionæren, der samtidig er direktør i selskabet, aftalte vederlag må accepteres af myndighederne. Der kan således ikke statueres maskeret udbytte, blot fordi direktørens løn er meget høj. Der må bl.a. henses til, hvad andre virksomheders direktører, der ikke er aktionærer, oppebærer i løn i lignende stillinger.

Et forhold, som også spiller en betydelig rolle ved bedømmelsen af, om der foreligger maskeret udbytte, er, hvorvidt selskabets kapitalinteresser er blevet tilstrækkeligt tilgodeset, dvs. om det deklarerede udbytte og de henlæggelser, der er foretaget i selskabet, giver en rimelig forrentning af selskabets egenkapital.

Hvis egenkapitalens forrentning må bedømmes som rimelig, vil formodningen være imod, at der foreligger maskeret udbytte. Er udbyttet deklareret på selskabets generalforsamling i overensstemmelse med de selskabsretlige regler, kan udbyttet ikke henføres til beskatning som løn. Er der derimod ikke deklareret udbytte efter de selskabsretlige regler og kun foretaget minimale henlæggelser, vil der være større sandsynlighed for, at hovedaktionærens løn bør kritiseres. Overstiger det samlede beløb efter en konkret vurdering et beløb, som en ikke-aktionær kunne have opnået for en tilsvarende indsats i samme selskab, må det overskydende beløb efter omstændighederne kunne anses som udbytte.

Af UfR 1963, 970 HRD kan formentlig udledes, at der kan statueres maskeret udbytte, når der ved udbetalingen af en så stor tantieme er blevet beslaglagt en væsentlig større del af virksomhedens overskud end normalt i et almindeligt aktieselskab.

I UfR 1975, 215 HR (Kommenteret i UfR 1975B, 382) havde direktøren og hovedaktionæren i selskabet i regnskabsårene 1968 og 1969 ladet sig udbetale henholdsvis ca. 870.000 kr. og 1.150.000 kr. i løn fra selskabet, hvilke beløb efter skatterådets opfattelse indeholdt maskeret udbytte. Der var i hvert af årene deklareret 15 pct. i udbytte. Selskabets egenkapital var ved udgangen af regnskabsåret 1969 3-4 mio. kr., og der var i de to år givet udbytte og foretaget henlæggelser (inklusive nedskrivning på varelageret) på i alt ca. 1 mio. kr. Egenkapitalen var således blevet forrentet med 25-30 pct. Højesteret fandt, at direktørens personlige indsats i særlig grad havde været afgørende for selskabets udvikling og indtjening i almindelighed og for den i de to år stedfundne meget kraftige stigning i varesalg og driftsoverskud. Kapitalinteresserne i selskabet fandtes både ved det deklarerede udbytte og ved de meget betydelige henlæggelser, der havde fundet sted, at være tilstrækkeligt tilgodeset. De udbetalte ledelsesvederlag fandtes derfor ikke at indeholde maskeret udbytte.

I TfS 1991, 412 LSR om maskeret udbytte i form af for høj løn til selskabets direktør, fulgte Landsskatteretten en af selskabets advokat indhentet skønserklæring om lønnens størrelse og nedsatte selskabets ansættelse til det selvangivne.

Den omstændighed, at ledelsesvederlaget i absolutte tal er meget stort, er således ikke i sig selv tilstrækkeligt grundlag for at statuere maskeret udbytte.

Sammenfattende kan siges, at udbetalingen til hovedaktionæren ikke må ske på bekostning af kapitalinteresserne i selskabet, og at hovedaktionæren ikke må lade sig udbetale større direktørvederlag, end en fremmed, ikke-hovedaktionær kunne opnå for den samme indsats i det pågældende selskab.

Der kan i øvrigt henvises til følgende praksis

UfR 1943, 1109 HR, LSRM 1946, 52 LSR, LSRM 1947, 146 LSR, Skattepolitisk Oversigt 1973.199 ØLD og i skd. 1973.26.223, LSRM 1975, 109 LSR, Skattepolitisk Oversigt 1978.120 ØLD, skd. 1982.61.193, LSRM 1984, 100 LSR samt TfS 1989, 488 VLD.

S.F.2.1.2 Løn til børn

Beløb, som et selskab udbetaler som løn til hovedaktionærens børn, skal stå i et rimeligt forhold til den præstation, som børnene under hensyn til deres alder m.v. forventes at kunne yde i selskabets tjeneste. F.eks. vil fast månedsløn til hovedaktionærens børn, hvor lønnen ikke står i rimeligt forhold til den præstation, som børnene under hensyn til deres alder m.v. forventes at kunne yde i selskabets tjeneste, blive anset som udbytte til hovedaktionæren. Se LSRM 1985, 108 LSR og TfS 1994, 211 VLD.

I LSRM 1983, 91 LSR fandt Landsskatteretten, at bestyrelseshonorar og løn udbetalt fra et anpartsselskab til hovedanpartshaverens børn oversteg, hvad der kunne anses for rimeligt i forhold til børnenes arbejdsindsats og ansvar. Det overskydende beløb blev anset som maskeret udbytte til hovedanpartshaveren. Se også afsnit S.F.2.5 .

De overskydende beløb, der udbetales til børnene, anses som gaver fra hovedaktionæren. Se om gaveafgift i LV Almindelig del afsnit A.B.7.2 .

S.F.2.1.3 Bestyrelseshonorar

De beløb, der kan fratrækkes som bestyrelseshonorar , skal stå i et rimeligt forhold til det med bestyrelseshvervet forbundne arbejde og ansvar.

Selv om bestyrelsesmedlemmerne på normal vis deltager i ledelsen af selskabet, må honoraret herfor holdes inden for de grænser, som er almindelige for udførelsen af et sådant hverv.

Der er intet til hinder for, at formanden for bestyrelsen i et selskab modtager et større honorar end de øvrige medlemmer, men det er det samlede vederlag, som den pågældende modtager fra selskabet, der er afgørende for, om maskeret udbytte kan statueres, jf. indledningen til afsnittet.

Fra praksis kan nævnes LSRM 1960, 98 LSR, LSRM 1963, 97 LSR, LSRM 1967, 5 LSR og TfS 1991, 477 LR.

I SKM2003.70.ØLR havde skattemyndighederne skønsmæssigt nedsat et selskabs selvangivne fradrag for vederlag til bestyrelsesmedlemmer og ansatte, der enten var hovedanpartshavere eller nærtstående hertil, med den begrundelse, at vederlagene oversteg det sædvanlige og derfor til dels måtte anses for maskeret udlodning. Under retssagen anerkendte Skatteministeriet under hensyn til en fremkommet syns- og skønserklæring, at fradragene skulle forhøjes, men ikke til det selvangivne. Landsretten fandt ikke, at en tilkendegivelse fra skatteforvaltningen efter udløbet af de pågældende indkomstår kunne skabe ret efter forventningsprincippet. Landsretten fandt heller ikke, at der var grundlag for at tilsidesætte det skøn, der var udøvet i lyset af den under retssagen fremkomne syns- og skønserklæring. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

S.F.2.1.4 Pensionsordninger

Pensionsordninger til fordel for en i selskabet ansat hovedaktionær kan være etableret enten som afdækkede ordninger, dvs. at der i et forsikringsselskab, pengeinstitut, pensionskasse eller lign. er oprettet en pensionsordning, hvor selskabet indbetaler bidrag til pensionsordningen, eller som uafdækkede ordninger, hvorved forstås, at forsikringsrisikoen påhviler selskabet selv, uden at den er dækket ved en forsikringsaftale.

Afdækkede pensionsordninger

Efter PBL § 23 kan selskabet fradrage bidrag til pensionsordninger for hovedaktionæren efter pensionsbeskatningslovens almindelige regler. Der gælder dog den begrænsning, at aktionærens samlede vederlag inklusive pensionsbidraget ikke må overstige, hvad der er en rimelig aflønning for den pågældendes indsats i selskabet.

I TfS 1994, 188 LR fandt Ligningsrådet, at et selskab, hvor en af hovedanpartshaverne tillige var direktør, kunne fradrage et éngangsindskud på dennes pensionsordning, idet lønnen over en årrække levnede plads til fradrag for selskabet for en løbende ydelse, der modsvarede det i ansøgningen omhandlede éngangsindskud.

En direktør/hovedaktionær fik en mindre løn udbetalt, men samtidig et større beløb af selskabet indbetalt på en rateforsikring i pensionsøjemed. Da det samlede beløb ikke oversteg en rimelig aflønning, fandt Landsskatteretten, at forholdet var omfattet af PBL § 19, således at indbetalingen på rateforsikringen ikke skulle medregnes i direktørens skattepligtige indkomst, TfS 1989, 479 LSR.

En pensionsydelse, som et selskab ydede en direktør og aktionær i forbindelse med sin fratræden på grund af sygdom, blev ikke anset for at have karakter af maskeret udbytte, bl.a. fordi direktøren og hans familie kun besad ca. 22 pct. af anpartskapitalen. Pensionsydelsen blev derfor anset for fradragsberettiget for selskabet, TfS 1988, 672 LSR.

Et anpartsselskab foretog i TfS 1988.250 LSR kapitalindskud på henholdsvis 275.000 kr. og 240.000 kr. på livrenter som led i en pensionsordning mellem selskabet og selskabets direktør og eneanpartshaver, samt dennes hustru, der også var ansat i selskabet. Selskabets kapitalinteresser fandtes at være tilgodeset ved betydelige henlæggelser. Under hensyn til oplysninger om ægtefællernes arbejdsindsats fandt Landsskatteretten, at deres løn gennem årene havde været så beskeden, at skattemyndighederne ville have godkendt en løbende ydelse til en pensionsordning af en størrelse, der modsvarede de omhandlede engangsindbetalinger. Disse indbetalinger var herefter fradragsberettigede for selskabet og skulle ikke beskattes hos ægtefællerne.

Er den tidligere ansatte arbejdstager ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler den pågældendes løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til den pågældendes pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, idet pensionsindbetalingen retteligt hører hjemme i datterselskabet. Moderselskabet har ikke fradrag for indbetalingen i den skattepligtige indkomst, idet PBL § 23 ikke omhandler denne situation.

Er ægtefællen enke efter den tidligere hovedaktionær, og har denne ikke sikret enken i tilfælde af dødsfald, vil selskabets indbetaling til en pensionsordning til sikring af ægtefællen, efter omstændighederne blive anset som udbetaling af maskeret udbytte til ægtefællen. Selskabet vil herefter ikke have fradrag for indbetalingen, idet hverken SL § 6 a eller PBL § 23 omfatter denne situation. Det må dog stilles som en forudsætning, at ægtefællen sammen med eventuelle efterladte børn har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner.

I SKM2001.545.ØLR havde selskabet, hvis virksomhed alene bestod i forrentning af selskabets kapital, indbetalt 300.000 kr. på en pensionsordning til fordel for selskabets hovedanpartshaver, der ligeledes var direktør i selskabet. Skattemyndighederne godkendte alene et skønsmæssigt fradrag på 75.000 kr. af det indbetalte pensionsbidrag og anså det resterende beløb på 225.000 kr. som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at pensionsudbetalingerne svarede til, hvad der ville være betalt til en uafhængig tredjemand for samme arbejdsindsats. Landsretten fandt videre ikke, at der var grundlag for at fastslå, at skattemyndighederne ikke skulle have haft hjemmel til at korrigere vederlaget.

I medfør af § 15 A i pensionsbeskatningsloven kan hovedaktionærer under visse nærmere betingelser oprette pensionsordninger, når de afstår aktier i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Ved hovedaktionærer forstås ejere af hovedaktionæraktier som beskrevet i ABL § 11, stk. 2-4, jf. PBL § 15 A, stk. 2. Hovedaktionæren skal være fyldt 55 år inden afståelsen. Selskabet skal have drevet reel erhvervsmæssig virksomhed. Hermed menes, at erhvervsvirksomheden ikke må have været en såkaldt pengetank. Ved en pengetank forstås et selskab, hvis væsentligste aktivitet er passiv pengeanbringelse i form af ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende og/eller udlejning af fast ejendom. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i VURDL § 33, stk. 1 og 7, dvs. bortforpagtning af land- og skovbrugsejendomme, gartnerier, planteskoler og frugtplantager, anses ikke for passiv pengeanbringelse. Egentlig næringsvirksomhed ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed er ikke til hinder for at benytte ordningen.

Såfremt mindst 50 pct. af indtægterne eller de samlede aktiver vedrører passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom vil væsentlighedskravet være opfyldt, jf. PBL § 15 A og ABL § 11, stk. 9. Stammer 50 pct. af indtægterne eller udgøres 50 pct. af de samlede aktiver af passiv pengeanbringelse og udlejning af fast ejendom set under ét, er væsentlighedskravet opfyldt. Ved afgørelsen af, om selskabets virksomhed i væsentligt omfang består i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, inddrages også virksomhed i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Holdingselskaber er som udgangspunkt omfattet af ABL § 11, stk. 9, idet deres aktivitet oftest udelukkende er at besidde aktier i et datterselskab, hvorfor det ikke kan anses for et reelt erhvervsaktivt selskab. Væsentlighedsbedømmelsen inddrager imidlertid aktiviteten i datterselskaber, hvor selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af datterselskabets aktiekapital. Det betyder, at værdien og afkastet af aktier i et datterselskab, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, ikke medregnes ved væsentlighedsbedømmelsen. I stedet medregnes indtægter og aktiver i datterselskabet efter ejerandelen.

Det er en betingelse, at personen har været hovedaktionær i et selskab, men ikke nødvendigvis samme selskab, i en periode på mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes. 10 års kravet vil være opfyldt også i tilfælde af, at den pågældende f.eks. først har drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i form af en personligt ejet virksomhed i 6 år og derpå har været hovedaktionær i 4 år. 10-års-perioden afbrydes endvidere ikke af selskabsskift, hvis der drives virksomhed ved indkomstårets begyndelse og dets slutning.

SKM2002.74.LR : En skatteyder A anmodede om bindende forhåndsbesked om den fortjeneste, der fremkom ved, at hans anpartsselskab B solgte sin aktiepost i C A/S til det udstedende selskab, og A derefter likviderede B, kunne indbetales på en pensionsordning oprettet efter pensionsbeskatningslovens § 15 A. Selv om der kunne påvises en erhvervsmæssig sammenhæng mellem skatteyderens virksomhed drevet i anpartsselskabsform og det aktieselskab C, som skatteyderens anpartsselskab havde aktier i, og der således ikke blot var tale om passiv pengeanbringelse (pengetank), fandt Ligningsrådet ikke, at der var hjemmel til at fravige den objektiviserede regel i PBL § 15 A, stk. 4. Under hensyn til, at B ejede under 25 pct. (loven er nu ændret til 50 %) af aktiekapitalen i C samt til, at værdien af aktieposten i C udgjorde betydeligt over 50 pct. af handelsværdien af B's aktiver, var A således efter Ligningsrådets opfattelse afskåret fra at anvende reglerne om ophørspension i pensionsbeskatningslovens § 15 A.

Uafdækkede ordninger

Såfremt der er etableret en almindelig pensionsordning for selskabets personale, og hovedaktionærens ordning ikke er relativt bedre end andre funktionærers, må selskabets fradrag i forbindelse hermed anerkendes.

Påtager selskabet sig derimod forpligtelsen alene over for hovedaktionæren kort tid før dennes fratræden på grund af alder eller sygdom, og har han haft en afgørende indflydelse på ordningens udformning, må der foretages en konkret vurdering af spørgsmålet, om udbetalingen udgør en maskeret udlodning. Såfremt det ud fra en samlet konkret vurdering af sagens omstændigheder må antages, at den påtagne forpligtelse sammenholdt med hovedaktionærens løn under ét, jf. nedenfor, ikke kan antages at overstige, hvad der ville være godkendt som en indbetaling til en pensionsordning i et pensionsforsikringsselskab, og det videre må antages, at selskabets kapitalinteresser ved udbetalingen må anses for tilgodeset, kan der være grundlag for at godkende fradrag for beløbet som en driftsomkostning, jf. SL § 6 a, i selskabets indkomst, ligesom der under sådanne konkrete omstændigheder ikke vil være grundlag for at anse udbetalingen for maskeret udbytte. Med hovedaktionærens løn under ét menes det forhold, at hovedaktionærens løn gennem årene skønnes at have været så beskeden i forhold til hans arbejdsindsats, at hans samlede vederlag inkl. pensionsbidraget ikke overstiger, hvad der er en rimelig aflønning for den pågældende indsats i selskabet. Det er i denne forbindelse uden betydning, at aktionæren senere har afhændet sine aktier i selskabet, således at han på udbetalingstidspunktet ikke er aktionær, idet det afgørende er, om hovedaktionæren på tidspunktet for ordningens etablering har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner. UfR 1975, 881 ØLD - Skd. 1976.35.64.

Selv om en uafdækket pensionsforpligtelse i formen fremtræder som en løbende ydelse, der efter den tidligere bestemmelse i LL § 14, stk. 2, (nu LL § 12), opfyldte betingelserne for fradragsret, har fradrag været nægtet, når forpligtelsen var indgået under omstændigheder som foran nævnt (fremrykket alder, beherskelse af selskabet).

Hvis en hovedaktionær sælger sine aktier, og selskabet i denne forbindelse som en del af overdragelsessummen pålægges en pensionsforpligtelse, må pensionsydelserne betragtes som en for selskabet ikke-fradragsberettiget udlodning til den nye hovedaktionær samtidig med, at kapitalværdien indgår som en del af vederlaget for aktierne.

Fra praksis kan nævnes

Skd. 1984.70.495, Højesterets dom af 14. marts 1984: Ifølge aftale mellem et selskab og dets direktør og dennes familie, der beherskede selskabet, skulle selskabet bl.a. betale et årligt pristalsreguleret vederlag til direktøren og dennes ægtefælle.

Ved aftalens indgåelse var direktøren 79 år, og han fratrådte samtidig, eller kort efter, den daglige ledelse i selskabet. Ordningen var ikke led i en almindelig pensionsordning for selskabets personale. Retten fandt, at vederlaget i sin helhed måtte ligestilles med udbytte, for hvilket selskabet ikke er berettiget til fradrag efter SL § 6 eller dagældende LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12).

Skattepolitisk Oversigt 1962.114 ØLD : Et selskab havde efter direktørens (hovedaktionærens) død vedtaget at udbetale en løbende pension såvel til enken som til direktørens tidligere hustru. I dommen fastslås det, at de til enken udbetalte beløb må betragtes som maskeret udbytte under hensyn til, at det var tillagt hende på et tidspunkt efter mandens død, da hun ejede ca. 60 pct. af selskabets aktiekapital, og idet selskabets pensionsforpligtelse over for hende måtte anses opfyldt ved en livsforsikring, der var tillagt hende ved mandens foranstaltning, og for hvilken selskabet havde betalt præmien. Derimod ansås ydelsen til den tidligere hustru, som ikke var aktionær i selskabet, for en underholdsydelse, der var fradragsberettiget i medfør af den dagældende LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12).

LSRM 1978, 165 LSR : Uanset at en enkepension til hovedaktionæren ikke med sikkerhed kunne anses for en hende forud tillagt egentlig ret, blev fradrag tilladt, idet 2 andre direktørenker havde ret til pension og andre funktionærer havde tilsagn om pensionslignende ydelser.

LSRM 1979, 192 LSR : Fradrag indrømmet for pension til en enke efter stifteren af et aktieselskab, selv om forpligtelsen ikke fremgik af stiftelsesoverenskomsten. Der blev lagt vægt på, at pensionsforpligtelsen fremgik af en i tilslutning til stiftelsen oprettet engageringskontrakt med den da 48-årige stifter, samt at kapitalinteresserne i selskabet i den forløbne periode var tilstrækkeligt tilgodeset, hvortil kom, at alle selskabets ansatte, der ønskede det, havde opnået en livsforsikringsordning med præmien betalt af selskabet.

LSRM 1981, 13 LSR : Som led i en hovedaktionærs overdragelse af aktierne til deres nominelle værdi til to medarbejdere i selskabet blev det bestemt, at selskabet skulle udrede et beløb, der betegnedes som en pensionsudbetaling, til den tidligere hovedaktionær på 51.000 kr. årligt i 7 år, hvorefter ydelsen nedsattes til en livsbetinget ydelse på 15.000 kr. årligt. Ved den berettigedes død før udløbet af 7-års perioden skulle selskabet udrede beløbet til den berettigedes arvinger i den resterende del af perioden. Landsskatteretten fandt, at aktieerhververne som en del af købesummen for aktierne havde erlagt et beløb svarende til kapitalværdien af den løbende ydelse til den tidligere hovedaktionær, og da selskabet havde betalt beløbene, ansås betalingen for maskeret udlodning til aktiekøberne.

Skat 1985.6.168 LSR : Selskabets direktør og hovedaktionær gennem en årrække var fratrådt som direktør i selskabet, og der blev i den forbindelse indgået aftale om, at han skulle have en årlig pension på 75.000 kr., svarende til knap 20 pct. af lønnen. Det var oplyst, at tidligere funktionærer i selskabet, som på grund af alder havde forladt virksomheden, havde fået udbetalt pensionslignende ydelser, svarende til et sted mellem 13,3 pct. og 16,8 pct. af lønnen ved afgangen. På den baggrund fandt Landsskatteretten ikke, at der var tilstrækkeligt grundlag for at nægte selskabet fradragsret for ydelser til den tidligere hovedaktionær.

Landsskatteretten har i SKM2003.565.LSR fundet, at der i det konkrete tilfælde ikke var tale om en uafdækket ordning.

S.F.2.1.5 Efterløn

Da en direktør, der samtidig er hovedaktionær i selskabet, ikke er omfattet af funktionærloven , har Landsskatteretten statueret, at en eventuel løn, der udbetales til direktøren efter dennes fratræden, ikke kan fratrækkes af selskabet som lønudgift, men må betragtes som et skattepligtigt udbytte. Se Østre Landsrets dom af 22. december 1972, Skd. 1973.24.115.

Se endvidere LSRM 1963, 98 LSR og LSRM 1977, 106 LSR.

En direktør, der ejede 50 pct. af anpartskapitalen i et selskab, solgte denne andel til den anden direktør og anpartshaver og fratrådte samtidig sin stilling i selskabet. Ud over salgssummen for anparterne modtog han en erstatning for øjeblikkelig fratræden på 75.000 kr. Uanset at der ikke var oprettet ansættelseskontrakt, blev beløbet anset som et rimeligt vederlag for løn i opsigelsesperioden, hvorfor det var almindelig indkomstskattepligtigt, TfS 1985, 311 LSR.

S.F.2.1.6 Administration af værdipapirer og ejendomme

Hvor selskabets virksomhed væsentligst består i at oppebære afkast af værdipapirer , tillader praksis kun beskedne fradrag som arbejdsvederlag til aktionærerne.

Specielt for ejendomsaktieselskaber gælder, at størrelsen af aktionærers aflønning for arbejdet med administration, såsom fast gage, bestyrelseshonorar, tantieme, fribolig og lign. må bedømmes ud fra, at den gældende boligreguleringslov alene anerkender udgifter ved ejendomsadministration i det omfang, det er rimeligt under hensyn til ejendommens og det lejedes karakter. Ved bedømmelsen kan der henses til de omkostninger, der kan indgå i den omkostningsbestemte husleje.

Fra praksis kan henvises til LSRM 1946, 54 LSR, LSRM 1951, 169 LSR, LSRM 1958, 8 LSR og UfR 1973, 852 VLD.

S.F.2.1.7 Repræsentationsudgifter m.v.

Maskeret udbytte kan også opstå derved, at hovedaktionæren lader selskabet afholde udgifter, som helt eller delvis må karakteriseres som hovedaktionærens private udgifter . Se f.eks. TfS 1998, 484 HRD omtalt under afsnit S.F.2.5 .

Udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter i anledning af aktionærens fødselsdag, sølvbryllup og lignende mærkedage kan således normalt ikke fradrages i selskabet, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.7.6. Efter omstændighederne kan udgifter dog anses som et lønaccessorium med fradragsret for selskabet til følge.

TfS 1993, 21 VLD : Landsretten lagde til grund, at en reception i forbindelse med en hovedanpartshavers private mærkedag (40-års fødselsdag) var afholdt i form af et åbent hus arrangement, hvor hovedanpartshaveren gennem udsendelse af indbydelser og annoncering i de lokale aviser havde indbudt venner, kunder og forretningsforbindelser. Annoncens form udelukkede ikke, at andre end selskabets forretningsforbindelser ville møde op, og det lagdes til grund, at i hvert fald 8 personer uden tilknytning til selskabet havde deltaget. Receptionen havde derfor ikke haft en så klar og entydig karakter af repræsentation i selskabets interesse, at omkostningerne hertil ikke burde betragtes som et løntillæg for hovedanpartshaveren. Selskabets udgift skulle derfor medregnes ved opgørelsen af hovedanpartshaverens indkomst som løntillæg.

I LSRM 1982, 12 LSR fandt retten det betænkeligt at anse den af et selskab afholdte udgift til et middagsselskab og reception i anledning af selskabets hovedaktionærs/direktørs 50-års fødselsdag for en udlodning fra selskabet. Retten kunne derimod tiltræde, at udgiften kunne anses for et tillæg af lønmæssig karakter til det til direktøren allerede udbetalte vederlag fra selskabet, og selskabet fik fradragsret.

I LSRM 1982, 108 LSR blev en direktør anset skattepligtig af et beløb, der var udbetalt ham fra sit hovedaktionærselskab til delvis dækning af udgifterne ved en fest, han holdt i anledning af sit sølvbryllup. I festen havde deltaget 186 personer omfattende familiemedlemmer, forretningsforbindelser og samtlige ansatte i firmaet. Personalet med ledsagere udgjorde halvdelen af deltagerne, hvorfor selskabets bestyrelse ville dække halvdelen af udgifterne som personaleomkostninger. Tilskuddet fra selskabet blev anset som et tillæg af lønmæssig karakter og således fradragsberettiget for selskabet.

I TfS 1987, 91 LSR blev en arkitekt, der ejede 51 pct. af aktierne i et rådgivende ingeniørfirma, ikke anset for skattepligtig af udgifterne til en reception i anledning af sin 60-års fødselsdag. Der havde alene deltaget forretningsforbindelser, der var inviteret gennem annoncering i dagspressen. Ud over denne reception havde hovedaktionæren afholdt en privat fest, hvis udgifter han selv havde betalt.

I SKM2002.535.HR havde et ejendomsmæglerfirma holdt reception i anledning af virksomhedens 20-årige jubilæum og lokaleudvidelse. Ejendomsmægleren gjorde gældende, at der forelå en reklameudgift, jf. ligningslovens § 8, stk. 1 og ikke en repræsentationsudgift , jf. ligningslovens § 8, stk. 4. Højesteret fastslog, at udgifterne til en reception, hvori der indgår et traktement, og hvor kunder og forretningsforbindelser er inviteret, som udgangspunkt må anses for afholdt som udslag af kommerciel gæstfrihed og dermed er en repræsentationsudgift omfattet af ligningslovens § 8, stk. 4. Det forhold, at receptionen blev afholdt som "åbent hus", kunne ikke bevirke en fravigelse af det nævnte udgangspunkt.

I SKM2003.53.VLR havde sagsøgerens aktieselskab holdt en reception i anledning af virksomhedens 25 års jubilæum og sagsøgerens fødselsdag. Under hensyn til at virksomhedens jubilæum var ca. 10 måneder før receptionen, og at sagsøgerens fødselsdag var 4 dage efter receptionen, samt at der foruden forretningforbindelser deltog et ikke ubetydeligt antal familiemedlemmer og venner i receptionen, og at kuvertprisen ikke var beskeden, havde receptionen ikke klart og entydigt været forretningsmæssigt begrundet. Udgiften til receptionen blev derfor anset som yderligere løn til sagsøgeren, jf. ligningslovens § 16, stk. 1.

I SKM2003.424.VLR var spørgsmålet, hvorvidt et selskab var berettiget til fradrag for udgifter til en reception i anledning af hovedanpartshaverens 50 års fødselsdag som repræsentationsudgifter. Selskabet havde inviteret "venner, bekendte og forretningsforbindelser" til receptionen. Ministeriet kunne imidlertid ikke påvise, at der foruden ansatte og egentlige forretningsforbindelser også havde deltaget private venner i receptionen. Hovedanpartshaveren afholdt endvidere en privat fødselsdagsfest om aftenen for venner og familie. Receptionen blev afholdt i lejede lokaler. Flertallet i landsretten lagde vægt på, at anledningen til receptionen var en privat begivenhed, og at der ifølge annoncen foruden forretningsforbindelser også var inviteret venner og bekendte. Under hensyn hertil og til at selskabet ikke i øvrigt havde påvist nogen konkret forretningsmæssig begrundelse for receptionen, blev ministeriet frifundet. (Dissens).

Se i øvrigt TfS 1994, 42 LSR og TfS 1994, 56 LSR. Om repræsentationsudgifter i øvrigt se nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.7 .

S.F.2.1.8 Rejseudgifter

Hvor selskabet betaler for hovedaktionærens private rejser , eller hvor rejsen har haft et betydeligt turistmæssigt islæt, må udgiften hertil betragtes som udlodning af udbytte, med mindre udgiften kan betragtes som et rimeligt lønaccessorium. Se om rejseudgifter i øvrigt LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.2.

LSRM 1980, 144 LSR vedrørte et familieaktieselskab. Der blev afholdt rejseudgifter til bestyrelsesmøder i de udlande, hvor de 2 af bestyrelsesmedlemmerne var bosiddende. Disse udgifter blev ikke anset for fradragsberettigede, da de ikke kunne anses for at være afholdt udelukkende i det øjemed at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst.

I TfS 1993, 372 LSR blev udgifter til en studietur til Bruxelles for en direktør og hovedanpartshaver inden for den grafiske industri og hans ægtefælle anset for yderligere løn til hovedanpartshaveren. Landsskatteretten lagde til grund, at rejsen efter det oplyste om formålet og rejseplanens indhold måtte karakteriseres som en studietur af generel karakter uden tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse i selskabet og med et vist turistmæssigt islæt.

Ifølge LSRM 1982, 105 LSR kunne rejseudgifter, som et selskab afholdt til hovedaktionærens/direktørens hustrus og andre ansattes hustruers deltagelse i nogle forretningsrejser til Italien, ikke anses for driftsudgifter for selskabet. Udgifterne kunne derimod anses for tillæg af lønmæssig karakter, dels til hovedaktionæren, dels til de øvrige ansatte, og de pågældende udgifter var følgelig fradragsberettigede for selskabet. Det er en forudsætning, at der foreligger fornøden dokumentation for udgifterne.

I TfS 1989, 451 ØLD blev det bl.a. tiltrådt, at deltagelse i en udenlandsrejse for en hovedaktionær og dennes ægtefælle alene var sket for selskabet og i dettes interesse, således at udgifterne hertil ikke kunne anses for et løntillæg. Derimod fandt retten, at ægtefællernes rejse til Fjernøsten havde haft et ikke uvæsentligt islæt af turistmæssig karakter, hvorfor rejseudgiften måtte anses som løntillæg fra selskabet.

I TfS 1989, 464 VLD blev værdien af en studierejse anset for løntillæg til direktøren, der var hovedaktionær, idet studieturen efter programmet og rejseplanens indhold sammenholdt med turens forløb måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist - ikke ubetydeligt - turistmæssigt islæt.

Se også TfS 1990, 317 ØLD.

S.F.2.1.9 Lejeudgifter

Hvor hovedaktionærens ejendom (eller lokaler heri) udlejes til selskabet, kan der ikke godkendes større fradrag for husleje, end hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede, idet beløb herudover må karakteriseres som maskeret udbytte. Der må ved bedømmelsen tages hensyn til, om lejemålet omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse m.v.

Har hovedaktionæren selv lejet en ejendom eller nogle lokaler og fremlejer en del heraf til selskabet for en større leje, end han selv betaler, anses merlejen for maskeret udbytte eller yderligere løn.

Tilsvarende regler gælder, såfremt hovedaktionæren ejer driftsmidler, biler m.v., som udlejes til selskabet. Efter praksis, jf. LSRM 1980, 100 LSR, vil merlejen dog ofte kunne betragtes som yderligere løn til hovedaktionæren.

Forbedringsudgifter

Såfremt selskabet som lejer afholder udgifter til ombygning eller indretning af det lejede, og der derved er tilført den pågældende ejendom en varig forbedring, må værdien af forbedringen betragtes som en udlodning i skattemæssig henseende.

TfS 1994, 444 VLD : Et selskab, der havde lejet lokaler i kælderen i hovedaktionærens ejendom, afholdt i forbindelse med indflytningen udgifter til gulvreparation. Landsretten fandt, at der i den forbindelse ikke var tilført ejendommen en forbedring, eller at forbedringen i hvert fald var for beskeden til, at den kunne anses for maskeret udlodning til hovedaktionæren.

I TfS 1999, 805 VLD havde selskabet afholdt ombygningsudgifter i hovedaktionærens ejendom, der var udlejet til et datterselskab. Efter lejekontrakten tilfaldt bygningsmæssige ændringer ejeren ved lejemålets ophør. Skattemyndighederne fandt, at der var tilført ejendommen varige forbedringer, og henførte en skønsmæssig andel af udgifterne til beskatning hos hovedaktionæren som maskeret udlodning. Landsretten tiltrådte, at der var sket en forøgelse af ejendommens værdi, som var skattepligtig for hovedaktionæren som maskeret udlodning. Landsretten fandt endvidere ikke grundlag for en tilsidesættelse af skattemyndighedernes skøn over størrelsen af udlodningen. Udlodningen ansås for sket i det år, hvor anskaffelserne var bogført og ikke først ved lejemålets ophør.

I SKM2001.495.HR var skatteyderen ejer af halvdelen af anpartskapitalen i et selskab og samtidigt ejer af en ideel halvpart i en ejendom, som var lejet ud til selskabet. Skattemyndighederne vurderede, at udgifter til en ombygning af ejendommen afholdt af selskabet tilførte ejendommen en værdiforøgelse, og beskattede skatteyderen af halvdelen heraf. Vestre Landsret fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, og ansættelsen fastholdtes. Skatteyderen begrænsede sin påstand for Højesteret til alene at angå spørgsmålet om gyldigheden af skatteforbeholdet.

S.F.2.1.10 Aktionærrabatter

Rabatter , der ydes et selskabs aktionærer, og som er mere gunstige end dm, der ydes selskabets andre kunder, er udtryk for en udlodning til aktionærerne. Det er en betingelse, at rabatten er ydet som følge af aktionærforholdet.

Fra praksis kan nævnes

UfR 1944, 823 HR : Et indkøbsselskab afgav en vis procentdel af sit overskud som rabat til aktionærerne i forhold til deres køb, men gav ikke en tilsvarende rabat til andre kunder. Højesteret statuerede maskeret udbytte, uanset at rabatten ikke som deklareret udbytte fordeltes i forhold til aktionærernes aktiebesiddelse.

LSRM 1974, 98 LSR : Et indkøbsselskab handlede kun med aktionærer og udbetalte til disse en overskudsbetinget bonus, beregnet på basis af de enkelte aktionærers omsætning med selskabet. Landsskatteretten fandt, at den omhandlede bonus måtte anses for et led i selskabets udbyttefordeling og ansås derfor ikke for fradragsberettiget for selskabet.

I Skd. 1982.60.34 blev bonus - som en bank som led i overskudsdelingen ydede til aktionærer, der enten havde indlån på opsigelse eller havde lånt penge i banken - sidestillet med udbytte.

Revision og Regnskabsvæsen 1984 Skattemæssige Meddelelser 143 LR : En rabat, som et tæppefirma, der blev omdannet til aktieselskab, tilbød personer, der tegnede en aktie på 1.000 kr. i selskabet, var ikke skattepligtigt udbytte for aktionærerne, fordi adgangen til at opnå rabat på op til 25 pct. ved køb af tæpper måtte antages at stå åben for en bredere kreds af personer uden for aktionærkredsen via medlemskab af diverse indkøbsforeninger m.v.

TfS 1994, 111 LR vedrørte aktionærer i et selskab, der havde indgået aftaler med organisationer m.v. om bytte af ferielejligheder. Ligningsrådet fandt, at da prisen for en ferielejlighed svarede til markedsværdien, ville aktionærer, der benyttede sig af bytteretten, ikke være skattepligtige af maskeret udlodning fra selskabet.

Timeshare med aktier

I TfS 1996, 796 HR ansås en aktionær at have betalt fuldt vederlag for en tidsubegrænset ret til at råde over en timeshareferielejlighed to uger om året. Aktionæren kunne derfor ikke udlodningsbeskattes efter bestemmelsen i LL § 16 A, stk. 1, eller beskattes i medfør af SL § 4.

Sagen drejede sig om Hotel Skagenklit A/S, der blev omdannet til timesharehotel pr. 1. januar 1983. Aktiekapitalen på 7.200.000 kr. var fordelt på 1000 anparter à 7.200 kr. Hotellet var opdelt på 20 hotellejligheder. Skatteyderen havde købt 2 aktier med tilknyttet adgang til at benytte en bestemt lejlighed i én uge.

Skattemyndighederne havde fundet, at skatteyderen var skattepligtig efter LL § 16 A af den objektive udlejningsværdi for lejligheden efter fradrag af kontingent til administrator.

Højesteret gav skatteyderen medhold i, at han havde betalt fuldt vederlag for brugsretten til lejligheden, idet han havde betalt en merpris i forhold til aktiernes indre værdi, der dækkede værdien af brugsretten. Højesteret bemærkede følgende

"Det følger af aktionæroverenskomstens § 4 og § 5, at appellanten ved erhvervelsen af de to aktier i Hotel Skagenklit fik en tidsubegrænset ret til at råde over lejlighed nr. 61 i ugerne 22 og 23 mod betaling af et kontingent svarende til 2/50 af lejlighedens andel af ejendommens driftsudgifter. Der er således ikke alene tale om en forudbestillingsret, men om en brugsret, hvilket i øvrigt også fremgår af aktiebrevene. Det etablerede timesharearrangement indebærer, at selskabet ikke har adgang til udleje lejlighederne, og at dets drift er baseret på, at udgifterne vedrørende ejendommen dækkes af aktionærernes kontingenter. Det forhold, at de til aktierne knyttede brugsrettigheder ikke er omtalt i selskabets vedtægter, kan ikke tillægges betydning i den forliggende situation, hvor aktionæroverenskomsten omfatter samtlige aktionærer.

Appellanten betalte 34.000 kr. for hver aktie, selv om den enkelte akties indre værdi i hvert fald ikke oversteg dens nominelle værdi på 7.200 kr. Det betydelige overskydende beløb må anses for vederlag for retten til at råde over lejligheden i den pågældende uge alene mod betaling af kontingent. Dette er da også lagt til grund af Nævnet vedrørende merværdiafgift ved vurderingen af spørgsmålet om de oprindelige aktionærers pligt til at betale moms. På det tidspunkt, da appellanten købte aktierne, var timesharearrangementet etableret af selskabets oprindelige aktionærer, og det forhold, at appellantens vederlag for brugsretten blev oppebåret af disse og ikke af aktieselskabet, kan ikke tillægges betydning i forhold til appellanten.

Højesteret finder, at der under disse omstændigheder hverken i medfør af LL § 16 A, stk. 1, eller i medfør af SL § 4, litra b, er grundlag for at beskatte appellanten som påstået af Skatteministeriet. Højesteret tager derfor appellantens påstand til følge."

Se i øvrigt om timeshare LV Erhvervsdrivende afsnit E.J.7 .

S.F.2.1.11 Ydelser i aktionærens interesse i øvrigt

Hvis en hovedaktionær foranlediger, at selskabet foretager udbetalinger til formål, som udelukkende eller i det væsentlige tilgodeser hans personlige interesser, beskattes aktionæren af udbetalingerne. Selskabet kan ikke fradrage sådanne ydelser .

Gaver

Efter pkt. 20.1 i skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, som ændret ved cirkulære nr. 17 af 1. marts 2002, er der alene fradragsret for gaver til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger, stiftelser, institutioner m.v., jf. LL § 8 A, der er godkendt af skatteministeren. Gavebeløb skal sammenlagt udgøre mindst 500 kr. i løbet af et indkomstår til den enkelte forening. Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan et selskab således fradrage det samlede gavebeløb, som overstiger 500 kr. Der kan højst fradrages 5.000 kr. om året. Det maksimale fradrag opnås således først, når de gaver, som tages i betragtning , udgør 5.500 kr. tilsammen.

Beløb, der ikke overstiger de 500 kr. årligt, eller som overstiger 5.500 kr., kan således beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren, når gaveydelsen må anses at tilgodese hovedaktionærens personlige interesser.

SKM2005.129.LSR : Et selskab havde ydet gaver til foreninger mv. godkendt efter ligningslovens § 8 A. Selskabet var berettiget til fradrag for gavebeløbene inden for 5.000 kr.'s grænsen. Beløb ydet ud over denne grænse ansås vedrørende den ene af gavemodtagerne for maskeret udlodning for hovedaktionæren, idet beløbene til denne gavemodtager ansås for ydet ud fra hovedaktionærens personlige ideelle interesse.

Vedrørende forskningsgaver, der gives af selskabet i henhold til LL § 8 H, kan der som udgangspunkt ikke statueres maskeret udlodning hos hovedaktionæren, eftersom selskabet har fuld fradragsret for sådanne gaver. Der henvises i øvrigt til pkt. 20.2 i skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, som ændret ved cirkulære nr. 17 af 1. marts 2002.

Løbende ydelser - LL § 12

Selskaber har alene fradragsret for løbende ydelser omfattet af LL § 12, hvis der er tale om årlige ydelser, der ikke overstiger 15 pct. af yderens skattepligtige indkomst. Årlige ydelser, der ikke overstiger 15.000 kr., kan dog fradrages fuldt ud uanset de foranstående begrænsninger.

Beløb, der overstiger de nævnte beløbsgrænser, kan beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren, når den løbende ydelse må anses at tilgodese hovedaktionærens personlige interesser. Se endvidere LV Almindelig del afsnit A.F.4.4 og skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, pkt. 19 vedrørende LL § 12 om løbende ydelser.

For så vidt angår ensidigt påtagne forpligtelser samt gensidigt bebyrdende aftaler indgået før den 1. juli 1999 er der fradrag for løbende ydelser. Gensidigt bebyrdende aftaler indgået den 1. juli 1999 eller senere behandles i henhold til reglerne i LL § 12 B. Se nærmere herom LV Almindelig del afsnit A.F.4.4.5.2 .

I TfS 1995, 454 HR traf Højesteret afgørelse i en sag, hvorefter et anpartsselskab havde nedlagt påstand om fradrag for bidrag, der var ydet i henhold til et gavebrev, hvor selskabet forpligtede sig til i 10 år at betale Indre Mission 5 pct. af selskabets skattepligtige indkomst. Hovedanpartshaveren, der tillige var ansat i selskabet, havde samtidigt forpligtet sig til at bidrage til Indre Mission med maksimumsbidraget for personer. Højesteret bemærkede, at efter LL § 12, stk. 2, tilkommer der udtrykkeligt også selskaber fradragsret for løbende ydelser i henhold til en forpligtelse, som er påtaget overfor foreninger, stiftelser, institutioner, religiøse samfund m.v., der er godkendt efter LL § 12, stk. 3. At det er en hovedaktionærs eller hovedanpartshavers ideelle interesse for en af de omhandlede foreninger m.v., der har ført til, at et selskab har påtaget sig en løbende forpligtelse, kan ikke bevirke, at der med støtte i et almindeligt princip om maskeret udbytte gøres undtagelse fra fradragsretten. Der er ikke i forarbejderne til lovændringen i 1986 tilstrækkelige holdepunkter for et andet resultat. Anpartsselskabet har følgelig ret til fradrag efter LL § 12, stk. 2, for løbende ydelser i henhold til forpligtelseskontrakter med de begrænsninger og på de betingelser, der følger af LL § 12.

Højesteret nåede til samme resultat som ovenfor nævnt i en parallel sag vedrørende hovedaktionæren personligt, jf. TfS 1995, 455 HRD. Skatteministeriet har endvidere kommenteret de to Højesteretsdomme i TfS 1995, 649 DEP.

Sponsor

I TfS 1985, 401 VLD blev et selskabs tilskud til opførelse af en ridehal tilhørende en klub, som selskabets hovedaktionær var formand for, kun i begrænset omfang anerkendt som en fradragsberettiget reklameudgift for selskabet, mens det resterende beløb blev anset som maskeret udbytte for hovedaktionæren.

I TfS 1999, 728 HR fastslog Højesteret, at der kunne ske udlodningsbeskatning, jf. LL § 16 A, stk. 1, hvor en gave ydet af selskabet ikke har tilknytning til selskabets erhvervsmæssige virksomhed, men alene er begrundet i selskabsejerens ideelle interesse. Højesteret bemærkede, at det selskab hvortil sponsorgaven var ydet, måtte anses som en erhvervsdrivende virksomhed, selv om selskabet i et vist omfang havde ydet økonomisk støtte og anden bistand til en lokal idrætsforening. Gaven kunne herefter ikke anses for ydet til almennyttige eller dermed ligestillede formål. Ydelsen havde endvidere ingen tilknytning til det givende selskabs erhvervsmæssige virksomhed, men var alene begrundet i eneanpartshaverens ideelle interesse i det modtagende selskabs virksomhed, hvor han var ulønnet direktør og bestyrelsesmedlem.

Se også TfS 1998, 484 HR, som er refereret i afsnit S.F.2.5 .

Overførsler mellem selskaber

SKM2001.248.LSR : Overførsel af 1.870.000 kr. fra et driftsselskab til et underskudsselskab var ved dom afsagt af Vestre Landsret anset som et skattepligtigt tilskud til underskudsselskabet. Det overførte beløb var endvidere indkomstbeskattet i produktions- og salgsselskabet. Aktionæren, der ejede hele selskabskapitalen i begge selskaber, blev ikke beskattet af maskeret udlodning, jf. LL § 16 A, da aktionæren ikke havde realiseret en økonomisk fordel ved overførslen.

I øvrigt

Nedenstående er refereret afgørelser i en række situationer vedrørende maskeret udlodning henholdsvis maskeret udbytte. I øvrigt henvises til afgørelser refereret under S.F.2.3.6 .

TfS 1993, 362 VLD : Et anpartsselskabs bådudlejning blev ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor underskuddet blev anset for at være maskeret udlodning til hovedanpartshaveren.

Se også TfS 1991, 289 VLD om underskud ved hundekennel og LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.1.2 om hobbyvirksomhed.

I TfS2000.955.ØLD var der i hovedaktionærens selskabs regnskab opsamlet en difference på 89.023 kr. over en 5-års periode, som var fratrukket i selskabet som renteudgift. Skatteyder og dennes revisor var ikke i stand til at redegøre for, hvorledes differencen var opstået. Uanset skatteyderens adgang til at hæve på kontoen, fandt Landsretten det imidlertid ikke sandsynliggjort, at den omhandlede difference skulle dække over, at differencebeløbet var kommet skatteyderen til gode. Beløbet blev derfor ikke anset for maskeret udlodning til skatteyderen.

I SKM2001.370.LSR havde et selskab afholdt renovationsudgifter på et énfamilieshus, der var stillet til rådighed for hovedaktionæren samt til et andet selskab. Udgifterne blev anset for afholdt i kraft af hovedaktionærens bestemmende indflydelse på selskabet, hvorfor udgifterne måtte anses for maskeret udlodning til hovedaktionæren.

I SKM2002.446.VLR drev et svensk datterselskab, der var sambeskattet med det danske moderselskab, virksomhed med travhestehold i Sverige. Landsretten fandt, at driften ikke var erhvervsmæssig, og at underskud følgelig ikke kunne fratrækkes. Der blev lagt vægt på, at driftsunderskuddet var stigende, at selskabet kun havde 2 heste, at der ikke var udarbejdet egentlige budgetter for driften, og at indtægterne var tilfældige og usikre. Landsretten fandt, at aktiviteten var sket som udslag af hovedaktionærens personlige interesse for travsport, og at hovedaktionæren derfor havde modtaget maskeret udlodning gennem moderselskabet.

SKM2002.452.HR drev skatteyderen virksomhed gennem det sagsøgende anpartsselskab A, som han var ejer af, og han var desuden medejer af et andet anpartsselskab B. B købte i 1988 en ejendom, som blev finansieret ved optagelse af udlandslån i en bank. A deponerede i 1989 obligationer til en værdi af ca. 400.000 kr., ligesom skatteyderen indestod sammen med en medejer som selvskyldnerkautionist for lånet. Obligationerne blev i 1992 realiseret med henblik på nedbringelse af udlandslånet. Ved indfrielsen af sikkerheden i form af obligationer tilførtes B et beløb på 391.515 kr. Herved blev skatteyderen fritaget for risikoen som selvskyldnerkautionist for et tilsvarende beløb. Højesteret fandt, at selvskyldnerkautionen og sikkerhedsstillelsen samt overførslen af provenuet var begrundet i interessen i mulige arbejdsopgaver, hvorfor der ikke forelå maskeret udbytte.

I SKM2003.166.HR stod et interessentskab (H2) for indkøb af varer, underleverandørydelser og arbejdsydelser, som blev videresolgt til et interesseforbundet selskab (H1), der udførte entrepriseopgaver for tredjemand. Appellanten, der var interessent i H2, gjorde gældende, at samhandlen mellem H2 og H1 var baseret på et princip om resultatdeling i forhold til fortjeneste eller tab på H1's entrepriser. Højesteret lagde til grund, at det alene var H1, der var kontraktpart i forhold til bygherrerne. Højesteret lagde endvidere til grund, at det fulgte af en samarbejdsaftale mellem H2 og H1, sammenholdt med, at H2 som det altovervejende udgangspunkt fakturerede leverancer og andre ydelser månedligt, at H2 som anført i samarbejdsaftalen skulle levere sine ydelser til H1 efter tilbud eller efter regning. Under disse omstændigheder fandt Højesteret, at H2 havde erhvervet endelig ret til vederlag fra H1 ved leveringen af ydelserne, og at vederlaget derfor var umiddelbart skattepligtig indkomst for H2, også selv om leverancerne ikke blev faktureret straks ved leveringen. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at korrigere H2's indkomst i de tilfælde, hvor H2 ikke månedligt havde indtægtsført leverancer til H1, eller hvor leverancer var indtægtsført med for høje eller for lave beløb i forhold til H2's egen indkøbspris. I betragtning af sagens udfald fandtes appellanten ikke at have et berettiget krav på erstatning for økonomisk tab eller godtgørelse for tort.

I SKM2006.429.HR fandtes en række krediteringer af en mellemregningskonto mellem et selskab og dets direktør reelt at have været omsætning i selskabet, der skulle have været bogført heri. Direktøren var samlevende med selskabets ejer. Anpartshaveren var af myndighederne blevet beskattet af de omhandlede krediteringer som maskeret udbytte. Anpartshaveren gjorde under landsretsretssagen bl.a. gældende, at posteringerne på mellemregningskontoen var fejlposteringer foretaget af selskabets revisor, og at debiteringerne (hævningerne) udgjorde varekøbsudgifter og betaling af driftsudgifter i selskabet, der også ved fejl var bogført på mellemregningskontoen. Dette fandt landsretten ikke bevist og påpegede i den forbindelse, at der i vidt omfang havde manglet bilagsmateriale vedrørende de omhandlede debiteringer på mellemregningskontoen. Landsretten fandt herefter, at uanset mellemregningskontoen med selskabet havde tilhørt direktøren, var direktøren samlevende med anpartshaveren, der havde overladt hele dispositionskompetencen over selskabet til direktøren, hvorfor det på den baggrund ansås for godtgjort, at de på mellemregningskontoen krediterede beløb havde passeret anpartshaverens økonomi. Højesteret stadfæstede dommen. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

I SKM2004.106.HR lod skatteyderen og dennes samarbejdspartner foretage krydsende udlodninger fra selskaber, kontrolleret af dem, til henholdsvis et selskab ejet af skatteyderens hustru og af samarbejdspartneren. For dette forhold havde Vestre Landsret i en straffedom fundet skatteyderen og samarbejdspartneren skyldig i overtrædelse af skattekontrollovens § 13. Højesteret fandt, at de krydsende og indbyrdes sammenhængende lige store betalinger fra selskaberne var uden driftsmæssig baggrund. Skatteyderen gjorde gældende, at der ikke efter ligningslovens §16 A eller retspraksis var hjemmel til at beskatte beløbet på kr. 500.000,- som udlodning til ham, fordi han ikke havde haft økonomisk eller personlig interesse i beløbets udbetaling til hustruens selskab, og at han ikke med udbetalingen havde realiseret nogen indkomst, fordi han skatteretlig måtte identificeres med sin ægtefælle. Højesteret fandt, at betalingen til hustruens selskab indebar en vilkårlig overførsel af kr. 500.000,- fra skatteyderens selskab og måtte anses for betinget af hans ejerforhold til dette selskab. Betalingen af beløbet måtte efter Højesteret opfattelse herved anses for realiseret som indkomst for skatteyderen og beløbet var udbyttebetaling til ham, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

I SKM2004.518.ØLR statuerede landsretten, at købet af fordringer og den mellem selskaberne indgåede aftale om selskab 1's andel i selskab 2's overskud bevirkede, dels at sagsøgerens ægtefælles gæld til selskab 1 kunne indfries gennem modregning, dels at sagsøgerens ægtefælle fik en betydelig fortjeneste, når henses til, at han havde betalt kr. 4,7 mio. for fordringerne. Dispositionerne var ikke i selskabets interesse og var af en så usædvanlig karakter, at de alene kunne anses for begrundet i ægtefællernes interessefællesskab og deres beherskelse af begge selskaber. Herefter fandtes kursgevinsten ved fordringernes indfrielse at måtte anses for maskeret udlodning.

I SKM2006.171.ØLR erhvervede eneanpartshaverens selskab et fly. Driftsresultatet vedrørende flyet medførte efter skattemæssige afskrivninger et underskud på kr. 154.913,-. Eneanpartshaveren havde ubestridt anvendt flyet i 39% af flyets flyvetimer.

Landsretten tiltrådte det af Landsskatteretten anførte, hvorefter det ikke var tilstrækkeligt dokumenteret eller sandsynliggjort, at flyet blev anskaffet i selskabets erhvervsmæssige interesse. De af selskabet afholdte udgifter til flyet måtte derimod anses for afholdt i eneanpartshaverens private interesse. Selskabet kunne som følge heraf ikke foretage fradrag for udgifterne og afskrivninger, og Skatteministeriet blev frifundet.

S.F.2.2 Manglende selskabsindtægter

Maskeret udbytte kan også fremtræde på den måde, at ydelser fra selskabet til aktionærerne vederlægges af disse med et for lavt beløb. I disse tilfælde skal både selskab og aktionærer beskattes. Selskabet skal dog ikke forhøjes, såfremt et tilsvarende beløb kan fradrages som lønaccessorium.

S.F.2.2.1 Fri helårsbolig, bil, sommerbolig, lystbåd og motorcykel

Der er særskilt beskatningshjemmel for udbytter i form af fri bil, fri helårsbolig , fri sommerbolig og fri lystbåd, som stilles til rådighed for en hovedaktionær, jf. LL § 16 A, stk. 9. De pågældende goder er udskilt fra den almindelige udbyttebeskatning i LL § 16 A, stk. 1.

Anvendelsesområdet

LL § 16 A, stk. 9, finder anvendelse på bestemte aktiver og for en bestemt persongruppe.

Der skal for det første være tale om udbytte i form af rådighed over en bil, en helårsbolig, en sommerbolig og/eller en lystbåd.

For det andet gælder bestemmelsen kun, hvis modtageren af udbyttet er hovedaktionær.

En hovedaktionær defineres i overensstemmelse med ABL § 11, stk. 2-4, som ejer af hovedaktionæraktier. Som hovedaktionæraktier anses aktier, der ejes af skatteydere, der ejer eller inden for de seneste fem år har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen i selskabet, eller som råder eller indenfor de seneste fem år har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Ved denne opgørelse medregnes også aktier ejet af skatteyderens nærmeste familie, hvilket vil sige ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn, børnebørn samt ægtefællerne til eller dødsboerne efter disse personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Ved opgørelsen af, hvorvidt der er tale om hovedaktionæraktier, medregnes også aktier ejet af et selskab, en fond m.v., hvori aktionæren eller dennes nærmeste familie i form af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelser, aftale eller fælles ledelse har eller har haft en bestemmende indflydelse.

Stilles en bolig til rådighed for hovedaktionæren af et datterselskab, hvor datterselskabet er ejet af det selskab, vedkommende er hovedaktionær i, vil hovedaktionæren også blive beskattet efter stk. 9. Her vil man efter praksis anse det som et maskeret udbytte fra moderselskabet samtidigt med, at moderselskabet anses for selv at have modtaget et skattefrit udbytte fra datterselskabet. Efter de gældende regler kan aktionæren også blive beskattet af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men en person, en virksomhed eller organisation, hvori aktionæren har en personlig interesse. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stiller til rådighed.

Ved vurderingen af, hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed m.v. eller person med tilknytning til hovedaktionæren. Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om hovedaktionæren er ansat i selskabet eller ej. Foreligger der et ansættelsesforhold, kan udbytte efter praksis anses som en del af aktionærens løn, hvis det samlede vederlag til aktionæren står i rimeligt forhold til hovedaktionærens arbejdsindsats i selskabet, selskabets overskud m.v. Der er ikke tilsigtet ændringer i forhold til gældende praksis for aflønning af aktionærer, hvorefter der er rimeligt vide rammer for, hvilken løn der kan tillades.

For det tredje gælder reglen ikke, hvis der er tale om en hovedaktionær, der modtager udbytte i form af rådighed over en helårsbolig, hvor hovedaktionæren er omfattet af en lovgivningsmæssig bopælspligt, jf. LL § 16 A, stk. 9, sidste pkt, jf. LL § 16, stk. 9, sidste pkt. Der henvises til LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.5 for en nærmere gennemgang af begrebet lovgivningsmæssig bopælspligt. Modtager en hovedaktionær udbytte i form af en helårsbolig, hvor hovedaktionæren har en lovgivningsmæssig bopælspligt, beskattes udbyttet efter de almindelige regler i LL § 16 A, stk. 1, og indkomsten er aktieindkomst.

Værdiansættelse

Værdiansættelsen af udbytte i form af rådighed over firmabil, helårsbolig, sommerbolig eller lystbåd skal ske i overensstemmelse med værdiansættelsesprincipperne for personalegoder i LL § 16, stk. 4-6, og stk. 9, se nærmere herom i LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.5 , A.B.1.9.6 og A.B.1.9.7 . Der vil derfor ikke være forskel på, hvilken værdi en ansat hovedaktionær m.fl. eller en ikke-ansat hovedaktionær bliver beskattet af, hvis de får stillet en firmabil, en helårsbolig, en sommerbolig eller en lystbåd til rådighed. I de tilfælde, hvor hovedaktionæren har en helårsbolig til rådighed og samtidig er omfattet af en lovgivningsmæssig bopælspligt, se LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.5 , sker værdiansættelsen dog til markedsværdien, se nedenfor under "Særligt vedrørende fri helårsbolig".

Skatteministeriet har i SKM2003.591.TSS udtalt, at det - ved beregningen af beskatningsgrundlaget for fri helårsbolig for hovedaktionærer, og direktører og andre med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, samt på fri sommerbolig generelt for indkomståret 2003 - er vurderingen pr. 1. januar 2002, der skal lægges til grund, da der ikke foreligger én pr. 1. oktober 2002.

Personlig indkomst

Udbytte i form af bil, helårsbolig, sommerbolig eller lystbåd vil blive beskattet som personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1, og § 4 a, stk. 2, 2. pkt. Sondringen mellem udbytte og løn har stadig betydning, idet et selskab, som tildeler en hovedaktionær et af de pågældende goder som udbytte, ikke har fradragsret herfor. Der henvises i øvrigt til det under afsnit S.F.2 "Hvem skal forhøjes" anførte vedrørende manglende selskabsindtægter.

En ikke længere relevant overgangsregel er beskrevet senest i LV 2002.

Særligt vedrørende fri helårsbolig

Fra og med indkomståret 2002 sættes den skattepligtige værdi til 5 procent af beregningsgrundlaget med tillæg efter LL § 16, stk. 9, 10. pkt., jf. LL § 16, stk. 9, 2. pkt.

Har hovedaktionæren bolig i en ejendom, der tilhører selskabet, og hvorpå der er bopælspligt, eller benytter hovedaktionæren en af selskabet ejet helårsbolig, som hovedaktionæren ikke har rådighed over, vil der foreligge maskeret udbytte, såfremt lejen er fastsat til et beløb, der er mindre end hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede. Ved bedømmelsen af lejeværdien må der tages hensyn til, om det lejede omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse m.v., idet lejebetalingen må rette sig efter, hvad lejemålet omfatter.

Huslejen fastsættes normalt ud fra et skøn over den til enhver tid værende udlejningsværdi under hensyntagen til lejelovgivningens regler. Er det ikke muligt at fastsætte en markedspris for en helårsbolig, er der af Højesteret opstillet en hjælperegel, jf. TfS 1984, 272 HR. Beskatningsgrundlaget kan herefter beregnes som 8 pct. af den seneste offentlige ejendomsvurdering.

I UfR 1984, 534 HR blev det fastslået, at der skal tages udgangspunkt i den leje, der kunne have været aftalt i henhold til lejelovgivningens regler, uanset der oprindeligt var aftalt en mindre husleje, og uanset denne ikke løbende var forhøjet.

Ved værdiansættelsen må man være opmærksom på forhold, der kan tale for en reduktion af værdien, f.eks. at der er tale om en ejendom med et usædvanligt stort jordtilliggende eller med store repræsentationslokaler, der ikke indgår i det daglige boligforbrug, jf. Vestre Landsrets dom af 30. november 1981 (skd. 1982.61.206).

TfS 1995, 473 LSR : En hovedaktionær, der havde bopælspligt på det af selskabet erhvervede gods, skulle beskattes af den objektive udlejningsværdi samt af den objektive nytteværdi af varme, selv om opvarmningen delvis skete via halmfyr, hvor en ejer ikke ville være blevet beskattet af nogen varmeværdi.

Andre bestemmelser kan være til hinder for, at der statueres maskeret udbytte. Således kunne lejen i et boligselskab ifølge en ikke offentliggjort Landsskatteretskendelse ikke forhøjes til en skønnet »markedsleje«, da der var pålagt ejendommen en deklaration, hvorefter lejen kun kunne forhøjes med kommunalbestyrelsens godkendelse, hvilken ikke havde kunnet opnås.

Det vil ofte blive anført, at benyttelsen af helårs- eller sommerbolig tilhørende selskabet er et tillæg til det kontante vederlag fra selskabet. Dette synspunkt kan kun accepteres, hvis det samlede vederlag herefter er en rimelig betaling for hovedaktionærens indsats i selskabet.

Af andre afgørelser kan nævnes

LSRM 1960, 104 LSR : Boligaktieselskab. Differencen mellem aktionærers og ikke-aktionærers lejeudgift anset indkomstskattepligtig for aktionærerne.

LSRM 1967, 92 LSR : Et boligaktieselskabs nedsættelse af aktionærernes husleje, respektive undladelse af at forhøje huslejen som følge af øgede ejendomsskatter blev anset for maskeret udbytte til aktionærerne.

LSRM 1982, 11 LSR : Et selskab blev anset som indkomstskattepligtigt af berettiget krav på merleje, der blev betragtet som maskeret udbytte fra selskabet.

I SKM2003.355.LR ønskede en advokat svar på, om han ville blive beskattet af privat rådighed over en ejerlejlighed, som påtænktes anskaffet af hans advokatanpartsselskab, som var interessent i et advokatfirma, der havde kontorer flere steder i landet. Lejligheden skulle udelukkende anvendes erhvervsmæssigt til overnatning i forbindelse med firmarelaterede aktiviteter, enten af ham selv eller partnerkolleger og ansatte advokater. Ligningsrådet fandt, at lejligheden ikke ville være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, henholdsvis § 16 A, stk. 10, under forudsætning af, at lejligheden ikke blev benyttet til private formål. Det var endvidere en forudsætning, at der blev betalt fuld markedsleje, såfremt lejligheden blev stillet til rådighed for partnerkolleger og ansatte advokater.

Se under afsnit S.F.2.5 - SKM2004.125.LSR vedrørende et selskab, der havde stillet en ejendom til rådighed for hovedanpartshaverens søn.

I SKM2004.245.LSR blev der ansat en ejerboligværdi for en fribolig for en direktør. Denne kunne ikke som følge af lokalplanen for området anses for at være omfattet af pligten til at bebo boligen "ifølge anden lovgivning". Lokalplanen indeholdt derimod en begrænsning af, hvem der måtte have bopæl på adressen. Ligningslovens § 16, stk. 9, 2-11 pkt. fandt derfor anvendelse.

Særligt vedrørende fri sommerbolig

I SKM2001.331.LR blev en direktør, som ligeledes var hovedaktionær i selskabet, anset for omfattet af formodningsreglen i LL § 16, stk. 5, 2. pkt. Han havde rådighed over ejendommen, og skulle derfor beskattes af udlejningsværdien for hele året, bortset fra de perioder, hvor ejendommen var lejet ud til anden side. Se endvidere LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.6 .

I SKM2002.576.LSR var klageren hovedanpartshaver i et selskab, som ejede et sommerhus, som ikke blev udlejet. Klageren blev anset for at have ubegrænset rådighed over ejendommen og udlejningsværdien blev for indkomstårene 1996-1998 ansat til 8 % af ejendomsværdien.

I SKM2003.356.LR ønskede en af to hovedanpartshavere, som var ansat direktør i et selskab, Ligningsrådets svar på, om han ville blive beskattet af brug af selskabets udlejningsejendom i Spanien, såfremt han fraskrev sig retten til generelt at disponere over ejendommen og alene ville benytte ejendommen i perioder, hvor ejendommen ikke udlejes til anden side og forudsat at han betaler selskabet den af et udlejningsbureau fastsatte udlejningspris (markedspris) for disse perioder. Ligningsrådet fandt, at han var skattepligtig af rådigheden over ejendommen sammen med den anden hovedaktionær.

SKM2003.570.LSR : En ejendom, der tilhørte et selskab, havde været til rådighed som fritidsbolig for hovedanpartshaveren. Selskabet var skattepligtig efter statsskattelovens § 4 b af en skønsmæssigt ansat markedsleje. Denne beregnedes for selskabets forskudte regnskabsår ud fra 8 % af den ejendomsvurdering, der var gældende ved kalenderårets begyndelse.

Særligt vedrørende fri bil

Reglerne for beregning af den skattepligtige værdi af fri bil fremgår af LL § 16, stk. 4, jf.LL § 16 A, stk. 10.

I TfS 1994, 843 HRD lagde Højesteret til grund, at en direktør og hovedaktionær havde benyttet selskabets personbiler til privat kørsel. Da der endvidere ikke var forelagt Landsretten oplysninger, der gav grundlag for at antage, at den private kørsel i indkomståret 1986 var af et så helt ubetydeligt omfang, at der ikke var grundlag for at beskatte hovedanpartshaveren af privat kørsel, og da der ikke var grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skøn, var hovedanpartshaveren indkomstskattepligtig af værdien af privat benyttelse af selskabets biler.

I SKM2001.54.VLR var skatteyder hovedaktionær i et selskab, der drev virksomhed med fremstilling af pizzaer. Selskabet ejede 2 biler, og skattemyndighederne havde beskattet skatteyderen af værdi af fri bil skønsmæssigt fastsat til 8.000 km. fordelt med 4.000 km. på hver bil under hensyn til, at der ikke var ført kørselsregnskab. Skatteyderen gjorde bl.a. gældende, at den ene bil - en Mercedes - ikke blev anvendt til privat kørsel. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde sandsynliggjort, at kun den ene bil blev anvendt privat, eller at omfanget af den private kørsel for nogen af bilernes vedkommende havde været af helt bagatelagtig karakter. Der var herefter ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet over omfanget af den private kørsel eller fordelingen af vederlaget.

I SKM2001.304.LSR havde hovedanpartshaverens selskab ikke adresse på hovedanpartshaverens bopæl, og det måtte lægges til grund, at bilen ikke havde stået på hovedanpartshaverens bopæl uden for arbejdstid. Under disse omstændigheder kunne det ikke pålægges hovedanpartshaveren at dokumentere, at selskabets bil ikke havde stået til rådighed for privat kørsel.

I SKM2001.418.VLR skulle hovedanpartshaveren ikke beskattes af værdi af fri bil til rådighed. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at bilen hovedsaglig blev brugt af hovedanpartshaverens ægtefælle, der var direktør og daglig leder af selskabet, at hovedanpartshaveren kun benyttede bilen til begrænsede arbejdsopgaver, at hovedanpartshaveren havde egen bil samt at hovedanpartshaveren alene havde en underordnet stilling i selskabet.

I SKM2002.203.VLR drejede sagen sig om beskatning af fri bil i et hovedaktionærtilfælde, hvor der ikke var sammenfald mellem virksomhedsadresse og privatadresse. I den situation er firmabilen som udgangspunkt ikke umiddelbart tilgængelig for skatteyderen uden for arbejdstiden. Efter bevisførelsen lagde landsretten til grund, at bilen det til trods i flere tilfælde havde været parkeret på privatadressen om natten, og at det derfor påhvilede sagsøger som aktionær og direktør i selskabet at sandsynliggøre, at han ikke havde bilen stillet til rådighed til privat brug. Landsretten henviste til, at der ikke forelå nogen erklæring om sagsøgers benyttelse af bilen, at der ikke var ført kørebog samt til omfanget af den kørsel, der havde været foretaget i bilen, der var egnet til privat kørsel, og konkluderede, at sagsøger ikke havde sandsynliggjort, at bilen ikke stod til rådighed for privat brug.

I SKM2002.206.VLR blev en ansat, der ejede 20% af et selskab, hvori den ansattes fader ejede de resterende anparter og tillige var direktør, beskattet af fri bil til rådighed for privat benyttelse i medfør af ligningslovens § 16, idet han - uanset han havde fraskrevet sig rådigheden over bilen til privat brug og selskabet havde lejet en garage og et lokale på hans bopæl - ikke havde løftet bevisbyrden for, at bilen ikke var til rådighed for privat kørsel og heller ikke blev benyttet til privat kørsel.

I SKM2002.369.LSR var hovedanpartshaveren eneste ansatte i selskabet, der havde adresse på hans private bopæl. Da hovedanpartshaveren ville have adgang til at anvende bilen privat, og da han ville have fuld rådighed over bilen, fandt Landsskatteretten ikke, at der var grundlag for at nøjes med periodisk beskatning af bilen, idet det skattepligtige beløb fastsættes uafhængigt af privatkørslens omfang. Hovedanpartshaveren skulle derfor beskattes af fri bil for hele året og ikke kun for de måneder, hvor den blev benyttet privat.

I SKM2002.585.LSR var et selskab indeholdelsespligtig af A-skat af fri bil stillet til rådighed for direktøren. Værdien af fri bil blev ansat til 75 % af nyvognsprisen, idet der blev bortset fra mellemliggende salg og tilbagesalg af bilen, idet disse salg mellem to selskaber med til dels sammenfaldende ejerkreds og samme direktør ikke blev tillagt betydning. Landsskatterettens afgørelse indeholder en detaljeret udregning/uddybning af resultatet.

I SKM2003.89.ØLR fandt Landsretten, at sagsøgeren med rette var beskattet af værdi af fri telefon og fri bil, idet han - som var eneanpartshaver og eneste ansatte i selskabet - ikke havde sandsynliggjort, at telefonerne og bilen ikke havde været til rådighed for privat benyttelse. Hvad angår den omhandlede bil, der holdt parkeret ved sagsøgerens bopæl, hvorfra virksomheden tillige blev drevet, blev det særligt fremhævet, at kørselsregnskab først blev fremlagt under Landsskatterettens behandling af sagen.

I SKM2003.154.ØLR blev en direktør, der var gift med eneanpartshaveren i det selskab, hvori han var ansat, beskattet af fri bil til rådighed for privat kørsel i medfør af ligningslovens § 16, uanset det lagdes til grund, at bilen uden for arbejdstid holdt parkeret på en af selskabet lejet parkeringsplads i nærheden af selskabets adresse. Landsrettens flertal lagde bl.a. vægt på den relativt korte afstand fra direktørens bopæl til parkeringspladsen og på det forhold, at bilen som ekstraudstyr og uden nogen forretningsmæssig begrundelse var udstyret med en selepude til børn. (dissens)

Se også SKM2003.53.VLR , refereret ovf. under S.F.2.1.7 .

I SKM2005.138.HR stadfæstede Højesteret landsrettens dom om beskatning af værdi af fri bil for en hovedanpartshaver. Der var ikke sammenfald mellem hovedanpartshaverens hjem og selskabets adresse, og bilen holdt efter det oplyste heller ikke ved bopælen. Uanset dette påhvilede bevisbyrden, for at bilen ikke var til privat rådighed og ikke faktisk anvendt privat, anpartshaveren. Højesteret lagde vægt på, at skatteyderen som eneanpartshaver havde haft rådighed over selskabets bil, at bilen - en sportsvogn - ikke var velegnet til erhvervsmæssig transport, og at appellantens forklaring om, at den tillige skulle anvendes i reklameøjemed, ikke var støttet af oplysninger om, at den faktisk var blevet anvendt på denne måde i et omfang af betydning. Højesteret fandt derfor, at selv om det måtte lægges til grund, at bilen ikke havde været parkeret ved anpartshaverens private bopæl, måtte det under disse omstændigheder påhvile anpartshaveren at sandsynliggøre, at den ikke var stillet til rådighed for privat kørsel og ej heller anvendt til privat kørsel. Da der ikke forelå et oprindeligt kørselsregnskab, og da Højesteret ikke fandt at kunne tillægge et efterfølgende udarbejdet kørselsregnskab bevismæssig betydning, fandt Højesteret ikke, at anpartshaveren havde løftet sin bevisbyrde.

I SKM2003.336.HR var skatteyderen ansat i et selskab, som han selv ejede. Selskabet havde en meget stor aktivitet i Norge, og skatteyderen opholdt sig i det pågældende år 100-120 dage i Norge. Den overvejende del af transporten skete i en firmabil stillet til rådighed af selskabet. Det var mellem selskabet og skatteyderen aftalt, at bilen ikke måtte anvendes til privat kørsel. Skatteyderen havde ført kørselsregnskab. For så vidt angår ophold i Norge havde han ikke hver dag angivet kilometertællerens udvisende, når han kom til Norge og når han forlod Norge. Landsretten havde fundet at skatteyderen skulle beskattes af fri bil. Kørsel mellem sagsøgerens private bopæl, som var sammenfaldende med selskabets adresse, og et datterselskabs arbejdsplads i Norge var ikke kørsel mellem to arbejdspladser og derfor ikke omfattet af reglen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. For Højesteret gjorde skatteyderen gældende, at kørsel til datterselskabets adresser var omfattet af 60-dages reglen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a. Han gjorde nærmere gældende, at opgørelsen af 60 dage var afgørende for, om der var kørt direkte fra hjemmet til datterselskabets adresser. Således kunne sådanne kørsler ikke medtages, hvis man havde besøgt et arbejdssted på vejen. Heri var Højesteret enig. Højesteret fandt endvidere efter oplysningerne i kørebogen det for godtgjort at skatteyderen i overensstemmelse med aftalen mellem ham og selskabet ikke havde anvendt bilen i øvrigt til privat kørsel.

I SKM2003.277.ØLR havde en skatteyder, der drev selvstændig virksomhed fra sin private bopæl, af skatteforvaltningen i sin daværende bopælskommune fået godkendt kørselsfradrag for en udelukkende erhvervsmæssigt anvendt bil. Skatteforvaltningen i hans nuværende bopælskommune havde imidlertid ikke anset det for sandsynliggjort, at bilen aldrig var anvendt privat. Landsretten henså til, at skatteyderen ikke løbende havde ført kørselsregnskab, men alene havde udarbejdet dette efterfølgende. Retten tillagde herefter ikke kørselsregnskabet bevismæssig vægt. Landsretten anså det herefter ikke for sandsynliggjort, at bilen udelukkende var benyttet til erhvervsmæssig kørsel. Den omstændighed, at skatteyderens daværende bopælskommune havde godkendt selvangivelsen for tidligere år, fandtes ikke at kunne medføre, at skatteyderen derved havde opnået en retsbeskyttet forventning om, at bilen uden fremvisning af kørselsregnskab kunne anses for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet.

I SKM2003.585.VLR var en hovedanpartshaver skattepligtig af værdi af rådighed over selskabets bil. Der var ikke sammenfald mellem bopæl og selskabets adresse. Sagsøgeren havde for de omhandlede indkomstår fremlagt aftaler med henholdsvis sin ægtefælle og parrets søn om, at disse skulle være chauffører i bilen, og han forklarede, at det var disse personer og en ansat sekretær i selskabet, der disponerede over bilen, der primært skulle anvendes til kørsel for kunstnere i forbindelse med de arrangementer, som virksomheden stod for. Landsretten tiltrådte, at anpartshaveren var skattepligtig af værdi af fri bil, idet landsretten lagde vægt på, at sagsøgeren som hovedanpartshaver havde haft rådighed over selskabets bil, at der ikke var ført kørebog for bilens anvendelse, og at sagsøgeren hverken ved de fremlagte aftaler og erklæringer eller de afgivne forklaringer havde ført bevis for, at bilen ikke havde været benyttet privat.

I SKM2004.12.VLR var skatteyderen hovedanpartshaver i et selskab, som stillede 2 biler til hans rådighed. Det påhvilede derfor skatteyderen at sandsynliggøre, at bilerne ikke havde været stillet til rådighed for hans private benyttelse. Eftersom der ikke var ført kørselsregnskab, og det heller ikke på anden måde var sandsynliggjort, at bilerne ikke havde været stillet til rådighed for skatteyderens private benyttelse, blev skatteyderen beskattet af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4. Landsretten bemærkede herved, at det var uden betydning, at bilerne var på gule plader, således at privat kørsel i bilerne ville være en overtrædelse af momsloven.

I modsætning hertil SKM2004.85.ØLR , hvor der var udarbejdet et efterfølgende estimeret kørselsregnskab, der ikke dækkede al den faktiske kørsel. Videre forelå der kørsel mellem skatteyderens bopæl, hvor også selskabets ene adresse var, og selskabets anden adresse 40-50 gange årligt. Skatteyderen var direktør og hovedanpartshaver i det selskab, der havde stillet bil til rådighed for ham. Østre Landsret fandt, at kørselsregnskabet sammenholdt med de afgivne forklaringer dokumenterede, at der udelukkende var kørt erhvervsmæssigt i bilen. Videre fandt landsretten, at kørslen mellem bopælen og selskabet kun var forekommet i forbindelse med transport af komponenter og lignende, hvorfor kørslen var af erhvervsmæssig karakter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sagsøgere havde i SKM2004.115.VLR som hovedanpartshaver og direktør på baggrund af et ufuldstændigt kørselsregnskab ikke afkræftet formodningen for privat kørsel i selskabets bil, hvorfor Skatteministeriet frifandtes.

I SKM2004.127.LSR fik en hovedanpartshaver stillet en autocamper til rådighed af sit selskab. Værdien heraf skulle beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4.

I SKM2004.177.VLR blev en skatteyder beskattet af værdi af privat benyttelse af en bil på gule plader indskudt i virksomhedsskatteordningen. Landsretten fandt det i den forbindelse uden betydning, at momsen ved købet af bilen var afløftet.

I SKM2005.103.ØLR fandtes en hovedaktionær ikke at have løftet bevisbyrden for, at selskabets bil ikke var til hans private rådighed. Der var sammenfald mellem selskabets adresse og hans bopæl. Der forelå ingen kørebog, fraskrivelseserklæring eller andet, der objektivt støttede, at bilen ikke havde været til privat rådighed eller anvendt privat.

I SKM2007.173.ØLR havde skatteyderen selvangivet privat rådighed over selskabets bil i juni, juli og august måned. Skattemyndighederne fandt, at skatteyderen var skattepligtig af værdien af fri bil for hele indkomståret. Det var ubestridt, at bilen i perioderne fra januar til maj og fra september til december ikke var parkeret ved skatteyderens bopæl. Landsretten fandt dog alligevel, at det måtte påhvile skatteyderen at sandsynliggøre, at bilen ikke var stillet til rådighed for og ikke blev anvendt til privat kørsel i de nævnte perioder. Uanset at skatteyderen løbende havde ført kørebog, fandt landsretten ikke, at skatteyderen havde løftet sin bevisbyrde. Landsretten lagde vægt på, bilen udover enkeltstående længere kørsler hovedsagligt havde været anvendt til ærindekørsel i lokalområdet og at kørebogen ofte angav forskelle af ikke uvæsentlige længder for kørsler mellem de samme destinationer i lokalområdet, ligesom de anførte afstande næsten konsekvent afveg væsentligt fra Kraks Ruteplans afstandsangivelser.

Særligt vedrørende fri motorcykel

I SKM2003.126.ØLR blev skatteyderen anset for skattepligtig i henhold til LL § 16, stk. 3, jf. stk. 1, jf. SL § 4, litra b, 1. pkt., af værdien af fri motorcykel ejet af sagsøgerens hovedaktionærselskab, som af selskabet blev stillet til skatteyderens fri rådighed. Bevisbyrden for, at motorcyklen ikke var anvendt privat, påhvilede skatteyderen (dvs. samme retsstilling som efter LL § 16, stk. 4), og denne var ikke løftet ved det fremlagte efterkonstruerede kørselsregnskab og forklaringerne i øvrigt. Skønnet over den skattemæssige værdi ikke tilsidesat som værende udøvet på urigtigt grundlag eller åbenbart urimeligt.

I SKM2003.181.LR fandt Ligningsrådet, at værdiansættelsesreglerne i LL 16, stk. 4, om værdi af fri bil, ikke kunne finde analog anvendelse på motorcykler. Værdiansættelsen måtte bero på et skøn. Ligningsrådet fandt endvidere, at der ikke skulle ske beskatning for den periode, hvor den lovpligtige forsikring bortfaldt.

Særligt vedrørende fri lyst båd

Skatteministeriets Departement redegør i SKM2001.363.DEP nærmere for formodningsreglen og rådighedsbegrebet i LL § 16, stk. 6 om fri lystbåd stillet til rådighed for bl.a. en ansat hovedaktionær. Det er navnlig afgrænsningen mellem erhvervsmæssig og privat rådighed over en lystbåd, som uddybes i meddelelsen. Se endvidere LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.7 .

I SKM2002.115.LR ville en direktør og hovedaktionær vide, hvorvidt han, som er omfattet af formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk, 6, i to selskaber, er omfattet af undtagelsesbestemmelsen om bådebyggere. Ligningsrådet vedtog, at han er omfattet af bådebyggerundtagelsen vedrørende både produceret i ét af de to selskaber. Ligningsrådet afviste at tage stillingtagen til, hvorvidt en konkret sejlads er erhvervsmæssig begrundet. Ligningsrådet kunne ikke tiltræde, at der ikke er grundlag for at beskatte efter andre bestemmelser, end ligningslovens § 16. En konkret beskrevet sejlads havde ikke haft betydning for besvarelsen af spørgsmål 1-2.

I SKM2005.219.HR I en sag om beskatning af fri båd efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16, stk. 6, for en hovedaktionær og direktør tiltrådte Højesteret, at den skattepligtige værdi på 2 pct. pr. uge af bådens anskaffelsessum skal beregnes på grundlag af det tidsrum, hvori den ansatte har haft adgang til at benytte båden og ikke kun på grundlag af det tidsrum, hvori den ansatte (faktisk) har udnyttet råderetten, og at angivelserne i ligningsvejledningerne fra 1994 til 1998, pkt. A.B.1.9.7, måtte forstås i overensstemmelse hermed.

Højesteret udtalte herefter, at ved fastlæggelsen af, i hvilket omfang appellanten i 1998 havde haft båden til rådighed, måtte der tages udgangspunkt i længden af den periode, hvori selskabet selv havde haft råderet over båden. Da Højesteret lagde til grund, at selskabet, i det omfang båden ikke blev benyttet til personaleudflugter o.lign., havde stillet båden til rådighed for appellanten og dennes bror, der tillige var hovedaktionær i selskabet, således at disse to selv indbyrdes måtte fordele, i hvilke perioder de hver for sig havde råderet over båden, fandt Højesteret i modsætning til landsretten, at den skattepligtige værdi af råderetten over båden efter den dagældende ligningslovs § 16, stk. 6, måtte opgøres i forhold til, hvordan perioderne må antages at være fordelt mellem dem. Højesteret hjemviste som følge heraf sagen på dette punkt.

Endelig tiltrådte Højesteret, af de grunde, som landsretten har anført, at halvdelen af selskabets udgift til sejlertøj, beskattes hos appellanten som udlodning efter ligningslovens § 16 A, stk. 1.

S.F.2.2.2 Aktie- og andelslejligheder

Indehavere af aktielejligheder og medlemmer af andelsboligforeninger, der bebor en af selskabets/foreningens lejligheder, er ikke - således som tilfældet er med ejerlejlighedsejere - ejere af lejligheden. Lejeværdien af boligen skal derfor ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, ligesom udgifter vedrørende lejligheden ikke kan fratrækkes.

Om afgrænsningen mellem andelslejligheder og boligkollektiver, se afsnit S.A.1.10 .

Andelsbolighavere

I SD-cirkulære 1982-2 fastsættes på baggrund af Højesterets dom af 9. februar 1981, 1. afdeling nr. 195/1980, retningslinier for den skattemæssige behandling af andelsbolighavere, der har påtaget sig gæld til foreningen, eller betaler en særlig lav boligafgift, under henvisning til, at ligningsmyndighederne har konstateret, at den overvejende del af de gældsbeviser, som andelshavere har udstedt til deres andelsboligforeninger, er af samme karakter som det gældsbrev, der omhandles i dommen. Højesteret udtalte i dommen af 9. februar 1981, at udstedelse af et gældbevis til en andelsboligforening ikke dækkede over en aktuel gæld til foreningen, der kunne begrunde et rentefradrag. Da vilkårene for de her omhandlede gældsbeviser på samme måde som vilkårene for boligafgiften alene beroede på forhandling mellem andelshaverne og deres forening, da det på det foreliggende grundlag måtte antages, at ydelser og boligafgifter på det nærmeste var fastsat for tilsammen at kunne dække foreningens årlige driftsudgifter, og da der i øvrigt var nær indbyrdes sammenhæng mellem disse betalinger og andelsboligforholdet, fandtes disse betalinger i alt at udgøre den samlede reelle boligudgift, hvorefter skatteansættelsen opretholdtes. I henhold til SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.1, skulle ligningsmyndighederne således foretage en vurdering af, om der forelå et reelt gældsforhold i de tilfælde, hvor andelshaveren havde udstedt et gældsbrev til andelsboligforeningen, jf. SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.1. Det fremgik af SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2.1, at hvor gældsforholdenes realitet kunne anerkendes, beskattedes differencen mellem "normalleje" og faktisk betalt boligafgift, hvis en tilsvarende nedsættelse af boligafgiften kunne påvises. Det samme gjaldt, hvor indskud m.v., herunder depositum og forudbetalt husleje, oversteg de under SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2.2 anførte maksimumsgrænser. Udtrykket "nomalleje" skulle, jf. SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2.2, i forhold til andelsbolighavere forstås som den boligafgift, der opkrævedes af andelsboligforeninger, hvis ejendomme var finansieret ved normal lånoptagelse samt med et andelshaverindskud på ikke over 20 pct. af ejendommens anskaffelsespris og senere ejendomsinvesteringer med tillæg af yderligere 5 pct. af disse beløb til dækning af driftskapital m.v. Indskud på op til 30.000 kr. kunne dog altid accepteres uden beskatning af en boligfordel.

Ved kendelse af 10. november 1999 ændrede Landsskatteretten Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 8. september 1998 vedrørende spørgsmålet, om en skatteyder, der var medlem af en andelsboligforening, skulle beskattes af lav boligafgift i henhold til SD-cirkulære 1982-2. Skatteyderen ønskede i forbindelse med omdannelse af et boligselskab til en andelsboligforening at indskyde et i forbindelse med omdannelsen udstedt gældsbrev i andelsforeningen. Gældsbrevet ophørte herved ved modregning. Ligningsrådet fandt, at medlemmerne i andelsforeningen, som følge af det ekstraordinært store indskud i form af gældsbrevet, var skattepligtige af lav boligafgift i henhold til ovennævnte SD-cirkulære 1982-2. Landsskatteretten fandt, at der ikke i det foreliggende tilfælde var hjemmel i SL § 4 b eller lovgivningen i øvrigt til beskatning af lav boligafgift.

Landsskatterettens kendelse betyder, at SD-cirkulære 1982-2 om andelsbolighaveres fradrag for rente af gæld til andelsboligforeninger og beskatning ved lav boligafgift, jf. SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2, og det i Ligningsvejledningen 1999, Aktionærer og selskaber, afsnit S.F.2.2.2., anførte ikke kan opretholdes. Det vil således efter kendelsen ikke være muligt at beskatte andelshavere af en boligfordel alene på baggrund af et højt indskud i foreningen. Praksis, hvorefter rentefradrag nægtes, såfremt en andelsbolighavers gæld til foreningen ikke kan anses for reel, kan derimod opretholdes, jf. herved Højesterets dom af 9. februar 1981, (1. afdeling nr. 195/1980). Told- og Skatteforvaltningen må således foretage en bedømmelse af, om der foreligger et reelt gældsforhold i tilfælde, hvor andelshaveren har udstedt gældsbrev til andelsforeningen. Fører denne bedømmelse til, at gældsforholdet ikke anses for reelt, må rentefradrag nægtes, og gældsbrevet betragtes som en skattemæssig nullitet.

Som følge af Landsskatterettens kendelse vil der efter anmodning kunne tillades genoptagelse af skatteansættelser, hvor der i henhold til SD-cirkulære 1982-2, pkt. 2.2, er sket beskatning af lav boligafgift, jf. nærmere herom under SD-cirkulære 2000-29, pkt. 6-8.

SD-cirkulæret 1982-2 blev ophævet ved TSS-CIR 2000-29.

S.F.2.2.3 Andre ydelser

Dækker selskabet hovedaktionærens samlede faktiske abonnements- og telefon udgifter, beskattes værdien heraf. Er hovedaktionæren ansat i selskabet, kan værdien som hovedregel ansættes til 3.000 kr., forudsat hovedaktionærens private telefonforbrug ikke er ekstraordinært stort. Se også TfS 1996, 871 LSR vedrørende et selskabs udgifter til travhestehold, hvor halvdelen af udgifterne blev anset som fradragsberettigede reklameudgifter, mens den anden halvdel af udgifterne blev anset som yderligere løn til hovedaktionæren.

I TfS 1998, 155 VLD havde selskabet anskaffet en sejlbåd med henblik på reklame, og selskabet fratrak reklameudgifter med 137.704 kr. Landsretten fandt, at udgiften til båden ikke var afholdt i skatteyderens interesse, men måtte anses driftsmæssigt begrundet. Udgiften var ikke et lønaccessorium for skatteyderen, og skatteyderens skattepligtige indkomst blev nedsat med 62.704 kr. Hele udgiften var en fradragsberettiget reklameudgift for selskabet.

I andre tilfælde af en hovedaktionærs helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af formuegenstande, som tilhører et selskab, må værdien af benyttelsesretten ansættes efter et skøn. Brugsværdien for hovedaktionæren af et selskabs malerier og antikviteter, som f.eks. er anbragt på hans bopæl, kan normalt fastsættes efter regler for ansættelse af den årlige værdi af brugsnydelser af indbo og andet løsøre ved beregning af gave- og arveafgift, jf. § 3, nr. 5 i bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift, 6 pct. af genstandens værdi, LSRM 1978, 125 LSR.

Såfremt nogle af de i selskabet ansatte (og aflønnede) personer udfører arbejde for hovedaktionæren privat (havemand, chauffør, montør m.v.), må værdien heraf betragtes som udbytte fra selskabet, jf. LSRM 1982, 104 LSR. På samme måde må der ske beskatning, når hovedaktionæren udtager varer fra sit selskab til privat anvendelse. Beskatning skal ske til udsalgsprisen, eventuelt reduceret med sædvanlig personalerabat.

Hvis de udtagne varer betales kontant, stilles der samme krav til dokumentationen som for personligt erhvervsdrivende, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.2.1 .

Ofte vil sådanne ydelser dog kunne fradrages af selskabet som yderligere løn til hovedaktionæren.

TfS 1999, 877 HR vedrørte udøvelse af selskabets jagtret. Skattemyndighederne havde anset hovedaktionærerne for skattepligtige af værdien af jagtretten i selskabets plantage. Landsretten fandt det ikke sandsynliggjort, at de pågældende ikke havde udnyttet jagtretten, og fastholdt ansættelserne. Højesteret lagde til grund, at aktionærerne havde rådighed over selskabet og dermed over jagtretten, og at de begge var aktive jægere. Der var derfor formodning for, at de havde udøvet jagtretten . Den ene skatteyder havde de pågældende år deltaget i flere selskabsjagter og flere gange skudt et større antal dyr. Landsrettens dom blev herefter stadfæstet for denne skatteyder. Den anden skatteyder havde imidlertid på grund at hustruens helbred opholdt sig meget hjemme, og var holdt op med at gå på jagt. Højesteret fandt, at han havde afkræftet formodningen om, at han havde udnyttet jagtretten, og Skatteministeriet skulle derfor anerkende, at denne skatteyders indkomst blev nedsat med den ansatte værdi af jagtretten.

SKM2001.12.HR : Skatteyderens konsulentvirksomhed var udadtil fra 1992 drevet gennem et aktieselskab med skatteyderen som direktør, men indadtil var virksomheden anset drevet af aktieselskabet på vegne af et kommanditselskab som stille selskab med aktieselskabet som administrationsselskab, idet skatteyderen vederlagsfrit havde overdraget virksomheden til kommanditselskabet. Skatteyderen ejede hele aktiekapitalen og næsten alle kommanditistanparterne, dog at aktieselskabet som komplementar havde en ejerandel på 2 pct. Den valgte virksomhedsstruktur var begrundet i skatteyderens ønske om en begrænset hæftelse som følge af risikoen for rådgiveransvar, ligesom han ikke ønskede, at selskabets resultat skulle være offentligt tilgængeligt. Højesteret fandt, at aktieselskabet og ikke kommanditselskabet var rette indkomstmodtager af vederlag i konsulentvirksomheden, og overskudsandelene fra kommanditselskabet blev anset som yderligere løn og maskeret udlodning fra aktieselskabet til skatteyderen. Overdraget goodwill ved salg af kommanditistanparter ansås som maskeret udlodning fra aktieselskabet, da goodwill tilhørte aktieselskabet. Højesteret bemærkede herudover, at det ikke kunne tillægges betydning, om konsulentvirksomheden i startfasen blev drevet af skatteyder personligt eller i aktieselskabet.

I SKM2005.34.HR blev en hovedaktionær anset for at have modtaget maskeret udlodning af et maleri købt for 250.000 kr.

Se også SKM2003.89.ØLR , refereret i afsnit S.F.2.2.1 . om fri bil.

S.F.2.2.4 Aktionærlån

Efter 18. juni 1982 har det ikke været lovligt at stifte aktionær - og anpartshaverlån . Uanset om aktionærlån er ulovlige, skal reglerne om forrentning som gengivet nedenfor anvendes.

S.F.2.2.4.1 Rente/aktionærlån

Ved udlån af kontanter (pengelån) fra et selskab til dets hovedaktionær vil der ofte foreligge lånevilkår, som er så fordelagtige for hovedaktionæren, at de alene kan antages opnået i kraft af aktionærens dominerende indflydelse i selskabet. I sådanne tilfælde skal Told- og Skatteforvaltningen påse, at der i skattemæssig henseende pålægges lånet en anslået forrentning.

Ved fiksering af en rente af et aktionærlån skal der anvendes en rentesats, som svarer til markedsrenten, se afsnit S.I.1.3.2 . Er der tale om et ulovligt aktionærlån, jf. aktieselskabslovens § 115, eller et ulovligt anpartshaverlån, jf. anpartsselskabslovens § 49, skal den heri anførte rentesats anvendes.

Det bemærkes, at reglerne alene omfatter egentlige kontante lån, men derimod ikke gæld opstået ved køb af aktiver fra selskabet eller i forretningsmæssig handel mellem selskab og hovedaktionær.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har jf. TfS 1997, 866 LR udtalt, at det ingen betydning har for, om der foreligger et ulovligt aktionærlån, at der er tale om udstedelse af et gældsbrev, i stedet for et kontant lån. Afgørelsen er kommenteret i TfS 1997, 943.

Aktionæren kan ikke beskattes af et beløb svarende til differencen mellem låneprovenuet og den kursværdi, som de aftalte lånevilkår betinger.

Det samme gælder, såfremt hovedaktionæren mod håndpantsætning af et ejerpantebrev opnår lån i selskabet til kurs pari. Hvis lånet eller pantebrevet derimod på et senere tidspunkt indfries til et beløb lavere end restgælden, må indfrielsesgevinsten anses som en skattepligtig udlodning fra selskabet.

S.F.2.2.4.2 Beskatning

Det selskab, der har ydet lånet, indkomstbeskattes af differencen mellem den anslåede rente og selskabets faktiske renteindtægt. Indkomstbeskatning af en anslået rente i selskabet skal dog udelades, hvor hovedaktionæren udfører arbejde for selskabet, og det samlede vederlag til hovedaktionæren (inkl. den manglende forrentning af aktionærlånet) ikke er af en sådan størrelse, at aflønningen må anses at indeholde et maskeret udbytte. Se f.eks. TfS 1984, 13 LSR, hvor der ansås at foreligge en rimelig aflønning.

Efter personskatteloven er løn personlig indkomst, medens renteudgifter er kapitalindkomst. I de tilfælde, hvor rentefordelen betragtes som tillæg til hovedaktionærens arbejdsvederlag i selskabet, skal hovedaktionæren derfor medregne rentefordelen som yderligere lønindtægt, og hovedaktionæren kan fratrække et tilsvarende beløb som yderligere renteudgift ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

I de tilfælde, hvor manglende forrentning skal beskattes som maskeret udbytte, dvs. navnlig de tilfælde, hvor hovedaktionæren ikke udfører arbejde for selskabet, medregnes beløbet hos aktionæren i aktieindkomsten.

Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.

TfS 1997, 641 LSR : En frisør, der drev virksomhed i personligt regi, var eneanpartshaver og direktør i et selskab, der blev erklæret konkurs i september 1993. Frisøren skulle beskattes af en del af hævningerne på mellemregningskontoen med selskabet som løn. Retten fandt det godtgjort, at skatteyderen på tidspunktet for de løbende hævninger i 1993 havde været insolvent. Med henvisning til hævningernes karakter og til, at skatteyderen i perioden for de omhandlede hævninger havde bestridt hvervet som hovedanpartshaver og direktør i selskabet, fandtes han at måtte beskattes af de i 1993 foretagne hævninger som løn. Beløbet blev ansat til den forøgelse af mellemregningskontoen, som var sket i klageåret 1993. Den resterende del af gælden blev anset for gældseftergivelse, som i det væsentligste under hensyntagen til skatteyderens økonomiske forhold måtte anses som likvidationsprovenu, jf. LL § 16 A, stk. 1. Beløbet skulle i medfør af ABL § 1, stk. 3, medregnes ved opgørelsen af skatteyderens avance/tab ved afståelsen af anparterne i selskabet. På denne baggrund fandtes skatteyderen ikke at have dokumenteret et tab på anparterne, hvorfor kapitalindkomsten blev forhøjet med 30.000 kr., der af de stedlige myndigheder var godkendt som fradrag for tab på anparter.

Den omstændighed, at aktionærens manglende tilbagebetalingsevne skattemæssigt bevirker, at beløbet indkomstbeskattes hos aktionæren, ændrer ikke låneforholdets karakter i selskabsretlig henseende.

I TfS 1991, 288 ØLD blev en udbetaling fra 2 selskaber i solvent likvidation til hovedaktionæren anset for forhåndsudlodning af forventet likvidationsprovenu og ikke - som påstået af hovedaktionæren - et aktionærlån. Udbetalingen blev således beskattet hos hovedaktionæren.

TfS 1990, 276 LSR : Et anpartsselskab, der var komplementar i et kommanditselskab, og hvis anpartshavere - der var nærtbeslægtede - var kommanditister i kommanditselskabet, havde ladet væsentlige overskud indestå i kommanditselskabet uden forrentning heraf. Anpartsselskabet blev anset for skattepligtig af beregnet rente af disse beløb, for så vidt angik den del af rentebeløbene, der vedrørte kommanditisternes andel af overskudsbeløbene, idet disse rentebeløb blev anset for maskeret udlodning til anpartshaverne.

S.F.2.3 Enkeltstående udlodninger

Maskeret udlodning foreligger, hvis selskabet sælger aktiver til hovedaktionæren til underpris, eller hvis selskabet køber aktiver fra hovedaktionæren til overpris.

Udgangspunktet for bedømmelsen er i begge tilfælde, hvad der ville have været en rimelig pris, såfremt det pågældende aktiv var blevet solgt til henholdsvis købt af fremmede. Hovedaktionæren skal beskattes af den ved transaktionen opnåede økonomiske fordel.

For selskabet afhænger de skattemæssige konsekvenser af, hvilken virksomhed selskabet driver, og af arten af de overdragne aktiver.

S.F.2.3.1 Obligationer

Overdrager et selskab en obligationsbeholdning til hovedaktionæren for et beløb, der ligger under børskursen, er den skattemæssige konsekvens for hovedaktionæren, at han beskattes af differencen mellem overdragelsesprisen og børskursen som maskeret udlodning.

En hovedaktionær havde optaget et lån i selskabet til køb af obligationer fra selskabet. For lånet var udstedt et gældsbrev, som selskabet nedskrev til kurs 60. Udlodning antaget for differencen mellem obligationernes kursværdi og gældsbrevets (mindre) kursværdi, jf. TfS 1986, 479 LSR.

S.F.2.3.2 Fast ejendom

Ved overdragelse af fast ejendom mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab skal ejendommen overdrages til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt. Når det skal vurderes, om hovedaktionæren har modtaget en skattepligtig udlodning fra selskabet i forbindelse med overdragelsen, er det således afgørende, om ejendommen er overdraget til handelsværdien. Er dette ikke tilfældet - idet salgssummen er højere eller lavere end dette beløb - er der det fornødne grundlag for, at skatteforvaltningen griber korrigerende ind og ansætter den skattemæssige overdragelsessum til handelsværdien. Det er handelsværdien på tidspunktet for aftalens indgåelse, hvilket typisk er købsaftalens underskrift, der skal fastsættes. Se også TfS 1996, 52 ØLD.

UfR 1969, 412 HR : Bygningshåndværkerselskabs tab ved salg af selskabets ejendom til aktionærerne for 8.700.000 kr. blev ikke anerkendt. Ejendomsværdien var ansat til 8.870.000 kr. Ejendommens opførelsespris var 9.625.100 kr.

UfR 1978, 660 HR : Hovedaktionærs salg af grunde til selskabet til for høj pris. Sagen hjemvist til fornyet skøn hos ligningsmyndighederne.

TfS 1998, 484 HR : En hovedaktionær havde solgt en ejendom til selskabet for 2.400.000 kr., der efterfølgende af myndighederne blev kontantomregnet til 2.607.741 kr. En skønsmand skønnede den kontante handelsværdi til 2.320.000 kr. Højesteret lagde til grund, at hovedaktionæren ved salget havde opnået en overpris på ca. 288.000 kr., og hovedaktionæren var skattepligtig af dette beløb som maskeret udlodning.

Køber hovedaktionæren selskabets faste ejendom til underpris, beskattes hovedaktionæren af differencen mellem købesummen og ejendommens handelsværdi. Selskabet beskattes af en eventuel avance efter reglerne for afståelse af fast ejendom, idet afståelsessummen sættes til handelsværdien.

Sælger en aktionær en afskrivningsberettiget ejendom til selskabet til overpris, skal overprisen beskattes hos aktionæren som udlodning, og handelsværdien danner udgangspunkt for beregningen af den indkomstskat, som aktionæren skal pålignes i anledning af salget. Selskabets indkomst skal ikke korrigeres, men dets anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag skal reduceres til det beløb, som er ejendommens handelsværdi.

TfS 1999, 463 HR : Skatteyderens ægtefælle købte i 1988 en ejendom for 686.507 kr. og solgte i 1989 ejendommen til et aktieselskab, hvori skatteyderen var hovedaktionær, for 1.048.150 kr. Den offentlige ejendomvurdering udgjorde 670.000 kr. Skattemyndighederne anså differencen mellem salgssummen og vurderingen, 378.000 kr., som maskeret udlodning og skattepligtig for skatteyderen. Højesteret bemærkede, at det påhvilede skatteyderen at godtgøre, at overdragelsessummen ikke oversteg den pris, hvortil ejendommen kunne sælges til tredjemand. Højesteret fandt herefter, at skattemyndighederne havde været berettigede til at ansætte handelsværdien som sket.

TfS 1995, 551 LSR : En skatteyder solgte pr. 1. januar 1988 for 384.200 kr. kontant sit sommerhus til et selskab, hvori hun var hovedanpartshaver. Huset var af skyldrådet pr. 1/1 1988 vurderet til 310.000 kr. kontant, og selskabet havde pr. 9. september 1991 overdraget huset til tredjemand for 339.405 kr. kontant. Told- og skatteregionen vurderede efterfølgende bl.a. på baggrund af salget til tredjemand den kontante handelspris til 340.000 kr. Landsskatteretten fandt, at forskellen mellem overdragelsesprisen og den af regionen foretagne vurdering, 44.200 kr., udgjorde maskeret udlodning for klageren.

TfS 1993, 430 VLD : Ved overdragelse af en ejendom fra et interessentskab til det af interessenterne ejede andelsselskab blev forskellen mellem den aftalte overdragelsessum og den af skattemyndighederne skønnede handelsværdi anset for maskeret udlodning for interessenterne.

Se endvidere SKM2001.495.HR , refereret i afsnit S.F.2.1.9 .

SKM2002.466.ØLR : Et selskab havde solgt en ubebygget grund til hovedaktionærerne for en købesum svarende til den offentlige ejendomsvurdering. På baggrund af forhandlinger med en potentiel køber forud for overdragelsen og efterfølgende salg til denne til en væsentlig højere pris havde skattemyndighederne ansat grundens værdi skønsmæssigt. Landsretten anså det ikke for bevist, at selskabets direktion og hovedaktionærer på overdragelsestidspunktet havde haft en i særlig grad underbygget forventning og formodning om, at grunden efterfølgende ville kunne overdrages til den senere erhverver til den med denne aftalte væsentligt højere købesum og hjemviste sagen til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

I SKM2003.93.LR blev Ligningsrådet spurgt om, til hvilken pris et aktieselskab kunne overdrage sin faste ejendom til hovedaktionæren uden skattemæssige konsekvenser for denne. Hele ejendommen var udlejet dels til hovedaktionæren, dels til et andet selskab ejet af hovedaktionæren, henholdsvis til beboelse og liberalt erhverv. Ejendommen var ikke en typisk udlejningsejendom. Derfor måtte det antages, at lejemålene nedsatte handelsværdien. Da lejekontrakterne ikke var indgået med en uafhængig tredjemand, måtte der imidlertid ses bort fra dem. Ejendommen kunne i det konkrete tilfælde overdrages til ejendomsværdien uden hensyn til lejemålene.

I SKM2005.137.HR var spørgsmålet fastsættelse af handelsværdien af en fast ejendom i forbindelse med salg heraf fra et selskab til hovedanpartshaverens søn, der indtil overdragelsen havde været lejer af ejendommen. Handlen blev foretaget uden medvirken af mægler mv. I forbindelse med afholdt syn og skøn for Landsskatteretten fremkom skønsmanden med fire forskellige vurderinger, idet ejendomsværdien blev fastsat med henholdsvis uden hensyntagen til handelsomkostninger og med henholdsvis uden hensyntagen til lejemålet til sønnen. Højesteret tiltrådte, at der ved vurderingen af ejendommens handelsværdi ikke skulle tages hensyn til lejemålet mellem sønnen og selskabet. Flertallet på 3 dommere tiltrådte endvidere, at der ved vurderingen af ejendommens handelsværdi ikke skulle tages hensyn til de omkostninger, der ville have været, hvis ejendommen havde været solgt til en uafhængig. Mindretallet ville tage hensyn hertil. Højesteret stadfæstede herefter landsrettens frifindende dom af Skatteministeriet.

Overdragelse mellem interesseforbundne parter

Værdiansættelse af fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter sker efter følgende retningslinjer.

Retningslinjerne finder anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer, på overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af skd.cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.

Ved overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter skal ejendommen overdrages til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt på tidspunktet, hvor bindende aftale er indgået.

Ved ligningsmyndighedernes vurdering af, om en overdragelse er sket på armslængdevilkår, vil den senest offentliggjorte ejendomsvurdering som udgangspunkt kunne anses for udtryk for ejendommens handelsværdi. Den tidligere gældende regel om, at ejendommen ved overdragelse mellem hovedaktionær og selskab kunne ansættes til ejendomsværdien med tillæg eller fradrag af 15 % er bortfaldet.

I henhold til VURDL § 4, kan omvurdering begæres til enhver tid uden for de almindelige vurderinger.

Er den offentlige ejendomsvurdering ikke et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi på tidspunktet for aftalens indgåelse, er hverken parterne eller ligningsmyndighederne bundet af vurderingen.

Ejendomsvurderingen afspejler eksempelvis ikke ejendommens værdi, hvis denne må antages at være fejlbehæftet på tidspunktet for vurderingen. Endvidere vil ejendomsvurderingen ikke kunne lægges til grund, hvis der siden ejendomsvurderingen er foretaget ombygning eller modernisering af den pågældende ejendom, som giver sig udtryk i ejendommens handelsværdi.

I SKM2007.83.ØLR erhvervede hovedanpartshaverens selskab en lejlighed umiddelbart efter skilsmissen mellem hovedanpartshaveren og dennes hustru. Lejligheden blev udlejet til KA, som samtidig fik en køberet til køb af lejligheden 4 år senere til et beløb på lige knap selskabets anskaffelsessum. På overdragelsestidspunktet i 2000 var ejendomsvurderingen kr. 850.000, mens overdragelsessummen i henhold til køberetten alene var på kr. 635.000. Landsretten fandt, at da lejeaftalen og aftalen om køberetten blev indgået umiddelbart efter den ene anpartshaver og KAs skilsmisse, var der ikke tale om uafhængige parter i skattemæssig henseende. Da parterne ikke havde konkrete modstående interesser og overdragelsessummen ikke var udtryk for handelspris, kunne skattemyndighederne derfor ansætte den skønnede overdragelsessum til markedsprisen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6. Landsretten fandt herefter, at det udøvede skøn over markedsværdien, som svarede til ejendomsvurderingen på overdragelsestidspunktet, ikke kunne tilsidesættes.

Specielle ejendomme

TfS 1994, 478 LR vedrørte et tilfælde, hvor et selskab erhvervede en grund og bebyggede den med en beboelsesejendom. Boligen skulle bebos af hovedaktionærerne. Efterfølgende ønskede hovedaktionærerne at købe ejendommen til handelsværdien. Handelsværdien lå under den værdi, som ejendommen var bogført til (kostprisen) i selskabet. Ligningsrådet fandt, at hovedaktionærerne var skattepligtige som maskeret udlodning af differencen mellem ejendommens handelsværdi og den bogførte værdi i selskabet. Der var herved henset til, at aktionærerne, som følge af deres bestemmende indflydelse i selskabet, kunne pålægge dette de af dem ønskede nødvendige dispositioner i relation til den omhandlede ejendom.

I TfS 1996, 512 LSR gennemgik en ejendom en større ombygning, umiddelbart før den blev overdraget til hovedaktionæren. Landsskatteretten fandt, at ejendommen under disse omstændigheder ikke kunne godkendes overdraget for en værdi, der var mindre end ejendomsværdien + kostprisen for ombygningen.

Se endvidere TfS 1996, 473 LSR for så vidt angår den tidsmæssige afstand mellem opførelsen og salget af ejendommen.

I SKM2001.64.ØLR havde skatteyder solgt en fast ejendom i 1991 for 3.700.000 kr. til et selskab, hvori han var hovedaktionær. Ved en syns- og skønserklæring indhentet i forbindelse med Landsskatterettens behandling udtaltes, at ejendommens handelsværdi i 1991 som minimum udgjorde 3.000.000 kr., men at den ved salg til en liebhaver og med den fornødne tid til salgsarbejdet kunne have været solgt for 3.500.000 kr. Syn- og skønsmandens vurdering kunne ikke umiddelbart lægges til grund. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at ejendommen var solgt til handelsværdien, og tiltrådte, at værdien var ansat til 3.000.000 kr., hvorefter det resterende beløb på 700.000 kr. blev anset for maskeret udlodning, jf. LL § 16.

I SKM2001.74.LR blev Ligningsrådet spurgt, hvorvidt et anpartsselskab (A) kunne overdrage den ejendom, som hovedaktionæren (H) beboede, til H for 2.350.000 kr. uden skattemæssige konsekvenser for H. Ejendommen var ca. et år tidligere overdraget fra H til A for 1.700.000 kr., og A havde de følgende ti måneder afholdt udgifter til renovering af ejendommen for 3.500.000 kr. Henset til at disse udgifter udelukkende var i H's interesse, og at det kun var et år siden, at ejendommen var blevet overdraget til A, udtalte Ligningsrådet, at alene ved en overdragelse til A's kostpris for ejendommen på 5.200.000 kr., kunne H undgå skattemæssige konsekvenser. Afgørelsen er stadfæstet af Landsretten, jf. SKM2006.630.ØLR .

I SKM2003.385.HR tilgik et provenu fra et selskabs salg af en fast ejendom skatteyderen og blev behandlet som udlodning til ham. Skatteyderen gjorde gældende, at han i overensstemmelse med selskabets anpartshaverfortegnelse og nogle forklaringer, bl.a. fra den påståede anpartshaver, ikke var ejer af selskabet, og at han derfor ikke skulle udlodningsbeskattes. Højesteret bemærkede, at skatteyderen var direktør samt eneste ansatte og tegningsberettiget i selskabet. Han foretog alle dispositioner vedrørende selskabet, herunder salget af den faste ejendom, ligesom han på selskabets vegne underskrev transporterklæringen, hvorefter provenuet ved salget af ejendommen skulle udbetales til ham. Videre bemærkede Højesteret, at der ikke var fremlagt nærmere dokumentation for forklaringerne om, at skatteyderen ikke var ejer af anparterne og om videregivelse af provenuet af ejendomssalget til den påståede anpartshaver. Højesteret tiltrådte herefter, at det var lagt til grund, at skatteyderen reelt var ejer af selskabet, og at provenuet var anset som en skattepligtig udlodning til ham.

I SKM2005.441.LSR havde et selskab i 1995 erhvervet et sommerhus i tilknytning til en golfbane og havde endvidere i 1997-1998 ladet opføre en villa på en af selskabet erhvervet grund. Begge ejendomme var til brug for hovedaktionæren. Ejendommene blev i 2000 overdraget til hovedaktionæren til ejendomsværdien minus 15%. Overdragelsessummen blev godkendt for så vidt angik sommerhuset, mens villaen skulle overdrages til kostpris under hensyn til den relativt korte periode mellem opførelsen og salget af ejendommen til hovedaktionæren.

I SKM2007.153.HR opførte et selskab en ejendom. Ejendommens opførelsesomkostninger var 3.023.223 kr. Allerede ved husets færdiggørelse i september 1998 flyttede hovedaktionæren og hans ægtefælle ind i huset som lejere. Huset blev herefter anvendt som fremvisningshus i forbindelse med salg af byggeprojekter på nabogrundene. I marts 2000 overdrog selskabet ejendommen til hovedaktionærens ægtefælle for 1.550.000 kr. Landsretten tiltrådte, at differencen mellem overdragelsessummen og ejendommens opførelsesomkostninger på kr. 1.483.223,- skal anses som maskeret udlodning til sagsøgeren, jf. ligningslovens § 16 A. Højesteret udtalte, at i tilfælde, hvor et selskab opfører et hus til privat brug for en hovedaktionær under afholdelse af udgifter, som ikke modsvares af en tilsvarende forøgelse af ejendommens markedsværdi, og hvor selskabet i sammenhæng hermed sælger ejendommen til hovedaktionæren for markedsprisen, foreligger der en udlodning, medmindre hovedaktionæren godtgør, at selskabets afholdelse af udgifter, udover hvad et salg på markedsvilkår kan indbringe, er sket i selskabets interesse. Højesteret fandt, at en sådan udlodning kan konstateres og beskattes i det år, hvor salget til hovedaktionæren finder sted og fulgte dermed ikke appellanten, der gjorde gældende, at beskatning skulle ske i opførelsesåret. Højesteret tiltrådte i den konkrete sag, at der forelå en maskeret udlodning til hovedaktionæren.

S.F.2.3.3 Aktier

Køber aktionæren aktier af selskabet til en lavere pris end handelsværdien, beskattes aktionæren af forskellen mellem købsprisen og handelsværdien som udlodning, og aktionæren kan benytte handelsværdien som anskaffelsessum ved opgørelsen af den skattemæssige avance/tab ved videresalg af aktierne. Selskabet skal i givet fald medregne avance/tab ved aktiesalget opgjort i forhold til handelsværdien.

Ved indrømmelse af fortegningsret til konvertible obligationer med særlige gunstige bestemmelser om forrentning og indløsning kan der foreligge maskeret udlodning.

LSRM 1967, 10 LSR : Hovedaktionærens køb af aktier til underpris fra det af ham beherskede aktieselskab anset for maskeret udlodning.

I TfS 1989, 164 LSR fandt Landsskatteretten, at de forpligtelser, som et aktieselskab skulle påtage sig dels i forbindelse med et påtænkt arrangement med hensyn til tegning af konvertible obligationer til en fikseret lav kurs og dels med hensyn til forrentning og indløsning, måtte anses for ganske usædvanlige og uden forretningsmæssig begrundelse. Formålet med dispositionen ansås derfor at være at tilføre klageren midler, der hidrørte fra det af hende dominerede aktieselskab.

TfS 1997, 198 ØLD : Eneanpartshaver A solgte d. 31. juli 1985 50 pct. af kapitalen i sit selskab til selskabets direktør B for 1 kr. I 1986 købte B resten af kapitalen for 10.000 kr., ligesom han, der nu var eneanpartshaver, overtog en fordring på 2,8 mio. kr., som A havde på selskabet. D. 31. januar 1986 udstedte en bank efter ordre fra selskabet en garanti for en del af fordringen på 50.000 USD, og banken udbetalte d. 31. oktober 1986 beløbet. Modværdien af de 50.000 USD eller 349.188 kr. blev debiteret selskabets konto i banken. Landsretten fandt det godtgjort, at der var en så nær forbindelse - både tidsmæssigt og i øvrigt - mellem aftalen om B's erhvervelse i 1986 af A's resterende anparter og hans fordring mod selskabet samt den garanti for en del af fordringen, som blev stillet af selskabet inden og indfriet efter aftalens indgåelse, at garantibeløbet måtte anses for en del af A's vederlag for overdragelsen af de resterende anparter og fordringen til B. Under disse omstændigheder måtte garantibeløbet på 50.000 USD eller 349.188 kr. anses for maskeret udlodning fra selskabet til B.

Sælger aktionæren aktier til selskabet til overpris, beskattes overprisen som almindelig indkomst hos aktionæren, idet den er at betragte som en udlodning fra selskabet, mens aktieavancen opgøres på grundlag af handelsværdien. Selskabet kan som anskaffelsessum kun benytte handelsværdien, ikke den faktisk erlagte købesum.

Om et tilfælde, hvor en betaling benævnt som provision til den tidligere hovedaktionær blev anset for en merpris for aktierne, blev merprisen beskattet som maskeret udlodning, se TfS 1995, 561 ØLD.

Ved værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning, skal værdiansættelsen for unoterede aktier ske efter aktiernes handelsværdi. Såfremt en handelsværdi for aktierne ikke i øvrigt kan udfindes, vil en kurs udregnet efter Ligningsrådets retningslinier for beregning af formueskattekursen kunne anvendes ved værdiansættelsen.

En kurs, der er opgjort i overensstemmelse med de nævnte regler, kan ligeledes danne grundlag for aktiernes værdiansættelse, når aktierne overdrages. En række forhold kan dog medføre, at kursen anses for uegnet som udtryk for aktiernes værdi i handel og vandel. Som eksempel kan nævnes en efter selskabets forhold usædvanlig ændring i selskabets udbyttepolitik eller skattemæssige af- og nedskrivninger. I sådanne tilfælde kan skattekursen ikke anses for at udgøre handelsværdien. Se afsnit S.G.3.4 vedrørende Ligningsrådets praksis for beregning af handelskursen pr. 19. maj 1993.

Som følge af lov nr. 1219 af 27. december 1996 (Ændringer som følge af afskaffelse af formueskatten m.v.) beregnes der ikke længere formueskattekurser for unoterede aktie- og anpartsselskaber. Se TfS 1997, 599 TSS hvor det fremgår, at den hidtil gældende praksis for værdiansættelse af unoterede aktier og anparter ved arv og gave i princippet fortsat kan finde anvendelse, uanset at kurslisten er afskaffet. Til brug herfor er der meddelt kapitaliseringsfaktorer, som fremgår af SKM2004.524.LR og gælder fra 1. januar 2005.Om selve kursberegningen henvises til LV 1997 Almindelig del afsnit A.H. sammenholdt med SKM2001.330.LR / SKM2003.98.LR . I de situationer, hvor retningslinierne for beregning af skattekursen kan danne grundlag for aktiernes værdiansættelse i en overdragelsessituation, indebærer dette normalt følgende

Hvis der handles aktier i november 2003 for et selskab med kalenderårsregnskab, bruges til kursberegningen selskabets status 31. december 2002 og de kapitalisationsfaktorer, der bruges til skattekursberegningen 1. januar 1999.

Foregår handelen i december 2003 for samme selskab, bruges status 31. december 2003 og faktorerne brugt til kursberegning 1. januar 2003.

Handles der i januar 2004, skal der for et selskab med kalenderårsregnskab bruges status 31. december 2003 og faktorerne, der er brugt ved skattekursberegningen 1. januar 2004.

Når retningslinierne for beregning af skattekursen kan danne grundlag for aktiernes værdiansættelse i en overdragelsessituation, forudsættes det, at berigtigelsen af købesummen sker kontant.

Om krydsende aktiesalg til søsterselskaber, TfS 1988, 404 LSR, hvor der ikke blev statueret maskeret udbytte ved to skatteyderes salg af aktier i to søsterselskaber, i hvilke skatteyderne tilsammen ejede hele aktiekapitalen. Se også TfS 1990, 341 LSR.

SKM2002.424.LSR : En eneanpartshaver A havde ved købsaftale erhvervet alle anparterne i selskabet B. A havde oplyst, at betalingen for anparterne var sket via et mellemregningsforhold mellem sælgeren og A´s fader. Der var imidlertid ikke fremlagt nærmere dokumentation for mellemregningsforholdets opståen og afvikling. A blev derfor anset for skattepligtig af 125.000 kr. som maskeret udbytte i forbindelse med køb og salg af anparter i selskabet B.

SKM2003.3.HR : Højesteret fandt, at det beløb, som et selskab betalte, var vederlag for overdragelse af 50% af aktierne i selskabet, og at beløbet retteligt skulle have været betalt af selskabets aktionærer. Der var derfor ikke tale om en driftsomkostning.

I SKM2005.65.HR købte skatteyderen 90% af aktiekapitalen af et underskudsselskab for kr. 135.000; og videresolgte samme dag aktierne for kr. 2.702.889. Skatteyderen var reelt hovedaktionær i såvel det købende som det sælgende selskab. De resterende 10% af aktierne i det selskab, der blev overdraget blev til samme kurser købt og solgt af den person, som reelt ejede de resterende 10% af det selskab, der solgte aktierne til skatteyderen. Skatteyderen gjorde gældende, at springet mellem købsprisen og salgsprisen hang sammen med, at han gav det købende selskab en mundtlig garanti, mod at der bestod forpligtelser for det selskab, der blev overdraget. Garantien fremgik imidlertid ikke af den skriftlige købsaftale, hvoraf det fremgik, at overdragelsen i enhver henseende skete uden ansvar for sælger bortset fra vanhjemmel. Landsretten fandt, at det påhvilede skatteyderen at godtgøre, at aktiernes værdi ved købet alene havde udgjort kr. 150.000. Landsretten henviste til, at der forelå et ubestridt interessefællesskab og til den store forskel på købs- og salgsprisen. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde løftet bevisbyrden og beskattede derfor skatteyderen af maskeret udlodning. Højesteret stadfæstede landsrettens dom under henvisning til landsrettens begrundelse.

I SKM2006.695.ØLR ejede sagsøgeren via et holdingselskab samtlige anparter i H1 Danmark ApS. Anparterne blev solgt med 50% til sagsøgeren og 50% til hans bror, der var direktør i selskabet, til kurs 5. Skattemyndighederne ansatte markedsværdien af anparterne skønsmæssigt til kurs 90 og beskattede sagsøgeren af maskeret udlodning af forskelsværdien ved salget til ham selv som til broderen. Der blev afholdt syn og skøn i sagen, hvor syns- og skønsmanden fastslog, at selskabets indre værdi kunne opgøres til kurs 42, men at selskabets markedsværdi ved salg til uafhængig tredjemand for det første måtte antages at være meget begrænset eller sandsynligvis kurs 0, samt at syns- og skønsmanden anså det som meget tvivlsomt, om der overhovedet måtte antages at være et marked, hvor de to 50%-anpartsposter i selskabet kunne afhændes. Skatteministeriet nedsatte sin påstand svarende til, at der alene skulle ske beskatning af maskeret udlodning svarende til kurs 42. Landsretten fandt, at markedsværdien ved værdiansættelsen af anparterne ikke var relevant, men at anparterne derimod skulle værdiansættes ud fra den værdi, som anparterne havde for sagsøgeren. På den baggrund blev Skatteministeriet frifundet mod at anerkende, at den foretagne forhøjelse blev nedsat fra kurs 90 til kurs 42. For så vidt angår beskatning af maskeret udlodning hos sagsøgeren vedrørende den fordel, der var tilgået hans bror, stadfæstede landsretten den foretagne dobbeltbeskatning, dog således at den maskerede udlodning ligeledes blev nedsat svarende til, at kursen på anparterne var kurs 42.

Overdragelse mellem interesseforbundne parter

Den nedenfor beskrevne hjælperegel finder anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer. Hjælpereglen finder anvendelse på overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af reglerne om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning

Børsnoterede aktier ansættes til kursværdien svarende til den noterede kurs på det for skatteberegningen afgørende tidspunkt.

Aktier i unoterede aktieklasser i børsnoterede selskaber medtages til samme værdi som kursen på de noterede aktier, medmindre de rettigheder, der knytter sig til den unoterede aktieklasse, på afgørende punkter adskiller sig fra de rettigheder, der er gældende for aktierne i den børsnoterede aktieklasse, navnlig med hensyn til ret til forlods udbytte eller forlods dækning ved likvidation af selskabet. I så fald foretages en konkret vurdering af værdien af den unoterede aktieklasse.

Værdien af unoterede aktier og anparter fastsættes til handelsværdien. Kendes handelsværdien af den unoterede aktie ikke, f.eks. fordi aktierne ikke har været omsat, eller fordi de stedfundne omstændigheder ikke anses som egnet som grundlag for skønnet over handelsværdien, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i følgende hjælperegel, der er vejledende.

Hjælpereglen

Udgangspunktet er, at aktiernes værdi beregnes som summen af værdierne af de enkelte aktivposter i selskabet minus de respektive gældsposter i selskabet. Den således opgjorte værdi tillægges værdien af goodwill. Der anvendes således et substansprincip.

Opgørelsen foretages på grundlag af selskabets indre værdi ifølge seneste aflagte årsregnskab, idet følgende regnskabsmæssige poster korrigeres således

Den regnskabsmæssige post for ejendomme erstattes med den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering. Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen. Udenlandske ejendomme medtages til den bogførte værdi.

Beholdninger af unoterede aktier/anparter i associerede selskaber og i tilknyttede virksomheder medtages til værdien opgjort efter hjælpereglen, når handelsværdien i øvrigt er ukendt.

Begreberne associerede selskaber og tilknyttede virksomheder defineres i overensstemmelse med lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v.

Vedrørende fastsættelse af goodwill henvises til LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.4.1.2 .

Beregnet udskudt skat (netto) medtages og reguleres under hensyntagen til ovennævnte korrektioner. Negativ udskudt skat kan medtages, dog kun til en værdi under pari.

En eventuel bogført værdi af egne aktier medtages ikke i beregningen af den indre værdi. Ved beregning af kursen reduceres den nominelle aktiekapital med den andel, som de egne aktier repræsenterer.

Det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier.

Hjælpereglen finder anvendelse på sager, hvor der endnu ikke er truffet en afgørelse, og hvor de skattepligtige vælger at anvende denne anvisnings regler.

S.F.2.3.4 Goodwill

Overdragelse af goodwill skal altid ske til handelsværdi. Er overdragelsen af goodwill sket til overpris, vil en hovedaktionær blive beskattet af en maskeret udlodning svarende til overprisen. Om beskatning ved overdragelse af goodwill i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse se TfS 1995, 46 LSR omtalt nedenfor.

Tilsvarende gør sig gældende, når aktiviteten i et selskab overdrages til hovedaktionæren, og der beregnes for lidt goodwill.

TfS 1994, 41 VLD vedrørte et tilfælde, hvor en revisionsvirksomhed, drevet i et aktieselskab, blev overdraget til hovedaktionæren, uden at der i forbindelse med overdragelsen var beregnet nogen goodwill. Landsretten tiltrådte ansættelsen af den skattepligtige goodwill.

Told- og skatteforvaltningen er berettiget til at ændre værdiansættelsen af goodwill samt eventuelt ændre den aftalte fordeling af vederlaget på de enkelte aktiver der overdrages. Se LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.4.1.2 . om værdiansættelse af goodwill.

Hvor der ved en virksomhedsoverdragelse er interessesammenfald mellem parterne, f.eks. ved handel i hovedaktionærforhold, kan parterne have en særlig interesse i at fastsætte en goodwill-værdi, der afviger fra handelsværdien.

I henhold til LL § 2 skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. Se om armslængdeprincippet afsnit S.I.1.3 . ff.

TfS 1995, 46 LSR : Ved omdannelse af en personlig drevet virksomhed til et aktieselskab i medfør af virksomhedsomdannelsesloven indgik værdien af goodwill - herunder antagelig overpris i forhold til markedsprisen - alene ved opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum, og der skulle ikke ved eventuel overpris ske beskatning af maskeret udlodning hos stifteren. I det konkrete tilfælde var goodwill værdiansat korrekt, og der var ikke grundlag for regulering.

Om hovedaktionærens salg af goodwill til underpris til et af ham behersket selskab, se afsnit S.F.5 .

Om transaktioner i koncernforhold, se afsnit S.I.1 .

Beskatning af goodwill

Fortjeneste og tab på goodwill og andre immaterielle aktiver er skattepligtig indkomst. Reglerne om beskatning af goodwill er indeholdt i AL § 40. Se i øvrigt LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.4.1.2 .

Fra praksis om afgrænsning af goodwill kan nævnes

TfS 1995, 829 ØLD : En skatteyder havde sammen med en medinteressent omdannet den af dem hidtil personligt ejede arkitektvirksomhed til anpartsselskab. En række hævninger, som skatteyderen foretog på sin mellemregningskonto med anpartsselskabet, og som skatteyderen anså som udbetaling af vederlag for goodwill, blev af skattemyndighederne sidestillet med udbetaling af løn og beskattet som personlig indkomst, idet skattemyndighederne ikke kunne godkende værdiansættelsen af goodwill. Skattemyndighederne fastsatte skønsmæssigt værdien af goodwill til 250.000 kr. Den af skatteyderen fastsatte værdi af goodwill var baseret på Statsskattedirektoratets beregningsmodel i dagældende SD-cirkulære 1988-17. Det fremgik af sagens oplysninger, at interessentskabet først i det sidste år inden omdannelsen fra interessentskab til anpartsselskab gav deltagerne et egentligt indkomstgrundlag, og at denne fremgang primært skyldtes en enkelt stor kunde. Landsretten var på denne baggrund enig med skattemyndighederne i, at der forelå sådanne særlige forhold, at der ikke havde været grundlag for at anvende cirkulærets beregningsregel baseret på indtjeningens udviklingstendens. Da det af skattemyndighederne udøvede skøn lå inden for, hvad udmeldte skønsmænd vurderede som rimeligt, fandt Landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet som værende urimeligt. Landsretten tiltrådte derfor, at beløb ud over 250.000 kr., som skatteyderen havde hævet over mellemregningskontoen i selskabet i årene 1988-1990, ikke kunne anses for vederlag for goodwill, men måtte anses for udbetalinger fra selskabet, som i medfør af SL § 4 skulle henregnes til skatteyderens skattepligtige indkomst.

TfS 1992, 431 VLD samt kommentar i TfS 1992, 537 DEP : En landmand overdrog sin svine- og kvægproduktionsvirksomhed til et af ham ejet anpartsselskab. Da indtjeningen i det væsentlige skete ved salg af smågrise og svin til et slagteri, fandt Landsretten, at der ikke var knyttet nogen goodwill til virksomheden, og vederlaget for goodwill var derfor med rette anset for maskeret udlodning.

TfS 1994, 43 LSR. En vognmand, der bortforpagtede sin virksomhed til et af ham stiftet anpartsselskab, modtog ved forpagtningsforholdets ophør bl.a. et beløb for goodwill. Landsskatteretten fandt ikke, at der ved forpagtningsforholdets ophør var afstået goodwill, idet denne efter praksis anses for tæt knyttet til driften af virksomheden. Vederlaget blev derfor anset for maskeret udlodning.

TfS 1997, 222 HR : En skatteyder overdrog sin personligt ejede virksomhed med leasing af biler, mobiltelefoner, edb-anlæg, systemtester og en celettebænk til opretning af biler til et af ham ejet anpartsselskab, der drev automobilhandel. Overdragelsessummen omfattede bl.a. vederlag for goodwill, kr. 327.000, beregnet efter dagældende SD-cirkulære 1988-17. Skattemyndighederne godkendte ikke fuldt ud den beregnede goodwill og anså kr. 130.800 heraf som overpris, der udgjorde maskeret udbytte for hovedanpartshaveren. Der var henset til, at 40 pct. af omsætningen i de sidste 3 år i det personligt drevne firma vedrørte leasing af edb-anlægget, systemtesteren og celettebænken til det købende selskab, som var eneste leasingkunde til disse aktiver. Højesteret bemærkede, at kundeforhold mellem parter, der ikke har modstridende interesser, også som udgangspunkt kan danne grundlag for skattemæssig ansættelse af goodwill, men kundeforholdet skal have haft en sådan karakter, at der er grundlag for at antage, at en uafhængig køber af virksomheden ville have tillagt det goodwill-værdi. Leasingforholdet med anpartsselskabet fandtes at være af en sådan karakter, at det ikke kunne danne grundlag for skattemæssig beregning af goodwill. Den beregnede goodwillværdi blev herefter nedsat.

TfS 1992, 211 ØLD : Landsretten lagde til grund, at virksomhed med afholdelse af Miss Danmark-konkurrencer udelukkende havde fundet sted i selskabsregi. Som følge heraf var goodwill knyttet til selskaberne, hvorfor hovedaktionæren ikke selvstændigt kunne disponere over goodwill som en ham tilhørende personlig rettighed. Vederlaget for goodwill, der var betalt til hovedaktionæren, var en maskeret udlodning.

TfS 1997, 921 LSR : Nogle assurandører opsagde i 1990 deres stillinger som ansatte i en forsikringsvirksomhed og startede forsikringsmæglervirksomhed i kommanditselskabsform. Kommanditselskabet blev udadtil administreret af et af assurandørerne ejet aktieselskab. I 1991 blev virksomheden overdraget fra kommanditselskabet til aktieselskabet, der bl.a. betalte 8 mio. kr. for goodwill. Konstruktionen med kommanditselskabet som stille selskab anerkendtes ikke, idet virksomheden ansås for drevet af aktieselskabet fra starten, og goodwillvederlaget ansås for maskeret udlodning til hovedaktionærerne.

I TfS 1986, 376 ØLD tiltrådte Landsretten, at en revisors overdragelse af enkelte klienter fra sin personlige revisionsvirksomhed til det af ham beherskede anpartsselskab, ikke kunne anses som overdragelse af goodwill fra revisionsvirksomheden, idet goodwill er så nøje forbundet med selve virksomheden, at der ikke med skattemæssig virkning kan foretages særskilt overdragelse af dele af virksomhedens goodwill. Det til revisor udbetalte beløb blev herefter anset for maskeret udlodning.

TfS 1986, 164 LSR : I forbindelse med omdannelse af en hidtil personligt drevet virksomhed til et anpartsselskab blev værdien af goodwill ansat til 250.000 kr. De lignende myndigheder fastsatte goodwill-værdien til 165.000 kr. Landsskatteretten tiltrådte, at værdien af den overdragne goodwill ikke kunne ansættes til en højere værdi end 165.000 kr. og fandt, at det beløb, hvormed overdragelsessummen oversteg den fastsatte værdi af goodwill, skulle betragtes som maskeret udlodning.

TfS 2000, 385 HR : Skatteyderen havde i eget navn udviklet en elvandvarmer, men salg og produktion foregik gennem to anpartsselskaber, hvori han var eneanpartshaver. I 1988 solgte han virksomheden med alle aktiviteter til et udenforstående selskab, og købesummen blev anført som goodwill 600.000 kr. samt driftsinventar 100.000 kr. og varelager 100.000 kr. Skattemyndighederne fandt, at der var tale om maskeret udlodning 800.000 kr. med skattegodtgørelse 200.000 kr., som henførtes til skatteyderens kapitalindkomst. Skatteyderen gjorde gældende, at der var tale om skatteyderens personlige rettigheder. Højesteret lagde til grund, at produktion og salg var sket gennem skatteyderens anpartsselskaber, og han havde ikke godtgjort, at han på noget tidspunkt havde drevet personlig virksomhed. Det var herefter med rette, at vederlaget var blevet beskattet hos skatteyderen som udlodning.

I SKM2001.559.VLR havde skatteyderen sammen med en anden deltager drevet virksomhed i selskabsform ved udvikling og salg af et analysesystem. Skatteyderen ejede personligt i sameje med den anden deltager rettighederne til dele af systemet. I forbindelse med, at alle rettighederne blev afhændet til et svensk selskab, modtog klageren en andel af vederlaget for afståelse af rettigheder og goodwill. Der forelå under sagen spørgsmål om, hvorvidt vederlaget for afståelse af goodwill rettelig tilkom skatteyderen eller selskabet. Landsretten anså det ikke for godtgjort, at vederlaget hidrørte fra personligt drevet virksomhed, hvorfor det var med rette, at skatteyderens andel af vederlaget var anset for maskeret udlodning, jf. LL § 16 A, stk. 1.

I SKM2005.274.HR Appellanterne havde overdraget deres personlige virksomheder med handel med værdipapirer for egen regning til deres selskaber. Højesteret fandt i overensstemmelse med landsretten, at den forventning, der måtte have været om en fremtidig indtjening ved værdipapirer, ikke knyttede sig til en oparbejdet kundekreds eller forretningsforbindelser, og at der derfor ikke kunne anses for at være afhændet goodwill.

I kontrakterne var der indsat et skatteforbehold. Højesteret anførte, at bestemmelserne om goodwill i de pågældende kontrakter måtte anses for at have haft til formål at omkvalificere skattepligtig udlodning til skattefrit vederlag for goodwill, og Højesteret fandt, at der klart ikke var grundlag herfor. Allerede af denne grund tiltrådte Højesteret, at skatteforbeholdene ikke kunne påberåbes over for skattemyndighederne.

S.F.2.3.5 Gældsbrev

Såfremt et i forbindelse med stiftelse af et hovedaktionærselskab udstedt gældsbrev afdrages ekstraordinært, anses afdraget at indeholde maskeret udlodning. Størrelsen af udlodningen opgøres på grundlag af den kurs, som gældsbrevet har på tidspunktet for erlæggelsen af det ekstraordinære afdrag, jf. LSRM 1980, 186 LSR, der vedrørte et tilfælde, hvor et pantebrev ved stiftelsen var kursansat til 80. Efter 6 års forløb blev restgælden indfriet. På dette tidspunkt skønnedes pantebrevskursen at være 90. Kursgevinsten 10 pct. af restgælden ÷ sædvanligt afdrag blev anset for at være udlodning.

I LSRM 1982, 16 LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke var sket en udlodning til hovedaktionæren, da dennes pantesikrede fordring på sit selskab, der ved hans formueansættelse var optaget til kurs 50, blev ændret til et uforrentet og usikret anfordringstilgodehavende, der blev optaget til nominel værdi. Ændringen var en følge af et af selskabets kreditorer gennemtvunget salg af selskabets ejendom. Da hovedaktionæren kun kunne beskattes af fordringens reelle værdistigning som følge af ændringen, fandt retten ikke, at der var tilgået hovedaktionæren nogen fordel.

I Skat 1985.5.121 VLD statuerede Landsretten maskeret udlodning ved pristalsregulering af afdrag på gældsbreve. En statsautoriseret revisor overdrog en anpart i et revisorinteressentskab til revisorens hovedaktionærselskab, og i forbindelse med overdragelsen blev udstedt gældsbreve, der var rentefrie, men hvor afdragene var pristalsregulerede, og disse pristalsreguleringer blev anset for maskerede udlodninger.

TfS 1997, 289 ØLD : Skatteyderen var hovedaktionær i et aktieselskab, og havde før 21. oktober 1985 erhvervet fordringer i nogle datterselskaber. Fordringerne blev erhvervet af skatteyderen ad flere omgange og til en lav kurs, eller i alt for 543.162 kr. på baggrund af selskabernes daværende økonomiske forhold. I 1989 blev datterselskaberne købt af et andet selskab, og fordringerne blev i den forbindelse indfriet til pari og udbetalt til skatteyderen med 10.814.157 kr. Det blev under sagen gjort gældende, at kursgevinsten, 10.270.995 kr., var skattefri under hensyn til, at fordringerne var erhvervet før kursgevinstlovens ikrafttræden og således ikke omfattet af reglerne om mindsterente. Landsretten fandt, at kursgevinsten var skattepligtig som maskeret udlodning. Landsretten bemærkede, at skatteyderen havde erhvervet fordringer i nogle af ham dominerede selskaber og derefter lagt overskudsgivende virksomhed ind i selskaberne, hvorved fordringerne kunne indfries til pari. Dispositionerne havde ikke haft en sædvanlig forretningsmæssig begrundelse, men havde til formål at frembringe en kursgevinst, der søgtes unddraget beskatning. Der var ikke grundlag for at antage, at det skulle være udelukket at beskatte kursgevinster efter principperne om maskeret udlodning.

TfS 1998, 103 ØLD : Skatteyderen overdrog med virkning fra 1. maj 1989 aktierne i sit selskab, S, nominelt 300.000 kr. til et udenforstående selskab for 608.000 kr., dog med regulering af købesummen i forhold til det økonomiske resultat af selskabets drift pr. 30. april 1992. Endvidere forpligtede skatteyderen sig til at foranledige, at et finansieringsselskab, F, lod sit tilgodehavende i S indestå, dog at tilbagebetaling skulle ske senest 1. august 1992. Ifølge aftalen blev skatteyderen ansat af det købende selskab som teknisk direktør for en periode af mindst 3 år, og det købende selskab skulle leje bygninger af skatteyderen i en uopsigelig periode på 10 år. Ved en tillægsaftale i 1990 ændredes vederlaget for aktierne til 1 kr., og F´s tilgodehavende i S blev kvitteret. Det kvitterede tilgodehavende udgjorde 735.728 kr. Skattemyndighederne og Landsskatteretten fandt, at F´s opgivelse af sit tilgodehavende var skattepligtig for skatteyderen som maskeret udlodning. I sin tilkendegivelse bemærkede Landsretten, at nedskrivningen af købesummen for aktierne til 1 kr. var en konsekvens af en fremrykket anvendelse af en reguleringsklausul. Landsretten bemærkede endvidere, at der ikke var påvist noget forretningsmæssigt motiv hos F til at opgive fordringen, som ikke skete i selskabets interesse, men i kraft af skatteyderens bestemmende indflydelse, og det måtte antages, at skatteyderen traf beslutningen herom efter en samlet vurdering af, hvad der tjente hans personlige og økonomiske interesser bedst. Landsretten tiltrådte herefter, at skatteyderen var anset skattepligtig af den kvitterede fordring som udlodning. På grundlag af Landsrettens tilkendegivelse hævede sagsøgerne sagen. Sagen er kommenteret af Skattedepartementet i TfS 1998, 106 DEP.

TfS 1999, 346 HR : Sagen drejede sig om hvorvidt nogle beløb, som en eneaktionær modtog fra aktieselskabet A, var udlodning af aktieudbytte eller afdrag på hans fordringer på selskabet. Skatteyderen ejede i 1980 20 pct. af selskabet. Senere overtog et schweizisk selskab alle aktierne. I 1987 købte skatteyderen alle aktierne, nominelt 300.000 DKK, for 1 DKK. Samtidigt hermed solgte nogle udenlandske selskaber deres fordringer på aktieselskabet A til skatteyderen for i alt 100 USD. Selskab A havde pr. 31. januar 1986 en negativ egenkapital på ca. 6,2 mio. DKK og det bogførte akkumulerede skattemæssige underskud til fremførsel var pr. samme dato opgjort til ca. 6,5 mio. DKK. Skatteyderen lagde overskudsgivende aktiviteter ind i selskabet og for årene 1987 til 1991 modtog han afdrag på fordringerne for i alt ca. 2,4 mio. DKK. Skatteyderen gjorde gældende, at der var tale om afdrag på gæld, der var omfattet af kursgevinstloven og dermed skattefri, da fordringerne var stiftet før d. 2. oktober 1985. Højesteret bemærkede, at hvis en udbetaling fra et selskab i retlig henseende må anses for udbytte af aktier, er udbetalingen ikke omfattet af kursgevinstloven. Endvidere bemærkede Højesteret, at skatteyderen havde erhvervet aktierne og fordringerne på et tidspunkt hvor såvel aktierne som fordringerne var uden værdi for sælgerne. Erhvervelsen af aktierne og fordringerne var gensidigt betingede. Retten lagde herefter til grund, at de omtvistede beløb, der blev udbetalt af selskabet til sagsøgeren som afdrag, kun blev tilvejebragt og betalt, fordi skatteyderen var aktionær i selskabet. Under disse omstændigheder blev de udbetalte beløb anset for udbytte af aktier, hvorfor de skulle beskattes i medfør af LL § 16 A, stk. 1.

I TfS 1999, 748 LSR ansås gevinsten ved et helejet datterselskabs indfrielse af gæld til moderselskabet for udlodning. Udbyttet var hermed skattefrit, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

TfS 2000, 96 HR : Afdrag på gældsbreve, som skatteyderen modtog fra 2 selskaber, hvori han var kreditor og eneaktionær, måtte anses som maskeret udlodning, således at afdrag på gældsbrevene var skattepligtige som almindelig indkomst efter LL § 16 A. Skatteyderen købte i 1986 aktierne i de to selskaber, nominelt 150.000 kr., for 3 kr. samt gældsbreve i selskabet til pålydende ca. 6,2 mio. kr. Han betalte for aktier og gældsbreve 2,4 mio. kr. kontant, svarende til ca. kurs 38 for gældsbrevene. Skattemyndighederne vurderede senere kursen til 80. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at skatteyderen havde købt aktier og gældsbreve som led i en samlet aftale. De betalte afdrag på gældsbrevene måtte under de foreliggende omstændigheder anses som maskeret udlodning, der var skattepligtig efter LL § 16 A. Højesteret bemærkede, at skatteyderen havde et særligt kendskab til debitorselskabernes soliditet og havde afgørende indflydelse på, at selskaberne opfyldte fordringerne, og Højesteret fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes værdiskøn vedrørende gældsbrevene. Landsrettens dom blev herefter stadfæstet.

TfS 2000, 417 LSR : Kursgevinsten ved et selskabs indfrielse af et gældsbrev til eneaktionæren blev ikke anset for maskeret udlodning. Der var tale om et gældsbrev udstedt i forbindelse med virksomhedsoverdragelse med afdragstid på 9 år og forrentning på 8 pct. Gældsbrevet blev indfriet efter en periode på 3 år i forbindelse med selskabets salg af virksomheden til tredjemand.

SKM2002.125.LSR : I forbindelse med at et selskab fik sit engagement med banken taget op til revurdering, købte eneaktionæren bankens fordring mod selskabet til kurs 33,5. Eneaktionæren havde været aktionær i længere tid før erhvervelsen af fordringen og havde erhvervet fordringen til en ikke ubetydelig kurs på et tidspunkt, hvor selskabet havde været i store økonomiske vanskeligheder. Landsskatteretten fandt, at eneaktionæren ved at erhverve fordringen og foretage afdrag herpå, havde konverteret skattepligtigt udbytte til skattefri kursgevinst, hvilket alene var sket som et udslag af interessesammenfaldet, idet det måtte lægges til grund, at selskabet under normale omstændigheder ville have fået gælden til banken akkorderet.

I SKM2003.499.LSR måtte en fordring, som blev indfriet af et datterselskab i forbindelse med en rekonstruktion, anses for erhvervet på markedsvilkår, og fortjeneste ved indfrielse var derfor skattepligtig kursgevinst og kunne ikke kvalificeres som udbytte.

I SKM2006.443.ØLR statuerede Landsretten, at skatteyderen skulle udbyttebeskattes i medfør af ligningslovens § 16 A, såfremt hans fordring på selskabet, hvor han var eneaktionær, enten blev indfriet helt eller delvis eller blev overdraget til en uafhængig tredjemand. Ved afgørelsen lagde landsretten vægt på, at sagsøgerens erhvervelse af aktierne i og fordringen på det underskudsgivende selskab skete som led i en samlet aftale. Der lagdes videre vægt på, at fordringen reelt var værdiløs på overdragelsestidspunktet, og at sagsøgeren umiddelbart i tilknytning til erhvervelsen skød sin detailvirksomhed ind i selskabet, som herefter udviklede sig overskudsgivende.

S.F.2.3.6 I øvrigt

Fra praksis i øvrigt kan nævnes

Børsintroduktion

TfS1997.367.VLD:Skatteyderen ejede kapitalen på 5 mio. kr. i et selskab, hvis aktiekapital i april 1991 blev søgt optaget til notering på Københavns Fondsbørs, ligesom det blev besluttet at udvide aktiekapitalen til 25 mio. kr. ved udstedelse af 20 mio. kr. fondsaktier til den hidtidige aktionær. Børsintroduktionen blev gennemført ved, at bestyrelsen traf beslutning om at udvide aktiekapitalen med yderligere 10 mio. kr. til kurs minimum 340 og uden fortrinsret for den hidtidige aktionær og med tegningsperiode 22. april 1991 til 24. april 1991. De samlede udgifter ved børsintroduktionen udgjorde 3.515.453 kr., som blev modregnet i selskabets egenkapital som overkurs ved emission. Skatteyderen solgte i samme periode af sin aktiebeholdning 5,5 mio. kr. aktier til kurs 360 til private investorer. Den stedlige skattemyndighed beskattede som maskeret udbytte skatteyderen af en forholdsmæssig andel af udgifterne til børsintroduktionen. Landsretten bemærkede, at skatteyderens salg af aktier skete i nær tidsmæssig tilknytning til børsintroduktionen, og at salget var betinget af børsintroduktionen. Købsprisen svarede til den fastsatte kurs ved børsintroduktionen. Det var på denne baggrund med rette, at skatteyderen var anset skattepligtig af en forholdsmæssig andel af børsintroduktionsomkostningerne.

TfS 1990, 385 LSR : Ved en børsintroduktion, der både omfattede nytegning af aktier og dele af de hidtidige aktionærers aktier, blev en del af de af selskabet afholdte udgifter til emissionsprovision, børsprospekt, annoncer og revision anset for udlodning til de hidtidige aktionærer, idet børsintroduktionen også var foretaget i disses interesse i forbindelse med ejerskifte.

Omstrukturering

I SKM2002.627.VLR var spørgsmålet, hvorvidt aktieafgift afholdt af et holdingselskab i forbindelse med dets stiftelse skulle anses for maskeret udlodning til sagsøgerne. Selskabet blev stiftet ved indskud af aktier efter reglerne om skattefri aktieombytning. Aktieombytningen udløste aktieafgift efter aktieafgiftslovens § 1, der blev betalt af det modtagende selskab. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at holdingselskabets afholdelse af hele aktieafgiften ved indskud af aktier som apportindskud i forbindelse med selskabets stiftelse indebar en sådan afvigelse fra, hvad der kunne opnås mellem uafhængige parter, at dispositionen kunne anses for alene at være begrundet i interessefællesskabet. Landsretten fandt herefter ikke grundlag for at anse holdingselskabets afholdelse af aktieafgiften for maskeret udlodning.

I øvrigt

Nedenstående afgørelser illustrerer en række situationer vedrørende enkeltstående maskerede udlodninger henholdsvis maskerede udbytter. Sammenhold med afsnit S.F.2.1.11 .

UfR 1975, 596 HR : (Kommenteret i Revision og Regnskabsvæsen 1976.243). Hovedaktionærs indfrielse af sælgerpantebrev til selskab til kurs 60 anerkendt. Kursen svarede til pantebrevenes handelsværdi. Pantebrevene hidrørte fra hovedaktionærens køb af selskabets ejendom, hvilket køb ikke ansås sket til en værdi, der var lavere end ejendommens handelsværdi.

LSRM 1978, 103 LSR : Et selskab var stiftet ved overdragelse af stifternes personligt drevne virksomhed til bogført værdi, herunder pantebreve til pariværdi. Ved selskabets salg i samme år af pantebrevene til tredjemand opstod tab. Forskellen mellem pantebrevenes pariværdi og deres skønnede handelsværdi ved selskabets stiftelse anset for en udlodning, der ikke kunne fradrages af selskabet.

LSRM 1979, 169 LSR : Tilbagekøbsretten til en ejendom blev udnyttet af en enke, der var hovedaktionær i det selskab, som afstod ejendommen. Den økonomiske fordel ved udnyttelsen af tilbagekøbsretten blev anset for indkomstskattepligtig for enken, idet der bl.a. blev lagt vægt på, at tilbagekøbsretten var erhvervet på et tidspunkt, hvor enkens mand og hans søster dominerede selskabet.

I LSRM 1982, 15 LSR ansås en ingeniør for indkomstskattepligtig af en udlodning fra det af ham beherskede selskab, da dette betalte hans udgift for at bestå eksamen som kloakmester. Landsskatteretten var af den opfattelse, at ingeniøren ved at bestå kloakmestereksamen havde opnået en status, der indebar en videreuddannelse.

LSRM 1984, 11 LSR : En direktør solgte pantebreve til C A/S til kurs 90. Skatterådet kunne ikke godkende højere kurs end 71. Direktøren var ikke aktionær i C, men i B A/S, et familieaktieselskab i det væsentligste ejet af direktøren, hans moder og søster. B ejede hele kapitalen i C. Landsskatteretten fandt efter det oplyste om sammenhængen af aktionærkredsen i C A/S, at købesummens fastsættelse var muliggjort af direktørens familiemæssige indflydelse i aktionærkredsen, og forskellen blev anset som engangsydelse af udlodningsmæssig karakter.

TfS 1989, 164 LSR : Ved salg af tegningsretten til konvertible obligationer til tredjemand ansås hovedaktionæren at have modtaget en maskeret udlodning svarende til handelsværdien af tegningsretten.

TfS 1990, 329 LSR : Omdannelsen af en personligt drevet virksomhed til et anpartsselskab skete efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Landsskatteretten bemærkede, at en eventuel fravigelse i de i forbindelse med virksomhedsomdannelsen anvendte værdier på de overdragne aktiver (bil og inventar) i princippet alene påvirkede omsætningsværdien for de erhvervede anparter. Derudover bemærkede retten, at der i forbindelse med omdannelsen ikke var ydet skatteyderen et stiftertilgodehavende, som ville kunne påvirkes af en eventuel overpris på de overdragne aktiver. Der var herefter ikke grundlag for at statuere maskeret udlodning.

TfS 1991, 16 ØLD : Ved udtræden af et revisorinteressentskab og påbegyndelse af ny revisionsvirksomhed udtog interessenten en større klientmasse end svarende til hans andel af interessentskabet. Der kunne ikke opnås enighed om betalingen herfor, hvorfor spørgsmålet blev undergivet voldgift. Omkostningerne ved voldgiftssagen blev betalt af et af interessenten stiftet anpartsselskab, og det blev gjort gældende, at udgiften vedrørte dettes interesser. Retten fandt, at sagsomkostningsbeløbet var en af SL § 4 omfattet indtægt for interessenten, idet omkostningerne alene påhvilede interessenten, der også i særlig grad havde haft interesse i voldgiftsagen. Afgørelsen blev indbragt for Højesteret og forligt d. 22. november 1990. Anken blev hævet og interessenten anerkendte, at sagsomkostningsbeløbet skulle betales af ham personligt.

TfS 1994, 530 VLD : En eneanpartshaver og direktør blev anset skattepligtig som maskeret udbytte, af et tab som selskabet fik ved salg af en malerisamling til ham. Landsretten fandt, at der på grund af interessefællesskabet mellem parterne måtte stilles særlige krav til dokumentationen for at overdragelsen var sket på markedsvilkår.

TfS 1994, 131 VLD vedrørte et tilfælde, hvor et udenlandsk firma havde udbetalt provisioner til 2 danske anpartsselskaber. Anpartsselskaberne og disses anpartshavere var anpartshavere i et dansk selskab, der havde eneforhandlingen af maskiner, der blev fremstillet af det udenlandske firma. Provisionsindtægterne fra det udenlandske firma til selskabet, der havde eneforhandlingen, blev udbetalt på grundlag af omsætningen af landbrugsmaskiner. Imidlertid blev provisionsindtægterne fordelt forholdsmæssigt mellem aktionærerne i selskabet. Landsretten fandt, at provisionerne skulle beskattes i selskabet, der havde eneforhandlingen. Endvidere ansås udbetalingen af provisionerne til anpartsselskaberne for maskeret udlodning.

I TfS 1994, 641 LR blev hovedaktionæren efter en konkret vurdering udlodningsbeskattet ved selskabets aktietegning til overkurs i et ligeledes af hovedaktionæren domineret selskab. Se hertil TfS 1994, 631 LR, hvor udlodningsbeskatning ikke gennemførtes.

TfS 1995, 783 HR : De 8 anpartshavere i et selskab afhændede i 1985 deres anparter i selskabet for 25,5 mio. kr. Salgssummen, der svarede til en gennemsnitlig kurs for anparterne på 25.500, blev fordelt således mellem anpartshaverne, at de to i sagen omhandlede anpartshavere hver modtog 7.377.886 kr. svarende til kurs 30.741, mens de øvrige anpartshavere forholdsmæssige vederlag svarede til kurs 20.662. Landsretten lagde til grund, at aftalen om salget af anparterne var indgået under ét som salg til en fastsat samlet købesum for samtlige aktier, der alle havde lige rettigheder i selskabet. Skævdelingen af vederlaget beroede derfor på anpartshavernes indbyrdes aftale. Mervederlaget ud over gennemsnitskursen var derfor skattepligtigt efter SL § 4. For Højesteret blev det yderligere anført, at skattekravet, der oprindeligt var gjort gældende som særlig indkomst, var forældet. Kravet fandtes ikke forældet, og Højesteret stadfæstede Landsrettens dom.

TfS 1995, 799 VLD : En skatteyder trak en check på 376.200 DEM eller 1.431.461 DKK på sit selskab, hvori han var eneanpartshaver, og han indsatte checken på sin konto i Jyske Bank i Hamburg. Checken blev senere overført til selskabets bankkonto i Schweiz. Skatteforvaltningen forhøjede hans skattepligtige indkomst med beløbet, som blev anset som maskeret udlodning. Skatteankenævnet stadfæstede ansættelsen og henviste til, at en over skatteyderen afsagt straffedom havde taget tilstrækkelig klar stilling til indkomstansættelsen, herunder at der forelå maskeret udbytte/udlodning. Landsretten tiltrådte ligesom tidligere Landsskatteretten, at beløbet var beskattet som maskeret udlodning for skatteyderen uanset, at kontoen i Schweiz var oprettet i selskabets navn og bl.a. henset til, at skatteyderen i selskabets kassekladde havde posteret beløbet som varekøb. Dommen i straffesagen (TfS 1991, 320 VLD) fandtes ikke at have taget stilling til unddragelsens betydning for afgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst på en sådan måde, at skatteyderen var afskåret fra domstolsprøvelse af sine anbringender.

TfS 1998, 10 LSR : En direktør og hovedanpartshaver i et selskab havde i spirituspåvirket tilstand totalskadet den bil, selskabet havde stillet til hans rådighed. Forsikringsselskabet udbetalte - på grund af grov uagtsomhed - ikke erstatning, og selskabet, der ikke havde krævet erstatning, kunne ikke få fradrag for tabet, der blev anset for maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Den maskerede udlodning blev opgjort til selskabets skattemæssige tab.

TfS 1998, 114 HR : Efter en skatteyders konkurs stiftedes selskab A med skatteyderens 3 mindreårige børn som stiftere, og skatteyderen blev ansat i selskabet. Senere stiftede A og en tredjemand et nyt selskab B, og A overdrog virksomheden til B. Endvidere stillede A skatteyderens arbejdskraft til rådighed for B, som betalte A for arbejdskraften. A købte endvidere 10 malerier af en kunstner samt ydede denne et lån på 20.000 kr. Højesteret lagde til grund, at skatteyderen havde den bestemmende indflydelse i A og B. Højesteret fandt, at den valgte konstruktion ikke var forbundet med en sådan realitet, at den kunne lægges til grund ved fastsættelsen af skatteyderens skattepligtige indkomst. De vederlag, som B betalte til A for skatteyderens arbejdskraft, var skattepligtige hos skatteyderen som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Købet af malerierne og lånet til kunstneren kunne ikke anses som normale forretningsmæssige dispositioner for A, men skete i skatteyderens personlige interesse, og det godkendtes, at tilsvarende beløb var blevet ført til beskatning hos skatteyderen.

I TfS 1999, 514 VLD havde skattemyndighederne foretaget en skønsmæssig forhøjelse af et selskabs indkomst. Landsretten bemærkede, at der ikke var foretaget effektive kasseafstemninger, og at selskabets regnskab ikke opfyldte kravene i Skatteministeriets bekendtgørelse om mindstekrav til årsregnskaber. Retten fandt herefter ikke grundlag for at tilsidesætte det af skattemyndighederne udøvede skøn, og fandt endvidere ikke grundlag for at anse forhøjelsen af indtægterne for yderligere løn til hovedanpartshaveren, idet den allerede hævede løn i selskabet sammenlagt med forhøjelsen af selskabets indkomst ikke kunne anses som sædvanligt vederlag for den pågældende stilling og arbejdsindsats.

I TfS 1999, 630 VLD var skatteyderen aktionær i et aktieselskab, som blev likvideret i 1989. Selskabet havde anfægtet de af skattemyndighederne for tidligere år foretagne skatteansættelser for selskabet, og ved likvidationen overdrog selskabet til skatteyderen retten til over for skattemyndighederne at gennemføre en skattesag vedrørende disse skatteansættelser. Skatteyderen fik retten til provenuet heraf mod at afholde alle udgifter ved sagens førelse. I 1992 afsagde Landsskatteretten kendelse, og nedsatte selskabets ansættelser for de pågældende år, hvilket medførte en udbetaling af overskydende skat med rentegodtgørelse på i alt 421.827 kr. Sagen drejede sig om beskatningen af dette beløb hos skatteyderen. Skattemyndighederne fandt, at beløbet var skattepligtigt, og at advokatudgifterne ved sagen var fradragsberettigede. Landsretten bemærkede, at skatteyderen i 1989 fik ejendomsret til en fordring, som viste sig at have en værdi på 421.827 kr. Skatteyderen opnåede herved en kursgevinst, som var skattefri (dissens).

Se vedrørende selskabets indfrielse af hovedaktionærens kautionsforpligtelser TfS 1999, 294 VLD og TfS 2000, 796 HR.

TfS 1990, 15 VLD : Ved overdragelsen af en bil, som en ansat havde erhvervet af arbejdsgiveren for 25.000 kr., og som ifølge Dansk Automobilforhandlerunions brugtvognskatalog havde en vejledende udsalgspris på 38.000-40.000 kr., fandtes der ikke ydet en gave, som skulle gøres til genstand for beskatning. Retten lagde herved til grund, at det beløb, som den ansatte betalte for bilen, efter bevisførelsen var den pris, som arbejdsgiveren på daværende tidspunkt kunne opnå ved et salg i fri handel. Det fandtes herefter ikke afgørende, at bilen kort tid efter, at den var betalt, indgik i en byttehandel med 34.600 kr.

TfS 2000, 467 HR : Sagen drejede sig om forhøjelser for 1986 og 1987 med henholdsvis 164.640 kr. og 320.861 kr. i forbindelse med skatteyderens køb af en grund i Australien og indskud i en australsk bank. Beløbene blev af skattevæsenet anset som maskeret udbytte fra skatteyderens selskab, mens skatteyderen gjorde gældende, at der var tale om midler fra opsparinger og lån. Højesteret fastholdt ansættelserne med bemærkning om, at skatteyderen ikke havde dokumenteret låneforholdet, og at opsparede midler i hvert fald ikke var selvangivet.

TfS 2000, 640 VLD : Selskabet, hvori skatteyderen var hovedaktionær, solgte 1. januar 1993 en bil til skatteyderen for 40.000 kr. Skattemyndighederne ansatte bilens værdi til 100.000 kr. og forhøjede skatteyderens indkomst med 60.000 kr. som maskeret udbytte. Året efter indbyttede skatteyderen bilen, som indgik i handlen med en værdi på 81.000 kr. Ved et syn og skøn i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten blev vurderingsprisen ved udskiftning til anden bil i 1993 sat til 90-100.000 kr., og Landsskatteretten stadfæstede ansættelsen. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn. Ansættelsen blev herefter fastholdt.

SKM2001.88.HR vedrørte spørgsmålet, om de aktiver, som skatteyderne havde fået til disposition i forbindelse med salg af et selskab, 4.746.861 kr., skulle medregnes som udbytte og beskattes som almindelig indkomst efter ligningslovens § 16 A. Skatteyderne havde drevet virksomhed i et anpartsselskab, som de ejede med halvdelen hver. De stiftede i 1990 et aktieselskab, hvortil anpartsselskabet overdrog driftsaktiviteterne, og de solgte herefter deres anparter til et finansieringsselskab. Overskudsselskabet blev solgt med en balance på ca. 6 mio. kr. Ifølge aftalen skulle købesummen betales kontant, men handlen blev i stedet gennemført ved, at skatteydernes revisor foranledigede differencen mellem selskabets aktiver og købesummen overført til køberens bank, hvorefter et beløb svarende til købesummen blev overført fra det solgte selskab til skatteyderne. Højesteret fandt ikke, at der ved gennemførelsen af handelen forelå en udlodning fra selskabet til sælgerne, og skatteyderne blev derfor ikke anset for skattepligtige efter ligningslovens § 16 A, men efter reglerne om beskatning af avance ved salg af anparter.

I SKM2001.164.VLR vedrørende apportindskud, havde skatteyderen stiftet et anpartsselskab, hvorved indskudskapitalen blev berigtiget ved et apportindskud. Da det efterfølgende viste sig, at apportindskuddet havde en lavere værdi, end det var optaget med ved anpartsselskabets stiftelse, blev skatteyderen, der var eneanpartshaver, beskattet af forskellen mellem apportindskuddets forudsatte og faktiske værdi under henvisning til LL § 16 A, stk. 1. Ved et forlig indgået ved landsretten anerkendte Skatteministeriet, at den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne blev reguleret til den faktiske værdi, således at apportindskuddets lavere værdi ikke medførte udlodningsbeskatning. I en kommentar til dommen, SKM2001.165.DEP , har Skatteministeriet bemærket, at den rette reaktion i skattemæssig henseende i stedet normalt vil være den, at konstateringen af, at apportindskuddet var mindre værd end forudsat, får indvirkning på anparternes anskaffelsessum, der herved bliver lavere.

SKM2002.193.TSS : Et svensk selskab foretog i 2000 og 2001 strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i to svenske datterselskaber. En dansk aktionær anmodede Told- og Skattestyrelsen om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionæren kunne opnå succession, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 6. Der blev henvist til, at de gennemførte transaktioner opfyldte de krav, som den danske fusionsskattelov stiller for at kunne opnå succession. Told- og Skattestyrelsen imødekom ikke ansøgningen, idet erhvervelsen af aktierne i datterselskaberne ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

I SKM2004.106.HR Skatteyderen og dennes samarbejdspartner lod foretage krydsende udlodninger fra selskaber, kontrolleret af dem, til henholdsvis et selskab ejet af skatteyderens hustru og af samarbejdspartneren. For dette forhold havde Vestre Landsret i en straffedom fundet skatteyderen og samarbejdspartneren skyldig i overtrædelse af skattekontrollovens § 13.

Højesteret fandt, at de krydsende og indbyrdes sammenhængende lige store betalinger fra selskaberne var uden driftsmæssig baggrund.

Skatteyderen gjorde gældende, at der ikke efter ligningslovens §16 A eller retspraksis var hjemmel til at beskatte beløbet på kr. 500.000,- som udlodning til ham, fordi han ikke havde haft økonomisk eller personlig interesse i beløbets udbetaling til hustruens selskab, og at han ikke med udbetalingen havde realiseret nogen indkomst, fordi han skatteretlig måtte identificeres med sin ægtefælle.

Højesteret fandt, at betalingen til hustruens selskab indebar en vilkårlig overførsel af kr. 500.000,- fra skatteyderens selskab og måtte anses for betinget af hans ejerforhold til dette selskab. Betalingen af beløbet måtte efter Højesteret opfattelse herved anses for realiseret som indkomst for skatteyderen og beløbet var udbyttebetaling til ham, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

I SKM2002.517.VLR fratrak et dansk selskab i 1997 tab på et tilgodehavende hos et svensk selskab, som det danske selskab havde leveret varer til. Fordringen var ubestridt af det svenske selskab, og der forelå ikke oplysning om, at det svenske selskab ikke kunne betale. Det svenske selskab gjorde imidlertid gældende at have et modkrav som følge af mangler ved et parti guldtråde, som var leveret til det svenske selskab. Handlen om guldtråd var imidlertid indgået af sagsøgerens direktør personligt med det svenske selskab og vedrørte ubestridt ikke det danske selskab. En indledt retssag mellem de to selskaber blev opgivet to dage før domsforhandlingen, mod at hver part bar egne omkostninger. Landsretten lagde til grund, at det danske selskab som led i aftalen opgav sit krav mod det svenske selskab, mod at dette selskab så herefter ikke rejste krav i anledning af guldhandlen. Landsretten fandt, at selskabets opgivelse af sit ubestridte tilgodehavende indebar en accept af, at det svenske selskab modregnede sit mangelskrav i det danske selskabs tilgodehavende, uden at der herved blev fremsat regreskrav mod det danske selskabs direktør, at selskabet dermed afholdt en selskabet uvedkommende udgift til fordel for direktøren, der var samlevende med selskabets ejer, og at dette var en følge af interessefællesskabet mellem selskabets ejer og direktøren, hvorfor selskabets disposition ikke beroede på sædvanlige forretningsmæssige overvejelser. Herefter tiltrådte landsretten, at der forelå maskeret udlodning.

I SKM2004.87.HR Appellanten var skattepligtig af indtægterne fra en virksomhed med fast driftssted i Danmark i henhold til KSL § 2, stk. 1, litra d.

Han fik ikke medhold i en påstand om, at et større beløb, der var indbetalt til virksomheden fra et tysk selskab, var tilbagebetaling af et lån, som ikke havde med den danske virksomhed at gøre. Han blev derfor beskattet af beløbet i henhold til KSL § 2.

I SKM2003.61.ØLR var skatteyderen og et af ham kontrolleret selskab, i forbindelse med et anpartssalg, mod vederlag i forening pålagt en konkurrenceklausul. Efter en skønsmæssig fordeling henførte skattemyndighederne 75% af vederlaget til skatteyderen personligt, uanset at vederlaget for konkurrenceklausulen ifølge skatteyderen i det hele tilkom selskabet. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn.

I SKM2003.111.LSR fandt Landsskatteretten bl.a., at erstatningspligten - i forbindelse med et advokataktieselskabs betaling af erstatning som følge af rådgivning i forbindelse med salg af et aktieselskab, der blev udsat for selskabstømning - i givet fald påhvilede selskabet, der dog konkret ikke kunne opnå fradrag. Der var således ikke tale om maskeret udbytte. (Styrelsens referat er ikke identisk med det i afgørelsen anførte resumé).

I SKM2004.107.ØLR havde en hovedanpartshaver solgt en motorbåd til sit selskab. Købesummen blev berigtiget ved modregning i hovedanpartshaverens gæld til selskabet. Selskabet skulle ikke benytte båden i sin drift og satte den til salg. Indtil salget, der skete med tab, afholdt selskabet udgifter til forsikring af båden m.v. Landsretten lagde til grund, at udligningen af hovedanpartshaverens gæld til selskabet var sket med et usædvanligt betalingsmiddel, som indebar, at liggeomkostninger og risiko for værditab blev overvæltet på selskabet. Hertil kom, at selskabets erhvervelse af båden ikke havde nogen tilknytning til selskabets drift. Landsretten fandt på den baggrund, at salget af båden til selskabet ikke var en forretningsmæssig begrundet disposition og ikke skete på normale handelsmæssige vilkår. Landsretten tiltrådte herefter Landsskatterettens vurdering, hvorefter overdragelsen af båden til selskabet måtte anses som et udslag af hovedanpartshaverens bestemmende indflydelse i selskabet. Herefter var de af selskabet afholdte udgifter og tabet ved videresalget af båden maskeret udlodning til hovedanpartshaveren.

I SKM2006.164.LSR var der sket skævdeling af udbytte. Landsskatteretten bemærkede, at det følger af retserhvervelsesprincippet, at udbytte anses for erhvervet, når der er erhvervet endelig ret hertil. Efter praksis anses endelig ret til udbytte for erhvervet på tidspunktet for fastsættelse af udbyttet (deklarering) ved selskabets generalforsamling.

Da det hverken af vedtægterne eller af anparthaveroverenskomsten fremgik, at udbyttet ikke skulle fordeles mellem anpartshaverne i henhold til disses ejerandel af selskabets anpartskapital, blev det ved afgørelsen lagt til grund, at klageren som følge af sit ejerskab af 56,8 % af anpartskapitalen var berettiget til 56,8 % af udbytte, der blev udloddet fra selskabet.

Som sagen forelå oplyst, var det ikke godtgjort, at klageren forud for fastsættelsen af udbyttet på selskabets generalforsamling havde givet afkald på en del af udbyttet på en sådan måde, at han ikke havde ret til udbytte i overensstemmelse med sin forholdsmæssige andel af anpartskapitalen.

I SKM2007.216.VLR købte sagsøgeren en bil af sit selskab for 205.000 kr. Navnlig henset til, at samme bil 11 måneder tidligere var blevet erhvervet af selskabet for 473.000 kr. samt det faktum, at myndighedernes skøn havde taget udgangspunkt i oplysningerne i DAFs brugtbilkatalog, var der ikke grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skønsmæssigt fastsatte handelsværdi.

S.F.2.4 Havnemølledommen

UfR 1960, 535 HR omhandler et særligt forsøg på undgåelse af dobbeltbeskatning.

Et selskab, der drev mølleri og korntørreri , udlejede korntørreriet til et af aktionærerne oprettet interessentskab på det vilkår, at korntørreriets driftsudgifter fortsat blev afholdt af selskabet, mens interessentskabet betalte en omsætningsbestemt leje. Højesteret fastslog, at udlejningen efter lejekontraktens indhold ikke kunne antages at have haft en forretningsmæssig baggrund, bl.a. fordi der ikke bestod nogen driftsmæssig risiko for interessentskabet. Derimod fandtes selskabet ved den foretagne disposition at have tilvejebragt en ordning, hvorved aktionærerne årligt fik et særligt udbytte af deres aktier ud over det deklarerede i form af interessentskabets overskud. Interessentskabets overskud måtte derefter medregnes til selskabets indkomst.

S.F.2.5 Ydelser til hovedaktionærens børn m.fl. samt fonde

Overdragelse af ejendomme eller andre aktiver fra et selskab til hovedaktionærens børn eller andre ham nærtstående personer må ske til aktivets handelsværdi. Er overdragelsen sket til underpris, anses forskellen mellem handelsværdien og den faktiske overdragelsesværdi som maskeret udlodning til erhververen, såfremt denne ejer - eventuelt blot en mindre post - aktier i selskabet. Er erhververen ikke aktionær, må forskellen anses som en maskeret udlodning til hovedaktionæren, der derpå ved gave videretransporterer aktivet til handelsværdi til den pågældende.

Tilsvarende gælder, såfremt ovenfor nævnte personer og fonde løbende modtager ydelser fra selskabet, f.eks. i form af lav husleje eller lign.

TfS 1998, 484 HR : Et selskab indgik en sponsoraftale, hvorefter selskabet i en 5-årig periode skulle betale 20.000 kr. det første år og derefter 15.000 kr. årligt i de følgende år til selskabets hovedaktionærs 14-årige datters deltagelse i ridesport. Beløbene gik til uddannelse, transporter, stævnedeltagelse, udstyr m.m. Til gengæld skulle såvel rytter som hest bære selskabets navn. Højesteret bemærkede, at der ikke var en sådan forbindelse mellem sponsorstøtten og selskabet, at udgiften kunne anses som en fradragsberettiget udgift og fandt, at støtten skulle tillægges hovedaktionærens indkomst som yderligere løn.

I TfS 1990, 367 ØLD fandt Landsretten, at et byggeselskabs regnskab kunne tilsidesættes som grundlag for ligningen og selskabets indkomst forhøjes skønsmæssigt. Selskabets hovedanpartshavers indkomst kunne ligeledes forhøjes med maskeret udbytte og hovedaktionærens fraskilte ægtefælles indkomst med et gavebeløb. Byggeselskabet havde opført et parcelhus på en grund tilhørende hovedanpartshaverens fraskilte ægtefælle, der efter skilsmissen havde haft arbejde i selskabet. Selskabet havde haft et tab ved opførelsen af huset, som var fratrukket i selskabets indkomstopgørelse. Samtidig opnåede den fraskilte ægtefælle en formuefordel ved at erhverve huset til en pris, der var lavere end selskabets kostpris. Landsretten fandt det herefter ikke godtgjort, at byggeriet og aftalen herom hvilede på sædvanlige forretningsmæssige overvejelser.

I TfS 1999, 805 VLD havde skattemyndighederne som maskeret udlodning beskattet hovedaktionæren af et konsulenthonorar indtægtsført i et af selskabets datterselskaber. Det var oplyst, at hovedaktionærens datter havde arbejdet for det pågældende selskab uden vederlag. Landsretten fandt imidlertid ikke efter det oplyste om datterens tilknytning til selskabet grundlag for at statuere maskeret udlodning, og sagen hjemvistes til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

TfS 2000, 874 VLD : Skatteyderen var eneanpartshaver i et selskab, der i forbindelse med overdragelsen af selskabets virksomhed havde modtaget et gældsbrev på 910.644 kr. som delvist vederlag. Selskabet stiftede efterfølgende en fond og overdrog gældsbrevet som gave til fonden, hvorefter selskabet samme dag trådte i solvent likvidation. Skattemyndighederne havde anset den overdragne gave som maskeret udlodning til skatteyderen. Landsretten lagde til grund, at fonden måtte anses for at være af almennyttig og almenvelgørende karakter omfattet af § 83 i den dagældende anpartsselskabslov, og landsretten fandt det ikke godtgjort, at skatteyderen havde nogen økonomisk eller personlig interesse i ydelsen af gaven, som derfor ikke blev anset for at udgøre maskeret udlodning til skatteyderen.

SKM2002.621.ØLR : Landsretten fandt, at et selskabs udgifter til ombygning af en autocamper ikke var erhvervsmæssigt begrundede udviklingsomkostninger, men begrundet i hovedaktionærens private interesse. Der var derfor tale om maskeret udlodning.

I SKM2004.125.LSR havde et selskab stillet en ejendom til rådighed for hovedanpartshaverens søn. Der blev fikseret en leje svarende til 8 % af ejendomsvurderingen. Den manglende lejeopkrævning blev anset for tilgået hovedaktionæren som udlodning.

S.F.2.6 Omgørelser

Undertiden fremsætter selskab eller aktionær ønske om, at beskatning af maskeret udbytte eller udlodning undlades mod, at parterne ændrer de aftalte vederlag i overensstemmelse med skattemyndighedernes skøn eller lader den foretagne handel gå tilbage.

Adgangen til omgørelse er reguleret i SFL § 29. Endvidere er der i LL § 2, stk. 4 mulighed for, at den skattepligtige ved ændringer i skatteansættelsen i henhold til armslængdereglen i LL § 2, stk. 1 kan undgå følgeændringer - såkaldte sekundære justeringer - ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængdepriser og -vilkår. Se hertil afsnit S.I.1.3.3 .

Reglerne om omgørelse, jf. SFL § 29, finder ikke anvendelse i det omfang, der i medfør af LL § 2, stk. 4 foretages vilkårskorrektion.

Om omgørelse i sager vedrørende rentefiksering, se afsnit S.F.4 .

S.F.3 Udbytte fra investeringsforeninger

Investeringsforeninger er foreninger, som anbringer medlemmernes midler i aktier, obligationer og lign.

Beskatningen af investeringsforeninger og deres medlemmer afhænger i første omgang af, om der er udstedt omsættelige beviser (certifikater) for medlemmernes indskud. Er en investeringsforening ikke certifikatudstedende, er den kontoførende. Vedrørende investeringsbeviser i kontoførende foreninger henvises til afsnit S.G.22 .

Certifikater skal fremtræde som særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, således at certifikatets ejer er berettiget til at få del i foreningens overskud og formue i forhold til certifikatets pålydende.

Den skattemæssige behandling af avancer og tab fra kontoførende investeringsforeninger behandles i afsnit S.G.22 . Udbytte fra certifikatudstedende investeringsforeninger behandles i afsnit S.F.3.1.

Om beskatning i forbindelse med afståelse af investeringsbeviser i udloddende foreninger se afsnit S.G.12 . I afsnit S.G.15 omtales behandlingen af fortjeneste og tab i de særlige akkumulerende foreninger, der ikke er omfattet af ABL § 19 (der omhandler aktier og investeringsforeningsbeviser m.v., udstedt af et investeringsselskab). Fortjeneste og tab på aktier og investeringsforeningsbeviser m.v., der er udstedt af et investeringsselskab, jf. ABL § 19, omtales i afsnit S.G.9.1.

Både de certifikatudstedende investeringsforeninger og de kontoførende investeringsforeninger er omfattet af selskabsskatteloven. I afsnit S.A.1.8 . behandles spørgsmålene om den subjektive skattepligt og kvalifikationen af foreningerne. I afsnit S.C.4 . behandles spørgsmålet om den objektive skattepligt for investeringsforeninger.

S.F.3.1 Certifikatudstedende investeringsforeninger

De certifikatudstedende investeringsforeninger opdeles i udloddende og akkumulerende investeringsforeninger . Denne opdeling har betydning for såvel investeringsforeningens skattepligt som for beskatningen af det udbytte medlemmerne modtager fra foreningen.

Afdelinger

Investeringsforeninger er typisk opdelt i adskilte afdelinger med hver sin formue. Når dette er tilfældet, behandles hver afdeling skattemæssigt som en selvstændig forening.

Definition af udloddende forening

LL § 16 C, stk. 1 definerer udloddende investeringsforeninger. Om definitionen af udloddende investeringsforeninger samt om minimumsudlodningens bestanddele, se afsnit S.A.1.8.1.1 .

Definition af aktiebaseret udloddende investeringsforening

For de udloddende investeringsforeninger sondres mellem aktiebaserede og øvrige udloddende foreninger. Aktiebaserede foreninger defineres i ABL § 21, stk. 3-6, se også afsnit S.G.12 . Der foretages endnu en sondring i forbindelse med udloddende foreninger. Det drejer sig om de særlige obligationsbaserede foreninger. Se mere om disse nedenfor om indeholdelse af udbytteskat.

Beskatning af udbytte fra aktiebaseret udloddende investeringsforeninger

Personer

For personer medregnes udbyttet enten til aktieindkomsten, til kapitalindkomsten, til den personlige indkomst, eller er skattefrit, jf. nedenfor.

ABL § 19

Dog beskattes udbyttet fra en forening som kapitalindkomst, hvis beviset er omfattet af ABL § 19, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 4 og PSL § 4 a stk. 2.

ABL § 17

Er investeringsbeviset omfattet af ABL § 17 om næring, beskattes udbyttet som personlig indkomst, jf. PSL § 4, stk. 5 uanset beviset skulle være omfattet af ABL § 19.

Selskaber

Ifølge SEL § 13, stk. 3, skal selskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne 66 pct. af udbyttebeløbet fra akkumulerende investeringsforeninger (omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a), når aktierne i det udbyttegivende selskab ikke er omfattet af ABL §§ 17 eller 19 eller LL § 16 C, stk. 15. Er beviset omfattet af §§ 17 eller 19 eller LL § 16 C, stk. 15 medregnes det fulde udbyttebeløb. For § 19-beviserne kan der under visse betingelser ske nedsættelse efter SEL § 17, stk. 2, såfremt investeringsforeningen er eller har været hjemmehørende i udlandet. Se afsnit S.C.1.2.4.5 . for selskabers skattepligt af udbytte fra investeringsforeninger.

Udbytte fra udloddende investeringsforeninger der ikke er aktiebaserede

Udbytte fra udloddende investeringsforeninger medregnes til den skattepligtige indkomst efter LL § 16 A, stk. 1. Til udbytte henregnes også den del af minimumsudlodningen efter LL § 16 C, der ikke udloddes.

Udlodninger fra en delvis kapitalnedsættelse i en investeringsforening er ligeledes omfattet af LL § 16 A, se hertil SKM2002.165.LSR .

Transparensprincip

Baggrunden for reglerne er, at medlemmet af foreningen så vidt muligt beskattes af udlodninger fra foreningen, som om medlemmet havde foretaget investeringen selv. Det tilstræbes eksempelvis, at afkast, der ville have været skattefrit ved en direkte investering, også er skattefrit som udlodning fra foreningen. I overensstemmelse hermed er den skattemæssige behandling af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger afhængig af den investering, som danner baggrund for udlodningen.

Minimumsudlodningen

Udloddende investeringsforeninger opgør via minimumsudlodningen de indtægter og avancer, der ville være skattepligtige for personer ved direkte investering. Foreningerne kan ligeledes i vidt omfang foretage fradrag i udlodningen for de tab, der ville være fradragsberettigede hos personer ved direkte investering, jf. LL § 16 C. På denne måde tilstræbes det, at medlemmet beskattes som var investeringen foretaget direkte, samt at beskatningen sker med det fulde beløb (der sker ikke geninvestering af afkastet uden fornyet indskud i foreningen af beskattede midler). Endelig kommer beskatningen til at foregå i samme periode, som afkastet optjenes. Se om minimumsudlodningens indhold afsnit S.A.1.8.1.1 .

Personer

LL § 16 A, stk. 5-7, PSL § 4, stk. 1, nr. 4 og 18, samt PSL § 4 a, stk. 1, nr. 3 og stk. 4 indeholder reglerne for beskatning af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger hos personer uden for næring. Reglerne sikrer en opdeling af udlodningerne i en skattefri del, en aktieindkomstbeskattet del og en kapitalindkomstbeskattet del. Opdelingen er foretaget efter transparensprincippet, jf. ovenfor. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 3 fastlægger hvilken del af den skattepligtige udlodning, der skal medregnes som aktieindkomst og dermed også hvilken del, der medregnes som kapitalindkomst. Opgørelsen tager sit udgangspunkt i den del af udlodningerne, der er skattepligtig efter LL § 16 A. Det vil for næringsskattepligtige efter KGL § 13 sige hele udlodningen (se nedenfor), mens en vis del af udlodningen for øvrige personer er skattefri, jf. LL § 16 A, stk. 4-7.

Den skattefri del af udlodningen

LL § 16 A, stk. 6 og 7 fastsætter den skattefri del af udlodningen. Bestemmelsen indeholder regler om beregning af et maksimumsbeløb for den skattefri del af udlodningen. Dette maksimum udgøres af det mindste af de 2 beløb, som beregnes efter henholdsvis LL § 16 A, stk. 6 og 7. Efter LL § 16 A, stk. 6 opgøres den skattefri del som hele udlodningen fratrukket den del, der stammer fra de elementer i minimumsudlodningen, som består af indtægter, der hos personer ved en direkte investering ville blive beskattet som kapitalindkomst eller som aktieindkomst. Dvs. hvis foreningen kun udlodder beløb omfattet af minimumsudlodningen, udgøres beløbet (opgjort efter stk. 6) kun af gevinst på blåstemplede obligationer. Udlodder foreningen mere end minimumsudlodningen udgøres beløbet (efter stk. 6) af gevinst på blåstemplede obligationer og disse frivillige udlodninger. Efter LL § 16 A, stk. 7 opgøres den skattefri del af udlodningen som den del af udlodningen, der stammer fra årets nettogevinster på blåstemplede obligationer. LL § 16 A, stk. 7 har derfor alene betydning, hvis investeringsforeningen udlodder mere end minimumsudlodningen. Den skattefri del af udlodningen kan altså maksimalt andrage foreningens gevinster på blåstemplede obligationer.

Aktie- og kapitalindkomst

For personer udenfor næring (jf. KGL § 13) tager PSL § 4 a, stk. 1, nr. 3 derfor udgangspunkt i minimumsudlodningen fraregnet gevinst og tab på blåstemplede obligationer (minimumsudlodningens nr. 10 i LL § 16 C). Gevinst og tab på sådanne ville være skatteopgørelsen uvedkommende, såfremt de var opnået ved direkte investering for personen (transparensprincip). Herfra fratrækkes gevinster, der indgår i minimumsudlodningens nr. 1-5 samt 7-8. Tilbage er altså beløb, der medregnes efter minimumsudlodningens nr. 6 (gevinst fratrukket tab ved afståelse af aktier, som investeringsforeningen har ejet i mindre end 3 år) + nr. 9 (aktieudbytte), samt beløb som foreningen vælger at udlodde, selvom disse ikke er omfattet af minimumsudlodningen (frivillige udlodninger). Udlodninger, der hidrører fra gevinst ved afståelse af aktier, som investeringsforeningen har ejet i 3 år eller mere, er ikke omfattet af minimumsudlodningen og er dermed frivillige udlodninger. Disse udlodninger bliver således også beskattet som aktieindkomst.

Maksimeringsreglen i PSL § 4a

Som udgangspunkt skal medlemmet som aktieindkomst medregne beløbet efter PSL § 4 a, stk. 1, nr. 3. PSL § 4 a, stk. 4 medfører dog, at aktieindkomsten maksimalt kan udgøres af medlemmets andel af foreningens indtægt fra LL § 16 C, stk. 3, nr. 6 (foreningens avance på aktier, ejet i mindre end 3 år) og 9 (aktieudbytte), tillagt foreningens avance på aktier ejet i 3 år eller mere og gevinst på § 19-aktier (hvis foreningen ikke vidste eller burde vide, at der var tale om § 19-aktier). Det er dermed det mindste af de to beløb opgjort efter henholdsvis PSL § 4 a, stk. 1 nr. 3 og PSL § 4 a, stk. 4, der medregnes til aktieindkomsten. Dette medfører, at såfremt foreningen foretager udlodninger, udover hvad minimumsudlodningen foreskriver, medregnes kun den del, der stammer fra de nævnte indtægter til aktieindkomsten. Øvrige frivillige udlodninger beskattes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 4. Dette svarer til, hvad en person havde kunnet medregne til aktieindkomsten, hvis investeringen var foretaget direkte.

Reguleringer efter LL § 16 C, stk. 4-6

I gennemgangen ovenfor er der - for overblikkets skyld - ikke nævnt reguleringer af minimumsudlodningens forskellige beløb efter LL § 16 C, stk. 4-6. Disse stykker rummer regler for fradrag i minimumsudlodningen. Stk. 4 vedrører bestemte typer tab på fordringer i fremmed valuta og investeringsforeningsbeviser i foreninger omfattet af ABL § 22, stk. 2 (obligationsbaserede foreninger, se nedenfor). Stk. 4 nævner derudover, i hvilke dele af udlodningen disse tab kan fradrages. Stk. 5 handler om fradrag for foreningens administrationsomkostninger, samt i hvilke dele af udlodningen disse kan fradrages. Stk. 6 vedrører fremførsel af et eventuelt negativt beløb opgjort efter stk. 3-4. Se for en uddybning S.A.1.8.1.1 .

ABL § 17

Er beviset omfattet af ABL § 17 beskattes hele udlodningen som personlig indkomst, jf. PSL § 4, stk. 5, selvom beviset også kunne være omfattet af ABL § 19.

Næringsdrivende efter KGL § 13

For næringsdrivende efter KGL § 13 opgøres aktie- og kapitalindkomst på samme måde som for øvrige personer. Dog er det hele minimumsudlodningen - inkl. LL § 16 C, stk. 3, nr. 10 (gevinst på blåstemplede fordringer) - der indgår i fordelingen mellem de to indkomstarter, jf. LL § 16 A stk. 5. Dette medfører, at også gevinst fra blåstemplede obligationer, der udloddes gennem en investeringsforening beskattes som kapitalgevinst for denne personkreds. Var investeringen foretaget direkte var disse gevinster beskattet som personlig indkomst. Der er altså her et brud på transparensprincippet.

Brud på transparensprincip

Udgangspunktet er beskatning efter transparensprincippet . Dette fraviges dog på enkelte punkter. For det første er det ejertiden for investeringsforeningsbeviset, der er afgørende, når det skal afgøres, om aktierne er ejet i 3 år eller mere. Transparensprincippet er ikke i sig selv en beskatnings- eller fradragshjemmel, men blot et underliggende udgangspunkt for beskatning af udbytte. Der kan derfor heller ikke med hjemmel i transparensprincippet modregnes kildeartsbegrænsede tab på aktier i udlodninger fra foreningen, selvom disse måtte stamme fra gevinst på tilsvarende aktier. Selvom en person, der personligt havde foretaget investering i begge aktieposter, ville have kunnet modregne tab på den ene post i gevinst på den anden, jf. ABL § 14, er det ikke muligt at modregne et personligt tab i udlodning af foreningens gevinst. Se hertil SKM2002.151.LR .

Også på andre punkter vil transparensprincippet kunne blive brudt. LL § 16 C, stk. 3, som senest ændret ved lov nr. 1414 af 21. december 2005 , har forsøgt at opregne alle former for skattepligtigt kapitalafkast. Bestemmelsen er udtømmende. Skulle foreningen have indtægter, der ikke er omfattede af § 16 C, stk. 3, og udloddes disse, vil der dermed være tale om en frivillig udlodning. Frivillige udlodninger beskattes for personer, som det er fremgået ovenfor, som kapitalindkomst, hvis ikke de kan henregnes til indtægt omfattet af maksimeringsreglen i PSL § 4 a, stk. 4 og dermed til aktieindkomsten.

Selskaber, foreninger og fonde

Transparensprincippet er også udslagsgivende for selskabers, foreningers og fondes skattepligt af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger. Samspillet mellem LL § 16 C og henholdsvis SEL § 13, stk. 4-6 og FBL § 10 betyder eksempelvis, at selskaber bliver skattefri af udlodninger, der hidrører fra avancer på aktier ejet i 3 år eller mere. Se afsnit S.C.1.2.4. 5. for en nærmere gennemgang af reglerne i selskabsbeskatningsloven og afsnit S.H.12.3 for reglerne i fondsbeskatningsloven.

Se endvidere SKM2002.165.LSR vedrørende begrænsningen for anvendelsen af transparensprincippet i et tilfælde hvor en investeringsforening udelukkende investerede i obligationer.

Indeholdelse af udbytteskat

Udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, skal mindst indeholde udbytteskat i minimumsudlodningen som nævnt i LL § 16 C, stk. 2 eller 15, jf. KSL § 65, stk. 3, 2. pkt.

Obligationsbaserede udloddende investeringsforeninger, jf. ABL § 22, stk. 2, er undtaget fra pligten til at indeholde udbytteskat, jf. KSL § 65, stk. 3, 3. pkt.

Obligationsbaseret investeringsforening

En udloddende investeringsforening anses for obligationsbaseret, hvis den opfylder kravene i ABL § 22, stk. 2. Efter denne bestemmelse må obligationsbaserede foreninger udelukkende anbringe midler i fordringer omfattet af kursgevinstloven og evt. aktier i egne administrationsselskaber, foreningens administrationsbygninger og finansielle kontrakter omfattet af KGL kap. 6. Undtagelsen for pligten til at indeholde udbytteskat gennemførtes, fordi en direkte investering i den type aktiver en obligationsbaseret investeringsforening kan investere i, ikke som direkte investering ville medføre indeholdelse af udbytteskat.

Kontoførende forening

I visse tilfælde skal en kontoførende forening også indeholde udbytteskat, jf. KSL § 65, stk. 3, 4. pkt. Efter denne bestemmelse skal en kontoførende investeringsforening indeholde udbytteskat, hvis den erhverver udbytte, som der ikke er indeholdt udbytteskat i efter bestemmelsen i stk. 4. Denne bestemmelse bemyndiger skatteministeren til at fastsætte regler om, at der ikke skal indeholdes udbytteskat i udbytter, der ikke skal medregnes ved modtagerens skattepligtige indkomst.

S.F.3.2 Investeringsselskaber

Definition af investeringsselskaber

For en nærmere definition af investeringsselskaber henvises til afsnit S.A.1.8.3 .

Udbytte fra investeringsselskaber

Personer

Udbytter, tab og avancer fra aktier omfattet af § 19, beskattes som kapitalindkomst hos personer, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 4 og 5 samt PSL § 4 a stk. 1 nr. 1. Se i øvrigt afsnit S.G.9.1 . Ved udbetalingen indeholdes udbytteskat, jf. KSL § 65, stk. 3.

Selskaber

Udbytter fra investeringsselskaber medregnes til selskabers skattepligtige indkomst jf. LL § 16 A. Ved udbetalingen indeholdes udbytteskat, jf. KSL § 65, stk. 3.

Udbytte til investeringsselskaber

Der skal indeholdes en endelig udbytteskat på 15 pct. af udbytte som danske selskaber betaler til investeringsselskaber (herunder akkumulerende investeringsforeninger), som defineret i ABL § 19, med mindre der er tale om udbytte i moder-/datterselskabsforhold eller udbytte fra obligationsbaserede foreninger, jf. KSL § 65, stk. 8, samt KSL bek. § 33 .

Dette skal imødegå, at personer og selskaber i udlandet undgår beskatning af udbytte fra aktier i danske selskaber, ved at placere aktierne i et investeringsselskab, akkumulere udbytterne skattefrit i investeringsselskabet og derefter sælge aktierne uden begrænset skattepligt.

S.F.4 Fikseret løn, rente, leje

Om fiksering og armslængdeprincippet generelt henvises til afsnit S.I.1.3 .

Vedrørende spørgsmålet om fiksering af løn indeholder lov nr. 432 af 26. juni 1998 (Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering) ikke noget nyt i forhold til gældende ret. Den hidtidige praksis er lovfæstet.

Fikseret løn

Aftale mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab kan gå ud på, at hans arbejdsvederlag fastsættes til en værdi, der ligger under, hvad selskabet skulle betale til en udenforstående person.

I disse tilfælde må man i almindelighed acceptere det af parterne aftalte vederlag.

I TfS 1997, 80 DEP har Skatteministeren redegjort for den administrative praksis om lønfiksering i hovedaktionærforhold. Det fremgår af redegørelsen, at der har været en helt klar administrativ praksis om, at der som absolut altovervejende hovedregel ikke blev foretaget lønfiksering.

Landsskatteretten har underkendt lønfikseringen i TfS 1996, 750 LSR, hvor klageren, en direktør og tillige hovedaktionær ikke havde modtaget løn fra selskabet i 1990-91, ligesom han havde et uforrentet stiftertilgodehavende i selskabet. Klageren havde ikke modtaget løn fra selskabet i 1990 og havde kun modtaget løn fra selskabet i 2. halvår af 1991. De stedlige ligningsmyndigheder havde fundet, at klageren var skattepligtig af et fikseret lønvederlag på henholdsvis 240.000 kr. og 120.000 kr. for indkomstårene 1990 og 1991, jf. det tidligere TSS-cirkulære 1992-14. Landsskatteretten traf afgørelse om, at der, henset til selskabets skattemæssige regnskaber samt til, at det i øvrigt måtte anses for forretningsmæssigt begrundet, at der i en virksomheds opstartsfase blev foretaget en konsolidering af virksomheden, ikke var grundlag for at statuere indkomstforvridning. Der var således ikke grundlag for fiksering af løn hos klageren efter SL § 4, jf. dagældende skd.cirkulære nr. 437 af 5. november 1975.

Det her omhandlede spørgsmål må ikke forveksles med spørgsmålet om hvem der er rette indkomstmodtager, se afsnit S.C.1.1.1 .

Fikseret rente

Sager om fiksering af renter ved udlån fra hovedaktionær til selskabet er hyppigt forekommende. Om renter af lån fra selskab til hovedaktionær, se afsnit S.F.2.2.4 .

Armslængdeprincippet er lovfæstet i LL § 2. Der henvises til beskrivelsen under afsnit S.I.1.3 ff.

Om genoptagelse og omgørelse som følge af Højesterets dom i TfS 1998.199 HRD se senest nærværende afsnit i LV 2002.

SKM2002.435.LSR : Der blev foretaget rentefiksering ved et rentefrit udlån mellem interesseforbundne parter i medfør af ligningslovens § 2. Retten bemærkede, at der efter LL § 2, stk. 4, var mulighed for at undgå den sekundære justering ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de efter LL § 1, stk. 1, fastsatte priser og vilkår.

I SKM2003.225.LSR skulle et selskab ikke medregne en fikseret renteindtægt af lån til fire anpartshavere, idet betingelserne om kontrol af selskabet ikke var opfyldt.

I SKM2003.445.LSR blev fiksering af rente for mellemregningskonto mellem hovedaktionær og selskab undladt, idet der alene var tale om et ubetydeligt beløb i hovedaktionærens favør.

Af SKM2004.48.LSR fremgik det bl.a., at vederlaget for overdragelse af et selskabs driftsmidler blev posteret på en uforrentet mellemregningskonto med køberen, der havde finansieret stiftelsen af selskabet. Gældsbrevet kunne kræves indfriet med en måneds varsel, og alene ved overdragelse af anparterne i selskabet. Betingelsen om rådighed over mere end 50 % af stemmerne i ligningslovens § 2 var opfyldt, og der var hjemmel til en korrektion af forrentningen.

I SKM2006.396.ØLR havde en hovedanpartshaver i 2001 og 2002 undladt at opkræve renter på en mellemregningskonto med sit selskab. Skattemyndighederne anså de ikke-opgjorte renter for at være et skattepligtigt tilskud efter ligningslovens § 2. Landsretten gav skattemyndighederne medhold, idet den manglende opkrævning af renter ikke kunne anses for forretningsmæssigt begrundet eller for at være foretaget på markedsvilkår. Selskabet gjorde for såvel skattemyndighederne som for Landsskatteretten gældende, at det i 2001 og 2002 var åbenbart insolvent, men landsretten lagde vægt på, at selskabets værdipapirbeholdning ville kunne have dækket rentebetalinger - også til hovedanpartshaveren, og landsretten fandt på den baggrund ikke, at selskabet havde godtgjort, at selskabet var åbenbart insolvent, og at rentekravet måtte anses for uerholdeligt.

I SKM2007.471.LSR havde et familieejet anpartsselskab optaget et lån hos hovedanpartshaveren på 2,3 mio. kr., der blev afregnet med 1,5 mio. kr., d.v.s. til kurs 65. Der var ikke stillet sikkerhed for lånet, der blev forrentet med 2 %. Landsskatteretten ansatte en fikseret rente på diskonto +4 %. Endvidere skulle gevinst ved indfrielse beskattes som maskeret udlodning.

Fikseret leje

Ved udleje fra en hovedaktionær til sit selskab skal der fastsættes en markedsleje for det udlejede.

LSRM 1985, 13 LSR : En hovedaktionærs afkald på kontraktsbestemt leje for en begrænset periode som følge af selskabets svigtende indtjening medførte ikke bortfald af hans skattepligt, for så vidt angik nogen del af det fastsatte lejebeløb.

S.F.5 Manglende personindtægter i øvrigt

Transaktioner mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab skal, hvad enten det drejer sig om løbende samhandel, enkeltstående overdragelser eller andre økonomiske dispositioner, ske efter armslængdeprincippet, jf. LL § 2, hvilket vil sige, at retshandler skal foretages på samme måde, som hvis kontrahering fandt sted med en uafhængig tredjemand.

I visse tilfælde kan det forekomme, at hovedaktionæren overdrager aktiver til underpris til et selskab, som han behersker. Hvis hovedaktionæren f.eks. overdrager sin virksomhed til et selskab, som han behersker, kan han have en interesse i at fastsætte f.eks. en goodwill-værdi, der er væsentligt lavere end handelsværdien. Told- og Skatteforvaltningen er i sådanne tilfælde berettiget til at ændre værdiansættelsen af goodwill samt eventuelt ændre den aftalte fordeling af vederlaget på de enkelte aktiver, der overdrages. Dette kan medføre forhøjelser af hovedaktionærens skattepligtige indkomst.

I en stiftelsessituation, hvor hovedaktionæren vederlægges med aktier i det nystiftede selskab, er der ikke grundlag for også at forhøje selskabets indkomst, idet merværdien må anses for overkurs på aktierne og dermed skattefri efter SEL § 13, stk. 1, nr. 1. Berigtiges overdragelsen af virksomheden ikke med aktier, men f.eks. kontant, er der derimod grundlag for også at forhøje selskabets indkomst, idet selskabet i så fald har modtaget en gave/et tilskud fra hovedaktionæren svarende til forskellen mellem underprisen og handelsværdien.

S.G Beskatning ved afståelse af aktier, andelsbeviser og lign.

S.G.1 Området for aktieavancebeskatning

S.G.1.1 Indledende bemærkninger

Ved afståelse af aktier, anparter, andelsbeviser, konvertible obligationer, omsættelige investeringsforeningsbeviser og lignende værdipapirer behandles fortjeneste eller tab efter reglerne i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. (aktieavancebeskatningsloven eller ABL).

Aktieavancebeskatningsloven er senest udsendt som lov nr. 1413 af 21/12/2005. Reglerne i denne lov har virkning fra den 1. januar 2006. Reglerne om fradrag for tab på aktier m.v. er udtømmende angivet i aktieavancebeskatningsloven. Se TfS 1988, 334 LSR.

S.G.1.2 Værdipapirer omfattet af loven

Reglerne om aktieavancebeskatning i aktieavancebeskatningsloven omfatter aktier, anparter i anpartsselskaber, investeringsbeviser i akkumulerende og udloddende investeringsforeninger, konvertible obligationer, andelsbeviser og lign. værdipapirer. Reglerne finder tillige anvendelse på aktieretter , dvs. ret til fondsaktier, og på tegningsretter, der tildeles aktionærerne ved udvidelse af aktiekapitalen. Reglerne omfatter endvidere warrants samt konvertible obligationer og tegningsretter vedrørende disse, men ikke andre obligationer. Se om ombytning af aktier i S.G.18.5.1 . Terminskontrakter , købe- og salgsretter til aktier m.v. er som udgangspunkt omfattet af aktieavancebeskatningsloven, KGL § 30, stk. 1, nr. 5, se nærmere LV Almindelig del afsnit A.D.2.18.3.5 . Udlodninger fra selskaber til aktionærerne skal i almindelighed beskattes som udbytte, jf. LL § 16 A og afsnit S.F.1 . Se dog afsnit S.G.20 . Reglerne i aktieavancebeskatningsloven gælder, uanset at der ikke udstedes egentlige aktiebreve eller andelsbeviser m.v., LSRM 1968, 6 LSR.

Reglerne gælder ikke blot for andele i egentlige erhvervsdrivende andelsselskaber, men også for andele i f. eks. andelsboligforeninger (LSRM 1966, 21 LSR og LSRM 1966, 85 LSR) og andelshaveforeninger (LSRM 1971, 114 LSR). Vedrørende eventuel skattefritagelse efter den såkaldte parcelhusregel i EBL § 8, stk. 4, henvises til afsnit EJ.1.5. For andele i andelshaveforeninger, hvor andelsforeningen ejer grunden samt diverse fællesanlæg, medens andelshaveren ejer huset opført på den havelod, som andelshaveren har brugsretten til, skal afståelsesvederlaget opdeles på huset og andelsbeviset, således at beskatningen sker efter reglerne for henholdsvis ejendomsafståelse og aktieafståelse.

Det er en forudsætning for reglernes anvendelse, at der er tale om andelsrettigheder i selvstændige skattesubjekter.

Reglerne omfatter således ikke andele i interessentskaber, andele i boligkollektiver som nævnt under afsnit S.A.1.10.2 og andele i kommanditselskaber. Deltagere i kontoførende investeringsforeninger beskattes heller ikke efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, men efter reglerne i lov om investeringsforeninger og specialforeninger, jf. lovbekendtgørelse nr 827 af 27. juli 2004 (Investeringsforeningsloven).

Aktier og lign. er anset at foreligge i LSRM 1974, 8 LSR (vognmands indskud ved tilslutning til en taxacentral) og i LSRM 1983, 152 LSR (forpagters salg af retten til at levere kartofler til en andelsfabrik).

Indskudsbeviser i Arbejderbevægelsens kooperative Finansieringsfond kunne ikke anses som aktier, idet de alene kunne tilbagebetales med højst det indskudte beløb,TfS 1985, 321 LSR. Retten ifølge beviset måtte i stedet kvalificeres som en fordring.

I SKM2001.11.ØLR udtalte landsretten, at medlemmerne i Svendborg amts gensidige Brandassuranceselskab ikke kunne anses for at have ejet andele i foreningen i aktieavancebeskatningslovens forstand. Landsretten lagde herved vægt på to forhold; for det første, at medlemmerne ikke havde kunnet eje omsættelige andele i foreningen og for det andet, at udtrådte medlemmer ikke havde andel i foreningens formue. Den likvidationsudlodning , som medlemmerne havde modtaget fra foreningen var således skattepligtig i henhold til SL § 4 som personlig indkomst jf. PSL § 3, stk. 1.

Ligningsrådet har i en tilkendegivelse af den 23. oktober 2001, SKM2001.505.LR udtalt, at forbrugerne i et andelsselskab i likvidation skulle beskattes af de modtagne likvidationsudlodning er jf. SL § 4 som personlig indkomst jf. PSL § 3. Andelene i selskabet, der var en elforsyningsvirksomhed, fandtes ikke at være omsættelige og endvidere havde andelshaverne/forbrugerne ikke krav på nogen del af formuen ved udtræden. Ligningsrådet fandt således ikke, at forbrugerne havde ejet andele i aktieavancebeskatningslovens forstand. Det samme havde Ligningsrådet udtalt i en ikke-offentliggjort tilkendegivelse af den 22. februar 2000, hvilket blev fastholdt i SKM2001.505.LR . Den offentliggjorte tilkendegivelse er dog et udslag af Ligningsrådets ændrede opfattelse af den skattemæssige behandling af de såkaldte overdækningsbeløb, som forbrugerne i elforsyningsvirksomheden ligeledes havde modtaget i forbindelse med selskabets opløsning. Ligningsrådet tilkendegav -modsat den tidligere tilkendegivelse fra 2000- at disse beløb skattemæssigt betragtes som skattefri for private forbrugere.

SKM2002.345.LR vedrørte spørgsmålet om udlodning af likvidationsprovenu fra et A.m.b.a var omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Henset til, at medlemmerne ved udtræden modtog en andel af foreningens formue, fandt Ligningsrådet, at andelene var omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Se endvidere SKM2002.158.LR .

I SKM2004.259.HR afgjorde Højeste i overensstemmelse med den tidligere Østre Landsrets dom ( SKM2003.268.ØLR ), at udlodningen af 400.000 kr. fra Fondsbørsvekselerernes Garantiforening under afvikling i 1992 til hver af foreningens 38 medlemmer ikke kunne anses for skattefri i medfør af statsskattelovens § 5 a. Der var ikke tale om udlodning af en del af en formue, som medlemmerne allerede ejede. Under henvisning til, at medlemmerne i medfør af vedtægterne ikke kunne anses for at have et retligt krav på en andel i foreningens formue ved foreningens likvidation, fandt landsretten, at medlemmerne ikke havde en andelsret til foreningens formue, og ligningslovens § 16 A kunne derfor ikke finde anvendelse. Udlodningen blev derimod anset for skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4.

S.G.2 Generelle begreber

S.G.2.1 Sondringer og definitioner

S.G.2.1.1 Sondringer

Der gælder forskellige regler for personer og selskaber. I det følgende behandles reglerne for personer og selskaber derfor særskilt. Se nærmere afsnit S.G.3 for behandlingen af reglerne om beskatning af personer. Reglerne for beskatning af selskabers afståelse af aktier behandles i afsnit S.G.4 . For de almindelige aktiers vedkommende sondres der mellem, om aktierne ved afståelsen har været ejet i under eller over 3 år (3-årsfristen gælder efter ikrafttræden af Lov nr. 1413 af 21. december 2005 kun for selskaber og for personer i henhold til visse overgangsregler i loven). For så vidt der er tale om personer, sondres der fortsat mellem børsnoterede og unoterede aktier.

Beskatningsreglerne i aktieavancebeskatningsloven er forskellige, afhængig af om aktierne m.v. er

Andelsbeviser m.v. omfattet af ABL § 18.

ABL § 18 omfatter andelsbeviser eller andele i andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Se nærmere afsnit S.G.10 .

Næringsaktier omfattet af ABL § 17.

Aktier anses som næringsaktier, hvis aktionæren har som erhverv at handle med aktier og lign. værdipapirer, og de afståede aktier tillige er erhvervet med videresalg for øje, eller hvis aktierne er erhvervet som et led i aktionærens næringsvej (handelsnæring). Aktier som den skattepligtige har modtaget som vederlag for leverede varer eller tjenesteydelser (vederlagsaktier) er ikke længere næringsaktier, men behandles efter de almindelige regler i ABL.Se nærmere afsnit S.G.8 .

Aktier, investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab omfattet af ABL § 19.

ABL § 19 vedrører aktier, investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab. Se nærmere afsnit S.G.9 .

Investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger, jf. ABL § 22.

Udloddende investeringsforeninger er foreninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der som minimum skal omfatte de i LL § 16 C, stk. 2-6 anførte beløb, og som ifølge vedtægterne er forpligtet til at foretage en sådan udlodning. Se nærmere afsnit S.G.12 .

Investeringsbeviser i udloddende aktieafdelinger er omfattet af ABL § 21. Ved udloddende aktieafdelinger forstås udloddende investeringsforeninger, der ifølge sine vedtægter er forpligtet til udelukkende at anbringe aktivmassen i foreningens administrationsbygning og i aktier m.v. som omhandlet i aktieavancebeskatningsloven, dog ikke aktier omfattet af § 19, investeringsforeningsbeviser omfattet af ABL § 22 og konvertible obligationer og retten til at tegne sådanne. Der henvises til afsnit S.G.12 .

Investeringsbeviser i akkumulerende investeringsforeninger, jf. ABL § 20 omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a. Se S.G.15 .

Aktier med boligret, jf. ABL § 15.

Aktier med boligret er aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end to beboelseslejligheder og hvor beboelseskravet m.m., jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4 er opfyldt.

Almindelige aktier omfattet af ABL § 8 og § 9. Der er tale om aktier, investeringsbeviser m.v., som ikke er omfattet af pkt. 1 til pkt. 6 foran.

S.G.2.1.2 Definitioner

I det følgende defineres en række værdipapirer , der er omfattet af loven. Gennemgangen er dog ikke udtømmende.

Fondsaktier

Fondsaktier - ofte kaldet reservefonds- eller friaktier - er aktier, der uden vederlag tildeles et selskabs aktionærer i forhold til deres aktiebesiddelse i selskabet.

Fondsaktier udstedes som regel i forbindelse med rekonstruktion, eller når der i et selskab er opsamlet meget betydelige reserver, idet der herved tilvejebringes et mere rimeligt forhold mellem aktiekapital og reserver. Dette sker ved at overføre en del af midlerne fra reservefondskonti til aktiekapitalkontoen. Der tilgår ikke aktionærerne nogen økonomisk fordel herved, da de i forvejen gennem deres aktiebesiddelse ejer hele selskabets formue inklusive reserverne. Derfor vil hele aktiekapitalens kursværdi være den samme før og efter udvidelsen. Vedrørende beskatning ved afståelse af fondsaktier, se nærmere afsnit S.G.2.7 .

Aktieretter

Aktieretter tildeles et selskabs aktionærer i forhold til deres aktiebesiddelse i selskabet, og giver aktionærerne ret til uden vederlag at modtage fondsaktier.

Tegningsretter

En tegningsret er den ret, der gives et selskabs aktionærer til at tegne nye aktier i forbindelse med udvidelse af et selskabs aktiekapital. Ved afgørelsen af, hvorvidt en given option må kvalificeres som en købe- eller en tegningsret, er det efter ny praksis afgørende, hvem der har mulighed for at bestemme, hvorledes aftalen skal opfyldes. Såfremt indehaveren af optionen kan kræve sig fyldestgjort med nyudstedte aktier, vil der være tale om en tegningsret. Har indehaveren derimod alene en ret til at modtage aktier - og det i øvrigt er overladt til selskabet at afgøre, hvorvidt disse aktier skal tages af selskabets beholdning, erhverves på markedet eller nyudstedes ved kapitalforhøjelse, er der tale om en køberet.

Ønsker aktionæren ikke selv at udnytte tegningsretten helt eller delvis, vil han få udleveret tegningsretsbeviser, der kan sælges som selvstændige værdipapirer. Sker nytegningen mod aflevering af en bestemt udbyttekupon, kan denne ligeledes sælges eller eventuelt veksles. Man kan supplere sin egen tegningsret ved køb for derved at få ret til tegning af et »rundt« beløb, ligesom ikke-aktionærer kan købe tegningsretter og nytegne i selskabet. Tegningsretter kaldes også warrants.

Se om den skattemæssige behandling af tegningsretter afsnit S.G.2.7 .

Medarbejderaktier

Medarbejderaktier er aktier, der tilbydes et selskabs medarbejdere til favørkurs eller udloddes uden vederlag. Se LV Almindelig del, afsnit A.B.1.10 - A.B.1.13 og A.B.15 .

Håndværkeraktier

Håndværkeraktier er aktier,som håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelse af en bygning for et aktieselskab, modtager som betaling for deres (rest-)tilgodehavende, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.2.6.4 .

Håndværkeraktier behandles som almindelige aktier.

Konvertible obligationer

Ved en konvertibel obligation forstås et gældsbrev udstedt af et aktie- eller anpartsselskab, som giver långiveren (ejeren) en reel ret til at konvertere sin fordring på selskabet til aktier eller anparter i selskabet. Indehaveren af en konvertibel obligation kan vælge mellem at lade den konvertere til aktier eller anparter eller kræve den indfriet ved kontant betaling. Konvertible obligationer indeholder dermed både en fordring imod selskabet på obligationens pålydende og en ret for kreditor til på et nærmere fastsat tidspunkt at forlange obligationerne ombyttet med aktier. Konverteringsretten haves gerne på et nærmere fastsat tidspunkt eller inden for et nærmere afgrænset tidsrum. Hvis långiveren ikke har nogen reel ret til at konvertere sin fordring til aktier, behandles den som en fordring, der er omfattet af kursgevinstlovens regler.

Tegningsretten til konvertible obligationer handles på børsen på samme måde som tegningsret til aktier. Der sker særskilt notering af de konvertible obligationer. Kursen findes i børskurslisterne under »Aktier«. Tegningsretter til konvertible obligationer behandles skattemæssigt på samme måde som tegningsretter til aktier. Se eventuelt nærmere afsnit S.G.2.7 . Ligningsrådet blev i en bindende forhåndsbesked, SKM2003.7.LR , forespurgt, om en planlagt konvertibel obligationsordning ville være omfattet af den skattemæssige definition af en konvertibel obligation. De konvertible obligationer skulle udstedes med en nominel værdi på EUR 1, og én konvertibel obligation skulle give medarbejderen mulighed for at konvertere til en M aktie mod yderligere betaling ved konverteringen. De konvertible obligationer kunne konverteres til aktier således at 33% kunne konverteres tidligst 2 år efter udstedelsen, 33% tidligst 3 år efter udstedelsen og 33% tidligst 4 år efter udstedelsen. Det yderligere beløb pr. aktie, der ville skulle betales ved konverteringen, svarende til forskellen mellem markedsprisen på M AG aktien den sidste dag inden udstedelsen af den konvertible obligation og den nominelle værdi af den konvertible obligation. Hvis obligationens nominelle værdi var EUR 1, og exercisekursen eksempelvis blev sat til EUR 10 på obligationens udstedelsestidspunkt, skulle der ved en eventuel konvertering betales yderligere EUR 9. Ligningsrådet fandt, at den konvertible obligation var et kombinationsprodukt bestående af en almindelig fordring og en køberet. Selve konverteringsdelen i den tilbudte obligation opfyldte således den civilretlige og skatteretlige definition på en køberet. Da forespørger modtog køberetten som vederlag af det selskab, hvor han var ansat, var tildelingen omfattet af ligningslovens § 28. Der henvises i øvrigt til Landsskatterettens udtalelse om konvertible obligationer i kendelse af 31. oktober 2001, SKM2001.577.LSR , hvor "Det bemærkes, at udgangspunktet er, at medens aktieinvesteringen for warrants udskydes ved, at tegningsbeløbet først indbetales ved aktietegningen, gælder for de konvertible obligationer, at det beløb, for hvilket der kan tegnes aktier, indbetales ved tegningen af de konvertible obligationer, således at aktieinvesteringen for så vidt alene udskydes ved, at tegningsbeløbet indtil konverteringen indgår i selskabet som fremmedkapital og forrentes."

No par value-aktier

De såkaldte no par value-aktier er karakteriseret ved, at een aktie svarer til en nærmere angivet andel af den samlede aktiekapital i stedet for at have en pålydende værdi.

Fantomaktier

Fantomaktiebegrebet er ikke entydigt, men dækker tværtimod over en lang række forskellige bonusordninger mv. med tilhørende forskellige skattemæssige konsekvenser. Se nærmere om fantomaktier i LV Almindelig del, afsnit A.B.1.12.2.

S.G.2.2 Kredsen af skattepligtige

S.G.2.2.1 Generelt

Kredsen af skattepligtige , der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, er personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, dødsboer, der er skatteplige efter dødsboskatteloven, selskaber, fonde og foreninger m.v. der er skattepligtige efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, jf. ABL §§ 6 og 7. Personer, selskaber mv., der ikke er fuldt skattepligtige her til landet, er begrænset skattepligtige af gevinst og tab på aktier efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, såfremt aktierne er knyttet til et fast driftssted her i landet, hvorfra der udøves erhvervsvirksomhed, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d og SEL § 2, stk. 1, litra a. Der er således tre betingelser, der skal være opfyldt, før der kan statueres begrænset skattepligt; der skal foreligge et fast driftssted her i landet, der skal udøves erhvervsvirksomhed fra det faste driftssted og de pågældende aktier skal have tilknytning til det faste driftssted.

Ved fastlæggelsen af aktieavancebeskatningslovens anvendelsesområde har det hidtil, i overensstemmelse med TfS 1988, 276 DEP, været antaget at, aktieavancebeskatningsloven i medfør af KSL § 2, stk. 1, litra d og SEL § 2, stk. 1, litra a alene fandt anvendelse på næringsaktier knyttet til et fast driftssted her i landet. Med virkning fra 1. maj 2002 er praksis på dette område ændret, således at også ikke-næringsaktier med den fornødne tilknytning til en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet vil statuere begrænset skattepligt med den virkning, at aktierne omfattes af aktieavancebeskatningsloven.

Se SKM2001.493.LR : Ligningsrådet blev i en bindende forhåndsbesked anmodet om at svare på, hvorvidt investorerne i to amerikanske fonde, der påtænkte at investere i et dansk kommanditselskab, K/S A kunne anses for at udøve erhverv i Danmark i KSL § 2, stk. 1, litra d´s forstand. Da såvel de amerikanske fonde som K/S A skattemæssigt var transperante, var det afgørende, hvorvidt K/S A kunne anses at udøve erhvervsvirksomhed. K/S A´s aktivitet skulle bestå i investering i innovative biotek-selskaber. Provenu fra salg af selskaberne ville løbende blive udloddet til investorerne, således at der ikke ville ske geninvestering eller akkumulering af kapital i K/S A. Der ville kun blive investeret i ca. 10 selskaber og aktivitetsniveauet forventedes ikke at blive højt. Den samlede forventede investeringskapital, kr. 10 - 50 mio. ville være investeret i løbet af 3-5 år og den forventede investeringshorisont ville være op til 5 år for hver enkelt investering. Der ville blive stilet mod, at K/S A vil have afviklet sine investeringer medio 2011, hvorefter selskabet vil blive likvideret eller solgt. Ligningsrådet fandt ikke, at K/S A kunne siges at udøve erhvervsvirksomhed i KSL § 2, stk. 1, litra d´s forstand, hvorfor de amerikanske investorer ikke blev anset for begrænset skattepligtige til Danmark. Ligningsrådet bemærkede, at der med afgørelsen ikke var taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt anlægsaktier kan henføres til et fast driftssted her i landet eller ej, jf. ovenfor.

S.G.2.2.2 Ægtefæller

Hver ægtefælle skal medregne fortjeneste eller tab ved afståelse af den pågældendes aktier ved opgørelsen af indkomsten.

Overdragelse eller overførsel af aktier m.v. mellem samlevende ægtefæller udløser i almindelighed ikke nogen avancebeskatning eller adgang til at fratrække et lidt tab, jf. KSL § 26 B. Dette gælder, selv om aktierne overdrages fra den ene ægtefælles særeje til den andens særeje, jf. LSRM 1980, 18 LSR.

Heller ikke overdragelse eller overførsel i forbindelse med skifte i anledning af separation eller skilsmisse betragtes som en afhændelse i lovens forstand, jf. LSRM 1961, 104 LSR. Den ægtefælle, der får aktierne overdraget, indtræder i den anden ægtefælles stilling ved afgørelsen af, hvornår og for hvilken anskaffelsessum aktierne er erhvervet. Se i øvrigt TfS 1991, 301 LSR og TfS 1992, 494 LSR, der begge er kommenteret i TfS 1992, 484 TSS om ægtefællers aktionærstatus ved separation og skilsmisse. Den ægtefælle, der modtager aktier i forbindelse med skifte i anledning af separation eller skilsmisse, indtræder i den anden ægtefælles eventuelle hovedaktionærstatus, jf. TfS 1999, 213 HRD. Se endvidere herom i afsnit S.G.2.2.4 .

Se TfS 2000, 673 HRD. En skatteyder havde i forbindelse med separation fået udlagt 20 roeandele, nom. kr. 800 i Sukkerfabrikken Nykøbing F Lmt. til en værdi af kr. 50.000. pr. andel. Skatteyderens tidligere ægtefælle havde anskaffet andelene for kr. 136.000. Sukkerfabrikken Nykøbing F Lmt. solgte i 1989 sukkervirksomheden til Danisco A/S og overgik til beskatning fra SEL § 1, stk. 1, nr. 4 til beskatning efter lovens § 1, stk. 1, nr. 2. I 1990 solgte skatteyderen sine roeandele til Sukkerfabrikken Nykøbing F Lmt. for kr. 1.360.000 og skatteyderen søgte og fik dispensation i henhold til LL § 16 B, stk. 1 jf. stk. 6, således at der skulle ske beskatning i henhold til reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Skatteyderen blev beskattet af en fortjeneste på kr. 1.224.000, idet den oprindelige anskaffelsessum på kr. 136.000 blev anvendt som anskaffelsessum. Skatteyder mente sig berettiget til at anvende en anskaffelsessum på kr. 1.000.000 (20 x 50.000). Højesteret fandt, modsat Landsretten, at skatteyder måte anses for indtrådt i den fraseparerede ægtefælles skattemæssige stilling og dermed også i dennes anskaffelsessum for andelene. Summen på kr. 136.000 skulle således lægges til grund som anskaffelsessum. Der gælder dog særlige regler, når ægtefællen er bosiddende i udlandet. Der henvises i denne forbindelse til afsnit S.G.19.11 .

S.G.2.2.3 Børn

Bortgivelse af aktier til mindreårige børn har kun virkning for forældrenes opgørelse af tab eller avance ved aktieafhændelsen, hvis disse definitivt har fraskrevet sig rådigheden over aktierne. Ved bedømmelsen af, hvorvidt dette er tilfældet, kommer de almindelige civilretlige regler til anvendelse, herunder eventuel inddragelse af aktierne under et godkendt forvaltningsinstituts bestyrelse. Båndlæggelse er dog ikke nødvendig for at anse gaven for definitiv, hvis barnet har opnået en sådan alder, at det må antages at have forståelse af gavens indhold (gavehabilitet).

Ved en bortgivelse eller et salg af aktier til børn, fonde og lign. kan overdrageren have betinget afhændelsen således, at der ikke kan antages at være sket nogen afhændelse af aktierne. Har overdrageren f.eks. forbeholdt sig udbytteretten, herunder ret til fremtidige fondsaktier anses en afhændelse i forhold til aktieavancebeskatningsloven således ikke for at have fundet sted. Som et andet eksempel på betingelser, der betyder, at afhændelse ikke kan anses for at have fundet sted i forhold til aktieavancebeskatningsloven, kan nævnes den situation, hvor overdrageren har forbeholdt sig stemmeretten samtidig med, at der er pålagt modtageren indskrænkninger i dennes ret til at disponere over aktierne. Se TfS 1989, 110 ØLD.

Dispositionens karakter af bindende overdragelse ændres ikke ved, at det i gaveoverdragelsesdokumentet fastslås, at aktierne skal tilhøre den umyndige som dennes særeje, samt at den umyndige overlader stemmeretten til overdrageren - eventuelt indtil gavemodtageren fylder f.eks. 30 år eller bliver myndig. Derimod vil man ikke godkende, at ejendomsretten kan anses for overgået, såfremt det i overdragelsesdokumentet fastslås, at børnene hverken retligt eller faktisk kan råde over de pågældende aktier.

Et mindreårigt barns salg af aktier, som barnet har modtaget som gave fra forældrene, medfører skattepligt af fortjeneste/tab hos barnet og ikke hos forældrene, idet sådan fortjeneste/tab ikke er omfattet af bestemmelsen i KSL § 5, stk. 2, jf. LSRM 1975, 107 LSR og TfS 1988, 568 LSR.

Vedrørende gaveoverdragelse henvises til S.G.2.6.3 .

S.G.2.2.4 Hovedaktionærbegrebet

Selv om hovedaktionærbegrebet ikke længere har betydning ved opgørelsen af avance og tab, har begrebet stadig betydning skattemæssigt, idet det bl.a. finder anvendelse i følgende tilfælde

ved generationsskifte, jf. ABL § 34 og § 35

ved fraflytning, jf. ABL § 38

ved nedslag i fortjeneste efter ABL § 47.

For den generelle gennemgang af reglerne i ABL § 34, § 35 og § 38 henvises til henholdsvis afsnit S.G.17 og afsnit S.G.19 . Reglen i ABL § 47 er omtalt nærmere i afsnit S.G.3.3.12 .

En aktionær anses som hovedaktionær efter ABL § 4 2-4

En aktionær anses også som hovedaktionær, hvis aktierne er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven, såfremt han på noget tidspunkt inden for de seneste 10 år har ejet aktier svarende til 25 pct. eller mere af aktiekapitalen ved omdannelsen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien. Bestemmelsen har virkning for afståelse af aktier, når virksomhedsomdannelsen har fundet sted den 14. december 1992 eller senere, samt hvor virksomhedsomdannelsen har fundet sted før den 14. december 1992, når beslutning om tilførsel af kapital er truffet den 17. november 1992 eller senere.

I TfS 1991, 541 LR er gengivet en bindende forhåndsbesked om et selskab, der foretog kapitaludvidelse i november måned 1986. Kapitaludvidelsen blev registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i marts 1987. Direktøren ejede forud for kapitaludvidelsen i november 1986 28 pct. af aktiekapitalen og 40,2 pct. af den samlede stemmeværdi. Efter udvidelsen ejede han 21 pct. af kapitalen og 32,2 pct. af stemmeværdien. Ligningsrådet anså tegningsfristens udløb i november måned 1986 for at være det korrekte udgangspunkt for beregning af tidspunktet for direktørens ændring af aktionærstatus. Afgørelsen er kommenteret i TOLD SKAT Nyt 1991.22.1300 TSS.

Aktie- og anpartsselskaber samt skattepligtige efter fondsbeskatningsloven er ikke omfattet af de regler, som gælder for hovedaktionærer.

Ved opgørelsen af aktiekapitalen og stemmeværdien i et selskab ved afgørelsen af, om der inden for de seneste 5 år er ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien, bortses der fra selskabets beholdning af egne aktier. Ved afgørelsen af, om der er rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien, er det ikke afgørende, hvem der har ejet aktierne, hvortil stemmeretten er knyttet, men hvem der har rådet over stemmeretten.

Konvertible obligationer medregnes hverken til aktiekapitalen eller til aktiebeholdningen ved afgørelsen af, om aktionæren er hovedaktionær jf. ABL § 4.

De pårørende, hvis aktiebeholdning medregnes, jf. ABL § 4, stk. 2, er aktionærens ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn og børnebørn samt disse personers ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Derimod er søskende eller f.eks. en samlever ikke omfattet af personkredsen i ABL § 4, stk. 2, jf. TfS 1995, 368 LSR.

Har aktionæren ikke samtidig sammen med de pårørende ejet aktier eller rådet over stemmer, skal de pårørendes aktiebeholdning ikke medregnes, se TfS 1987, 137 LR.

Ved afgørelsen af, om en ægtefælle isoleret betragtet har ejet aktier i et omfang, der gør vedkommende til hovedaktionær, tages kun hensyn til aktiebesiddelsen hos dennes pårørende, medens aktiebesiddelsen hos den anden ægtefælles pårørende er uden betydning.

Aktier, som en nuværende ægtefælle har afstået før ægteskabets indgåelse, eller som har tilhørt en tidligere ægtefælle under ægteskabet, medregnes ikke. En ægtefælle, der ved separation fik udlagt 22,5 pct. anparter i et ApS, der indtil separationen havde været fuldt ud ejet af den anden ægtefælle, succederede i sidstnævnte ægtefælles skattemæssige anskaffelsessum og tidspunkt samt hovedaktionærstatus jf. TfS 1992, 494 LR. I TfS 1991, 301 LSR havde en hustru i forbindelse med separation fået udlagt en aktiepost, som under ægteskabet havde tilhørt manden. Aktieposten udgjorde mindre end 25 pct. af aktiekapitalen, men manden var hovedaktionær, idet mandens far ejede den resterende aktiepost i selskabet. Landsskatteretten henviste til skd.cirkulære nr. 1 af 2. januar 1984, pkt. 14, hvoraf fremgår, at hustruen overtager mandens hovedaktionærstilling, men at denne hovedaktionærstilling som følge af svigerfamiliens aktiebesiddelse ville ophøre straks ved separationen. Den tidligere hustru blev derfor ikke hovedaktionær.

Forskellen på de to foran refererede afgørelser er, at mandens hovedaktionærstatus i sagen TfS 1992, 494 LR afhang af hans egen aktiebesiddelse, medens mandens hovedaktionærstatus i sagen TfS 1991, 301 LSR afhang af hans fars aktiebesiddelse. Når hustruerne i de to sager får overdraget aktieposter på under 25 pct., succederer de i mændenes hovedaktionærstatus. Ved separation eller skilsmisse er det kun den hovedaktionærstatus, der følger af den tidligere svigerfamilies aktiebesiddelser, der bortfalder. Den hovedaktionærstatus, der følger af den tidligere ægtefælles aktiebesiddelser, bortfalder derimod ikke.

I TfS 1993, 212 LR fik H ved skilsmisse overdraget en aktiepost på 9 pct. fra M, der var hovedaktionær i selskabet S. H succederede i M's hovedaktionærstatus. Ligningsrådet fandt, at M''s aktiepost skulle behandles som én aktiepost, uanset skilsmissen, og at H''s hovedaktionærstatus ville vedvare indtil M og H havde nedbragt deres samlede aktiebesiddelse, således at de igennem 5 år tilsammen havde ejet mindre end 25 pct. eller rådet over mindre end 50 pct. af stemmeværdien.

TfS 1997, 769 LSR. Skatteyder indtræder i ægtefællens hovedaktionærstatus ved skilsmisse. Fortjeneste ved salg af aktieposten var imidlertid ikke skattepligtig, idet salget skete mere end 5 år efter skilsmissen. H fik i forbindelse med skilsmisse udlagt en anpartspost på 17,5 pct. i et selskab, hvor M før skilsmissen havde ejet 35 pct. af anpartskapitalen.

I TfS 1999, 213 HRD fandt Højesteret, at den hovedanpartshaverstilling, som fulgte af M's egen anpartsbesiddelse, og som H succederede i, ikke ophørte ved udlægget i forbindelse med skilsmisse. Højesteret henviste til, at det ikke ville stemme med aktieavancebeskatningslovens særlige beskatning af hovedaktionærer, hvis en ægtefælle, der som led i delingen af fællesformuen får udlagt aktier fra en hovedaktionær til en kurs svarende til andelen af virksomhedens værdi, ikke indtræder i ægtefællens skattemæssige stilling som hovedaktionær.

De selskaber, fonde m.v., hvis aktiebeholdning medregnes, jf. ABL § 4, stk. 2, er selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har haft en bestemmende indflydelse. Se TfS 1997, 175 HRD hvor Højesteret bemærker, at skatteyder allerede gennem sine børns aktiebesiddelse havde adgang til at udøve en væsentlig indflydelse i det købende selskab. Se TfS 2000, 149 HRD, hvor det var spørgsmålet, hvorvidt en aktionær ved selskabets likvidation ejede mere end 25 pct. af aktiekapitalen. Fire skatteydere ejede hver 24,9 pct. af kapitalen i et selskab A, mens de resterende 0,4 pct. ejedes af en advokat. I december 1987 besluttede man at lade selskabet træde i likvidation. Efterfølgende opsagde en af aktionærerne, X aktionæroverenskomsten. De øvrige aktionærer havde ifølge overenskomsten herefter forkøbsret til den udtrædende aktionærs aktier til en kurs der skulle fastsættes uden hensyntagen til goodwill. Mens man forhandlede om de tilbageværende aktionærers vederlag for X´ s aktier, havde de tilbageværende aktionærer indledt forhandlinger om salg af A´s aktier i et ejendomsselskab, som A ejede 100 pct. Disse forhandlinger hemmeligholdtes over for X. Man enedes om en pris på 5,5 mio. kr. for X´s aktier. Ifølge X var denne prisfastsættelse (uden goodwill) fastsat ud fra den helt klare forudsætning, at de tilbageværende aktionærer ville drive koncernen videre. X accepterede købstilbuddet den 27. juni 1988. Senere samme dag blev der afholdt afsluttende generalforsamling, hvor likvidationsregnskabet blev fremlagt. Af regnskabet fremgik det, at A havde modtaget købstilbud vedrørende aktiebeholdningen i ejendomsselskabet og at dette tilbud forventedes accepteret den 27. juni 1988. A´s aktiepost var derfor opskrevet til handelsværdi, eller med 23.443.556 kr. Højesteret fandt, at X var blevet udløst af koncernen ved likvidationen den 27. juni 1988 og at beløbet på 5,5 mio. kr. var X´s andel af likvidationsprovenuet. Højesteret fandt således ikke, at de tilbageværende aktionærer havde erhvervet X´s aktier og derved nået op over 25 pct.´s grænsen, hvilket ville medføre en beskatning af det til dem udloddede likvidationsprovenu. Samtidig stod det dog klart, at X af de øvrige aktionærer var blevet holdt i uvidenhed om det købstilbud, der forventedes accepteret senest den 27. juni 1988 og som ville medføre en endelig udlodning til hver af de tre tilbageværende aktionærer på ca. 9,2 mio kr. mere end X havde modtaget. Endvidere var det et faktum, at X ikke kunne have forhindret dette salg, men at X ikke ville have accepteret købstilbuddet på hans aktier, såfremt han var blevet informeret om at de øvrige aktionærer planlagde salg af dattervirksomheden. På baggrund heraf fandt Højesteret, at de tilbageværende aktionærer på X´s bekostning egenmægtigt havde skaffet sig et merprovenu ved den opnåede skævdeling. Under disse særlige omstændigheder fandt Højesteret ikke, at dette merprovenu kunne betragtes som en skattefri fortjeneste ved udlodning af likvidationsprovenu. Merprovenuet knyttede sig ikke til de aktier, som de hver især havde ejet og da X endvidere ikke havde anfægtet skævdelingen og rejst krav om betaling af merprovenuet, fandtes merprovenuet at måtte anses som en indtægt i medfør af SL § 4 for de tilbageværende aktionærer.

Bestemmende indflydelse

Ved lov nr. 458 af 9. juni 2004, som er trådt i kraft den 11. juni 2004 og havde virkning fra samme dato, blev der i § 11, stk. 3, 5 og 6 pkt. indsat en præcisering af bestemmende indflydelse, denne er nu gengivet i den nugældende ABL § 4, stk. 2

"Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse foreligger, såfremt en eller flere personer i den i 1. pkt. nævnte personkreds på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet. Hvis aktierne er børsnoterede, jf. § 4, stk. 2, kan bestemmende indflydelse efter en konkret vurdering foreligge ved en ejerandel på mindre end 50 pct."

Tidligere praksis

Bestemmende indflydelse er anset at foreligge, hvor personkredsen rådede over 43,8 pct. af stemmeværdien i et børsnoteret selskab. Bestemmende indflydelse er ikke anset at foreligge, hvor der var tale om rådighed over 33 1/3 pct. af stemmeværdien i et ikke børsnoteret selskab, TfS 1987, 53 LR. Tilsvarende er bestemmende indflydelse ikke anset for at foreligge, hvor aktiekapitalen og stemmeretten er ligeligt fordelt mellem 2 aktionærer, jf. TfS 1995, 666 LSR.

Hvis aktionæren er hovedaktionær i ét selskab, og herudover er almindelig aktionær i et andet selskab, skal de regler, der gælder for hovedaktionærer, kun anvendes på hovedaktionæraktierne.

Om hovedaktionærstatus for et medlem af en indkøbsforening omfattet af den tidligere SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, i relation til beskatning af likvidationsprovenu, se TfS 1987, 295 LR.

I henhold til SKL § 8 D, har bl.a. bestyrelser eller lign. øverste ledelser for juridiske personer på skattemyndighedernes foranledning pligt til at fremkomme med oplysninger til brug for ligningen, herunder oplysninger om aktionærforhold.

S.G.2.3 Afståelse

Aktieavancebeskatningslovens regler gælder for gevinst og tab ved afståelse. Ved afståelse forstås salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse, jf. ABL § 30. Begrebet afståelse dækker ikke kun avanceopgørelser efter realisationsprincippet, men også de situationer, hvor avanceopgørelsen sker efter lagerprincippet.

Det forhold, at aktierne ikke længere eksisterer som følge af selskabets konkurs eller en tvangsopløsning af selskabet, er omfattet af begrebet afståelse.

Hvis en aktionær afstår aktier i et selskab, der er under likvidation, behandles en sådan afståelse som andre afståelser, forudsat at der er tale om en reel afståelse.

Ved afståelse tænkes først og fremmest på almindeligt frit salg.

De generelle principper for fastlæggelse af afståelsessum og -tidspunkt behandles under afsnit S.G.2.4 henholdsvis afsnit S.G.2.5 .

I afsnit S.G.2.6 omtales en række afståelsessituationer nærmere med henblik på fastlæggelse af afståelsessum og -tidspunkt.

I visse tilfælde kan der opstå tvivl om, hvorvidt en transaktion eller ændring i selskabets forhold er at ligestille med afståelse.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked SKM2003.425.LR fastslået, at der vil ske en skattepligtig erhvervelse, jf. SL § 4, hver gang en andelshavers ejerandel forøges, og en skattepligtig afståelse, jf. ABL § 1, hver gang en andelshavers ejerandel formindskes. Af andelsselskabets vedtægter ville det fremgå at andelshavernes ejerandele løbende skulle reguleres, således at ejerandelene afhang af andelshavernes omsætning med selskabet.

S.G.2.3.1 Vedtægtsændringer og ombytning af aktier

S.G.2.3.1.1 Ombytning af aktier

En ombytning af aktier med aktier i et andet selskab sidestilles med afståelse. Aktieombytningen kan dog være omfattet af successionsreglen i § 36, således at selve ombytningen ikke udløser en afståelsesbeskatning.

Ombytning af aktier i samme selskab, men med forskellige rettigheder, sidestilles med salg, uanset aktierne har samme kursværdi.

Ombytning af ældre aktier med nye aktier i samme selskab, således at de ældre aktier og de nye aktier i realiteten er identiske, sidestilles ikke med afståelse

De nye aktier anses for erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ældre aktier.

TfS 1999, 172 DEP. Departementet har på forespørgsel udtalt, at et selskabs redominering fra DKK til EURO ikke er at anse som en afståelse af aktierne. Udbetaling af eventuel difference behandles som udbytte jf. LL § 16 A.

Vedrørende skattefri aktieombytning efter ABL § 13, se afsnit S.G.18 .

S.G.2.3.1.2 Vedtægtsændringer

Foretages der vedtægtsændringer i et selskab, sidestilles dette efter praksis med overdragelse af aktier, når aktierne efter vedtægtsændringen vurderes at have en anden identitet.

Dette er dog kun tilfældet, når vedtægtsændringen medfører en formueforskydning mellem selskabets aktionærer. Formueforskydningen kan bestå i, at to aktieklasser bytter formuefordele, med det resultat, at ingen bliver beriget.

Det beror på en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder, om ændringen er af en sådan karakter, at den må sidestilles med en afståelse. Ved denne vurdering vil der navnlig blive henset til indholdet af ændringerne, herunder om de rettigheder, der er knyttet til en aktiepost, gennem en vedtægtsændring får et væsentligt andet indhold, således at der reelt ikke længere er identitet mellem aktierne før og efter ændringen.

I bedømmelsen vil desuden indgå aktionærkredsens sammensætning - herunder om selskabet er ejet af få aktionærer, der eventuelt har interessefællesskab, eller om selskabet er ejet af en bred kreds af investorer, således som det er tilfældet med en række børsnoterede selskaber - sammenholdt med bevæggrundene for vedtægtsændringerne, og hvad der skattemæssigt og økonomisk i øvrigt opnås herved.

Ændres de økonomiske rettigheder knyttet til en aktieklasse, f.eks. ved ophævelse af en ret til forlods at modtage udbytte, mens der formelt ikke foretages ændringer i andre aktieklasser, vil også aktier tilhørende andre aktieklasser kunne anses for afstået, idet ændringen medfører en forskydning af de økonomiske rettigheder, som også berører de aktier, som ikke umiddelbart er berørt af vedtægtsændringen.

I forbindelse med vedtægtsændringer kan der statueres afståelse, uanset om aktierne fysisk set ombyttes eller ej.

Ændring af stemmeret

Vedtægtsændringer, der alene angår aktiernes stemmeret - eksempelvis hvor der til en aktieklasse efter vedtægtsændring knyttes stemmeret, som i Revision og Regnskabsvæsen 1981 Skattemæssige Meddelelser 187 SD, eller hvor der foretages opdeling i aktieklasser med forskellig stemmeret eller forskydning i en eksisterende aktieklasseopdeling som i TfS 1988, 705 LR - fører kun undtagelsesvis til, at der skattemæssigt anses at foreligge afståelse. Ligeledes i TfS 1992, 130 LR, hvor formålet med vedtægtsændringen var at begrænse A-aktiernes stemmeret til forholdet 10:1, i overensstemmelse med § 67, stk. 1 i aktieselskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 9 af 9. januar 2002 om aktieselskaber (ASL). Tilsvarende gælder, såfremt vedtægtsændringen medfører ophævelse af eksisterende aktieklasser med forskellige stemmerettigheder, med mindre der foreligger særlige forhold. Se i denne forbindelse TfS 1992, 345 LR.

Se TfS 1993, 285 LSR. I et børsnoteret selskab, hvor A-aktierne havde forhøjet stemmeværdi og B-aktionærerne forlods havde ret til 8 pct. udbytte, hvorefter der blev udbetalt 8 pct. til A-aktionærerne, ville man ophæve aktieklasserne ved en vedtægtsændring kombineret med udstedelse af fondsaktier til de tidligere A-aktionærer. 3 af aktionærerne ejede hver mere end 10 pct. af aktiekapitalen, svarende til ca. 16,5 mio. kr. A-aktier og ca. 15 mio. kr. B-aktier. 12,5 mio. kr. A-aktier var fordelt mellem godt en halv snes efterkommere af selskabets stifter, og endelig var 5 mio. kr. A-aktier samt ca. 110 mio. kr. B-aktier fordelt over en bred kreds af aktionærer.

Det blev over for Landsskatteretten oplyst, at den samtidige gennemførelse af vedtægtsændringen og udstedelse af friaktier var forretningsmæssigt betinget, idet A-aktionærerne skulle give afkald på vedtægtsmæssige rettigheder, der historisk havde betinget en høj kurs, hvilket skulle kompenseres, jf. at A-aktierne pr. 25. juni 1990 var noteret til kurs 1.100, og B-aktierne til kurs 246. Efter sammenlægningen forventedes værdien af A-aktierne at falde væsentligt.

Landsskatteretten bemærkede, at den påtænkte disposition efter de foreliggende oplysninger ikke havde til formål at foretage en aktuel eller fremtidig indkomstforvridning mellem aktionærgrupperne.

Landsskatteretten fandt ikke, at en vedtægtsændring, hvorefter forskellen mellem rettighederne for A-aktier og B-aktier blev ophævet, således at A-aktierne og B-aktierne fik samme stemmeværdi og samme udbytteret, kunne anses for afståelse af aktier omfattet af ABL § 1, stk. 2.

Landsskatteretten fandt endvidere, at den påtænkte udstedelse af fondsaktier i overensstemmelse med vedtægternes bestemmelse herom, såvel før som efter den påtænkte vedtægtsændring, måtte anses som en udvidelse af såvel A- som B-kapitalen, således at en vedtagelse om, at alene A-aktionærerne skulle have ret til fondsaktier, måtte anses som en ikke-vedtægtsmæssig skævdeling, jf. herved princippet i Højesterets dom, refereret i TfS 1986, 462 HRD. Efter de foreliggende oplysninger om de aktuelle kurser på henholdsvis A- og B-aktier og de forventede kurser på aktierne efter den planlagte vedtægtsændring, sammenholdt med størrelsen af den påtænkte kapitaludvidelse, fandt retten imidlertid, at det måtte lægges til grund, at der for såvel A- og B-aktionærerne ved den foreslåede vedtagelse af kapitaludvidelse og fordeling af fondsaktier var tilsigtet en økonomisk udligning af konsekvenserne af den planlagte vedtægtsændring, således at der ikke var grundlag for at anse B-aktionærernes andele af fondsaktier for afstået i skattemæssig henseende med fortjeneste eller tab som følge, jf. ABL § 1, stk. 2. Der kunne med andre ord ikke gennemføres afståelsesbeskatning i den foreliggende situation.

Se endvidere TfS 1985, 170 LSR samt Revision og Regnskabsvæsen 1969 Skattemæssige Meddelelser p. 45 DEP.

Andre ændringer

Vedtægtsændringer der medfører en ændret udbytteudlodning til forskellige aktionærklasser anses normalt at indebære en så væsentlig indholdsmæssig ændring, at disse tilfælde skattemæssigt vil blive sidestillet med afståelse, med mindre vedtægtsændringen efter en konkret bedømmelse må tillægges mindre betydning. Se TfS 1992, 310 LR.

I TfS 1989, 78 LR havde vedtægtsændringen udelukkende til formål at gennemføre et generationsskifte i selskabet mellem en fader og hans to sønner uden formel overdragelse af aktier.

I forbindelse med en vedtægtsændring var aktiekapitalen i faderens helejede selskab forhøjet fra nominelt 100.000 kr. til nominelt 500.000 kr. Samtidig blev kapitalen opdelt i A- og B-aktier med maksimal stemmeret til B-aktierne, ligesom det blev bestemt, at den fremtidige værditilvækst udelukkende skulle tilfalde B-aktierne, idet A-aktierne kun kunne indløses for en fast pris med tillæg af pristalsregulering. Kapitalforhøjelsen på nominelt 400.000 kr. gennemførtes således, at faderen modtog nominelt 200.000 kr. fondsaktier, fordelt ligeligt på A- og B-aktier, mens hans hidtidige beholdning på 100.000 kr. blev ændret til A-aktier. De to sønner tegnede hver nominelt 100.000 kr. B-aktier til pari. Ligningsrådet fandt, at der i dette tilfælde forelå afståelse af de af faderen, indtil vedtægtsændringen, tilhørende aktier i selskabet.

I SKM2004.416.LR påtænkte en eneanpartshavers holdingselskab at lade eneanpartshaverens to børn´s holdingselskaber nytegne anparter i eneanpartshaverens holdingselskabs helejede datterselskab. Tegningskursen på anpartsposterne oversteg imidlertid børnenes holdingselskabers betalingsevne. I forbindelse med nytegningen skulle vedtægterne derfor ændres, således at børnenes holdingselskaber kunne tegne anparter, der tålte de andre anparters forlods ret til udbytte. Den forlods udbytteret ville reducere værdien af børnenes holdingselskabers anpartsposter, således at værdien af anpartsposterne svarede til holdingselskabernes betalingsevne.

Ligningsrådet fandt, at den forlods udbytteret skulle fastsættes i forhold til det beløb, som de indtrædende anpartshavere fik del i ved nytegningen. De indtrædende anpartshavere skulle således give afkald på den del af deres udbytte, der svarede til deres uberettigede andel af selskabets værdi, dvs deres ejerandel af (selskabets værdi + tegningsbeløbet) fratrukket tegningsbeløbet. Resultatet blev fordelt på ejerandelen for at finde det beløb, som den hidtidige anpartshavers holdingselskab skulle have i forlods udbytte. Det forlods udbytte skulle tillægges en passende forrentning.

Resultatet ændrer den tidligere nedenfor gengivne offentliggjorte praksis på området, idet beregningsmetoden i SKM2003.66.LR . ikke fandtes anvendelig i nærværende sag.

I SKM2003.66.LR blev Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked anmodet om at tage stilling til en generationsskiftemodel. Formålet med generationsskiftemodellen var at overføre en aktiepost fra et selskabs direktør og dennes to medaktionærer til direktørens søn. Da sønnen imidlertid ikke kunne tilvejebringe den nødvendige kapital, opstillede man en model, hvis princip var at udskyde den indtrædende aktionærs fulde betaling for aktieposten. Modellen indeholdt tre led. Selskabets tilbagekøb af egne aktier fra de udtrædende aktionærer, oprettelsen af en ny aktieklasse, hvorved de blivende aktionærer blev tillagt en forlods udbytteret og den indtrædende aktionærs nytegning af aktier. I sin besvarelse vurderede Ligningsrådet såvel modellens enkeltdispositioner som modellen i sin helhed. Det var Ligningsrådets opfattelse, at den skitserede model kunne accepteres i skattemæssig henseende, men under forudsætning af at rente- og risikofaktoren ville indgå ved beregningen af A-aktionærernes forlods udbytteret. Se også SKM2003.134.LR , hvor en aktionær ønskede at indskyde ny kapital i et eksisterende selskab ved kontant indskud til en kurs tæt på pari, idet de aktier der udstedtes herved skulle tåle, at de hidtidige aktier var tillagt en forlods udbytteret. Aktionærerne ville aftale i en aktionæroverenskomst, at den forlods udbytteret kun kunne eksekveres op til et aftalt maksimum på 4.825.000 kr. og senest på generalforsamlingen i 2005. Ligningsrådet blev anmodet om at bekræfte, at den nye aktionær ville få en skattemæssig anskaffelsessum på sine aktier opgjort som den kontante anskaffelsessum for disse uden nogen form for tillæg f.eks. for goodwillværdi. Ligningsrådet blev endvidere anmodet om at bekræfte, at den hidtidige aktionær ville opretholde sit hidtidige anskaffelsestidspunkt og sin hidtidige anskaffelsessum. Den hidtidige aktionær anses ikke for at have solgt sine aktier. Forespørger forventede ikke nogen stillingtagen til værdiansættelsen mellem parterne. Under nærmere anførte forudsætninger vedrørende værdiansættelsen tiltrådte Ligningsrådet aktionærernes opfattelse af de skattemæssige konsekvenser.

TfS 1994, 133 LSR. Et selskab A's aktiekapital var fordelt på nominelt 226.000 kr., som tilhørte klagerens moder, og 174.000 kr., som tilhørte klageren. Aktiekapitalen var ikke opdelt i forskellige aktieklasser, og ingen aktier havde særlige rettigheder. Den 23. juni 1987 solgte moderen sin aktiepost til selskabet B, som var 100 pct. ejet af klageren, og i den forbindelse blev vedtægterne ændret i A, hvorved aktiekapitalen blev fordelt på nominelt 174.000 kr. A-aktier og nominelt 226.000 kr. B-aktier. Der var ikke udloddet udbytte fra selskabet A før vedtægtsændringen, og derefter blev der alene udloddet udbytte til B-aktierne. Efter vedtægtsændringen fik A-aktierne forhøjet stemmeværdi, idet hver A-aktiebeløb på 500 kr. fik 10 stemmer, og hver B-aktiebeløb på 500 kr. fik 1 stemme, medens B-aktionærerne kunne tillægges forlods ret til udbytte. Ved kapitaludvidelse havde aktionærerne fortegningsret til nye aktier i egen aktieklasse, og ved selskabets opløsning havde B-aktierne ret til forlods dækning for deres pålydende med tillæg af manglende kumulativt udbytte for tidligere regnskabsår.

Landsskatteretten fandt, at en vedtægtsændring med det ovenfor anførte indhold indebar en så væsentlig og afgørende ændring af de rettigheder, der var knyttet til samtlige aktier i selskabet, at samtlige de af aktionærerne hidtil ejede aktier skattemæssigt måtte anses for afstået, jf. ABL § 1, stk. 2. Der var henset til, at klageren ved aktieoverdragelsen til selskabet B fik bestemmende indflydelse i selskabet, samt at hensynet til konsolidering af koncernen ikke fandtes at kunne begrunde den stedfundne vedtægtsændring, hvorved den trufne disposition ikke fandtes forretningsmæssig begrundet, men alene fandtes foretaget i hovedaktionærens interesse. Landsskatteretten bemærkede, at afståelseskursen skulle ansættes til handelskursen for aktierne.

TfS 1994, 773 LR. I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, at en vedtægtsændring, hvorefter forkøbsretten skulle ske til handelsværdi, ikke vil blive anset som afståelse.

TfS 1994, 832 LR. Ligningsrådet fandt i en anden bindende forhåndsbesked, at nogle påtænkte ændringer af vedtægterne for X A/S ikke medførte, at samtlige aktier i selskabet skulle anses for afstået, jf. ABL § 1, stk. 2.

TfS 1994, 696 DEP. Departementet blev spurgt, hvorvidt en investeringsforenings overgang fra akkumulerende til udloddende investeringsforening ville udløse afståelsesbeskatning hos investeringsforeningens medlemmer. Departementet udtalte, at en sådan ændring ikke ville medføre afståelsesbeskatning, forudsat det indbyrdes forhold mellem medlemmerne ikke blev forrykket som følge af overgangen.

S.G.2.3.2 Salg og tilbagekøb

I en række tilfælde er der taget stilling til, om et aktiesalg med tilbagekøb efter salget kan sidestilles med et egentligt salg .

Finder salget og genkøbet sted samme dag, vil salget typisk ikke kunne tillægges skattemæssig virkning.Er der gået flere dage mellem salget og tilbagekøbet, kræves der særlige grunde for at tilsidesætte salget. Det afgørende vil være, om der i den mellemliggende periode har været en reel mulighed for kurssvingninger. Der kan ved afgørelsen også lægges vægt på, om salget er sket ad normale kanaler (bank eller vekselerer) eller rent privat. Den omstændighed, at der er udfærdiget sædvanlig børsnota, er ikke i sig selv tilstrækkeligt grundlag for at godkende salget som et reelt salg. Se UfR 1965, 802 ØLD, LSRM 1966, 82 LSR, LSRM 1966, 83 LSR og LSRM 1984, 105 LSR, TfS 1992, 5 LSR samt SKM2003.221.ØLR .

I TfS 1999, 289 HRD fandt Højesteret at et salg med efterfølgende tilbagekøb ikke kunne tilsidesættes. Et selskab overdrog i november en post børsnoterede aktier til en hovedaktionær til børskursen. 2½ måned senere tilbagesolgte hovedaktionæren aktierne til selskabet til overkurs. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst havde selskabet fratrukket det tab på aktierne, der blev realiseret ved salget. Højesteret bemærkede, at der i perioden fra salget til tilbagekøbet var reel mulighed for ændring i børskursen, som ikke ville være uden betydning for parterne, selv om disse var interesseforbundne. Der var herefter - uanset om salget og tilbagekøbet udelukkende eller fortrinsvis måtte være begrundet i skattemæssige overvejelser - ikke grundlag for at tilsidesætte salget.

Er der truffet aftale om salg af aktier, således at sælgeren har ret til på et senere tidspunkt at tilbagekøbe aktierne til en bestemt pris, må det vurderes, om der foreligger to adskilte aftaler, der skal behandles efter reglerne i henholdsvis aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

S.G.2.3.3 Aktieudlån

Lån til eje af børsnoterede aktier

Ligningsrådet har ved flere lejligheder taget stilling til såkaldte aktielån . Et aktielån går ud på at en låntager låner en post børsnoterede aktier af en långiver. Låntager opnår en ejers fulde råden over aktierne og skal ved aftalens udløb tilbagelevere samme mængde aktier i samme fondskode til långiver. Aktielån kan anvendes til flere formål, herunder bl.a. baisse-spekulationer (spekulation i faldende kurser). Ved en baissespekulation låner låntager aktier for at sælge dyrt og genkøbe billigt inden tilbagelevering til långiver. Aktielån kan også anvendes i forbindelse med aktie-emissioner, hvor en emissionsbank låner aktier af en eksisterende aktionær for at kunne sende dem på markedet og dermed sikre en stabil kursudvikling. Herudover kan aktielån bruges til clearing af handler med aktier, hvorpå der er en lang afviklingstid ved almindelige køb og salg.

Konkrete standard vilkår

De principper Ligningsrådet har fastlagt gælder kun aftaler, der er indgået på nogle konkrete standardvilkår. Hvilke konkrete aftaler, der er tale om, fremgår af TfS 1999.408 og SKM2002.402.LR .

Udlån er ikke realisation

I TfS 1999.408 LR afgjorde Ligningsrådet, at det ikke er en afståelse i aktieavancebeskatningslovens forstand, når långiver udlåner aktier. Såfremt låntager misligholder den indgåede låneaftale og långiver derfor i medfør af vilkårene må foretage dækningskøb anses de udlånte aktier dog for at være realiserede på udlånstidspunktet.

Låntager skattepligtig af avance

I SKM2001.76.LR blev det afgjort, at låntager er skattepligtig efter aktieavancebeskatningsloven af gevinst eller tab ved en låneforretning. Udbytterefusioner og vederlag er personlig indkomst for långiver. Det blev ligeledes afgjort, at også de beløb som låntager overfører til långiver i henhold til aftalens vilkår om vederlag og udbytterefusioner, beskattes som personlig indkomst, hvis långiver er omfattet af personskatteloven, og som selskabsindkomst, hvis långiver er omfattet af selskabsskatteloven. Låntager har kun mulighed for at fradrage beløbene i sin skattepligtige indkomst i det omfang disse beløb kan anses som en driftsudgift for ham. Udbyttebeskatning følger den civilretlige ejer af aktien. Udbytteudbetalinger fra selskabet beskattes som udbytte hos den person, der civilretligt er berettiget til at modtage udbytte fra selskabet.

Ved SKM2002.402.LR ændrede Ligningsrådet praksis med hensyn til beskatningshjemlen for låntagers gevinst og tab. Ved afgørelsen fastslog Ligningsrådet, at hjemlen til beskatning er SL § 4. Se også SKM2004.51.LSR , hvor Landsskatteretten tiltræder Ligningsrådets besvarelse af et spørgsmål i en bindende forhåndsbesked om at gevinst og tab ved aktielånsordninger må anses som omfattet af statsskattelovens § 4 f. Samtidig bekræfter Landsskatteretten at låntagere har fradragsret for vederlag herunder kompensation for udbytte til långiver i nærmere angivne situationer, hvilket var benægtet af Ligningsrådet.

Aktiebaserede investeringsforeninger

I SKM2001.360.LR blev det fastslået, at aktiebaserede udloddende investeringsforeninger, som udlåner aktier, fortsat kan medregne aktierne til den del af deres formue, der skal være placeret i værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven og administrationsbygninger (se om 25 pct. reglen i afsnit S.G.12.1 ). Det bestemtes også i denne afgørelse, at vederlag og udbytterefusioner efter låneaftalen ikke indgår i foreningens minimumsudlodning efter LL § 16 C. Endelig udtalte Ligningsrådet i sagen, at alle aktier noteret på en FIBV børs kan udlånes på lige fod med danske børsnoterede aktier. (Om FIBV børser se afsnit S.G.3.2.1 .).

Fradrag for omkostninger

For låntagere, der indgår aktielån som en del af deres næringsvej er der en formodning for, at vederlag og udbyttekompensation er driftsomkostninger. For andre skattepligtige kan vederlag og udbyttekompensation ikke fradrages. Det har ingen betydning, om aktierne er solgt videre eller ej, jf. SKM2002.402.LR .

S.G.2.3.4 Tilknyttede rettigheder

Ved en overdragelse af en køberet er udgangspunktet, at de tilgrundliggende aktier ikke er overdraget før køberetten udnyttes. Dog kan køberetten være kædet sammen med låneaftale m.v. på en sådan måde, at aktierne anses for overdraget allerede på tidspunktet for køberettens overdragelse, og ikke først ved den senere udnyttelse.

Se TfS 1999, 214 H: En aktionær A havde indrømmet C en køberet til aktier i selskab B. A lånte af C et beløb svarende til det beløb, der skulle betales, hvis optionen blev udnyttet. Lånet var afdragsfrit og aktierne var deponeret til sikkerhed for lånet. Stemme- og fortegningsret i henhold til aktierne var ligeledes overdraget til C. A havde endvidere fraskrevet sig retten til at modtage udbytte på mere end 48 pct. for regnskabsårene frem til 1989, da køberetten tidligst kunne gøres gældende. I perioden frem til 1989 blev der - trods udsving i selskabets årsresultater - for hvert regnskabsår udbetalt aktieudbytte med netop denne procent, som væsentligt oversteg udbytteprocenten for de to regnskabsår forud for og efter perioden. De beløb, som derved tilfaldt A, svarede tilnærmelsesvis til den i gældsbrevet fastsatte rente. Uanset at A efter formuleringen af aftalen har påtaget sig en risiko for, at køberetten ikke ville blive udnyttet, havde A således efter de foreliggende omstændigheder i det væsentlige været stillet, som om aktierne blev solgt den 17/1 1984. Højesteret udtalte, at det under de foreliggende omstændigheder i 1984 må have stået som usandsynligt for parterne, at køberetten ikke - som også forudsat af dem - ville blive udnyttet. A måtte herefter stilles som om, han havde afstået aktierne på tidspunktet for køberettens indrømmelse.

Vedrørende forkøbsret til aktier: Et anpartsselskab modtog i forbindelse med et andelsselskabs salg af aktier et vederlag for at undlade at udnytte en forkøbsret til aktierne. Dette vederlag var omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven, idet forholdet blev sidestillet med køb og efterfølgende salg af aktier, jf. SKM2002.128.LSR .

Pantsætning af aktier med en efterfølgende salgsfuldmagt medførte ikke, at aktierne skulle anses for afstået, på trods af at panthaver samtidig med pantsætningen fik og udnyttede stemmeretten til aktierne, jf. SKM2002.520.VLR .

S.G.2.4 Faktiske anskaffelses- og afståelsessummer

Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab anses aktierne for afstået på tidspunktet for overdragelsen for et beløb svarende til værdien på dette tidspunkt. Ved succession indtræder erhververen dog i overdragers skattemæssige stilling, herunder den oprindelige anskaffelsessum.

Tilflytning

Hvis en person bliver fuldt skattepligtig til landet efter KSL § 1, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. KSL § 9, stk. 1. En tilsvarende bestemmelse vedrørende selskaber, der bliver fuldt skattepligtige til Danmark findes i SEL § 4 A.

Tillæg af omkostninger

Den faktiske anskaffelsessum udgøres af det beløb, for hvilket den pågældende aktie er erhvervet med tillæg af omkostningerne ved erhvervelsen. Tilsvarende kan omkostningerne i forbindelse med salget fradrages i den faktiske afståelsessum.

I de tilfælde, hvor kursværdien på et givet tidspunkt, som ikke er et erhvervelses- eller afståelsestidspunkt, er relevant (f.eks. ved anvendelse af indgangsværdier i medfør af den tidligere ABL § 7, jf. lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005, se nugældende ABL § 46 eller i medfør af overgangsregler, der giver adgang til anvendelse af indgangsværdier, og ved opgørelsen af kursværdien af den samlede beholdning af børsnoterede aktier), tillægges omkostningerne ved erhvervelsen ikke kursværdien af aktierne. De omkostninger, som kan tillægges den faktiske anskaffelsessum henholdsvis fratrækkes den faktiske afståelsessum, er udgifter til eventuel købs- eller salgsprovision samt eventuelle advokat- og revisorudgifter forbundet med købet eller salget. Udgift til stiftelsesprovision af banklån ved aktiekøb kan derimod ikke henregnes til anskaffelsessummen, men vil eventuelt kunne fradrages i indkomsten efter LL § 8, stk. 3 eller SL § 6 a.

Praksis

Vedrørende fastsættelse af den faktiske anskaffelses- eller afståelsessum kan bl.a. henvises til følgende praksis

TfS 1998, 252 ØLD hvor skatteyder havde påtaget sig en konkurrenceklausul i forbindelse med aktiesalg. Østre Landsret hjemviste sagen til ligningsmyndigheden til nedsættelse af den almindelige skattepligtige indkomst og til forhøjelse af den særlige indkomst vedrørende hans andel af vederlaget for at påtage sig konkurrenceklausulen.

TfS 1994, 110 LR. Ved overdragelse af K''s aktier i D A/S til A AB blev K tilbudt et kontant beløb for aktierne på salgstidspunktet og dernæst et beløb udbetalt efter 2 år afhængig af virksomhedens resultat i denne periode. Ligningsrådet fandt, at det overskudsafhængige beløb skulle anses som betaling for aktierne og derfor beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler på afståelsestidspunktet.

Se endvidere TfS 1998, 404 LR, hvor købesummen for aktierne i et selskab skulle betales med et kontant beløb på salgstidspunktet og et årligt beløb i 2 år efter salgstidspunktet. Ligningsrådet fandt, at såvel det ved salget kontant erlagte beløb som de 2 efterreguleringer var omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Om godkendt fradrag i afståelsessummen for den kapitaliserede værdi af fremtidige pensionsforpligtelser, som sælgeren som led i salgsaftalen påtog sig over for nogle af selskabets funktionærer, se LSRM 1976, 76 LSR.

Om nægtet fradrag for en afløsningssum for et pensionstilsagn, som sælgerne ydede en direktør i selskabet, uden at pensionstilsagnet var omtalt i forbindelse med salget, se LSRM 1976, 174 LSR. Se i øvrigt SKM2001.486.VLD, hvor landsretten ikke fandt det bevist, at der var indgået en retlig bindende aftale om efterregulering af købesummen for aktier overdraget i 1990. Retten fandt alene bevist, at spørgsmålet om en evt. efterregulering havde været genstand for drøftelse mellem parterne.

Omregning af valuta

Betalingen for udenlandske aktier vil som oftest være erlagt i udenlandsk mønt. Ved opgørelse af anskaffelsessummen omregnes købesummen til DKK efter valutakursen på købstidspunktet, og afståelsessummen omregnes ligeledes til DKK efter valutakursen på afståelsestidspunktet, se LSRM 1967, 11 LSR og TfS 1986, 302 LSR. Avancebeskatningen vil således også omfatte svingningerne i valutakursen.

S.G.2.4.1 Gælds- eller pantebreve

Såfremt overdragelsessummen ikke betales kontant, men helt eller delvis berigtiges ved udstedelse af gælds- eller pantebreve, skal der ved opgørelsen af afståelsessummen tages hensyn til, at sådanne gælds- og pantebreve sjældent er pari værd, således at der må godkendes et kursnedslag. Anskaffelsessummen er den nominelle værdi og skal således ikke kontantomregnes. Der vil således typisk være forskel på den for sælger opgjorte afståelsessum og købers anskaffelsessum ved en aktieoverdragelse.

S.G.2.4.2 Løbende ydelse

Hvis vederlaget for aktier er en løbende ydelse, finder reglen i LL § 12 B anvendelse. Ifølge denne bestemmelse skal parterne i forbindelse med indgåelsen af aftalen foretage en kapitalisering af den løbende ydelse. Denne kapitalisering er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse. Parterne skal senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori aftalen indgås, indsende meddelelse om aftalen til de skatteansættende myndigheder. Meddelelsen skal bl.a. indeholde oplysninger om kapitaliseringen og om hvilke aktiver der vedlægges med den løbende ydelse. Der henvises endvidere til LV Almindelig del, afsnit A.F.4.4 .

S.G.2.4.3 Forbeholdt udbytte

Det forekommer, at aktier overdrages med forbehold af udbytteret , enten for overdrageren selv eller for tredjemand.

Se her Landsskatterettenskendelse SKM2003.282.LSR . Her blev et dansk selskabs overdragelse af aktier i et koncernforbundet belgisk selskab til det finske moderselskab anset for at være sket ved beslutningen herom på det danske selskabs generalforsamling. En udlodning af udbytte fra det belgiske selskab til det danske selskab efter aktieoverdragelsen ansås for at være et led i salget af aktierne til moderselskabet og ansås derfor ikke for udbytte, men skulle indgå i opgørelsen af selskabets avance ved aktieafståelsen.

Med denne afgørelse må den tidligere praksis på området anses for tilsidesat, jf. f.eks. TfS 1992, 588 LSR og TfS 1992, 540 TSS.

S.G.2.4.4 Eventuel tilsidesættelse af den aftalte overdragelseskurs

Skattemyndighederne vil sædvanligvis godkende en overdragelsespris, der er lagt til grund ved en aktieoverdragelse mellem ikke-interesseforbundne parter. Skatteyder bør dog - hvis skattemyndighederne anmoder herom - kunne underbygge sin eventuelle påstand om, at aktieoverdragelsen sker mellem ikke-interesseforbundne parter samt at den aftalte overdragelsespris må anses for handelsprisen, se SKM2004.163.LR .

Ved salg mellem slægtninge, indbyrdes afhængige selskaber, selskaber og disses hovedaktionærer eller andre, der må anses for interesseforbundne , kan en kurs, der er lagt til grund mellem parterne fraviges. Inden for LL § 2´s anvendelses område, vil en aftalt kurs således kunne friviges såfremt den ikke findes at være i overensstemmelse med hvad uafhængige parter ville have aftalt. Uden for LL § 2´s område er det knap så sikkert hvad der gælder, men i hvert fald for overdragelser, hvor der er et gaveelement - herunder mellem slægtninge - vil kursen kunne reguleres i henhold til ABL § 31. ABL § 31 fastsætter følgende: "Erhvervelse og afståelse af aktier ved gave, arv eller arveforskud sidestilles i denne lov med køb henholdsvis salg. Som anskaffelsessum eller afståelsessum betragtes i disse tilfælde det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse. Har denne ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes som anskaffelsessum eller afståelsessum den pågældende akties handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Reglerne i 1.-3. pkt. gælder ikke, i det omfang erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling. Stk. 2. Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med afståelsessummer.". En aftalt kurs der afviger fra det i ABL § 31 fastsatte kan tilsiddesættes uden at den behøver at være åbenbar urimelig. Se Højesterets dom i TfS 1987, 203 HRD samt afgørelserne i LSRM 1964, 102 LSR og LSRM 1967, 10 LSR.

Praksis

I Højesterets dom af 27. april 1983 (skd. 1983.66.330) og Østre Landsrets dom af 29. juni 1984 (skd. 1985.72.90) fandtes det ikke godtgjort, at salget var sket til en lavere kurs end handelsværdien. Se i øvrigt TfS 1987, 324 LSR. Landsskatteretten fandt at kursen på aktierne i et ejendomsselskab kunne sættes til den kurs, som var skønnet af 2 af skifteretten udpegede vurderingsmænd. Se også TfS 1987, 395 LSR. Landsskatteretten godkendte brancheforeningens revisors skøn over de overdragne aktiers handelsværdi.

TfS 1994, 773 LR. I et anpartsselskab, som var ejet af M og hendes to børn BI og BII, var det vedtægtsmæssigt bestemt, at M's A-anparter - som BI og BII havde forkøbsret til - skulle afstås til kurs 100. Ligningsrådet fandt ikke, at den vedtægtsbestemte kurs 100 kunne accepteres skattemæssigt i det omfang, den afveg fra handelsværdien. M skulle derfor anvende handelsværdien på afståelsestidspunktet som afståelsessum for A-anparterne ved avanceopgørelsen.

Se endvidere TfS 1997, 786 LSR, hvor en forkøbsret vedtægtsbestemt til kurs 100 ikke kunne accepteres skattemæssigt ved en faders overdragelse af aktier til to sønner i det omfang, den afveg fra handelskursen. En ændring af vedtægterne, hvorefter forkøbsretten skulle udnyttes til handelsværdien, ville ikke blive anset for afståelse.

I TfS 1999, 905 LSR var der ikke grundlag for at tilsidesætte en aftalt kurs for overdragelse af nytegnede aktier. Aktierne skulle overdrages til en yngre medarbejder. Aftalen ansås for indgået mellem ikke-interesseforbundne parter.

I SKM2004.163.LR blev Lingingsrådet spurgt om, hvorvidt et tilbud til en medarbejder om tegning af aktier i arbejdsgiverselskabets holdingselskab til ca. 1/3 af aktiernes indre værdi kunne gennemføres uden skattemæssige konsekvenser for medarbejderen. Ligningsrådet svarede nej, idet forespørger ikke havde godtgjort, at der var tale om tegning til aktiernes handelsværdi. Ligningsrådet fandt endvidere ikke, at forespørger havde underbygget påstanden om at arbejdsgiveren og medarbejderen var uafhængige parter og at den aftalte pris derfor måtte anses for at være handelsprisen. Ligningsrådet tilføjede, at den skattepligtige formuefordel, som medarbejderen opnår ved tegningen, skal betragtes som løn og beskattes som sådan hos medarbejderen.

En afståelsessum for aktier, der fastlægges ved offentlig auktion over en minoritetspost, vil normalt være bindende, såfremt aktierne afhændes til en helt udenforstående og uafhængig tredjemand. Familiens advokat eller bankforbindelse kan eksempelvis ikke anses for uafhængig i denne forbindelse.

Ved en anpartshavers samtidige salg af anpartskapitalen på nominelt 30.000 kr. i et selskab, der havde drevet underskudsgivende virksomhed, og en fordring på selskabet, ansås salgssummen på i alt 30.000 kr. for alene at vedrøre overdragelsen af anparterne, TfS 1988, 687 LSR.

Om et tilfælde, hvor en del af vederlaget for salg af en aktiepost blev anset som godtgørelse for ikke-udbetalt løn til hovedaktionæren og derfor beskattet som almindelig indkomst, se LSRM 1974, 7 LSR.

TfS 1995, 783 HRD. 8 anpartshavere afhændede deres anparter, og skævdelte salgssummen. Højesteret fandt, at mervederlaget ud over gennemsnitskursen var skattepligtig efter SL § 4.

I TfS 2000.564 V fandt landsretten, at der ikke var grundlag for at korrigere fordelingen af et likvidationsprovenu, idet der blev henset til, at de passive aktionærer i selskabet kun havde ønsket at indgå i ejerkredsen i 3 år, at de, da tillæg til aktionæroverenskomst blev indgået, fortsat ønskede at udtræde, og at de ikke ønskede at deltage i investeringer, som de aktive aktionærer havde ønsket.

TfS 2000.149 H. En skatteyders merprovenu ved en skævdeling kunne under de i sagen foreliggende omstændigheder ikke anses for skattefri fortjeneste ved udlodning af likvidationsprovenu, men som en indtægt, der var skattepligtig efter statsskattelovens § 4. Se også samme sag refereret under afsnit S.G.2.2.4 .

Se endvidere SKM2003.318.HR og SKM2002.192.ØLR .

Vedrørende tilsidesættelse af den aftalte kurs på unoterede aktier henvises endvidere til afsnit S.F.2.3.3 .

S.G.2.4.5 "Konstruerede" tab kan ikke fradrages.

Der forekommer tilfælde, hvor man vel ikke anfægter den fastsatte overdragelseskurs direkte, men alligevel ikke anerkender at der ved afståelsen er konstateret et fradragsberettiget tab.

Som eksempler fra praksis, hvor tabsfradrag ikke er anerkendt, kan henvises til

LSRM 1971, 111 LSR, hvor afståelsesvederlaget var fastsat under hensyn til, at sælgeren blev fritaget for en kautionsforpligtelse overfor selskabets kreditorer.

LSRM 1974, 103 LSR, hvor sælgeren havde tilbagekøbsret til samme kurs.

UfR 1965, 802 ØLD, hvor det fastslås, at et aktietab, der udelukkende er fremkommet ved regnskabsmæssige konstruktioner af skattemæssige hensyn, ikke medfører fradragsret.

UfR 1973, 408 ØLD, hvor et selskab i en koncern opkøbte aktier - delvis til kurser over børskursen - og kort tid derefter solgte aktierne til moderselskabet til børskursen og fratrak det herved konstaterede tab.

Østre Landsrets dom af 7. december 1984 (skd. 1985.74.434), hvor tabet var en direkte og forudselig følge af det mellem hovedaktionæren og dennes svigersøn aftalte lån.

TfS 1986, 125 HRD, hvor der ikke blev godkendt fradrag for tab ved salg af aktier i 1976 til et koncernforbundet selskab.

TfS 1992, 156 ØLD, hvor Østre Landsret anså en aktiehandel for at være atypisk, idet aktiebreve ikke var udstedt, og idet handlen var sket på kredit uden angivelse af betalingstiden. Der var derfor ikke holdepunkter for, at de trufne aftaler og dispositioner efter deres karakter kunne føre til fradrag for tab ved salg af aktierne.

Se TfS 1998, 86 VLD, om fradrag for tab på anparter, og tidspunktet for fradrag, i et anpartsselskab, som var erklæret konkurs.

Som eksempel fra praksis, hvor tabsfradrag er anerkendt, kan nævnes

Højesterets dom af 23. maj 1984 (skd. 1984.71.745) hvor fritagelse for en kautionsforpligtelse efter omstændighederne ikke fandtes at indebære en skattepligtig værdi som vederlag for afståelse af aktier.

TfS 1992, 5 LSR hvor Landsskatteretten ikke fandt tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte et salg i skattemæssig henseende.

I TfS 2000, 430 LSR fandt Landsskatteretten ikke, at der var grundlag for at tilsidesætte en tabsgivende disposition som værende uden realitet. Situationen var, at en skatteyder den 12. maj 1993 erhvervede nominelt 36.000 kr. aktier i et selskab A til kurs 8,79, svarende til 316.440 GBP. Den 18. maj 1993 blev det på generalforsamling i A vedtaget at foretage en fondsaktieemission i forholdet 1:1. Fondsaktierne skulle tildeles de aktionærer, der var registrerede i aktiebogen den 19. maj 1993. Skatteyderen var således berettiget til at modtage fondsaktier, 36.000 kr. Den 18. maj 1993 solgte skatteyderen 36.000 kr. aktier i A til kurs 4,235, svarende til 152.460 GBP. Landsskatteretten fandt på det foreliggende ikke tilstrækkelig grundlag for at fastslå at det omhandlede salg den 18. maj 1993 vedrørte aktieretterne til fondsaktierne og ikke moderaktierne. Tabsfradraget på 1.644.307 kr. godkendtes herefter.

Se om tab ved salg til interesseforbundne af børsnoterede aktier, TfS 1999, 289 HRD.

S.G.2.4.6 Værdiansættelse af aktier og anparter

Med virkning fra 14. april 2000 har Ligningsrådet i medfør af SSL § 18, jf. § 13 vedtaget en vejledende anvisning om værdifastsættelse af aktier og anparter , jf. TSS-cirkulære nr. 2000-9 af 28. marts 2000. Told- og Skattestyrelsen har samtidig besluttet, at hjælpereglen skal finde anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer.

Anvisningen finder anvendelse på overdragelser mellem interesseforbundne parter , hvor overdragelsen ikke er omfattet af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning. Se endvidere afsnit S.G.2.6.3 .

S.G.2.4.6.1 Børsnoterede aktier

Børsnoterede aktier ansættes til kursværdien svarende til den noterede kurs på det for skatteberegningen afgørende tidspunkt.

Aktier i unoterede aktieklasser i børsnoterede selskaber medtages til samme værdi som kursen på de noterede aktier, medmindre de rettigheder, der knytter sig til den unoterede aktieklasse, på afgørende punkter adskiller sig fra de rettigheder, der er gældende for aktierne i den børsnoterede aktieklasse, navnlig med hensyn til ret til forlods udbytte eller forlods dækning ved likvidation af selskabet. I så fald foretages en konkret vurdering af værdien af den unoterede aktieklasse.

S.G.2.4.6.2 Unoterede aktier

Værdien af unoterede aktier og anparter fastsættes til handelsværdien. Kendes handelsværdien af den unoterede aktie ikke, f.eks fordi aktierne ikke har været omsat, eller fordi de stedfundne omstændigheder ikke anses som egnet som grundlag for skønnet over handelsværdien, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i følgende hjælperegel, der er vejledende.

Hjælpereglen

Udgangspunktet er, at aktiernes værdi beregnes som summen af værdierne af de enkelte aktivposter i selskabet minus de respektive gældsposter i selskabet. Den således opgjorte værdi tillægges værdien af goodwill. Der anvendes således et substansprincip.

Opgørelsen foretages på grundlag af selskabets indre værdi ifølge seneste aflagte årsregnskab, idet følgende regnskabsmæssige poster korrigeres således

Fast ejendom: Den regnskabsmæssige post for ejendomme erstattes med den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering. Se eksempel herpå i Ligningsrådets afgørelse SKM2004.173.LR . Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen. Udenlandske ejendomme medtages til den bogførte værdi.

Associerede selskaber: Beholdninger af unoterede aktier/anparter i associerede selskaber og i tilknyttede virksomheder medtages til værdien opgjort efter hjælpereglen, når handelsværdien i øvrigt er ukendt.

Begreberne associerede selskaber og tilknyttede virksomheder defineres i overensstemmelse med lov om erhvervsdrivende selskabers aflæggelse af årsregnskab mv. (Årsregnskabsloven, lovbekendtgørelse nr. 448 af 7. juni 2001)

Goodwill og andre immaterielle aktiver: Vedrørende fastsættelse af goodwill henvises til de retningslinier, der fremgår af LV Erhvervsdrivende, afsnit E.I.4.1.2.1 .

Udskudt skat: Beregnet udskudt skat (netto) medtages og reguleres under hensyntagen til ovennævnte korrektioner. Negativ udskudt skat kan medtages, dog kun til en værdi under pari.

Andre forhold: En eventuel bogført værdi af egne aktier medtages ikke i beregningen af den indre værdi. Ved beregning af kursen reduceres den nominelle aktiekapital med den andel, som de egne aktier repræsenterer.

Fravigelse af hjælpereglen

Det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier.

Omsætningsbegrænsninger

Aftalte omsætningsbegrænsninger kan endvidere have indflydelse på kursfastsættelsen. I TfS 2000, 560 HRD var der i en aktionæroverenskomst indgået aftale om omsætningsbegrænsning. Af dommen fremgår det, at der ved "aktiernes handelsværdi" må forstås handelsværdien for den enkelte aktionær. Højesteret bemærkede: "Handelsværdien kan være påvirket af begrænsninger i aktiernes omsættelighed, herunder pligt til indløsning, i henhold til aktionæroverenskomst eller vedtægter. Der er ikke i lovens ordlyd eller forarbejder holdepunkter for, at man i alle tilfælde skal se bort fra sådanne begrænsninger, og lovens formål tilsiger, at der kan tages hensyn hertil ved værdiansættelsen. Det forhold, at handelsværdien i andre relationer ansættes uden hensyn til sådanne begrænsninger, tvinger ikke til en anden forståelse." Højesteret konkluderede: "På baggrund af omsættelighedsbegrænsningens formål og de alternative muligheder for afståelse uden begrænsning, som aktionærerne kunne have en fælles interesse i at gennemføre, lægger Højesteret til grund, at det den 18/5 1993 ikke var urealistisk for den enkelte aktionær at påregne, at aktierne - eventuelt på et senere tidspunkt - ville kunne afstås uden begrænsninger." Højesteret hjemviste sagen til Ligningsrådet til fornyet skønsmæssig ansættelse af handelsværdien, idet den fornyede ansættelse skulle ske under hensyntagen til den merværdi som følge af virksomhedens indtjeningsevne, som var dokumenteret under det tidligere udmeldte syn og skøn.

Ligningsrådet foretog ansættelse af 19. maj 1993 værdien i ovennævnte sag i SKM2001.198.LR . Se også SKM2001.199.LR Se endvidere SKM2002.25.LR og SKM2002.461.LR for Ligningsrådets praksis efter Højesterets afgørelse.

S.G.2.4.7. Andelsbevis i andelsboligforening

Anskaffelsessummen for et andelsbevis i en andelsboligforening udgør normalt det beløb, som er betalt ved købet af andelsbeviset.

Ved stiftelse af andelsboligforeninger i forbindelse med lejernes overtagelse af den ejendom, som de bor i, kan forudbetalt husleje og indestående på vedligeholdelseskonto fra det hidtidige lejemål medregnes til andelsbevisets anskaffelsessum sammen med evt. yderligere indskud.

Som regel præsteres der kun et mindre indskud ved stiftelsen, medens andelshaverne påtager sig at betale en højere husleje for at fremskaffe fornødne midler til dækning af udgifterne til ejendommens drift og til afdrag på gælden. Den forhøjede husleje, der er betalt, kan ikke anses som en del af anskaffelsessummen for andelsbeviset. Dette gælder også i tilfælde, hvor en andelshaver skal betale forskellen mellem den forhøjede husleje og en evt. lejers husleje, jf. ØLD af 21. okt. 1975 (skd. 40.45). En konkret vurdering af vedtægtsbestemmelserne kan dog føre til, at forhøjet boligafgift må sidestilles med yderligere indskud, lsr. 1977.151.

En forholdsmæssig andel af den af andelsboligforeningen betalte købesum for ejendommen eller af den kontante udbetaling kan heller ikke anses som en del af anskaffelsesummen for andelsbeviset.

Har andelshaveren afholdt udgifter til forbedring af lejligheden, kan de afholdte forbedringsudgifter medregnes til andelsbevisets anskaffelsessum. Værdien af eget arbejde ved udførelse af forbedringer af lejligheden kan medregnes til anskaffelsessummen, hvis denne værdi i henhold til gældende boliglovgivning kan medregnes til afståelsessummen for andelen.

S.G.2.5 Fastlæggelse af anskaffelses- og afståelsestidspunkter

Fastlæggelsen af afståelsestidspunktet kan være afgørende for, i hvilket indkomstår beskatningen foretages. Endvidere kan afståelsestidspunktet have betydning i forbindelse med ikrafttrædelsesregler for ny lovgivning. Erhvervelsestidspunktet kan have betydning for anvendelsen af overgangsregler i forbindelse med ny lovgivning. Slutteligt har afståelsestidspunktet i kombination med erhvervelsestidspunktet betydning for fastlæggelsen af ejertidens længde i de tilfælde, hvor ejertidens længde er afgørende for beskatningen af fortjenesten eller tabet.

Det, der er afgørende for fastlæggelsen af erhvervelses- og afståelsestidspunkterne er, hvornår der foreligger endelig og bindende aftale om erhvervelsen, henholdsvis afståelsen. Se SKM2001.126.HR , hvor Højesteret af de grunde, der var anført af landsretten tiltrådte dennes afgørelse, om hvorvidt to skatteyderes anparter alle kunne anses for erhvervet ved selskabets stiftelse i 1990. Situationen var, at to brødre sammen med en tredje bror og et af de tre brødre i fællesskab ejet selskab B i 1990 stiftede selskabet A. Hver af de tre brødre ejede nominelt 22.000 kr., mens selskabet B ejede nominelt 24.000 kr. Den 1. september 1994 overdrog den tredje bror sin anpartspost til de to øvrige. Samtidig overdrog selskabet B hele sin anpartspost til den ene bror. Den 30. september 1994 blev der i selskabet gennemført en kapitaludvidelse på nominelt 1.000 kr. til kurs 260.000. Ultimo 1994 sælger de to brødre deres anparter i A, hvorved de realiserer et tab. Vestre Landsret fandt, at de anparter, der er erhvervet den 1. september 1994 også skattemæssigt må anses for anskaffet på dette tidspunkt. Anparterne der er erhvervet ved kapitalforhøjelsen skal i medfør af dagældende ABL § 6, stk. 4 anses for erhvervet på tidspunktet for moderanparterne, henholdsvis den 1. juli 1990 og 1. september 1994. Anparterne måtte således fordeles forholdsmæssigt i relation til fastlæggelsen af anskaffelsestidspunktet.

I SKM2004.468.ØLR drejede sagen sig om afståelsestidspunktet for en aktiepost, hvortil der var indgået en køberet. Selskabet havde i 1999 sammen med to andre aktionærer solgt 75 pct. af aktiekapitalen i et it-selskab og havde samtidig aftalt med det købende selskab, at dette selskab i perioden 1/8 2001 til 31/4 2002 havde en uigenkaldelig option på at erhverve de resterende aktier for 92 mio. kr. Det var endvidere aftalt, at såfremt køberetten ikke blev udnyttet, havde selskabet ret til at sælge aktierne til det købende selskab for 121 mio. kr. Efter aftalen var selskabet afskåret fra at disponere over aktierne i strid med køberetten. Under henvisning til den kombinerede købe- og salgsret samt den betydelige prisforskel på de to rettigheder fandt landsretten, at det i 1999 måtte have været klart for parterne, at køberetten ville blive udnyttet af det købende selskab. Retten fandt herefter, at aktierne i skattemæssig henseende var afstået i 1999. Da selskabet i 1999 havde ejet aktierne i mindre end 3 år, var avancen skattepligtig.

Se endvidere SKM2002.399.VLR , hvor afståelsestidspunktet blev udskudt som følge af uenighed om teksten i en deponeringsaftale.

Ejer en aktionær aktier med samme rettigheder, men erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de først erhvervede aktier for de først afståede, "FIFO-princippet", jf. ABL § 5. Efter ABL § 5, stk. 2 medregnes aktier, der er båndlagt efter ligningslovens § 7 A, først efter stk. 1 fra det tidspunkt, hvor båndlæggelsen ophører.

Ved afståelse af aktieretter, konvertible obligationer eller tegningsretter m.v. gælder ligeledes, at de retter, som knytter sig til de ældste aktier, anses for først afstået, jf. ABL § 1 jf. ABL § 5, stk. 2

Denne såkaldte først ind - først ud - regel er obligatorisk. Se nærmere om reglen afsnit S.G.5.1 .

S.G.2.6 Forskellige afståelses- og erhvervelsessituationer

S.G.2.6.1 Salg

Ved afståelse tænkes først og fremmest på almindeligt frit salg . Afståelsessummen er salgssummen med tillæg af evt. købsprovision samt eventuelt med salget forbundne advokat- og revisorudgifter.

Et salg anses for sket på aftaletidspunktet. Dette gælder, uanset om betalingen først sker senere, og uanset om parterne har aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først skal finde sted samtidig med betalingen, se LSRM 1977, 117 LSR. For aktier, der er handlet på børsen, vil det normalt være børsnotaens dato, der lægges til grund.

I TfS 1993, 221 LR fandt Ligningsrådet, at en person, som var indrømmet en tidsbegrænset salgsret til en aktiepost til en på forhånd fastlagt kursberegningsregel, og som havde fået bankgaranti for salgssummens betaling, ikke havde afstået sin aktiepost ved salgsrettens indrømmelse, men først på det tidspunkt, hvor han påberåbte sig salgsretten.

TfS 1995, 118 LR. Aktietildeling i forbindelse med et påtænkt indlånsarrangement i et pengeinstitut med en bindingsperiode på 3 år blev af Ligningsrådet anset for et salg på tidspunktet, hvor aktierne endeligt og ubetinget måtte anses for tildelt kunden.

Se endvidere TfS 1996, 381 LSR.

I SKM2003.364.ØLR fandt Landsretten i forbindelse med et større aftalekompleks om et selskabs salg af aktier til henholdsvis selskaberne G1 og G2, at der ikke var tale om et kamufleret vederlag for salget af en mindre aktiepost til G2 i form af betalinger i henhold til en managementaftale indgået mellem det sælgende selskab og G1, der ikke var koncernforbundet med G2. Der blev bl.a. lagt vægt på at managementaftalen var indgået mellem parter med modsatrettede interesser repræsenteret ved advokater og at managementaftalen rent faktist blev forlænget efterfølgende.

S.G.2.6.2 Erstatnings- og forsikringssummer

Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer, jf. ABL § 31, stk. 2. I LSRM 1970, 7 LSR blev erstatning for annullering af en aftale om aktiesalg behandlet som et salg.

S.G.2.6.3 Gave eller arveforskud

Efter ABL § 31, stk. 1 er følgende fastsat: "Erhvervelse og afståelse af aktier ved gave , arv eller arveforskud sidestilles i denne lov med køb henholdsvis salg. Som anskaffelsessum eller afståelsessum betragtes i disse tilfælde det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse. Har denne ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes som anskaffelsessum eller afståelsessum den pågældende akties handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Reglerne i 1.-3. pkt. gælder ikke, i det omfang erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling." .

Om gaveoverdragelser til børn se endvidere afsnit S.G.2.2.3 . Hvor erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling efter reglerne i ABL § 34, se afsnit S.G.17 .

Sker overdragelsen ved gave eller arveforskud, er det afgørende tidspunkt i almindelighed det tidspunkt, hvor modtageren underrettes om overdragelsen.

Såfremt en gaveoverdragelse af aktier ifølge gavebrevet er sket under forudsætning af, at SKAT godkender den i gaveanmeldelsen anførte aktiekurs, anses gaven i skattemæssig henseende for ydet på det tidspunkt, hvor modtageren af gaven er underrettet om gaven, uanset om det pågældende vilkår først opfyldes på et senere tidspunkt. Gavedispositionen vil kunne annulleres med skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, såfremt SKAT fastsætter en højere værdi af aktierne, idet en afgørende forudsætning fra giverens side må anses for bristet. Det er dog en forudsætning, at gaven annulleres i umiddelbar forbindelse med den endelige afgørelse af aktiernes værdi til gaveafgiftsberegningen, skd. 1971.16.48.

For gavemodtagere, der skal svare gaveafgift ved vederlagsfri overdragelse af aktier, udgør anskaffelsessummen for aktierne den gaveafgiftspligtige værdi.

Hvis gaven skal medregnes til modtagerens skattepligtige almindelige indkomst, udgør anskaffelsessummen det indkomstskattepligtige beløb.

Er gaven hverken afgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, er det aktiernes handelsværdi på gavetidspunktet, der udgør anskaffelsessummen.

Skd. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982

Af skd.cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 17 om værdiansættelse af unoterede aktier fremgår, at værdiansættelsen for unoterede aktier skal ske efter aktiernes handelsværdi.

Ofte vil der ikke kunne fremskaffes oplysninger om handelsværdien ud fra stedfundne omsætninger, eller omsætningerne har fundet sted under forhold, som bevirker, at den anvendte overdragelseskurs er uegnet som udtryk for handelsværdien. Som følge af lov nr. 1219 af 27. december 1996 (Ændringer som følge af afskaffelse af formueskatten m.v.) er SKAT ophørt med at beregne formueskattekursen for unoterede aktie- og anpartsselskaber. Se TfS 1997, 599 TSS hvor det fremgår, at den hidtil gældende praksis for værdiansættelse af unoterede aktier og anparter ved arv og gave i princippet fortsat kan finde anvendelse, uanset at kurslisten er afskaffet. Det betyder, at kursen beregnet efter de af SKAT (tidligere af Ligningsrådet) fastsatte retningslinier fortsat i et vist omfang og som en midlertidig løsning kan anvendes. Om kapitaliseringsfaktorer for unoterede aktier, se SKM2003.581.LR , som har virkning fra den 1. januar 2004 og frem til og med den 31. december 2004, SKM2004.524.LR , som har virkning fra den 1. januar 2005 og frem til den 2. januar 2006 og SKM2006.3.SKAT , som har virkning fra den 3. januar 2006. Det er kursen beregnet på grundlag af det årsregnskab, der er afsluttet nærmest forud for gaveoverdragelsestidspunktet, der bør lægges til grund. I særlige tilfælde må beregningen dog foretages på grundlag af regnskabet for regnskabsåret, der udløber efter overdragelsen, navnlig i tilfælde, hvor den afgiftspligtige begivenhed er indtruffet ganske kort tid forud for regnskabsårets udløb. Se i den forbindelse TfS 2000, 685 LSR, hvor en skatteyder den 25/3 1996 havde overdraget en aktiepost til hver af sine to døtre og i den forbindelse selvangivet en aktieavance. Som afståelsessum havde skatteyderen anvendt kurs 160, der svarede til skattekursen pr. 1/1 1996 opgjort i henhold til regnskabet pr. 30/4 1995. Skattekursen pr. 1/1 1997 opgjort på baggrund af regnskabet pr. 30/4 1996 udgjorde 390. Skatteankenævnet havde på baggrund af et skøn ansat kursen til 400 og derved forhøjet skatteyders aktieindkomst med 108.000 kr. Landsskatteretten udtalte, at der almindeligvis kunne anvendes den formueskattekurs, der var opgjort på baggrund regnskabet for det regnskabsår, der var udløbet nærmest forud for overdragelsen, hvilket i denne sag ville sige kurs 160, som selvangivet. I særlige tilfælde kunne beregningen foretages på grundlag af regnskabet for regnskabsåret, der udløb efter overdragelsestidspunktet, navnlig i tilfælde, hvor overdragelsen var sket ganske kort tid forud for regnskabsårets udløb, hvilket efter praksis normalt var inden for en måned før regnskabsårets afslutning. Landsskatteretten fandt ikke, at der i denne sag var oplyst sådanne helt særlige omstændigheder, der kunne begrunde en fravigelse af den nævnte praksis, hvorfor den påklagede ansættelse blev nedsat til det selvangivne.Beregningen af kursen sker normalt med anvendelse af de beregningsregler, herunder de kapitaliseringsfaktorer, som var kendt ved overdragelsen. Se SKM2006.3.SKAT om kapitaliseringsfaktorer for unoterede aktier.

Det vil sige, at ved overdragelse i regnskabsårets første 11 måneder tages der normalt udgangspunkt i det regnskabsår, der udløber forud for overdragelsen. Ved overdragelse i regnskabsårets sidste måned tages der ofte udgangspunkt i det regnskabsår, der udløber umiddelbart efter overdragelsen. I begge tilfælde anvendes de på overdragelsestidspunktet kendte faktorer. Om selve skattekursberegningen henvises til LV 1997 Almindelig del afsnit A.H.

Højesteret har ved dom af 25. maj 1977 (UfR 1977, 539 HRD) taget stilling til værdiansættelsen af en aktiepost i en boopgørelse. Retten lagde til grund, at der ved værdiansættelsen af aktier i familieaktieselskaber, hvor en normal handelsværdi i almindelighed ikke lader sig påvise, ikke alene kan lægges vægt på den kurs, hvortil der er handlet mellem slægtninge indbyrdes, men at også skattekursen som udtryk for aktiernes reelle værdi må indgå som vejledning (skd. 1978.43.281). Se også Højesterets dom af 6. april 1987 i TfS 1987, 203 HRD, hvor en skatteyder af sin faster havde købt nominelt 2.000 kr. aktier i et unoteret familieselskab til kurs 250. Ligningsmyndighederne havde fastsat kursen til den af Statsskattedirektoratet beregnede kurs (1375) og anså differencen for skattepligtig gave. Højesteret udtalte, at der var et åbenbart misforhold mellem skattekursen og aktiernes handelsværdi. Man kunne imidlertid ikke alene lægge vægt på den kurs, hvortil der var handlet mellem slægtninge indbyrdes. Udgangspunktet måtte være skattekursen, men også udfaldet af det til brug for Højesteret foretagne skøn måtte tages i betragtning. Sagen hjemvistes til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

I SKM2004.104.LR imødekom Ligningsrådet en bindende forhåndsbesked om at en overdragelse til skattekursen 120 af af aktierne i en kro fra en forældre til en søn i forbindelse med påtænkt generationsskifte ikke ville medføre yderligere skattemæssige konsekvenser. Skattekursen blev beregnet på grundlag af de sidste tre års årsregnskaber samt en af Told- og Skattestyrelsen foretaget ejendomsvurdering.

Det er ikke altid, at der alene kan lægges vægt på den aktiekurs, hvortil der er handlet. F.eks. kan aftalte afbetalingsvilkår i et gældsbrev danne grundlag for en gavebetragtning, se LSRM 1982, 106 LSR.

Ved opgørelse af fortjenesten kan vedtægtsmæssigt fastsatte kurser ikke altid anvendes, se skd. 1967.1.3, skd. 1976.36.107, UfR 1977, 405 ØLD samt TfS 1994, 773 LR.

Som eksempel på ansættelse af handelsværdi på unoterede aktier kan henvises til TfS 1995, 120 LR.

S.G.2.6.4 Pensionsordninger

Det sidestilles med afståelse, hvis der sker indskud af aktier og tegningsret til aktier i en rateopsparing i pensionsøjemed, i en opsparing i pensionsøjemed, i en selvpensioneringsordning eller i en børneopsparingsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven, eller i en boligopsparingsordning, der er omfattet af lov om boligopsparing, jf. ABL § 32, stk. 1.

Som afståelsessum anses værdien på det tidspunkt, hvor indskuddet foretages.

Tilsvarende sidestilles det med anskaffelse hvis der sker udlodning af aktier og tegningsret til aktier fra en rateopsparing i pensionsøjemed, m.v. fra en opsparing i pensionsøjemed, fra en selvpensioneringsordning, fra en børneopsparingsordning eller en boligopsparingsordning som nævnt i ABL § 32, stk. 1, jf. ABL § 32, stk. 2. Som anskaffelsessum anses værdien på udlodningstidspunktet.

Fortjenester og tab vedrørende aktier, der er led i en pensionsopsparing af de ovennævnte typer, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, jf. PBL § 45. Til gengæld skal der erlægges indkomstskat eller afgift ved udbetalinger m.v. af beløb, der hidrører fra sådanne fortjenester, jf. PBL § 46.

Investeringsforeninger

I tilfælde, hvor en bevisudstedende akkumulerende investeringsforening, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a, eller en bevisudstedende udloddende investeringsforening, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, ændrer skattemæssig status, uden at foreningen opløses, således at den fremover ikke skal beskattes som en af de to nævnte foreningstyper, skal medlemmernes andele af foreningen anses for afstået på ændringstidspunktet til handelsværdien.

For bevisudstedende udloddende foreninger opgøres handelsværdien efter fradrag af mulige pligtige minimumsudlodninger. Samtidig anses aktier, der tilhører investeringsforeningen, for afstået af investeringsforeningen og anskaffet af medlemmerne henholdsvis af den kontoførende investeringsforening til handelsværdien på samme tidspunkt.

Indløsning af samtlige medlemmer sidestilles med opløsning, jf. ABL § 33, stk. 1.

For skattepligtige, der beskattes som deltagere i et interessentskab, og som overgår til beskatning som medlemmer af en bevisudstedende akkumulerende investeringsforening som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 a, anses overgangen som afståelse af interessentskabets aktier til handelsværdien på det pågældende tidspunkt.

For foreningen behandles overgangen som anskaffelse, jf. ABL § 33, stk. 8.

For skattepligtige, der beskattes som deltagere i et interessentskab, og som overgår til beskatning som medlemmer af en bevisudstedende udloddende investeringsforening eller en kontoførende investeringsforening som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr. 6, anses overgangen ikke som afståelse af interessentskabets aktier.

For investeringsforeningen anses aktierne for anskaffet på det oprindelige anskaffelsestidspunkt og til den oprindelige anskaffelsessum, jf. ABL § 33, stk. 9.

S.G.2.6.5 Selskabsstiftelse

Er der tale om aktier, som tegnes i forbindelse med stiftelsen af et selskab , anses aktierne for anskaffet ved stiftelsen af selskabet. I de tilfælde, hvor selskabet stiftes med tilbagevirkende kraft, vil aktierne dog anses for anskaffet på tidspunktet for stiftelsesoverenskomstens underskrift.

Anskaffelsessummen for aktier, der tegnes ved stiftelse af et selskab mod indskud af kontanter, er det faktisk indbetalte beløb.

Er en medarbejder blevet beskattet af værdien af en tildelt tegningsret tillægges dette beløb til aktiernes anskaffelsessum.

Om anskaffelsessummen for aktier, der tegnes mod indskud af andre værdier end kontanter, se afsnit S.B.1.4.1.1 .

Om anskaffelsessummen for aktier, der er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven, se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.H.2.1 .

Ved afståelse af aktier, for hvilke der er opgjort en negativ skattemæssig anskaffelsessum efter reglerne i VOL § 4, stk. 2-4, medregnes det negative beløb ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste eller tab ved afståelsen af disse, jf. VOL § 4, stk. 4.

Om anskaffelsessummen for aktier i rekonstruktionstilfælde, se afsnit S.C.1.2.2 .

S.G.2.6.6 Kapitaludvidelse

Erhverves aktierne i forbindelse med en kapitaludvidelse til en kurs, der svarer til eller ligger over aktiernes markedskurs, anses aktierne for erhvervet ved tegningen. Sker tegningen derimod til favørkurs, finder reglerne beskrevet nedenfor i afsnit S.G.2.7 anvendelse.

En vedtagen, men ikke registreret udvidelse af aktie- eller anpartskapitalen i et registreret selskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, giver ikke ret til tabsfradrag for aktier eller anparter. Dette gælder uanset årsagen til den manglende registrering. Se Østre Landsrets dom af 26. marts 1984 (skd. 1984.70.514) og TfS 1988, 550 LSR og TfS 1996, 603 VLD.

S.G.2.6.7 Kapitalnedsættelse, likvidation og konkurs.

Kapitalnedsættelse

Aktier der nedskrives ved en kapitalnedsættelse anses for afstået. Dette gælder uanset, om kapitalnedsættelsen følger en kapitaludvidelse ved gældskonvertering, jf. SKM2003.486.HR . Beløb, der udloddes i forbindelse med kapitalnedsættelse beskattes som udbytte jf. LL § 16 A. se nærmere herom i S.G.20 .

Udlodning af likvidationsprovenu

Ifølge ABL § 2, stk. 1, 1. pkt. skal fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber m.v. i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Dette gælder dog ikke ved udlodning af likvidationsprovenu, som er skattepligtigt for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4 og FUL § 12, stk. 3. Ved udlodning af likvidationsprovenu fra en investeringsforening, der har valgt beskatning efter § 21, stk. 2, finder 1. pkt. alene anvendelse, i det omfang udlodningen overstiger minimumsudlodningen, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 2, for tiden fra indkomstårets begyndelse til ophørstidspunktet. I følge ABL § 2, stk. 2 er det videre fastsat at "Gevinst og tab ved udlodning i forbindelse med nedsættelse af aktiekapitalen m.v. i et selskab m.v. og gevinst og tab ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber m.v. forud for det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses, behandles efter reglerne i denne lov, såfremt der efter reglerne i henholdsvis ligningslovens § 16 A, stk. 2, og § 16 A, stk. 3, er opnået tilladelse til, at de udloddede beløb fritages for beskatning som udbytte." Se nærmere herom i afsnit S.G.20 .

Beskatning af likvidationsprovenu

I SKM2001.11.ØLR fandt landsretten ikke, at de beløb, der blev udbetalt til medlemmerne af Svendborg Amts Gensidige Brandassuranceselskab i forbindelse med foreningens likvidation var omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler. Se om afgørelsen i afsnit S.G.1.2 , hvor også Ligningsrådets tilkendegivelse i SKM2001.505.LR er omtalt.

Konkurs

Afståelsestidspunktet for aktier i et selskab, der går konkurs , er tidspunktet for ejendomsrettens endelige ophør. Højesteret udtalte i TfS 1998, 397 HRD, at afståelse jf. dagældende ABL § 1, stk. 2, må forstås således, at afståelsestidspunktet er tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning. Hermed afvistes skattemyndighedernes fortolkning, hvorefter aktierne var anset for afstået allerede på tidspunktet for indtræden af konkurs, idet det måtte anses for sandsynliggjort, at aktierne på dette tidspunkt var værdiløse. I SKM2004.484.LSR blev anparterne i et selskab under konkurs således først anset for afstået ved selskabets afmelding i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Ejertiden var herefter mere end 3 år, og tabet kunne derfor fradrages.

S.G.2.6.8 Overdragelse af egne aktier til aktionærerne

Et selskabs salg af egne aktier til aktionærerne i samme forhold, som aktionærerne i forvejen ejer aktier i selskabet, udløser ingen beskatning i selskabet, idet forholdet sidestilles med overkurs ved nytegning og derfor er skattefri. Sker salget i et andet forhold, behandles selskabets salg af de egne aktier efter de gældende regler om aktieafståelse.

Et selskabs vederlagsfri overdragelse af egne aktier til aktionærerne anses ikke som et salg, men sidestilles med en udlodning til aktionærerne, LSRM 1973, 1 LSR, og TfS 1991, 467 LR. Udloddes aktierne i samme forhold, som aktionærerne ejer aktier i selskabet, sidestilles de udloddede aktier med fondsaktier jf. Ligningsrådets besvarelse i TfS 1991, 467 LR. Selskabet kan ikke fradrage tab på aktierne.

Vedrørende fondsaktier, se nærmere afsnit S.G.2.7 . Vedrørende medarbejderaktier se nærmere LV Almindelig del, afsnit A.B.1.10 - A.B.1.12 .

S.G.2.6.9 Tvangsindløsning

Sker afståelsen ved tvangsindløsning efter reglerne i ASL §§ 20 b og 20 c, og overdrages aktierne ikke inden udløbet af den frist, der efter ASL § 20 c, stk. 1, fastsættes ved bekendtgørelse i Statstidende, anses aktierne for afstået på den i Statstidende anførte dato for fristens udløb, TfS 1988, 558 LR. Et eventuelt senere indgået forlig om indløsningskursen udsætter ikke afståelsestidspunktet, TfS 1988, 318 LSR.

S.G.2.6.10 Skattepligtig fusion

I TfS 1992, 199 TSS blev aktier i det ophørende (indskydende) selskab i anledning af en skattepligtig fusion først anset for afstået på datoen for generalforsamlingens endelige vedtagelse af fusionen. Aktierne ansås for afstået til børskursen pr. denne dato for de tilbyttede aktier.

S.G.2.6.11 Opløsning af interessentskab

Opløsning af et interessentskab , der ejer en post aktier, således at hver interessent bliver ejer af aktier svarende til hans ideelle anpart af interessentskabets aktiebesiddelse, anses for hver enkelt interessent som et salg for så vidt angår hans ideelle anpart i aktier, som tilfalder medinteressenterne jf. Højesterets dom af 11. februar 1983 (skd. 1983.66.315). Samtidig har han af medinteressenterne købt deres ideelle anpart af de aktier, som tilfalder ham.

Om omdannelse m.v. af et aktieselskab til et kommanditaktieselskab, se TfS 1992, 234 LR.

S.G.2.6.12 Tab på aktier i depot hos vekselerer.

For aktier, som er lagt i depot hos et vekselererfirma, der har genbelånt aktierne, anses der ikke at foreligge et fradragsberettiget tab ved afståelse efter aktieavancebeskatningsloven, hvor tabet alene beror på vekselererfirmaets manglende evne til at dække aktionærens tilgodehavende. Se LSRM 1970, 93 LSR, LSRM 1970, 94 LSR, LSRM 1973, 5 LSR, LSRM 1980, 126 LSR ogTfS 1988, 387 LSR.

S.G.2.6.13 Overdragelse med succession

I en række situationer kan der ske overdragelse af aktier, uden at dette udløser beskatning. Se vedrørende skattefri fusion, afsnit S.D.1 ; skattefri aktieombytning, afsnit S.G.18 og succession ved familieoverdragelse i henhold til ABL § 34, afsnit S.G.17 .

S.G.2.6.14 Arveudlæg

Om arveudlæg af aktier se DBSL §§ 29, stk. 3-5, 36, 37 og 38. Se i denne forbindelse TfS 2000, 348 LR, der handlede om udlodning af aktier fra moder til søn. Der var tale om aktier i et selskab hvis væsentligste erhvervsmæssige aktivitet af Ligningsrådet blev vurderet som værende udlejning af fast ejendom, hvorfor der efter DBSL § 29, stk. 3, 1. pkt. ikke kunne ske udlodning med succession af aktier i selskabet.

Se endvidere afsnit S.G.16 og LV Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.4.3.1 .

S.G.2.6.15 Afnotering fra en børs og ny-notering på en anden

Hvis et selskabs aktier bliver afnoteret på en fondsbørs og herefter noteret på en anden børs, anses der ikke at foreligge afståelse. Dette forudsætter dog, at der alene sker en omregning af den nominelle værdi til den pågældende valuta. Eventuelle "skæve" beløb (spidser) i forbindelse med omregningen beskattes som udbytte for aktionærerne.

S.G.2.6.16 Aktieudlån

For så vidt angår aktieudlån, anses långiver ikke for at have afstået de udlånte aktier. I særlige situationer, hvor långiver må foretage dækningskøb på grund af låntagers misligholdelse af låneaftalen, anses der dog at foreligge afståelse. Se nærmere om aktieudlån i S.G.2.3.3 .

S.G.2.7 Særlige regler for tegningsretter, fondsaktier og aktieretter.

Den 16. december 2005 vedtog Folketinget en ny aktieavancebeskatningslov. Loven blev stadfæstet den 21. december 2005 som lov nr. 1413 af 21. december 2005. Loven har virkning for afståelser, der finder sted den 1. januar 2006 eller senere. De tidligere gældende regler er beskrevet i Ligningsvejledningen, Selskaber og Aktionærer, 2005-4, S.G.2.7 .

S.G.2.7.1 Definition.

Definition

En tegningsret i aktieavancebeskatningsloven er en ret til tegning af aktier på et givet tidspunkt eller i en given periode til en på forhånd fastlagt kurs.Såfremt vilkårene for en tegningsret ændres væsentligt, kan retten anses for afstået. Se nærmere LV Almindelig del, afsnit A.B.1.13.1 .

Det er vigtigt at sondre mellem en tildelt og en købt tegningsret, idet den skattemæssige behandling i visse situationer er forskellig. For så vidt angår tildelte tegningsretter sondres desuden imellem, om tegningsretten er tildelt på grundlag af en moderaktie eller ej.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af tegningsretter behandles som udgangspunkt efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, jf. ABL § 1, stk. 4. Reglerne i aktieavancebeskatningsloven finder dog, bortset fra § 36, ikke anvendelse på tegningsretter til aktier omfattet af LL § 28.

Herudover indeholder aktieavancebeskatningsloven en række særregler vedrørende tegningsretter.

Tegningsretter tildelt på grundlag af en moderaktie

For så vidt angår tegningsretter , der er tildelt på grundlag af en moderaktie, fremgår det af reglerne i ABL § 10 og § 39, stk. 4 samt overgangsreglen i ABL § 45, stk. 1, 3. pkt., at disse tegningsretter i forbindelse med opgørelsen af fortjeneste eller tab anses for erhvervet samtidig med moderaktien. Aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en sådan tegningsret, anses ligeledes for erhvervet samtidig med moderaktien. Dette kan eksempelvis have betydning ved afgørelsen af, om tegningsretten eller aktien afstås 3 år eller mere efter erhvervelsen.

Efter ABL § 10 og ABL § 39, stk. 4 er det fastsat, at bestemmelsen om det tilbagerykkede anskaffelsestidspunkt kun gælder for retter, som giver ret til tegning af aktier til favørkurs. Det fremgår ligeledes af ABL § 45, stk. 1, 4. pkt., at ABL § 45, stk. 1, 4. pkt., kun omfatter tegningsretter, der giver ret til tegning af aktier til en kurs, der er lavere end markedskursen. Se iøvrigt TfS 1996, 654 HD.

Favørkurs er en kurs, der på tidspunktet for tildelingen af tegningsretten er lavere end markedskursen.

Sondringen mellem favørkurs og markedskurs finder anvendelse for såvel børsnoterede som ikke børsnoterede selskaber.

I følge ABL § 1, stk. 4anvendelse for

Udstedelse af tegningsretter kan også have skattemæssige konsekvenser for selskabets hidtidige aktionærer, dvs. den personkreds, der tildeler tegningsretten til modtageren. En udstedelse af en tegningsret til favørkurs vil kunne indebære en overførsel af værdier fra de hidtidige aktionærer til den person, som tegningsretten tildeles, og udstedelse af tegningsret til favørkurs kan efter gældende ret indebære, at der er sket en afståelse af en tegningsret, der beskattes efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, jf. afsnit S.G.2.7.3 .

Tegningsforholdet

Tegningsforholdet angiver, hvor mange nye aktier, der kan tegnes.

Tegningsforhold 4:1 betyder, at der for hver 4 gamle aktier kan tegnes 1 ny af samme størrelse. Det vil sige, at hvis tegningsforholdet er 4:1, skal man erhverve 4 tegningsretter for at kunne tegne 1 ny aktie. eller sagt på en anden måde - ved beregningen af, hvad der kan opnås ved salg af tegningsretten, skal man multiplicere den nominelle værdi af de gamle aktier med tegningsrettens kurs og dividere med 100.

Tegningskursen er den kurs til hvilken de nye aktier kan tegnes.

Tegningsrettens kurs er den kurs, til hvilken den tegningsret, der er knyttet til 100 kr. gamle aktier, handles.

Værdien af en tegningsret beregnes således: Hvis kursen på de gamle aktier før udvidelsen er 250, giver det med tegningsforholdet 4:1

Køb af gamle aktier 400 kr. til kurs 250

1.000 kr.

Tegning af 100 kr. nye aktier til kurs 105

105 kr.

Anskaffelsessum for 500 kr. aktier

1.105 kr.

Gennemsnitsanskaffelseskurs 221. Forskellen mellem den gamle kurs 250 og den gennemsnitlige anskaffelseskurs 221 udgør tegningsrettens teoretiske værdi, men den faktiske kurs kan afvige noget herfra. Se nærmere om værdiansættelse af tegningsretter (eller warrants) i LV Almindelig del, afsnit A.B.1.11 .

I børssproget tales der altid om tegningsret af så og så mange gamle aktier - ikke om retten til at tegne så og så mange nye aktier.

Udbyttet af en aktie er altid inkluderet i prisen. Finder udvidelsen sted i et selskab - der normalt giver 10 pct. i udbytte - kort før generalforsamlingen, og bærer de nye aktier intet udbytte, trækker man 10 points fra i kursen, inden tegningsrettens værdi beregnes. Fra tegningsdagen noteres de gamle aktier eksklusive tegningsretten, og kursen vil derfor falde under hensyn til tegningsrettens værdi. De nye aktier optages kun til særskilt notering, hvis de ikke bærer fuldt udbytte for det regnskabsår, der endnu ikke er udbetalt udbytte for.

S.G.2.7.2 Anskaffelsestidspunktet

Det fremgår tydeligt af aktieavancebeskatningsloven, at de særlige regler vedrørende anskaffelsestidspunktet for tildelte tegningsretter og for aktier erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter som nævnt i ABL § 10, § 39, stk. 4 og § 45, stk. 1, 3. pkt., kun gælder for tegningsretter, der giver adgang til anskaffelse af aktier til en kurs, der er lavere end markedskursen (favørkurs). Kun ved tildeling af tegningsretter til favørkurs skal moderaktiens anskaffelsestidspunkt lægges til grund som anskaffelsestidspunkt for tegningsretten eller for den aktie, der er erhvervet på grundlag af tegningsretten.

Efter formuleringen af bestemmelserne i ABL § 10, 2. pkt., § 16, stk. 2, 2. pkt., § 39, stk. 4 og § 45, stk. 1, 4 pkt. er det kursen på tildelingstidspunktet, der er afgørende for, om der i relation til de nævnte bestemmelser i aktieavancebeskatningsloven er tale om en tegningsret til favørkurs eller ej, og dermed om moderaktiens anskaffelsestidspunkt skal anvendes.

Det er derfor uden betydning, hvad kursen er f.eks. på udnyttelsestidspunktet. Det er dog under alle omstændigheder en forudsætning, at aktien tegnes ved en udnyttelse af tegningsretten. Hvis der sker en almindelig nytegning af aktien til markedskursen, skal/kan moderaktiens anskaffelsestidspunkt ikke anvendes.

Eksempel

Tegningsret tildelt på grundlag af en moderaktie.

Markedskurs på tildelingstidspunkt

500

Tegningskurs

400

Der er tale om en tegningsret, der på tildelingstidspunktet giver adgang til tegning til favørkurs. Ved en udnyttelse af tegningsretten skal moderaktiens anskaffelsestidspunkt derfor anvendes.

Hvis markedskursen på tegningstidspunktet er faldet til 400, svarer tegningskursen rent faktisk til markedskursen. Alligevel skal moderaktiens anskaffelsestidspunkt anvendes. Dette er en konsekvens af, at der lægges vægt på forholdene på tildelingstidspunktet.

Hvis markedskursen derimod på tegningstidspunktet er 300, og der uden udnyttelse af tegningsretten tegnes til kurs 300, er der tale om en almindelig tegning af aktier, og moderaktiens anskaffelsestidspunkt kan/skal ikke anvendes.

Tegningsretter der ikke er tildelt på grundlag af en moderaktie falder uden for ABL § 1, stk. 2, 3. pkt. Som nævnt ovenfor afsnit S.G.2.7.1 omfatter aktieavancebeskatningsloven både købte og tildelte tegningsretter og for så vidt angår de tildelte tegningsretter både de tegningsretter, der tildeles på grundlag af en moderaktie og de tegningsretter, der tildeles f.eks. medarbejdere, uden at der ligger en moderaktie til grund. Ændringerne i ABL § 1, stk. 2, 3. pkt., vedrører kun de tegningsretter, der er tildelt på grundlag af en moderaktie, da det kun vil være relevant i disse tilfælde at gå tilbage til moderaktiens anskaffelsestidspunkt.Hvis tegningsretten ikke er tildelt på grundlag af en moderaktie, falder situationen dermed uden for ovennævnte regler om anskaffelsestidspunktet for aktier, erhvervet ved udnyttelse af en tegningsret.

Et selskab kan vedtage at tildele tegningsretter til personer eller selskaber, der ikke i forvejen er aktionærer i selskabet. Nogle selskaber tildeler f.eks. medarbejdere tegningsretter og hvis disse ikke i forvejen er aktionærer i selskabet, er der således tale om tegningsretter, der ikke er tildelt på baggrund af en moderaktie. Aktieavancebeskatningsloven har ikke taget stilling til på hvilket tidspunkt en sådan tegningsret må anses for anskaffet.

S.G.2.7.3 Afståelse - Beskatning af hidtidige aktionærer

I ABL § 16 stk. 1 er det fastsat, at gevinst ved afståelse af tegningsretter til aktier som følge af en tildeling af tegningsretter til aktier, der ikke sker forholdsmæssigt til de hidtidige aktionærer, er skattefri. Tab ved afståelse af sådanne tegningsretter kan til gengæld ikke fradrages.

Eventuelle efterfølgende afståelser og overdragelser af tegningsretter, der foretages af den person, der har fået tegningsretten tildelt, berører ikke de hidtidige aktionærer. Ej heller situationer, hvor en tildelt tegningsret afstås til en anden, som udnytter tegningsretten. Adskilt fra eventuel beskatning af de hidtidige aktionærer ved afståelse af tegningsretter skal det vurderes, om der for modtageren af en tegningsret bliver tale om beskatning som personalegode efter LL § 16, eller om der skal betales gaveafgift eller indkomstskat af en gave. For beskatningen af modtageren er det fortsat retserhvervelsestidspunktet, der er afgørende.

Både den situation, hvor der udelukkende tildeles tegningsretter til aktier til andre end de hidtidige aktionærer, og den situation, hvor der tildeles tegningsretter til nogle af de hidtidige aktionærer eventuelt sammen med ikke-aktionærer, er omfattet af ABL § 16. Bestemmelsen gælder også i det tilfælde, hvor der sker tildeling til hidtidige aktionærer, men hvor denne ikke sker forholdsmæssigt.

ABL § 16 finder anvendelse både i situationer hvor de tildelte tegningsretter giver ret til at tegne aktier til markedskursen og hvor de giver ret til at tegne aktier til en kurs der ligger under markedskursen (favørkurs). I sidstnævnte tilfælde, hvor tegningsretterne giver ret til tegning til favørkurs, gælder dog den undtagelse, at der ikke er skattefrihed, såfremt de(n) hidtidige aktionær(er)s afståelse må anses for en gave til modtageren af den tildelte tegningsret, jf. ABL § 16, stk. 2 .

En gavebeskatning kunne være aktuel i familieforhold eksempelvis i den situation, hvor den hidtidige aktionær (faderen) giver sønnen ret til at tegne aktier i selskabet til favørkurs. Et selskab udbetaler som udgangspunkt vederlag til sine ansatte for et personligt udført arbejde, men ikke gaver til den ansatte. Ved tildeling af tegningsretter foreligger der derfor ikke en gave for de ansatte med en deraf følgende afståelsesbeskatning af de hidtidige aktionærer, heller ikke hvis der blandt de nye aktionærer (medarbejdere) er familiemedlemmer, når blot de nye aktionærer ikke stilles bedre end øvrige nye aktionærer. Gavebeskatning vil derfor kun kunne komme på tale i helt særlige tilfælde.

Hvorvidt der foreligger en gave må afgøres ud fra forholdene på tildelingstidspunktet. Tildelingstidspunktet er det tidspunkt, hvor bestyrelsen træffer beslutning om, at der skal tildeles tegningsretter. Er bestyrelsen ikke bemyndiget til at træffe sådanne beslutninger, er tildelingstidspunktet det tidspunkt, hvor generalforsamlingen træffer beslutning om tildeling af tegningsretter.

Foreligger der en gave, og den hidtidige aktionær derfor anses at have afstået en tegningsret, medregnes gevinst og tab på tegningsretten efter de regler som er beskrevet nedenfor under "Favørkurs på tildelingstidspunktet".

Favørkurs på tildelingstidspunktet

Hvis tegningskursen på tegningsrettens tildelingstidspunkt er lavere end markedskursen og der foreligger en gave, vil tildelingen af tegningsretten kunne udløse beskatning af de hidtidige aktionærer, fordi der er tale om afståelse af en tegningsret til favørkurs.

Det skattepligtige beløb kan opgøres på tildelingstidspunktet, men beskatningen indtræder dog først, når tegningsretten afstås. Afståelse af tegningsretten sker, når den, der har fået tildelt tegningsretten, erhverver endelig ret til denne. Som udgangspunkt sker dette på tildelingstidspunktet, og beskatningen indtræder.

Hvis tildelingstidspunktet ikke er sammenfaldende med retserhvervelsestidspunktet, indtræder afståelsen først på retserhvervelsestidspunktet. Retserhvervelsen kan ligge i et tidsinterval fra tildelingstidspunktet og til tidspunktet for udnyttelse af tegningsretten. For disse tilfælde kan beskatningen af de hidtidige aktionærer således først gennemføres, når tegningsretten afstås, dvs. når erhvervelsen indtræder. Afståelsessummen opgøres på grundlag af markedskursen på retserhvervelsestidspunktet.

Eksempel

Eneaktionær A har anskaffet sine aktier til kurs 100.

Aktiekapital

1.000.000 kr.

Kursværdi

5.000.000 kr.

B nytegner nominelt 1.000.000 kr. til kurs 400. Da der foreligger favørkurs, foreligger der en afståelse af en tegningsret fra A til B.

Ved avanceopgørelsen skal A beskattes på samme måde som hvis han havde solgt tegningsretterne til værdien i handel og vandel. Det er antaget, at selskabets formue består af kontanter.

Avanceopgørelse for A

Anskaffelsessum

Anskaffelsessum for moderaktier nominelt 1.000.000 kurs 100

1.000.000 kr.

Anskaffelsessum for tegningsretter nominelt 1.000.000 kurs 400, jf. ABL § 26, stk. 4

4.000.000 kr.

Samlet anskaffelsessum

5.000.000 kr.

Tegningsrettens forholdsmæssige andel af anskaffelsessum

1.000.000 x 5.000.000 / 2.000.000 kr.

2.500.000 kr.

Afståelsessum

Tegningsret

500.000 kr.

Tegningsbeløb nominelt 1.000.000 kurs 400

4.000.000 kr.

Samlet afståelsessum

4.500.000 kr.

Fortjeneste ved afståelse af tegningsret

Afståelsessum

4.500.000 kr.

- andel af anskaffelsessum

2.500.000 kr.

Fortjeneste

2.000.000 kr.

Restanskaffelsessum for A's aktier

2.500.000 kr.

S.G.2.7.4 Avanceopgørelse ved favørkurs

Ved salg af aktie- og tegningsretter gælder first in-first out-reglen (FIFO), således at de retter, som knytter sig til de ældste moderaktier i en given aktieklasse, anses for først afståede. Ved anvendelsen af first in-first out-reglen holdes beholdningerne af henholdsvis tegningsretter, aktieretter og aktier adskilt fra hinanden.

Aktier erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter skal indgå med det beløb, som skal indbetales for at udnytte tegningsretterne.

Anskaffelsessummen for aktier, som er tegnet på grundlag af tilkøbte tegningsretter, udgør det beløb, som indbetales til selskabet for aktierne med tillæg af købesummen for tegningsretten.

Anskaffelsessummen for aktieretter og tegningsretter til børsnoterede aktier, der er tildelt den skattepligtige i dennes egenskab af aktionær i selskabet, er 0 kr., jf. ABL § 25 stk. 2. Fondsaktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en tildelt aktieret, anses ligeledes for erhvervet for 0 kr. Der er fast administrativ praksis for at medregne lønaccessoriebeløb i anskaffelsessummen for aktierne/tegningsretterne. Det er dog en forudsætning, at lønaccessoriet er blevet beskattet, jf. SKM2002.153.ØLR . Se nærmere LV Almindelig del afsnit A.B.1.13.1 .

Afstår en skattepligtig aktieretter eller tegningsretter til unoterede aktier, opgøres gevinst eller tab efter gennemsnitsmetoden, jf. ABL § 24 stk. 1 og § 26 stk. 4. Det gælder dog ikke tegningsretter til unoterede aktier, der er omfattet af ABL § 16 stk. 1.

Afstår en skattepligtig aktieretter eller tegningsretter til børsnoterede aktier, opgøres gevinst eller tab derimod efter aktie-for-aktie-metoden, jf. ABL § 24 stk. 2 og § 25 stk. 1.

Sådanne retter skal derfor ikke medtages ved opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum efter gennemsnitsmetoden, jf. ABL § 26 stk. 3. Det samme gælder tegningsretter til unoterede aktier, der er omfattet af ABL § 16 stk. 1 eller LL § 7 A.

Delsalg

Ved et delsalg fra en beholdning af aktier, bestående af både moderaktier og fondsaktier eller aktier erhvervet på baggrund af tildelte tegningsretter (favørkurs), hvor aktierne på baggrund af det ovenfor anførte har samme anskaffelsestidspunkt, foretages der en forholdsmæssig fordeling ud fra den nominelle værdi af de afståede aktier, således at en forholdsmæssig del af de afståede aktier anses for at hidrøre fra beholdningen af moderaktier, mens den resterende del af de afståede aktier anses for at hidrøre fra beholdningen af fondsaktier eller aktier erhvervet ved udnyttelse af tegningsretter.

Den del af de afståede aktier, der anses for hidrørende fra beholdningen af moderaktier, opgøres ved at gange den samlede nominelle værdi af de afståede aktier med den nominelle værdi inden delafståelsen af den samlede beholdning af moderaktier, der anses for erhvervet på det pågældende tidspunkt, divideret med den nominelle værdi af den samlede beholdning inden delafståelsen af aktier, der anses for erhvervet på det pågældende tidspunkt. På tilsvarende måde opgøres den del af de afståede aktier, der hidrører fra beholdningen af fondsaktier eller aktier erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter, idet den nominelle værdi af moderaktierne i beregningen erstattes med den nominelle værdi af fondsaktierne henholdsvis aktierne erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter.

Metoden får alene betydning i de tilfælde, hvor aktie-for-aktie-metoden skal anvendes, idet moderaktierne og fondsaktierne eller aktierne erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter i disse tilfælde kan have forskellige anskaffelsessummer.

Metoden anvendes dog ikke, hvis f.eks. moderaktie og fondsaktie ikke har samme rettigheder, og det udtrykkeligt er aftalt, hvilke aktier der er overdraget. I så fald må det afgøres ud fra overdragelsesaftalen, hvilke aktier der må anses for afståede.

Ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved afståelse af en tildelt tegningsret, anses tegningsretten for afstået til det beløb, der modtages for tegningsretten, med tillæg af det beløb, som køberen skal indbetale for at udnytte tegningsretten.

Tegningsretten anses for anskaffet for det beløb, som køberen skal indbetale for at udnytte tegningsretten.

S.G.3 Personer

Den 16. december 2005 vedtog Folketinget en ny aktieavancebeskatningslov. Loven blev stadfæstet den 21. december 2005 som lov nr. 1413 af 21/12 2005. Loven har virkning for afståelser, der finder sted den 1. januar 2006 eller senere. De tidligere gældende regler er beskrevet i Ligningsvejledningen, Selskaber og aktionærer, 2005-4, S.G.

S.G.3.1 Almindelige aktier

S.G.3.1.1 Gevinst

Personer og dødsboer skal medregne gevinst ved afståelse af almindelige aktier - såvel børsnoterede som unoterede - ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ABL § 12. Dette gælder uanset ejertid og uanset aktiebeholdningens størrelse.

Gevinsten medregnes til aktieindkomsten, jf. PSL § 4 a stk. 1 nr. 4.

S.G.3.1.2 Tab

S.G.3.1.2.1 Unoterede aktier

Personer og dødsboer kan fradrage tab ved afståelse af unoterede aktier, jf. ABL § 13 stk. 1. Tab kan fradrages i aktieindkomsten. Hvis aktieindkomsten bliver negativ, beregnes en negativ skat af aktieindkomsten, og denne negative skat modregnes i den skattepligtiges slutskat, jf. PSL § 8 a stk. 5.

Kan den negative skat ikke rummes i den skattepligtiges slutskat, overføres den negative skat til modregning i ægtefællens slutskat, jf. PSL § 8 a stk. 6. Det er en forudsætning, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang. Kan den negative skat heller ikke rummes i ægtefællens slutskat, fremføres den negative skat til modregning i slutskatten eller ægtefællens slutskat for de efterfølgende år, jf. PSL § 8 a stk. 5.

Tab på unoterede aktier, som i den skattepligtiges ejertid har været børsnoterede, kan alene fradrages efter de regler, der gælder for børsnoterede aktier, jf. ABL § 13 stk. 2.

S.G.3.1.2.2 Børsnoterede aktier

Personer og dødsboer kan modregne tab ved afståelse af børsnoterede aktier i aktieudbytter, gevinst og afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, jf. ABL § 14 stk. 1.

Der skal således ikke modregnes i de enkelte udbytter og gevinster mv., men i den samlede sum af disse. Derved er det fortsat muligt automatisk dels at godskrive indeholdt dansk udbytteskat og dels at lempe på grundlag af de faktiske udenlandske udbytter.

Der kan kun ske modregning i udbytter m.v., som vedrører børsnoterede aktier, hvor en eventuel gevinst er skattepligtig efter ABL § 12, samt i udbytter, der vedrører aktier omfattet af overgangsreglen i ABL § 44 om skattefritagelse for visse børsnoterede aktier. Endvidere kan tab kun fradrages i udbytter, gevinster og afståelsessummer, der er aktieindkomst, jf. PSL § 4 a.

Tab ved afståelse af børsnoterede aktier kan dermed ikke fradrages i anden skattepligtig indkomst, heller ikke anden skattepligtig indkomst, der stammer fra udbytte og afståelse af andre aktier end børsnoterede aktier, hvor gevinst er omfattet af ABL § 12, eller udbytte fra aktier, omfattet af overgangsreglen i ABL § 44. Tab kan således ikke modregnes i udbytter, gevinster og afståelsessummer vedrørende aktier, der er omfattet af ABL §§ 17-19, § 21, stk. 1 eller § 22, og unoterede aktier, hvor gevinsten beskattes efter ABL § 12.

Hvis indkomstårets tab overstiger udbytter m.v., kan den skattepligtige vælge enten at overføre det overskydende tab til fradrag i summen af ægtefællens aktieudbytter, gevinster og afståelsessummer opgjort efter fradrag for ægtefællens tab eller overføre tabet til fradrag i de efterfølgende indkomstår, jf. ABL § 14 stk. 3. Vælger den skattepligtige at overføre tabet til ægtefællen, er det en forudsætning, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets slutning. Betingelsen om, at udbytte m.v. skal vedrøre børsnoterede aktier, hvor en eventuel gevinst er skattepligtig efter § 12 eller er omfattet af overgangsreglen i § 44, og at der skal være tale om udbytte m.v., der beskattes som aktieindkomst, gælder også i forhold til ægtefællens udbytter m.v.

Kan et modregningsberettiget tab ved aktieafståelse ikke rummes i summen af aktieudbytter, gevinster og afståelsessummer, kan det overskydende tab overføres til fradrag i nettobeløbet af aktieudbytter, gevinster og afståelsessummer i de efterfølgende indkomstår, jf. ABL § 14 stk. 2. Overførsel af tab til fradrag i ægtefællens nettogevinst m.v. i et efterfølgende indkomstår kan dog kun ske, hvis ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det pågældende indkomstår.

Tabet skal i første række fradrages i gevinst m.v. vedrørende den skattepligtiges egne børsnoterede aktier. Et fremført tab skal anvendes til modregning i nettogevinst m.v. i det tidligst mulige indkomstår.

S.G.3.2 Sondringen mellem børsnoterede og unoterede aktier

Ved børsnoterede aktier forstås for det første aktier, der er noteret på en fondsbørs i et land inden for EU/EØS. Ved børsnoterede aktier forstås endvidere aktier, der er noteret eller omsættes på en børs, der er medlem af World Federation of Exchanges. Aktier, der er OTC-noterede (Over The Counter), anses ikke for at være børsnoterede.

Omsættelige investeringsforeningsbeviser anses for børsnoterede. Det vil sige, at også investeringsforeningsbeviser, der hverken er noteret på en fondsbørs eller på en anden børs, der er medlem af World Federation of Exchanges er omfattet af de regler, der gælder for børsnoterede aktier, herunder reglen om begrænsning af fradrag for tab i § 14.

Aktier, der ikke er omfattede af definitionen af børsnoterede aktier, anses for unoterede. Aktier, der er suspenderet fra noteringen på en fondsbørs m.v., anses for unoterede.

World Federation of Exchanges offentliggør en fortegnelse over organisationens medlemmer på organisationens hjemmeside http://www.world-exchanges.org/ .

Den 19. december 2006 var følgende medlemmer af World Federation of Exchanges

American Stock Exchange

Athens Exchange

Australian Stock Exchange

Bermuda Stock Exchange

Bme Spanish Exchanges

Bolsa De Comercio De Buenos Aires

Bolsa De Comercio De Santiago

Bolsa De Valores De Colombia

Bolsa De Valores De Lima

Bolsa De Valores Do São Paulo - Bovespa

Bolsa Mexicana De Valores

Bombay Stock Exchange Ltd.

Borsa Italiana Spa

Bourse De Luxembourg

Bourse De Montréal

Budapest Stock Exchange Ltd.

Bursa Malaysia

Cairo & Alexandria Stock Exchanges

Chicago Board Options Exchange

Colombo Stock Exchange

Cyprus Stock Exchange

Deutsche Börse Ag

Euronext

Hong Kong Exchanges And Clearing

International Securities Exchange (ISE)

Irish Stock Exchange

Istanbul Stock Exchange

Jakarta Stock Exchange

JSE Limited

Korea Exchange

Ljubljana Stock Exchange

London Stock Exchange

Malta Stock Exchange

NASD

Nasdaq Stock Market

National Stock Exchange Of India Limited

NYSE Euronext

New Zealand Exchange Ltd.

OMX Nordic Exchange Stockholm

Osaka Securities Exchange

Oslo Børs

Philippine Stock Exchange

Shanghai Stock Exchange

Shenzhen Stock Exchange

Singapore Exchange

Stock Exchange Of Mauritius

Stock Exchange Of Tehran

Stock Exchange Of Thailand

SWX Swiss Exchange

Taiwan Stock Exchange Corp.

Tel-Aviv Stock Exchange

Tokyo Stock Exchange

TSX Group

Warsaw Stock Exchange

Wiener Börse AG

S.G.3.3 Overgangsregler

S.G.3.3.1 Skattefritagelse for visse børsnoterede aktier

I ABL § 44 er der en overgangsbestemmelse, som sikrer skattefrihed for personer af beholdninger af børsnoterede aktier under 100.000 kr.s grænsen ved overgang til den generelle skattepligt af alle aktieavancer.

Efter overgangsbestemmelsen skal personer ikke medregne gevinst og tab på børsnoterede aktier, der er købt før lovens ikrafttræden, og som inden lovens ikrafttræden indgår i en beholdning af børsnoterede aktier med en samlet kursværdi på eller under beløbsgrænsen for skattefrihed efter de hidtidige regler. Beløbsgrænsen udgør 136.600 kr. for indkomståret 2005 for enlige.

Skattefriheden omfatter kun afståelse af aktier, som skatteyderen har ejet i 3 år eller mere, jf. ABL § 44, stk. 3.

Det opgøres den 31. december 2005, om beholdningen af børsnoterede aktier overstiger beløbsgrænsen. Det er uden betydning for skattefriheden, om beholdningen af børsnoterede aktier inden den 31. december 2005 oversteg beløbsgrænsen, når blot kursværdien af beholdning den 31. december 2005 ikke overstiger beløbsgrænsen.

Kursstigninger på en beholdning af børsnoterede aktier, som den 31. december 2005 ikke oversteg beløbsgrænsen, er også skattefri.

Har den skattepligtige været samlevende med sin ægtefælle fra indkomstårets begyndelse og frem til og med den 31. december 2005 medregnes ægtefællens beholdning af børsnoterede aktier den 31. december 2005 i opgørelsen af beløbsgrænsen. For ægtepar udgør beløbsgrænsen 273.100 kr. for indkomståret 2005. Samlevende ægtepar, der den 31. december 2005 har en beholdning af børsnoterede aktier på højst 273.100 kr., kan således bevare skattefriheden for disse aktier.

Det er afgørende, at ægteparret har været samlevende fra begyndelsen af indkomståret og frem til og med 31. december 2005. For ægtefæller med forskudt indkomstår bliver perioden, hvor de skal have været samlevende, kortere end 1 år. Hvor en samlevende ægtefælle dør i perioden fra indkomstårets begyndelse og frem til og med 31. december 2005, anses samlivet for opretholdt kalenderåret ud. Den skattepligtige anses i den situation for samlevende pr. 31. december 2005, og beløbsgrænsen udgør derfor 273.100 kr.

Et salg af aktier fra en beholdning af børsnoterede aktier, som på statusdagen var under beløbsgrænsen vil være skattefrit uanset, at salget først sker efter den 1. januar 2006, hvor de nye regler er trådt i kraft, og uanset at aktierne sælges til en pris, som overstiger beløbsgrænsen.

Skattefriheden for aktier, som indgår i en beholdning af børsnoterede aktier, hvis kursværdi den 31. december 2005 ikke oversteg beløbsgrænsen, gælder også for fondsaktier, som tildeles på grundlag af disse aktier. Afståelse af fondsaktier, der er tildelt efter 31. december 2005, er således skattefri, når de tildeles på grundlag af aktier, som er omfattet af den skattefri beløbsgrænse i stk. 1.

Skattefriheden for aktier, som indgår i en beholdning af børsnoterede aktier, hvis kursværdi den 31. december 2005 ikke oversteg beløbsgrænsen, er betinget af, at aktierne først sælges efter en ejertid på 3 år eller mere. Ved afståelse før 3 års ejertid skal gevinst og tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ABL.

Hvis en børsnoteret aktie, som er omfattet af skattefriheden efter ABL § 44, stk. 1, på afståelsestidspunktet er blevet afnoteret, kan aktien ikke afstås skattefrit. Ved opgørelsen af gevinst og tab på disse aktier anses aktien for erhvervet til kursværdien på tidspunktet for afnoteringen.

Hvorvidt en aktie overgår til at være unoteret, skal vurderes på grundlag af definitionen af børsnoterede aktier, jf. ABL § 3. Et omsætteligt investeringsforeningsbevis i en børsnoteret investeringsforening bevarer således status som børsnoteret, uanset om investeringsforeningen måtte lade sig afnotere.

Skattefriheden for beholdninger af børsnoterede aktier efter ABL § 44, stk. 1 omfatter ikke aktier, som er omsætningsaktier for en skattepligtig, som er i næring med køb og salg af aktier. Skattefriheden efter ABL § 44, stk. 1 omfatter heller ikke aktier omfattet af ABL § 19 om aktier, investeringsforeningsbeviser m.v. udstedt af investeringsselskaber. Endelig omfatter skattefriheden heller ikke investeringsforeningsbeviser i udloddende aktiebaserede foreninger, jf. ABL § 21, stk. 1, og investeringsforeningsbeviser i udloddende investeringsforeninger, der er obligationsbaserede eller blandede, jf. ABL § 22.

Skattefriheden for beholdninger af børsnoterede aktier efter stk. 1 omfatter ikke lånefinansierede aktier og ideaktier. Det vil sige aktier, som - hvis de var afstået før den 1. januar 2006 - ville have været omfattet af § 2 c (lånefinansierede) eller § 2 e (ideaktier) i lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005.

De er blevet medregnet med opgørelsen af 100.000 kr.s grænsen, hvis de var børsnoterede, men en afståelse har altid været skattepligtig.

Ved opgørelsen af kursværdien pr. 31. december 2005 anses aktier, som kun omsættes på NASDAQ, for at være unoterede, medmindre den skattepligtige vælger, at aktierne skal anses for at være børsnoterede, jf. ABL § 44 stk. 1. Valget skal gælde hele den skattepligtiges beholdning af aktier, som pr. 31. december 2005 kun omsættes på NASDAQ, og valget skal skriftligt meddeles told- og skatteforvaltningen inden disse aktier afstås, dog senest inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelsen for indkomståret 2005.

I SKM2007.448.SR udgjorde kursværdien af skatteyderens beholdning af børsnoterede aktier opgjort på grundlag af "Alle-handler"-kursen kl. 17.00 den 30.12.2005, 136.601,76 kr., dvs. 1,76 kr. over beløbsgrænsen for skattefrihed i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 44 stk. 1. Hvis kursværdien var opgjort på grundlag af lukkekursen den 30.12.2005, havde kursværdien af beholdningen udgjort 135.377,50 kr., og havde således været under beløbsgrænsen. Skatterådet fastslog, at kursværdien af beholdningen af børsnoterede aktier den 31.12.2005 skulle opgøres på grundlag af "Alle-handler"-kursen kl. 17.00 den 30.12.2005, som var den sidste børsdag i 2005. Kursværdien af beholdningen var således over beløbsgrænsen for skattefrihed. Skatterådet fastslog, at aktierne derfor ikke kan sælges skattefrit efter overgangsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 44.

S.G.3.3.2 Aktier ejet i mindre end 3 år

I ABL § 45 er der en overgangsbestemmelse, der fjerner den eventuelle skærpelse for aktier, som sælges efter en ejertid på mindre end tre år, og som er anskaffet før de nye reglers virkningtidspunkt (1. januar 2006).

Betingelserne for at være omfattet af overgangsreglen er følgende

Aktierne skal være omfattet af §§ 12-14. Det vil sige almindelige aktier. Bestemmelsen omfatter ikke aktier omfattet af de særlige regler i §§ 17, 18, 19, 21, stk. 1 eller § 22. Bestemmelsen omfatter såvel børsnoterede som unoterede aktier.

Aktierne skal være ejet i mindre end tre år på det tidspunkt, hvor den skattepligtige afstår dem.

Aktierne skal være anskaffet før den nye aktieavancebeskatningslovs virkningstidspunkt. Det vil sige før den 1. januar 2006.

En eventuel gevinst ved afståelse af aktierne ville være blevet beskattet efter § 2 i den hidtil gældende aktieavancebeskatningslov, hvis denne lov fortsat havde været gældende. Det vil sige, at bestemmelsen ikke omfatter aktier, som ville have været omfattet af §§ 2 c eller 2 e i den hidtil gældende aktieavancebeskatningslov.

For aktier modtaget med succession anses anskaffelsestidspunktet for at være det anskaffelsestidspunkt, der succederes i. Successionen i anskaffelsestidspunktet gælder såvel i relation til spørgsmålet om opgørelsen af ejertiden som i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt aktierne anses for anskaffet forud for den 1. januar 2006.

Hvis den skattepligtige ejer aktier med samme rettigheder, der er erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de først erhvervede aktier for de først afståede. Dette følger af ABL § 5. Dette har betydning, hvor den skattepligtige ejer aktier i samme selskab med samme rettigheder, men nogle af aktierne er anskaffet før den 1. januar 2006 og er ejet i mindre end tre år, mens andre aktier enten er ejet i tre år eller mere eller er anskaffet den 1. januar 2006 eller senere.

Hvis den skattepligtige i sin egenskab af aktionær i et selskab har fået tildelt aktieretter eller tegningsretter til tegning til favørkurs, har de efter de tidligere gældende regler været anset for anskaffet på samme tidspunkt som de moderaktier, retterne knytter sig til. Tilsvarende gælder for de aktier, der anskaffes ved udnyttelse af disse retter. Dette gælder også i relation til overgangsreglen.

Reglen bevirker således for det første, at f.eks. fondsaktier, der er tildelt på grundlag af aktier, der er ejet i tre år eller mere ikke omfattes af overgangsreglen. Dette gælder uanset, hvornår tildelingen har fundet sted. Afståelse af sådanne aktier ville ikke blive beskattet som kapitalindkomst efter de hidtil gældende regler, og dermed omfattes de ikke af overgangsreglen.

For det andet bevirker reglen, at f.eks. fondsaktier, der tildeles den 1. januar 2006 eller senere på grundlag af aktier anskaffet før denne dato, omfattes af bestemmelsen, hvis moderaktierne er anskaffet mindre end tre år før afståelsen.

Gevinsterne opgøres efter reglerne om opgørelse af gevinst og tab. Det vil sige, at gevinsterne altid opgøres efter gennemsnitsmetoden.

Bestemmelserne i overgangsreglen stk. 2 og 3 omhandler justeringen af aktieindkomsten. Formålet er at føre de gevinster, der beskattes med mindst 43 pct., ud af aktieindkomsten og over i kapitalindkomsten. Det gælder dog kun i det omfang der ikke skal betales mellem eller topskat af kapitalindkomsten , hvilket fremgår af § 45, stk. 5.

Ved positiv aktieindkomst forekommer beskatning af aktieindkomst med en sats på 43 pct., når aktieindkomsten er mellem 45.500 kr. (2007-niveau) og 100.000 kr. (2007-niveau) .Efter personskattelovens § 8 a, stk. 4, forhøjes dette beløb med en eventuel uudnyttet beløbsgrænse hos ægtefællen.

Indgår der i en positiv aktieindkomst gevinster omfattet af bestemmelsen nedsættes den del af aktieindkomsten, der beskattes med 43 pct., til det beløb, der ville blive beskattet med satsen på 43 pct., hvis gevinsterne ikke indgik ved opgørelsen af aktieindkomsten. Dette følger af § 45, stk. 2.

En beskatning med 43 % kan endvidere forekomme ved negativ aktieindkomst. Hvis aktieindkomsten er negativ med et beløb, som er mellem 45.500 kr. (i 2007-niveau) og 100.000 kr. (2007-niveau) , følger det af personskattelovens § 8 a, stk. 5, at der skal beregnes en negativ skat med en sats på 43 pct. En negativ aktieindkomst efter medregning af gevinster omfattet af overgangsreglen kan kun opstå som følge af tab på unoterede aktier.

Hvis aktieindkomsten uden medregning af gevinster på aktier omfattet af overgangsreglen er negativ med et beløb, der er mellem 45.500 kr. (i 2007-niveau) og 100.000 kr. (2007-niveau) , har gevinsten på aktierne omfattet af overgangsreglen været modregnet i en negativ aktieindkomst, som ellers ville være beregnet en negativ skat af med en sats på 43 pct. Dette svarer til en beskatning af gevinsten omfattet af overgangsreglen på 43 pct. Gevinsterne kan derfor overføres til beskatning som kapitalindkomst i det omgang, der ikke skal betales mellem eller topskat af kapitalindkomsten .

Opgørelsen af aktieindkomsten uden medregning af gevinster omfattet af overgangsreglen foretages ved nedsættelse af aktieindkomsten (inklusive disse gevinster) med gevinsterne uden hensyntagen til reglerne om begrænsning i fradragsretten for tab på børsnoterede aktier.

Reglerne i ABL § 45, stk. 2 og 3 kan kombineres, hvis den skattepligtige har en positiv aktieindkomst over beløbsgrænsen, når gevinsterne omfattet af bestemmelsen er medregnet, men en negativ aktieindkomst, der overstiger beløbsgrænsen, når disse gevinster ikke medregnes.

Aktieindkomst - såvel inklusive som eksklusive gevinster omfattet af overgangsreglen - opgøres efter overførsel til ægtefællen af negativ aktieindkomst efter personskattelovens § 8 a, stk. 6, 1. pkt.

Se eksempler på anvendelsen af ABL § 45 i S.G.5 .

Bestemmelsen i ABL § 45 stk. 4 omhandler justering af kapitalindkomsten. Kapitalindkomsten forhøjes med de beløb, som aktieindkomsten til beskatning med 43 pct. skal nedsættes med efter stk. 2, eller som der skal beregnes negativ skat af med en sats på 43 pct. efter stk. 3. Det gælder dog kun i det omfang, der ikke skal betales mellem eller topskat af kapitalindkomsten

I de situationer, hvor en gevinst, som er medregnet ved opgørelsen af den ene ægtefælles aktieindkomst fører til korrektion efter stk. 2 eller 3 hos den anden ægtefælle, sker forhøjelsen af kapitalindkomsten hos den ægtefælle, i hvis aktieindkomst den pågældende gevinst er medregnet ved opgørelsen af aktieindkomsten før overførsel mellem ægtefællerne af negativ aktieindkomst efter personskattelovens § 8 a, stk. 6, 1. pkt.

Hvis begge ægtefæller har gevinster omfattet af reglen, anses justering af aktieindkomsten hos hver enkelt ægtefælle for fortrinsvist at skyldes gevinster, der er medregnet ved opgørelsen af ægtefællens egen aktieindkomst før overførsel af negativ aktieindkomst til ægtefællen.

Efter bestemmelsen i ABL § 45 stk. 5 skal der alene ske forhøjelse af kapitalindkomsten efter bestemmelsen i stk. 4 i det omfang denne beskattes med en sats, der er lavere end 43 pct. Det gælder dog kun i det omfang, der ikke skal betales mellem eller topskat af kapitalindkomsten.

Den kapitalindkomst, som beskattes med en sats, der er lavere end 43 pct., er kapitalindkomst, der alene beregnes kommunale skatter, eventuelt bundskat og/eller sundhedsbidrag af.

Hvis det konstateres, at nettokapitalindkomsten ved en forhøjelse med det fulde beløb opgjort efter stk. 4 bliver positiv, og den skattepligtige i forvejen betaler mellemskat og/eller topskat, vil den samlede skattesats for en del af kapitalindkomsten overstige 43 pct. Der skal derfor kun ske forhøjelse af kapitalindkomsten med et beløb, der kan rummes i den negative kapitalindkomst. Det er derfor ikke det fulde beløb opgjort efter stk. 4, kapitalindkomsten skal forhøjes med.

Tilsvarende kan den skattepligtige på grund af sine andre indtægter være i den situation, at vedkommende ikke betaler mellem- eller topskat. Her vil nettokapitalindkomsten kunne forhøjes til et positivt beløb, uden at beskatningen af nogen del af forhøjelsen bliver beskattet med en samlet sats på over 43 pct. Her vil kapitalindkomsten kunne forhøjes til et beløb, der svarer til bundgrænsen for mellemskatten eller topskatten. Yderligere forhøjelse ville blive beskattet med en højere sats end satsen på 43 pct. Her vil der også kunne opstå den situation, at det ikke er det fulde beløb opgjort efter stk. 4, kapitalindkomsten skal forhøjes med.

Hvis kapitalindkomsten ikke kan forhøjes med det fulde beløb opgjort efter stk. 4, vil korrektionerne af beskatningen af aktieindkomsten efter stk. 2 og 3 heller ikke kunne gennemføres med de fulde beløb opgjort efter disse bestemmelser. Der er således efter bestemmelsen altid en direkte beløbsmæssig sammenhæng mellem forhøjelserne af kapitalindkomsten efter stk. 4 og de samlede korrektioner af beskatningen af aktieindkomst efter stk. 2 og 3.

For ægtefæller opgøres der efter stk. 4 potentielle forhøjelser af kapitalindkomsten for hver enkelt ægtefælle. I det omfang det fulde beløb opgjort efter stk. 4 ikke skal forhøje kapitalindkomsten efter stk. 5, fordi det ville medføre for høj beskatning af en del af forhøjelserne, skal der herefter tages stilling til, hvorledes forhøjelserne skal fordeles mellem ægtefællerne. I forbindelse med beregning af topskat er det efter personskattelovens § 7, stk. 3-9, ægtefællernes samlede nettokapitalindkomst, der er afgørende. Ved beregning af mellemskat kan der ske modregning af negativ kapitalindkomst hos én ægtefælle i positiv kapitalindkomst hos den anden ægtefælle, og uudnyttede bundgrænser kan overføres mellem ægtefællerne. Dermed har det for skatteberegningen for ægtefællerne set under ét som udgangspunkt ingen betydning, om kapitalindkomsten forhøjes hos den ene eller den anden ægtefælle.

Imidlertid er det en forudsætning for anvendelse af ægtefællereglerne for beregning af mellemskat, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, mens det i ægtefællereglerne for topskat er en forudsætning, at ægtefællerne er samlevende hele indkomståret, og at dette udgør en periode på et helt år. Derfor vil nygifte kunne være i den situation, at de er omfattet af ægtefællereglen for mellemskat men i relation til topskatten behandles som ugifte. Hvis den ene ægtefælle har positiv kapitalindkomst og betaler topskat, vil en forhøjelse af kapitalindkomsten hos denne ægtefælle kunne føre til en beskatning med en procent over 43 pct. Hvis den anden ægtefælle derimod har negativ kapitalindkomst, som kan rumme denne ægtefælles beløb opgjort efter stk. 4, vil en forhøjelse hos denne ægtefælle ikke medføre betaling af topskat.

For ægtefæller sker der derfor forhøjelse af negativ kapitalindkomst forud for positiv kapitalindkomst. Forhøjelserne hos de enkelte ægtefæller skal dog holdes inden for beløbene opgjort efter stk. 4 hos de enkelte ægtefæller.

Hvis der for skattepligtige er opgjort korrektionsbeløb efter såvel stk. 2 som 3 (se et eksempel herpå i S.G.5 ) gennemføres korrektionen efter stk. 2 forud for korrektionen efter stk. 3. I tilfælde, hvor det fulde beløb opgjort efter stk. 4 ikke forhøjer kapitalindkomsten på grund af stk. 5, er det således korrektionerne opgjort efter stk. 2 (nedsættelse af positiv aktieindkomst til beskatning med 43 pct.), der gennemføres først. Det er dermed i første række korrektioner opgjort efter stk. 3, der ikke gennemføres.

For ægtefæller er denne regel subsidiær i forhold til reglen om, at beløb opgjort efter stk. 2 og 3 hos den pågældende ægtefælle selv overføres til den pågældende ægtefælles egen kapitalindkomst forud for beløb opgjort efter stk. 2 og 3 hos den anden ægtefælle. Dvs. at en korrektion efter stk. 3 hos den ene ægtefælle godt kan foretages forud for en korrektion efter stk. 2 hos den anden ægtefælle.

Ovenstående regler finder tilsvarende anvendelse, hvis den skattepligtiges eller dennes ægtefælles aktieindkomst efter medregning af gevinster omfattet af overgangsreglen overstiger grundbeløbet i personskattelovens § 8 a, stk. 2, 2. pkt. på 100.000 kr. (2007-niveau), eller hvis den skattepligtiges eller dennes ægtefælles aktieindkomst efter nedsættelse med gevinster omfattet af stk. 1 er negativ med et beløb, som overstiger grundbeløbet i personskattelovens § 8 a, stk. 2, 2. pkt. på 100.000 kr. (2007-niveau). Det er en forudsætning for overførsel af gevinster, at skattesatsen på 45% i personskattelovens § 8 a, stk. 2, 2. pkt. overstiger summen af den skattepligtiges skatteprocenter efter §§ 6, 6 a og 8 samt skatteprocenten ved beregning af indkomstskat til kommunen og eventuel kirkeskat. Ved overførsel kan der dog maksimalt overføres så stort et beløb, at kapitalindkomsten ikke medregnes i beregningsgrundlaget efter personskattelovens § 7, eller at bundfradraget i personskattelovens § 7 ikke overskrides.

S.G.3.3.3 Børsnoterede, almindelige aktier, hvor der er tildelt syntetiske indgangsværdier efter § 7 i den tidligere aktieavancebeskatningslov, forudsat at disse fortsat er i kraft den 31. december 2005

Opgørelsen af gevinst og tab på disse børsnoterede aktier erhvervet før den 1. januar 2006 kan ske på grundlag af den syntetiske indgangsværdi, som aktierne er tildelt, i stedet for anskaffelsessummen. Ved anskaffelsessummen forstås den faktiske anskaffelsessum eller eventuelt andre indgangsværdier.

Valget mellem den syntetiske indgangsværdi og anskaffelsessummen skal træffes samlet for alle aktier i et givet selskab.

I forhold til afståelse med tab gælder dog den begrænsning, at et fradragsberettiget eller modregningsberettiget tab ikke kan overstige forskellen mellem afståelsessummen og den tildelte indgangsværdi. Tabsfradragsbegrænsningen opgøres ud fra det tab, der er beregnet efter gennemsnitsmetoden. Dvs. først gennemsnitsmetode og derefter tabsbegrænsning.

Syntetiske indgangsværdier kan forekomme, hvor 100.000 kr.s grænsen overskrides efter den 19. maj 1993. Er beholdningen efter overskridelsen igen kommet under 100.000 kr.'s grænsen, opretholdes den syntetiske indgangsværdi i tre år, idet det først er efter dette tidspunkt, at et salg ellers ville have kunnet ske skattefrit. En akties syntetiske indgangsværdi er aktiens handelsværdi på det tidspunkt, hvor det konstateres, at 100.000 kr.s grænsen er overskredet.

Bestemmelsen omfatter dog kun de aktier med syntetiske indgangsværdier, der indgår i en beholdning, som pr. den 31. december 2005 er over 100.000 kr.s grænsen. Aktier med syntetiske indgangsværdier i en beholdning, der igen er kommet under 100.000 kr.s grænsen og som stadig er under pr. den 31. december 2005, er i stedet omfattet af overgangsreglen i § 44.

Eksempel

En aktionær har i 2000 købt en post børsnoterede aktier for 100.000 kr. I 2000 var beholdningsgrænsen for de skattefrie børsnoterede aktier på 117.300 kr. På tidspunktet for anskaffelsen var aktierne således omfattet af skattefriheden.

Ved udgangen af 2003 var aktierne steget til 130.000 kr. Grænsen for skattefriheden var på dette tidspunkt 129.500 kr.

Aktionæren overgik derfor fra skattefrihed til skattepligt, da det ved udgangen af 2003 konstateredes, at grænsen var overskredet. På tidspunktet for overskridelsen blev der fastsat syntetiske indgangsværdier, således at det alene er værdistigninger/tab efter konstateringen af overskridelsen, der skal beskattes/kan fradrages.

Den syntetiske indgangsværdi for aktierne er således 130.000 kr.

Det er denne syntetiske indgangsværdi, som aktionæren kan vælge at bruge som anskaffelsessum ved afståelser efter ikrafttrædelsestidspunktet for den nye lov.

For personer med forskudt indkomstår, kan kursværdien den 31. december anvendes som særlig indgangsværdi for de børsnoterede aktier, som personen har erhvervet tre år eller mere forud for den 31. december 2005, hvis personen ikke har fået fastsat særlig indgangsværdi for aktierne efter § 7, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005.

I forhold til afståelse med tab gælder dog den begrænsning, at et fradragsberettiget eller modregningsberettiget tab ikke kan overstige forskellen mellem afståelsessummen og den særligt tildelte indgangsværdi efter § 7, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005. Tabsfradragsbegrænsningen opgøres ud fra det tab, der er beregnet efter gennemsnitsmetoden. Dvs. først gennemsnitsmetode og derefter tabsbegrænsning.

S.G.3.3.4 Tab, som er realiseret før gennemførelsen af ABL samt modregning af tab efter lovforslagets gennemførelse i gevinster mv. konstateret før lovens gennemførelse, når der er tale om personer med forskudt indkomstår

Tab på børsnoterede, almindelige aktier, der er afstået efter en ejertid på mindre end tre år, og tab på børsnoterede, almindelige aktier i en beholdning over 100.000 kr.s grænsen afstået efter en ejertid på tre år eller mere, der er konstateret før den 1. januar 2006, kan fremføres til modregning i gevinster, udbytter og afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B i perioden fra og med den 1. januar 2006 efter de regler, der gælder i den nye aktieavancebeskatningslov. Det vil sige, at uudnyttet tab på børsnoterede, almindelige aktier, der er afstået efter en ejertid på mindre end tre år og tab på børsnoterede, almindelige aktier i en beholdning over 100.000 kr.s grænsen, afstået efter en ejertid på tre år eller mere, kan fremføres efter reglerne i ABL § 14.

For personer med kalenderårsregnskab har reglen betydning for tab, som er konstateret før den 1. januar 2006, og som efter de hidtil gældende regler kan fremføres til indkomståret 2006 og senere. Disse tab vil således kunne fradrages i gevinster, udbytter og afståelsessummer efter reglerne i § 14 i indkomståret 2006 og fremføres til senere år, hvis de ikke kan udnyttes i indkomståret 2006.

For personer med forskudt indkomstår har overgangsreglen følgende konsekvenser

Hvis f.eks. personens indkomstår 2006 er startet den 1. oktober 2005, vil uudnyttede tab fra indkomståret 2005 og tidligere efter de hidtil gældende regler kunne fremføres til indkomståret 2006. Tabene kan fradrages i gevinster konstateret før den 1. januar 2006 efter de hidtil gældende regler. Endvidere kan tabene fradrages i gevinster, udbytter og afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B konstateret eller oppebåret i indkomståret 2006 efter den 1. januar 2006. Dette fradrag sker efter reglerne i ABL § 14. Udnyttes de fremførte tab ikke (fuldt ud) i indkomståret 2006 vil de kunne fremføres til senere indkomstår efter de foreslåede regler. Tilsvarende gælder for tab konstateret i 2006 før den 1. januar 2006.

Hvis den samme person har tab, der er konstateret i indkomståret 2006 den 1. januar 2006 eller senere, vil tabene kunne fradrages efter reglerne i ABL § 14 i gevinster, udbytter og afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B, der er konstateret eller oppebåret i det pågældende indkomstår. Dette gælder uanset om de pågældende gevinster, udbytter eller afståelsessummer er konstateret eller oppebåret før eller efter den 1. januar 2006, når blot der er tale om gevinster, udbytter eller afståelsessummer, som tabene ville kunne modregnes i, hvis gevinsterne mv. var konstateret den 1. januar 2006 eller senere. Uudnyttede tab vil kunne fremføres til senere indkomstår efter de foreslåede regler.

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002, er indført regler om tidsubegrænset adgang til at fremføre tab på aktier. Ændringen har virkning for tab, som er opstået i indkomståret 2002 eller senere indkomstår. Tab opstået i indkomståret 2001 eller tidligere indkomstår kan fortsat kun fremføres i 5 år. Herefter forælder tabet.

Aktietab konstateret i indkomståret 2000 kan således fremføres til modregning senest i indkomståret 2005. Tilsvarende kan tab opstået i indkomståret 2001 fremføres til modregning senest i indkomståret 2006. Alle tab opstået i indkomstår før 2000 er den 1. januar 2006 enten udnyttet eller forældet.

For tab på aktier, som er konstateret før indkomståret 2002, foreslås den hidtil gældende 5-årige grænse for fremførsel af underskud videreført. I bestemmelsen er således foreslået, at tab opstået enten i indkomståret 2000 eller i indkomståret 2001 alene kan fremføres til modregning senest i henholdsvis indkomståret 2005 eller 2006.

De nye regler har virkning fra den 1. januar 2006. Hvis personen har fremadforskudt indkomstår, vil indkomståret 2005 først udløbe efter den 1. januar 2006. Der er derfor også behov for at sikre fortsat adgang til fremførsel af uudnyttede tab, der er konstateret i indkomståret 2000.

S.G.3.3.5 Tab på unoterede aktier, der er realiseret før den 1. januar 2006 på et tidspunkt, hvor aktien havde været ejet i mindre end tre år

Såfremt der ved ABL´s ikrafttræden resterede et uudnyttet tab, som kunne have været fremført til indkomståret 2006 eller senere efter de hidtil gældende regler i § 2, stk. 2, i lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005, kan dette tab efter overgangsreglen fradrages efter de samme principper som foreslås for tab på børsnoterede aktier.

Tab kan som udgangspunkt uden tidsbegrænsning fremføres til fradrag i udbytter, gevinster og afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B, der vedrører almindelige aktier, dvs. aktier, hvor en eventuel gevinst vil være omfattet af § 12, samt udbytte fra aktier omfattet af overgangsreglen i § 44. Tab kan fradrages i udbytter m.v. vedrørende såvel børsnoterede som unoterede aktier. Det er en betingelse for tabsfradraget, at der er tale om udbytte m.v., der beskattes som aktieindkomst. Reglen i § 14, stk. 2, om at tab kun kan overføres til senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i nettobeløbet for et tidligere indkomstår finder tilsvarende anvendelse. Endvidere finder reglen i § 14, stk. 3, om overførsel til en ægtefælle tilsvarende anvendelse.

For personer med kalenderårsregnskab har reglen betydning for tab, som er konstateret før den 1. januar 2006, og som efter de hidtil gældende regler kan fremføres til indkomståret 2006 og senere. Disse tab vil således efter reglerne i § 14 kunne fradrages i gevinster, udbytter og afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B i indkomståret 2006 og fremføres efter de foreslåede regler til senere år, hvis de ikke kan udnyttes i indkomståret 2006.

For personer med forskudt indkomstår har reglen følgende konsekvenser

Hvis f.eks. personens indkomstår 2006 er startet den 1. oktober 2005, vil uudnyttede tab fra indkomståret 2005 og tidligere efter de hidtil gældende regler kunne fremføres til indkomståret 2006. Tabene kan fradrages i gevinster konstateret før den 1. januar 2006 efter de hidtil gældende regler. Endvidere kan tabene fradrages i gevinster, udbytter og afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B konstateret eller oppebåret i indkomståret 2006 efter den 1. januar 2006. Dette fradrag sker efter reglerne i § 14. Udnyttes de fremførte tab ikke (fuldt ud) i indkomståret 2006 vil de kunne fremføres til senere indkomstår efter de foreslåede regler. Tilsvarende gælder for tab konstateret i 2006 før den 1. januar 2006. For tab, der er konstateret i indkomståret 2006 den 1. januar 2006 eller senere vil de foreslåede regler i § 13 gælde. Det betyder, at tabene kan fradrages uden begrænsninger.

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002, er indført regler om tidsubegrænset adgang til at fremføre tab på aktier. Ændringen har virkning for tab, som er opstået i indkomståret 2002 eller senere indkomstår. Tab opstået i indkomståret 2001 eller tidligere indkomstår kan fortsat kun fremføres i 5 år. Herefter forælder tabet.

Aktietab konstateret i indkomståret 2000 kan således fremføres til modregning senest i indkomståret 2005. Tilsvarende kan tab opstået i indkomståret 2001 fremføres til modregning senest i indkomståret 2006. Alle tab opstået i indkomstår før 2000 er den 1. januar 2006 enten udnyttet eller forældet.

For tab på aktier, som er konstateret før indkomståret 2002, videreføres den hidtil gældende 5-årige grænse for fremførsel af underskud videreført. Tab opstået enten i indkomståret 2000 eller i indkomståret 2001 kan alene fremføres til modregning senest i henholdsvis indkomståret 2005 eller 2006.

Den nuværende ABL har virkning fra den 1. januar 2006. Hvis personen har fremadforskudt indkomstår, vil indkomståret 2005 først udløbe efter den 1. januar 2006. Der er derfor fortsat adgang til fremførsel af uudnyttede tab, der er konstateret i indkomståret 2000.

S.G.3.3.6 Adgang for aktionærer, der ikke var omfattet af hovedaktionærreglerne den 18. maj 1993, til at anvende værdien den 19. maj 1993 i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelse af gevinst og tab ved afståelse af almindelige aktier

Ikrafttrædelsesreglerne i § 19, stk. 3, 1.-3. pkt., i lov nr. 421 af 25. juni 1993, som ændret ved § 4, stk. 1, i lov nr. 412 af 14. juni 1995 videreføres.

Overgangsreglen skal sammenholdes med overgangsreglerne i § 46, stk. 1 og bestemmelsen i § 44.

Ved lov nr. 421 af 25. juni 1993 blev der gennemført en ændring af reglerne for mindretalsaktionærers (personers) beskatning af gevinst og tab på almindelige aktier, der afstås efter en ejertid på tre år eller mere. Ændringerne blev gennemført med virkning fra den 19. maj 1993.

Overgangsreglen i 1993-lovens § 19, stk. 3, 1-3. pkt. som ændret ved 1995-lovens § 4, stk. 1, indeholder en adgang for aktionærer, der ikke var omfattet af hovedaktionærreglerne den 18. maj 1993, til at anvende værdien den 19. maj 1993 i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelse af gevinst og tab ved afståelse af almindelige aktier. Reglen gælder dog ikke for aktier, der ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 ville have været omfattet af reglerne i § 2 a, § 2 c eller § 3 i den dagældende aktieavancebeskatningslov.

Et fradragsberettiget eller modregningsberettiget tab kan ikke overstige forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes handelsværdi den 19. maj 1993. Tabsfradragsbegrænsningen opgøres ud fra det tab, der er beregnet efter gennemsnitsmetoden. Dvs. først gennemsnitsmetode og derefter tabsbegrænsning.

Om værdiansættelsen, se Ligningsvejledningen, Selskaber og aktionærer, 2005-4, S.G.

S.G.3.3.7 Adgang for aktionærer, der ikke var omfattet af hovedaktionærreglerne den 18. maj 1993, til at anvende værdien ved ophør af båndlæggelsen af (almindelige) medarbejderaktier i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelse af gevinst og tab ved afst

Ikrafttrædelsesreglerne i § 19, stk. 4, 1., 2., 5. og 6. pkt., i lov nr. 421 af 25. juni 1993, som ændret ved § 12, stk. 1, i lov nr. 1117 af 22. december 1993 videreføres.

Overgangsreglen skal sammenholdes med overgangsreglerne i § 46, stk. 1 og bestemmelsen i § 44.

Ved lov nr. 421 af 25. juni 1993 blev der gennemført en ændring af reglerne for mindretalsaktionærers (personers) beskatning af gevinst og tab på almindelige aktier, der afstås efter en ejertid på tre år eller mere. Ændringerne blev gennemført med virkning fra den 19. maj 1993. Overgangsreglen i 1993-lovens § 19, stk. 4, 1., 2., 5. og 6. pkt., som ændret ved § 12, stk. 1, i lov nr. 1117 af 22. december 1993, vedrører (almindelige) medarbejderaktier, der var båndlagt den 19. maj 1993.

Overgangsreglen indeholder en adgang for aktionærer, der ikke var omfattet af hovedaktionærreglerne den 18. maj 1993, til at anvende værdien ved båndlæggelsens ophør i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelse af gevinst og tab ved afståelse af de pågældende aktier. Er der i båndlæggelsesperioden tegnet nye aktier til overkurs, er der i stedet adgang til at anvende værdien umiddelbart før tegningen til overkurs i stedet for anskaffelsessummen.

Et fradragsberettiget eller modregningsberettiget tab kan ikke overstige forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens ophør. Tabsfradragsbegrænsningen opgøres ud fra det tab, der er beregnet efter gennemsnitsmetoden. Dvs. først gennemsnitsmetode og derefter tabsbegrænsning.

I lighed med reglen i § 46, stk. 4, gælder reglen ikke for aktier, der ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 ville have været omfattet af reglerne i § 2 a, § 2 c eller § 3 i den dagældende aktieavancebeskatningslov.

S.G.3.3.8 Konvertible obligationers værdi

Ikrafttrædelsesreglerne i § 12, stk. 9, i lov nr. 440 af 10. juni 1997 videreføres.

Overgangsreglen skal sammenholdes med overgangsreglerne i § 46, stk. 1 og 4 samt bestemmelsen i § 44.

Ved 1997-loven blev aktieavancebeskatningslovens § 8 ophævet, idet overgangsreglen i § 8, stk. 2, samtidig blev videreført i 1997-lovens § 12, stk. 9. Ved lov nr. 295 af 10. juni 1981 blev der indført en selvstændig lov indeholdende reglerne for den skattemæssige behandling af aktier. Samtidig blev konvertible obligationer inddraget under reglerne. Loven havde virkning for afståelser, der foretages den 1. juli 1981 eller senere. Overgangsreglen i lovens § 8 angav, at de konvertible obligationers værdi den 1. juli 1981 træder i stedet for den faktiske anskaffelsessum, medmindre den faktiske anskaffelsessum er højere, forudsat at den konvertible obligation er erhvervet før den 1. juli 1981, og obligationen ikke er omfattet af næringsreglerne.

S.G.3.3.9 Personer, der inden den 19. maj 1993 har været omfattet af hovedaktionærreglerne eller som ved en aktieafståelse den 18. maj 1993 ville være omfattet af hovedaktionærreglerne

Ikrafttrædelsesreglerne i § 19, stk. 5, i lov nr. 421 af 25. juni 1993, som ændret ved § 12, stk. 2, i lov nr. 1117 af 22. december 1993 videreføres.

Ved 1993-loven blev de særlige regler for beskatning ved hovedaktionærers afståelse af aktier efter en ejertid på tre år ophævet, og i stedet afløst af generelle regler for aktionærers afståelse efter en ejertid på tre år eller mere. Aktieavancebeskatningslovens § 6, der indtil da havde indeholdt opgørelsesreglerne ved hovedaktionærers afståelse af aktier, blev samtidig ændret og bl.a. udvidet til generelt at gælde for opgørelse af aktieavancer efter en ejertid på tre år eller mere.

Overgangsreglen i 1993-lovens § 19, stk. 5, som ændret ved § 12, stk. 2, i lov nr. 1117 af 22. december 1993, fastslår, at de hidtidige regler i § 6, stk. 3, sidste pkt., § 6, stk. 4 og § 6, stk. 7, forsat finder anvendelse for personer, der inden den 19. maj 1993 har været omfattet af hovedaktionærreglerne eller som ved en aktieafståelse den 18. maj 1993 ville være omfattet af hovedaktionærreglerne. Overgangsreglen fastsætter, at der ved aktiernes faktiske anskaffelsessum fortsat forstås de beløb, som kan fastlægges efter de pågældende bestemmelser.

Henvisningen til § 6, stk. 3, sidste pkt. er relevant i den situation, hvor en hovedaktionær eller ophørende hovedaktionær har afstået en del af aktierne i et selskab inden den 19. maj 1993. I § 6, stk. 3, sidste pkt. fastlægges, at resten af den samlede anskaffelsessum for aktierne i selskabet, dvs. den resterende gennemsnitlige anskaffelsessum, udgør den faktiske anskaffelsessum for de i behold værende aktier i selskabet.

Henvisningen til § 6, stk. 4, er relevant i den situation, hvor en aktionær, der var hovedaktionær eller ophørende hovedaktionær den 1. juli 1981, har afstået en del af aktierne i et selskab inden den 1. juli 1981, og ved den første afståelse efter den 1. juli 1981, men inden den 19. maj 1993 var hovedaktionær eller ophørende hovedaktionær, eller - såfremt der ikke har været en mellemliggende afståelse - ville have været omfattet af hovedaktionærreglerne ved en afståelse den 18. maj 1993. Ved § 6, stk. 4, fastlægges, at anskaffelsessummen for beholdningen den 1. juli 1981 skal opgøres som den restanskaffelsessum, som ved afståelsen før den 1. juli 1981 blev opgjort for de i behold værende aktier efter de dagældende regler i lov om særlig indkomstskat.

Henvisningen til § 6, stk. 7, er relevant, hvor der er erhvervet aktier før den 1. januar 1962, og disse aktier ville være blevet beskattet som hovedaktionæraktier ved en afståelse den 18. maj 1993. Ved § 6, stk. 7, er fastsat, at aktiernes formueskattepligtige værdi den 1. januar 1962 træder i stedet for den faktiske anskaffelsessum, medmindre den faktiske anskaffelsessum er højere.

S.G.3.3.10 Hovedaktionærer, som efter de nævnte regler har valgt at anvende en gennemsnitlig anskaffelsessum for de aktier, den pågældende ejede den 1. juli 1981

Ikrafttrædelsesreglerne i § 19, stk. 6, i lov nr. 421 af 25. juni 1993 videreføres.

1993-lovændringens relevans i forhold til overgangsreglen i § 19, stk. 5 fremgår af S.G.3.3.9 .

Overgangsreglen i 1993-lovens § 19, stk. 5, fastslår, at de hidtidige regler i § 6, stk. 5, 2. pkt. fortsat finder anvendelse for personer, der i kraft af en hovedaktionærstatus har valgt at anvende de pågældende regler. Efter § 6, stk. 5, 2. pkt. kunne aktionærer, som efter den 1. juli 1981 blev omfattet af hovedaktionærreglerne, men som ikke var omfattet af hovedaktionærreglerne den 1. juli 1981, vælge ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum for de aktier, den pågældende ejede den 1. juli 1981, at anvende aktiernes gennemsnitlige anskaffelsessum i stedet for den faktiske anskaffelsessum.

Overgangsreglen videreføres således, at personer, som efter de nævnte regler har valgt at anvende en gennemsnitlig anskaffelsessum for de aktier, den pågældende ejede den 1. juli 1981, fortsat skal anvende den gennemsnitlige anskaffelsessum som den faktiske anskaffelsessum for disse aktier.

S.G.3.3.11 Aktier, der ikke længere omfattes af reglerne for næringsaktier, og hvor personen har anvendt lagerprincippet

Overgangsreglen omhandler opgørelse af gevinst og tab samt fastsættelse af ultimo værdier og indgangsværdier for aktier, der ikke længere omfattes af reglerne for næringsaktier, og hvor personen har anvendt lagerprincippet. Det drejer sig om aktier, der er erhvervet som vederlag i næring.

For aktier, der var omfattet af § 3 i lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005, men som med virkning fra den 1. januar 2006 omfattes af reglerne i ABL §§ 12-14 eller §§ 19-22, skal personer, der har anvendt lagerprincippet, foretage en opgørelse af gevinst og tab pr. 31. december 2005, idet handelsværdien den 31. december 2005 træder i stedet for handelsværdien ved indkomstårets slutning. For aktier omfattet af 1. pkt. anvendes aktiernes handelsværdi den 31. december 2005 som anskaffelsessum ved opgørelse af gevinst eller tab ved en afståelse af aktierne den 1. januar 2006 eller senere.

S.G.3.3.12 Nedslag for hovedaktionær

I ABL § 47 er der en overgangsordning for personaktionærer, der i egenskab af at være hovedaktionærer eller ophørende hovedaktionærer den 18. maj 1993 skulle opgøre gevinster eller tab ved afståelse af aktier efter gennemsnitsmetoden. For definitionen af hovedaktionærer se ABL § 4. Ved ophørende hovedaktionærer forstås skattepligtige, som på et tidspunkt inden for de seneste 5 år før måletidspunktet havde opfyldt hovedaktionærdefinitionen.

Bestemmelsen går ud på, at aktionærer, der var hovedaktionær i et selskab den 18. maj 1993 samt skattepligtige, der var ophørende hovedaktionærer på dette tidspunkt, får et nedslag ved opgørelsen af den skattepligtige gevinst på de pågældende aktier.

Reglen gælder ikke for aktier omfatter af §§ 17-19. Er aktierne omfattet af § 21 eller § 22, vil der være mulighed for nedslag, såfremt de øvrige betingelser herfor er opfyldt. Reglen gælder endvidere ikke for aktier, der ville være omfattet af den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 2 c ved en afståelse før den 1. januar 2006.

Er aktierne erhvervet før aktionæren blev omfattet af de tidligere hovedaktionærregler, gives nedslaget i forhold til den fulde ejertid, dvs. også for perioden forud for det tidspunkt, hvor aktionæren blev hovedaktionær. Der gives ikke nedslag for aktier, der er erhvervet den 19. maj 1993 eller senere.

I modsætning til tidligere gældende regler gives der ikke nedslag for fondsaktier og aktieretter, der er tildelt den skattepligtige efter lovens ikrafttræden på grundlag af aktier erhvervet før den 19. maj 1993. Årsagen er, at disse aktieretter og fondsaktier ikke længere anses for erhvervet på samme tidspunkt som moderaktien, men på tildelingstidspunktet. Da tildelingstidspunktet altid vil ligge efter indkomståret 1998, vil nedslaget i forhold til de pågældende fondsaktier og aktieretter være på 0 pct.

Der gives ikke nedslag efter stk. 1, såfremt den pågældende alene skulle have opgjort gevinst i kraft af reglen i § 6, stk. 6, i lovbekendtgørelse nr. 865 af 22. oktober 1992.

Nedslaget efter stk. 1 beregnes med 1 pct. pr. år, hvor den skattepligtige har ejet de pågældende hovedaktionæraktier forud for udløbet af indkomståret 1998. Nedslaget kan højst udgøre 25 pct.

Hvis aktierne overdrages eller udloddes med skattemæssig succession, jf. § 34 om familieoverdragelse med succession, § 35 om overdragelse til nære medarbejdere med succession eller dødsboskattelovens § 36 om succession ved udlodning fra et dødsbo, anvendes aktiernes værdi ved overdragelsen eller udlodningen i stedet for afståelsessummen ved beregningen af nedslaget. Dette gælder, selv om værdien ved udlodningen/overdragelsen er højere end afståelsessummen. Ved opgørelsen af ejertiden medregnes dog såvel overdragerens som erhververens ejertid. Denne særlige opgørelsesmåde ved succession finder ikke anvendelse, når en efterlevende ægtefælle hensidder i uskiftet bo, eller når den efterlevende ægtefælle er eneste legale arving, jf. dødsboskattelovens § 58. I disse tilfælde opgøres nedslaget på grundlag af afståelsessummen og på grundlag af såvel afdødes som ægtefællens ejertid.

For aktier, der er erhvervet ved succession i forbindelse med skattefri aktieombytning m.v. af aktier efter § 36 eller fusionsskatteloven, medregnes værdistigningen og ejertiden både før og efter ombytningen m.v. ved opgørelsen af nedslaget. Ombytning er ingen hindring for anvendelse af reglerne om nedslag, uanset at ombytningen er sket før eller sker efter den 19. maj 1993.

Er aktierne erhvervet på forskellige tidspunkter, fordeles den nedslagsberettigede gevinst forholdsmæssigt mellem aktierne. Hvis aktierne har en pålydende værdi, foretages fordelingen på grundlag af denne værdi. Hvis der er tale om en beholdning af no par value-aktier, fordeles nedslaget med et ens beløb på hver eneste aktie. Afstås en del af aktierne i samme selskab, anses de først erhvervede aktier for de først afståede.

S.G.3.3.13 Overgangssaldo for aktionærer med en aktieindkomst over kr. 100.000, som har erhvervet aktierne før den 1. januar 2007

Reglerne om overgangssaldo findes i en ny § 45 A i aktieavancebeskatningsloven, der er indsat ved lov nr. 540 af 6. juni 2007.

Ved denne lov er selskabsskatteprocenten, jf. SEL § 17 stk. 1, nedsat fra 28 pct. til 25 pct. Nedsættelsen har virkning for indkomståret 2007 og senere indkomstår. Samtidigt er skatten af aktieindkomst forhøjet fra 43 pct. til 45 pct. for så vidt angår den del af aktieindkomsten, der overstiger 100.000 kr. (i 2007-niveau), jf. PSL § 8 a stk. 2-6. Uudnyttet beløbsgrænse kan overføres til ægtefællen. Beløbsgrænsen reguleres efter PSL § 20. Forhøjelsen af skatten af aktieindkomst over den nævnte beløbsgrænse har virkning for indkomståret 2008 og senere indkomstår.

For som udgangspunkt at undgå, at aktionærer skal betale skat af aktieindkomst med 45 pct. af en aktieavance eller et aktieudbytte, der hidrører fra et overskud i selskabet, der i selskabet er beskattet med 28 pct. (eller højere), er det i PSL § 8 a stk. 2 fastsat, at beskatningsprocenten på 45 pct. ikke finder anvendelse i det omfang, aktieindkomsten kan rummes i en positiv overgangssaldo, opgjort i henhold til en ny § 45 A i aktieavancebeskatningsloven.

Overgangssaldoen skal først opgøres, når/hvis skatteyderens samlede aktieindkomst i et indkomstår overstiger de nævnte 100.000 kr. (i 2007-niveau) - for ægtefæller 200.000 kr. (i 2007-niveau), jf. ABL § 45 A stk. 1. Ægtefællerne opgør da hver sin overgangssaldo. Overgangssaldoen gælder uden tidsbegrænsning.

Overgangssaldoen gælder kun for skatteydere, der den 1. januar 2007 var fuldt skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 1, og som ejede aktier pr. 1. januar 2007.

For børsnoterede aktier opgøres overgangssaldoen pr. 1. januar 2007 som differencen mellem aktiernes kursværdi pr. 1. januar 2007 og aktiernes anskaffelsessum, jf. ABL § 45 A stk. 3.

For unoterede aktier opgøres overgangssaldoen pr. 1. januar 2007 som differencen mellem den skattepligtiges andel af selskabets regnskabsmæssige egenkapital ved udløbet af regnskabsåret 2006 og aktiernes anskaffelsessum, jf. ABL § 45 A stk. 4. Ved opgørelsen af selskabets regnskabsmæssige egenkapital tages der ikke hensyn til værdier, der ikke indgår i selskabets regnskabsmæssige egenkapital, f.eks. oparbejdet goodwill. Hvis selskabet ved aflæggelsen af årsregnskabet for regnskabsåret 2007 ved en ændring af regnskabspraksis efter bestemmelserne i årsregnskabsloven opskriver aktiver, der indgik i selskabets balance for regnskabsåret 2006, forhøjes det opgjorte beløb med den del af de foretagne opskrivninger fratrukket udskudt skat forbundet hermed, der svarer til den skattepligtiges andel af selskabets regnskabsmæssige egenkapital ved udløbet af regnskabsåret 2006.

For såvel børsnoterede som unoterede aktier medregnes kun aktier, for hvilke opgørelsen giver et positivt beløb, dvs. aktier, hvor den opgjorte værdi pr. 1. januar 2007 er større end anskaffelsessummen, jf. ABL § 45 A stk. 3 og 4. Hvis den skattepligtige kan vælge en anden anskaffelsessum end den faktiske anskaffelsessum, lægges den højst mulige anskaffelsessum til grund ved opgørelsen, jf. ABL § 45 A stk. 3 og 4.

Overstiger overgangssaldoen pr. 1. januar 2007 ikke 100.000 kr., sættes den til 0 kr., jf. ABL § 45 A stk. 2. For ægtefæller sættes overgangssaldoen til 0 kr., hvis summen af ægtefællernes overgangssaldi pr. 1. januar 2007 ikke overstiger 200.000 kr.

Overgangssaldoen pr. 1. januar 2007 nedskrives med den skattepligtiges positive nettoaktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, der erhverves i indkomståret 2007 og efterfølgende indkomstår, jf. ABL § 45 A stk. 2. Nedskrivningen foretages, uanset hvorfra aktieindkomsten hidrører. For gifte skatteydere nedskrives overgangssaldoen endvidere med den anden ægtefælles aktieindkomst i det omfang, der ved beskatningen af den anden ægtefælle er sket overførsel efter PSL § 8 a stk. 2, 4. pkt. Nedskrivning af overgangssaldoen foretages ved udløbet af det enkelte indkomstår.

Nedskrivningen foretages, indtil saldoen er nedbragt til 0 kr. (uden tidsbegrænsning).

Ovennævnte bestemmelser finder ikke anvendelse på aktier mv., der den 1. januar 2007 var omfattet af de særlige regler i ABL § 17, § 18, § 19, § 21 stk. 1, § 22 eller § 44, eller på andele i foreninger, der er skattepligtige efter SEL § 1 stk. 1 nr. 6, jf. ABL § 45 A stk. 5. ABL § 45 A anvendes derimod på investeringsforeningsbeviser i udloddende, aktiebaserede investeringsforeninger, hvis investeringsforeningen den 1. januar 2007 har valgt, at gevinst og tab ved afståelse af omsættelige beviser for indskud i foreningen skal opgøres efter de for aktier gældende regler i ABL, jf. ABL § 21 stk. 2. ABL § 45 A anvendes ligeledes på investeringsforeningsbeviser i akkumulerende investeringsforeninger, der ikke er investeringsselskaber, dvs. investeringsforeningsbeviser, omfattet af ABL § 20.

S.G.4 Selskaber

Den 16. december 2005 vedtog Folketinget en ny aktieavancebeskatningslov. Loven blev stadfæstet den 21. december 2005 som lov nr. 1413 af 21. december 2005 (nu lovbek. nr. 1017 af 10. oktober 2006). Loven har virkning for afståelser, der finder sted den 1. januar 2006 eller senere. De tidligere gældende regler er beskrevet i Ligningsvejledningen, Selskaber og Aktionærer, 2005-4, S.G.4 .

S.G.4.1 Afståelse efter en ejertid på mindre end 3 år

Selskabers m.v. afståelse af aktier med en ejertid under 3 år, er omfattet af ABL § 8. Ved afståelse af aktier inden 3 års ejertid er fortjeneste skattepligtig og skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. ABL § 8, stk. 1. Tab ved afståelse af aktier, som har været ejet i mindre end 3 år, kan kun fradrages i fortjeneste på andre aktier, der afstås inden 3 år efter erhvervelsen, og som er skattepligtig efter ABL § 8, stk. 1. Tab ved afståelse af sådanne aktier kan således ikke fradrages i anden skattepligtig indkomst, ej heller i skattepligtig indkomst, hidrørende fra andre aktier end aktier, der beskattes efter ABL § 8, stk. 1. Kan et modregningsberettiget tab ved aktieafståelse ikke rummes i fortjeneste ved afståelse af andre aktier efter mindre end 3 års ejertid, kan det overskydende beløb overføres til fradrag i selskabets nettofortjeneste ved afståelse i de følgende indkomstår af aktier med mindre end 3 års ejertid. Tabet kan kun fremføres til fradrag i fortjeneste i et efterfølgende indkomstår, i det omfang det ikke kan rummes i en nettofortjeneste hos det pågældende selskab i et tidligere indkomstår. Se TfS 2000, 19 LSR.

Ved opgørelsen af fortjeneste og tab anvendes gennemsnitsmetoden.

Selskaber m.v. kan ikke modregne tab i aktieudbytter.

Aktieretter og tegningsretter samt aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af disse retter, anses for erhvervet samtidigt med den eller de moderaktier, som de nævnte retter knytter sig til, jf. ABL § 10. Tegningsret til aktier omfatter kun ret til tegning af aktier til en kurs, der på tidspunktet for tildelingen af tegningsretten er lavere end markedskursen.

Efter ABL § 11 stk. 1 sker der ikke beskatning efter ABL § 8 af aktier ejet af selskaber og foreninger omfattet af SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2 eller 4, når aktierne overdrages til en andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, i forbindelse med en fusion mellem den pågældende andelsforening og det pågældende selskab m.v. Det er dog en forudsætning herfor, at andelsforeningen ejer samtlige aktier m.v. i det indskydende selskab m.v.

Andelsforeningens fortjeneste ved salg af aktier, som er modtaget, uden at der er sket beskatning hos det indskydende selskab efter ABL § 11 stk. 1 er skattepligtig for andelsforeningen, hvis aktierne afstås på et tidspunkt, der ligger mindre end 3 år efter det indskydende selskabs erhvervelse af aktierne, jf. ABL § 11 stk. 2. Tab kan under samme omstændigheder fradrages i samme eller efterfølgende indkomstårs fortjenester på andre aktier, som er modtaget, uden at der er sket beskatning hos det indskydende selskab efter ABL § 11 stk. 1. Tab herudover kan ikke fradrages, jf. ABL § 11 stk. 2.

Ved opgørelsen af fortjeneste og tab på aktier, som omfattes af ABL § 11 stk. 2, anvendes aktiernes værdi på fusionstidspunktet i stedet for afståelsessummen, og de opgjorte fortjenester og tab ganges med 2,0, hvis andelsforeningen på afståelsestidspunktet beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Med virkning for indkomståret 2007 og senere år ganges med 1,7 i stedet for 2,0, jf. ABL § 11 stk. 2 (som ændret ved lov nr. 540 af 6. juni 2007).

Selskaber, der opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 2 stk. 1, litra c, eller § 13 stk. 1 nr. 2, skal behandle udlodninger i forbindelse med en nedsættelse af aktiekapitalen samt udlodning af likvidationsprovenu forud for det indkomstår, hvori selskabet endeligt opløses, efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven. Endvidere skal ligningslovens § 16 B stk. 1 ikke finde anvendelse, når aktierne afstås af et selskab, der opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter de samme lovregler. Disse bestemmelser blev ved lov nr. 344 af 18. april 2007 indsat i et nyt stk. 12 i ligningslovens § 16 A og i ligningslovens § 16 B stk. 3. Lovændringerne har virkning for aktier, der afstås den 13. december 2006 eller senere, jf. ændringslovens § 7 stk. 5.

I tilfælde, omfattet af ovennævnte tilføjelser i ligningslovens §§ 16 A og 16 B, kan tab ikke fradrages, hvis selskabet m.v. ejer aktier i det pågældende selskab efter afståelsen. Sådanne tab tillægges anskaffelsessummen for selskabets resterende akteir i det pågældende selskab, jf. ABL § 8 stk. 2 (som ændret ved lov nr. 344 af 18. april 2007). Denne lovændring har virkning for aktier, som afstås den 2. marts 2007 eller senere.

I SKM2004.124.LSR fik et selskab godkendt fradrag for tab ved salg til dets eneaktionær af aktier i et konkursramt selskab, idet det ansås for dokumenteret, at der var indgået en endelig bindende salgsaftale, ligesom overdragelsessummen på 1 kr. ikke kunne kritiseres.

I SKM2004.295.VLR havde det sagsøgende selskab i en bindende forhåndsbesked fået bekræftet, at nogle aktier havde en handelsværdi på kr. 1 mio., og at aktierne således kunne sælges til et interesseforbundet selskab til dette beløb. Efterfølgende solgtes aktierne for kr. 1 mio. berigtiget med et gældsbrev. Ved avanceopgørelsen påstod det sagsøgende selskab kursnedslag vedrørende gældsbrevet. Landsretten fandt ikke grundlag for at antage, at aktiernes kontantværdi ikke svarede til kr. 1 mio. i overensstemmelse med den bindende forhåndsbesked. Det sagsøgende selskab var derfor ikke berettiget til det påståede kursnedslag. Landsretten udtalte, at det måtte antages, at baggrunden for, at overdragelsessummen blev berigtiget ved udstedelse af gældsbrev uden hensyntagen til kursen herpå og i øvrigt på usædvanlige vilkår, var det nære interessefællesskab mellem sælger- og køberselskaberne og disse selskabers ledelse.

I SKM2005.490.HR havde det sagsøgende selskab sammen med to andre aktionærer solgt 75% af aktiekapitalen i et IT-selskab til G1. Samtidig med indgåelsen af denne aktieoverdragelsesaftale aftalte det sagsøgende selskab og en mindretalsaktionær med G1, at G1 i perioden 1. august 2001 til 30. april 2002 havde en uigenkaldelig option på at erhverve det sagsøgende selskabs og mindretalsaktionærens aktier i IT-selskabet for 92,1 mio. kroner. Efter udløbet af denne periode havde sagsøgeren en uigenkaldelig option efter aftalen på at sælge aktierne til G1 i en periode på 1 år for et beløb, der var ca. 25 mio. kroner højere end det beløb, G1 i den forudgående periode skulle betale. Højesteret fandt ligesom Landsretten , at således som aftalekomplekset var udformet, måtte det på aftaletidspunktet have fremstået som usandsynligt for parterne, at køberetten til aktierne ikke som forudsat ville blive udnyttet af G1. Sagsøgeren havde da ejet aktierne i mindre end tre år og avancen herpå var derfor skattepligtig i medfør af den dagældende ABL § 2 (nu ABL § 8 stk. 1).

I SKM2006.91.ØLR og SKM2006.460.LSR blev et salg af aktier til det udstedende selskab reelt anset for et salg direkte til tredjemand. Avancen ved salget blev derfor anset for skattepligtig efter den dagældende ABL § 2 stk. 1 (nu ABL § 8 stk. 1), da aktierne var solgt efter mindre end 3 års ejertid. Se imidlertid nu Højesteretsdom i en lignende sag ( SKM2006.749.HR ) samt ovennævnte ændring af ligningslovens §§ 16 A og 16 B .

I SKM2006.749.HR havde et selskab, A A/S, solgt sin aktiebeholdning på nominelt 750.000 kr. i B A/S til det udstedende selskab for 17.460.000 kr. På en ekstraordinær generalforsamling i B A/S blev det vedtaget at nedsætte aktiekapitalen med de nominelt 750.000 kr. samtidigt med, at det blev vedtaget at forhøje aktiekapitalen med 750.000 kr. ved nytegning. Ifølge generalforsamlingsprotokollatet skulle et tredje selskab, C A/S, tegne kapitalforhøjelsen ved indbetaling af 17.460.000 kr. Landsskatteretten og Vestre Landsret havde efter en konkret bedømmelse fundet, at A A/S's salg af aktier reelt var sket til selskabet C A/S, og at avancen ved salget derfor var skattepligtig efter den dagældende ABL § 2 stk. 1 (nu ABL § 8 stk. 1). Aktierne var solgt efter mindre end 3 års ejertid. Højesteret fandt derimod, at afståelsessummen ved A A/S's overdragelse af aktierne til det udstedende selskab var omfattet af ligningslovens § 16 B stk. 1 og dermed skattefri efter selskabsskattelovens § 13 stk. 1 nr. 2.

I henhold til SKAT-meddelelse af 18. januar 2007 ( SKM2007.45.SKAT samt SKR nr. 9031) kan der som følge af dommen ske genoptagelse af skatteansættelser i sager vedrørende salg af aktier til det udstedende selskab, hvor SKAT har underkendt overdragelsesmodellen med henvisning til, at der reelt var tale om et skattepligtigt salg til køberen. Efter skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2 kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 7 kan der endvidere ske ekstraordinær genoptagelse fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse, dvs. fra og med indkomståret 1999. En anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter offentliggørelsen af SKAT-meddelelsen.

Hvis et skattecenter umiddelbart har kendskab til sager, der ikke er afgjort i overensstemmelse med den nævnte Højesteretsdom, skal skattecentret af egen drift iværksætte genoptagelse af sagen.

Se imidlertid ovennævnte ændring af ligningslovens §§ 16 A og 16 B vedrørende aktier, der afstås den 13. december 2006 eller senere.

S.G.4.2 Afståelse efter en ejertid på mindst 3 år

Ved afståelse efter en ejertid på 3 år eller mere er fortjenester skattefrie for selskaber og fonde m.v. Tab er til gengæld ikke fradragsberettiget. Dette følger af ABL § 9 stk. 1 og 2.

Juridiske personer kan ikke succedere i fortjenesten ved udlodning fra dødsboer, jf. DBSL § 36 stk. 1. Denne regel har virkning for dødsboer, hvor dødsfaldet er indtruffet eller skiftet påbegyndt den 1. januar 1999 eller senere, jf. § 3 stk. 2 i lov nr. 431 af 26. juni 1998.

S.G.4.3 Nærmere om opgørelsen af fortjeneste eller tab

Ved opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum for aktier ejet af selskaber m.v., der er omfattet af SEL §§ 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2d-2g og 3 a-5 b, samt fondsbeskatningsloven, ses der som hovedregel bort fra aktier, som er anskaffet den 18. november 1990 eller tidligere, jf. ABL § 43 stk. 3. Adgang til at se bort fra disse aktier bortfalder dog, hvis selskabet den 18. november 1993 eller senere tegner nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi. Har selskabet tegnet nye aktier til overkurs, kan aktier erhvervet den 18. november 1990 eller tidligere ved opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum dog medregnes med handelsværdien den 18. november 1993 eller den 19. maj 1993 i stedet for anskaffelsessummen. Endvidere gælder adgangen til at se bort fra anskaffelsessummen for aktier, der er erhvervet den 18. november 1990 eller tidligere, ikke, hvis der er tale om aktier, som efter den dagældende ABL § 4, stk. 6, 2. pkt., ikke kan afstås skattefrit efter 3 års ejertid, idet de er modtaget som udlæg fra et dødsbo, og selskabet er succederet i den afdødes skattemæssige stilling. Det bemærkes, at disse aktier på grund af successionen i boets anskaffelsestidspunkter kan anses for anskaffet den 18. november 1990 eller tidligere på trods af, at reglen i den dagældende ABL § 4, stk. 6, 2. pkt., alene gælder for aktier, der er udlagt den 18. november 1993 eller senere.

Skatterådet har i et bindende svar ( SKM2007.466.SR ) fastslået, at et kapitaltilskud til et udenlandsk datterselskab, der blev ydet uden udvidelse af aktiekapitalen i datterselskabet, ikke kan tillægges anskaffelsessummen for aktierne, jf. ABL § 26 stk. 1.

Udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, henregnes til udbytte, hvis modtageren er et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og ikke er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, Færøerne eller Grønland, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Det samme gælder, hvis modtageren er et selskab, der ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, men er koncernforbundet med det selskab, der likvideres. Denne regel er indsat i ligningslovens § 16 A stk. 1 ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 og har virkning for likvidationsprovenu, der udloddes den 1. juli 2007 eller senere. Ved et selskabs salg af aktier til det udstedende selskab finder ligningslovens § 16 B stk. 1 under de tilsvarende betingelser anvendelse, hvilket betyder, at salgssummen behandles som udbytte. I kalenderårene 2007 og 2008 udgør ejerandelen 15 pct.

Et selskabs eller en fonds tab på aktier kan kun fradrages eller modregnes i det omfang, tabet overstiger summen af de modtagne udbytter på de pågældende aktier, som selskabet har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen, jf. ABL § 8 stk. 2 og 3. Med virkning fra 1. januar 2006 gælder dette ikke kun udbytter, som har været skattefri efter selskabsskattelovens § 13 stk. 1 nr. 1-4 eller § 13 stk. 3, men også f.eks. i tilfælde, hvor skattefriheden af de modtagne udbytter beror på en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. ABL § 8 stk. 2.

Til det skattefri udbytte medregnes også de 34 pct. af modtagne udbytter, der ifølge selskabsskattelovens § 13 stk. 3 er skattefri for selskaber m.v.

Til udbytte fra det aktietabsgivende selskab medregnes ethvert tilskud og udbytte af udbyttepræferenceaktier ydet af det aktietabsgivende selskab og koncernselskaber, som det aktietabsgivende selskab direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som det aktietabsgivende selskab ikke har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse over. Denne regel er indsat i ABL § 8 stk. 2 ved lov nr. 343 af 18. april 2007 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2007 eller senere, jf. ændringslovens § 16 stk. 6. Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber i samme koncern efter SEL § 31 C.

Der kan kun ske modregning i gevinster, som vedrører aktier, hvor en eventuel gevinst er skattepligtig efter ABL § 8 stk. 1. Tab ved afståelse af de pågældende aktier kan dermed ikke fradrages i anden skattepligtig indkomst og kan heller ikke modregnes i gevinster vedrørende aktier, der er omfattet af ABL §§ 17-19, § 21 stk. 1 eller § 22. Selskaber m.v. kan ikke modregne tab i aktieudbytter.

For så vidt angår selskabers afståelse af aktier til opfyldelse af køberetter omfattet af LL § 28, fremgår det af LL § 28, stk. 3, at selskaberne i visse tilfælde skal opgøre fortjeneste og tab efter en særlig opgørelsesmetode, se afsnit A.B.1.12 .1.

S.G.5 Opgørelsesmetoder

Den 16. december 2005 vedtog Folketinget en ny aktieavancebeskatningslov. Loven blev stadfæstet den 21. december 2005 som lov nr. 1413 af 21. december 2005 (nu lovbek. nr. 1017 af 10. oktober 2006). Loven har virkning for afståelser, der finder sted den 1. januar 2006 eller senere. De tidligere gældende regler er beskrevet i Ligningsvejledningen, Selskaber og Aktionærer, 2005-4, S.G.5 .

S.G.5.1 Hvilken aktie anses for afstået? (First in-first out)

Ved afgørelsen af, hvilken aktie der anses for afstået, gælder en regel om, at den først erhvervede aktie er den først afståede ( first in-first out ), således at det er den ældste akties anskaffelsestidspunkt, der lægges til grund ved fastlæggelsen af ejertidens længde, jf. ABL § 5 stk. 1. Aktier, der er båndlagt efter reglerne i ligningslovens § 7 A, medregnes dog først fra det tidspunkt, hvor båndlæggelsen ophører, jf. ABL § 5, stk. 2.

First in-first out-reglen gælder kun for aktier i samme selskab. Endvidere gælder den kun for aktier med samme rettigheder. Aktier med f.eks. forskellig stemmeret eller forskellig udbytteret holdes således adskilt ved anvendelsen af reglen. Får de senere samme rettigheder, indgår de i samme gruppe i rækkefølge efter anskaffelsestidspunkterne. Se endvidere SKM2003.486.HR hvor first in-first out -princippet skulle anvendes.

Efter at 3-års-reglen ved lov nr. 1413 af 21. december 2005 er ophævet for personer, har reglen for personer normalt kun praktisk betydning i forbindelse med overgangsreglerne i ABL §§ 44-47. Reglen har imidlertid stadig betydning for selskaber.

S.G.5.2 Realisationsprincippet eller lagerprincippet

Gevinst og tab på aktier skal normalt medregnes ved indkomstopgørelsen efter realisationsprincippet, jf. ABL § 23 stk. 1.

Realisationsprincippet

Gevinst og tab skal medregnes i det indkomstår, hvor realisationen sker, dvs. i det indkomstår, hvor afståelsen, jf. definitionen i § 30, har fundet sted. Ved afståelse forstås i relation til ABL salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse.

Det afgørende for fastlæggelse af afståelsestidspunktet er, hvornår der foreligger en endelig og bindende aftale om afståelsen.

For så vidt angår likvidationsudlodninger i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, er tidspunktet for selve udlodningen og ikke beslutningen om likvidation eller selskabets endelige opløsning afgørende for fastlæggelsen af afståelsestidspunktet.

Reglen om, at det er udlodningstidspunktet, der er afgørende for fastlæggelsen af afståelsestidspunktet, gælder, når der er tale om en solvent likvidation, og der dermed sker en udlodning til aktionærerne. Er der tale om opløsning af selskabet, uden at der sker en udlodning (konkurs eller tvangsopløsning), er det tidspunktet for selskabets endelige opløsning, der er afgørende for fastlæggelsen af afståelsestidspunktet.

Derudover kan fastlæggelsen af erhvervelsestidspunktet have en betydning, f.eks. i forbindelse med ny lovgivning. Også her er det afgørende, hvornår der foreligger en endelig og bindende aftale om erhvervelsen.

For såvel erhvervelses- som afståelsestidspunktet gælder, at det for aktier, der er handlet på børsen, er børsnotaens dato (handelsdatoen), der lægges til grund. Valørdatoen er derimod uden betydning.

Er der tale om aktier, som tegnes i forbindelse med stiftelsen af et selskab, anses aktierne for anskaffet ved stiftelsen af selskabet. I de tilfælde, hvor selskabet stiftes med tilbagevirkende kraft, anses aktierne dog for anskaffet på tidspunktet for stiftelsesoverenskomstens underskrift.

For aktier, der ikke er omfattet af §§ 8-9 (almindelige aktier ejet af selskaber m.v.), gælder der særlige regler for erhvervelsestidspunktet for så vidt angår

1) tildelte tegningsretter med adgang til tegning til favørkurs,

2) aktier, der erhverves til favørkurs på grundlag af tildelte tegningsretter,

3) tildelte aktieretter,

4) aktier, der erhverves ved udnyttelse af tildelte aktieretter, og

5) aktier, der erhverves på grundlag af købte aktie- og tegningsretter.

For tildelte retter m.m. er erhvervelsestidspunktet tildelingen/tegningen/udnyttelsen. For aktier erhvervet på grundlag af købte retter er erhvervelsestidspunktet tegningen/udnyttelsen.

Erhverves aktierne i forbindelse med en forhøjelse af selskabets kapital, anses aktierne for erhvervet ved tegningen. Tegningstidspunktet vil i almindelighed være det tidspunkt, hvor generalforsamlingen eller eventuelt bestyrelsen efter generalforsamlingens bemyndigelse har truffet beslutning om udvidelse af aktiekapitalen.

Tildelte tegningsretter anses for anskaffet på retserhvervelsestidspunktet. Dette vil normalt være det tidspunkt, hvor generalforsamlingen eller bestyrelsen efter generalforsamlingens bemyndigelse træffer beslutning om tildeling af tegningsretter. Er tildelingen suspensivt betinget, udskydes retserhvervelsestidspunktet til det tidspunkt, hvor betingelserne er opfyldt. Aktier, der erhverves ved udnyttelse af tildelte tegningsretter, anses for erhvervet ved tegningen.

Tildelte aktieretter anses for anskaffet på retserhvervelsestidspunktet. Aktier, der erhverves ved udnyttelse af tildelte aktieretter, anses for erhvervet ved udnyttelsen.

Købte aktie- eller tegningsretter anses for anskaffet ved købet af aktie- eller tegningsretterne. Aktier, der erhverves ved udnyttelse af disse retter, anses for erhvervet ved udnyttelsen/tegningen.

Købte tegningsretter til konvertible obligationer og købte konvertible obligationer anses for erhvervet ved købet. Konvertible obligationer, der erhverves ved udnyttelse af en tildelt tegningsret og konvertible obligationer, der erhverves ved udnyttelse af en købt ret til at tegne konvertible obligationer, anses for erhvervet på udnyttelsestidspunktet. Erhverves den konvertible obligation i forbindelse med udstedelsen, uden at dette sker ved udnyttelse af en tegningsret, anses den konvertible obligation for erhvervet ved udstedelsen. Aktier, der erhverves ved konvertering af konvertible obligationer, anses for erhvervet på konverteringstidspunktet.

For tildelte tegningsretter til konvertible obligationer gælder det samme som for tildelte tegningsretter til aktier

Lagerprincippet

Skattepligtige, der er omfattet af ABL § 17 (d.v.s. skattepligtige, der udøver næring ved køb og salg af aktier) kan vælge at anvende lagerprincippet, jf. ABL § 23 stk. 2.

Vælger den skattepligtige at anvende lagerprincippet, opgøres indkomstårets gevinst eller tab som forskellen mellem aktiernes værdi ved indkomstårets slutning og aktiernes værdi ved indkomstårets begyndelse. For aktier, der er erhvervet eller afstået i indkomstårets løb, anvendes anskaffelsessummen i stedet for værdien ved indkomstårets begyndelse, og afståelsessummen anvendes i stedet for værdien ved indkomstårets slutning.

Told- og skatteforvaltningen er bemyndiget til at tillade andre opgørelsesmåder end realisationsprincippet, jf. ABL § 23 stk. 3. Der vil f.eks. kunne gives tilladelse til, at andre end næringsdrivende - der efter ABL § 23, stk. 2 kan vælge at anvende lagerprincippet - kan benytte lagerprincippet.

Endvidere kan der gives tilladelse til, at særlige opgørelsesprincipper vedrørende aktier, som måtte blive fastsat i anden lovgivning, tillige kan benyttes i forhold til ABL.

Dog kan selskaber m.v. og personer ikke få tilladelse til at anvende andre opgørelsesprincipper, når det udtrykkeligt er fastsat, at opgørelsen skal ske efter lagerprincippet. Dette gælder f.eks. i forhold til investeringsforeningsbeviser omfattet af ABL § 19.

Såfremt der er opnået tilladelse til at benytte et andet opgørelsesprincip, kan dette kun ændres igen efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, jf. ABL § 23 stk. 3.

Skattepligtige, der udøver næring ved køb og salg af aktier, skal anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst eller tab på investeringsforeningsbeviser i udloddende investeringsforeninger, jf. ABL § 23 stk. 4. Endvidere skal den skattepligtige anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på udloddende ikke-aktiebaserede investeringsforeningsbeviser, såfremt den pågældende anvender lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld i enten danske kroner eller fremmed valuta, jf. ABL § 23 stk. 4.

Herudover skal gevinst og tab på aktier og investeringsforeningsbeviser m.v., der er udstedt af et investeringsselskab, jf. ABL § 19, opgøres efter lagerprincippet, jf. ABL § 23 stk. 5.

S.G.5.3 Aktie-for-aktie-metode

Hovedreglen er, at gevinst og tab skal opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. ABL § 24 stk. 1 og § 26, samt afsnit S.G.5.4 .

Som en undtagelse herfra gælder, at gevinst og tab på aktieretter og tegningsretter til børsnoterede aktier skal opgøres efter aktie-for-aktie metoden, jf. ABL § 24 stk. 2, § 25 stk. 1 og § 26 stk. 3.

Gevinst og tab på aktier, der indgår i en beholdning, omfattet af overgangsreglen i ABL § 44, skal ligeledes opgøres efter aktie-for-aktie-metoden, jf. ABL § 44 stk. 3 og § 26 stk. 3.

Aktie-for-aktie-metoden medfører, at det er den faktiske anskaffelsessum, og det faktiske anskaffelsestidspunkt for den enkelte aktie, som lægges til grund, dog således at ABL § 5, stk. 1 (first in-first out-princippet), finder anvendelse. Hvis den ældste aktie har større pålydende end den faktisk afståede aktie, opgøres anskaffelsessummen som en forholdsmæssig del af den samlede anskaffelsessum for den ældste aktie. Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen, jf. ABL § 25 stk. 1. Anskaffelsessummen for aktieretter og tegningsretter, der er tildelt den skattepligtige i dennes egenskab af aktionær i selskabet, er 0 kr., jf. ABL § 25 stk. 2.

S.G.5.4 Gennemsnitsmetoden

Hovedreglen er, at gevinst og tab skal opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. ABL § 24 stk. 1 og § 26.

Som undtagelse herfra gælder, at gevinst og tab på aktieretter og tegningsretter til børsnoterede aktier skal opgøres efter aktie-for-aktie metoden, jf. afsnit S.G.5.3 .

Der bortses endvidere fra aktier, der indgår i en beholdning omfattet af overgangsreglen i ABL § 44 om skattefritagelse for visse børsnoterede aktier, jf. ABL § 44 stk. 3 samt afsnit S.G.5.3 .

Endvidere bortses fra gennemsnitsmetoden, når lagerprincippet anvendes ved avanceopgørelsen enten af eget valg eller fordi det er obligatorisk. Det vil sige, at der f.eks. bortses fra gennemsnitsmetoden, når selskabet har valgt at opgøre gevinst og tab på næringsaktier efter lagerprincippet, og ved aktier, investeringsforeningsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab, omfattet af ABL § 19, i og med at gevinst og tab på disse beviser skal opgøres efter lagerprincippet.

Uanset om opgørelsen af gevinst og tab sker efter gennemsnitsmetoden eller efter aktie-for-aktie-metoden, sker opgørelsen på grundlag af den faktiske anskaffelsessum og den faktiske afståelsessum.

Den faktiske anskaffelsessum udgøres af det beløb, for hvilket den pågældende aktie er erhvervet med tillæg af omkostninger ved erhvervelsen. I de tilfælde, hvor kursværdien på et givet tidspunkt, som ikke er et erhvervelses- eller afståelsestidspunkt, er relevant, tillægges omkostningerne ved erhvervelsen ikke kursværdien af aktierne. Dette vil f.eks. være situationen ved anvendelse af indgangsværdier i medfør af overgangsregler.

Omkostninger i forbindelse med salg kan tilsvarende fradrages i den faktiske afståelsessum.

De omkostninger, som kan tillægges den faktiske anskaffelsessum henholdsvis fratrækkes den faktiske afståelsessum, er en eventuel købs- eller salgsprovision samt eventuelle udgifter til formidling og rådgivning forbundet med købet eller salget, så som f.eks. advokat- og revisorudgifter og honorarer til finansielle rådgivere.

Ved opgørelsen af anskaffelsessummen for udenlandske aktier omregnes købesummen til danske kroner efter valutakursen på købstidspunktet og afståelsessummen omregnes ligeledes til danske kroner efter valutakursen på afståelsestidspunktet. Avancebeskatningen vil således også omfatte svingningerne i valutakursen.

Hvor den skattepligtige skifter fra realisationsprincippet til lagerprincippet, anvendes aktiens anskaffelsessum som værdien ved begyndelsen af det første indkomstår under lagerprincippet, jf. ABL § 24 stk. 3.

Ved skift fra lagerprincippet til realisationsprincippet anvendes aktiernes værdi ved slutningen af det sidste indkomstår under lagerprincippet (ultimoværdien) som aktiernes anskaffelsessum ved en senere opgørelse af gevinst og tab på aktierne, jf. ABL § 24 stk. 3.

Aktier, der er omfattet af den skattepligtiges beholdning af næringsaktier, kan skifte status og i stedet overgå til den skattepligtiges beholdning af anlægsaktier.

Ved aktiens overgang til anlægsbeholdningen foretages en afsluttende opgørelse af gevinst og tab under lagerprincippet, idet overgangen altid skal anses for sket ved slutningen af et indkomstår. Ved en senere afståelse af aktien skal opgørelsen af gevinst og tab ske på grundlag af aktiens værdi ved slutningen af det indkomstår, hvor overgangen til anlægsbeholdningen er sket.

Hvis aktien er erhvervet før skattepligtens indtræden, anses aktien for erhvervet på det oprindelige tidspunkt, men anskaffelsessummen er værdien ved skattepligtens indtræden, jf. ABL § 37.

Ved ophør af skattepligt beregnes gevinst og tab på aktier på tidspunktet for skattepligtens ophør. Afståelsessummen er værdien på det pågældende tidspunkt, jf. ABL § 38. Se afsnit S.G.19 .

Ved opgørelser efter gennemsnitsmetoden tages der udgangspunkt i en gennemsnitlig anskaffelsessum for aktionærens beholdning af aktier i det pågældende selskab i stedet for anskaffelsessummen for de enkelte aktier. Gevinst eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den gennemsnitlige anskaffelsessum.

Ved anvendelse af gennemsnitsmetoden, skal der under ét beregnes en gennemsnitlig anskaffelsessum for såvel aktier som konvertible obligationer udstedt af samme selskab. Medarbejderaktier i selskabet, der er båndlagt efter reglerne i ligningslovens § 7 A, skal ikke medregnes, jf. ABL § 26, stk. 5, medmindre der er tale om en avanceopgørelse som følge af fraflytning.

Endvidere skal aktieretter og tegningsretter til aktier/konvertible obligationer udstedt af selskabet medregnes. Det er dog kun aktie- og tegningsretter til unoterede aktier, der skal medregnes.

Som en undtagelse fra reglen om, at tegningsretter til unoterede aktier skal medregnes, er det fastsat, at tegningsretter til unoterede aktier, der er omfattet af reglen i ABL § 16, stk. 1, om skattefrihed for de hidtidige aktionærer, ikke skal medregnes i den gennemsnitlige anskaffelsessum, jf. ABL § 26 stk. 3. Endvidere er det fastsat, at tegningsretter til unoterede aktier omfattet af ligningslovens § 7 A ikke skal medregnes i den gennemsnitlige anskaffelsessum, jf. ABL § 26 stk. 3.

Denne undtagelse skal ses i lyset af reglen om, at båndlagte aktier erhvervet på grundlag af disse tegningsretter først skal medregnes ved båndlæggelsens ophør, idet det samtidig skal bemærkes, at de pågældende tegningsretter ikke længere vil være omfattet af ligningslovens § 7 A, hvis de overdrages.

Det er alle aktier m.v. i selskabet, der skal indgå i beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum, jf. dog de ovenfor nævnte undtagelser. Det vil sige, uanset om de måtte have forskellige rettigheder, og uanset om de er børsnoterede eller unoterede. Endvidere skal alle aktier indgå i beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum uanset ejertid.

Anskaffelsessummen for aktie- og tegningsretter til børsnoterede aktier skal ikke medregnes i den gennemsnitlige anskaffelsessum, jf. ABL § 26 stk. 3. Hvis de pågældende retter afstås, foretages avanceopgørelsen efter reglerne i ABL § 25. Hvis retterne udnyttes til erhvervelse af aktier, skal anskaffelsessummen for aktierne medregnes i den gennemsnitlige anskaffelsessum.

Anskaffelsessummen for aktier, der er erhvervet ved konvertering af en fordring på selskabet, er fordringens værdi. Hvor aktier anskaffes i forbindelse med en forhøjelse af selskabets kapital, anerkendes kapitalindskuddet som det beløb, hvortil aktierne er erhvervet. Der er dog i ABL § 28 fastsat en undtagelse til denne regel, jf. afsnit S.G.6 .

Hvis et selskab afstår aktier til en kurs under handelsværdien, kan selskabet i visse situationer fradrage forskellen mellem handelsværdien og afståelsessummen som en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I disse situationer skal aktierne ved opgørelsen af gevinst og tab anses for afstået til handelsværdien.

Er der foretaget en kapitalnedsættelse eller en delvis udlodning af likvidationsprovenu, og sker der senere et salg af de i behold værende aktier, skal anskaffelsessummen for de aktier, der blev annulleret ved kapitalnedsættelsen henholdsvis den delvise udlodning, fortsat medregnes ved beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum. For så vidt angår et selskabs annullation af egne aktier, gælder dog reglerne i LL § 16 A, stk. 11 .

Er der sket et tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab, hvor salgssummen beskattes efter ligningslovens § 16 B (samme beskatning som udbytter), og sker der senere et salg af i behold værende aktier i selskabet, skal anskaffelsessummen for de aktier, der er afstået til det udstedende selskab, fortsat medregnes ved beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum.

Hvis der til andele i andelsforeninger, jf. ABL § 18, er knyttet særlige rettigheder eller forpligtelser til medlemskabet, indgår en eventuel værdi heraf i anskaffelses- og afståelsessummen for andelen. Der kan f.eks. være forbundet en leveringsret til den pågældende andelsforening med medlemskabet. Værdien heraf skal således ikke adskilles fra den samlede sum, der opnås ved afståelse af andelsbeviset.

Der kan ikke ansættes et negativt likvidationsprovenu. Et tab opstået som følge af andelshaverens hæftelse for foreningens forpligtelser ved foreningsophør er ikke knyttet til andelsbeviset, men er udtryk for en personlig forpligtelse, som udløses af andelsforeningens likvidation. Denne hæftelse er avanceopgørelsen uvedkommende.

Afståelsessummen for en konvertibel obligation er den kontante indfrielsessum på indfrielsestidspunktet. Afståelsessummen kan ikke fastsættes til en højere værdi end dette beløb.

Aktieretter og tegningsretter til unoterede aktier betragtes i relation til fastlæggelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum som aktier. Dermed skal aktie- og tegningsretterne indgå i fordelingen af anskaffelsessummen og en eventuel anskaffelsessum for retterne skal medregnes. Tegningsretter betragtes som aktier, der er erhvervet med forpligtelse til at indbetale det beløb, der skal erlægges i forbindelse med aktietegningen.

Reglen omfatter såvel købte aktie- og tegningsretter som tildelte aktie- og tegningsretter. I forhold til tildelte tegningsretter er det uden betydning, om tegningsretten er tildelt på grundlag af en moderaktie, om den er tildelt i et ansættelsesforhold eller om tegningsretten er tildelt på andet grundlag. Reglen omfatter alle kategorier af tildelte tegningsretter, også de aktie- og tegningsretter, der er tildelt den skattepligtige i dennes egenskab af aktionær i selskabet.

Anskaffelsessummen for købte aktieretter er købesummen for aktieretten, mens anskaffelsessummen for tildelte aktieretter er 0 kr.

Anskaffelsessummen for købte tegningsretter til aktier og købte tegningsretter til konvertible obligationer er købesummen med tillæg af det beløb, der skal betales ved tegningen. Tilsvarende skal afståelsessummen opgøres som salgssummen for tegningsretten med tillæg af det beløb, der skal betales ved tegningen.

Anskaffelsessummen for tildelte tegningsretter er det beløb, der skal betales ved tegningen.

For tegningsretter, der er erhvervet som led i et ansættelsesforhold, er anskaffelsessummen købesummen med tillæg af det beløb, der har dannet grundlag for personalegodebeskatningen og med tillæg af det beløb, der skal betales ved tegningen, dvs. aktiens handelsværdi. Dette har kun relevans, hvor de pågældende tegningsretter falder uden for reglerne i LL § 28, idet tegningsretter omfattet af LL § 28 ikke er omfattet af ABL, jf. § 1, stk. 4.

Ved overgang til EUR vil de lande, der den 1. januar 1999 er overgået til EUR, skulle foretage en EUR-redenominering af deres værdipapirer denomineret i national valuta. En af metoderne er at tillade anvendelsen af no par value-aktier. Disse er karakteriseret ved, at en aktie svarer til en andel af den samlede aktiekapital i stedet for at have en pålydende værdi. I stedet for eksempelvis en 100-kr.''s-aktie har man herefter blot "en aktie". Denne metode er i hvert fald tilladt i Frankrig, Spanien og Tyskland. Eksempel på anvendelsen af opgørelsesmetoden for en beholdning af no par value-aktier, se afsnit S.G.5.5.3 nedenfor.

I det omfang, aktierne har en pålydende værdi, anvendes denne fortsat ved fordelingen af anskaffelsessummen, henholdsvis fortjenesten. Hvis der er tale om en beholdning af no par value-aktier, fordeles anskaffelsessummen ikke efter pålydende, men med et ens beløb på hver eneste aktie.

Om eksempler på opgørelse efter gennemsnitsmetoden, se afsnit S.G.5.5.1 nedenfor.

Anvendelsen af gennemsnitsmetoden får betydning, hvor den skattepligtige afstår en del af aktierne i selskabet og beholder en anden del. Gennemsnitsmetoden får endvidere betydning i visse tilfælde, uanset at den skattepligtige afstår hele sin beholdning af aktier i det pågældende selskab.

Gennemsnitsmetoden har således betydning ved afståelse af alle aktier i et selskab, hvis der skal beregnes nedslag i fortjenesten efter ABL § 47 (hovedaktionærregel) og aktierne er erhvervet på forskellige tidspunkter, eller en del af aktierne er omfattet af ABL § 47, mens andre aktier ikke er omfattet af denne bestemmelse. Se afsnit S.G.3.3.9 og S.G.3.3.12 .

Ved en aktionærs afståelse af en del af aktieposten i selskabet opgøres fortjeneste eller tab på grundlag af en anskaffelsessum, der beregnes som en forholdsmæssig andel af den samlede anskaffelsessum for aktionærens hele aktiebeholdning i selskabet lige før afståelsen, idet den samlede anskaffelsessum fordeles på de afståede aktier og de aktier, som aktionæren beholder. Den del af den samlede anskaffelsessum, der ved denne fordeling henføres til de afståede aktier, lægges til grund ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved afståelsen. Resten af den samlede anskaffelsessum betragtes som anskaffelsessum for de i behold værende aktier og skal ved senere afståelser fordeles efter foranstående regler.

Tilsvarende skal der for selskaber foretages en fordeling af den samlede anskaffelsessum på aktier i samme selskab ejet i mindre end 3 år henholdsvis 3 år eller mere, idet afståelsen behandles efter forskellige skattemæssige regler afhængigt af ejertiden. Tilsvarende skal der foretages en fordeling af den samlede anskaffelsessum i andre tilfælde, hvor forskellige dele af afståelsen behandles efter forskellige skattemæssige regler.

Fordelingen af den samlede anskaffelsessum mellem afståede aktier og beholdne aktier sker på grundlag af aktiernes pålydende. Hvis der er tale om en beholdning af no par value-aktier, fordeles anskaffelsessummen ikke efter pålydende, men med et ens beløb på hver eneste aktie.

I de tilfælde, hvor aktierne er forbundet med forskellige rettigheder, tages der altså ikke hensyn til aktiernes forskellige kursværdi ved fordelingen. Aktier med forskellige rettigheder holdes dermed ikke adskilt ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum og ved fordelingen af denne.

Omkostninger ved erhvervelsen medregnes ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum.

Tegningsretter betragtes som aktier, der er erhvervet med forpligtelse til at indbetale det beløb, der skal erlægges i forbindelse med aktietegningen. Dvs. at anskaffelsessummen for tegningsretten udgøres af et eventuelt vederlag, som er betalt for tegningsretten (er der tale om en tildelt tegningsret, udgør dette vederlag 0 kr.), tillagt det beløb, som skal erlægges ved aktietegningen, og at der ved opgørelsen af afståelsessummen ved afståelse af tegningsretten medregnes såvel det beløb, tegningsretten afstås for, som det beløb, som skal indbetales i forbindelse med tegningen. Det samlede beløb, som udgør anskaffelsessummen for tegningsretterne, indgår ved beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum.

S.G.5.5 Eksempler

S.G.5.5.1 Gennemsnits- og aktie-for-aktie-metode

Eksempel - almindeligt delsalg af aktier i ét selskab

Transaktion

Mellemregning

Anskaffelses-/

afståelsessum

1. Køb af 100 aktier i A/S til kurs 500

Antal aktier x kurs

(100 x 500)

50.000 kr.

2. Køb af 200 aktier i A/S til kurs 800

Antal aktier x kurs

(200 x 800)

160.000 kr.

Samlet anskaffelsessum

(50.000 + 160.000)

210.000 kr.

Gennemsnitlig anskaffelsessum pr. aktie

Samlet anskaffelsessum/antal aktier

(210.000 / 300)

700 kr.

3. Salg af 180 aktier i A/S til kurs 1.000

Antal aktier x kurs

(180 x 1.000)

180.000 kr.

Samlet gennemsnitlig anskaffelsessum for solgte aktier

Antal solgte aktier x gns. anskaffelsessum pr. aktie

(180 x 700)

126.000 kr.

Gevinst

Afståelsessum - anskaffelsessum

(180.000 - 126.000)

54.000 kr.

Anskaffelsessum for den resterende beholdning af aktierne i A/S

Antal beholdte aktier x gns. anskaffelsessum pr. aktie

(120 x 700), eller

samlet anskaffelsessum - anskaffelsessum for de solgte aktier

(210.000 - 126.000)

84.000 kr.

Eksemplet illustrerer, hvordan gennemsnitsmetoden virker. Der er tale om, at den samlede anskaffelsessum for aktierne i det pågældende selskab fordeles forholdsmæssigt mellem de aktier der afstås og de aktier, der forbliver i porteføljen.

Den del af den samlede anskaffelsessum, der forholdsmæssigt kan henføres til de solgte aktier, lægges til grund for beregningen af gevinst eller tab i forbindelse med afståelsen.

Den resterende del af den samlede anskaffelsessum er anskaffelsessum for de ikke-solgte aktier og skal fordeles forholdsmæssigt ved senere afståelser.

S.G.5.5.2 Aktieretter, tegningsretter m.v. (Favørkurs)

Eksempel - udnyttelse af tegningsretter til unoterede aktier

Transaktion

Mellemregning

Anskaffelses-/

afståelsessum

1. Køb af 200 aktier i A/S til kurs 500

Antal aktier x kurs

(200 x 500)

100.000 kr.

2. Tildeling af tegningsretter i forholdet 4:1 til tegning til kurs 400 (ret til tegning af 50 nye aktier)

Antal aktier ifølge tegningsretter x tegningsbeløb pr. aktie

(50 x 400)

20.000 kr.

Samlet anskaffelsessum

(100.000 + 20.000)

120.000 kr.

Gennemsnitlig anskaffelsessum pr. aktie/aktier ifølge tegningsret

Samlet anskaffelsessum/antal aktier og aktier ifølge tegningsretter

(120.000 / 250)

480 kr.

3. Udnyttelse af tegningsretter

Anskaffelsessummen er allerede indgået ved tildelingen - udnyttelsen giver ikke anledning til noget.

-

4. Salg af 100 aktier i A/S til kurs 600

(40 pct. af beholdning)

Antal aktier x kurs

(100 x 600)

60.000 kr.

Samlet gennemsnitlig anskaffelsessum for de solgte aktier

Antal solgte aktier x gns. anskaffelsessum pr. aktie

(100 x 480)

48.000 kr.

Gevinst

Afståelsessum - anskaffelsessum

(60.000 - 48.000)

12.000 kr.

Anskaffelsessum for den resterende beholdning af aktierne i A/S

Antal beholdte aktier x gns. anskaffelsessum pr. aktie

(150 x 480), eller

samlet anskaffelsessum - anskaffelsessum for de solgte aktier

(120.000 - 48.000)

72.000 kr.

Eksemplet viser, hvordan tildeling og udnyttelse af en tegningsret til unoterede aktier påvirker opgørelsen efter gennemsnitsmetoden. Tegningsretten medregnes i gennemsnitsmetoden (som en aktie) allerede ved tildelingen. Det forhold, at tegningsretten udnyttes og bliver til en aktie, giver ikke anledning til ændringer i opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum for aktierne.

Aktionæren kan også vælge at sælge den tegningsret, der er tildelt fra selskabet.

Eksempel - salg af tildelte tegningsretter til unoterede aktier

Transaktion

Mellemregning

Anskaffelses-/

afståelsessum

1. Køb af 200 aktier i A/S til kurs 500

Antal aktier x kurs

(200 x 500)

100.000 kr.

2. Udstedelse af tegningsretter i forholdet 4:1 til tegning til kurs 400 (ret til tegning af 50 nye aktier)

Antal aktier ifølge tegningsretter x tegningsbeløb pr. aktie

(50 x 400)

20.000 kr.

Samlet anskaffelsessum

(100.000 + 20.000)

120.000 kr.

Gennemsnitlig anskaffelsessum pr. aktie/aktier i følge tegningsret

Samlet anskaffelsessum/antal aktier og aktier i følge tegningsretter

(120.000 / 250)

480 kr.

3. Salg af tegningsretter

(200 tegningsretter á 100 kr. - der skal 4 tegningsretter til at tegne en aktie)

Antal tegningsretter x værdi pr. tegningsret

(200 x 20)

4.000 kr.

Anskaffelsessum for afståede tegningsretter

Antal aktier i følge tegningsretter x kurs

(50 x 480)

24.000 kr.

4. Avance

Afståelsessum (salgssum + tegningsbeløb) - anskaffelsessum (4.000 + 20.000) - 24.000

0 kr.

Samlet anskaffelsessum efter salg af tegningsretter

Antal beholdte aktier x gns. anskaffelsessum pr. aktie

(200 x 480) eller

samlet anskaffelsessum - anskaffelsessum for de solgte aktier

(120.000 - 24.000)

96.000 kr.

Gennemsnitlig anskaffelsessum pr. aktie

Samlet anskaffelsessum/antal aktier

(96.000 / 200)

480 kr.

5. Salg af 80 aktier i A/S til kurs 600

(40 pct. af rest-beholdning)

Antal aktier x kurs

(80 x 600)

48.000 kr.

Anskaffelsessum for afståede aktier

Antal aktier x gns. anskaffelsessum pr. aktie

(80 x 480)

38.400 kr.

Avance

Afståelsessum - anskaffelsessum

(48.000 - 38.400)

9.600 kr.

Anskaffelsessum for den resterende beholdning af aktierne i A/S.

Antal beholdte aktier x gns. anskaffelsessum pr. aktie

(120 x 480), eller

samlet anskaffelsessum - anskaffelsessum for de solgte aktier

(96.000 - 38.400)

57.600 kr.

Eksemplerne dækker også aktieretter, hvor der ikke sker betaling i forbindelse med udnyttelsen af aktieretten. Det er blot et spørgsmål om at sætte 0 ind, hvor der regnes med tegningsbeløb i forbindelse med tegningsretterne.

Efter gældende regler påvirker tildeling og udstedelse af tegningsretter til unoterede aktier de gennemsnitlige anskaffelsessummer. I forbindelse med avanceopgørelsen ved senere salg, skal de gennemsnitlige anskaffelsessummer derfor omberegnes.

For at gøre det mere enkelt at sælge en tegningsret til børsnoterede aktier er der i § 25 indsat en bestemmelse, der medfører, at salg af disse tegningsretter beskattes i forbindelse med salget, uden at det påvirker beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum. Der sker således beskatning af den fulde afståelsessum i forbindelse med salget, når tegningsretten er tildelt, og af forskellen mellem afståelsessum og anskaffelsessum, når tegningsretten er købt.

Eksempel - salg af købte tegningsretter til børsnoterede aktier

Transaktion

Mellemregning

Anskaffelses-/

afståelsessum

1. Køb af 200 tegningsretter á 100 kr. - der skal 4 tegningsretter til at tegne en aktie

Antal tegningsretter x værdi pr. tegningsret

(200 x 17,50)

3.500 kr.

2. Salg af tegningsretter

Antal tegningsretter x værdi pr. tegningsret

(200 x 20)

4.000 kr.

3. Avance

Afståelsessum - anskaffelsessum

(4.000 - 3.500)

500 kr.

[1]

S.G.5.5.3 No par value-aktier

Følgende eksempel kan illustrere anvendelsen af opgørelsesmetoden for en beholdning af no par value-aktier .

Eksempel

En aktionær erhverver den 1. august 2002 nominelt 100.000 euro aktier i et tysk, børsnoteret selskab til kurs 100 (altså for 100.000 euro).

Den 1. oktober 2002 erhverver aktionæren yderligere nominelt 50.000 euro aktier i selskabet til kurs 120 (for 60.000 euro). Det tyske selskab konverterer den 1. november 2005 sine aktier til no par value-aktier. Aktionæren modtager ved denne konvertering 1.500 aktier. Den 1. december 2006 sælger aktionæren 450 aktier for 90.000 euro, altså for 200 euro stykket. Den skattepligtige fortjeneste opgøres efter gennemsnitsmetoden i ABL § 26.

Idet der ses bort fra, at fortjenesten egentlig skal opgøres i DKK, kan den opgøres således

450 aktier solgt i 2006 for 200 euro stykket

90.000 euro

Anskaffelsessummen for aktierne kan opgøres til 160.000 euro * 450/1500

48.000 euro

Skattepligtig gevinst

42.000 euro

Den resterende beholdning på 1.050 aktier anses herefter for anskaffet for 160.000 - 48.000 euro = 112.000 euro

S.G.5.5.4 Overførsel af aktieindkomst til kapitalindkomst - overgangsreglen i ABL § 45

Vedrørende en nærmere beskrivelse af overgangsreglen i ABL § 45 henvises til afsnit S.G.3.3.2 .

Ved § 9 i lov nr. 540 af 6. juni 2007 er personskattelovens § 8 a ændret, således at den del af aktieindkomsten, der overstiger 100.000 kr. (2007-niveau), beskattes med 45 pct. Beløbsgrænsen forhøjes med en eventuel uudnyttet beløbsgrænse hos ægtefællen. Se dog afsnit S.G.3.3.13 om overgangssaldo. Den hidtidige progressionsgrænse på 45.500 kr. (for 2007) gælder fortsat. Den forhøjede skatteprocent har virkning fra og med indkomståret 2008.

Nedenstående eksempler vedrører indkomståret 2007 og aktieindkomsten overstiger i ingen af eksemplerne den nye progressionsgrænse. Den forhøjede skatteprocent er derfor uden betydning i nedenstående eksempler.

Eksempel 1 - nedsættelse af den aktieindkomst, som beskattes med 43 pct. (positiv aktieindkomst) - ABL § 45 stk. 2.

Ægtepar. Der afstås aktier i 2007. Progressionsgrænsen for aktieindkomst i 2007 er 45.500 kr.

Ægtefælle 1

Aktieindkomst

0 kr.

Ægtefælle 2

Gevinst (ikke overgangsreglen)

85.000 kr.

Gevinst (under overgangsreglen)

20.000 kr.

Samlet aktieindkomst

105.000 kr.

Aktieindkomst over progressionsgrænsen 1)

14.000 kr.

1) (105.000 kr. - 91.000 kr.) = 14.000 kr. De 91.000 kr. udgøres af egen beløbsgrænse plus uudnyttet beløbsgrænse fra ægtefællen.

Det vil sige, at 14.000 kr. ville blive beskattet med 43 pct. De 14.000 kr. som overstiger progressionsgrænsen for aktieindkomst kan derfor overføres til beskatning som kapitalindkomst. Det er dog en forudsætning for overførslen, at beløbet på 14.000 kr. beskattes lavere som kapitalindkomst, hvilket f.eks. kan være tilfældet ved negativ nettokapitalindkomst eller hvis beløbet kan rummes i den kapitalindkomst, som kun beskattes med bundskattesatsen samt sundhedsbidrag (for 2006 og tidligere år amtsskat) og kommune- og kirkeskat.

Eksempel 2 - korrektion af den aktieindkomst, som beskattes med 43 pct. (negativ aktieindkomst) - ABL § 45 stk. 3.

En ugift skattepligtig. Der afstås aktier i 2007. Progressionsgrænsen for aktieindkomst i 2007 er 45.500 kr.

Gevinst (under overgangsreglen)

50.000 kr.

Tab på unoterede aktier (ikke overgangsreglen)

- 80.000 kr.

Samlet aktieindkomst

- 30.000 kr.

Aktieindkomst uden medregning af gevinst under overgangsreglen

- 80.000 kr.

Der vil således blive beregnet en negativ skat med 43 pct. af 34.500 kr. (80.000 kr. - 45.500 kr.). Det beløb, der beregnes negativ skat af med en sats på 43 pct. forhøjes derfor med 34.500 kr. Det er dog en forudsætning for overførslen, at beløbet på de 34.500 kr. beskattes lavere som kapitalindkomst, hvilket f.eks. kan være tilfældet ved negativ nettokapitalindkomst eller hvis beløbet kan rummes i den kapitalindkomst, som kun beskattes med bundskattesatsen samt sundhedsbidrag (for 2006 og tidligere år amtsskat) og kommune- og kirkeskat.

Eksempel 3 - som eksempel 2, blot er såvel gevinst og tab knyttet til børsnoterede aktier

En ugift skattepligtig. Der afstås aktier i 2007. Progressionsgrænsen for aktieindkomst i 2007 er 45.500 kr.

Gevinst på børsnoterede aktier (under overgangsreglen)

50.000 kr.

Tab på børsnoterede aktier (ikke overgangsreglen)

- 80.000 kr.

Samlet aktieindkomst på grund af fradragsbegrænsning

0 kr.

Tab til fremførsel til senere indkomstår

- 30.000 kr.

Aktieindkomst uden medregning af gevinst under overgangsreglen (samlet aktieindkomst nedsat med gevinst omfattet af overgangsreglen)

- 50.000 kr.

Der vil således blive beregnet en negativ skat med 43 pct. af 4.500 kr. (50.000 kr. - 45.500 kr.). Det beløb, der beregnes negativ skat af med en sats på 43 pct. forhøjes derfor med 4.500 kr. Det er dog en forudsætning for overførslen, at beløbet på de 4.500 kr. beskattes lavere som kapitalindkomst, hvilket f.eks. kan være tilfældet ved negativ nettokapitalindkomst eller hvis beløbet kan rummes i den kapitalindkomst, som kun beskattes med bundskattesatsen samt sundhedsbidrag (for 2006 og tidligere år amtsskat) og kommune- og kirkeskat.

Tabet til fremførsel til senere år ændres ikke. Det vil fortsat udgøre 30.000 kr.

Eksempel 4 - kombination af ABL § 45 stk. 2 og 3.

En ugift skattepligtig. Der afstås aktier i 2007. Progressionsgrænsen for aktieindkomst i 2007 er 45.500 kr.

Gevinst (under overgangsreglen)

100.000 kr.

Tab på unoterede aktier (ikke overgangsreglen)

- 52.000 kr.

Samlet aktieindkomst

48.000 kr.

Ad stk. 2

Aktieindkomst over progressionsgrænsen (48.000 kr. - 45.500 kr.)

2.500 kr.

Det vil sige, at 2.500 kr. ville blive beskattet med 43 pct. De 2.500 kr. som overstiger progressionsgrænsen for aktieindkomst kan derfor overføres til beskatning som kapitalindkomst. Det er dog en forudsætning for overførslen, at beløbet på 2.500 kr. beskattes lavere som kapitalindkomst, hvilket f.eks. kan være tilfældet ved negativ nettokapitalindkomst eller hvis beløbet kan rummes i den kapitalindkomst, som kun beskattes med bundskattesatsen samt sundhedsbidrag (for 2006 og tidligere år amtsskat) og kommune- og kirkeskat.

Ad stk. 3

Aktieindkomsten uden medregning af gevinst under overgangsreglen

- 52.000 kr.

Der vil således blive beregnet en negativ skat med en sats på 43 pct. af 6.500 kr. (52.000 - 45.500 kr.). Det beløb, der beregnes negativ skat af med satsen på 43 pct. korrigeres derfor med 6.500 kr. fra 0 kr. til 6.500 kr.

Kapitalindkomsten forhøjes samtidig med 9.000 kr. Dvs. med 2.500 kr. (korrektion efter stk. 2) plus 6.500 kr. (korrektion efter stk. 3). Korrektionerne forudsætter en beskatning af denne forhøjelse af kapitalindkomsten med en sats på under 43 pct.

S.G.6 Kapitaludvidelse ved gældskonvertering

Anskaffelsessummen for aktier m.v. opgøres som udgangspunkt som det beløb, for hvilket den pågældende aktie er erhvervet med tillæg af omkostninger ved erhvervelsen. Når aktier erhverves ved konvertering af gæld vil aktiernes anskaffelsessum således normalt være fordringens værdi. Såfremt fordringens værdi på konverteringstidspunktet er mindre end pålydende, opgøres fortjeneste eller tab på grundlag af en anskaffelsessum svarende til fordringens handelsværdi jf. UfR 1977, 964. HRD.

S.G.6.1 Nedsættelse af anskaffelsessummen for visse aktier

Bestemmelsen om nedsættelse af anskaffelsessummen for aktier anskaffet ved kapitaludvidelse ved gældskonvertering blev indsat, fordi underskudsbegrænsning i visse tilfælde blev undgået ved at en kreditor i stedet for at eftergive selskabet gælden, konverterede sin nødlidende fordring på selskabet til aktier til overkurs. Umiddelbart efter anvendte selskabet overkursen, der er skattefri for selskabet, til at indfri kreditors fordring. Formelt er der tale om indfrielse, men reelt er der tale om gældseftergivelse, men uden at selskabet må lide en underskudsbegrænsning.

Samtidig fik kreditor konverteret et (truende) ikke- fradragsberettiget tab på sin fordring til et fradragsberettiget tab på aktier. Der blev derfor indført underskudsbegrænsning for debitorselskabet i tilfælde, hvor der sker en hel eller delvis indfrielse af en fordring, men hvor dette sker i forbindelse med, at fordringens kreditor foretager et kapitalindskud i selskabet, dvs. hvor der er en tæt sammenhæng mellem kapitalindskuddet og gældsindfrielsen. Se LL § 15, stk. 4. Samtidig indførtes bestemmelsen om nedsættelse af anskaffelsessummen for aktier anskaffet ved kapitaludvidelse ved gældskonvertering. ABL § 28 foreskriver at aktiernes anskaffelsessum i en sådan situation skal nedskrives med forskellen på den indfriede fordrings nominelle værdi og fordringens kursværdi på indfrielsestidspunktet.

Se endvidere afsnit S.G.5.4 .

Reglen gælder ved opgørelse af fortjenester og tab på alle aktieafståelser omfattet af ABL.

ABL § 28

Efter ABL § 28, reduceres anskaffelsessummen for aktier m.v., når aktierne m.v. er erhvervet i forbindelse med et kapitalindskud foretaget i tilknytning til nedbringelse af en fordring, indfrielse af en fordring eller sikkerhedsstillelse for en fordring.

Det er en forudsætning for anvendelse af reglen, at indskuddet skal være foretaget i det selskab, der er debitor for den indfriede fordring, eller i et selskab, hvori debitor ejer mere end 10 pct. af selskabskapitalen - i kalenderårene 2006, 2007 og 2008 dog mere end henholdsvis 20 pct., 15 pct. og 15 pct. af selskabskapitalen, jf. ABL § 28 stk. 1 som ændret ved § 2 i lov nr. 308 af 19. april 2006. (Før den nævnte lovændring udgjorde ejerandelen 25 pct.).

Reglen er endvidere afgrænset med hensyn til, hvem der har foretaget indskuddet. Denne afgrænsning svarer til den tilsvarende afgrænsning i LL § 15, stk. 4, se herom afsnit S.C.1.2.2.9 .

Det er endelig en forudsætning, at indskuddet anvendes til at betale gælden til indskyderen m.fl. Der er dog ingen faste grænser for den tidsmæssige sammenhæng mellem indskuddet og gældsindfrielsen eller gældsnedbringelsen. Se nærmere afsnit S.C.1.2.2.9 , om den tilsvarende afgrænsning i LL § 15, stk. 4.

Til forskel fra reglerne i LL § 15, stk. 4 og 5, er det ikke nogen forudsætning for anvendelsen af reglen i ABL § 28, at nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer.

Reduktionen af anskaffelsessummen opgøres som det beløb, hvormed den indfriede fordrings pålydende overstiger fordringens kursværdi på indfrielsestidspunktet. Er der tale om en nedbringelse af en fordring, opgøres reduktionen som det beløb, den nominelle værdi af den nedbragte del af fordringen overstiger kursværdien på indfrielsestidspunktet af denne del af fordringen. Ved opgørelsen af fordringens eller delfordringens kursværdi ses bort fra det foretagne indskud, jf. ABL § 28 stk. 1. Der ses således bort fra den forøgelse af debitorselskabets indre værdi, som forårsages af indskuddet.

Eksempel

Et anpartsselskab har aktiver for 500.000 kr. og en gæld til eneanpartshaveren på 1.500.000 kr. Gælden til eneanpartshaveren er spredt ud på to forskellige gældsposter, en på 1.000.000 kr. og en på 500.000 kr. Begge fordringer er simple fordringer. Eneanpartshaveren foretager et indskud på 1.300.000 kr. i forbindelse med tegning af aktier til overkurs. Umiddelbart herefter indfrier selskabet gældsposten på 500.000 kr. fuldt ud, og gældsposten på 1.000.000 kr. nedbringes til 400.000 kr. Indfrielsen og nedbringelsen sker under anvendelse af de indskudte midler.

Fordringernes kurs opgøres på indfrielsestidspunktet, idet der dog ses bort fra den forøgelse af selskabets indre værdi, der er forårsaget af det foretagne indskud. Kursen opgøres således

Aktiver

500.000 kr.

Gældspost 1

1.000.000 kr.

Gældspost 2

500.000 kr.

Samlet gæld

1.500.000 kr.

Kursen beregnes som (aktiver : gældsposter) x 100 = (500.000 kr. : 1.500.000 kr.) x 100 = 33 1/3.

Reduktionen af anskaffelsessummen på grundlag af indfrielsen af en del af fordring 1 opgøres således

Den nominelle værdi af den indfriede delfordring

600.000 kr.

Kursværdien af delfordringen (600.000 kr. x 33 1/3) : 100 =

200.000 kr.

Reduktion

400.000 kr.

Reduktionen af anskaffelsessummen på grundlag af indfrielsen af fordring 2 opgøres således

Den nominelle værdi af fordringen

500.000 kr.

Kursværdien af fordringen (500.000 kr. x 33 1/3) : 100 =

166.667 kr.

Reduktion

333.333 kr.

Den samlede reduktion af anskaffelsessummen for aktierne erhvervet ved indskuddet udgøres af de to reduktioner lagt sammen. Den samlede reduktion udgør således

400.000 kr. + 333.333 kr. = 733.333 kr.

Når en erhverver af en aktie succederer i overdragerens anskaffelsessum, og når der f.eks. i forbindelse med en aktieombytning skal anvendes samme anskaffelsessum for de modtagne aktier, som der skulle anvendes for de ombyttede aktier, er det anskaffelsessummen eventuelt reduceret efter reglerne i ABL § 28, der overføres til erhververen, henholdsvis de modtagne aktier.

ABL § 28, stk. 2

Anvendelsesområdet for ABL § 28, stk. 1, er indskrænket gennem reglen i ABL § 28, stk. 2.

Efter reglen i ABL § 28, stk. 2, sker der kun reduktion af anskaffelsessummen efter ABL §28, stk. 1, når kreditoren eller kautionisten ikke ville kunne opnå fradragsret for et eventuelt tab på den indfriede eller nedbragte fordring, henholdsvis for et eventuelt kautionstab vedrørende den indfriede eller nedbragte fordring.

Tilsvarende kan der ske reduktion af anskaffelsessummen efter ABL § 28, stk. 1, når en tidligere kreditor eller en tidligere kautionist ikke ville have kunnet opnå fradragsret for et eventuelt tab på den indfriede eller nedbragte fordring henholdsvis for et eventuelt kautionstab vedrørende den indfriede eller nedbragte fordring, jf. ABL § 28, stk. 2. Der kan dog alene ske reduktion af anskaffelsessummen på grundlag af manglende fradragsret for et eventuelt tab på den indfriede eller nedbragte fordring hos en tidligere kreditor eller en tidligere kautionist, når fordringen eller kautionsforpligtelsen må anses for overdraget i forbindelse med kapitalindskuddet.

S.G.7 Medarbejderaktier

Om de særlige regler om medarbejderaktier i LL § 7 A og LL § 7 H henvises til LV Almindelig del, afsnit A.B.1.10 henholdsvis afsnit A.B.1.15. Der gælder ikke særlige regler ved afståelse af medarbejderaktier, jf. dog nedenstående overgangsregel for medarbejderaktier, der var båndlagt den 19. maj 1993.

Er medarbejderaktierne erhvervet vederlagsfrit i henhold til LL § 7 A stk. 1 nr. 2, anses aktierne dog skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tildelingstidspunktet, jf. TfS 1995, 684 LSR.

Er medarbejderaktierne erhvervet vederlagsfrit i henhold til LL § 7 H, er anskaffelsessummen 0 (nul) kr.

Vedrørende købe- og tegningsretter til aktier, erhvervet som led i ansættelsesforhold, jf. LL § 28, henvises til LV Almindelig del, afsnit A.B.1.12 og A.B.1.13.

Overgangsreglen for medarbejderaktier, der var båndlagt den 19. maj 1993

For medarbejderaktier, som er erhvervet som led i en ordning, godkendt i henhold til LL § 7 A, og som er båndlagt den 19. maj 1993, kan man vælge at anvende aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens ophør i stedet for anskaffelsessummen, hvis den ansatte var minoritetsaktionær den 18. maj 1993, jf. ABL § 46 stk. 5. Ved overgangsreglen sikres det, at den skattepligtiges fortjenester og tab vedrørende perioden frem til båndlæggelsens ophør behandles som efter de før den 19. maj 1993 gældende regler. Det vil sige, at fortjeneste ikke beskattes og tab kan ikke fradrages eller modregnes i andre fortjenester, når afståelsen finder sted - ved båndlæggelsens ophør - tre år eller mere efter erhvervelsen. Reglen gælder for aktier, tildelt i en medarbejderaktieordning, der er godkendt i henhold til dagældende LL § 7 A, stk. 1 og 2, jf. stk. 5. Det er en forudsætning at aktierne ikke ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 ville have været omfattet af §§ 2 a, 2 c eller § 3 i den dagældende ABL. Et fradragsberettiget eller modregningsberettiget tab kan dog ikke overstige forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens ophør, men tabet kan derimod godt overstige forskellen mellem afståelsessummen og den faktiske anskaffelsessum.

Overgangsreglen for medarbejderaktier finder anvendelse på alle aktier, der den 19. maj 1993 var båndlagt i medfør af den pågældende ordning. Dvs. reglen omfatter såvel de oprindeligt tildelte eller udloddede aktier som fondsaktier, der er tildelt på grundlag af de oprindelige aktier, og aktier erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter, som er knyttet til de oprindelige aktier. Det er en forudsætning for anvendelse af aktiernes kursværdi på tidspunktet for ophævelsen af båndlæggelsen, at aktierne ejes af den pågældende aktionær den 19. maj 1993.

Praksis

Ligningsrådet fandt i en bindende forhåndsbesked, at en medarbejderaktieordning, som var godkendt inden den 19. maj 1993, men hvor den egentlige båndlæggelse først fandt sted efter denne dato, var omfattet af overgangsreglen i § 19, stk. 4, 1. pkt., i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. juni 1993 (nu ABL § 46 stk. 5). Det var dog en betingelse, at den skattepligtige ikke i båndlæggelsesperioden tegnede nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi jf. § 19, stk. 4 i lov nr. 421 af 25. juni 1993 som ændret ved lov nr. 1117 af 22. december 1993 § 12 (nu ABL § 46 stk. 5). Se TfS 1994, 448 LR.

I relation til overgangsreglen for medarbejderaktier anses fondsaktier og aktier erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter for anskaffet ved erhvervelsen af de pågældende fondsaktier henholdsvis aktier erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter.

Skatteministeriet, Departementet har på baggrund af to henvendelser truffet følgende afgørelse vedrørende fortolkningen af reglerne for anvendelse af indgangsværdier i § 19, stk. 3 og 4 i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. juni 1993 (nu ABL § 46 stk. 5) i relation til medarbejderaktier

I tilfælde, hvor der efter den 19. maj 1993, men inden båndlæggelsens ophør, udstedes fondsaktier i tilknytning til medarbejderaktier, der var båndlagt den 19. maj 1993, kunne værdien ved båndlæggelsens ophør efter § 19, stk. 4, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. jun. 1993 (nu ABL § 46 stk. 5) ikke anvendes i stedet for anskaffelsessummen for de pågældende fondsaktier, men derimod alene for moderaktierne. Se hertil SKM2001.468.LSR : Landsskatteretten afviste, at skatteyder kunne anvende kursen på tidspunktet for båndlæggelsens ophør i 1998 som anskaffelsessum for fondsaktier, der i 1995 var tildelt skatteyderen på baggrund af medarbejderaktier tildelt i 1993. Kursen på dette tidspunkt i 1998 kunne alene anvendes som anskaffelsessum for de aktier, der blev tildelt i 1993. Landsskatteretten lagde vægt på, at de pågældende fondsaktier ikke eksisterede før tildelingen i 1995. Overgangsbestemmelsen i § 19, stk. 4, 1. pkt. (nu ABL § 46 stk. 5) forudsætter efter sin ordlyd, at aktierne eksisterede den 18. maj 1993. Der blev således ikke lagt vægt på, at fondsaktier i henhold til dagældende ABL § 5, stk. 3 og § 6, stk. 4 anses for erhvervet på samme tidspunkt som moderaktierne. Landsskatteretten anførte endvidere, at fondsaktierne ikke kunne anses for båndlagt den 19. maj 1993.

I tilfælde hvor betingelserne for anvendelse af såvel værdien den 19. maj 1993 efter ABL § 46 stk. 4 som værdien ved båndlæggelsens ophør efter ABL § 46 stk. 5 er opfyldt, kan aktionæren vælge mellem de to værdier. Den faktiske anskaffelsessum kan ligeledes vælges.

Efter ABL § 46 stk. 4 gælder følgende: Valget mellem værdien den 19. maj 1993 og den faktiske anskaffelsessum træffes samlet for alle de aktier i det pågældende selskab, den pågældende aktionær ejede den 18. maj 1993. Dette betyder, at man ved at vælge værdien den 19. maj 1993 for een post aktier er afskåret fra at anvende den faktiske anskaffelsessum for andre aktier i samme selskab, og at man ved at vælge den faktiske anskaffelsessum for een post aktier er afskåret fra at anvende værdien den 19. maj 1993 for andre aktier i samme selskab.

Har aktionæren valgt at anvende værdien den 19. maj 1993 eller den faktiske anskaffelsessum for en post aktier, vil vedkommende imidlertid ikke være afskåret fra at vælge at anvende værdien ved båndlæggelsens ophør for en anden post aktier i samme selskab. Ligeledes vil aktionæren, selv om vedkommende har valgt at anvende værdien ved båndlæggelsens ophør for en post aktier, ikke være afskåret fra at anvende værdien den 19. maj 1993 eller den faktiske anskaffelsessum for en anden post aktier i samme selskab jf. TfS 1996, 188 DEP.

Reglen om anvendelse af værdien ved båndlæggelsens ophør som indgangsværdi gælder både ved ophævelse af båndlæggelsen som følge af, at den periode, aktierne skal båndlægges, udløber, og ved ophævelse af båndlæggelse før tiden (f.eks. ved dødsfald).

Såfremt den skattepligtige i båndlæggelsesperioden tegner nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi, bortfalder retten til at anvende handelsværdien ved båndlæggelsens ophør som indgangsværdi. Den skattepligtige kan i stedet anvende aktiernes handelsværdi umiddelbart før tegning til overkurs jf. ABL § 46 stk. 5.

S.G.8 Næringsaktier

Reglerne om beskatning af næringsaktier findes i ABL § 17. Denne bestemmelse går forud for bestemmelserne i ABL §§ 8, 9 og 12-14, § 21, stk. 1 og § 22. Er der tale om næringsaktier, finder disse bestemmelser derfor ikke anvendelse. Overgangsreglerne i ABL §§ 44, 45, 45 A og 47 finder heller ikke anvendelse for næringsaktier. Derimod kan ABL § 17 ikke finde anvendelse på aktier, som er omfattet af ABL §§ 15, 16, stk. 1 , 18 og 19.

S.G.8.1 Næringsbegrebet

Næringsaktier er defineret som aktier, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej af skattepligtige, der udøver næring ved køb og salg af aktier (ABL § 17 stk. 1). Bestemmelsen må fortolkes i overensstemmelse med det almindelige skatteretlige næringsbegreb. Der er dog ikke tale om næringsaktier, når der er tale om aktier erhvervet som led i vederlagsnæring. Se nærmere om vederlagsnæring i afsnit S.G.8.1.2 .

S.G.8.1.1 Handelsnæring

Handelsnæring foreligger, når den pågældende skattepligtige har som erhverv at drive handel med aktier og lignende værdipapirer, og de afståede aktier tillige er erhvervet med videresalg for øje. Dette gælder både når der er tale om et hovederhverv, og når der er tale om bierhverv. Det er en betingelse for at anse aktier for aktier erhvervet i handelsnæring, at aktierne er erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå fortjeneste ved et sådant videresalg.

Afsmitning

SKM2007.119.SR . Skatterådet har tiltrådt, at et selskab ikke var næringsskattepligtigt ved salg af aktier efter ABL § 17, da aktiebeholdningen i det væsentlige stammede fra et virksomhedssalg. Selskabets køb af en mindre aktiepost i et børsmæglerselskab, der varetog kapitalforvaltning for selskabet, og direktørens deltagelse i fondsbørsmæglerselskabet som medlem af bestyrelsen, kunne ikke bevirke næringsbeskatning ved afsmitning.

SKM2002.473.LR . Ligningsrådet blev spurgt, hvorvidt der ville ske afsmitning fra et selskab, som blev næringsbeskattet af køb og salg af værdipapirer, til dettes datter- eller søsterselskab, som påtænktes stiftet. Ligningsrådet udtalte, at der alene kunne statueres afsmitning i vederlagsnæring. Ligningsrådet har i afgørelsen uddybet begrundelsen herfor. Spørgsmålet om, hvorvidt moderselskabets aktier i datterselskabet ville anses for næringsaktier, besvarede Ligningsrådet benægtende.

Bank- eller vekselerer

Handelsnæringsbegrebet omfatter i første række personer eller selskaber, der driver bank- eller vekselerer virksomhed.

For banker s beholdning af aktier er der således en formodning for, at der er tale om næringsaktier. Se TfS 1993, 110 LSR, hvor en sparekasses aktiepost i en bank blev anset for anlægsaktier. Dommen er kommenteret i TfS 1993, 433 DEP.

I SKM2007.51.ØLR fandt Østre Landsret, at en sparekasse var næringsskattepligtig af fortjeneste ved salg af aktier. Sparekassen havde henvist til, at der var tale om unoterede aktier, der kun vanskeligt kunne omsættes, at aktierne var anlægsaktier, samt at aktierne var erhvervet med det formål at skabe bankforretninger med selskabet, der i årene efter aktieerhvervelsen blev en af sparekassens største kunder. Landsretten fandt imidlertid, at fortjenesten ved salget af aktierne var erhvervet gennem sparekassens næringsvej, da der for sparekassen gjaldt en formodning for, at aktier var anskaffet med næringshensigt. Landsretten henviste endvidere til, at selskabet i årene frem til salgsåret havde henført aktiebeholdningen til næringsaktier og havde betalt skat af gevinst og foretaget fradrag for tab.

I SKM2007.48.VLR fandt Vestre Landsret ikke, at en banks annullation af egne aktier i forbindelse med en kapitalnedskrivning kunne anses som en afståelse, omfattet af dagældende ABL § 3. Nedskrivningen blev derimod anset som et led i tilpasningen af bankens kapitalstruktur til markedet og dens udbyttepolitik, og banken havde en afgørende indflydelse på tidspunktet for og størrelsen af kapitalnedskrivningen.

Om et specielt tilfælde, hvor en ban ks aktietab ikke var omfattet af ABL § 3 (dagældende), se TfS 1991, 450 LSR. Landsskatteretten lagde afgørende vægt på, at aktierne ikke var erhvervet for at opnå fortjeneste ved videresalg, men derimod for at konstatere et tab ved afståelse. Se også TfS 2000, 294 VLD, hvor flertallet i landsretten ikke fandt, at en bank kunne opnå fradrag for et konstateret tab i forbindelse med salg af aktier, idet det måtte have stået banken klart, at der ikke var rimelig udsigt til gevinstgivende videresalg. Landsretten udtalte, at anvendelsen af ABL § 3 (dagældende) er betinget af, at aktierne er erhvervet med det væsentligste formål at opnå fortjeneste ved videresalg.

I LSRM 1985, 150 LSR fandt Landsskatteretten, at der var tilstrækkeligt grundlag for at anse en vekselerers beholdning af obligationer og aktier for hele tiden at være holdt uden for hans forretningssfære, samt at han havde haft tilstrækkelige indtægter og midler uden for vekselererfirmaet til at dække deres anskaffelse. Retten kunne derfor tiltræde, at kursavancen ved obligationernes indfrielse og nettotabene ved aktiernes salg blev holdt uden for hans almindelige indkomst.

Ikke erklæret næringsvej

Der kan imidlertid også foreligge handelsnæring, uagtet at den pågældende skattepligtige ikke har som sin erklærede næringsvej at handle med aktier m.v. Det er selve aktiviteten, der er afgørende. Der lægges i denne forbindelse vægt på omfanget af aktiviteten med handel med aktier m.v. og på, om aktiviteten har systematisk karakter. Blandt de momenter, der får betydning, kan nævnes størrelsen af beholdningen af værdipapirer, herunder om den skattepligtige har økonomiske muligheder for at beholde aktierne som anlægsaktiver, den hastighed, hvormed papirerne omsættes, omsætningens størrelse, herunder salgsavancernes eller dispositionernes vægt i den skattepligtiges økonomi, samt den regelmæssighed, købene og salgene har.

Skatteyders øvrige aktiviteter

Ved afgørelsen af, om en person eller et selskab kan siges at drive næring med handel med aktier m.v., kan der lægges vægt på sammenhængen mellem denne handel og personens eller selskabets øvrige aktiviteter. F.eks. vil en person, der som led i et ansættelsesforhold driver handel med aktier m.v. for arbejdsgiverens regning og risiko, lettere kunne anses for at være næringsdrivende ved salg af egne aktier end en person med anden beskæftigelse.

Praksis , hvor der ikke er statueret næring

SKM2007.387.ØLR . Et revisionsanpartsselskab havde i indkomstårene 1999, 2000 og 2001 foretaget henholdsvis 354, 312 og 122 aktiehandeler, medens selskabets eneanpartshaver i indkomstårene 2000 og 2001 havde foretaget henholdsvis 696 og 431 aktiehandeler. Østre Landsret fandt, at der ikke var tale om næring, og tab kunne derfor ikke fradrages. Landsretten lagde vægt på, at eneanpartshaveren, der forestod handelerne for såvel selskabet som for sig selv, var uddannet statsautoriseret revisor og aldrig havde været ansat inden for eller på anden måde haft professionel tilknytning til det finansielle marked. Uanset handelernes meget betydelige omfang og handelernes økonomiske betydning for såvel selskabet som eneanpartshaveren, fandt landsretten ikke, at handelerne kunne anses som foretaget som led i selskabets eller eneanpartshaverens næringsvej.

SKM2007.119.SR . Skatterådet har tiltrådt, at et selskab ikke var næringsskattepligtigt ved salg af aktier efter ABL § 17, da aktiebeholdningen i det væsentlige stammede fra et virksomhedssalg. Selskabets køb af en mindre aktiepost i et børsmæglerselskab, der varetog kapitalforvaltning for selskabet, og direktørens deltagelse i fondsbørsmæglerselskabet som medlem af bestyrelsen, kunne ikke bevirke næringsbeskatning ved afsmitning.

SKM2006.746.VLR . Et selskabs formål ifølge dets vedtægter var formuepleje og dermed forbundet virksomhed. Selskabets ledelse var uddannet og arbejdede inden for autobranchen. I 2000, 2001 og 2002 havde selskabet foretaget henholdsvis 6, 2 og 0 aktiekøb, og henholdsvis 2, 4 og 1 aktiesalg. Under henvisning til selskabets formål, til, at eneanpartshaveren, der var den eneste ansatte i selskabet, ikke havde professionel tilknytning til det finansielle marked, og til, at handlerne var foretaget af professionelle aktører uden for selskabet, fandt landsretten, at selskabet ikke kunne anses for næringsdrivende.

Det forhold, at selskabet have betragtet sig som næringsdrivende med handel med værdipapirer og valuta og selvangivet i overensstemmelse hermed, kunne ikke medføre, at selskabet havde opnået en retsbeskyttet forventning om, at myndighederne ikke senere ville anfægte selskabets status som næringsdrivende.

SKM2006.554.SR . Skatterådet fandt, at et selskab ikke ville blive anset for næringsdrivende med hensyn til aktier, for hvilke der var tilrettelagt en omsætningshastighed på 0,2 p.a., svarende til en gennemsnitlig ejertid på 5 år. Skatterådet fandt derimod, at selskabet ville blive anset for næringsdrivende med hensyn til aktier, for hvilke der var tilrettelagt en omsætningshastighed på 0,25 p.a., svarende til en gennemsnitlig ejertid på 4 år. Udskiftning i aktiebeholdningen på grund af et underliggende selskabs omstrukturering fandtes ikke at have indflydelse på omsætningshastigheden. Selskabets handel med egne aktier skulle indgå i beregningen af aktiebeholdningens omsætningshastighed.

SKM2006.408.LSR . Et kommanditselskab planlagde virksomhed med få, men store investeringer i børsnoterede selskaber med det formål at udvikle disse gennem aktivt ejerskab med efterfølgende salg. K/S'et's forventede levetid var 10 år. K/S'et's virksomhed blev ikke anset for næringsvirksomhed, og kommanditisterne kunne ikke alene i kraft af investeringer i K/S'et anses for næringsskattepligtige.

I SKM2005.57.LR fandt Ligningsrådet, at et selskab ikke ville blive næringsskattepligtigt af handel med aktier. Det blev især tillagt vægt, at selskabet påregnede en lav omsætningshastighed ( 0,2 p.a., hvilket betyder, at 20 pct. af formuen omsættes årligt) og en gennemsnitlig ejertid på 5 år. Eftersom selskabet var nystiftet ville selskabets gennemsnitlige ejertid de første år være stadigt stigende mod de 5 år.

SKM2004.238.ØLR . Et selskab fandtes ikke at være næringsdrivende med værdipapirer. Landsretten lagde til grund, at hverken den person, som havde forestået handlerne eller hans fader, som var indirekte ejer af selskabet havde professionel tilknytning til det finansielle marked. Uanset disse personers forudsætninger i øvrigt, og uanset handlernes meget betydelige omfang og deres tilrettelæggelse i samarbejde med selskabets bankforbindelse, kunne selskabets handel med værdipapirer ikke anses for at være sket som led i selskabets næringsvej. Manglende tilknytning til det finansielle marked var også afgørende i SKM2004.300.VLR .

SKM2003.335.VLR . Et selskab fandtes ikke at være næringsdrivende med værdipapirer. Landsretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at selskabets direktør, der var gårdejer og revisor, ikke havde nogen egentlig professionel tilknytning til det finansielle marked. Det var i sagen oplyst, at direktøren i en årrække havde drevet revisionsvirksomhed, herunder udført investeringsrådgivning for sine klienter. Landsretten fandt endvidere ikke, at det oplyste om selskabets vedtægtsbestemte formål og handlernes omfang kunne føre til et andet resultat. Selskabets vedtægtsbestemte formål var ".....at besidde værdipapirer, aktier, finansiering, investering...". Der var i de tre omhandlede indkomstår foretaget 35, 44 og 18 handler og omsætningen havde i den forbindelse udgjort ca. kr. 3,5 mio. de to første år og ca. 1,5 mio. det sidste år.

SKM2002.284.LSR . Et selskabs eneste aktivitet var erhvervelse af aktier med henblik på udvikling af porteføljevirksomhederne og senere salg af aktierne. Ved aktieerhvervelserne betingede selskabet sig indflydelse i porteføljevirksomhederne gennem aktionæroverenskomster og bestyrelsesposter, men deltog derudover ikke i den daglige drift. I de omhandlede år var der sket mellem 8 og 14 nye investeringer om året og solgt aktier i mellem 6 og 13 selskaber årligt efter en ejertid på mellem 8 måneder og 12 år. Uanset den professionelle tilrettelæggelse af investeringsvirksomheden og investeringernes omfang, fandt Landsskatteretten ikke, at selskabets køb og salg af aktier var sket som led i en sådan næringsvirksomhed, som efter praksis kan anses for omfattet af dagældende ABL § 3 (nu ABL § 17).

TfS 2000, 872 HRD. Spørgsmål om et anpartsselskab kunne anses som næringsdrivende med handel med aktier. Selskabet blev stiftet i 1990 med en kapital på 80.000 kr. og med det vedtægtsbestemte formål at drive handels- og investeringsvirksomhed. I selskabets første regnskabsperiode foretog selskabet 3 aktiekøb og 1 aktiesalg. I selskabets 2. og 3. regnskabsperiode blev der ikke foretaget handler med aktier, mens selskabet i de to efterfølgende regnskabsår foretog nogle køb og salg. Højesteret udtalte i sin afgørelse, at aktiehandlerne i selskabet blev foretaget af anpartshavernes ægtefæller, som i øvrigt havde kautioneret for selskabets kassekredit, hvormed selskabets aktiehandler blev finansieret. Selv om anpartshavernes ægtefællers interesse i og tilknytning til selskabet måtte være af betydning for selskabets skattemæssige stilling for så vidt angår dets handler med aktier, kunne selskabets aktier ikke anses for erhvervet som led i dets næringsvej, da ægtefællerne drev sædvanlig revisionsvirksomhed med investeringsrådgivning uden egentlig professionel tilknytning til det finansielle marked. Selskabets anpartshavere havde i øvrigt heller ingen tilknytning til det finansielle marked.

TfS 1999, 210 HRD. Et selskabs direktør havde betydelig indsigt i det finansielle marked, uden dog at have professionel tilknytning hertil. Henset hertil samt til det forholdsvis beskedne antal handler fandt Højesteret, at selskabets virksomhed med handel med aktier og optioner ikke kunne betegnes som næringsvirksomhed.

TfS 1996, 887 HRD. En advokat foretog for 1986 og 1987 fradrag for valutakurstab på udlandslån, renter af udlandslån og fradrag for tab på handel med aktier, idet han henviste til, at han i løbet af 3 år sammen med en kompagnon havde foretaget ca. 90 aktiesalg. Han havde endvidere sammen med en kompagnon rådgivet klienter om køb og salg af værdipapirer. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom, hvorefter skatteyder ikke kunne anses som næringsdrivende med køb og salg af aktier og som følge heraf ikke havde fradrag for det konstaterede tab. Ifølge bemærkningerne til Højesterets dom, henså Højesteret ved afgørelsen særligt til, at skatteyder sammen med sin kompagnon drev en sædvanlig advokatvirksomhed uden egentlig professionel tilknytning til det finansielle marked. Herudover stadfæstede Højesteret afgørelsen på baggrund af Landsrettens grunde, hvorefter skatteyders hovederhverv ikke kunne antages at omfatte næring med køb og salg af aktier og hvorefter aktiehandlerne ikke kunne anses at have haft et sådant omfang og en sådan systematisk karakter, at de kunne anses som led i binæringsvirksomhed. Af Højesterets bemærkninger fremgår endvidere, at det ikke var væsentligt ved Højesterets afgørelse, at aktiehandlerne efter fradrag af finansieringsomkostninger m.v. alene gav overskud det første år, og at den samlede indtjening ved handlerne var negativ.

TfS 1996, 175 VLD. En civilingeniør, der ikke havde lønindkomst i de omhandlede indkomstår, havde i 1986 og 1987 foretaget 34 handler med aktier og 6 handler med obligationer, samt valutaterminsforretninger. Han foretog fradrag for tab med handlerne med aktier og obligationer og terminsforretninger samt omkostninger med henholdsvis 105.154 kr. i 1986 og 92.930 kr. i 1987. Landsretten fandt, at skatteyderen, uanset at han i de 2 år ikke havde anden form for erhvervsarbejde, ikke havde godtgjort, at handlerne havde fundet sted som led i hans næringsvirksomhed. Der var derfor ikke fradrag for tab efter SL §§ 4 - 6, og ikke fradrag for tab på aktiehandler ud over, hvad der fulgte af ABL § 2, stk. 2 (dagældende).

TfS 1995, 523 VLD. En skatteyder drev selvstændig virksomhed dels i personligt regi, dels i selskabsform, med ledelses- og porteføljeplejevejledning, herunder rådgivning om køb og salg af aktier. Han var personligt ejer af en aktiebeholdning, som han havde opbygget gradvist indtil 1985. Han led i 1987 og 1988 et nettotab på aktiesalg på 46.547 kr. henholdsvis 332.043 kr. Han havde ikke købt og solgt aktier i 1984 og 1985, mens han i 1986 både havde købt og solgt aktier. I 1987 og 1988 solgte han aktier, men købte ikke aktier. Han havde ved udgangen af 1988 kun en meget lille aktiebeholdning tilbage. Landsretten fandt efter en samlet vurdering af aktiehandelens omfang, både i relation til antal og tidsmæssig udstrækning, at handelen ikke havde haft en sådan regelmæssig, systematisk og vedvarende karakter, at der var grundlag for at anse skatteyderen som næringsdrivende i relation hertil. Hans tab på aktiesalgene var derfor ikke fradragsberettigede.

TfS 1993, 287 LSR. En edb-konsulent deltog i et interessentskab, der havde til formål at drive handel med aktier m.v. samt rådgivning om investering. Der var foretaget ca. 100 handler i perioden 1986-1989 gennem pengeinstitutter og lign. Under hensyn til omfanget og karakteren af handlerne fandt Landsskatteretten ikke, at der forelå næring efter reglerne i ABL § 3 (dagældende), og tab kunne derfor ikke fradrages.

Se endvidere TfS 1992, 560 LSR og TfS 1994, 628 ØLD.

Praksis, hvor der er statueret næring

SKM2006.554.SR . Skatterådet fandt, at et selskab ikke ville blive anset for næringsdrivende med hensyn til aktier, for hvilke der var tilrettelagt en omsætningshastighed på 0,2 p.a., svarende til en gennemsnitlig ejertid på 5 år. Skatterådet fandt derimod, at selskabet ville blive anset for næringsdrivende med hensyn til aktier, for hvilke der var tilrettelagt en omsætningshastighed på 0,25 p.a., svarende til en gennemsnitlig ejertid på 4 år. Udskiftning i aktiebeholdningen på grund af et underliggende selskabs omstrukturering fandtes ikke at have indflydelse på omsætningshastigheden. Selskabets handel med egne aktier skulle indgå i beregningen af aktiebeholdningens omsætningshastighed.

TfS 1997, 472 HRD. En prokurist og vekselerer, som var ansat i et vekselererfirma og tidligere havde været ansat i en bank, solgte i 1988 aktier samt konvertible obligationer med et tab, som han opgjorde til 447.108 kr. Højesteret fandt, modsat Landsretten, at skatteyderen måtte anses som næringsdrivende med handel med aktier m.v. Højesteret bemærkede, at skatteyderen, som ansat i en bank eller et vekselererfirma, havde haft handel med aktier og obligationer som sit arbejdsområde, siden 1982 på lederniveau. Han havde delvist for lånte penge købt betydelige aktieposter med henblik på at opnå fortjeneste ved salg inden for en kortere periode. I hvert fald under disse omstændigheder fandt Højesteret, at aktierne - uanset det begrænsede antal handler - måtte anses som erhvervet som led i skatteyderens næringsvej, således at tab var fradragsberettiget.

TfS 1996, 64 HRD. Et selskab, der drev speditions- og transportvirksomhed, havde siden 1985 tillige drevet virksomhed med handel med valuta og obligationer samt med aktier. I 1986 blev selskabets vedtægter ændret, således at de også omfattede denne finansielle virksomhed. Endvidere blev hovedaktionærens søn, der var professionel vekselerer, tilknyttet selskabet. Ved indkomstansættelsen for skatteåret 1988/89 blev der ikke indrømmet fradrag for tab på handel med aktier. Højesteret fandt, at virksomheden indenfor den finansielle sektor havde haft en så professionel, regelmæssig og systematisk erhvervsmæssig karakter, at selskabet måtte anses som næringsdrivende med handel med værdipapirer, herunder aktier. Selskabet fik derfor fradrag for tabet på handel med aktier.

TfS 1993, 531 HRD. En prokurist, der var ansat i et vekselererfirma, blev anset for næringsdrivende med værdipapirer, jf. ABL § 3 (dagældende). Prokuristen havde gennem en længere årrække, i hvilken han stedse havde været ansat i vekselererfirmaer, handlet med værdipapirer. Handlerne, som delvis blev finansieret gennem en løbende kredit hos arbejdsgiveren, vedrørte betydelige poster. Aktierne blev typisk handlet hurtigt efter udløbet af 3 års-fristen i aktieavancebeskatningsloven for at opnå fortjeneste ved salg. Obligationerne blev typisk købt kort tid før deres udløb. Handlerne skete med henblik på, at der derefter skulle ske genplacering med det formål at opnå tilsvarende avancer. Prokuristens fortjeneste ved disse salg og ved indfrielse oversteg væsentligt rente- og udbytteafkastet af beholdningen og havde givet betydelige indkomster såvel absolut som i forhold til hans lønindtægter. Under disse omstændigheder fandt Højesteret det utvivlsomt, at de opnåede fortjenester skulle beskattes som næringsindkomst.

TfS 1993, 305 VLD. En bankassistent med daglig beskæftigelse i bankens aktieafdeling blev anset for at drive binæring med aktiehandel. Han gennemførte et betydeligt antal aktiehandler med hurtige salg efter erhvervelsen, hvorved den opnåede fortjeneste oversteg lønindkomsten som bankassistent. Endvidere var han engageret i to selskaber, der havde værdipapirhandel som formål.

Placering af likvide midler

Hvis en skattepligtig driver anden virksomhed end handel med aktier m.v. og blot udnytter likvide midler til at handle med aktier m.v., vil vedkommende ikke være at anse for næringsdrivende med handel med aktier m.v. Ved afgrænsningen af disse tilfælde over for tilfælde, hvor der er tale om handelsnæring, må der lægges vægt på de før omtalte momenter samt på forholdet mellem omfanget af virksomheden med handel med aktier m.v. og den øvrige virksomhed, idet et kun kortvarigt, stort likviditetsoverskud, der anvendes til handel med aktier m.v., ikke vil medføre, at der kan statueres handelsnæring.

TfS 1992, 123 LSR. Et selskab, der drev produktionsvirksomhed, anvendte likvide midler til køb af værdipapirer. Selskabet var ikke omfattet af ABL § 3 (dagældende).

Udenfor handelsnæringsbegrebet

Er der tale om en person eller et selskab, som efter det foregående driver næring med handel med aktier m.v., er der en formodning for, at alle personens eller selskabets aktier er næringsaktier. Muligheden for at afkræfte næringsformodningen hænger sammen med, at det ud over, at det er en betingelse for, at en aktie kan betragtes som en næringsaktie, at den skattepligtige kan siges at drive næring med handel med aktier m.v., er en betingelse, at de pågældende aktier skal indgå i denne næringsvirksomhed. Det er som nævnt en betingelse for at anse aktier for næringsaktier, at aktierne skal være erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå fortjeneste ved et sådant videresalg.

TfS 1987, 210 LSR. Et selskab A, som indtil 1970 havde drevet handelsvirksomhed, men som i 1970 havde ændret vedtægterne således, at hovedformålet var investerings- og finansieringsvirksomhed, fandtes ikke at være skattepligtig efter reglerne om næringsaktier vedrørende en aktiepost i selskab B, som var anskaffet i anlægsøjemed før 1970, samt hertil knyttede fondsaktier, som var tildelt efter 1970.

Aktier, der falder uden for næringsbeholdningen

For det første falder aktier, som må betragtes som anlægsaktier for den pågældende skattepligtige, uden for næringsbeholdningen. F.eks. vil en banks aktier i et datterselskab, som er erhvervet med henblik på permanent drift af en virksomhed, der er supplement til den almindelige bankvirksomhed, falde uden for bankens beholdning af næringsaktier. Der henvises i denne forbindelse til Vestre Landsrets dom refereret i TfS 1993, 110 VLD. Dommen er kommenteret i TfS 1993, 433 DEP.

Anlægsaktier

Ved afgørelsen af, om et aktiv må anses for erhvervet med et anlægsformål, lægges der vægt på objektive momenter, som kan underbygge, at aktierne er erhvervet med et særskilt erhvervsmæssigt formål for øje.

TfS 1992, 576 ØLD. Vekselerer i næring med værdipapirer, herunder aktier og præmieobligationer. Påstand om anlægsinvestering, men formodning om næring ud fra et afsmitningssynspunkt ansås ikke afkræftet.

TfS 1996, 401 VLD. Et aktieselskab stiftede i 1984 et irsk datterselskab, der skulle producere og sælge selskabets produkter. Datterselskabet stiftedes med en aktiekapital på 800.000 IEP, hvoraf selskabet ejede 220.000 IEP. På grund af særlige omstændigheder lukkede selskabet datterselskabet i 1988, og selskabet solgte i 1989 aktierne, nominelt 220.000 IEP for 1 DKK. Selskabet fratrak tabet på aktierne efter dagældende ABL § 3 med 5.044.500 kr. Landsretten fandt, ligesom tidligere Landsskatteretten og den lokale skattemyndighed, at tabet ikke var fradragsberettiget, idet aktierne ikke var erhvervet af selskabet som led i selskabets næringsvej.

Fortjeneste ved videresalg

Det er en betingelse for at anse aktier for næringsaktier, at aktierne er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg . Hvis det ved erhvervelsen står klart, at aktierne ikke vil kunne videresælges med fortjeneste, og motivet for anskaffelsen af aktierne er et andet end at opnå fortjeneste ved et videresalg, vil aktierne ikke være omfattet af beholdningen af næringsaktier. Ved anskaffelse af aktier accepteres altid en vis tabsrisiko. Denne tabsrisiko er ikke i sig selv nok til at bringe aktierne uden for næringsbeholdningen, uanset at der foreligger en stor risiko. Det afgørende er formålet med erhvervelsen, men ved udfindelsen af dette formål lægges der i udstrakt grad vægt på objektive momenter.

TfS 1997, 538 VLD. Vestre Landsret stadfæstede Landsskatterettens kendelse, hvorefter et selskab ikke kunne foretage fradrag for næringstab, da aktierne ikke var erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste, men derimod for at konstatere tab ved videresalg.

TfS 1998, 586 ØLD. Erhvervelse af anparter kunne ikke anses som led i selskabets næringsvirksomhed, idet erhvervelsen af anparterne var sket med det formål at sælge anparterne til en interesseforbundet part for at konstatere et fradragsberettiget tab.

TfS 1993, 484 LSR. Et selskab købte aktiekapitalen i 9 selskaber for 28.693.276 kr., udloddede udbytte med 21.280.651 kr. og solgte 4 dage efter hele aktiekapitalen i disse selskaber for 2.306.467 kr. Landsskatteretten fandt ikke, at der forelå næring omfattet af dagældende ABL § 3, da det måtte antages at køb/salg var sket for at konstatere et tab ved videresalg.

Se ligeledes TfS 1999, 597 HRD hvor en banks køb og videresalg af anparter ikke blev anset som næring.

Bankers aktier i andre finansierings-, investerings-, og bankaktieselskaber betragtes som anlægsaktier, såfremt de er erhvervet med henblik på permanent drift af en virksomhed, der er supplement til den almindelige bankvirksomhed, herunder eksempelvis bankdatterselskaber, se TfS 1986, 474 LR.

Ændring af status

Aktier, som efter det foregående må betragtes som næringsaktier, kan senere skifte status , således at fortjenester og tab ved afståelse af aktierne må behandles skattemæssigt efter aktieavancebeskatningslovens øvrige regler.

I SKM2004.481.LSR ansås en del af et selskabs beholdning af egne aktier skattemæssigt for udgået fra selskabets næringsbeholdning af aktier på tidspunktet for bestyrelsens beslutning om kapitalnedsættelse og overgået til selskabets beholdning af anlægsaktier.

Opgivelse af videresalgshensigt

Aktier kan i visse tilfælde anses for overgået til anlægsformuen. Aktierne anses for overgået til anlægsformuen, når den oprindelige videresalgshensigt må anses for opgivet. Der lægges således vægt på hensigten med den fortsatte besiddelse af aktierne. Afgørelsen bygger som ovenfor på en vurdering af objektive momenter. Der gælder i denne forbindelse strenge krav til beviset. De momenter, der kan inddrages, er besiddelsestidens udstrækning samt momenter, der kan underbygge, at der kan siges at foreligge et særskilt erhvervsmæssigt formål med den fortsatte besiddelse af de pågældende aktier. Det bemærkes i denne forbindelse, at det, at en portion aktier har været i den skattepligtiges besiddelse i en længere periode, ikke i sig selv er ensbetydende med, at aktierne er overgået til anlægsformuen.

Hvis aktierne indgår i den skattepligtiges næringsvirksomhed, skifter aktierne ikke automatisk status ved ophøret af næringsvirksomheden. Det må yderligere kræves, at aktierne er overgået til anlægsformuen, jf. ovenfor. Aktier, der erhverves efter ophøret af næringsvirksomheden, betragtes ikke som næringsaktier.

I SKM2006.571.SR ønskede et selskab at ændre sin formålsbestemmelse fra næringsaktivitet til formueforvaltning. Selskabet ønskede oplyst, om dels en pulje af langtidsinvesterede og dels en pulje af korttidsinvesterede aktier i andre formueforvaltningsselskaber kunne etableres uden for næringsområdet. Skatterådet tiltrådte, at de langtidsinvesterede aktier, med en gennemsnitlig ejertid på mindst 5 år, holdtes uden for næring, mens puljen med korttidsaktier omfattedes af næringsbegrebet.

S.G.8.1.2 Vederlagsnæring

Vederlagsnæring foreligger, når den skattepligtige har modtaget aktierne som skattepligtigt vederlag for leverede varer eller tjenesteydelser. Vederlagsnæringsaktier er regnet fra afståelser den 1. januar 2006 og senere ikke længere omfattet af ABL's næringsregler. De såkaldte håndværkeraktier kan anses for erhvervet i vederlagsnæring.

Håndværkeraktier

Håndværkeraktier er aktier, som håndværkere m.fl., der f.eks. har udført arbejde ved opførelse af en bygning for et aktieselskab, modtager som betaling for deres (rest-)tilgodehavende, se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.B.2.6.4 .

Det bemærkes i denne forbindelse, at beskatningen op til pari af håndværkeraktier , jf. den såkaldte håndværkererklæring, ikke er et spørgsmål om aktieavancebeskatning, men om beskatning af vederlaget for det udførte arbejde, se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.B.2.6.4 . For håndværkeraktierne får aktieavancebeskatningen kun betydning for eventuelle værdistigninger ud over pari og for fradrag for tab på håndværkeraktierne.

I andre vederlagsnæringssituationer sker der ligeledes beskatning ud fra en vederlagsbetragtning, når aktierne modtages, således at det er kursgevinsterne på aktierne, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Se i øvrigt TfS 1997, 901 DEP, om aktieerhvervelse ved varesalg.

Om aktieerhvervelser i udviklingslande, se afsnit S.C.1.2.1 . Ligningsrådet har den 11. december 2001 besluttet at ophæve de særlige regler vedrørende aktieerhvervelser i udviklingslande med virkning fra og med den 1. februar 2002, men reglerne har stadig betydning for aktier, der er erhvervet før den nævnte dato.

Praksis vedr. vederlagsnæring

Som nævnt ovenfor er vederlagsnæringsaktier fra den 1. januar 2006 ikke længere omfattet af ABL's næringsregler, jf. dog afsnit S.G.8.2 vedrørende overgangsregler.

Vedrørende den tidligere praksis henvises til Ligningsvejledningen, Selskaber og Aktionærer, 2006-3 afsnit S.G.8.1.2 .

S.G.8.2 Den skattemæssige behandling af næringsaktier

For næringsaktier skal fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst uden hensyn til ejertidens længde. Fortjenester og tab medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3 stk. 1.

Udbytter på næringsaktier beskattes også som personlig indkomst, jf. PSL § 4, stk. 5.

Fortjeneste eller tab på næringsaktier opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den del af den samlede anskaffelsessum for aktierne i hvert enkelt selskab, der efter en forholdsmæssig fordeling falder på de afståede aktier ( realisationsprincippet ). Anvendes realisationsprincippet, opgøres fortjeneste eller tab efter gennemsnitsmetoden i ABL § 26.

Der henvises endvidere til bek. nr. 855 af 2. august 2006.

Lagerprincippet

Den skattepligtige kan dog i stedet én gang for alle vælge at medregne urealiseret fortjeneste eller tab på beholdningen af aktier til den skattepligtige indkomst ( lagerprincippet ), jf. ABL § 23, stk. 2. Der er ikke mulighed for at gå tilbage til realisationsprincippet, hvis lagerprincippet er valgt.

Overgangsregler vederlagsnæringsaktier

For vederlagsnæringsaktier skal selskaber m.v., der har anvendt lagerprincippet foretage en opgørelse af gevinst og tab pr. 31. december 2005, idet handelsværdien den 31. december 2005 træder i stedet for handelsværdien ved indkomstårets slutning. Handelsværdien pr. 31. december 2005 anvendes som anskaffelsessum ved opgørelse af gevinst eller tab ved en skattepligtig afståelse af aktierne den 1. januar 2006 eller senere, jf. ABL § 46 stk. 14 (vedr. personer) og ABL § 43 stk. 6 (vedr. selskaber).

Investeringsforeningsbeviser

Såfremt den skattepligtige er omfattet af ABL § 17, stk. 1, skal fortjeneste og tab på alle den skattepligtiges investeringsforeningsbeviser i udloddende investeringsforeningsbeviser medregnes i den skattepligtiges indkomst jf. ABL § 17, stk. 3. Fortjeneste og tab medregnes efter lagerprincippet, jf. ABL § 23, stk. 4.

Tabsfradragsbegrænsning

For selskaber m.v. kan tab kun fratrækkes i det omfang, tabet overstiger summen af de modtagne udbytter af de pågældende aktier, som selskabet m.v. i ejertiden har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen. jf. ABL § 17, stk. 2. Formålet hermed er at forhindre, at selskaber, der har modtaget skattefrit udbytte, efterfølgende sælger aktien med tab og derved opnår at få fradrag for kursfaldet på aktien svarende til den skattefri udlodning. I forhold til afståelser før 1. januar 2006 er der tale om en skærpelse, således at der også indtræder begrænsning for tab, hvor skattefriheden af udbyttet beror på en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Til det skattefri udbytte medregnes også de 34 pct. af modtagne udbytter, der ifølge selskabsskattelovens § 13 stk. 3 er skattefri for selskaber m.v.

Til udbytte fra det aktietabsgivende selskab medregnes ethvert tilskud og udbytte af udbyttepræferenceaktier ydet af det aktietabsgivende selskab og koncernselskaber, som det aktietabsgivende selskab direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som det aktietabsgivende selskab ikke har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse over. Denne regel er indsat i ABL § 17 stk. 2 ved lov nr. 343 af 18. april 2007 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2007 eller senere. Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber i samme koncern efter selskabsskattelovens § 31 C.

I tilfælde, omfattet af de ved lov nr. 344 af 18. april 2007 foretagne tilføjelser til ligningslovens §§ 16 A eller 16 B, jf. afsnit S.G.4.1 , kan tab ikke fradrages, hvis selskabet m.v. ejer aktier i det pågældende selskab efter afståelsen. Sådanne tab tillægges anskaffelsessummen for selskabets resterende aktier i det pågældende selskab, jf. ABL § 17 stk. 2 (som ændret ved lov nr. 344 af 18. april 2007). Denne lovændring har virkning for aktier, der afstås den 2. marts 2007 eller senere.

Se endvidere SKM2006.494.VLR , hvor en bank blev anset forpligtet til at modregne skattefri udbytter i det årlige tab efter dagældende ABL § 3 stk. 2 og 3 samt § 6 stk. 6.

S.G.9 Investeringsselskaber

Gammel formulering af ABL § 2 a

ABL § 2 a, som affattet ved lovbek. nr 974 af 21. september 2004 er ophævet med virkning fra og med indkomståret 2004, jf. lov nr. 407 af 1. juni 2005.

Genoptagelse - skatteansættelser efter den gamle ABL § 2 a

Vedrørende genoptagelse af skatteansættelser efter den gamle ABL § 2 a for tidligere år henvises til ligningsvejledningen, Selskaber og Aktionærer, 2007-2, S.G.9 .

S.G.9.1 ABL § 19

Gevinst eller tab ved salg af aktier oginvesteringsforeningsbeviser m.v., udstedt af et investeringsselskab, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Personer

For personer sker beskatningen som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5 og PSL § 4 a, stk. 2

Når aktier m.v. er omfattet af ABL § 19, omfattes de ikke samtidig af ABL §§ 8, 9, 12-14 og 17.

ABL § 19 finder ikke anvendelse på tegningsretter omfattet af ABL § 16, stk. 1, andele i andelsforeninger omfattet af ABL § 18 og investeringsforeningsbeviser i udloddende foreninger omfattet af ABL § 21, stk. 1 eller ABL § 22.

Investeringsselskaber

Se nærmere om definitionen af investeringsselskaber i afsnit S.A.1.2 og S.A.1.8.3 .

Opgørelse af fortjeneste og tab

Fortjeneste og tab opgøres efter lagerprincippet som beskrevet i ABL § 23, stk. 2, jf. ABL § 23, stk.5.

Periodisering

Ved anvendelse af lagerprincippet henføres forskellen mellem ultimoværdien og primoværdien i et år til dagen efter udgangen af det indkomstår i selskabet, som de vedrører, jf. ABL § 23, stk. 6. Anvender både selskabet og aktionæren/ejeren af investeringsbeviset kalenderårsregnskab, sker beskatningen således året efter det år, hvor værdistigningen/værdifaldet er sket. På denne måde tilnærmer man sig beskatningstidspunktet for medlemmer i udloddende investeringsforeninger, idet disse beskattes af deres indtjening i det år, der følger efter indtjeningsåret, nemlig det år hvor udlodningen finder sted.

Ved salg af aktier og investeringsbeviser m.v. medregnes fortjeneste og tab på salgstidspunktet.

Erhvervelser i løbet af året indgår med anskaffelsessummen på erhvervelsestidspunktet. Afståelser i løbet af indkomståret udgår med afståelsessummen.

Værdien af aktier, investeringsbeviser m.v.

Ved værdien af aktier og investeringsforeningsbeviser m.v., som er udstedt af et investeringsselskab, forstås markedskursen, jf. ABL § 23 stk. 5 (som ændret ved § 2 nr. 3 i lov nr. 343 af 18. april 2007). Kan en markedskurs ikke fastsættes, eller er denne lavere end tilbagekøbsværdien opgjort efter ABL § 19 stk. 2 nr. 2, anvendes tilbagekøbsværdien. Tilbagekøbsværdien er en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end selskabets indre værdi. Indre værdi opgøres uden hensyntagen til goodwill, knowhow og lignende immaterielle rettigheder. Den ændrede formulering af ABL § 23 stk. 5 har virkning fra og med indkomståret 2006, jf. ændringslovens § 16 stk. 7.

Undtagelse for beskatning af investeringsbevis i udloddende forening som anpart i investeringsselskab

Manglende rettidig indsendelse af korrekte oplysninger om udlodning m.v. i en ellers udloddende forening medfører, at avancer på investeringsbeviser i denne bliver omfattet af ABL § 19, jf. LL § 16 C stk. 13. Ligeledes kan foreningens skift af status skyldes foreningens beslutning om at blive en akkumulerende forening. Såfremt en investor sælger f.eks. et bevis i perioden fra begyndelsen af 2009 indtil generalforsamlingen i 2010, har sælger ikke adgang til den generalforsamling, hvor regnskabet for 2009 og udlodningen godkendes og hvor der træffes beslutning om indsendelse af oplysning om minimumsudlodning. En investor vil i denne situation blive beskattet efter de regler som ville gælde, hvis der ikke var opstået et investeringsselskab. Gevinst og tab opgøres i sådanne situationer efter de regler, der gælder for afståelse af beviser i udloddende investeringsforeninger, jf. ABL § 23, stk.7.

Når selskabet ændrer skattemæssig status.

Ved ændring af skattemæssig status som nævnt i ABL § 33, stk. 1, forstås, at fortjeneste og tab på den skattepligtiges aktier i et selskab efter det tidspunkt som ændringen har virkning fra beskattes efter andre regler end indtil dette tidspunkt, jf. ABL § 33, stk. 3.

Ændring fra investeringsselskab

I tilfælde hvor et investeringsselskab ændrer skattemæssig status, uden at selskabet opløses, skal medlemmernes andele af selskabet anses for afstået på det tidspunkt, som ændringen har virkning fra, til handelsværdien på det tidspunkt, jf. ABL § 33, stk. 1.

Dette gælder også hvor et selskab, der omfattes af en af de øvrige skattepligtsbestemmelser i SEL, ændrer skattemæssig status til investeringsselskab, jf. ABL § 33, stk. 2.

Ændring til investeringsselskab

Overgang til et investeringsselskab sker med virkning fra begyndelsen af selskabets indkomstår. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, ved ændring til investeringsselskab, henføres fortjeneste og tab til dagen efter statusændringen, jf. ABL § 33, stk. 5.

I det første år, hvor årets fortjeneste eller tab på aktier, der er udstedt af et investeringsselskab, er omfattet af ABL § 19, stk.1, nedsættes værdien af andele i investeringsselskabet ved indkomstårets begyndelse med den faktiske udlodning efter statusændring, i det omfang det vedrører tiden før, jf. ABL § 33, stk. 6.

For skattepligtige, der beskattes som deltager i et interessentskab, og som overgår til beskatning som aktionærer i et investeringsselskab, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 19, anses overgangen som afståelse af interessentskabets aktier til handelsværdien på det pågældende tidspunkt. For foreningen m.v. behandles overgangen som anskaffelse, jf. ABL § 33, stk. 8.

S.G.9.2 Overgangsbestemmelse

Såfremt en aktie eller et investeringsbevis m.v. i et investeringsselskab eller en udloddende investeringsforening, der tidligere har været omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, afstås senest den 31. december 2005, beskattes afhændelsen efter de ved udgangen af 2004 gældende regler i ABL, jf. lovbek. 974 af 21. september 2004, når aktien eller investeringsbeviset m.v. endvidere har været ejet af den samme, fra og med at det har været omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, indtil afståelsen. Skattepligtig omdannelse sidestilles med afståelse og nyt ejerskab. Indtræden i en afdøds, et dødsbos eller en ægtefælles skattemæssige stilling er ikke afståelse og nyt ejerskab, jf. § 13, stk. 4 i lov nr. 407 af 1. juni 2005.

S.G.10 Andelsbeviser - ABL § 18

Beskatning som personlig indkomst finder efter PSL § 4, stk. 4, endvidere sted af udlodninger, efterbetalinger m.v. fra andelsforeninger omfattet af ABL § 18 i det omfang, udlodningen ikke udgør normal forrentning af en indbetalt andelskapital.

ABL § 18 omfatter den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af andelsbeviser m.v. samt udlodning af likvidationsprovenu i andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Det er foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsforeningens virksomhed som aftagere, leverandører eller lign. Det er herudover et krav, at der skal være mindst 10 medlemmer, og at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overstiger 25 pct. af den samlede omsætning. Se nærmere afsnit S.A.1.6.1 og S.G.1.2 .

Det bemærkes, at ABL § 18 finder anvendelse, uanset hvornår andelsforeningen er stiftet og uanset medlemskabets varighed. Der kræves ikke dispensation fra ABL § 18, stk. 1 og 3, for at opnå beskatning efter ABL § 18, stk. 4, jf. afsnit S.G.10.4 .

Vedrørende den skattemæssige behandling af udbytter og udbetaling af likvitationsprovenu forud for det kalenderår hvor selskabet endeligt opløses, se afsnit S.F.1.

Vedrørende den skattemæssige behandling af afståelsessummen ved tilbagesalg til udstedende selskab, se afsnit S.F.1 . og S.G.20.3 .

S.G.10.1 Likvidationsprovenu

Andelshavere i andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, skal, jf. ABL § 18, stk. 2, medregne fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu i den skattepligtige indkomst, når udlodningen finder sted i det indkomstår, hvori andelsforeningen endeligt opløses.

Et andelsselskab eller en forening kan tidligst anses for endeligt opløst, når likvidationsregnskabet er godkendt. Se hertil TfS 1989, 684 LSR.

Se endvidere TfS 2001, 91 VLD, hvor et selskab ansås for at have skiftet skattepligtsstatus forud for likvidationen. Sagen drejede sig om, hvorvidt et likvidationsprovenu skulle beskattes efter ABL § 2 b, stk. 1 (dagældende), og om hvorvidt selskabet, der havde haft skattemæssig status som en produktions- og salgsforening, havde skiftet skattepligtsstatus på likvidationstidspunktet i 1992. Landsretten fandt, at selskabet havde skiftet skattepligtsstatus den 5/4 1990, hvor selskabet solgte sin hidtidige virksomhed og ændrede sine vedtægter, således at selskabet fra denne dato ikke længere var en kooperativ virksomhed. Da beslutningen om aktivitetsændringen var truffet inden den 17/4 1990, var udlodningen af likvidationsprovenu i medfør af overgangsbestemmelsen i lov nr. 356 af 1/6 1990 § 3, stk. 3, ikke omfattet af ABL § 2 b, stk. 1 (dagældende). Endvidere fandt landsretten, at likvidationsprovenu udbetalt til selskabets direktør måtte anses for yderligere arbejdsvederlag, og endelig fandt retten, at et andelsselskab, der var endeligt opløst, ikke havde partsevne.

S.G.10.2 Afståelse

Andelshavere, der afstår andelsbeviser omfattet af ABL 18, skal ligeledes, jf. ABL § 18, stk. 1, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne fortjeneste eller tab ved afståelsen.

Beløb som en andelsforening betaler til en andelshaver ved udtrædelsen af foreningen anses for vederlag for et tilbagesalg af andele til det udstedende selskab, jf. ABL § 18, stk. 1 og LL § 16 B stk. 1.

Personer omfattet af personskatteloven skal medregne udlodninger samt afståelsessummer efter LL § 16 B til den personlige indkomst , medmindre udlodningen udgør en normal forrentning af en indbetalt andelskapital, jf. PSL § 4 stk. 4. I sidstnævnte tilfælde medregnes beløbet i kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5.

Hvor en afståelse eller et likvidationsprovenu er omfattet af ABL § 18, stk. 1 eller stk. 2, finder reglerne i ABL § 8, § 9, §§ 12-14 (almindelige aktier), § 17 (næringsaktier), § 19 (aktier og investeringsforeningsbeviser udstedt af investeringsselskaber), § 31 (gave, arv og arveforskud), § 32 (indskud / udlodning fra pensionsopsparing), § 36 (aktieombytning) og § 47 ikke anvendelse, jf. ABL § 18, stk. 3.

S.G.10.3 Avanceopgørelse

Der gælder ikke særlige regler for avanceopgørelsen ved afståelse af andelsbeviser.

S.G.10.4 Beskatning efter ABL's almindelige regler - ABL § 18, stk. 4

Told- og skatteforvaltningen skal som led i den almindelige ligning afgøre, hvorvidt betingelsen for at der ikke sker beskatning efter ABL § 18, stk. 1 er opfyldt, jf. ABL § 18 stk. 4.

Det er en forudsætning, at andelsforeningen er stiftet før den 22. maj 1987, og afståelse ikke er sket for at undgå likvidationsbeskatning. Se f.eks. SKM2004.405.LSR . ABL § 18, stk. 4 finder ikke anvendelse ved udlodning af likvidationsprovenu, men alene ved afståelse af andelsbeviser.

Finder ABL § 18, stk. 4 anvendelse, sker der beskatning efter ABL's almindelige regler.

Hvis andelsbeviset var ejet den 19. maj 1993 vil der for minoritetsaktionærer være adgang til at anvende handelsværdien den 19. maj 1993 som indgangsværdi. Valget skal træffes samlet for alle andelsbeviser m.v. i hver andelsforening. Ved en senere afståelse kan et fradragsberettiget eller modregningsberettiget tab dog ikke overstige forskellen mellem afståelsessummen og andelsbevisernes m.v. handelsværdi den 19. maj 1993, jf. ABL § 46, stk. 9.

Samlet vurdering

Ved afgørelsen af om ABL § 18, stk. 4 finder anvendelse, må der ses på de samlede omstændigheder omkring afståelsen. Forhold der i den forbindelse må tillægges betydelig vægt vil være, hvorvidt overdragelsen af andelen sker sammen med overdragelse af virksomheden (som videreføres) eller i forbindelse med driftsomlægning eller virksomhedsophør, samt om erhververen reelt er i stand til at udnytte andelen som et naturligt led i sin virksomhed, idet erhververen f.eks. driver samme slags virksomhed som overdrageren. Indtræder erhververen ved at overtage andelen, i en forpligtelse til at levere eller aftage et produkt taler dette for, at overtagelsen sker som led i en erhvervsvirksomhed.

Salg til udstedende forening

Såfremt der er tale om salg af andelen til den udstedende andelsforening, finder ABL § 18, stk. 4 som udgangspunkt ikke anvendelse, idet et sådant tilbagesalg må sidestilles med en delvis likvidation.

Salg via foreningen

Det kan efter andelsforeningens vedtægter være et krav, at overdragelsen af andelen skal ske gennem foreningen, således at overdragelsen dels vil fremtræde som en overdragelse fra andelshaveren til andelsforeningen dels som en overdragelse fra andelsforeningen til en erhverver, der reelt er i stand til at udnytte andelen som et naturligt led i sin virksomhed. Dvs. at situationen reelt er den, at andelsforeningen alene optræder som formidler. En sådan situation kan, alt efter de konkrete omstændigheder, være omfattet af ABL §18, stk. 4. For at undgå forsøg på omgåelse af beskatning gennem vedtægtsændringer efter lovens ikrafttrædelse, kan beskatning efter ABL's almindelige regler ikke finde sted, såfremt overdragelse af andele, herunder overdragelse gennem andelsforeningen, kan finde sted som følge af en vedtægtsændring efter den 22. maj 1987.

Flere samtidige overdragelser

En række samtidige overdragelser foretaget af flere andelshavere i samme andelsforening vil kunne indikere, at overdragelsen sker med henblik på at undgå beskatning af likvidationsprovenu. I sådanne tilfælde finder ABL § 18, stk. 4 kun anvendelse under ganske særlige omstændigheder.

Medlemskredsen

ABL § 18, stk. 4 finder ikke anvendelse, hvis andelsforeningens medlemskreds overvejende består af medlemmer, der er indbyrdes økonomisk forbundne. Dette vil f.eks. være tilfældet, såfremt den overvejende del af medlemskredsen består af koncernforbundne selskaber, søsterselskaber eller selskaber ejet af samme aktionærkreds.

LL § 16 B

Beskatning som personlig indkomst gælder endvidere for afståelsessummer vedrørende andelsbeviser og lignende i de nævnte andelsforeninger, når afståelse sker til den udstedende forening, jf. LL § 16 B og PSL § 4 stk. 4. Også i dette tilfælde dog kun når afståelsessummen overstiger en normal forrentning af andelskapitalen. Er der tale om afståelsessummer, som er omfattet af LL § 16 B, stk. 1, forudsætter beskatning af fortjeneste eller tab vedrørende afståelsessummer efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, at der gives dispensation efter LL § 16 B, stk. 2. I sådanne situationer finder ABL § 18, stk. 4, som udgangspunkt ikke anvendelse, idet udbetaling af sådanne afståelsessummer normalt må sidestilles med en delvis likvidation.

Praksis

I TfS 1997, 937 HD blev en andelshaver i og roedyrker til en sukkerfabrik anset for skattepligtig i medfør af ABL § 2 b, stk. 2 (dagældende), af den fortjeneste, som han opnåede ved at få sine andele i selskabet indløst, efter at det ved en generalforsamlingsbeslutning var vedtaget at sælge andelsselskabets sukkervirksomhed til et aktieselskab. Skatteyderen havde i 1989 fået sine andele i andelsselskabet indløst, hvorved han fra selskabet fik udbetalt 1.326.000 kr. På forespørgsel havde skattemyndighederne udtalt, at beløbet var skattepligtigt efter aktieavancebeskatningsloven. Landsretten fandt, ligesom skattemyndighederne, at indløsningen af hans andele var omfattet af ABL § 2 b, stk. 2 (dagældende), og landsretten fandt endvidere, at skatteyderen ikke havde krav på dispensation efter ABL § 2 b, stk. 5 (dagældende). Højesteret stadfæstede Landsrettens dom og bemærkede, at selv om der forud for generalforsamlingen var meddelt andelshavere dispensationer, der ikke var tilstrækkeligt begrundede, kunne dette ikke ud fra en lighedsgrundsætning medføre, at skatteyderen havde krav på dispensation.

Et selskab ønskede at udtræde af en indkøbsforening for i stedet at blive medlem af en anden kæde. Selskabet solgte sin andel i indkøbsforeningen tilbage til den udstedende forening - og fik dispensation efter LL § 16 B, stk. 2. Afståelsen behandles således efter ABL. ABL § 2 b, stk. 5 (dagældende) fandt ikke anvendelse fordi der ikke var tale om tilbagesalg som led i en videreformidling af andelsbeviset, jf. SKM2004.405.LSR .

S.G.11 Aktier erhvervet for lånte midler

Der findes ikke længere særlige regler for aktier erhvervet for lånte midler i visse finansieringsselskaber som i den tidligere ABL's (lovbek. nr. 835 af 29. august 2005) § 2 c.

S.G.12 Investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger - ABL §§ 21-22

Den 16. december 2005 vedtog Folketinget en ny aktieavancebeskatningslov. Loven blev stadfæstet den 21. december 2005 som lov nr. 1413 af 21. december 2005 (nu lovbek. nr. 1017 af 10. oktober 2006). Loven har virkning for afståelser, der finder sted den 1. januar 2006 eller senere. De tidligere gældende regler er beskrevet i Ligningsvejledningen, Selskaber og Aktionærer, 2005-4, S.G.12.

ABL § 21-22 samt 27 omhandler den skattemæssige behandling af gevinst og tab på investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger omfattet af LL § 16 C.

Udloddende investeringsforening

Om definitionen af udloddende investeringsforeninger se afsnit S.A.1.8.1.1 .

Om beskatning af udbytte fra udloddende investeringsforeninger se afsnit S.F.3 .

Ingen udlodning

I tilfælde hvor den opgjorte minimumsudlodning ikke udbetales , anses den manglende udlodning for en forhøjelse af anskaffelsessummen for den oprindelige andel, anskaffet på samme tidspunkt som den oprindelige andel og med en anskaffelsessum, der svarer til den manglende betaling, jf. ABL § 27 stk. 1. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med, at ejeren af andelen beskattes af minimumsudlodningen som udbytte, jf. LL § 16 A stk. 1 samt § 16 C stk. 15, selv om minimumsudlodningen ikke udbetales.

Dette gælder dog kun, såfremt den manglende udbetaling ikke af foreningen behandles som et nyt indskud, der forøger ejerens nominelle andel i foreningen, jf. ABL § 27 stk. 2 nr. 1. Tilsvarende forhøjes anskaffelsessummen heller ikke, hvor der er tale om en likvidationsudlodning, der kun medtages med det udloddede beløb, jf. LL § 16 A stk. 1, 4. pkt. samt ABL § 27 stk. 2 nr. 2.

Hvis anskaffelsessummen ikke kan fastslås, ansættes den til kr. 0, jf. ABL § 27, stk. 3.

Reglen om forhøjelse af anskaffelsessummen finder også anvendelse på investeringsforeningsbeviser, der beskattes efter lagerprincippet, selv om investeringsforeningen ikke er omfattet af Rådets direktiv nr. 85/611/EØF, jf. ABL § 27 stk. 4. Hvis andelen er anskaffet før indkomstårets begyndelse forhøjes primoværdien med den manglende effektive betaling. Hvis andelen er anskaffet efter indkomstårets begyndelse forhøjes anskaffelsessummen med den manglende effektive betaling.

Beskatning af avance

på investeringsforenings

beviser

Bestemmelsen i LL § 16 B, stk. 1 finder ikke anvendelse på investeringsforeningsbeviser, jf. LL § 16 B, stk. 3, sidste pkt.

Når investeringsbeviser, omfattet af ABL § 21 eller 22, tillige er omfattet af ABL §§ 17 eller 19, går beskatning efter disse bestemmelser forud for beskatning efter ABL § 21 eller 22.

Beskatning af avance på investeringsforeningsbeviser afhænger af hvilken type forening beviset giver medejerskab i. For en definition af aktiebaserede udloddende investeringsforeninger henvises til afsnit S.G.12.1

Investeringsforeningers skattemæssige klassifikation fremgår af SKAT's hjemmeside i internettet - se http://www.skat.dk/ - Rådgiver - Juridiske vejledninger - Årets skattemæssige klassifikation og afkast fra investeringsforeninger 2006 indberetningen 2007.

S.G.12.1 Udloddende investeringsforeninger, der er aktiebaserede - ABL § 21

Aktiebaserede investeringsforeninger

Gevinst ved afståelse af investeringsbeviser i udloddende aktiebaserede investeringsforeninger medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ABL § 21 stk. 1. Gevinsterne er kapitalindkomst, jf. PSL § 4 stk. 1 nr. 5 (som ændret ved § 8 i lov nr. 406 af 8. maj 2006).

Udloddende aktiebaserede investeringsforeninger kan dog vælge, at gevinst og tab skal opgøres efter de regler i ABL, der gælder for almindelige aktier, jf. ABL § 21 stk. 2. Gevinster vil i så fald for personer være aktieindkomst, jf. ABL § 4 a stk. 1 nr. 4.

Valget er offentliggjort på SKAT's hjemmeside i internettet - se http://www.skat.dk/ - Rådgiver - Juridiske vejledninger - Årets skattemæssige klassifikation og afkast fra investeringsforeninger 2006 indberetningen 2007.

En udloddende investeringsforening er aktiebaseret, såfremt den udelukkende anbringer aktivmassen i foreningens administrationsbygning, i aktier m.v, der er omfattet af ABL, i kontanter, samt i afledte finansielle instrumenter på dækket basis efter Finanstilsynets regler herom inden for en samlet ramme på 25 pct. af foreningens øvrige aktivmasse. Anbringelse på anfordringskonto sidestilles med kontanter, jf. ABL § 21 stk. 3.

De nærmere regler for opgørelse af foreningens aktiver findes i bek. nr. 926 af 4. september 2006.

Reglerne om udloddende aktiebaserede investeringsforeninger gælder dog ikke investeringsforeninger, der erhverver aktier omfattet af ABL § 19, konvertible obligationer og retten til at tegne sådanne, eller investeringsforeningsbeviser i ikke-aktiebaserede, udloddende investeringsforeninger. Efter ABL § 21 stk. 6 mister en aktiebaseret udloddende investeringsforening dog først sin status som aktiebaseret, når den ved eller burde vide, at den ejer aktier i et investeringsselskab, der er omfattet af § 19.

Anbringelse på anfordringskonto sidestilles med kontanter.

Hvis investeringsforeningens anbringelser i aktiver overskrider de ovenfor anførte grænser, og det ved overskridelse af den ovenfor nævnte 25 pct.-grænse sker i mere end 5 på hinanden følgende bankdage, omfattes investeringsbeviserne af reglerne i ABL § 22 om investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger, der ikke er aktiebaserede, jf. ABL § 21 stk. 5.

I forbindelse med nyetablering af investeringsforeninger, ses der dog bort fra overskridelser af den nævnte grænse på 25 pct. inden for en periode på en måned efter tegningsperiodens udløb i henhold til prospektet, jf. ABL § 21 stk. 5. Der ses endvidere bort fra overskridelser af 25 pct.-grænsen hvis det godtgøres, at overskridelsen ikke kan tilregnes investeringsforeningen som forsætlig eller uagtsom, jf. ABL § 21 stk. 5.

Ved opgørelserne i relation til 25 pct.-grænsen medregnes aktiver som omhandlet i KGL §§ 29-33 med værdien af det underliggende aktiv, jf. ABL § 21 stk. 4.

For en investeringsforening, der opløses efter reglerne i § 83 eller § 84 i lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger m.v., og som har udsat indløsningen af andele, jf. nævnte lovs § 48, stk. 3 eller 4, ses der bort fra overskridelser af den nævnte grænse på 25 pct. som følge af, at provenuet ved foreningens afståelse af aktier, administrationsbygning og finansielle kontrakter placeres i kontanter, forudsat at overskridelsen finder sted inden for perioden fra beslutningen om opløsningen og indtil den endelige opløsning, jf. ABL § 21 stk. 5.

Beviser i aktiebaserede udloddende foreninger beskattes ved afståelse efter de almindelige regler om afståelse af aktier, når investeringsforeningen har valgt dette, jf. ABL § 21 stk. 2. Det gælder for såvel gevinster som tab , se i det hele afsnit S.G.3 til S.G.5 for en gennemgang af disse regler. Omsættelige investeringsforeningsbeviser anses dog altid som børsnoterede, jf. ABL § 3 nr. 3.

S.G.12.2 Udloddende investeringsforeninger, der ikke er aktiebaserede - ABL § 22

Gevinst ved afståelse af omsættelige beviser for indskud i udloddende investeringsforeninger, der ikke er aktiebaserede, jf. afsnit S.G.12.1 , medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ABL § 22 stk. 1. For personer er gevinsten kapitalindkomst, jf. PSL § 4 stk. 1 nr. 5.

Personer og dødsboer kan fradrage tab ved afståelse af de i ABL § 22 omhandlede investeringsbeviser, såfremt det godtgøres, at investeringsforeningen udelukkende investerer i fordringer i fremmed valuta omfattet af KGL § 16, jf. ABL § 22 stk. 3.

Der er adgang til at fradrage tab, selvom investeringsforeningen har anbragt en del af midlerne i aktier i det administrationsselskab. som forestår investeringsforeningens administration, i foreningens administrationsbygning, samt i afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom, hvis investeringsforeningen er omfattet af EF-direktivet 85/611/EØF af 20. december 1985, jf. ABL § 22 stk. 3. Se hertil TfS 1999,561 DEP.

Selskaber, foreninger og fonde m.v., der er skattepligtige efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, kan fradrage tab ved afståelse af de i ABL § 22 omhandlede investeringsbeviser, når foreningen udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, jf. ABL § 22 stk. 2. Der er dog adgang til at fradrage tab, selv om investeringsforeningen anbringer en del af midlerne i det administrationsselskab, som forestår investeringsforeningens administration, i foreningens administrationsbygning og i afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom.

Er investeringsforeningen omfattet af SEL § 1 stk. 8 (visse investeringsforeninger med mindre end 8 medlemmer) er det dog en betingelse for fradrag, at investeringsforeningen ikke investerer i fordringer omfattet af KGL § 4 på selskaber, med hvilket et medlem af investeringsforeningen er koncernforbundet, jf. KGL § 4 stk. 2 samt ABL § 22 stk. 2.

Gevinst og tab opgøres efter gennemsnitsmetoden.

S.G.12.3. Når investeringsforeningen ændrer status

Reglerne for de skattemæssige konsekvenser af, at en investeringsforening ændrer skattemæssig status, findes i ABL § 33.

Hvis en certifikatudstedende forening ændrer sin skattemæssige status, uden at den samtidig opløses, skal medlemmernes beviser behandles som om medlemmerne havde solgt dem.

Beviserne anses for at være afstået på tidspunktet for ændringen af foreningen, og til handelsværdien på dette tidspunkt. Handelsværdien opgøres efter fradrag af udlodninger, der efter begyndelsen af første år med ny status betales af indkomsten i sidste år med gammel status, jf. ABL § 33 stk. 4. Hvis der er tale om et bevis i en udloddende forening, opgøres handelsværdien efter fradrag af mindst den pligtige minimumsudlodning jf. ABL § 33, stk. 4

Aktier, der tilhører foreningen, anses for afstået af foreningen og anskaffet af medlemmerne på det tidspunkt som ændringen har virkning fra, til handelsværdien på dette tidspunkt, jf. ABL § 33 stk. 7.

Hvis alle medlemmerne indløses sidestilles det med en opløsning af foreningen, jf. ABL § 33 stk. 1.

Ændring af en aktiebaseret udloddende forening til en ikke aktiebaseret udloddende forening anses ikke for en ændring af skattemæssig status, jf. ABL § 33 stk. 3.

Ændring af en ikke aktiebaseret udloddende forening til en aktiebaseret udloddende forening anses ikke for en ændring af skattemæssig status, medmindre ændringen skyldes en beslutning som nævnt i ABL § 21 stk. 2. Ændring af en forening, der foretager udlodning efter LL § 16 C stk. 15, således at den ikke omfattes af denne bestemmelse, anses altid for en ændring af skattemæssig status, jf. ABL § 33 stk. 3.

Vedrørende medlemmer, der er eller bliver beskattet som deltagere i et interessentskab, se ABL § 33 stk. 7-9.

S.G.12.4. Overgangsbestemmelser

Reglerne om investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger blev indsat i § 2 d i den dagældende ABL ved lov nr. 499 af 27. april 1994. Loven havde virkning fra og med den 19. januar 1994.

For investeringsbeviser, der er erhvervet før den 19. januar 1994, kan skatteyderen vælge at anvende investeringsbevisernes handelsværdi den 19. januar 1994 som anskaffelsessum, såfremt en avance eller et tab ved en afståelse den 18. januar 1994 ikke havde skullet medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ABL § 46 stk. 11. Anskaffelsessummen kan dog ikke udgøre et højere beløb end værdien den 19. januar 1994 eller handelsværiden på afståelsestidspunktet.

Jf. ABL § 46, stk. 10, kan personer ved opgørelsen af gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser omfattet af § 22, der er erhvervet før den 19. maj 1993, der ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 ikke skulle have opgjort nogen gevinst efter § 6 i lovbekendtgørelse nr. 865 af 22. oktober 1992, som ændret ved lov nr. 1030 af 19. december 1992, eller som alene skulle have gjort det i kraft af § 6, stk. 6, i lovbekendtgørelse nr. 865 af 22. oktober 1992, dvs. personer, der ikke er omfattet af hovedaktionærbegrebet, anvende investeringsforeningsbevisernes handelsværdi den 19. maj 1993 i stedet for anskaffelsessummen, jf. dog tillige stk. 11. Dette gælder dog ikke, hvis en eventuel afståelse af investeringsforeningsbeviserne den 18. maj 1993 ville have været omfattet af § 2 a, § 2 c eller 3 i lovbekendtgørelse nr. 865 af 22. oktober 1992, som ændret ved lov nr. 1030 af 19. december 1992. Valget skal træffes samlet for alle investeringsforeningsbeviser i hver investeringsforening. Et fradragsberettiget eller modregningsberettiget tab kan dog ikke overstige forskellen mellem afståelsessummen og investeringsforeningsbevisernes handelsværdi den 19. maj 1993.

S.G.13 Konvertible obligationer

Gevinst og tab på konvertible obligationer behandles skattemæssigt efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, jf. ABL § 1, stk. 3.

Om definitionen af konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer, se nærmere afsnit S.G.2.1.2 .

Ikrafttrædelsesregler

I forbindelse med gennemførelsen af reglerne, hvorefter konvertible obligationer skattemæssigt behandles efter ABL's almindelige regler, blev der tillige gennemført overgangsregler. Overgangsreglerne vedrører værdiansættelsen af visse konvertible obligationer, der er erhvervet før den 1. juli 1981. Om disse regler, se LV 1999 Selskaber og Aktionærer, afsnit S.G.13.5.

S.G.14 Idéaktier

Der gælder med virkning fra 1. januar 2006 ikke længere særlige regler for idéaktier.

S.G.15 Investeringsbeviser i visse akkumulerende investeringsforeninger - ABL § 20

Den 16. december 2005 vedtog Folketinget en ny aktieavancebeskatningslov. Loven blev stadfæstet den 21. december 2005 som lov nr. 1413 af 21. december 2005 (nu lovbek. nr. 1017 af 10. oktober 2006). Loven har virkning for afståelser, der finder sted den 1. januar 2006 eller senere. De tidligere gældende regler er beskrevet i Ligningsvejledningen, Selskaber og Aktionærer, 2005-4, S.G.15 .

Fortjeneste og tab på investeringsbeviser udstedt af akkumulerende investeringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter samme regler som almindelige aktier, jf. ABL § 20.

Reglerne i ABL § 20 gælder ikke for fortjeneste og tab på aktier og investeringsforeningsbeviser m.v., der er udstedt af et investeringsselskab, jf. ABL § 19 samt afsnit S.G.9 .

Se afsnit S.A.1.8.2 om hvornår en akkumulerende investeringsforening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a.

Investeringsforeningers skattemæssige klassifikation fremgår af SKAT's hjemmeside i internettet - se http://www.skat.dk/ - Rådgiver - Juridiske vejledninger - Årets skattemæssige klassifikation og afkast fra investeringsforeninger 2006 indberetningen 2007.

Når foreningen ændrer status

Hvis en bevisudstedende akkumulerende forening ændrer skattemæssig status, uden at foreningen opløses, skal medlemmernes andele af foreningen anses for afstået på det tidspunkt, som ændringen har virkning fra, til handelsværdien på dette tidspunkt, jf. ABL § 33 stk. 1. Indløsning af samtlige medlemmer i en investeringsforening sidestilles med opløsning med heraf følgende beskatning.

Ændring af en akkumulerende forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a til en udloddende forening, jf. LL § 16 C, stk. 1 anses ikke for en ændring af skattemæssig status, jf. ABL § 33 stk. 3. Det samme gælder ændring af en udloddende aktiebaseret forening til en udloddende ikkeaktiebaseret forening eller omvendt, jf. ABL § 33 stk. 3, medmindre ændring til en udloddende aktiebaseret forening skyldes en beslutning som nævnt i ABL § 21 stk. 2, jf. afsnit S.G.12.1 . Ændring af en forening, der foretager udlodning efter LL § 16 C stk. 15, således at den ikke omfattes af denne bestemmelse, anses dog altid for en ændring af skattemæssig status.

Såfremt et investeringsbevis i en udloddende investeringsforening, der tidligere har været omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, afstås senest 31. december 2005, beskattes afhændelsen efter de ved udgangen af 2004 gældende regler i ABL, jf. lovbek. nr. 974 af 21. september 2004, når investeringsbeviset endvidere har været ejet af den samme, fra og med at det har været omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, indtil afståelsen. Denne regel fremgår af § 13 stk. 4 i lov nr. 407 af 1. juni 2005. Skattepligtig omdannelse sidestilles med afståelse og nyt ejerskab. Indtræden i en afdøds, et dødsbos eller en ægtefælles skattemæssige stilling er ikke afståelse og nyt ejerskab.

S.G.16 Arveudlæg - Fysiske personer

Vedrørende de generelle regler om succession når der udloddes værdier, der overstiger modtagerens andel i boet, henvises til LV Beskatning ved dødsfald, afsnit B.B.4.3.6 .

Reglerne vedrørende den skattemæssige behandling af gevinst på aktier m.v. fremgår af DBSL § 29, stk. 3-6. Se nærmere LV Beskatning ved dødsfald, afsnit B.B.3.4.6.3 .

Det bemærkes, at når der sker udlæg med succession, indtræder arvingen i afdødes/boets skattemæssige stilling med hensyn til de udlagte aktier, jf. TfS 1996.50 HD.

Det bemærkes, at er aktionæren inden den 1. juli 1981 ved udlæg af aktier indtrådt i afdødes skattemæssige stilling, anses aktionæren for indtrådt i såvel afdødes anskaffelsessum som anskaffelsestidspunkt.

S.G.16.1 Udlægsmodtager hjemmehørende i udlandet

DBSL § 38 finder anvendelse på udlodningsmodtagere, der forud for udlodningen ikke var skattepligtige til Danmark, begrænset skattepligtige modtagere samt modtagere, der er fuldt skattepligtige til Danmark, men som i henhold til en DBO er hjemmehørende i udlandet. Denne regel omfatter alle aktier, herunder aktier ejet i mindre end 3 år, selv om de ikke er erhvervet i forbindelse med virksomhedsomdannelse. Bestemmelsen sikrer, at aktiver, hvorpå der hviler latente skatter som følge af genvundne afskrivninger eller kapitalgevinster, kun kan udloddes med succession til udenlandske personer, selskaber, fonde m.v., hvis aktivet efter udlodningen fortsat kan beskattes i Danmark. Det er således en betingelse, at der sker beskatning af fortjeneste efter de interne danske skattepligtsregler eller en eventuel DBO. Der henvises i øvrigt til LV Beskatning ved dødsfald, afsnit B.B.4.3.7 .

S.G.17 Succession ved familieoverdragelse og overdragelse til visse medarbejdere - ABL §§ 34 og 35

ABL §§ 34 og 35 giver adgang til succession ved overdragelse af aktier i levende live.

S.G.17.1 Forudsætninger for succession.

Hovedaktionærstatus

Det er en forudsætning for adgangen til succession, at overdrageren er hovedaktionær, jf. ABL § 34, stk. 1, nr. 2. Hovedaktionæraktier defineres i ABL § 4 . Om hovedaktionærbegrebet se afsnit S.G.2.2.4 .

Minimumsgrænse

Det er, som udgangspunkt, en betingelse at den enkelte overdragelse af aktier udgør mindst 15 pct. af stemmeværdien, jf. ABL § 34, stk. 1, nr. 3.

I denne forbindelse skal det anføres, at overdragelse til flere personer i sameje betragtes sammenhængende som en enkelt overdragelse. ved gaver ydet fra ægtefæller til børn anses ægtefællerne for to selvstændige gavegivere, jf. TfS 2000, 368 LSR. I sagen havde en moder henholdsvis en fader overdraget aktier til deres tre børn i form af gaver. ved sammenlægning af de to overdragelsers stemmeværdi blev resultatet, at hvert barn havde fået overdraget aktier med en stemmeværdi på 25,6 pct. Faderens overdragelse opfyldte isoleret set 15 pct's-reglen i ABL § 11 (dagældende), mens moderens overdragelse lå under denne grænse. Da ægtefællernes overdragelser ikke fandtes at kunne sammenlægges, kunne der ikke ske succession i henhold til ABL § 11 (dagældende) for så vidt angik moderens overdragelse.

Afgørelsen er kommenteret i Skattepolitisk Oversigt 2000.3.175. Den samlede stemmeværdi i selskabet opgøres, uden at selskabets beholdning af egne aktier medregnes, idet stemmeværdien i ABL's forstand forstås i overensstemmelse med ASL, herunder ASL § 67, stk. 3, hvorefter der ikke kan udøves stemmeret for et selskabs beholdning af egne aktier. Se endvidere TfS 1992, 99 DEP.

Hvilke værdipapirer

Muligheden for overdragelse med succession afhænger endvidere af, hvilke papirer der er tale om.

Er der tale om aktier omfattet af ABL § 18, stk. 1 eller stk. 4 (andele i andelsforeninger), eller ABL § 17 (næringsaktier), er der mulighed for succession, uanset hvor stor stemmeandel overdragelsen omfatter, og om der er tale om hovedaktionæraktier, og uanset om selskabet eller foreningen skal karakteriseres som en pengetank efter ABL § 34, stk. 1, nr. 4. For så vidt angår aktier i et selskab m.v. som udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller ved finansieringsvirksomhed, finder betingelsen i ABL § 35, stk. 1, nr. 4 ikke anvendelse.

For så vidt angår aktier omfattet af ABL § 19 (aktier og investeringsforeningsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab) er succession udelukket, jf. ABL § 34, stk. 1, nr. 5.

Konvertible obligationer kan overdrages med succession, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Da konvertible obligationer er uden stemmeværdi, er adgangen til succession dog betinget af, at der til erhververen samtidig overdrages hovedaktionæraktier, der udgør mindst 15 pct. af stemmeværdien, medmindre obligationerne er omfattet af ABL § 17 eller ABL § 18, stk. 1 eller stk. 4.

Krav til selskabets aktivitet

Muligheden for at anvende reglerne om succession i ABL § 34, stk. 2-4 afhænger af aktiviteten i det selskab, som aktierne vedrører, idet det ikke er muligt at succedere, såfremt aktierne vedrører et selskab, hvis virksomhed i overvejende grad består i udlejning af fast ejendom, ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. ABL § 34, stk. 1, nr. 4.

Bedømmelsen af selskabets aktivitet er objektiveret og findes i ABL § 34, stk. 6. Heraf fremgår, at såfremt mindst 75 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 75 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver, vil selskabet være omfattet af pengetanksreglen, og der kan ikke succederes. Hvis selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i andre selskaber, medregnes afkastet og værdien af aktier i sådanne selskaber ikke. I stedet medregnes en til ejerforholdet svarende del af datterselskabets indtægter og aktiver ved væsentlighedsbedømmelsen. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller ved udlejning mellem datterselskaber. Lejeindtægter ved et selskabs udlejning af en af selskabet ejet fast ejendom til datterselskabet eller omvendt, og lejeindtægter ved et datterselskabs udlejning af en af selskabet ejet fast ejendom til et andet datterselskab, skal ved bedømmelsen hverken medregnes til den aktive eller den passive del af virkomheden.

Endvidere anses fast ejendom, som udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, ikke som en udlejningsejendom - forudsat at lejer anvender ejendommen i driften. Det vil sigen, at værdien af den del af den udlejede ejendom, som anvendes i lejers drift, skal medregnes i den aktive del af virksomheden. En ejendom anses for anvendt i lejers drift, hvis den anvendes som domicilejendom, til produktion eller lignende. Ejendomme, som lejer videreudlejer til tredjemand, anses derimod ikke for anvendt i lejers drift. såfremt en ejendom delvist anvendes af lejer i driften, mens en del videreudlejes til tredjemand, så skal den del af ejendommen, der anvendes i driften medregnes til den aktive del af virksomheden, mens den del, der videreudlejes, anses for en udlejningsejendom.

Bortforpagtning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke som udlejning af fsat ejendom, jf. ABL § 34, stk. 1, nr. 4, 2. pkt.

I SKM2004.176.LR ønskede en far at overdrage anparterne i et ejendomsselskab til sine børn. Faderen har igennem flere år været næringsbeskattet ved handel med fast ejendom. Den gennemsnitlige indtjening hidrørende fra passiv pengeanbringelse (herunder udlejning af ejendomme) udgjorde i en 3-årig periode ca. 94 pct.

Rådgiver anførte, at traditionelle erhvervsvirksomheder ikke er omfattet af hindringsbestemmelserne i ABL § 11, stk. 9 (dagældende) og da formålet med stk. 9 (dagældende) efter rådgivers opfattelse er at hindre overdragelse af bl.a. "ejendomsselskaber" (investeringsejendomme) fra forældre til børn med udskydelse af avancebeskatningen til næste generation, bør selskaber med "næringsejendom" sidestilles med traditionel erhvervsvirksomhed og dermed ikke være omfattet af ABL § 11, stk. 9 (dagældende).

Styrelsen bemærker, at det af § 11, stk. 1, nr. 4 (dagældende) fremgår, at det som 4. betingelse er et krav, at der er tale om aktier i et selskab hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. stk. 9 (dagældende). Det afgørende er således, hvorvidt der er tale om indtægter fra udlejning af fast ejendom. Det afgørende er således, hvorvidt der er tale om indtægter fra udlejning af fast ejendom, og da størstedelen af selskabets indtægter stammer herfra, kan betingelserne for at succedere ikke være opfyldt. Styrelsen og Ligningsrådet kunne derfor ikke imødekomme, at overdragelse kan ske under iagttagelse af bestemmelserne i ABL § 11 (dagældende).

I SKM2003.458.LR ønskede en far at overdrage alle anparter i to af ham ejede selskaber til sine børn. Overdragelserne skulle ske ved succession efter reglerne herom i ABL § 11 (dagældende).

Ligningsrådet blev anmodet om en bindende forhåndsbesked for så vidt angår spørgsmålet, om betingelserne i § 11 (dagældende) kunne anses for opfyldt. De to omhandlede selskaber ejede hver 25 pct. af aktierne i Drift A/S. Sidstnævnte selskab drev virksomhed med organisering og afvikling af kongresser for virksomheder og organisationer. Drift A/S havde i følge den seneste årsrapport en likvid beholdning på ca. kr. 6,5 mio. ud af en samlet aktivmase på ca. kr. 10 mio. Året før udgjorde likvidbeholdningen ca. kr. 10 mio. ud af en samlet aktivmasse på ca. kr. 12 mio.

Ligningsrådet udtalte, at ABL § 11, stk. 9 (dagældende) indeholder en objektiv regel for afgørelsen af, hvorvidt der er tale om, at selskabets virksomhed i overvejende grad anses at bestå i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende.

Forespørger havde anført, at likviderne i altovervejende grad bestod af forudbetalinger vedrørende fremtidige kongresser, og at der således var tale om midler, der vedrørte virksomhedens drift. Forespørger mente derfor ikke, at forudbetalingerne var "finansielle" aktiver i ABL § 11´s (dagældende) forstand, men derimod erhvervsaktiver. Forespørger anførte endvidere, at likviderne på intet tidspunkt var placeret i værdipapirer. Midlerne blev anvendt til afholdelsen af de kongresser, som forudbetalingerne vedrørte.

Ligningsrådet udtalte, at likvide midler altid anses for pengetanksaktiver - uanset ophavet til disse eller hvad de i øvrigt benyttes til. Da betingelsen i ABL § 11, stk. 1, nr. 4 (dagældende), jf. ABL § 11, stk. 9 (dagældende) ikke var opfyldt kunne overdragelserne således ikke ske med succession efter reglerne i ABL § 11(dagældende).

Beviser i investeringsforeninger sidestilles med aktier, jf. ABL § 1, stk. 2. Hermed omfattes overdragelse af investeringsforeningsbeviser af successionsreglerne i ABL § 34. Investeringsforeningernes væsentligste aktivitet er pr. definition passiv pengeanbringelse, som nævnt i ABL § 34, stk. 1, nr. 4, jf. stk. 6. Investeringsforeningens handel er ikke omfattet af næringsbegrebet som nævnt i stk. 5, 2. pkt. Det betyder, at succession i investeringsforeningsbeviser reelt er udelukket. Dette er på linie med den gældende regel i dødsboskatteloven om succession ved udlodninger fra et dødsbo.

Den sidste forudsætning er, at der ikke ved overdragelsen konstateres et tab.

I SKM2003.180.TSS . meddelte Told- og Skattestyrelsen afslag på en anmodning om skattefri ophørsspaltning. Pr. 1/1 1999 var to selskaber A og B opstået ved gennemførsel af en skattefri spaltning. To aktionærer a og b fik pro-rata-ejerskab til A og B med vilkår om, at pro rata-ejerskabet skulle bevares i tre år. Det var hensigten, at a og b efter udløbet af den 3-årige periode skulle blive 100 pct. ejere af hvert deres selskab ved anvendelse af successionsreglen i ABL § 11 (dagældende). Der blev imidlertid fra ligningsmyndigheden meddelt afslag på den ønskede succession, idet § 11 (dagældende) var ændret ved lov nr. 1285 af den 20/12 2000, hvorefter visse holdingselskaber ved afståelser den 4/10 2000 eller senere var omfattet af § 11, stk. 1, nr. 4 (dagældende), jf. stk. 9 (dagældende).

Da der ved lov nr. 313 af 21/5 2002 blev åbnet mulighed for at foretage spaltning uden krav om pro rata-ejerskab af aktierne i de modtagende selskaber, søgte man om fornyet skattefri ophørsspaltning, der skulle gennemføres efter en fusion af A og B. Baggrunden for ansøgningen var, at a og b ønskede at få hvert deres 100 pct. ejede holdingselskab. A og B havde i 2001 frasolgt koncernens hoveddriftsaktivitet, og der var på denne baggrund ikke tvivl om, at A og B var omfattet af ABL § 11, stk. 9 (dagældende).

Told- og Skattestyrelsen meddelte afslag, idet man ikke fandt det afkræftet, at hovedformålet eller et af hovedformålene med de påtænkte transaktioner var skatteundgåelse. Told- og Skattestyrelsen var af den opfattelse, at den ansøgte spaltning efter forudgående fusion alene skulle gennemføres med henblik på en ophævelse af det eksisterende pro rata-ejerskab, og at a og b således undgik værnsbestemmelsen i ABL § 11, stk. 1, nr. 4 (dagældende) og dermed afståelsesbeskatning efter samme lov.

Successionberettigede

Reglerne om overdragelse med succession kan ikke anvendes, hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter KSL § 1, eller erhververen i henhold til bestemmelserne i en DBO med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende der. Reglerne kan dog alligevel anvendes såfremt aktierne tilknyttes et fast driftssted i Danmark, og dermed fortsat er omfattet af dansk beskatningsret, jf. ABL § 34, stk. 3.

Familiesuccession

Det er endvidere en betingelse, at overdragelsen sker til overdragerens børn, børnebørn, søskende, søskendes børn eller søskendes børnebørn, jf. ABL § 34, stk. 1, nr. 1. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.

Medarbejdersuccession

Desuden kan der overdrages med succession til medarbejdere jf. ABL § 35 .

For at aktier kan overdrages med succession til medarbejdere omfattet af ABL § 35, er det en forudsætning, at de generelle betingelser i ABL § 34 er opfyldt. Yderligere betingelser er angivet nedenfor.

Fuldtidsbeskæftigelse i det selskab, der har udstedt aktierne

For at være omfattet af ABL § 35 er det en betingelse, at medarbejderen inden for de seneste 4 indkomstår i sammenlagt mindst 3 år har været fuldtidsbeskæftiget og tillige på overdragelsestidspunktet er fuldtidsbeskæftiget i det selskab m.v., der har udstedt aktierne. De mindst 3 års fuldtidsbeskæftigelse kan fordeles valgfrit i flere perioder over hele 4-års perioden.

Betingelsen vedrører medarbejderens egne indkomstår. Dette har betydning i de tilfælde, hvor medarbejderen og det selskab, hvor medarbejderen er ansat, ikke har sammenfaldende indkomstår. som regel har ansatte et indkomstår svarende til kalenderåret.

Ved fuldtidsbeskæftigelse lægges der ved anvendelsen af § 35 afgørende vægt på, at medarbejderens ansættelse har et sådant omfang, at der for den pågældende i en sammenlagt periode på 3 år skal betales ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem som lønmodtager. Ved fuldtidsbeskæftigelse på tidspunktet for overdragelse af aktierne kan der ligeledes lægges afgørende vægt på, at den pågældende er ansat på sådanne vilkår, at der skal betales ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem. Overdragelse vil også kunne ske til medarbejdere, der ikke er omfattet af ATP-ordningen. For ansatte for hvilke der ikke skal betales ATP-bidrag, eksempelvis ansatte i udenlandske koncernselskaber, kan der ved afgørelsen af, om den pågældende er fuldtidsbeskæftige, ligeledes lægges afgørende vægt på, at medarbejderen er ansat på sådanne vilkår, at hvis ansættelsen var i en dansk virksomhed, ville der skulle betales ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem.

Koncernforbundet selskab

Overdragelse af aktier kan endvidere ske med succession i et selskab, der er koncernforbundet, jf. KGL § 4, stk. 2, med det selskab, hvori medarbejderen på overdragelsestidspunktet er fuldtidsbeskæftiget, når medarbejderen i sammenlagt mindst 3 år inden for de seneste 4 år har været fuldtidsbeskæftiget i et eller flere koncernforbundne selskaber. Ved vurderingen af om medarbejderen efter bestemmelsen skal anses som fuldtidsbeskæftiget kan deltidsbeskæftigelse i to eller flere koncernforbundne selskaber sammenlægges. Der kan således også ske overdragelse af aktier i et koncernselskab, som den pågældende aldrig har været fuldtidsbeskæftiget i.

Det er en betingelse, at selskaberne er koncernforbundne i såvel den periode, hvor medarbejderen skal have været fuldtidsbeskæftiget i sammenlagt mindst 3 år i selskabet, som på det tidspunkt, hvor der sker overdragelse af aktier.

Overdragers erhvervelse

Det følger af ABL § 35, stk. 2, at hvis de overdragne aktier er modtaget af overdrageren som vederlag ved en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning inden for de seneste 4 indkomstår, kan fuldtidsbeskæftigelse i det indskydende eller erhvervede selskab endvidere medregnes ved opgørelsen af fuldtidsbeskæftigelsen efter ABL § 35, stk. 1. Det er ingen betingelse, at overdrageren har erhvervet aktierne som vederlag ved en skattefri disposition, bestemmelsen kan også finde anvendelse når erhvervelsen er sket ved en skattepligtig overdragelse.

Endelig følger det af ABL § 35, stk. 3 , at såfremt det selskab m.v., der har udstedt de overdragne aktier er etableret ved omdannelse af en personligt ejet virksomhed inden for de seneste 4 indkomstår, kan fuldtidsbeskæftigelse i denne virksomhed medregnes ved opgørelsen af fuldtidsbeskæftigelsen efter ABL § 35, stk. 1. Det er ingen betingelse, at omdannelsen af den personligt ejede virksomhed skal være sket skattefrit efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

S.G.17.2 Konsekvensen af succession

Anvender parterne ved overdragelsen reglerne om succession i ABL § 34 og 35 , gælder følgende

Erhververen indtræder i overdragerens stilling, for så vidt angår anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer (se dog afsnit S.G.3.3.12 vedrørende nedslag i fortjenesten på aktier ejet af hovedaktionærer), og overdrageren beskattes ikke.

Erhververen kan ikke fratrække underskud fra indkomstår før erhvervelsen i fortjeneste ved erhververens overdragelse af aktierne.

Parternes beslutning om erhververens indtræden i overdragerens skattemæssige stilling, skal senest meddeles i forbindelse med indgivelse af overdragerens selvangivelse.

Hvis de værdiansættelser, parterne har lagt til grund ved overdragelsen, ændres i forbindelse med beregning af afgift eller skat af en eventuel gave, kan parterne træffe en ny beslutning om, hvorvidt erhververen indtræder i overdragerens stilling. Denne skal meddeles told- og skatteforvaltningen inden 3 måneder efter, at den afgifts- eller skattepligtige har modtaget meddelelse om ændringen.

S.G.18 Skattefri aktieombytning

Indledning

Reglerne om skattefri aktieombytning er placeret i aktieavancebeskatningslovens § 36. Ved lov nr. 1413 af 21. december 2005 er der foretaget enkelte ændringer. Disse ændringer er indsat i loven som følge af vedtagelse af L 19 om implementering af Rådets direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005 som ændrer det oprindelige Rådsdirektiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (Fusionsdirektivet).

ABL § 36, stk. 1-3, omhandler de særlige tilfælde af succession på aktionærsiden, hvor et selskab helt eller delvist erhverver kapitalen i et andet selskab (uegentlig fusion).

ABL § 36 indeholder to forskellige regelsæt, hvorefter der kan gives tilladelse til succession ved ombytning af aktier. ABL § 36, stk. 1 og 2 implementerer reglerne om aktieombytning i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (Fusionsdirektivet). Direktivet er ændret ved Rådets direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005. ABL § 36, stk. 3 er en dansk bestemmelse.

ABL § 36 stk. 1 og 2 omfatter de tilfælde, hvor såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, og hvor det erhvervende selskab opnår flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab.

ABL § 36 , stk. 3 omhandler de tilfælde, hvor selskaberne ikke er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat, men efter denne bestemmelse er det et krav, at det erhvervende selskab opnår helejerskab af det erhvervede selskab

Ved lov nr. 343 af 18. april 2007 er der indført objektiverede regler om skattefri aktieombytning uden tilladelse. Der henvises til afsnit S.D.7.5.

S.G.18.1. De skattemæssige konsekvenser af succession

De skattemæssige konsekvenser ved succession er for overdrageren, at han ikke anses for at have afstået de ombyttede aktier og derfor ikke beskattes af en eventuel gevinst i forbindelse med ombytningen. Skatten udløses først, når de aktier, som han har fået i bytte, afstås, medmindre dette igen sker med succession. Ved en afståelse af de tilbyttede aktier anses disse erhvervet på samme tidspunkt, som de ombyttede aktier og til samme værdi og med samme hensigt. Såfremt de ombyttede aktier er anskaffet som led i aktionærens næringsvej, anses de modtagne aktier også for næringsaktier. Er de ombyttede aktier omfattet af ABL §§ 17, 18, 19, 21 og 22, vil de modtagne aktier tilsvarende blive anset for omfattet af disse bestemmelser. Se hertil bemærkningerne til § 36 i L 78 2005-06.

Se hertil SKM2005.388LR der omhandler aktier omfattet af den gamle ABL´s regler om idé aktier (§2 e). Denne aktietype er med den nye ABL, jf. lov nr. 1413 af 21. december 2005, ophævet.

Erhververen anses for at have erhvervet de ombyttede aktier på tidspunktet for ombytningen og til værdien på dette tidspunkt. Se TfS 1994, 533 LR.

S.G.18.2. Aktieombytning - kompetence og klageadgang

S.G.18.2.1 Ansøgningsprocedure

Ansøgningsproceduren er i vidt omfang sammenfaldende med ansøgninger på fusionsskattelovens område. Der henvises derfor til afsnit S.D.1.2.1 .

Ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning indsendes til det lokale kompetencecenter, hvor det selskab, hvis aktier ønskes ombyttet, dvs. det fremtidige driftselskab, er hjemmehørende. I tilfælde hvor der ønskes ombyttet aktier i flere selskaber hjemmehørende ved forskellige kompetencecentre, indsendes anmodningen til det kompetencecenter, hvor det i økonomisk henseende mest betydende selskab er hjemmehørende. Det lokale kompetencecenter, som behandler sagen, foretager høring af de relevante kompetencecentre og udarbejder sagsfremstilling.

Det forhold, at en ombytning allerede er foretaget før tilladelse foreligger, er ikke i sig selv til hinder for, at tilladelse til succession gives.

Hvor der ønskes en massetilladelse, dvs. hvor der ønskes en generel tilladelse for et stort antal aktionærer og hvor tilladelsen ønskes meddelt uden vilkår (typisk i børsnoterede selskaber), og i sager, der indeholder børskonfidentielle oplysninger, indsendes anmodning om tilladelse direkte til Koncernbeskatningskontoret, Center for Store Selskaber, Østbanegade 123, 2100 København Ø. Vurderer Koncernbeskatningskontoret, Center for Store Selskaber, at der ikke kan meddeles massetilladelse, sendes sagen derfra videre til afgørelse i det relevante kompetencecenter, medmindre sagen af andre grunde henhører under Koncernbeskatningskontoret.

Såfremt en aktieombytning ikke opfylder betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 36 for at kunne gennemføres skattefrit, forudsætter en berigtigelse af aktieombytningen, at der tillades omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Kompetencen til at tillade omgørelse er tillagt told-og skatteforvaltningen, jf. § 29, stk. 1.

S.G.18.2.2 Kompetence

Succession efter ABL § 36, stk. 1 og 2, kræver told- og skatteforvaltningens tilladelse, jf. ABL § 36, stk. 1. Succession efter ABL § 36, stk. 3 kræver ligeledes told- og skatteforvaltningens tilladelse, jf. § 36, stk. 3. Det er som udgangspunkt det lokale kompetencecenter der træffer afgørelse i sagen. Sager der vedrører principielle spørgsmål og sager, hvor der ikke er skabt praksis afgøres dog af Koncernbeskatningskontoret, Center for Store Selskaber. Se hertil S.D.1.2.1 . om fordelingen af sager mellem kompetencecentrene og Koncernbeskatningskontoret, Center for Store Selskaber.

Eksempler på sager, der kan være principielle

Der kan bl.a. være tale om følgende typer sager

hvor der straks, eller inden for 3 år, påtænkes at ville ske en hel eller delvis afståelse af de ombyttede aktier,

for hvilke det ikke ønskes tilkendegivet, at stemmemajoriteten i datterselskabet vil blive bevaret i mindst 3 år,

hvor der straks eller inden for 3 år ønskes foretaget en kapitaludvidelse og det ikke tilkendegives, at der i 3 års perioden ikke foretages kapitalnedsættelse samt ikke sker ændringer i vedtægternes udbyttebestemmelser, således at den oprindelige aktionær får hele udbyttet eller en forholdsvis større del heraf,

hvor det findes fornødent at stille særlige vilkår,

hvor der anmodes om en tilladelse uden vilkår, samt sager hvor det lokale kompetencecenter skønner det ufornødent, at der stilles vilkår,

vedrørende børsnoterede aktier, jf. ABL § 3, hvor selskabet på aktionærernes vegne ansøger om ombytning (masseombytninger),

hvor der indgår børskonfidentielle oplysninger,

hvor alle selskaber involveret i ombytningen er hjemmehørende udenfor Danmark.

hvor der på tidspunktet for ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning eller inden vilkårsperiodens udløb, indgås aftale om, at holdingselskabet forpligter sig til direkte eller indirekte at afstå aktier i datterselskabet således, at holdingselskabet - såfremt aftalen udnyttes - ikke længere besidder majoriteten af aktier i datterselskabet.

Sager, hvor der i forbindelse med en aktieombytning ønskes foretaget en transaktion omfattet af fusionsskatteloven, anses som udgangspunkt ikke for principielle. Det kan dog ikke udelukkes, at der kan forekomme tilfælde, hvor kombinationen af transaktioner kan betyde, at sagen må anses for principiel. Ovenstående opremsning kan ikke anses for udtømmende. Opstår der lokalt tvivl om, hvorvidt en ansøgning må anses for principiel, kontaktes Koncernbeskatningskontoret, Center for Store Selskaber, inden yderligere foretages i sagen.

S.G.18.2.3 Klageadgang

En afgørelse om skattefri aktieombytning truffet af told- og skatteforvaltningen kan påklages til Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

S.G.18.3. ABL § 36, stk. 1 og 2

Der er tale om en ombytning af aktier, når et selskab erhverver en andel af et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum, jf. ABL § 36, stk. 2.

Efter ABL § 36, stk. 1, har aktionærerne i det erhvervede selskab ved ombytning af aktier adgang til beskatning efter reglerne i §§ 9 og 11 i fusionsskatteloven, dvs. succession, jf. nedenfor.

Kvalifikation af selskaberne

Ved afgørelsen af om et selskab svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab lægges særligt vægt på følgende: Der skal være tale om et erhvervsdrivende selskab med en fast indskudskapital, i hvilket ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, men hvor hæftelsen er begrænset til den af deltagerne indskudte kapital og selskabets øvrige formue, og som er undergivet en retlig regulering. Dog kan der også lægges vægt på andre momenter.

Mindre væsentlige fravigelser i forhold til danske aktie- og anpartsselskaber bevirker dog ikke, at tilladelse til succession vil være udelukket. Afgørelsen af, om der er tale om et aktie- eller anpartsselskabslignende selskab ifølge ABL § 36, stk. 1, træffes i forbindelse med behandlingen af ansøgningen om meddelelse af tilladelse til succession ved ombytning af aktier.

Det er i denne forbindelse ansøgeren, der gennem forelæggelse af oplysninger om selskabet og om de regler, selskabet er undergivet, skal kunne dokumentere, at der er tale om et selskab, som svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab.

SKM2005.463.SKAT : Såvel det erhvervende som det erhvervede selskab i en aktieombytning var kooperationsbeskattet, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Kooperationsbeskattede selskaber var ikke omfattet af begrebet "selskab" i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, hvorfor selskaberne ikke opfyldte betingelsen herom i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1. Der blev således meddelt afslag på ansøgningen om tilladelse til skattefri aktieombytning.

Transparente enheder

Som følge af Rådets direktiv 2005/19/EF er ABL § 36, stk. 1, udvidet med en bestemmelse om, at ABL § 36, stk. 1, 1-4 pkt. ikke finder anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed. Af bemærkningerne til bestemmelsen jf. L 19 (folketingsåret 2005/2006) anføres det bl.a: Det foreslås, at det præciseres, at reglerne om skattefri aktieombytning ikke finder anvendelse, når enten det erhvervende eller det erhvervede selskab beskattes som en transparent enhed. Det gælder, selv om det transparente selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsskattedirektivet.

Stemmeflertalskravet

Det er et objektivt krav i § 36, stk. 2, at det erhvervende selskab ved ombytningen erhverver en andel i det erhvervede selskabs aktiekapital med den virkning, at det erhvervende selskab opnår flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab. Der er tale om, at moderselskabet skal opnå stemmemajoriteten , såvel formelt, som reelt.

ABL § 36, stk. 2, er med Rådets direktiv 2005/19/EF udvidet med en bestemmelse om, at en transaktion også er omfattet af definitionen for aktieombytning, hvis et erhvervende selskab, der allerede har et flertal af stemmerne, erhverver en yderligere andel i det erhvervede selskab.

I SKM2003.221.ØLR ejede sagsøger og F hver halvdelen af aktiekapitalen i H2 A/S. Spørgsmålet var, om sagsøgeren ved en overdragelsesaftale dateret 8. november 1993 reelt havde købt en 1.000 kr. aktie af F, således at sagsøgeren den 9. november 1993 - hvor sagsøgeren foretog en aktieombytning - reelt besad flertallet af stemmerne i H2 A/S og dermed, om sagsøgeren opfyldte betingelserne for en skattefri aktieombytning efter den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13, stk. 1. Landsretten fandt det bevist, at der på tidspunktet for handelen med 1.000 kr. aktien mellem parterne lå en fælles forståelse eller hensigt om, at aktien kort efter skulle (tilbage)overdrages til F-koncernen. Henset til den fælles forståelse om tilbagesalg af aktien, fandt landsretten, at sagsøgeren ikke havde haft reel ejerrådighed eller ejerrisiko vedrørende aktien, og at sagsøgeren derfor hverken reelt eller i skattemæssig henseende kunne anses for at være blevet ejer af denne aktie.

Se også TfS 1999, 492 LSR om en aktieombytning, der indgik i et samlet aftalekompleks mellem to anpartshavere, og hvor der formelt opnåedes stemmeflertal i selskabet i en kortere periode, men som ikke for erhververen tilsigtede nogen reel besiddelse af stemmeflertallet. Landsskatteretten anså ikke transaktionen for omfattet af ABL § 13. I sagen refereret i TfS 1999, 787 LR ejede en anpartshaver A og dennes broder B hver halvdelen af anpartskapitalen i et selskab X. Ved en skattefri aktieombytning af disse anparter erhvervede brødrene hver halvdelen af anpartskapitalen i det nye holdingselskab Y. Efterfølgende erhvervede A en mindre anpartspost fra B, således at A herefter ejede 50, 5 pct. af kapitalen og stemmerne i Y. A anmodede herefter om ombytning af sine anparter i Y med anparter i et selskab, Z, som han ejede sammen med sine to sønner. Ligningsrådet gav tilladelse til ombytningen på vilkår, at det erhvervende selskab Z skulle bevare sin ejer- og stemmeandel på 50,5 pct. i Y i mindst tre år efter ombytningen. Endvidere var det en betingelse, at A var fuldt skattepligtig til Danmark på ombytningstidspunktet.

SKM2004.148.TSS . Sagen vedrørte skattefri spaltning af et i forbindelse med skattefri aktieombytning nystiftet holdingselskab. I umiddelbar forlængelse af spaltningen var det hensigten, at det ene af de modtagende selskaber skulle successionsoverdrages til hovedaktionærernes børn i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 11. Told- og Skattestyrelsen imødekom anmodningen om skattefri spaltning med vilkår om, at den efterfølgende successionsoverdragelse gennemførtes således, at børnene hver især opnåede 15% af stemmerne i det underliggende driftsselskab.

I SKM2003.17.TSS og SKM2003.118.TSS ønskede to aktionærer, som tilsammen ejede 2/3 af aktiekapitalen i D A/S, med hjemmel i ABL § 13, stk. 1 og 2, at foretage en skattefri aktieombytning umiddelbart efterfulgt af en skattefri spaltning af det ved aktieombytningen stiftede holdingselskab. Ved spaltningen opnåede de to aktionærer fuldt ejerskab af hvert sit selskab, som hver især ejede 1/3 af D A/S. Told- og Skattestyrelsen imødekom ansøgningerne. Efter ophørsspaltningen af det ved aktieombytningen stiftede holdingselskab påhvilede anmeldelsesvilkåret vedrørende aktieombytningen de to modtagende selskaber i spaltningen. Se hertil TfS 1997, 940 LR, hvor to brødre fik Ligningsrådets tilladelse til skattefri aktiombytning umiddelbart efterfulgt af skattefri spaltning af det ved aktieombytningen stiftede holdingselskab. De to modtagende selskaber ved spaltningen skulle overtage aktieombytningsvilkåret om bevarelse af ejerskabet i datterselskabet i 3 år. Det var et vilkår for spaltningen, at de to brødre ikke i 3 år efter spaltningen afhændede deres aktier i de modtagende selskaber på en måde, der medførte forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Ligeledes TfS 1999, 203 LR.

I en ansøgning om tilladelse til anpartsombytning blev det oprindeligt oplyst, at anpartskapitalen i driftsselskabet umiddelbart efter anpartsombytningen skulle forhøjes med 100 pct. i forbindelse med indtræden af en 3-mand i selskabet. Det ved anpartsombytningen stiftede holdingselskab ville derved miste sin majoritet i driftsselskabet. Efter at rådgiver frafaldt planerne om at lade en tredjemand indtræde i driftsselskabet, således at majoriteten kunne bevares, gav Told- og Skattestyrelsen tilladelse til skattefri anpartsombytning, jf. SKM2003.129.TSS .

Stemmemajoritet kan ikke opnås via stemmefuldmagt. Se hertil TfS 1998, 678 LR, hvor Ligningsrådet meddelte afslag på ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning. Aktionæren besad 23,1 pct. af aktiekapitalen og 48,9 pct. af stemmerne samt uigenkaldelig fuldmagt, således at han samlet kunne disponere over 51,8 pct. af stemmerne i driftsselskabet.

Betingelserne om, at det erhvervende selskab skal opnå flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, anses for opfyldt, selv om det erhvervende selskab umiddelbart efter aktieombytningen spaltes efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a, jf. ABL § 36, stk. 2, 2. pkt.

Aktionæroverenskomster

Tilladelse til skattefri aktieombytning kan ikke opnås, hvor der formelt er opnået stemmeflertal, men hvor denne majoritet mistes ved bestemmelser i en vedtaget aktionæroverenskomst eller lignende.

Normalt kan der udøves stemmeret på alle aktier/anparter. Stemmeretten kan differentieres ved vedtægtsbestemmelser. For så vidt angår et selskabs beholdning af egne aktier er der dog det specielle, at selskabet ikke kan udøve stemmeret på disse, jf. ASL § 67, stk. 3, uafhængigt af om der i øvrigt er stemmeret på aktierne. Dette særlige forhold var årsag til, at der i SKM2001.303.TSS blev givet tilladelse til skattefri aktieombytning, hvor et holdingselskab ikke formelt var i besiddelse af stemmeflertallet, men dog havde flertallet af de stemmerettigheder, der reelt kunne udøves. De resterende stemmerettigheder tilhørte driftsselskabet selv, idet de var knyttet til selskabets beholdning af egne aktier. Ved ombytningen ville holdingselskabet få 90 pct. af kapitalen, men alene 47,4 pct. af stemmerne, idet aktiekapitalen var opdelt i stemmestærke A-aktier (ejet af driftsselskabet) og stemmesvage B-aktier (ejet af holdingselskabet). Told- og Skattestyrelsen meddelte tilladelse til skattefri aktieombytning, idet holdingselskabet ved ombytningen fandtes at opnå flertallet af de stemmerettigheder, der kunne udøves. Tilladelsen blev givet med vilkår om anmeldelse af ændringer, herunder afhændelse af selskabets beholdning af egne aktier (eller en del heraf).

Som altovervejende hovedregel vil en bestemmelse i en aktionæroverenskomst eller lignende, der giver en mindretalsaktionær vetoret eller på anden måde mulighed for at blokere for en eller flere beslutninger, være en hindring for, at der kan gives tilladelse til skattefri aktieombytning. Dette gælder uanset om majoritetsaktionæren mister flertallet på generalforsamlingen, på bestyrelsesplan eller i øvrigt, jf. hertil SKM2001.241.LR : To aktionærer, der tilsammen ejede majoriteten af såvel kapital som stemmer i et selskab ønskede at foretage en skattefri aktieombytning. Ligningsrådet fandt, at holdingselskabet mistede majoriteten på grund af en aktionæroverenskomst, der gav bestyrelsesmedlemmerne, hvoraf flertallet skulle vælges af mindretalsaktionærerne, vetoret for så vidt angik alle væsentlige beslutninger i selskabet. Ligningsrådet gav afslag med den begrundelse, at holdingselskabet ved ombytningen ikke opnåede den reelle majoritet i driftsselskabet. SKM2001.249.TSS , hvor der blev givet tilladelse til skattefri aktieombytning, er således ikke udtryk for praksis.

Se endvidere SKM2005.33.LSR , og SKM2006.372.LSR som eksempel på nyere praksis, hvor der er givet afslag.

En aftale der indgås efter der er opnået tilladelse til skattefri aktieombytning vil kunne medføre tilladelsens bortfald/tilbagekaldelse, såfremt flertalsaktionæren mister majoriteten. En betingelse for at tilbagekalde tilladelsen i en sådan situation er dog, at aftalen kan anses for indgået i tilknytning til aktieombytningen.

Som det ses af ovenstående, er det væsentligt, at told- og skatteforvaltningen ved afgørelsen af, hvorvidt der kan gives tilladelse til skattefri aktieombytning i henhold til ABL § 36, stk. 2 indhenter eventuelle aktionæroverenskomster fra ansøger. Samtidig skal man dog være opmærksom på, at en aktionærs stemmeflertal kan være undergivet begrænsninger i andre dokumenter, herunder f.eks. bestyrelsens forretningsorden. Efterfølgende indgåelse af aktionæroverenskomster skal anmeldes i henhold til anmeldelsesvilkåret, såfremt de er af betydning for vurderingen af, hvorvidt stemmeflertalskravet er opfyldt.

Se i øvrigt afsnit S.G.18.5 om de betingelser, der er fælles for tilladelse efter ABL § 36, stk. 1 og stk. 2 henholdsvis efter § 36, stk. 3.

S.G.18.4. ABL § 36, stk. 3

Definition

Efter ABL § 36, stk. 3, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at der ikke sker beskatning efter ABL §§ 8, 12-14, 17-19, § 21, stk. 1, og § 22 i tilfælde, hvor et selskab erhverver hele aktiekapitalen i et andet selskab, eller hvor et selskab, der i forvejen ejer aktier i et andet selskab, erhverver resten af aktiekapitalen i det andet selskab.

Bestemmelsen i ABL § 36, stk. 3 giver således mulighed for ombytning i tilfælde, hvor det ene af selskaberne eller begge selskaber ikke er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat eller svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, hvis de værdipapirer der ønskes ombyttet, er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, jf. ABL § 1. Reglen kan endvidere anvendes af selskabsdeltagere i selskaber, der er omfattet af dette begreb efter fusionsdirektivet, som supplement til reglerne i ABL § 36, stk. 1-2. Reglerne kan således anvendes, når det erhvervende selskab erhverver den resterende del af aktiekapitalen i det erhvervede selskab. Dette er dog også blevet en mulighed efter ABL § 36, stk. 2, da bestemmelsen er udvidet med virkning fra 1. januar 2006. For så vidt angår kvalifikation af selskaberne henvises til afsnit S.G.18.3 .

Hvis der gives tilladelse til ombytning af aktier efter ABL § 36, stk. 3 finder FUL §§ 9-11 tilsvarende anvendelse, jf. nedenfor.

ABL § 36, stk. 3, finder endvidere anvendelse ved ombytning af aktier med andele i et selskab med begrænset ansvar (s.m.b.a.), jf. SKM2002.682.TSS . I denne sag meddelte Told- og Skattestyrelsen tilladelse til, at medlemmerne i et andelsselskab med begrænset ansvar (et a.m.b.a.), som var under omdannelse til et aktieselskab, skattefrit kunne ombytte deres aktier i aktieselskabet med anparter i et nyt selskab med begrænset ansvar (et s.m.b.a.).

Se endvidere afsnit S.G.18.5 om fælles betingelser for tilladelse efter ABL § 36, stk. 1 og stk. 2 henholdsvis stk. 3.

ABL § 36, stk. 5

Af § 36, stk. 5, følger, at hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 19, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 19. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 22 eller § 21, stk. 1, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 22 henholdsvis § 21, stk. 1. Hvis det erhvervede selskab har valgt beskatning efter § 21, stk. 2, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige har valgt beskatning efter § 21, stk. 2.

Bestemmelsen medfører, at andele i investeringsselskaber og investeringsforeninger kun kan ombyttes skattefrit efter ABL § 36, stk. 3, og den tilsvarende nye regel i ABL § 36 A, stk. 2, med andele i en anden forening af samme slags. Bevisindehavere, der ombytter deres beviser, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst behandle de tilbyttede beviser, som om de var erhvervet for samme anskaffelsessum og på samme anskaffelsestidspunkt som de ombyttede beviser (successionsprincippet). Det gælder både ombytning med tilladelse, jf. ABL § 36, stk. 3, jf. FUL § 11, og ombytning uden tilladelse, jf. ABL § 36 A, stk. 4.

Indehavere af investeringsforeningsbeviser og deltagere i investeringsselskaber kan beskattes efter vidt forskellige regler. Beviser i investeringsselskaber beskattes efter lagermetoden. Beviser i aktiebaserede udloddende foreninger beskattes som aktier efter realisationsmetoden. Beviser i andre udloddende investeringsforeninger beskattes ligeledes efter realisationsmetoden, men som kapitalindkomst.

Reglerne er så forskelligartede, at ombytning af beviser m.v., uden at der sker afståelsesbeskatning af bevisindehaveren, kun bør kunne forekomme, når en forening erhverver beviser i en forening af samme slags.

Dette skyldes successionsprincippet, som medfører, at aktionærer, der ombytter aktier i et selskab (det erhvervede) med aktier i et andet selskab (det erhvervende), skal behandle de tilbyttede aktier, som om de var erhvervet for samme anskaffelsessum og på samme anskaffelsestidspunkt som de ombyttede aktier, jf. FUL § 11, der finder anvendelse ved aktieombytning, jf. ABL § 36, stk. 3. For så vidt angår de nye regler om ombytning uden tilladelse, følger successionsprincippet af ABL § 36 A, stk. 4.

§ 36, stk. 5, medfører, at der kun kan ske skattefri ombytning af investeringsforeningsbeviser m.v. med beviser m.v. i en investeringsforening henholdsvis et investeringsselskab af samme type.

Bestemmelsen udelukker dermed skattefri ombytning i følgende situationer

For det første kan der ikke ske skattefri ombytning, når kun det erhvervende selskab er et investeringsselskab eller en investeringsforening, mens det erhvervede selskab er noget andet, fx et almindeligt beskattet aktieselskab. § 36, stk. 5, medfører således, at fx aktier ikke kan ombyttes skattefrit med investeringsforeningsbeviser m.v.

For det andet kan der ikke ske skattefri ombytning i den situation, hvor det erhvervede selskab er et investeringsselskab eller en investeringsforening, mens det erhvervende selskab er noget andet, fx et aktieselskab. § 36, stk. 5, medfører således, at investeringsforeningsbeviser m.v. ikke kan ombyttes skattefrit med fx aktier.

S.G.18.5. Aktieombytning - fælles betingelser

Der er en række fælles betingelser for skattefri aktieombytning i medfør af ABL § 36, stk. 1 og 2 henholdsvis § 36, stk. 3.

S.G.18.5.1 Objektive betingelser

Genstand for ombytningen

Som udgangspunkt kan aktier mv. omfattet af ABL § 1 være genstand for en skattefri aktieombytning efter reglerne i ABL § 36. Se dog nedenfor om nogle værdipapirer med særlig status.

Tegningsretter

Tegningsretter ( warrants ) kan indgå i en skattefri aktieombytning. I ABL § 1, stk. 4, fremgår det, at også tegningsrettigheder omfattet af ligningslovens § 28 omfattes af ABL § 36 på trods af, at ABL i øvrigt ikke finder anvendelse på disse tegningsrettigheder.

Køberetter

Køberetter er ikke omfattet af aktieavancebeskatningsloven og kan derfor ikke være genstand for en skattefri aktieombytning. En person eller et selskab, der har køberetter i driftsselskabet før en skattefri aktieombytning, og som ved gennemførelsen af ombytningen modtager køberetter i moderselskabet, vil således som udgangspunkt blive afståelsesbeskattet, idet ejeren anses for skattemæssigt at have afstået de oprindelige køberetter og derefter at have erhvervet køberetter i moderselskabet. Se i øvrigt om ændringer i køberetsaftaler i LV Almindelig del afsnit A.B.1.12.1.1 .

Konvertible obligationer

Konvertible obligationer er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, men anses på trods heraf ikke for omfattet af de værdipapirer, der kan ombyttes skattefrit i henhold til ABL § 36. Det synes ikke at have været hensigten med bestemmelsen i § 36, at der skulle kunne ske ombytning af en fordring. Såfremt der eksisterer konvertible obligationer i driftsselskabet, må indehaverne af disse således konvertere obligationerne til aktier for at kunne deltage i en eventuel ombytning.

Endnu ikke-eksisterende aktier

Det er muligt at opnå tilladelse til skattefri ombytning af aktier, selvom disse endnu ikke er kommet til eksistens. Dette kan f.eks. være relevant, hvis en person ønsker at omdanne sin personligt ejede virksomhed til et selskab og derefter ønsker at gennemføre en skattefri ombytning af de aktier, der vil blive udstedt i forbindelse med omdannelsen. I en sådan situation vil det være hensigtsmæssigt, at aktionæren kan søge om tilladelse til skattefri aktieombytning allerede inden virksomhedsomdannelsen gennemføres, da der kan være tale om transaktioner, der for aktionæren er indbyrdes afhængige, således at virksomhedsomdannelsen ikke ønskes gennemført, såfremt der ikke efterfølgende kan gennemføres en skattefri aktieombytning. Det eneste, der kan kræves, er formentlig, at ansøger kan redegøre for de transaktioner, der vil ligge forud for gennemførelsen af den ansøgte ombytning, og at aktieombytningen ikke findes at være så fjern og/eller uaktuel en begivenhed, at ansøger ikke allerede nu kan siges at være i besiddelse af en retlig interesse i at få behandlet sin ansøgning. Ligningsrådets afgørelse refereret i TfS 1997, 570 anses for forældet.

Kontantvederlag

I det omfang der udbetales en kontant udligningssum, dvs. i det omfang aktionæren i det erhvervede selskab vederlægges kontant og dermed med andet end aktier i det erhvervende selskab, anses dette for en aktieafståelse omfattet af de øvrige regler i aktieavancebeskatningsloven. Ombyttes således f.eks. aktier med en pålydende værdi på 500.000 kr. og en kursværdi på 1 mio. kr., og udbetales der en udligningssum på 50.000 kr., anses aktier med en kursværdi på 50.000 kr. og dermed en pålydende værdi på 25.000 kr. for afstået ved ombytningen. Der succederes dermed kun for så vidt angår de resterende aktier med en kursværdi på 950.000 kr. og en pålydende værdi på 475.000 kr.

Negativ egenkapital

Det fremgår af ABL § 36, at de aktionærer, der ombytter deres aktier, skal vederlægges med aktier i det erhvervende selskab. Såfremt de indskudte aktier er værdiløse kan der ikke erlægges et vederlag og dermed kan der ikke foretages en skattefri aktieombytning. Der gives derfor som udgangspunkt ikke tilladelse til skattefri aktieombytning, hvis der på ansøgningstidspunktet er negativ egenkapital i det selskab, hvis aktier ønskes ombyttet. Da det er forholdene på ansøgningstidspunktet, der er afgørende, er det således uden betydning, om selskabets egenkapital i det senest aflagte regnskab inden ansøgningstidspunktet var negativ, hvis den efterfølgende er blevet positiv. Vurderingen bør tage udgangspunkt i det senest aflagte årsregnskab samt efterfølgende periodeopgørelser. Ved vurderingen skal man være opmærksom på, at de bogførte værdier er mindsteværdier, forudsat at regnskabet er aflagt i overensstemmelse med almindelige regnskabsstandarder. Det må dog være ansøgers opgave at dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at der i driftsselskabet findes værdier, som ikke kan læses ud af det aflagte regnskab.

I sagen refereret i SKM2002.514.TSS var den bogførte værdi af driftsselskabet A A/S negativ ifølge det seneste årsregnskab. Dette skyldtes bl.a., at selskabet var en nystartet IT-virksomhed. Oparbejdet goodwill var ikke bogført, og værdien heraf var således ikke afspejlet i den regnskabsmæssige egenkapital. Driftsselskabet A A/S indgik i en aktieombytning, hvorved et udenlandsk selskab, B A/S, opnåede hele aktiekapitalen i A A/S. Kort efter indgik B A/S i en aktieombytning, hvorved C A/S erhvervede hele aktiekapitalen i B A/S. Told- og Skattestyrelsen fandt det efter en konkret vurdering godtgjort, at de ombyttede aktier i A A/S på ombytningstidspunktet havde en positiv værdi, uanset at den regnskabsmæssige værdi i selskabet var negativ.

Hvis der søges om tilladelse til skattefri aktieombytning af aktierne i et selskab, der umiddelbart ifølge regnskabets udvisende har negativ egenkapital, men hvor ansøger kan henvise til købstilbud på aktierne fra en uafhængig tredjemand, skaber dette købstilbud en formodning for, at aktierne har en værdi, og at der derfor ikke uden videre skal meddeles afslag på dette grundlag.

Formue- eller stemmeforskydning

Som det fremgår af afsnittet om kontantvederlag ovenfor, er der ikke noget krav om, at eventuel kontantvederlæggelse skal ske i samme forhold til hver aktionær. Der kan således ske en formue- og stemmeforskydning som følge af kontantvederlæggelse af enkelte aktionærer. Herudover må der som udgangspunkt ikke ske forskydning i rettigheder og formueforhold mellem de involverede aktionærer, jf. TfS 1997, 447 LR. I afgørelsen i TfS 2000, 391 LR tillod Ligningsrådet skattefri aktieombytning, uanset at der skete en mindre forskydning af stemmerne blandt aktionærerne. Det ombyttende selskab havde 3 aktieklasser, hvoraf den ene var aktier uden stemmeret. 2 aktionærer havde en mindre post stemmeløse aktier, mens hovedaktionæren rådede over alle stemmerne. Efter ASL § 67 skal enhver aktie tildeles stemmeret, og ingen aktie må have mere end 10 gange flere stemmer end andre aktier. Efter ombytningen ville hovedaktionæren få 98,97 pct. af stemmerne i det nystiftede holdingselskab. Ligningsrådet henså til, at en ændring af fordelingen af stemmerettighederne i et selskab som udgangspunkt ikke sidestillles med overdragelse, og at stemmerne, med den påtænkte opdeling i aktieklasser i det fremtidige holdingselskab, differentieredes så vidt muligt under hensyntagen til de begrænsninger, der opstilles i ASL § 67.

Tilbagevirkende kraft

Aktieombytning kan ikke gennemføres med tilbagevirkende kraft , jf. ABL § 36, stk. 4. Selskabsretligt kan et selskab stiftes med tilbagevirkende kraft, men skattemæssigt kan ombytningen af aktierne ikke anses for sket før aftaledatoen.

Øvrige forhold

I TfS 2000, 330 LR blev Ligningsrådet forespurgt, om en kapitalnedsættelse i det erhvervede selskab ville være i konflikt med det opstillede 3-års ejertidsvilkår. Endvidere skulle der udstedes en konvertibel obligation til tredjemand, der først kunne konverteres efter udløbet af 3-års ejertidsvilkåret. Holdingselskabet ville fortsat efter kapitalnedsættelsen opretholde helejerskabet i 3 år efter ombytningstidspunktet. Ligningsrådet fandt ikke, at en nedsættelse af datterselskabets aktiekapital inden udløb af 3-års perioden i sig selv ville være i konflikt med den tidligere gennemførte skattefri aktieombytning. Den påtænkte udstedelse af en konvertibel obligation var heller ikke noget problem i forhold til den tidligere meddelte tilladelse.

I TfS 1995, 806 LR fandt Ligningsrådet ikke anledning til at stille vilkår om, at det nye moderselskab skulle hæfte solidarisk for en eventuel selskabsskattegæld, der måtte opstå i anledning af verserende skattesager mod to sambeskattede datterselskaber til det selskab, hvis aktier ønskedes ombyttet.

Såfremt en aktionær ønsker at foretage en ombytning af aktierne i to af ham helejede selskaber, kan ombytningen gennemføres såvel efter § 36, stk. 1 og 2 som efter § 36, stk. 3. Det er ved en sådan ombytning en betingelse, at der foretages en kapitaludvidelse i holdingselskabet svarende til værdien af de indskudte aktier.

Hvis en aktionær allerede er aktionær i det erhvervende selskab (holdingselskabet), er det en betingelse for succession, at der foretages en kapitaludvidelse i holdingselskabet svarende til værdien af de indskudte aktier. Det er således ikke tilstrækkeligt, at aktionærens eksisterende aktier i holdingselskabet stiger i værdi.

I SKM.2005.468.SKAT blev kommanditisterne i et K/S meddelt afslag på anmodning om tilladelse til at ombytte kommanditselskabsanparterne med aktier. Selskabet A A/S var ejet af kommanditselskabet B K/S. Der blev anmodet om tilladelse til at foretage en skattefri aktieombytning. Ombytningen skulle gennemføres på den måde, at samtlige danske kommanditister i B K/S ombyttede deres kommanditselskabsanparter med aktier i C A/S. Ved ombytningen skulle C A/S erhverve samtlige danske kommanditisters kommanditselskabsanparter i B K/S. Efterfølgende var det hensigten at opløse B K/S og fusionere A A/S og C A/S. SKAT meddelte afslag på den ansøgte tilladelse til skattefri aktieombytning, idet B K/S og ikke de enkelte kommanditister måtte anses at være selskabsdeltager i A A/S.

S.G.18.5.2 Subjektive betingelser

Skatteunddragelse og -undgåelse

Det fremgår af fusionsdirektivets (nr. 90/434/EØF af 23. juli 1990 ændret ved direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005) artikel 11, stk. 1, litra a, at en medlemsstat helt eller delvist kan afslå at anvende bestemmelserne om skattefri aktieombytning, såfremt en ombytning som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse eller -undgåelse. Det fremgår endvidere, at såfremt den ansøgte transaktion ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe en formodning for, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller -undgåelse.

- Forsvarlige økonomiske betragtninger/gyldige forretningsmæssige årsager

Ved vurderingen af hvorvidt hovedformålet eller et af hovedformålene med en ansøgt disposition er skatteunddragelse eller -undgåelse, skal der foretages en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion. Det fremgår af EF-Domstolens dom (C-28/95) i Leur-Bloem sagen - gengivet i Skat Udland 1997, 257. Det følger af dommen, at begrebet forsvarlige økonomiske betragtninger i fusionsdirektivets artikel 11 (ændret til: gyldige forretningsmæssige årsager ved direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005) skal fortolkes således, at det er mere vidtgående end hensigten om blot at opnå en rent skattemæssig fordel.

Såfremt den ansøgte disposition ikke findes at være båret af forsvarlige økonomiske betragtninger, kan dette som nævnt skabe en formodning for, at hovedformålet eller et af hovedformålene med det ansøgte er skatteunddragelse eller-undgåelse. Såfremt der må anses skabt en sådan formodning, er det ansøgers opgave at afkræfte formodningen.

SKAT lægger i sin vurdering af, om der foreligger en tilstrækkelig forretningsmæssig begrundelse væsentlig vægt på, at begrundelsen for den skattefrie omstrukturering tager sit udgangspunkt i selskabets forhold, og ikke i personaktionærens privatøkonomiske interesser, jf. afsnit S.D.2.7.4 om spaltning af "kapitalselskab/pengetanksselskab".

Hensynet til selskabets og aktionærens erhvervsmæssige intersser vil ofte være sammenfaldende eksempelvis vedrørende udbyttepolitik og fremtidige investeringsmuligheder, og er der tale om en konkret beskrivelse ud fra specifikke planer kan aktionærens erhvervsmæssige interesser indgå som en del af begrundelsen for en skattefri omstrukturering.

- Konkret begrundet ansøgning

Til brug for told- og skatteforvaltningens vurdering af, om hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteunddragelse eller -undgåelse, skal ansøgningen indeholde oplysninger om de økonomiske betragtninger og forretningsmæssige formål, der ligger bag ombytningen.

Told- og Skatteforvaltningen foretager således en konkret vurdering af de individuelle omstændigheder, overvejelser og planer, som ansøger har givet oplysning om.

Det vil sige, at det ikke er tilstrækkeligt at angive en konkret forretningsmæssig begrundelse, hvis dispositionen ikke reelt bidrager til at opnå det ønskede mål. Det skal sandsynliggøres, at transaktionen reelt er begrundet i den angivne forretningsmæssige begrundelse, jf. SKM2005.167.ØLR .

At skatteunddragelse eller -undgåelse ikke er hovedformålet eller et af hovedformålene med ombytningen kan være sandsynliggjort på flere måder. Det kan eksempelvis være oplyst, at ombytningen er et led i en etablering af et fusionslignende samarbejde mellem uafhængige virksomheder. Det kan også være oplyst, at etablering af en koncernstruktur er hensigtsmæssig og væsentlig for den pågældende virksomhed af drifts- eller likviditetsmæssige årsager. Dette skal dog i givet fald begrundes yderligere.

Oplysninger om, at de ved ombytningen erhvervede aktier i datterselskabet ikke vil blive afhændet i en periode af en vis varighed efter ombytningen, eksempelvis 3 år, skaber som udgangspunkt en formodning for, at formålet med ombytningen ikke er skatteunddragelse eller -undgåelse. Formodningen skal imidlertid underbygges af ansøgningens oplysninger om de økonomiske betragtninger, der ligger bag ombytningen, jf. SKM2005.527.LSR . Formodningen kan således afkræftes , hvis der er tvivl om, hvorvidt transaktionen bygger på forsvarlige økonomiske betragtninger, eller der i øvrigt er forhold i sagen, der bevirker, at det må undersøges nærmere, om hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteunddragelse eller -undgåelse.

Eksempler fra praksis

I TfS 1997, 206.LR gav Ligningsrådet afslag på en anmodning om tilladelse til ombytning af aktier under henvisning til, at ombytningsreglerne ikke kan anvendes med det formål at undgå avancebeskatning i tilfælde af et selskabs konkurs. Ved fornyet ansøgning, der var begrundet med, at hensigten med ombytningen var at etablere et holdingselskab, der på længere sigt skulle eje samtlige virksomheder i form af datterselskaber, imødekom Ligningsrådet ansøgningen, jf. TfS 1998, 536.LR.

I SKM2002.579.LSR (Udlejning/montering af scener) klagede ansøger over et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri ombytning af sine anparter i B ApS med aktier i et nystiftet holdingselskab. Det fremgik af sagen, at selskabet i løbet af det seneste regnskabsår havde afstået en del af sin aktivitet til C A/S. Der var endvidere indgået en samarbejdsaftale og en aftale om forkøbsrettighed til selskabets øvrige driftsaktivitet med samme selskab. Den overdragne del udgjorde ca. 1/3 af de samlede erhvervsmæssige aktiviteter i B ApS. Landsskatteretten fandt ud fra en samlet vurdering af sagen, at selskabet ikke havde dokumenteret eller på anden måde tilstrækkelig sandsynliggjort, at motivet bag den skattefri aktieombytning var forretningsmæssigt begrundet i omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne. Der blev lagt vægt på, at B ApS allerede havde afstået en del af sin aktivitet til C A/S, samt at selskabet i den forbindelse indgik en samarbejdsaftale med C A/S og en aftale om forkøbsret til den resterende del af selskabets erhvervsmæssige aktivitet. Landsskatteretten stadfæstede derfor det af told- og skatteregionen meddelte afslag.

I SKM2003.568.LSR (Aktiviteter inden for IT-branchen) klagede ansøger over et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri ombytning af sine anparter i det helejede selskab B med anparter i et nystiftet selskab C. Ansøgningen var primært begrundet i, at ansøger ved kapitaludvidelse ønskede at optage ledende medarbejdere i ejerkredsen for at fastholde disse. Herudover blev det oplyst, at B, hvis aktivitet bestod i udvikling og salg af IT-produkter og serviceydelser, påtænktes omdannet til et aktieselskab. Der var ikke planer om, at C skulle afhænde anparter/aktier i B i 3 år efter ombytningen. Endvidere ville holdingstrukturen medføre en mere smidig struktur, både med hensyn til udbyttepolitik og med hensyn til at åbne mulighed for, at der fremover kunne etableres samarbejder med andre selskaber og udskillelse af særlige forretningsområder. Konkret var der planer om indenfor 12-18 måneder at udskille to produktområder i selvstændige selskaber. ToldSkat havde ved sit afslag bl.a. lagt vægt på, at ansøger ikke havde anført en konkret begrundelse for ønsket om at foretage en skattefri anpartsombytning. Landsskatteretten fandt imidlertid på baggrund af en konkret helhedsvurdering, at transaktionen var begrundet i tilstrækkelige driftsmæssige forhold, hvorfor der ikke var grundlag for at antage, at ombytningen havde til hovedformål at undgå eller udskyde aktieavancebeskatning.

SKM2005.167ØLR (Vognmandsvirksomhed): Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt tilladelse til aktieombytning var afslået med rette.

Ansøgningen om aktieombytning var begrundet med

1) minimering af driftsrisiko,

2) på sigt at forberede generationsskifte, og

3) muligheden for stiftelse af yderligere datterselskaber i fremtiden.

Ansøgningen var uden nærmere konkretisering eller dokumentation og blev ikke udbygget under sagens behandling. Afslaget blev begrundet med, at det ud fra en samlet vurdering ikke fandtes godtgjort, at aktieombytningen ønskedes foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger. Landsretten fandt i overensstemmelse hermed , at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at transaktionen var begrundet i de af sagsøgeren anførte forhold, og afslaget fandtes ikke at være i strid med fusionsbeskatningsdirektivet og den fortolkning heraf, der fremgår af Leur-Bloem-sagen (sag C28/95).

I SKM2005.527.LSR (Potteplante-selskab) blev et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri aktieombytning stadfæstet, idet det ikke fandtes godtgjort, at aktieombytningen blev foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger. Der hensås herved til, at begrundelsen for dispositionerne ikke var nærmere konkretiseret eller underbygget.

I SKM2006.345.LSR (Udlejningsejendomme) gav Landsskatteretten tilladelse til skattefri anpartsombytning, idet det ud fra oplysninger om planlagte investeringer i yderligere udlejningsejendomme ansås for sandsynliggjort, at motivet bag anpartsombytningen var forretningsmæssigt begrundet. Landsskatteretten tog ikke i sin afgørelse stilling til eventuel fastsættelse af vilkår. Det blev overladt til skattemyndighederne.

- "Kapitalselskab/

pengetanksselskab"

I de situationer, hvor det efter en konkret helhedsbedømmelse anses, at transaktionen alene tjener som surrogat for en skattepligtig likvidation af en "pengetank" (passiv virksomhed), kan hovedformålet være skatteundgåelse og - unddragelse.

Reglerne om skattefri aktieombytning må forbeholdes forsvarlige økonomiske betragtninger, jf. artikel 11, stk. 1, litra a i fusionsdirektivet (90/434/EØF) og fusionsskatteloven, og er eksemplificeret som omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der indgår i transaktionen.

Se også afsnit S.D.2.7.4 om subjektive betingelser i forbindelse med anmodning om skattefri spaltning.

Eksempler fra praksis

I SKM2001.37.LSR (Frisør-branchen) antog Landsskatteretten, at et af hovedformålene med en aktieombytning måtte være skatteundgåelse og stadfæstede, således det af told- og skatteregionen meddelte afslag. Landsskatteretten fandt ud fra en samlet vurdering, at den ansøgte aktieombytning havde som hovedformål eller et af flere hovedformål at opnå en udskydelse af avancebeskatningen ved afståelse af aktierne i driftsselskabet med deraf følgende skattebesparelse. I ansøgningen havde ansøger anført, at hovedaktionæren på sigt ønskede at afhænde aktierne i driftsselskabet og samtidig beholde salgssummen i selskabsform.

I SKM2001.630.LSR (De norske selskaber) ønskede aktionær X at ombytte sine aktier i to helejede norske selskaber med anparter i et dansk holdingselskab, som X ejede 100 pct. De to norske selskaber var begge uden driftsaktivitet. Holdingselskabets eneste aktivitet var at eje 41 pct. i et dansk driftselskab. Efter den ansøgte skattefri aktieombytning var det planen, at de to norske selskaber skulle likvideres, og det herved opståede provenu skulle herefter anvendes til finansiering af driften af det danske selskab. Landsskatteretten fandt, at den ansøgte aktieombytning havde som hovedformål at opnå en udskydelse af aktieavancebeskatningen ved en likvidation af de to norske selskaber og med deraf følgende skattebesparelse. Ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger stadfæstede Landsskatteretten herefter Ligningsrådets afslag.

I sagen SKM.2005.232.TSS (De frasolgte supermarkeder) var A og B ejer af aktierne i C A/S med 50% til hver. C A/S havde drevet virksomhed med drift af supermarkeder. Disse supermarkeder blev frasolgt i 2004, hvorefter der var en likvid beholdning i selskabet på ca. 35 mio. kr. Den samlede aktivmasse udgjorde ca. 38 mio. kr. Herudover havde selskabet 2 lejekontrakter, der var fremlejet til køberne af supermarkederne. A og B ønskede at foretage en skattefri ombytning af aktierne i C A/S med aktier i det nystiftede selskab D A/S. Efterfølgende var det hensigten at ophørsspalte D A/S således, at aktiver og passiver blev udspaltet til to nystiftede selskaber E A/S og F A/S, hvor A skulle eje samtlige aktier i E A/S og B samtlige aktier i F A/S. Told- og Skattestyrelsen fandt, at der ved de beskrevne transaktioner forelå skatteundgåelse, hvorfor der blev meddelt afslag på det ansøgte.

- Generationsskifte

Ved vurderingen af, om tilladelse til skattefri aktieombytning kan gives, lægges der bl.a. vægt på, om ombytningen vil lette et eventuelt generationsskifte f.eks. i den situation, hvor den nuværende ejer nærmer sig pensionsalderen, og det er hensigten, at dennes børn eller betroede medarbejdere inden for en årrække skal overtage driften. Der ses i den forbindelse bl.a. på, om ombytningen kun tilgodeser aktionærernes interesser, eller om den også tilgodeser selskabernes interesser. Generationsskifte udgør rent terminologisk som udgangspunkt en forretningsmæssig begrundelse i fusionsskattelovens forstand, jf. TfS1996.899 DEP. Men EF-domstolens krav om en konkret helhedsvurdering, jf. præmis 41 og 42 i Leur-Bloem dommen (C28/95), sammenholdt med sagens faktiske forhold i øvrigt kan bevirke, at det angivne generationsskifte ikke tillægges afgørende betydning ved vurderingen af, om tilladelse til skattefri aktieombytning kan gives.

Se også afsnit S.D.2.7.4 om subjektive betingelser i forbindelse med anmodning om skattefri spaltning.

Eksempler fra praksis

I SKM2002.428.LSR (Industrigummi-selskaberne) klagede ansøger over et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri ombytning af sine anparter i B ApS med aktier i et nystiftet holdingselskab. B ApS var holdingselskab for driftsselskabet C ApS, og klager ønskede således at stifte et yderligere holdingselskab, som skulle besidde anparterne i holdingselskabet B ApS. Landsskatteretten fandt på baggrund af en konkret helhedsvurdering, at selskabet ikke havde dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at motivet bag ombytningen var forretningsmæssigt begrundet i omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne. Retten fandt i stedet, at hovedformålet var at opnå en udskydelse af aktieavancebeskatningen. Landsskatteretten lagde blandt andet vægt på, at den planlagte omstrukturering ikke ville forbedre aktionærernes stilling i forbindelse med et eventuelt generationsskifte, ligesom omstruktureringen ikke fandtes at tjene koncernens erhvervsmæssige interesser. Afslaget blev derfor stadfæstet.

I SKM2003.118.TSS (Administrationsselskab) anmodede to personlige anpartshavere - som repræsenterede i alt 2/3 af anpartskapitalen i driftsselskabet - om tilladelse til skattefri aktieombytning umiddelbart efterfulgt af skattefri ophørsspaltning af det ved aktieombytningen etablerede holdingselskab. Herved ville de to nystiftede selskaber - 100% ejet af hver af de to anpartshavere - hver eje 33 1/3 % af anpartskapitalen i driftsselskabet. Baggrunden for anmodningen var at lette et senere generationsskifte (om 5 - 10 år), at lette udbyttepolitikken for datterselskabet samt at gøre det nemmere at tilpasse likviditeten til driften i datterselskabet. På baggrund af en konkret helhedsvurdering imødekom Told- og Skattestyrelsen anmodningen, da man fandt, at hovedformålet med den påtænkte omstrukturering ikke var skatteundgåelse eller -unddragelse.

SKM2004.148.TSS (Successionsoverdragelse i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 11) vedrørte skattefri spaltning af et i forbindelse med skattefri aktieombytning nystiftet holdingselskab. I umiddelbar forlængelse af spaltningen var det hensigten, at det ene af de modtagende selskaber skulle successionsoverdrages til hovedaktionærernes børn i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 11. Told- og Skattestyrelsen fandt på baggrund af en konkret helhedsvurdering, at der ikke ansås at foreligge den fornødne forretningsmæssige begrundelse for spaltningen. Der blev i den forbindelse lagt vægt på, at transaktionen medførte omgåelse af anden skattelovgivning, at den ved transaktionen opnåede struktur kun ville blive opretholdt i en kort periode, samt at det reelt var tvivlsomt, om generationsskifteplanerne nogensinde ville blive effektueret i relation til de underliggende driftsaktiviteter. Anmodningen kunne derfor kun imødekommes på vilkår om, at den efterfølgende successionsoverdragelse gennemførtes således, at børnene hver især opnåede 15% af stemmerne i de underliggende driftsselskaber.

Se også SKM2005.167.ØLR gengivet ovenfor under afsnittet "Konkret begrundet ansøgning".

S.G.18.5.3 Efterfølgende krav

Den lovbestemte 6-måneders frist

Ifølge ABL § 36, stk. 4 skal ombytningen være gennemført inden for en periode på 6 mdr. regnet fra første ombytningsdag. Der kan dispenseres fra fristen, jf. ABL § 36, stk. 4, 2. pkt. Kompetencen til at imødekomme ansøgninger om forlængelse af fristen tilkommer told- og skatteforvaltningen. Har det lokale kompetencecenter imødekommet en ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning, skal en ansøgning om forlængelse af fristen efter ABL § 36, stk. 4 indsendes til det samme lokale kompetencecenter. Koncernbeskatningskontoret, Center for Store Selskaber, fastsætter retningslinjerne for i hvilke tilfælde en anmodning om forlængelse af fristen skal imødekommes. Overskrides fristen, og er der ikke meddelt dispensation, anses aktieombytningen som skattepligtig.

I sagen SKM2005.272.TSS var der ansøgt om tilladelse til skattefri aktieombytning, hvor vederlaget herfor var sammensat af en fast del bestående i aktier og kontanter og i en variabel del ligeledes bestående i aktier og kontanter. Told- og Skattestyrelsen fandt, at det forhold, at samtlige aktier ikke blev udvekslet inden den i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 4, nævnte 6 måneders periode, medførte, at samtlige betingelser for skattefri aktieombytning ikke kunne anses for opfyldte. Der meddeltes derfor afslag på det principielt ansøgte, men tilladelse til den subsidiært ansøgte model, hvorefter den skattefri aktieombytning alene omfattede de på aftaletidspunktet udvekslede aktier.

Den administrative 6-måneders frist

Herudover påføres tilladelser til skattefri aktieombytning ofte en administrativ fastsat frist, hvorefter ombytningen skal være foretaget senest 6 måneder efter afgørelsens dato. I modsat fald vil tilladelsen i nogle tilfælde kunne anses for bortfaldet. Reglen er begrundet i, at de forhold, der lå grund for tilladelsen kan ændre sig meget i løbet af 6 måneder, og da betingelserne for skattefri aktieombytning skal være opfyldt på ombytningstidspunktet, er det relevant at sætte en frist, inden for hvilken tilladelsen skal være udnyttet.

Der er dog tale om en frist, der kan forlænges på ansøgers anmodning, såfremt der søges herom inden udløb af den oprindeligt fastsatte frist. Ved meddelelse af fristforlængelse må told- og skatteforvaltningen sikre sig, at de forhold, der lå til grund for tilladelsen ikke har ændret sig på en sådan måde, at tilladelsen ikke kan opretholdes. Uanset, at der meddeles fristforlængelse, skal den lovbestemte frist fortsat overholdes. Modtages afgørelsen eksempelvis den 1. marts, og påbegyndes ombytningen dagen efter, forudsætter en forlængelse af den administrative frist, at der tillige dispenseres fra den lovbestemte frist efter ABL § 36, stk. 4, 2. pkt. Ansøger kan i sin ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning tilkendegive, hvornår aktieombytningen ønskes foretaget, således at skattemyndighederne kan tilpasse tilladelsen hertil. Indsendes ansøgningen eksempelvis i marts, og ønsker ansøger at foretage en regulering af vederlaget i marts det efterfølgende år, kan ansøgningen med fordel indeholde en angivelse af, at ombytningen tidligst ønskes påbegyndt den 1. oktober. En tilladelse til ovenstående kan herefter formuleres således, at den først er gældende fra den 1. oktober, eller den kan indeholde en angivelse af, at ombytningen skal være foretaget senest den 1. april det følgende år. Også i en sådan situation skal den lovbestemte frist overholdes.

S.G.18.6. Generelle tilladelser

Told- og skatteforvaltningen modtager løbende ansøgninger om tilladelse til skattefri aktieombytning fra aktionærer i selskaber, hvor der er et meget stort antal aktionærer. For at undgå individuel behandling af et stort antal identiske sager, tager told- og skatteforvaltningen, Koncernbeskatningskontoret, Center for Store Selskaber, generelt stilling til, hvorvidt betingelserne for tilladelse til skattefri aktieombytning er opfyldt. Typisk anmodes der i disse sager om, at tilladelse gives uden det almindeligt anvendte anmeldelsesvilkår. Dette skyldes, at der ofte er tale om børsnoterede selskaber, hvilket i sagens natur vil være meget store selskaber, hvor det ikke giver mening at pålægge den enkelte aktionær at foretage anmeldelse af ændringer i en koncern, der kan være meget stor, og hvor den enkelte aktionærs indflydelse typisk vil være ganske beskeden.

Det er valgfrit at udnytte den generelle tilladelse. Såfremt en aktionær ønsker, at en aktieombytning skal betragtes som en skattepligtig afståelse, skal aktionæren blot selvangive afståelsen.

I 1999 er der givet generel tilladelse til følgende

ABB AB, Sverige og ABB AG, Schweiz - ABB Ltd, Schweiz

Astra AB - Zenica group Plc.

Citycorp - Citigroup Inc.

I 2000 er der givet generel tilladelse til følgende

Merita Abp - Nordbanken Holding AB

Ratin A/S - Rentokil Initial Plc

Unidanmark A/S - Nordic Baltic Holding AB

Mannesmann AG - Vodafone Air Touch Plc

Hoogovens N.V. - Corus Group Plc.

Stora Kopparsberg Berslag AB - Stora Enso Oyj

Cell Network AB med aktier i Mandator AB

Real Danmark A/S med aktier i Danske Bank A/S

America Online Inc. og Time Warner Inc. med aktier i AOL Time Warner Inc.

Corebit A/S med aktier i Icon Medialab International AB

Glaxo Welcome plc. og SmithKline Beecham plc. med aktier i GlaxoSmithKline plc.

I 2001 er der givet generel tilladelse til følgende

SAS Danmark A/S, SAS Norge ASA, SAS Sverige AB med aktier i SAS AB

I 2002 er der givet generel tilladelse til følgende

Egnsbank Fyn A/S med aktier i Sydbank A/S

I 2003 er der givet generel tilladelse til følgende

Plantagen Norden AB med aktier i Plantasjen Norden AS

Rolls-Royce plc. med aktier/tegningsretter i Rolls-Royce Group plc.

Navision A/S med aktier i Microsoft Corporation, jf. SKM2003.481.TSS

I 2004 er der givet generel tilladelse til følgende

NEG Micon A/S med aktier i Vestas Wind Systems A/S, jf. SKM2004.37.TSS

Amersham plc. med aktier i General Electric Co., jf. SKM2004.75.TSS

Aventis S.A. med aktier i Sanofi-Synthelabo S.A., jf. SKM2004.350.TSS

I 2005 er der givet generel tilladelse til følgende

Københavns Fondsbørs A/S med aktier i OMX AB, jf. SKM2005.227.TSS

Rentokil Initial Plc. med aktier i et nystiftet selskab, jf. SKM2005.283.TSS

I 2006 er der givet generel tilladelse til følgende

Aarhus United A/S med aktier i Aarhus Karlshamns AB, jf. SKM2006.318.TSS

Potagua FLS A/S med aktier i FLSmidth & Co. A/S, jf. SKM2006.329.SKAT

Tritel Media AB med aktier i Europe Vision Plc, jf. SKM2006.446.SKAT

Intentia International AB med aktier i Lawson Software Inc., jf. SKM2007.5.SKAT

Da der er givet en samlet tilladelse for alle selskabernes aktionærer, skal de enkelte aktionærer ikke selvstændigt søge om tilladelse til skattefri aktieombytning.

Fælles for de nævnte omstruktureringer er, at de objektive krav i ABL § 13 (nu § 36) er opfyldt. Endvidere skønnes formålet med aktieombytningen ikke at være skatteunddragelse eller -undgåelse.

I følgende tilfælde er det vurderet, at betingelserne for at opnå tilladelse til en skattefri aktieombytning ikke er opfyldt

Hoechst AG med aktier i Rhone-Poulenc SA (Aventis SA)

Six Continents Plc med aktier i Mitchells Butlers Plc og Intercontinental Hotel Group Plc, jf. SKM2004.74.TSS .

S.G.18.7 Anmeldelse af ændrede vilkår

I de fleste tilladelser til skattefri aktieombytning stilles vilkår om, at der skal gives meddelelse til told- og skatteforvaltningen, såfremt der indenfor de første 3 år efter ombytningens gennemførelse sker væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen. I vilkåret ligger implicit, at en anmeldelse kan medføre bortfald af den tidligere meddelte tilladelse, således at de oprindelige aktionærer bliver afståelsesbeskattet af de ombyttede aktier.

SKM2002.109.TSS . A ApS anskaffede 23. september 1998 en aktiepost i B A/S, som ved en skattefri aktieombytning pr. 15. november 2000 ombyttedes med aktier i C A/S. Ved tilladelsen til ombytningen var stillet et vilkår om anmeldelse af væsentlige ændringer i koncernstrukturen indenfor 3 år efter ombytningens gennemførelse. Havde A ApS beholdt aktierne i B A/S, kunne disse, som følge af ABL § 4, stk. 1, jf. stk. 6, være solgt skattefrit efter 3 års ejertid, dvs. efter 23. september 2001, hvorfor vilkår om anmeldelse udover dette tidspunkt ikke fandtes at være fornødent. Vilkåret ophævedes derfor.

I SKM2004.283.LSR anførte Landsskatteretten følgende: Tilladelsen er givet på anmeldelsesvilkår inden for de første 3 år efter gennemførelsen heraf, hvorefter der skal anmeldes væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen, dog begrænset til de i ombytningerne involverede selskaber. Herudover er anmeldelsesvilkåret indskrænket vedrørende 16 specifikt opregnede forhold, jf. afgørelsen af 11. april 2002.

Ved sagens afgørelse kan der alene tages stilling til vilkåret i relation til den første ombytning af aktier i B A/S med anparter i C ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1, da det alene er tilladelsen til denne ombytning, som henhører under Landsskatteretten. Ved vurderingen heraf kan der imidlertid ikke bortses fra de øvrige ombytninger, som medfører, at der herefter ejes anparter i koncernens nye moderselskab, EApS, således som det også må anses at være lagt til grund ved det fælles anmeldelsesvilkår for de 3 ombytninger.

I relation til den første ombytning af aktier i B A/S ses der ikke at være tilstrækkeligt grundlag for at tiltræde synspunktet, at det ud fra sagens konkrete omstændigheder på ansøgningstidspunktet er uberettiget, at tilladelse hertil er givet på anmeldelsesvilkår.

Det må lægges til grund, at tilladelse til skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 - med baggrund i lovens betingelser samt formålet med kravet om tilladelse - gives ud fra de forudsætninger, som forelå oplyst på tilladelsestidspunktet, og at væsentlige ændringer i forhold hertil som udgangspunkt kan begrunde, at berettigelsen af tilladelsen må vurderes på ny.

Endvidere må det i overensstemmelse med styrelsens opfattelse lægges til grund, at alternativet til skattefri aktieombytning er skattepligtig afståelse af aktierne i B A/S, hvilket heller ikke ses at være bestridt, og at der i øvrigt i ansøgningen er forudsat efterfølgende transaktioner og omstruktureringer.

For så vidt der er henvist til, at tilladelsen omfatter danske direktører, som tilsammen kun bliver ejer af 1,6 % af E ApS, med deraf følgende ringe indflydelse på efterfølgende disponering, og at det i øvrigt kun er en beskeden del af aktierne i B A/S, som ombyttes, ses ingen af disse forhold i sig selv at kunne begrunde, at efterfølgende disponering herefter forlods må vurderes som uden betydning i relation til grundlaget for tilladelsen.Det bemærkes herved bl.a., at disse forhold typisk ikke vil adskille sig fra andre tilfælde, hvor der tillades ombytning i forbindelse med salg af et selskab, og ombytningen kun omfatter aktier ejet af medarbejdere, således som der er åbnet op for efter ændringen af aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 2, ved lov nr. 313 af 21. maj 2002. I øvrigt bemærkes, at det fortsat er en betingelse for tilladelse til skattefri aktieombytning, at det erhvervende selskab opnår flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, jf. definitionen foran. Ved tilladelsen til skattefri aktieombytning i relation til vurderingen af, om der foreligger skatteunddragelse eller skatteundgåelse, er der således også bl.a. henset til, at der ifølge det oplyste ikke er planer om at afstå aktierne i B A/S.

I relation til anmeldelsesvilkåret må det i øvrigt lægges til grund, at vilkåret påhviler den enkelte direktør, som har fået tilladelse til skattefri aktieombytning, og at der - ved anmeldelsen af væsentlige ændringer - sker en konkret vurdering af, om der er grundlag for tilladelsens tilbagekaldelse.

På baggrund heraf, samt da der i øvrigt ikke ses at være fremkommet oplysninger, som giver grundlag for at anse anmeldelsesvilkåret for uberettiget, kan påstanden om vilkårets bortfald ikke tiltrædes. Vilkåret ifølge styrelsens afgørelse af 20. december 2002 med indskrænkning ved afgørelsen af 11. april 2003 stadfæstes derfor.

Et dansk børsnoteret selskab, der ejede ca. 8 % aktier i et engelsk selskab, fik tilladelse til skattefri ombytning af disse til ca. 3 % aktier i et japansk børsnoteret selskab. Anmeldelsesvilkåret blev lempet i forhold til hidtidig praksis, jf. SKM2006.447.SKAT .

Det fremgår af SKATs kommentar til afgørelsen, at som anført i afgørelsen stilles der ved skattefri aktieombytninger sædvanligvis et såkaldt anmeldelsesvilkår.

I almindelighed bliver dette vilkår også stillet i situationer, hvor f.eks. en dansk ombyttende aktionær foretager ombytning, hvorved aktionæren som vederlag erhverver aktier i f.eks. et udenlandsk selskab og uagtet, at den ombyttende aktionær alene erhverver en mindre eller minimal aktiepost i det erhvervende selskab.

SKAT har, som det fremgår af den her foreliggende konkrete afgørelse, ikke fundet det påkrævet at stille det sædvanlige anmeldelsesvilkår. Derimod er det fundet både påkrævet og proportionalt at stille vilkår for så vidt angår de ved ombytningen erhvervede aktier, dvs. vederlagsaktierne.

Vilkåret er, som det fremgår af afgørelsen, fastsat til at gælde i de første 6 måneder, hvor selskabet vil have mulighed for at sælge de ombyttede aktier skattefrit. Såfremt selskabet vælger at sælge de ombyttede aktier umiddelbart efter skattefriheden indtræder, vil det kunne være en indikation for at den skattefri ombytning reelt er valgt som et alternativ til et skattepligtigt salg og, at der således er tale om en skatteundgåelsessituation.

Den lempelse i hidtidig praksis for vilkårsstillelse, som afgørelsen er udtryk for, vil - efter en konkret vurdering af tilsvarende sager - blive praktiseret i fremtidige sager om skattefri aktieombytning.

S.G.18.7.1 Kompetence

Det lokale kompetencecenter skal behandle anmeldelsen, såfremt det lokale kompetencecenter også har behandlet ansøgningen om tilladelse til skattefri aktieombytning. I tilfælde hvor anmeldelsen må anses at være af principiel karakter, skal den dog behandles af Koncernbeskatningskontoret, Center for Store Selskaber, jf. afsnit S.G.18.2.2 . Har Koncernbeskatningskontoret, Center for Store Selskaber, behandlet ansøgningen om tilladelse til skattefri aktieombytning, er det som udgangspunkt også Koncernbeskatningskontoret, der behandler anmeldelsen.

S.G.18.7.2 Klageadgang

Ansøger kan klage til Landsskatteretten over en afgørelse, hvorved det meddeles, at den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning ikke kan opretholdes, såfremt de anmeldte ændringer gennemføres/er gennemført.

S.G.18.7.3 Hvilke ændringer skal anmeldes?

Ifølge det almindeligt anvendte anmeldelsesvilkår, skal der i de første tre år efter ombytningen ske anmeldelse af væsentlige ændringer i de forhold, der lå til grund for tilladelsen.

I det følgende er angivet eksempler på påtænkte ændringer, der skal anmeldes. Det bemærkes, at listen ikke er udtømmende

indgåelse af aftaler om afståelse af aktier i datterselskabet, herunder købe- og salgsretter,

ændringer i ejer- eller kapitalforholdene i datterselskabet, herunder udstedelse af medarbejderaktier,

ændringer i aktieklasser (opdelinger eller sammenlægninger) i datterselskabet eller i aktieklassernes rettigheder,

andre former for ændringer i koncernstrukturen i henhold til fusionsbeskatningsdirektivet (fusioner, spaltninger og tilførsel af aktiver),

tilbagesalg af de ved ombytningen erhvervede aktier i holdingselskabet,

indgåelse eller ophævelse af aktionæroverenskomster af betydning for stemmefordelingen i datterselskabet,

ekstraordinære udbytteudlodninger og ordinære udbytteudlodninger i holdingselskabet, der overstiger årets resultat

frasalg af enkelte eller alle aktiviteterne i datterselskabet.

I øvrigt skal der ske anmeldelse af indgåelse og ophævelse af øvrige aftaler, der er af betydning for stemmefordelingen, uanset disse ikke har form af en aktionæroverenskomst. Herudover skal der ske anmeldelse af indgåelse af optionsaftaler, hvori holdingselskabet tillægger en tredjemand en køberet til alle eller nogle af de ved ombytningen erhvervede aktier.

Hvis der efter en skattefri aktieombytning ansøges om tilladelse til at gennemføre en ny omstrukturering, f.eks. en skattefri spaltning, anses ansøgningen ikke for anmeldelse af ændringer i forhold til den oprindelige tiladelse til skattefri aktieombytning. Der kan dog i ansøgningen henvises til, at ansøgningen samtidig ønskes behandlet som en anmeldelse.

Der skal ikke ske anmeldelse af forhold, der er oplyst i forbindelse med anmodningen om tilladelse til skattefri aktieombytning, medmindre andet er angivet i selve tilladelsen.

Anmeldelsens form

Anmeldelsen skal være skriftlig og skal være den lokale told- og skatteforvaltning i hænde senest 3 måneder før ændringen ønskes gennemført.

Hvis ændringen skyldes omstændigheder uden for det erhvervende selskabs indflydelse, og det derfor ikke er muligt at oplyse om de ændrede forhold 3 måneder før ændringerne gennemføres, skal ændringen anmeldes til den lokale told- og skatteforvaltning indenfor 1 måned efter at de ændrede forhold er kommet til den anmeldelsespligtiges kundskab.

I sager, hvor der indgives anmeldelse af ændringer i forhold til de oplysninger, der ligger til grund for den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning, og hvor anmeldelsen omfatter forhold, der ligger uden for praksis eller må betragtes som værende af principiel karakter, træffer told- og skatteforvaltningen, Koncernbeskatningskontoret, Center for Store Selskaber, afgørelse. I disse tilfælde forestår den lokale told- og skatteforvaltning den forberedende sagsbehandling, og når denne er afsluttet, videresender den lokale told- og skatteforvaltning sagen til told- og skatteforvaltningen, Koncernbeskatningskontoret, Center for Store Selskaber, med et forslag til sagens afgørelse.

I sager, hvor anmeldelsen omfatter forhold, der ligger inden for offentliggjort praksis eller helt åbenlyst ikke vil være i strid med den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning, træffer den lokale told- og skatteforvaltning afgørelse.

S.G.18.7.4 Konsekvens af manglende anmeldelse

Hvis en anmeldelsespligtig ændring gennemføres, uden at der er sket anmeldelse, og dette ikke skyldes uforudsete omstændigheder, vil den manglende anmeldelse som udgangspunkt skabe en formodning for, at den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning skal tilbagekaldes.

I nogle tilfælde er det ikke muligt at anmelde ændringer forud for deres gennemførelse, idet ændringerne skyldes omstændigheder, der er uforudsigelige for adressaten og ligger uden for dennes indflydelse.

Når der som følge af sådanne forhold opstår eller gennemføres ændringer, skal disse ændringer anmeldes inden for en måned. Hvis der er sket væsentlige ændringer, som ikke er blevet anmeldt, vil ombytningen kunne anses for skattepligtig. Dette gælder også i de situationer, hvor fristen i skatteforvaltningslovens § 26 er udløbet, hvis den manglende anmeldelse kan tilregnes den skattepligtige som groft uagtsom eller forsætlig, idet forholdet i disse tilfælde vil være omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.5.

S.G.18.7.5 Hvilke ændringer kan medføre tilladelsens bortfald - praksis

Når der anmeldes ændringer i de forhold og omstændigheder, der ligger til grund for tilladelsen, foretager told- og skatteforvaltningen en prøvelse af, om ændringerne stemmer overens med den oprindelige tilladelse, eller om ændringerne strider mod de hensyn og overvejelser, der lå til grund for tilladelsen.

Udgangspunktet er, at en tilladelse til skattefri aktieombytning opretholdes, såfremt de ændrede forhold ikke havde været til hinder for en tilladelse, hvis de havde været kendt/aktuelle på tidspunktet for den oprindelige ansøgning. En række dispositioner kan skabe tvivl om opretholdelse af den oprindelige tilladelse.

Hvis det vurderes, at den efterfølgende ændring i sig selv vil medføre en omgåelse af skattelovgivningen, eller at ændringen ikke harmonerer med det oprindelige formål med tilladelsen, vil skatteyderen modtage en afgørelse herom. Når skatteyderen har fået en sådan afgørelse, vil ombytningen blive anset for skattepligtig, hvis ændringen alligevel gennemføres. De momenter der kan indgå i vurderingen er blandt andet følgende

Stemmer ændringen overens med det oprindeligt angivne formål med ombytningen?

Hvilke skattemæssige konsekvenser har ændringen set i sammenhæng med ombytningen?

Kunne eller burde ændringen have været forudset på tidspunktet for ansøgning om tilladelse til ombytning?

Hvad er begrundelsen for den anmeldte ændring?

Ville tilladelsen være givet, hvis de ændrede forhold havde været kendt på ansøgningstidspunktet?

I alle tilfælde afhænger det af en konkret vurdering af samtlige relevante omstændigheder om et forhold har en sådan karakter, at det bør medføre, at ombytningen anses for skattepligtig.

I de følgende eksempler fra praksis på området er hovedsageligt taget udgangspunkt i sager om dispensation fra det tidligere anvendte 3-årige ejertidsvilkår. Denne praksis er fortsat vejledende i sager, hvor der er stillet anmeldelsesvilkår.

Salg af driftsselskabsaktierne

Efterfølges en skattefri aktieombytning forholdsvis hurtigt af et salg af de ombyttede aktier (eller nogle af disse), kan dette skabe en formodning for skatteundgåelse eller -unddragelse. En sådan formodning opstår således, hvor der relativt kort tid efter en ombytning realiseres en gevinst ved salg af aktier, der uden den forudgående ombytning ville have medført en ikke ubetydelig beskatning. Det er dog oplagt, at den nærmere baggrund for salget må undergives en konkret vurdering.

SKM2004.240.LSR Frasalg af aktier og indgåelse af en aktiekøbsaftale ansås ikke for overtrædelse af et ejertidskrav i forbindelse med tilladelse til skattefri aktieombytning, og tilladelsen var derfor ikke bortfaldet. Landsskatteretten bemærker, at det fremgår af Told- og Skatteregionens tilladelse til skattefri anpartsombytning, at det ved tilladelsen er tillagt afgørende betydning, at holdingselskabet mindst bevarer 2/3 af anpartskapitalen / 2/3 af stemmerne i A ApS i mindst 3 år. I modsat fald anses tilladelsen for bortfaldet. Vedrørende salget af 1/3 af anpartskapitalen af anparterne i A ApS, må holdingselskabet anset at have opretholdt den i tilladelsen krævede ejerandel på mindst 2/3 af anpartskapitalen i A ApS.

Ligningsrådet har i en enkelt sag refereret i SKM2002.215.LR tilladt frasalg, hvor man ønskede at sælge 25 pct. af driftsselskabsaktierne grundet særlige omstændigheder. Rådet lagde bl.a. vægt på, at der var forløbet ca. 2½ år fra ombytningstidspunktet, at det var en mindre del af aktierne, der ønskedes solgt, samt at der forelå en særdeles god forretningsmæssig begrundelse.

Derudover er der i enkelte sager givet dispensation til frasalg i tilfælde, hvor de oprindelige forretningsmæssige hensigter med omstruktureringen er blevet illusoriske på grund af eneaktionærens alvorlige sygdom. Det har i disse sager ikke alene været afgørende, at aktionæren er blevet syg, men også at der samlet set har været en god forretningsmæssig begrundelse for, at der kunne gives dispensation. Der er således også eksempler på, at Ligningsrådet og Told- og Skattestyrelsen har givet afslag på trods af opstået sygdom.

Indgåelse af køberetsaftaler

Indgåelse af en køberetsaftale vedrørende de ombyttede aktier kan efter omstændigheder indebære, at tilladelse til skattefri aktieombytning bortfalder.

SKM2004.240.LSR . Frasalg af aktier og indgåelse af en aktiekøbsaftale ansås ikke for overtrædelse af et ejertidskrav i forbindelse med tilladelse til skattefri aktieombytning, og tilladelsen var derfor ikke bortfaldet. Landsskatteretten bemærker følgende: "Vedrørende den pr. 1. marts 2001 indgåede aftale om F K/S's køberet til de resterende 2/3 af anpartskapitalen i A ApS kan anparterne ud fra en samlet bedømmelse af sagens forhold ikke anses for overdraget på tidspunktet for indgåelse af køberetsaftalen, idet der herved særligt er henset til, at der alene forelå en ret, men ikke en pligt til at købe den resterende del af anparterne samt risikoen i forbindelse dermed."

Skatteministeriet har - efter en konkret bevisbedømmelse - ved retsforlig i landsretten anerkendt, at indgåelsen af en optionsaftale i den konkrete situation ikke gav grundlag for tilbagekaldelse af den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning, jf. SKM2003.399.DEP . Ligningsrådet havde fundet, at en aftale, hvori et holdingselskab fik ret til at sælge aktierne i driftselskabet til et selskab, der omvendt fik ret til at købe, kunne betragtes som en omgåelse af et ejertidsvilkår, jf. SKM2001.524.LR . Hverken retsforliget i sig selv eller Skatteministeriets tilkendegivelser om gældende ret under skriftvekslingen i retssagen er udtryk for en ændring af administrativ praksis på området. Bevisbedømmelsen var anderledes end den, som Ligningsrådet havde foretaget, men der var fremkommet væsentlige nye oplysninger og dokumenter under retssagen. Det grundlag, der forelå for Skatteministeriet ved indgåelsen af retsforliget, var således ikke det samme som det, der havde foreligget for Ligningsrådet.

I sagen refereret i SKM2002.546.TSS anmeldtes et påtænkt salg af 10 pct. af de ombyttede aktier til en nyansat ledende medarbejder i driftsselskabet. Afståelsen påtænktes at skulle ske ét år efter gennemførelsen af den skattefri aktieombytning. Som et alternativ til et salg havde man indgået en køberetsaftale med medarbejderen, hvorefter denne skulle tillægges en ret til at købe 10 pct. af aktierne i driftsselskabet. Aftalen kunne udnyttes dagen efter udløbet af det ved tilladelsen til skattefri aktieombytning stillede anmeldelsesvilkår. Told- og Skattestyrelsen fandt, at en afståelse af de ombyttede aktier kun ét år efter ombytningen ville være i strid med tilladelsen til skattefri aktieombytning. Styrelsen fandt endvidere, at den indgåede køberetsaftale ville være i strid med tilladelsen til skattefri aktieombytning. Der var bl.a. lagt vægt på, at aktieoptionen kunne udnyttes straks efter udløbet af anmeldelsesperioden, samt at retningslinjerne for fastsættelse af købesummen - herunder fastsættelse af et maksimeret beløb - allerede var fastsat på aftaletidspunktet. Selskabet fandtes på den baggrund at måtte anses for at have forpligtet sig til afståelse af de omhandlede aktier.

I sagen refereret i SKM2002.216.TSS havde A A/S foretaget en skattefri ombytning af samtlige sine aktier i B A/S med aktier i C A/S. I forbindelse med ombytningen blev der mellem aktionærerne i C A/S indgået en overenskomst, hvori det bl.a. var anført, at A A/S havde en tilbagekøbsret til aktierne i B A/S, såfremt en påtænkt børsintroduktion af B A/S ikke fandt sted inden et nærmere fastsat tidspunkt. Aktiebesiddelserne ville således blive tilbageført til forholdet før aktieombytningen. Told- og Skattestyrelsen kunne i den konkrete sag bekræfte, at indgåelse af køberetsaftalerne ikke ville medføre tilbagekaldelse af den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning.

Frasalg af aktivitet

Hvor der sker en tilførsel af aktiver, forstået som frasalg af driftsselskabets virksomhed eller en del af denne mod vederlag i aktier, er dette som udgangspunkt ikke til hinder for, at den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning kan opretholdes.

Transaktionen sidestilles således ikke med salg af driftselskabsaktierne. Dette hænger sammen med at driftselskabet ved frasalget af aktivitet ikke mister værdi, idet driftselskabet modtager aktier som vederlag for den frasolgte aktivitet. Aktiernes værdi formodes at tilsvare værdien af det frasolgte.

En anmeldelse af salg af aktiviteten i driftselskabet - eller en del af denne - kan dog være i strid med den forretningsmæssige begrundelse, der blev angivet i forbindelse med ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning - begrundelsen vil formentlig sjældent harmonere med (i hvert fald) et fuldstændigt salg af aktiviteten i driftsselskabet.

Kapitaludvidelse

Som hovedregel vil anmeldelse af kapitaludvidelse i driftsselskabet foretaget af eksterne investorer eller medarbejdere ikke blive anset for stridende mod den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning, såfremt holdingselskabet bibeholder kapital- og stemmemajoriteten.

I nogle tilfælde vil kapitaludvidelsen dog være et alternativ til et hurtigt salg af driftsselskabsaktierne. Dette kan være tilfældet, hvor kapitaludvidelsen efterfølges af en kapitalnedsættelse med udlodning eller hvis driftsselskabet ændrer sin udbyttepolitik, således at moderselskabet får hele eller en forholdsmæssig større del af udbyttet. Situationen må herefter sidestilles med salg - se herom ovenfor. I sagen refereret i SKM2002.683.TSS meddelte Told- og Skattestyrelsen, at en påtænkt kapitaludvidelse med begrænset udbytteret til den nye ejer ikke ville være i strid med den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning.

Kapitalnedsættelse

I SKM2001.414.TSS fandt Told- og Skattestyrelsen ikke, at der kunne meddeles dispensation fra et ejertidsvilkår, der var stillet i forbindelse med en tilladelse til skattefri aktieombytning. Ved den i 1998 gennemførte aktieombytning var der etableret en koncernstruktur, hvor X ejede holdingselskabet H 100 pct. H ejede 53 pct. af stemmerne i A ApS, mens de resterende 47 pct. ejedes af X's søn, Y. Da der var opstået uenighed mellem X og Y ønskede X at indløse H's aktier i A ApS i forbindelse med en kapitalnedsættelse. Herefter skulle de aktiver, der udgjorde den del af virksomheden i A ApS, som X primært varetog sælges til H. Da H og Y netop varetog hvert deres arbejdsområde i A ApS, fandtes den opståede uenighed mellem X og Y ikke at påvirke driften i A ApS i negativ retning. Da der ikke i øvrigt sås at være nogen forretningsmæssig begrundelse for tilbagesalget (indløsningen), blev der meddelt afslag på anmodningen.

Konkurs

I SKM2005.45.LSR blev et selskabs konkurs og nye regnskab, der afveg væsentligt fra halvårsregnskabet, anset for at være sådanne forhold, der skulle anmeldes. Den manglende anmeldelse heraf medførte, at tilladelsen til aktieombytning blev tilbagekaldt.

Fusion og spaltning

En fusion mellem moder- og datterselskab (det erhvervende og det erhvervede selskab) vil ifølge praksis, som udgangspunkt, ikke være i strid med den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning. Transaktionen kan dog være i strid med den tidligere anførte begrundelse for ønsket om at gennemføre en skattefri aktieombytning. Der må foretages en samlet, konkret vurdering i den enkelte sag.

Ønsker man at gennemføre en fusion af datterselskabet med et tredje selskab, kan det give problemer i forhold til den tidligere aktieombytning, hvis der er tale om, at fusionen sker med et meget stort selskab. Moderselskabets majoritet i datterselskabet vil herved blive elimineret. Også her må der foretages en konkret bedømmelse af samtlige forhold i sagen.

S.G.19 Beskatning ved fraflytning

Ophører en persons skattepligt efter KSL § 1 som følge af fraflytning, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, skal fortjeneste på aktier m.v., som den pågældende ejer på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, beskattes i samme omfang, som hvis aktierne var afstået på dette tidspunkt. Ved fraflytninger indtil 31. maj 2003 gælder dette dog kun for aktier omfattet af ABL § 1 (Tidl. § 2) , hvis aktionæren er omfattet af den i ABL § 4 (tidl.§11, stk. 2- 4), nævnte personkreds, eller hvis aktierne blev erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Reglerne for den skattemæssige behandling af aktier ved fraflytning fremgår af Lov nr.1413 af 21.december 2005 ABL § 38 (tidl. §13 a).

Hensigten med ABL § 38 (tidl.§13 a) er at modvirke skatteflugt. Der skal ved skattepligtsophør i forbindelse med fraflytning ske beskatning af den urealiserede fortjeneste, der er optjent på visse aktier indtil tidspunktet for fraflytningen. Det samme gælder ved flytning af skattemæssigt hjemsted til andet land i medfør af en DBO.

Formålet er at beskatte fortjeneste, der er optjent her i landet. Derfor forudsætter skattepligten tilknytning her til landet af en vis varighed. Se nærmere afsnit S.G.19.4 .

Skattepligtige avancer efter ABL § 38(Tidl.§ 13 a), behandles på samme måde som hvis aktierne blev afstået på tidspunktet for fraflytningen.

S.G.19.1 Kredsen af skattepligtige

Skattepligtige efter ABL § 38(Tidl. §13 a) er fysiske personer der ved skattepligtens ophør har aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, og hvor fortjeneste ville være skattepligtig efter de øvrige regler i aktieavancebeskatningsloven. Endvidere er udenlandske selskaber, der er begrænset skattepligtige her til landet, i visse tilfælde omfattet af bestemmelsen.

S.G.19.1.1 Selskaber m.v.

Fuldt skattepligtige danske selskaber, fonde og foreninger er ikke omfattet af bestemmelsen. Dette skyldes at selskaber, ved flytning af virksomhed fra Danmark - bortset fra flytning til Grønland - skal afmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og likvideres. Selskaberne vil herefter blive undergivet en afsluttende ansættelse, jf. SEL § 5, og der sker aktieavancebeskatning efter de almindelige regler. Tilsvarende gælder, at der skal ske en afsluttende ansættelse for skattepligtige fonde og foreninger, der opløses eller overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller bliver undtaget fra beskatning i medfør af SEL § 3, jf. FBL § 2, stk. 1, og SEL § 5. Ved flytning til Grønland sker der ikke likvidation, men afsluttende ansættelse i henhold til SEL § 5.

Selskaber, der er fuldt skattepligtige til Danmark fordi, ledelsens sæde er i Danmark, og som flytter ledelsens sæde ud af Danmark, skal ophørsbeskattes efter Selskabsskattelovens §5.Det følger af motiverne til aktieavancebeskatningsloven § 38

" Reglerne omfatter ikke danske "selskaber" m.v., fordi selskaber, der registreret i Danmark ikke kan få deres fulde skattepligt ophævet ved at flytte (ændre hjemsted) till en fremmed stat eller Færøerne."

Begrænset skattepligtige For udenlandske selskaber eller foreninger m.v., der efter SEL § 2, stk. 1, litra a er begrænset skattepligtige her til landet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, skal der, jf. SEL § 7, ske en afsluttende ansættelse ved opløsning eller ophør af skattepligtig virksomhed her i landet. Ejer selskabet aktier som en del af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, og udgår aktierne af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed, finder SEL § 7 tilsvarende anvendelse for disse aktier, jf. ABL § 38 (Tidl. §13 a).

S.G.19.1.2 Fysiske personer

Skattepligt efter ABL § 38(Tidl. §13 a) indtræder for fysiske personer i følgende tilfælde

Når en persons fulde skattepligt efter KSL § 1, ophører som følge af fraflytning, medmindre personen i stedet bliver begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, og aktierne indgår som del af denne erhvervsvirksomhed.

Når en person - uanset fuld skattepligt her til landet - efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Dette gælder ikke, hvis personen efter flytningen af sit skattemæssige hjemsted fortsat ejer aktierne som en del af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Når aktier - som ejes af en person eller et udenlandsk selskab m.v., som en del af en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, eller SEL § 2, stk. 1, litra a - enten udgår af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed, eller aktionæren ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed her i landet gennem det faste driftssted. Dette gælder dog ikke, hvis aktionæren bliver fuldt skattepligtig her til landet.

I de under pkt. 1 og pkt. 2 anførte tilfælde indtræder skattepligten på tidspunktet for skattepligtsophøret hhv. på tidspunktet for flytningen af det skattemæssige hjemsted. I det under pkt. 3 anførte tilfælde indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor aktierne udgår af virksomheden, eller hvor virksomheden ophører.

En tandlæge ønsker at likvidere sit selskab og flytte til udlandet. Selskabet likvideres pr. 30. december 2002 med endelig udlodning af likvidationsprovenu efter proklamaets udløb ( 3 måneder ). Pr. 30. december 2002 flytter tandlægen med hustru til Frankrig, hvor de har 2 ejendomme, der dels udlejes og dels anvendes til privat beboelse. Parrets eneste ejendom i Danmark er solgt med overtagelse pr. 1. januar 2003. Ligningsrådet sagde at beskatning af aktieavancen skal ske på det tidligste tidspunkt af fraflytningstidspunktet den 30. december 2002 og den endelige udlodning af likvidationsprovenuet i 2003. Eftersom parrets skattepligt er ophørt pr. 30. december 2002 er avancen skattepligtig på det tidspunkt, SKM2003.214.LR

En person, der er begrænset skattepligtig her til landet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted har i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, og som ejer aktierne som en del af denne erhvervsvirksomhed, beskattes som hidtil af aktieavancer efter aktieavancebeskatningslovens almindelige bestemmelser. For disse aktier beregnes således ikke skat efter reglerne i ABL § 38 (Tidl. §13 a, jf. ABL § 13 a, stk. 2, 1. og 2. pkt.).Ved fastlæggelsen af aktieavancebeskatningslovens anvendelsesområde har det hidtil - i overensstemmelse med TfS 1988, 276 DEP - været antaget, at loven i medfør af KSL § 2, stk. 1, litra d og SEL § 2, stk. 1, litra a, alene fandt anvendelse på næringsaktier knyttet til en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Praksis på dette område ændres, således at også ikke-næringsaktier med den fornødne tilknytning til en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet vil statuere begrænset skattepligt med den virkning, at aktierne omfattes af aktieavancebeskatningsloven. Da praksisændringen i nogle tilfælde vil være bebyrdende, får ændringen i disse tilfælde først virkning for statuering af begrænset skattepligt den 1. maj 2002 eller senere. Se SKM2002.20.TSS .

S.G.19.2 Værdipapirer omfattet af bestemmelsen

I tilfælde, hvor der indtræder skattepligt efter ABL § 38(Tidl §13 a), beskattes fortjeneste eller tab efter de generelle beskatningsbestemmelser i aktieavancebeskatningsloven, det vil sige ABL §§ 23 - 29.

Reglerne om aktieavancebeskatning ved fraflytning finder anvendelse på såvel danske som udenlandske aktier. Ved fraflytninger indtil 31. maj 2003 indtræder dog kun skattepligt efter ABL § 38 stk 1 (Tidl. §13 a), for aktier omfattet afABL § 1 (Tidl.§ 2), hvis aktionæren er hovedaktionær ifølge ABL § 4 (Tidl § 11, stk. 2-4), eller hvis aktierne er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven. Reglerne omfatter samme arter af værdipapirer, som er omfattet af aktieavancebeskatningslovens almindelige bestemmelser. Om ABL § 4 (Tidl. §11, stk. 2-4), se afsnit S.G.17 .

S.G.19.3 Reglerne for beskatning ved fraflytning

Reglerne om aktieavancebeskatning ved fraflytning går i hovedtræk ud på følgende

Aktieavancebeskatningen sker på grundlag af aktiernes værdi på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, jf. ABL § 38 stk. 2 (Tidl. §13 a, stk. 3). Om undtagelser fra hovedreglen, se nærmere afsnit S.G.19.5 .

Der kan ydes henstand med betalingen af pålignede skatter og eventuelt mod sikkerhed indtil aktierne afstås eller aktionæren dør, jf. ABL § 38 stk. 6 (Tidl. §13 a, stk. 5.) Se afsnit S.G.19.8 .

Når aktierne realiseres eller aktionæren dør, kan skatten som hovedregel vælges omberegnet på grundlag af afståelsessummen/handelsværdien og besiddelsestiden på afståelses- henholdsvis dødstidspunktet, jf. ABL § 39 (Tidl. §13 a, stk. 6, jf. stk. 8.) Se afsnit S.G.19.6 .

Der gives nedslag i den danske beskatning for eventuel udenlandsk beskatning af den samme fortjeneste, jf. ABL § 38 stk.4(13 a, stk. 7). Se afsnit S.G.19.7 .

Den pålignede skat bortfalder, hvis aktionæren igen får skattemæssigt hjemsted i Danmark og dermed bliver omfattet af de almindelige aktieavancebeskatningsregler, såfremt aktierne ikke er afstået forinden, jf. ABL § 40 (Tidl 13 a, stk. 8.) Se afsnit S.G.19.9 .

Se TfS 1997,704 LR, hvor tilladelse til skattefri aktieombytning efter ABL § 13 ikke gjaldt for en aktionær, som ikke var fuldt skattepligtig. Denne aktionærs ombyttede aktier måtte derfor anses for afstået ved ombytningen. Den ved fraflytningen pålignede skat bortfalder derfor ikke ved genindtræden af fuld skattepligt til Danmark. Ved genindtræden af fuld skattepligt vil aktionæren være omfattet af KSL § 9, og hans aktier, som anses for anskaffet, mens han var begrænset skattepligtig, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Ved fornyet fraflytning vil han være omfattet af ABL § 13 a, hvis han har været fuldt skattepligtig efter KSL § 1 eller KSL § 2, stk. 1, litra d, i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret, jf.( Tidl. ABL § 13 a, stk. 4.)

Vedrørende reglerne om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt samt om henstand efter ABL § 38 (Tidl.13 a) henvises i øvrigt til bekendtgørelse nr. 770 af 19. november 1990 (Bekendtgørelse om henstand efter ABL § 13 a), og bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994.

S.G.19.4 Aktionærens tilknytning til Danmark

Det er som hovedregel en betingelse for indtræden af skattepligt efter ABL § 38(Tidl. §13 a), at aktionæren har været skattepligtig efter KSL § 1, KSL § 2, stk. 1, litra d, eller SEL § 2, stk. 1, litra a, i en eller flere perioder på i alt 7 år inden for de seneste 10 år før tidspunktet for indtræden af skattepligt, jf.ABL § 38 stk.3(Tidl. § 13, stk. 4).

Hvis aktionæren inden for de seneste 10 år både har været fuldt skattepligtig og begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted, sammenlægges disse skattepligtsperioder ved afgørelsen af, om aktionæren har været skattepligtig i mindst 7 år. Betingelsen om skattepligt i 7 år ud af de seneste 10 år gælder dog ikke i følgende tilfælde

Når aktierne er erhvervet fra den skattepligtiges ægtefælle, og denne opfylder betingelsen om at have været skattepligtig her til landet i 7 år ud af de seneste 10 år.

For aktionærer, der tidligere har været skattepligtige efter ABL § 38(Tidl.13 a, stk. 1-2), men hvor denne skattepligt er ophævet ved tilbageflytning efter ABL § 40(Tidl §13 a), stk. 8. For disse aktionærer indtræder skattepligt, hvis den tidsmæssige betingelse ikke er opfyldt ved den seneste fraflytning. Beskatningen sker på grundlag af aktiernes værdi og ejertid på tidspunktet for den seneste fraflytning eller hjemstedsændring.

For aktionærer, der har erhvervet aktier ved udlæg fra et dødsbo og er indtrådt i boets skattemæssige stilling vedrørende disse aktier. Reglen vedrører kun disse aktier, og reglen vedrører kun udlæg til en modtager, som er skattepligtig her til landet.

For aktionærer, der ved erhvervelse af aktier efter ABL § 4(Tidl. §11 eller ABL § 11 A) er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling. Reglen vedrører kun disse aktier.

S.G.19.5 Opgørelse af fortjeneste og tab

Ved indtræden af skattepligt i forbindelse med fraflytning opgøres fortjeneste eller tab, som om aktierne var afstået på tidspunktet for fraflytningen m.v.

Aktierne anses for afstået for et beløb svarende til værdien af aktierne på dette tidspunkt, jf.ABL § 38 stk. 2(Tidl. § 13 a, stk. 3). Om denne værdiansættelse, se afsnit S.G.2.4.6 .

Ved fraflytninger 31. maj 2003 og senere kan man for tegningsretter alternativt vælge at opgøre den skattepligtige fortjeneste som forskellen mellem udnyttelseskursen og kursen for den underliggende aktie på tidspunktet for fraflytningen m.v. Dette alternativ gælder også hvor forskellen mellem udnyttelseskursen og kursen for den underliggende aktie på fraflytningstidspunktet m.v. måtte føre til en lavere skattepligtig fortjeneste end en opgørelse baseret på den almindelige regel.

Det har ingen betydning hvorledes tegningsretten er erhvervet. Såfremt en tegningsret er købt og man ønsker, at der skal tages hensyn til købesummen/ den tidligere beskattede værdi, må man vælge at foretage opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste efter den almindelige regel, dvs. som forskellen mellem anskaffelsessummen og et beløb svarende til tegningsrettens værdi på fraflytningstidspunktet.

Såfremt en medarbejder endnu ikke har erhvervet endelig ret til tegningsretten skal medarbejderen på dette tidspunkt beskattes af den skattepligtige fortjeneste, som eventualretten til tegningsretten repræsenterer. Se også LV Almindelig del, afsnit A.B.1.12

Et eventuelt tab kan kun fradrages efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, men herudover gælder den begrænsning, at tab kun kan fradrages i fortjeneste på andre aktier, der blev skattepligtige i forbindelse med aktionærens fraflytning, jf. ABL § 38 stk 2(Tidl. § 13a, stk. 3.)Fortjeneste og tab beskattes og opgøres i øvrigt efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, jf. herved henholdsvis ABL §§ 27 - 29 (Tidl. §§ 2, 2a, 2b, 2c, 2d, 2e, 3 og 4), samt ABL §§ 8, 13, og 19 (Tidl §§ 5, 6 og 7).

S.G.19.6 Omberegning af skatten

Aktionæren kan ved senere afståelse af aktierne som hovedregel vælge at få den skat, som er pålignet ved fraflytningen, omberegnet på grundlag af afståelsessummen og besiddelsestiden på dette tidspunkt, jf.ABL § 39 stk. 1 og 2.(Tidl.§ 13 a, stk. 6). Det samme gælder ved aktionærens død, hvor boet kan få skatten opgjort på grundlag af værdien og den faktiske ejertid på tidspunktet for dødsfaldet.

Ved skatteberegningen kan ligningsmyndighederne efter de almindelige regler tilsidesætte den faktiske afståelsessum, hvis afståelsen ikke er sket til uafhængig tredjemand, og vilkårene afviger fra normale markedsvilkår.

Valget mellem beregning efter ABL § 38 stk 1(Tidl. § 13 a, stk. 1) (værdien ved fraflytningen) eller omberegning efter ABL § 13 a, stk. 6(faktisk fortjeneste/tab) kan foretages særskilt for hver enkelt afståelse, og valget kan foretages, uanset om de pålignede skatter er betalt, eller der er givet henstand med betalingen.

Er de pålignede skatter betalt ved fraflytningen, og nedsættes skatten ved omberegningen efter ABL § 39 stk.1 og 2.(Tidl. § 13 a, stk. 6), gives der ved tilbagebetalingen af for meget betalt skat en skattefri rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet, jf. ABL § 39 stk 7(Tidl § 13 a, stk. 10).

Er der givet henstand med betalingen af de pålignede skatter ved fraflytningen, og vælges skatten omberegnet efter ABL § 39 stk 1 og 2. (Tidl §13 a, stk. 6), bortfalder eller reguleres den oprindelige beskatning.

Et eventuelt tab ved omberegning af skatten kan alene fradrages i en fortjeneste på andre aktier, der blev skattepligtig i forbindelse med aktionærens fraflytning, og tillige kun i det omfang tabet i øvrigt er fradragsberettiget efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, jf. ABL § 39 stk 1 jf. § 38 stk 2.(Tidl § 13 a, stk. 3).

Ved omberegning efter ABL § 39 stk 1 og 2(Tidl. § 13 a, stk. 6) skal der til afståelsessummen medregnes de udbytter af de afståede aktier, der er udloddet efter tidspunktet for indtræden af skattepligt i forbindelse med fraflytningen, hvis den danske skat af udbytterne er nedsat efter bestemmelserne i en DBO med fremmed stat, Færøerne eller Grønland, og udbytterne ikke medregnes til den skattepligtige indkomst i denne stat. Dansk skat, der efter LL § 16 A er betalt af disse udbytter, kan fradrages i den omberegnede skat. Aktieavanceskatten kan dog højst nedsættes til 0.

I relation til omberegning efter ABL § 39 stk 1 og 2.(Tidl. § 13 a, stk. 6), anses aktieretter eller tegningsretter, der er tildelt aktionæren efter tidspunktet for indtræden af skattepligt i forbindelse med fraflytningen, samt aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af disse retter, for erhvervet samtidig med de moderaktier, som de nævnte retter eller aktier knytter sig til. Det samme gælder for konvertible obligationer, der er erhvervet ved udnyttelse af tegningsretter, samt aktier erhvervet ved konvertering af konvertible obligationer,jf. ABL § 39 stk 4(Tidl. § 13 a, stk. 11).Reglen medfører blandt andet, at en aktionær, som vælger omberegning af skatten, og som efter fraflytningen har fået tildelt fondsaktier knyttet til moderaktier omfattet af fraflytterbeskatningen, først har afviklet hele fraflytterbeskatningen, når såvel moderaktierne som fondsaktierne er afstået.

Hvis aktionæren efter fraflytningen erhverver aktier uden udnyttelse af aktie- eller tegningsret, men til markedspris, holdes disse aktier uden for opgørelsen af fortjeneste eller tab ved omberegningen.

Bliver den efterfølgende aktieafståelse beskattet efter LL § 16 B, kan aktionæren ikke vælge omberegning ved afståelse af disse aktier. Ved beregning af skatten efter ABL § 38 stk. 1. (Tidl. §13 a, stk. 1), kan fradrages dansk skat, som efter LL § 16 B er betalt af afståelsessummen for aktier i det omfang, den betalte skat vedrører den afståelsessum, der er lagt til grund ved beskatningen efter ABL § 38 stk 1.(Tidl. § 13 a, stk. 1) Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige den beregnede skat af denne fortjeneste.

Får aktionæren ved den efterfølgende aktieafståelse dispensation efter LL § 16 B, stk. 2, kan aktionæren vælge at få skatten omberegnet efter ABL § 40 (Tidl. § 13 a, stk. 8).

Adgangen til omberegning efter ABL § 39 stk 1 og 2.(Tidl. § 13 a, stk. 6), bortfalder, såfremt der ikke rettidigt indgives selvangivelse ved afståelse af aktierne, jf. nærmere afsnit S.G.19.8 .

S.G.19.7 Lempelse for udenlandsk skat, §39stk 6(Tidl. § 13 a, stk. 7)

I den beregnede skat efter ABL § 38 stk. 1 og 2(Tidl. § 13 a, stk. 1), eller den omberegnede skat efter ABL § 39 stk. 1(Tidl. § 13 a, stk. 6),kan fradrages skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland ved afståelse af aktier i det omfang, den skattepligtige godtgør, at den betalte skat vedrører den fortjeneste, der er beskattet her i landet. Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige den beregnede skat af denne fortjeneste. Såfremt der med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland er indgået en DBO, skal der dog ikke gives fradrag for et større beløb end det, som denne stat, Færøerne eller Grønland har et ubetinget krav på at oppebære.

Den danske skat skal ikke lempes for skat betalt i udlandet, når aktionæren har været begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, og aktierne indgår i denne erhvervsvirksomhed. I disse tilfælde skal den danske beskatning ikke lempes, selv om der ved senere afståelse sker beskatning i bopælsstaten.

Hvis aktionæren har valgt at lade sig beskatte efter ABL § 38 stk 1 og 2(Tidl. § 13 a, stk. 1), og der er ydet henstand med skattebetalingen, gives nedslaget for den udenlandske skat i den oprindeligt beregnede skat uden tillæg til henstandsbeløbet efter ABL § 38 stk 6(Tidl. § 13 a, stk. 5). Hvis der efter nedslaget resterer en dansk beskatning, beregnes tillægget til denne resterende skat efter henstandsreglerne i ABL § 38 stk 6(Tidl.§ 13 a, stk. 5).

Vælger aktionæren omberegning af skatten efter ABL § 38 stk. 6(Tidl. § 13 a, stk. 6), gives nedslaget for den udenlandske skat i den omberegnede skat, og der beregnes ikke tillæg.

Er de pålignede skatter betalt ved fraflytningen, og nedsættes skatten for betalt skat i udlandet, tilbagebetales den for meget betalte skat med en skattefri rentegodtgørelse på 6 pct. årligt, jf. ABL § 39 stk 7(§13 a, stk. 10). Dette gælder, uanset om skatten beregnes efterABL §38 stk 1 og 2(Tidl § 13 a, stk. 1 og 2), eller der sker omberegning efter (Tidl. §13 a, stk. 6.) ABL § 39 stk. 1

S.G.19.8 Henstand med skattebetaling

En aktionær kan ved fraflytningen få henstand med skattebetalingen , hvis aktionæren over for skatteministeren stiller betryggende sikkerhed for henstandsbeløbet. Skatteministeren har delegeret kompetencen til de regionale skattemyndigheder.

Henstandsreglerne fremgår af ABL § 38 stk 6(Tidl. § 13 a, stk. 5), der henviser kildeskattelovens § 73 E. Såfremt en persons fraflytning m.v. sker til et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7.december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 76/308/EØF af 15.marts 1976 med flere, er henstand efter kildeskattelovens § 73 E stk.1 endvidere betinget af, at der stilles betrygende sikkerhed. Kildeskattelovens §73 E har virkning for skattepligtige personer, hvis skattepligt ophører eller hvis skattemæssige hjemsted flyttes d. 1.januar 2004 eller efterfølgende.

Sikkerheden skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet. Sikkerhed kan bestå i aktier, børsnoterede obligationer, garanti fra et pengeinstitut eller anden sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse. Efter 31. maj 2003 kan også aktier, der er båndlagt efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 og 2, stilles til sikkerhed jf. LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 og 2. Størrelsen af sikkerheden skal afgøres af skatteministeren.

Henstand er i øvrigt betinget af, at der ved fraflytning med henblik på at foretage en afsluttende ansættelse efter Ligningslovens§ 32D, indgives selvangivelse til skattemyndigheden. Selvangivelse skal indgives inden 1.maj i året efter det indkomstår, hvor skattepligten er ophørt (for personer der er omfattet af reglerne om fortrykt selvangivelse), og ellers senest den 1.juli i året efter, det år hvor skattepligten ophører til Danmark. Se nærmere herom i bekendtgørelse nr. 962 af 12.10.2005, bekendtgørelse om visse ligningslovsregler m.v. Gives der udsættelse med indgivelse af selvangivelse efter skattekontrollovens § 4, stk. 4, skal selvangivelse som betingelse for henstanden blot være indgivet inden denne frist. Om tidsfrister for rettidig indgivelse af selvangivelse, se endvidere LV Almindelig del, afsnit A.I.1.8 .

Henstand er endelig betinget af, at der ved senere hel eller delvis afståelse af aktierne indgives selvangivelse af fortjenesten eller tabet på disse.

Ønskes der i forbindelse med afståelsen ikke omberegning efter ABL § 39 stk, 1(Tidl. 13 a, stk. 6), er det en betingelse for henstand, at der indgives meddelelse ved senere hel eller delvis afståelse af aktierne. Indgives selvangivelse eller meddelelse ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og skatten anses for forfalden på det tidspunkt, hvor skatten ville være forfalden, hvis der ikke var givet henstand.

Adgangen til omberegning efter ABL § 39 stk. 1(Tidl.§ 13a, stk. 6) bortfalder, når der ikke gives meddelelse om senere hel eller delvis afståelse.

Tillæg

Forrentning

Betales forfaldne henstandsbeløb og tillæg ikke rettidigt, skal der betales renter af de forfaldne beløb. Beløbet forrentes efter opkrævningslovens § 7 med tillæg af 0,8 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Det samme gælder for forfaldne skattebeløb, som ikke er omfattet af henstandsordningen. Disse renter er ikke fradragsberettigede.

Vedrørende nedsættelse eller bortfald af tillæg til henstandsbeløbet ved omberegning af skatten efter ABL § 39 stk. 1(Tidl. §13 a, stk. 6) se afsnit S.G.19.6 .

Vedrørende lempelse for udenlandske skatter efter ABL §39 stk. 6(Tidl § 13 a, stk. 7), se afsnit S.G.19.7 .

Vedrørende bortfald af skatten efter ABL § 40 stk.1(Tidl. § 13 a, stk. 8), se afsnit S.G.19.9 nedenfor. Se endvidere ABL § 39 stk 7(Tidl. § 13 a, stk. 10.)

S.G.19.9 Bortfald af pålignet skat

Den pålignede skat af aktieavancer ved fraflytning bortfalder, hvis aktionæren igen får skattemæssigt hjemsted her i landet og dermed bliver omfattet af de almindelige aktieavancebeskatningsregler, jf.ABL 40 stk 8(Tidl. § § 13 a, stk. 8).

Dette vil være tilfældet, hvis aktionæren bliver fuldt skattepligtig, eller hvis aktiebesiddelsen bliver led i en begrænset skattepligtig virksomhed med fast driftssted her i landet.

Ved afståelse af aktierne opgøres fortjeneste eller tab på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum og det oprindelige anskaffelsestidspunkt, og fortjenesten eller tabet behandles efter de almindelige regler.

S.G.19.10 Udlægsmodtager hjemmehørende i udlandet - DBSL § 38

DBSL § 38 finder anvendelse på udlodningsmodtagere, der forud for udlodningen ikke var skattepligtige til Danmark, begrænset skattepligtige modtagere samt modtagere, der er fuldt skattepligtige til Danmark, men som i henhold til en DBO er hjemmehørende i udlandet. Denne regel omfatter alle aktier, herunder aktier ejet i mindre end 3 år, selv om de ikke er erhvervet i forbindelse med virksomhedsomdannelse. Bestemmelsen sikrer, at aktiver, hvorpå der hviler latente skatter som følge af genvundne afskrivninger eller kapitalgevinster, kun kan udloddes med succession til udenlandske personer, selskaber, fonde m.v., hvis aktivet efter udlodningen fortsat kan beskattes i Danmark. Det er således en betingelse, at der sker beskatning af fortjeneste efter de interne danske skattepligtsregler eller en eventuel DBO. Der henvises i øvrigt til LV Beskatning ved dødsfald, afsnit B.B.4.3.7 .

S.G.19.11 Overdragelse mellem ægtefæller - ABL § 41 (Tidl. § 13 b)

Overdragelse af aktier mellem samlevende ægtefæller udløser normalt ikke aktieavancebeskatning, jf. KSL §§ 26 A og 26 B.

I ABL § 41 (Tidl. § 13 b) er fastsat, at KSL §§ 26 A og 26 B ikke gælder for overdragelse af aktier til en ægtefælle, der er hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland, selv om ægtefællerne begge er fuldt skattepligtige og skattemæssigt samlevende efter reglerne i KSL § 4. Den ægtefælle, der modtager aktierne, kan ikke succedere i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling. Der sker derfor efter ABL § 41(Tidl. § 13 b) beskatning hos den overdragende ægtefælle af den fortjeneste, der er optjent indtil tidspunktet for overdragelsen. Beskatning efter ABL § 41(Tidl. § 13 b) omfatter alene de aktier, der er omfattet af ABL § 38 stk 1 opg 2.(Tidl. § 13 a, stk. 1). Dvs. indtil 31. maj 2003 er aktier, som er omfattet af ABL § 2, og som ikke er ejet af en hovedaktionær, jf.ABL § 4 (Tidl. § 11, stk. 2-4), eller erhvervet ved omdannelse af en personligt ejet virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven, ikke omfattet af beskatningen i ABL § 41 (Tidl. § 13 b), mens andre aktier er omfattet af denne regel.

Ved overdragelsen af aktier m.v. til ægtefælle i udlandet sker der en faktisk afståelse,herunder når der i forbindelse med separation og skilsmisse sker ovberdragelse af aktier til en ægtefælle, der er hjemmehørende i udlandet.på Færøerne eller i Grønland . Reglerne i ABL § 38 (Tidl. § 13 a) om henstand med skattebetalingen, indtil aktierne afstås, om fornyet skatteberegning ved aktiernes afståelse og om eventuelt bortfald af beskatning finder derfor ikke anvendelse i disse tilfælde.

Overdragelse af aktier til en samlevende ægtefælle, der er hjemmehørende i udlandet, behandles således i det hele efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler om afståelse af aktier til tredjemand.

S.G.20 Avancebeskatning af udbytte

S.G.20.1 Likvidationsudlodninger

Likvidationsudlodninger i det kalenderår hvori selskabet endeligt opløses, behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne, jf. ABL §2 stk 2, tidl (ABL§ 1, stk. 3).ABL § 2 stk.1 (Tidl ABL § 1, stk. 3), gælder ikke ved udlodning af likvidationsprovenu, som er skattepligtigt for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3. ABL §1 stk. 3 finder tilsvarende anvendelse på udlodning af overskydende aktiver i anpartsselskaber, der opløses efter § 59 i anpartsselskabsloven (opløsning på grundlag af betalingserklæring).

Likvidationsudlodninger forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses skal beskattes som udbytte jf. LL § 16 A, stk. 1. Såfremt der dispenseres efter LL § 16 A, stk. 3, behandles likvidationsudlodning en dog efter aktieavancebeskatningsreglerne, jf.Abl § 2 stk 2.

Ilfg.Ligningslovens § 16 A stk.1 3.pkt., medregnes udlodning af likvidationsprovenu fra en investeringsforening omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 21 (tidl. § 2d, stk 1 2. pkt.) til udbytte, i det omfang udlodningen ikke overstiger minimumsudlodningen jf. § 16 C, stk 2, for tiden fra indkomstårets begyndelse til ophørstidspunktet.

Et selskab anses for endeligt opløst ved afmeldelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Ved rettidig afmeldelse, dvs. inden 14 dage efter, at det endelige likvidationsregnskab er godkendt af generalforsamlingen, kan selskabet anses for endeligt opløst ved den afsluttende generalforsamling, Dette har praktisk betydning i tilfælde, hvor den afsluttende generalforsamling finder sted umiddelbart før et årsskifte. Se også TfS 1992, 21 LSR, hvor Landsskatteretten på baggrund af konkrete praktiske forhold anså en generalforsamlingsbeslutning om ophør den 3. april 1989 for at være afholdt i naturlig kontinuitet med regnskabsafslutningen den 31. december 1988. Se også TfS 1996, 535 ØLD.

For så vidt angår likvidationsudlodninger i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, er tidspunktet for selve udlodningen og ikke beslutningen om likvidation eller selskabets endelige opløsning afgørende for fastlæggelsen af afståelsestidspunktet. Hvis f.eks. der i forbindelse med en likvidation af et selskab i 2005 (afmeldelse hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen sker den 1. december 2005) foretages likvidationsudlodninger pr. 1. juni 2005 og pr. 1. november 2005, vil aktierne skulle anses for afstået henholdsvis den 1. juni 2005 og den 1. november 2005.

Det er kun likvidationsudlodninger, som skattemæssigt behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne. Hvis et selskab er trådt i likvidation i samme kalenderår, hvori opløsningen finder sted, men inden likvidationens indtræden har foretaget udlodning til aktionærerne, er disse udlodninger derfor ikke omfattet af aktieavancebeskatningsreglerne. Beskatningen må efter hovedreglen i LL § 16 A, stk. 1 ske hos aktionæren som aktieindkomst jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1.

I SKM2001.11.ØLR blev det afgjort, at likvidationsudlodning fra et gensidigt brandassuranceselskab, hvori medlemmerne efter vedtægterne ikke ejede omsættelige andele og ikke tog andel i formuen ved udtræden, men alene ved ophør, er skattepligtig efter SL § 4. Udlodninger er således ikke skattefri efter SL § 5 eller omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

S.G.20.1.1 Opgørelse af fortjeneste og tab.

Fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, opgøres som ved en almindelig afståelse, idet likvidationsudlodning en i dette år betragtes som afståelsessum. Foretages ingen udlodning i det pågældende år, er afståelsessummen 0.

Se TfS 1985, 323 LR, som omhandler likvidation af et anpartsselskab, hvis aktiver skulle overdrages til et af anpartshaveren nystiftet selskab.

Ved udlodning af likvidationsprovenu ad flere gange inden for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, er det tidspunktet for udlodningen, der er afgørende for den skattemæssige behandling af fortjeneste eller tab på aktierne. Hvis aktionæren benytter et regnskabsår, der afviger fra kalenderåret, kan det forekomme, at de her nævnte likvidationsudlodninger skal fordeles over 2 regnskabsår, nemlig hvis selskabet foretager flere udlodninger i samme kalenderår. I så fald må fortjeneste eller tab fordeles på de 2 regnskabsår i forhold til de i hvert regnskabsår modtagne udlodninger. Fortjeneste eller tab opgøres i forhold til de modtagne udlodninger.

Se TfS 1988, 706 LR om beskatning ved udlodning som likvidationsprovenu af en spærret bankkonto, hvis indestående først kunne udbetales på et senere tidspunkt på grund af en mortifikationssag vedrørende et bortkommet pantebrev.

Slutter likvidationen uden udlodning, vil tabet være lig aktiernes anskaffelsessum.

Hvis en aktionær afstår aktier i et selskab, der er under likvidation, behandles en sådan afståelse som andre afståelser, idet det forudsættes, at der er tale om en reel afståelse.

I TfS 1998, 397 HRD er den tidligere praksis vedrørende fortolkning af ABL § 1, stk. 2 blevet underkendt. Højesteret bemærkede følgende

Den af Skatteministeriet hævdede fortolkning af ABL § 2 stk 1 ( tidl. ABL § 1, stk. 2) - at en aktiepost skal anses for afstået, såfremt det ved et aktieselskabs konkurs må anses for sandsynliggjort, at den er værdiløs - har som anført af landsrettens mindretal hverken hjemmel i ordlyden af tidl.§ 1, stk. 2, eller i andre bestemmelser i loven eller i lovens forarbejder. Denne fortolkning er endvidere i strid med grundprincippet i SL § 5, litra a, hvorefter værdistigninger eller fald i ejerperioden er uden betydning for indkomstopgørelsen. Som anført af landsrettens mindretal må det forhold, at aktierne som følge af selskabets endelige opløsning ikke længere eksisterer, nødvendigvis anses for omfattet af begrebet afståelse.ABL § 2 stk.1 (tidl.ABL § 1, stk. 2), må herefter forstås således, at afståelsestidspunktet er tidspunktet for ejendomsrettens endelige ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning.

Skattemyndighederne havde således ikke haft hjemmel til at nægte skatteyderen - der indtil selskabets endelige opløsning var ejer af aktierne - det omtvistede tabsfradrag. Afståelsestidspunktet for aktier er tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning. Skatteyder havde selvangivet tabsfradraget i 1988; samme år, hvori konkursboet var afsluttet.

Hvis der foretages udlodning fra et likviderende selskab af likvidationsprovenu forud for det kalenderår, hvori opløsningen finder sted - enten fordi udlodningen sker i flere forskellige år, eller fordi selskabet først kan anses for endeligt opløst året efter, at udlodningen har fundet sted - sidestilles udlodningen med udbytte, og beskatning hos aktionærerne skal ske som aktieindkomst af den fulde udlodning (uden fradrag af anskaffelsessum). Hvis selskabet er eller har været hjemmehørende i udlandet, sker beskatningen kun som aktieindkomst, hvis aktierne ikke er omfattet af ABL § 19 (tidl. ABL § 2 a), jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 5.

I det år, selskabet endeligt opløses, vil fortjeneste/tab kunne beregnes på sædvanlig måde, idet afståelsessummen her bliver det i det endelige likvidationsår udloddede beløb, der eventuelt kan være 0.

Der er ikke hjemmel til at udskyde aktionærernes indkomstbeskatning til en samlet beskatning ved selskabets endelige opløsning.

Om et tilfælde hvor en udbetaling til hovedaktionæren ansås for forhåndsudlodning af likvidationsprovenu og ikke som påstået af hovedaktionæren, et aktionærlån, se TfS 1991, 288 ØLD.

Udlodninger af likvidationsprovenu, som er skattepligtigt for foreninger eller selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, beskattes hos selskabet eller foreningen, og er derfor ikke skattepligtige for modtageren. Dette gælder, uanset om udlodningen efter de almindelige regler ville have været omfattet af LL § 16 A, jf. LL § 16 A, stk. 4, eller af aktieavancebeskatningsloven, jf.ABL § 2 stk 1. 1. pkt, (tidl. ABL § 1, stk. 3, 2. pkt).

Bestemmelsen i SEL § 5 B, stk. 4, omhandler den situation, hvor en andelsforening, som er omfattet af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, overgår til beskatning efter andre regler i SEL § 1, bortset fra SEL § 1, stk. 1, nr. 6. FUL § 12, stk. 3, omhandler fusion af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, hvor den modtagende forening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4.

Efter de pågældende bestemmelser i selskabsskatteloven og fusionsskatteloven beskattes den formue, som er opsamlet under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, hos selskabet eller foreningen i takt med, at selskabet eller foreningen foretager udlodninger eller betaler for erhvervelse af egne andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter overgangen/fusionen, anses i første række for at hidrøre fra den formue, som er opsamlet under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Dette gælder dog ikke ved overgang til beskatning efter andre regler i SEL § 1, bortset fra SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis der er tale om udlodninger fra en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, i det omfang udlodningen ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det foregående indkomstår, jf. SEL § 5 B, stk. 8.

S.G.20.1.2 Eventuel dispensation

I henhold til LL § 16 A, stk. 3, kan told- og skattefovaltningen, når særlige omstændigheder taler derfor, tillade, at beløb, der udloddes forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, ikke medregnes i modtagerens aktieindkomst. De beløb, der fritages for almindelig indkomstskat, skal derefter behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne, jf. ABL § 2 stk2.

Når der gives dispensation fra den almindelige beskatning af udlodningsbeløbet, anses en til udlodningen svarende del af aktionærens aktier for afstået, således at anskaffelsessummen for disse aktier reducerer udlodningsbeløbet, der herved ligestilles med afståelsessummen. Først ind-først ud reglen gælder også her. Vedrørende opgørelse af fortjeneste eller tab, skal gennemsnitsmetoden anvendes ved opgørelse af avance eller tab, jf.§ 24 (tidl. ABL §§ 4 og 6).

(Det tidligere) Ligningsråd har i medfør af SSL § 18 jf. § 13 ved vedtaget følgende

Udlodninger modtaget i forbindelse med likvidationen af Dansk Krigs-Søforsikring for Varer og Krigsforsikringen for danske Skibe skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

For så vidt angår juridiske personer bortset fra dødsboer gælder anvisningen for skatteansættelser og ændring af skatteansættelser i det omfang, der inden den 1. juli 1998 er udsendt agterskrivelse efter § 3, stk. 4 i SSL jf. § 9 i lov nr. 1106 af 29. december 1997 (Statens overtagelse af selskabsligningen).

Tidligere) Told- og Skattestyrelsen har samtidig besluttet, at reglen under punkt 1 skal finde anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer.

S.G.20.2 Udlodning ved nedsættelse af aktiekapitalen.

S.G.20.2.1 Den skattemæssige behandling

Udlodninger til aktionærer i forbindelse med nedskrivning af aktiekapitalen i selskaber, som ikke er i likvidation, skal medregnes til den almindelige indkomst som udbytte, jf. LL § 16 A.

Nedskrivning af aktiekapitalen i selskaber, som ikke er i likvidation, anses for omfattet af LL § 16 A, selv om der ikke sker udlodning i forbindelse med kapitalnedskrivning en, jf. TfS 1993, 131 ØLD TfS 1984, 57 LSR, TfS 1988, 454 LSR og TfS 1994, 299 LR.

I tilfælde, hvor nedskrivningen er omfattet af LL § 16 A, stk. 1, kan anskaffelsessummen for den nedskrevne aktiebeholdning ikke fratrækkes i forbindelse med nedskrivningen, men når fortjeneste eller tab ved en senere afståelse skal opgøres ved anvendelse af gennemsnitsmetoden, indgår anskaffelsessummen for den nedskrevne aktiebeholdning i beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum for den resterende aktiebeholdning.

Fortjeneste og tab opgøres efter gennemsnitsmetoden Jf. ABL § 26.

SKM2002.568.ØLR (appelleret). Selskabet, der havde mistet hovedparten af egenkapitalen, besluttede på en ekstraordinær generalforsamling i 1990 at konvertere 4 aktionærers tilgodehavender til aktiekapital. Samtidig blev det besluttet at nedsætte aktiekapitalen til dækning af selskabets underskud. Landsretten fandt, at nedskrivningen og udvidelsen måtte anses for to selvstændige dispositioner. Landsretten fandt videre, at der ved nedskrivningen af aktiekapitalen var sket en tilsvarende afståelse af aktier. Dette kombineret med princippet i den dagældende ABL § 5, stk. 2, betød, at FIFO-princippet fandt anvendelse. Avance ved salg i 1992 af de aktier, som aktionæren erhvervede ved kapitaludvidelsen, skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf.dagældende ABL § 2, stk. 1. Landsretten fandt ikke, at der ved fastsættelsen af anskaffelsessummen var hjemmel til en gennemsnitsberegning, men at den faktiske anskaffelsessum for hver enkelt aktie skulle lægges til grund ved beregningen af avancen.

Udlodningsbeløbet forhøjes med en eventuel negativ anskaffelsessum for aktierne opgjort efter reglerne i § 4, stk. 2-4, i virksomhedsomdannelsesloven.

S.G.20.2.2 Eventuel dispensation

Ifølge LL § 16 A, stk. 2, kan told- og skatteforfvaltningen tillade, at udlodningsbeløbene fritages for beskatning som almindelig indkomst mod at fortjeneste eller tab behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne.

Normalt vil tilladelse have til forudsætning, at kapitalnedskrivningen alene er begrundet i selskabets erhvervsmæssige forhold. Dette vil ofte være tilfældet, hvor et selskab i tilknytning til kapitalnedskrivningen har afhændet en del af sine aktiviteter og realiseret de hertil hørende driftsmidler, således at den hidtidige aktiekapital skønnes at være for stor til de resterende aktiviteter. Det forudsættes således, at der er sket en vis aktivitetsindskrænkning og ikke blot et mindre eller midlertidigt frasalg af driftsmidler eller lign.

Ved vurderingen af om aktiviteten er indskrænket, kan der henses til koncernens samt aktionærernes samlede forhold, herunder om aktiviteten er afhændet til købere, som i forhold til koncernen og aktionærerne er fremmede.

Dispensationen baseres på en samlet vurdering af sagens omstændigheder, hvorved der endvidere henses til om kapitalnedsættelse n sker kort tid efter aktivitetssalget (indenfor cirka 1 1/2 år), om udlodningen nogenlunde svarer til de midler, der er indkommet ved salget, samt om der fortsat er en ikke uvæsentlig aktivitet i selskabet (koncernen).

Endelig er det en forudsætning for dispensation efter LL § 16 A, stk. 2, at nedskrivningen berører aktionærerne forholdsmæssigt lige meget, således at deres aktionærmæssige indflydelse på selskabet ikke forrykkes. Når der ikke sker udlodning i forbindelse med kapitalnedskrivningen, men nedskrivningen - eventuelt i forbindelse med nytegning - finder sted for at bortskaffe en underskudssaldo, gives der ikke dispensation til aktionærer, der efter nedskrivningen af den tidligere aktiekapital fortsat ejer aktier i selskabet, da dispensationsadgangen ikke bør anvendes som alternativ til likvidation.

Dispensation i et tilfælde som det foreliggende vil alene tjene til, at der i forbindelse med nedskrivningen opnås fradrag for aktiernes anskaffelsessum efter de almindeligt gældende aktieavancebeskatningsregler. . Af bemærkningerne til lov nr. 309 af 25. maj 1987 om ændring af forskellige skattelove (Skatteflugt) fremgår, at dispensationspraksis i relation til LL § 16 A, stk. 2, LL § 16 B, stk. 6, som fra og med 19. maj 1993 er ændret til LL § 16 B, stk. 2, og LL § 16 A, stk. 3, fremover strammes, således at ikke alene selskabets forhold undersøges nøje, men at det også meget nøje overvejes, om der skal gives dispensation i tilfælde, hvor dette medfører, at en beskatning helt eller delvis undgås hos aktionærer, som er hjemmehørende i udlandet. I denne forbindelse vil både aktionærens individuelle forhold - f.eks. besiddelsestiden af aktierne og indflydelsen i selskabet - og også mere generelle forhold have betydning. Udenlandske aktionærer vil dog ikke generelt blive afskåret fra dispensation. Dette kunne virke urimeligt i visse situationer, f.eks. i tilfælde, hvor selskabet har ført en rimelig udbyttepolitik, og hvor aktionæren er uden bestemmende indflydelse på selskabets forhold. Dispensationsansøgninger fra ansøgere, der er skattepligtige til et EU-land eller et EØS-land, skal vurderes med samme målestok som danske ansøgninger.

Når der gives dispensation, stilles aktionæren, som om han har afhændet en aktiepost i selskabet svarende til nedskrivningen af hans aktier. De aktier, der herefter betragtes som afstået, er aktier, der hører til hans ældste anskaffelse(r). Anskaffelsessummen for disse aktier opgøres efter reglerne for salg i almindelighed. Om fastsættelsen af afståelsestidspunktet, se Skat 1990.5.393.

De udloddede beløb skal betragtes som afståelsessum for den del af aktiekapitalen, der annulleres.

Ved strukturerede tilbagesalg til det udstedende selskab, hvor selskabet er børsnoteret og hvor tilbagesalget sker gennem et pengeinstitut eller anden fondshandler er proceduren ved bevilling af dispensation forenklet, jf. SKM2003.353.TSS .

Det pengeinstitut eller den fondshandler, der forestår tilbagekøbet, kan inden tilbagesalget påbegyndes ansøge om dispensation for opkøb af det antal aktier, tilbagesalget forventes at omfatte. Såfremt betingelserne for dispensation efter LL § 16 A, stk. 2 er opfyldt meddeler den skatteansættende myndighed dispensation, således at sælger ( pengeinstituttet eller fondshandleren ) beskattes efter reglerne i ABL. Dispensationen indebærer tillige, at det udstedende selskab ( køber ) ikke skal indeholde udbytteskat, jf. KSL § 65. Når tilbagekøbet er afsluttet informerer modtageren af dispensationen ( pengeinstituttet eller fondshandleren ) den bevilgende myndighed om omfanget af tilbagekøbet.

I forbindelse med en spaltning, jf. FUL § 15 b, af et norsk børsnoteret selskab gav Ligningsrådet tilladelse til, at aktionærerne i det udspaltede selskab kunne anvende successionsbestemmelserne i FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., således at samtlige aktionærer blev omfattet af (Det tidligere) Ligningsråds afgørelse og skulle selvangive i overensstemmelse med de nævnte regler. Der kunne således ikke gives aktionærerne valgmulighed mellem anvendelse af beskatningsreglerne i de nævnte bestemmelser og andre beskatningsregler (LL § 16 A, stk. 2). Ligningsrådet fandt, at således som FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., samt FUL § 15 b, stk. 5, er formuleret, fandtes lovteksten ikke at åbne mulighed for et valg. En tilladelse efter FUL § 15 b, stk. 5, medfører, at samtlige danske aktionærer skal beskattes efter FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt. Denne fortolkning understøttes af, at aktionærerne i de spaltninger, der er direkte omfattet af FUL § 15 b (selskaber i medlemsstater), ikke efter loven har valgmulighed til selv at vælge beskatningsform. Se TfS 1996, 763 LR.

S.G.20.3 Afståelse til det udstedende selskab.

S.G.20.3.1 LL § 16 B.

Afståelsessummer ved afståelse af aktier til det udstedende selskab medregnes efter LL § 16 B, stk. 1, til den skattepligtige indkomst på samme måde som udbytte. Afståelsessummen kan også anses som erhvervet i forbindelse med salg til et andet selskab, jfr. afsnit S.G.4.1 . Det er hele afståelsessummen, som skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Anskaffelsessummen for de solgte aktier kan ikke fradrages.

I flg. lov nr. 458 af 9.juni 2004 skal bestemmelsen i Ligningslovens § 16 B stk 1 ikke anvendes ved salg af aktier til det udstedende selskab, hvis akltierne er noteret på børsen. I sådanne tilfælde kan sælger tilkendegive overfor skattemyndighederne, at salget omfattes af stk. 1 i samme bestemmelse. Frist for en sådan tilkendegivelse er fristen for indgivelsesaf selvangivese fordet samme indkomstår. Endvidere er der efter KSL § 65, stk. 1, indeholdelsespligt i forbindelse med tilbagekøb af aktier m.v. fra alle selskabsaktionærerne.

For fuldt skattepligtige aktionærer betyder indeholdelsen alene, at der betales en foreløbig skat, der modregnes i aktionærens endelige skattetilsvar for det indkomstår, hvor hele afståelsessummen indtægtsføres. Hvis den fuldt skattepligtige aktionær opnår dispensation efter LL § 16 B, stk. 2, skal selskabet alligevel indeholde 28 pct. i udbetalingen til aktionæren, jf. dog nedenfor S.G.20.3.3 . Den pågældende aktionær vil herefter blive beskattet efter aktieavancebeskatningsreglerne med hensyn til afståelsessummen og vil få modregnet de 28 pct. kildeskat (udbytteskat), som selskabet har indeholdt. Dog kan selskabet undlade at indeholde udbytteskat, såfremt aktionæren har opnået dispensation allerede på tidspunktet for selskabets vedtagelse af tilbagekøbet.

For begrænset skattepligtige aktionærer vil den indeholdte udbytteskat på 28 pct. udgøre en endelig skat. Hvis Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende, vil aktionæren typisk have krav på en hel eller delvis tilbagebetaling af den indeholdte udbytteskat.

Såfremt afståelse sker til det selskab, der har udstedt de pågældende aktier, skal hele afståelsessummen betragtes som almindelig indkomst efter LL § 16 B, stk. 1, jf. PSL §§ 4 og 4 a. Det gælder også for afståelsessummer, der modtages fra udenlandske selskaber, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 6, medmindre aktierne er omfattet af § 19 jf (tidl. ABL § 2 a. LL § 16 B) finder ikke anvendelse ved afståelse af medarbejderaktier m.v. omfattet af LL § 7 A, som ifølge bestemmelsen i SEL § 31, stk. 2, kun kan tilbagesælges til selskabet, medmindre medarbejderaktionæren er hovedaktionær i selskabet i relation til ABL § 4, jf. (ABL §11, stk. 2-4).

Det er ikke alle tilbagesalgssituationer, der kan henføres til Ll. §16B stk.1. Se SKM2006.91.ØLR om " elevatoreffekten", hvor der var tale om et salg af aktier til det udstedende selskab , og dermed skattefrit efter selskabsskattelovens dagældende § 13 stk.1 nr.2, eller om det skattemæssigt reelt skal anses for en aktieoverdragelse til trediemand, således at avancen er skattepligtig efter ABL §2. Landsretten fastslog, at overdragelsen efter omstændighederne var sket til trediemand og ikke til det udstednede selskab og overdragelsen var dermed omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Afståelsessummen ved salg af konvertible obligationer til det selskab, der har udstedt dem, og indløsningssummen ved selskabets indløsning forud for det fastsatte indløsningstidspunkt beskattes som udbytte i henhold til LL § 16 B. Det samme gælder indfrielse til en anden kurs end den oprindeligt aftalte. LL § 16 B finder ikke anvendelse ved kontant indfrielse på det på forhånd aftalte indfrielsestidspunkt til den på forhånd aftalte indfrielseskurs. Se i øvrigt om konvertible obligationer afsnit S.G.13 . Se TfS 1994, 354 ØLD.

Beløb, som en andelshaver får udbetalt ved udtræden af et andelsselskab, anses som vederlag for tilbagesalg af andelsbeviset til det udstedende selskab, såfremt selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og afståelsessummen skal medregnes til den personlige indkomst efter LL § 16 B, stk. 1, jf. PSL § 4, stk. 4.

Om den skattemæssige behandling af et eventuelt udtrædelsestilsvar, se TfS 1987, 453 DEP. Overtager en andelshaver i en andelsboligforening andelslejligheden som ejerlejlighed i forbindelse med afståelse af andelsbeviset til andelsboligforeningen, bliver andelshaveren almindelig indkomstskattepligtig af differencen mellem lejlighedens handelsværdi og den af andelshaveren overtagne del af pantegælden, jf. LL § 16 B, stk. 1. Der kan dog dispenseres efter LL § 16 B, stk. 2, TfS 1988, 326 DEP.

LL § 16 B, stk. 1, finder ikke anvendelse,ved afståelse af investeringsbeviser, samt såfremt aktierne m.v. afstås til et selskab i likvidation i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, jf. LL § 16 B, stk. 3.

Uanset LL § 16 B stk. 1, er beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, skattefri for modtageren jf. LL § 16 B, stk. 4.

I KSL § 65 A, stk. 2, er indsat en særlig regel vedrørende opgørelsen af den skattepligtige indkomst i tilfælde, som er omfattet af LL § 16 A og § 16 B, hvis der ved anskaffelsen af aktierne eller anparterne er beregnet en negativ anskaffelsessum i forbindelse med anvendelsen af loven om skattefri virksomhedsomdannelse.

S.G.20.3.2 Restbeholdningens anskaffelsessum.

Ved beskatningen sidestilles afståelsessummen med udbytte.

Når fortjenesten eller tabet ved et senere salg af de beholdne aktier opgøres efter gennemsnitsmetoden, medregnes anskaffelsessummen for de aktier, der er afstået til det udstedende selskab fortsat ved beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum.

Foreligger der børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2, dvs. børsnoterede aktier som på tidspunktet for afståelsen til selskabet har været ejet i mindre end 3 år, skal aktie-for-aktie-metoden anvendes. Aktie-for-aktie-metoden skal endvidere anvendes af foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1 nr. 6 samt af begrænset skattepligtige selskaber ved salg efter 3 år.

For begrænset skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, litra f, gælder nu samme regler som for fuldt skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, idet KSL § 65 A, stk. 2, svarer til den gældende bestemmelse i VOL § 4, stk. 5. Denne lov gælder dog alene for fuldt skattepligtige personer og dødsboer. Hvis den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne, opgjort efter VOL § 4, stk. 2-4, udgør et negativt beløb, så forhøjes afståelsessummen efter LL § 16 B med et beløb svarende til den negative værdi. Det samme gælder en udlodning omfattet af LL § 16 A, hvis udlodningen sker i forbindelse med en nedsættelse af aktie- eller anpartskapitalen.

Afståelsessummen forhøjes med en eventuel negativ anskaffelsessum opgjort efter reglerne i VOL § 4, stk. 2-4.

Afståelse af tegningsret til det udstedende selskab behandles som afståelse af aktier til det udstedende selskab. men avanceopgørelsen foretages efter gennemsnitsmetoden, jf ABL § 25.

S.G.20.3.3 Eventuel dispensation

Skatteministeren eller den, han bemyndiger dertil, kan tillade, at der ikke skal ske beskatning af afståelsessummen efter LL § 16 B, stk. 1, men at fortjeneste eller tab ved afståelsen behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Bemyndigelse efter LL § 16 A, stk. 2 og 3, samt § 16 B, stk. 2, er udlagt til Told- og Skatteforvaltningen.

Ved strukturerede tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab, hvor selskabet er børsnoteret og hvor tilbagesalget sker gennem et pengeinstitut eller anden fondshandler er proceduren ved bevilling af dispensation forenklet jf. SKM2003.353.TSS .

Det pengeinstitut eller den fondshandler, der forestår tilbagekøbet, kan inden tilbagesalget påbegyndes ansøge om dispensation for opkøb af det antal aktier, tilbagesalget forventes at omfatte. Såfremt betingelserne for dispensation efter LL § 16 B, stk. 2 er opfyldt meddeler den skatteansættende myndighed dispensation, således at sælger ( pengeinstituttet eller fondshandleren ) beskattes efter reglerne i ABL. Dispensationen indebærer tillige, at det udstedende selskab ( køber ) ikke skal indeholde udbytteskat, jf. KSL § 65. Når tilbagekøbet er afsluttet informerer modtageren af dispensationen ( pengeinstituttet eller fondshandleren ) den bevilgende myndighed om omfanget af tilbagekøbet.

Dispensation kan gives, når afståelsen af aktierne til selskabet må antages at være båret af andre motiver end dem, som søges undgået ved hovedreglen i LL § 16 B, stk. 1.

LL § 16 B, stk. 1, skal forhindre, at aktionærer tilskyndes til at henlægge hele selskabets overskud til reserverne i stedet for at deklarere en passende del som udbytte, der beskattes som almindelig indkomst, og ved afståelse af aktierne til selskabet opnå en udlodning, der skattemæssigt behandles på anden måde.

Ifølge LL § 16 B, stk. 1 skal aktiernes afståelsessum medregnes i den skattepligtige indkomst som udbytte, når der er tale om tilbagesalg til udstedende selskab.

Ifølge LL § 16 B, stk. 2 kan Skatteministeren tillade, at afståelsessummer fritages for beskatning efter stk. 1. Såfremt der gives dispensation, vil der i stedet for ske en beskatning af en eventuel avance eller tab efter reglerne i ABL.

Således som bestemmelserne er formuleret, ses der ikke at være mulighed for at give en delvis dispensation. Hvor der f.eks. sker tilbagesalg til overkurs, er der således ikke hjemmel tilat give dispensation ifølge LL § 16 B, stk. 2 for så vidt angår den del af afståelsessummen, der svarer til aktiernes handelsværdi og beskatte den overskydende del ( overkursen ) som udbytte.

Der vil derfor ved afgørelsen af, om der skal gives dispensation, blive lagt vægt på, om tilbagesalg til selskabet anvendes som et alternativ til udlodning. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis selskabet køber egne aktier til en kurs, der er højere end markedskursen.

Såfremt der er tale om tilbagesalg til et børsnoteret selskab vil der i langt de fleste tilfælde være en børskurs. Børskursen må som udgangspunkt findes at være udtryk for aktiernes handelsværdi, hvorfor et tilbagesalg til en kurs, der ligger over børskursen, som hovedregel vil blive anset for overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi.

Undtagelsesvis vil ansøger dog kunne dokumentere, at den anvendte (over-)kurs er det korrekte udtryk for aktiernes aktuelle handelsværdi. Er der eksempelvis tale om en aktie, der handles meget sjældent på børsen, vil børskursen ikke nødvendigvis være lig aktiernes aktuelle handelsværdi.

Normalt vil en dispensation kun blive givet, hvis aktionæren afhænder alle sine unoterede aktier. De behøver dog ikke alle sammen at blive afhændet til selskabet, idet delafståelse til andre, herunder andre aktionærer i selskabet, kan accepteres som fuldstændig afhændelse af aktierne. I ganske særlige tilfælde indrømmes der dispensation, selvom ikke samtlige aktier afhændes, når en beskatning af hele afståelsessummen ville medføre helt urimelige resultater. Det skal bl.a. vurderes, om aktionæren reelt har opgivet sin indflydelse på den udbyttegivende aktivitet.

I TfS 1986, 449 DEP gav Skattedepartementet dispensation i forbindelse med indløsningen af konvertible obligationer, idet man herved henså til, at indløsningen skete samtidig med opgivelsen af samtlige aktionærinteresser i selskabet. Der blev ikke ved afgørelsen taget stilling til kursfastsættelsen vedrørende de til selskabet overdragne værdipapirer.

I selskaber, hvor aktionæren eller anpartshaveren ikke kan afhænde sine aktier m.v. til andre end selskabet, f.eks. andelsboligselskaber eller selskaber, hvor aktiebesiddelse er betinget af erhverv i en bestemt branche, vil dispensation næsten altid blive givet. Dispensationen indebærer, at udlodningen omfattes af aktieavancebeskatningsloven, herunder af ABL § 2 b. Det samme gælder for selvstændigt skattepligtige dødsboer, som inden arveudlæg ønsker at afhænde boets aktier til det udstedende selskab, idet boets besiddelsestid for aktierne normalt vil være så kort, at boet ikke har haft væsentlig indflydelse på selskabets udbyttepolitik.

Aktionærer, der ønsker at afstå aktier, vil hyppigt lade en bank formidle afståelsen, og bankerne modtager således normalt aktierne i kommission. I tilfælde, hvor en bank på denne måde modtager »egne aktier« fra en aktionær til videreafståelse, omfattes denne overdragelse til banken ikke af LL § 16 B, stk. 1, men aktionæren må beskattes som ved afståelse til tredjemand.

For så vidt angår aktionærer hjemmehørende i udlandet henvises til afsnit S.G.20.2.2 , om stramning af dispensationspraksis i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 309 af 25. maj 1987.

S.G.21 Andre forhold

S.G.21.1 Aktielejligheder og andelsboliger - parcelhusreglen

Afsnittet er udgået - der henvises til LV E.J.1.5 .

Med hensyn til den første betingelse bemærkes, at det afgørende er antallet af beboelseslejligheder i det samlede ejendomskompleks, der hører under andelsboligforeningen eller selskabet. Det er uden betydning, om den enkelte beboelseslejlighed indgår i en etagebebyggelse, et rækkehuskompleks eller lign., eller om den er et frit beliggende enfamilieshus nr. eller ej. Det er ligeledes uden betydning, om den pågældende beboelseslejlighed har selvstændigt matrikelnr.

Fritagelsesreglen gælder ikke for andelsbeviser, der alene giver brugsret til et grundareal, se TfS 1984.360 LSR (havelod).

TfS 1998.820 vedrørte en andelsboligforening der var ejer af 98 ejerlejligheder. Andelsbeviserne var forbundet med en brugsret til en bestemt ejerlejlighed. De enkelte ejerlejligheder ansås for selvstændige ejendomme. Da andelshaverne ikke var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens ejerbegreb, og da andelsbeviserne ikke var forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end to beboelseslejligheder, var afståelse af andelsbeviser ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i EBL § 8.

Ved salg af andelsbevis i en andelsboligforening udgør afståelsessummen hele salgssummen, jfr. LSRM 1966, 21 LSR.

S.G.21.2 Fusion hvor den ene er en andelsforening

Se afsnit S.D.1.11.1 .

S.G.21.3 Båndlagte kapitaler

Skattedepartementet har i skd. 1967.1.4 redegjort for anvendelsen af de tidligere gældende regler i LOSI § 2, nr. 6-8 og LL § 16 ff på visse båndlagte kapitaler . Redegørelsen må anses for også at være gældende for reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Den omfatter følgende båndlæggelser

Hvor en kapital bestående af aktier m.v. i henhold til tredje mands beslutning er båndlagt med udbytteret til fordel for en anden end kapitalejeren.

Hvor en skattepligtig i levende live selv har bestemt, at en kapital skal overføres til descendenter og arveberettigede eller andre, medens udbyttet af kapitalen forbeholdes.

Hvor det er bestemt, at udbyttet skal tillægges kapitalen.

Avance eller tab på aktierne m.v. i de under pkt. 1 og 2 nævnte tilfælde skal hos den aktuelle ejer af kapitalen behandles skattemæssigt efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Det samme gælder i de under pkt. 3 nævnte tilfælde, for så vidt de båndlagte aktier m.v. er endeligt overdraget til den fremtidige ejer. Såfremt kapitalen først engang i fremtiden under visse betingelser skal tilfalde en person, et legat eller lign., således at der i øjeblikket ikke eksisterer nogen aktuel ejer af kapitalen, er der ingen mulighed for at foretage en beskatning.

Til belysning af begrebet "aktuel ejer" vedrørende aktier, som indgår i båndlagte kapitaler, kan nævnes følgende eksempler

En skatteyder, som ved gave eller arv har erhvervet aktier, der er båndlagt med forbehold af rentenydelse for nogle nærmere angivne andre personer i disses levende live, anses som den aktuelle ejer, uanset den omhandlede båndlæggelse, skd. 1976.39.293 og LSRM 1977, 134 LSR.

Hvor en arvelader ved testamente havde båndlagt en kapital til rentenydelse for sit eneste barn, men ikke truffet bestemmelse om, hvorledes der skulle forholdes med kapitalen ved barnets død, blev barnet anset som aktuel ejer.

En rentenyder kan derimod ikke anses for ejer af en båndlagt kapital, hvis det er bestemt, f.eks. ved testamente, hvem den båndlagte kapital skal tilfalde ved rentenydelsens ophør. Se LSRM 1976, 20 LSR, hvor kapitalen ikke fandtes at have nogen aktuel ejer i et tilfælde, hvor kapitalen ved rentenyderens død skulle udbetales til hendes livsarvinger.

Hvor det er bestemt, at de båndlagte aktier ved rentenyders død skal falde i arv til dennes arvinger ifølge loven eller testamente, således at rentenyder har testationsret med hensyn til kapitalen, anses rentenyder som aktuel ejer, LSRM 1971, 112 LSR.

Rentenydelsesindkomsten ansås tidligere for personlig indkomst, men efter fornyede overvejelser vil Skattedepartementet anse livsvarig rentenydelse for en anden end den, der skal have den båndlagte kapital, for kapitalindkomst. Hvis rentenydelsen består af aktieudbytte, beskattes den som aktieindkomst, se TfS 1991, 530 DEP. Denne afgørelse er udførligt kommenteret i TfS 1992, 194 DEP. Se også i tilslutning hertil TfS 1992, 425 LSR, om en løbende udbetaling (rentenydelse) fra en trust i USA til en her i landet hjemmehørende person. Landsskatteretten fandt, at ydelserne skulle beskattes som kapitalindkomst, bl.a. fordi trustens midler overvejende var anbragt i obligationer.

S.G.21.4 Anbragt i pensionsordning

Ved opgørelsen af fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, salg af aktierettigheder, udlodning af likvidationsprovenu og lign., bortses fra indkomstbeskatning, så længe værdipapirerne er led i en rateopsparing i pensionsøjemed eller en opsparing i pensionsøjemed, jf. PBL § 45.

S.G.21.5 Køberet m.v.

Terminskontrakter, købe- og salgsretter til aktier m.v. er som udgangspunkt omfattet aktieavancebeskatningsloven, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 5.

Om de særlige regler om medarbejderaktier henvises til L.V. Almindelig del, afsnit A.B.1.10 - A.B.1.15.

S.G.22 Investeringsbeviser i kontoførende foreninger

Den 16. december 2005 vedtog Folketinget en ny aktieavancebeskatningslov og en konsekvenslov, der blandt andet indeholdt konsekvensændringer i lov om beskatning af medlemmerne af kontoførende investeringsforeninger. Lovene blev stadfæstet den 21. december 2005 som lov nr. 1413 (nu lovbek. nr. 1017 af 10. oktober 2006) og lov nr. 1414 af 21. december 2005. Ændringerne i lov om beskatning af medlemmerne af kontoførende investeringsforeninger har virkning for regnskabsår i foreningen, der begynder i 2006 eller senere. De tidligere gældende regler er beskrevet i Ligningsvejledningen, Selskaber og Aktionærer, 2005-4, S.G.22 .

Medlemmerne af en kontoførende investeringsforening skal opgøre deres indkomst fra foreningen efter reglerne i lov om beskatning af medlemmerne af kontoførende investeringsforeninger, jf. LBK nr. 471 af 23. maj 2006 (MKL).

Definition

En investeringsforening er kontoførende, hvis det fremgår af vedtægterne, at medlemmernes andel i foreningen ikke kan afstås til andre end foreningen, jf. MKL § 2. Afståelsen kan kun ske ved "indløsning" af medlemmets andel i foreningen. Et medlem kan kun komme ud af sit medlemskab ved at hæve sit indskud i foreningen, og et nyt medlem kan kun komme til ved at foretage et indskud i foreningen.

Transparens

Et medlem af en kontoførende investeringsforening beskattes direkte af foreningens indkomst, og foreningen skal opgøre sin indkomst efter de regler, der gælder for medlemmet, jf. § 3.

Loven bygger således på et princip om gennemsigtighed (transparens).

Gennemsigtigheden opnås ved, at der sker en opgørelse af foreningens indkomst på 3 niveauer

På foreningsniveau. Dvs. at foreningen skal opgøre sin indkomst efter de principper, der gælder for medlemmet.

På medlemsniveau. Opgørelsen på dette niveau handler om, hvordan indkomsten fra et indskud overføres til det enkelte medlem, og at evt. underskud kan fremføres hos medlemmet.

På indskudsniveau. Dvs. at der skal laves en opgørelse af indskuddenes del af foreningens indkomst med forskellige korrektioner.

Hvis et medlem f.eks. er næringsdrivende og opgør sine aktiefortjenester efter lagerprincippet, så skal investeringsforeningen også opgøre sine aktiefortjenester efter lagerprincippet. Hvis medlemmet er en person, der bruger realisationsprincippet, så skal foreningen også bruge realisationsprincippet.

Princippet om gennemsigtighed betyder i det hele, at foreningen skal opgøre medlemmets indkomst efter de regler, som medlemmet i øvrigt selv er underlagt.

En udlænding skal således kun beskattes af de indkomster, som vedkommende ville være begrænset skattepligtig af, hvis de var oppebåret uden, at den mellemkommende forening havde selvstændig skattemæssig eksistens.

Hvis medlemmet opgør sin indkomst på grundlag af et forskudt indkomstår, skal investeringsforeningen ligeledes opgøre en indkomst, der følger det forskudte indkomstår.

Hvis medlemmer beskattes efter forskellige regelsæt, betyder gennemsigtigheden, at foreningen for hvert regelsæt udarbejder en opgørelse af hele foreningens indkomst, der derefter fordeles ud på de relevante indskud. Man kan f.eks. tænke sig, at der er to medlemmer i en forening. Den ene ejer 1/3, den anden ejer 2/3. Den, der ejer 1/3, beskattes af sine aktier efter lagerprincippet. Den anden beskattes efter realisationsprincippet. Foreningen foretager så en indkomstopgørelse af hele foreningens indkomst fra aktier efter lagerprincippet. Den, der beskattes efter lagerprincippet, medtager i princippet en tredjedel af denne indkomst i sin indkomstopgørelse. Foreningen foretager endvidere en opgørelse efter realisationsprincippet af hele foreningens indkomst fra aktier. Den, der beskattes efter realisationsprincippet, medtager i princippet to tredjedele af denne indkomst i sin indkomstopgørelse.

Renter og løbende ydelser

Foreningen skal tage renter og løbende ydelser til indtægt med beløb, der beregnes fra årets begyndelse indtil årets udgang, jf. § 4. De medtages altså ikke med de i årets løb forfaldne beløb. De beregnede beløb overføres til indskuddene med en til de forskellige indskud svarende andel af hele beløbet. Det anførte gælder for alle medlemmer af investeringsforeningen, uanset om de beskattes efter lagerprincippet eller realisationsprincippet og uanset hvilke periodiseringsprincipper, de følger i deres øvrige regnskab.

Baggrunden er, at ved obligationer m.v. indgår renterne ikke i selve kursen på obligationerne. I stedet tilskrives de jævnt. Når der optages nye medlemmer i foreningen får man derfor det rigtigste resultat i medlemmernes indbyrdes forhold ved at bruge beregnede renter. Det smitter af på de skattemæssige opgørelser.

Aktieavance

Det fremgør af MKL § 5, stk. 1 at ABL § 44, stk. 1 ikke finder anvendelse ved foreningens opgørelse. For de medlemmer, der er omfattet af ABL § 44, stk. 1 gælder i stedet ABL § 12 og § 14 stk. 1 og 2.

.

Handelsomkostninger

I forbindelse med indtræden og udtræden skal foreningen undertiden købe og sælge værdipapirer. Omkostningerne ved disse køb og salg må efter investeringsforeningslovgivningen ikke belaste andre medlemmer end de ind- og udtrædende. Det indtrædende eller udtrædende medlem betaler derfor ved siden af den nøjagtigt opgjorte andel et beløb til foreningen til dækning af dens omkostninger ved gennemførelsen af disse handler.

Efter MKL § 6 regulerer disse beløb anskaffelsessummerne og salgssummerne på de aktiver, som købes ved indtræden eller sælges ved udtræden. Herudover har de ingen betydning for medlemmernes indkomstopgørelse. De kan altså hverken helt eller delvist fradrages i den udtrædendes eller indtrædendes skattepligtige indkomst. Bestemmelsen gør udtømmende op med den skattemæssige behandling. Reguleringen sker i de opgørelser af foreningens indtægter og udgifter, som foreningen foretager for medlemmerne efter de regler, der gælder for disse.

På det enkelte aktiv udligner reguleringen handelsomkostningerne. Reguleringen kan derimod aldrig overstige handelsomkostningerne på det enkelte aktiv. Ved handelsomkostningerne forstås de handelsomkostninger, der efter de regler der gælder for det enkelte medlem, kan fradrages i dennes avanceopgørelse.

Hvorvidt beløb, der indbetales til foreningen, bruges til at finansiere omkostninger ved køb og salg i forbindelse med indtræden og udtræden, eller om de ikke gør det, er et konkret ligningsmæssigt problem, der er undergivet skattemyndighedernes sædvanlige vurdering.

Medlemmets indkomstopgørelse

Det fremgår af MKL § 7 at medlemmet for hvert indskud, som medlemmet har foretaget, skal medregne en andel af foreningens indtægter og udgifter i sin skattepligtige indkomst, svarende til den ejerandel, der er knyttet til indskuddet. Medlemmets skattepligt varer, fra indskuddet foretages, indtil det hæves.

Bestemmelsen går ud på, at løbende indtægter fordeles mellem indskuddene efter forholdet mellem det antal ejerandele, der er købt for hvert indskud.

Skattepligten af de indtægter, der hidrører fra foreningen, varer fra indskuddet foretages til indskuddet hæves. Det er ikke sikkert, at den brøkdel af foreningens indtægter, der skal henføres til indskuddet, er uforandret i hele denne periode. Det afhænger af, om der foretages andre indskud i foreningen eller ej.

Det fremgår af bestemmelsen, at medlemmets andel af foreningens indkomst opgøres for hvert indskud, som medlemmet måtte have foretaget. Et medlem kan altså godt have foretaget flere indskud. Det vil være tilfældet, hvis der er foretaget indskud i foreningen på forskellige tidspunkter. En udligning af evt. fortjeneste og tab på forskellige indskud sker hos medlemmet, når resultaterne fra hvert indskud sammenlægges.

De indtægter, der omfattes af § 7, er både renter og udbytter og fortjenester på aktier, obligationer m.v. når lagerprincippet skal anvendes. Det er alle andre indtægter og udgifter end formuefortjenester, der opgøres efter realisationsprincippet. Underskud og fremført tab er dog heller ikke omfattet af § 7. De er omfattet af § 10.

Det fremgår af MKL § 8, stk. 1, at medlemmets andel af foreningens indkomst skal medregnes som indkomst fra de kilder, der indgår i foreningens indkomstopgørelse.

Hvilken opdeling i kilder, der er relevant, kan efter omstændighederne afhænge af medlemmet. Der kan f.eks. være forskel, alt efter om medlemmet er fuldt eller begrænset skattepligtig.

Det fremgår endvidere af MKL § 8, stk. 2, at udlodninger fra foreningen ikke beskattes, og at fortjeneste og tab ved afståelse af medlemskabet til foreningen ikke beskattes efter ligningslovens § 16 B. Af ABL fremgår, at fortjenesten heller ikke beskattes efter den lov. Det er en konsekvens af, at der er gennemsigtighed i beskatningen. Rækkevidden af § 8 stk. 2 om, at udlodninger ikke beskattes, begrænses dog af §§ 14 og 15 og de deri indeholdte regler om beskatning af indskud, der hæves, når realisationsprincippet anvendes.

Lempelse for udenlandske skatter

Medlemmerne af en kontoførende forening kan få lempelse for udenlandske skatter som om foreningen ikke eksisterede, jf. MKL § 9.

Rent praktisk sker der det, at investeringsforeningen forsyner medlemmerne med tilstrækkelig med oplysninger om den udenlandske indkomst (størrelse, art og fra hvilket land, det hidrører, osv. ) til, at medlemmet kan udfylde sin selvangivelse med udenlandsk indkomst korrekt.

Underskud og tab

Et underskud eller tab, der i et år er opgjort vedrørende et medlems indskud, skal trækkes fra i medlemmets øvrige indkomst i samme år, jf. MKL § 10. Fradraget følger de regler, der gælder for medlemmet for underskud eller tab af den pågældende art.

Hvis der herefter resterer et underskud eller tab kan det fremføres til fradrag i de følgende års indkomst hos medlemmet efter de regler herom, der gælder for medlemmet. Underskud og tab kan ikke fremføres hos foreningen eller fra medlemmets indskud i ét år til medlemmets indskud i de følgende år.

Der må ikke i selve investeringsforeningens regnskaber over skattepligtigt afkast forekomme fremførsel af realiserede eller ikke realiserede underskud og tab. Fremførsel kan heller ikke ske ved opgørelsen af de enkelte indskuds bidrag til medlemmets skattepligtige indkomst. Fremførsel sker i stedet hos medlemmet. Medlemmet må selv vælge om det foretrækker først at udnytte underskuddet i indkomst fra foreningen eller først vil udnytte underskuddet i øvrig indkomst. Et tidligere års underskud, hvad enten det stammer fra foreningen eller ej, skal altid være brugt i størst muligt omfang , inden underskuddet fremføres til det følgende år. Det følger af de almindelige regler, der gælder for underskud.

Opgørelse på indskudsniveau

For medlemmer som anvender realisationsprincippet, skal fortjeneste og tab fordeles mellem indskuddene efter MKL § 11

Foreningens realiserede fortjenester og tab fordeles mellem indskuddene efter MKL § 11, stk. 1, efter det samme forhold som de urealiserede fortjenester på de enkelte indskud. Heri ligger, at den samlede realiserede fortjeneste, der stammer fra foreningens salg af aktiver fra en aktivgruppe, fordeles mellem de forskellige indskud efter forholdet mellem de urealiserede fortjenester fra aktivgruppen på hvert indskud. Ved en aktivgruppe forstås de aktiver, der indgår i foreningens opgørelse af fortjeneste med en fælles gennemsnitlig anskaffelsessum, f.eks. aktier i samme selskab.

Ved hvert salg opgøres altså ikke bare foreningens realiserede fortjenester, men også indskuddenes urealiserede fortjenester. De urealiserede fortjenester svarer til de fortjenester, som den, der har foretaget indskuddet, beskattes af efter § 7, når lagerprincippet anvendes.

Man kan forestille sig en investeringsforening med 3 medlemmer, A, B og C, hvor den urealiserede fortjeneste på en aktivgruppe udgør 35, fordelt med 5 til A, 10 til B og 20 til C. Hvis aktivgruppen sælges, fordeles den nu realiserede fortjeneste på 35 med 5 til A, 10 til B og 20 til C.

På samme måde som de realiserede fortjenester fordeles efter de urealiserede fortjenester, fordeles de realiserede tab efter de urealiserede tab.

Begrundelsen for bestemmelsen skal findes i følgende forhold: I bred almindelighed gælder, at når et aktiv afhændes, er den fortjeneste, der følger af realisationsprincippet, og den endelige fortjeneste, der følger af lagerprincippet, samme beløb. Forskellen mellem de to principper er alene et spørgsmål om forskellig periodisering af fortjenester og tab. Den realiserede fortjeneste der henføres til det enkelte indskud bør derfor også svare til den urealiserede fortjeneste på det enkelte indskud. Det resultat kan kun opnås, hvis den realiserede fortjeneste i foreningen fordeles efter forholdet mellem de urealiserede fortjenester på de enkelte indskud.

Forholdet mellem de urealiserede fortjenester på hvert indskud svarer ikke nødvendigvis til forholdet mellem de aktuelle ejerandele på salgstidspunktet. Det skyldes, at der i perioden fra køb til salg kan have været et forskelligt antal medlemmer i foreningen.

Det vil kunne forekomme, at nogle medlemmer af den kontoførende forening har positive, mens andre medlemmer har negative urealiserede fortjenester (tab). I disse tilfælde fordeles foreningens realiserede fortjenester forholdsmæssigt mellem de indskud, der har positive urealiserede fortjenester. Indskud med urealiseret tab holdes ude af fordelingen. De pågældende indskuds realiserede tab sættes samtidig til 0. Foreningens realiserede tab fordeles forholdsmæssigt mellem de indskydere, der har urealiserede tab. Indskud med urealiseret fortjeneste holdes ude af fordelingen af det realiserede tab. De pågældende indskuds realiserede fortjeneste sættes samtidig til 0.

Efter MKL § 11, stk. 2 skal den del af de urealiserede fortjenester, der overstiger de realiserede fortjenester behandles på samme måde som disse. Tilsvarende med hensyn til tab. Det hænger sammen med, at man logisk set ikke kan have urealiserede avancer efter at aktiverne er solgt.

Opgørelse af urealiserede fortjenester og tab

Efter MKL § 12 skal der ske en opgørelse på indskudsniveau af den urealiserede fortjeneste. Bestemmelsen har kun betydning, hvis medlemmet skal bruge realisationsprincippet ved opgørelsen af fortjenesten.

Det fremgår af MKL § 12, stk. 1, at den urealiserede fortjeneste eller tab for en aktivgruppe skal opgøres på hvert indskud. Opgørelsen skal ske efter stk. 2 og 3.

Den urealiserede fortjeneste har betydning for fordelingen af de realiserede fortjenester og for beskatning ved hævning.

På opgørelsestidspunktet opgøres en urealiseret fortjeneste eller tab på alle aktivgrupper i foreningen. Aktiver, for hvilke der gælder en fælles anskaffelsessum, behandles som een aktivgruppe.

Den urealiserede fortjeneste eller tab fordeles mellem indskuddene. Fordelingsnøglen er forholdet mellem det antal foreningsandele, der er erhvervet for det enkelte indskud, og alle foreningsandele.

Som regel er indskuddene ikke foretaget samtidigt. Når indskuddene ikke er samtidige, er det nødvendigt at splitte opgørelsen af den urealiserede fortjeneste op i en række delopgørelser. Delopgørelserne omfatter hver periode, hvor ejerforholdene i foreningen ikke er ændret, jf. MKL § 12 stk. 2. Opsplitningen er nødvendig, fordi ethvert nyt indskud betyder en ændring i samtlige indskuds andele i aktivgruppen.

Det fremgår af MKL § 12, stk. 3, at urealiserede fortjenester og tab, der er henført til et medlems indskud, overføres til senere indskud foretaget af samme medlem, i det omfang de vedrører aktiver fra det tidligere indskud, der indgår i det senere indskud.

Bestemmelsen sikrer, at samme person ikke ved at foretage nye indskud får en ny anskaffelsessum på de aktiver, som den pågældende allerede har erhvervet en andelsret til igennem ældre indskud.

MKL § 12, stk. 3, skal sammenholdes med MKL § 13, stk. 3, der indeholder regler, der sikrer at samme person ikke ved at foretage nye indskud kan ændre på det skattemæssige anskaffelsestidspunkt for de aktiver, som den pågældende allerede har erhvervet en andelsret til igennem ældre indskud.

Koncernforbundne medlemmer, jf. kursgevinstlovens § 4, anses i denne sammenhæng for ét medlem. Bestemmelsen i MKL § 12, stk. 3, 1. pkt. gælder ikke for de urealiserede fortjenester og tab, der tidligere er behandlet som realiserede for medlemmet i forbindelse med hævning og lign.

Fortjeneste og tab i forbindelse med nye indskud

Efter MKL § 13, stk. 1 anses fortjeneste eller tab, der opstår på et medlems indskud ved optagelse af nye medlemmer eller andre nye indskud, ikke for realiseret på dette tidspunkt. Fortjeneste eller tab indgår i stedet i opgørelsen af urealiseret fortjeneste eller tab, jf. § 12.

Når et nyt medlem optages i en kontoførende investeringsforening, foretager det nye medlem et indskud. For indskuddet erhverver medlemmet ret til en andel af de øvrige medlemmers formue. Det betyder, at der opstår en fortjeneste eller et tab for de øvrige medlemmer.

Uanset at fortjenesten således er realiseret, skal fortjenesten ikke beskattes. I stedet medregnes fortjenesten som urealiseret fortjeneste på indskuddet. Det følger af opgørelsesmetoden, der anvendes i § 12. Skatten udskydes altså. Udskydelsen af skatten betyder, at den kan bortfalde, hvis aktierne falder i værdi tilbage til det oprindelige udgangspunkt, eller - for selskabsmedlemmers vedkommende - hvis tre års fristen for aktiebesiddelser overskrides.

Hvis foreningen afstår aktiver, som et medlem har erhvervet en andelsret til gennem sit indskud, beskattes medlemmet efter MKL § 13, stk. 2 af indskuddets andel af foreningens fortjeneste og tab på de pågældende aktiver, jf. § 11, som om de pågældende aktiver var erhvervet på tidspunktet for indskuddet.

Bestemmelsen har kun betydning, hvis realisationsprincippet bruges ved opgørelsen af fortjeneste og tab og har kun praktisk betydning i visse tilfælde for aktiver, der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

MKL § 13, stk. 2, handler om den situation, at foreningen sælger af de pågældende ubeskattede aktiver efter, at der er indtrådt nye medlemmer, og den handler alene om beskatningen af de nye medlemmer.

MKL § 13, stk. 2, vil dog også kunne få betydning for gamle medlemmer, der foretager nye indskud. Det kan få betydning for de aktiver som det nye indskud erhverver fra andre medlemmers indskud.

Ved foreningens salg realiseres gevinster. Disse gevinster realiseres på salgstidspunktet og henføres til de enkelte indskud. Dermed er det imidlertid ikke altid afgjort, om de beskattes, og hvordan de beskattes. Dertil kræves, at anskaffelsestidspunktet også lægges fast. I § 13, stk. 2, anføres, at på det enkelte indskud beskattes fortjeneste og tab som om aktiverne var anskaffet på indskudstidspunktet, selvom foreningen i virkeligheden har anskaffet dem tidligere. Det gælder, selvom fortjenesterne hos de gamle medlemmer, der opstod ved indskuddene, som anført foran ikke blev anset for realiserede på dette tidspunkt.

Mens MKL § 13, stk. 2 handler om beskatningen af nye medlemmer handler stk. 3 om den situation, at samme medlem foretager et nyt indskud.

Det fremgår af MKL § 13, stk. 3, at når aktiverne direkte eller indirekte er erhvervet fra et tidligere indskud foretaget af samme medlem, anses aktiverne for erhvervet på det tidspunkt, hvor de ansås for erhvervet fra det tidligere indskud. Koncernforbundne medlemmer, jf. kursgevinstlovens § 4, anses i denne sammenhæng for ét medlem. 1. pkt. gælder ikke for de aktiver, hvis urealiserede fortjenester og tab tidligere er behandlet som realiserede for medlemmet i forbindelse med hævning og lign.

Når samme person foretager flere indskud behandles de som en enhed. Det betyder igen, at ved foreningens afståelse af aktiver, som de sidste indskud har erhvervet fra de første, skal såvel anskaffelsessum som anskaffelsestid fra de første indskud anvendes.

Indtræden i anskaffelsestidspunktet skal kun ske for aktiver, der er erhvervet direkte eller indirekte fra det tidligere indskud. En direkte erhvervelse fra et tidligere indskud foreligger f. eks. i denne situation: Et selskab opretter en investeringsforening og foretager et indskud svarende til 100 andele, der placeres i aktier i A/S A. Hvis selskabet senere foretager et nyt indskud svarende til andre 100 andele vil det andet indskud direkte have erhvervet 50 andele fra det første indskud. Hvis det andet indskud foretages af et fremmed selskab vil dette selskab have erhvervet 50 andele. Hvis dette selskab derefter udtræder føres det andet indskuds aktier i A/S A tilbage til det første indskud der herefter vil have erhvervet de pågældende aktier indirekte fra sig selv.

Hævning

Det fremgår af MKL § 14, stk. 1, at udbetalinger, som medfører ændringer af modtagerens ejerandele i foreningen, er en hævning af indskud.

Hævning af et indskud betyder, at evt. urealiserede fortjenester, der måtte henstå på indskuddet, behandles, som om indskuddets andel af de aktiver, som fortjenesterne vedrører, realiseres hos medlemmet og evt. beskattes hos dette.

Ved en hævning forstås afståelse af ejerandele til foreningen imod vederlag, således at medlemmet efter hævningen har en ændret ejerandel. Det medfører, at urealiserede avancer og tab realiseres og evt. beskattes. En hævning foreligger, når et medlem samtidig udtræder helt eller delvist af foreningen, dvs. afhænder sine andele til foreningen. I forbindelse med en sådan udtræden anses urealiserede fortjenester og tab, der kan henføres til de afståede andele, for realiserede. For de foreninger, der er omfattet af investeringsforeningsloven kan en sådan udtræden kun ske i forbindelse med en egentlig indløsning, idet investeringsforeningen ikke må besidde egne andele.

Udbetalinger fra foreningen deles op i hævninger og andre udbetalinger, idet hævninger defineres indskrænkende, således at begrebet kun omhandler de tilfælde, hvor der samtidig med udbetalingen sker en ændring af ejerandele. Hævninger og andre udbetalinger medfører beskatning af de urealiserede avancer på hævetidspunktet/udbetalingstidspunktet. Det må dog ikke føre til, at der på ny sker beskatning af beløb, der allerede tidligere er blevet beskattet.

Efter ligningslovens almindelige regler ville hævning af indskud være omfattet af ligningslovens § 16 A og dermed være skattepligtigt. Imidlertid fremgår det af § 8, at ligningslovens § 16 A ikke gælder udbetalinger fra en kontoførende forening. Den gælder altså heller ikke hævninger af indskud.

Hævningen af indskuddet ændrer ikke på de pågældende aktivers skattemæssige anskaffelsestidspunkt. Aktiverne anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor de blev anskaffet af foreningen. § 13 finder dog tilsvarende anvendelse. Det betyder, at den andel af aktiverne, som indskyderen erhvervede en ret til ved sit indskud, anses for anskaffet på indskudstidspunktet.

Efter MKL § 14, stk. 2, skal et medlem, der anvender realisationsprincippet og som hæver sit indskud, opgøre alle urealiserede fortjenester og tab på indskuddet, jf. § 12. Resultatet medregnes hos medlemmet, som om der er tale om realiseret fortjeneste eller tab for dette. Således beskattes de urealiserede avancer på hævetidspunktet.

De aktiver, som de pågældende fortjenester og tab vedrører, anses for anskaffet af medlemmet på de tidspunkter, hvor de er anskaffet af foreningen. §13, stk. 2 og 3, finder dog tilsvarende anvendelse.

Bestemmelsen i MKL § 5 finder tilsvarende anvendelse.

Aktiverne anses for afstået af medlemmet på det tidspunkt, hvor indskuddet hæves.

Hæves en del af et indskud, medregnes en forholdsmæssig del af urealiserede fortjenester og tab på indskuddet på tidspunktet for hævningen af indskuddet. Stk. 2 finder tilsvarende anvendelse, jf. MKL § 14, stk. 3.

Hvis et medlem har foretaget flere indskud, anses det først foretagne indskud for det, der først hæves, jf. MKL § 14, stk. 4.

Andre udbetalinger end hævninger

MKL §15 handler om beskatningen, når der udbetales andre beløb.

Det følger af MKL § 15, stk. 1, at udbetalinger af beløb fra foreningen, som ikke medfører ændring af modtagerens ejerandel i foreningen, medfører beskatning af urealiserede fortjenester på indskuddet efter § 14, stk. 2 og 3, idet udbetalingen sidestilles med hævning af indskuddet. Det gælder dog højst det beløb, hvormed udbetalingerne sammenlagt med andre tilsvarende tidligere udbetalinger overstiger de skattepligtige indtægter fra alle medlemmets indskud i det senest afsluttede kalenderår og tidligere år, efter at disse indtægter er nedsat med de tab fra samme indskud, der kan fradrages i den skattepligtige indkomst for samme år.

For andre udbetalinger betyder bestemmelsen, at først anses allerede beskattet indkomst for udbetalt, (dvs. indkomst der er beskattet i kraft af gennemsigtighedsprincippet). Den bliver derfor ikke beskattet ved udbetalingen. Derefter udbetales fortjeneste fra optagelse af nye medlemmer sammen med fortjenester, der ikke er realiseret i foreningen ved udtræden. De henføres i fællesskab til begrebet urealiserede fortjenester. De beskattes ved udbetalingen efter reglerne for hævninger. Uden beskatning ville man komme ud for, at beløb, der stammer fra optagelse af nye medlemmer, og som efter normale regler skulle beskattes, udbetales som skattefri udbytte. Særligt om fortjeneste fra aktier gælder dog for selskaber, at den kun beskattes, såfremt den udbetales indenfor den periode fra aktiernes anskaffelse, hvori der sker beskatning hos medlemmet (tre år for selskaber). Beløb, der udbetales herudover, er skattefri.

Også her gælder det, at det først foretagne indskud anses for det, der først hæves.

Der kan aldrig anses for hævet mere end det udbetalte beløb.

Det fremgår af MKL § 15, stk. 2, at indeholdt skat vedrørende afkast af foreningens aktiver betragtes som udbetalinger af beløb efter stk. 1. For så vidt angår skat, der indeholdes i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, gælder dette dog kun for skat, der efterfølgende tilbagebetales direkte til medlemmet.

Foreningen skal indeholde udbytteskat på det tidspunkt, hvor udbytterne erhverves og indtægtsføres hos medlemmet. Den pågældende udbytteskat er enten endelig eller vil blive modregnet i medlemmets skat. Det betyder, at der rent faktisk er blevet foretaget en udbetaling til medlemmet, selvom den ikke altid vil fremtræde som en sådan. I § 15, stk. 2 præciseres, at denne udbetaling går ind i regnskabet over skattepligtige udbetalinger på samme måde som alle andre udbetalinger. Det gælder også såfremt udenlandske skattemyndigheder, der indeholder udbytteskat ved udbetalinger af udenlandsk udbytte til den kontoførende investeringsforening betaler for meget indeholdt udbytteskat direkte tilbage til medlemmet udenom foreningen.

Skattebegunstiget opsparingsordning

Indskyder et medlem helt eller delvis sine andele i en kontoførende investeringsforening i en rateopsparing i pensionsøjemed, i en opsparing i pensionsøjemed, i en selvpensioneringsordning eller i en børneopsparingsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven, eller indskyder et medlem helt eller delvis sine andele i en kontoførende investeringsforening i en boligopsparingsordning, der er omfattet af lov om boligopsparing, sidestilles det med hævning, jf. MKL § 16, stk. 1.

Endvidere sidestilles udlodning af andele i en kontoførende investeringsforening fra en rateopsparing i pensionsøjemed, fra en opsparing i pensionsøjemed, fra en selvpensioneringsordning, fra en børneopsparingsordning eller fra en boligopsparingsordning med indskud.

Bestemmelsen betyder, at hvis et medlem indskyder sine midler i investeringsforeningen i en skattebegunstiget opsparingsordning skal medlemmet beskattes som om medlemmet hævede samtlige sine midler. Hvis et medlem tager sine midler ud af ordningen igen skal medlemmet stilles som om medlemmet stiftede en ny investeringsforening. Baggrunden for reglen er de anderledes og lempeligere beskatningsregler, der gælder for skattebegunstiget opsparing.

Bestemmelsen gælder alle medlemmer, uanset om de beskattes efter lagerprincippet eller realisationsprincippet.

Overdragelser og lån mellem forening og medlem

Tab ved overdragelse af aktiver mellem et medlem og investeringsforeningen kan ikke fradrages i medlemmets skattepligtige indkomst eller i foreningens indtægter og udgifter. Fortjeneste og tab på fordring og gæld ved et lån mellem et medlem og foreningen indgår ikke i medlemmets skattepligtige indkomst eller i foreningens indtægter og udgifter, jf. MKL § 17 stk. 1.

Ifølge MKL § 17, stk. 2, gælder stk. 1, 1. pkt., ikke overdragelse af aktiver, på hvilke urealiserede gevinster eller tab beskattes efter lagerprincippet.

Bestemmelsen i § 17 vedrører salg og lån. Såvel salg og lån fra medlemmet til foreningen som salg og lån fra foreningen til medlemmet er omfattet. Det vedrører både beskatningen af medlemmet direkte og beskatningen af medlemmet af den indkomst/udgift, som medlemmet tager del i gennem sit medlemskab af foreningen.

Efter bestemmelsen kan tab ved salg af aktiver ikke fradrages. Det gælder, hvad enten salget sker fra medlemmet til foreningen eller den anden vej. Det gælder, både medlemmets direkte indkomst og medlemmets indkomst igennem foreningen. Behovet for en sådan regel skyldes, at selskaber ikke beskattes af deres aktiefortjenester efter tre år.

Efter bestemmelsen er der endvidere tabsbegrænsning på lån. Tabsbegrænsningen gælder både ved lån fra foreningen til medlemmet og omvendt. Den gælder både medlemmets direkte indkomstopgørelse og medlemmets andel af foreningens indkomst.

Tilskud

Tilskud fra foreningen til de enkelte medlemmer eller omvendt behandles ikke særskilt i lovteksten. Efter skatterettens almindelige regler (statsskatteloven) er tilskud normalt skattepligtigt for modtageren uden at være fradragsberettiget hos yderen. Det betyder, at et tilskud fra et enkelt medlem til foreningen vil være en indtægt for foreningen, der skal henføres til medlemmerne efter § 3. Tilskuddet skal herefter normalt beskattes hos foreningens deltagere uden at være fradragsberettiget hos indskyderen. Tilskud kan foreligge både i forbindelse med indtræden og udtræden og udenfor disse situationer.

For at afgøre, om der foreligger et tilskud i forbindelse med indtræden eller udtræden, skal andelenes værdi opgøres nøjagtigt. Det er uden betydning, hvordan den nøjagtige opgørelse af andelenes værdi opnås. I nogle foreninger sker det på den måde, at man med visse mellemrum opgør andelsbevisernes værdi på grundlag af den indre værdi af foreningens aktiver. Det er ikke sikkert, at der udtrædes eller indtrædes akkurat på opgørelsestidspunktet, og der foretages derfor en kursudligning som sikrer, at man når frem til den rigtige værdi på udtrædelses- eller indtrædelsestidspunktet. Denne kursregulering har intet med tilskud at gøre. Tilskud i den her omhandlede betydning foreligger først ved afvigelser fra den nøjagtigt opgjorte værdi.

I forbindelse med indtræden og udtræden skal foreningen undertiden sælge eller købe værdipapirer. Omkostningerne ved disse køb og salg overvæltes på den indtrædende eller udtrædende. Overvæltningen betyder, at den indtrædende eller udtrædende kommer til at betale et beløb til foreningen til dækning af dens skønnede omkostninger. Både ved indtræden og udtræden er beløbet et tilskud til foreningen. For så vidt angår opgørelsen af den skattepligtige indkomst, der oppebæres af medlemmerne igennem foreningen, er det i MKL § 6 fastsat, at beløbene regulerer anskaffelses- eller afståelsessummerne for papirer, der købes og sælges i anledning af indtræden og udtræden.

Flytning og ophør af skattepligt

MKL § 18 indeholder regler om beskatning af aktiefortjenester i tilfælde af fraflytning.

Ændring af foreningens status

Hvis en kontoførende forening ophører med at være en kontoførende forening, beskattes medlemmerne, og foreningen foretager opgørelser, som om medlemmerne hæver deres indskud, selv om foreningen ikke opløses, jf. MKL § 19. En ændring af foreningens skattemæssige status sidestilles således med at alle medlemmer udtræder af den kontoførende forening og stifter en ny forening.

Anskaffelsessummen for andelsbeviserne i den fortsættende forening kommer til at svare til værdien på det tidspunkt, hvor status skifter. Ligeledes anses aktiverne i den fortsættende forening for anskaffet på det tidspunkt, hvor status skifter, til handelsværdien på dette tidspunkt. Hvis medlemmerne i foreningen efter statusskift beskattes som interessenter, kommer medlemmernes anskaffelsessum til at svare til værdien af foreningens aktiver ved statusskift.

Omdannelse af en kontoførende forening kan ske blot ved at udstede omsættelige beviser. Hvis det sker, betyder § 19, at retsstillingen bliver som om, alle andele hæves fuldt ud, med heraf følgende beskatning af urealiserede fortjenester. En hævning af alle andele i en forening indebærer, at foreningen ophører. De enkelte medlemmer skal altså stilles, som om foreningen er ophørt og en ny er stiftet, som ikke er en kontoførende forening.

Ikrafttræden

Loven trådte i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende, dvs. d. 3. april 2003, jf. MKL § 20, stk. 1.

Loven har virkning fra og med det regnskabsår i foreningen, der begynder i 2003, jf. MKL § 20, stk. 2.

Hvis loven medfører, at en investeringsforening overgår fra at anvende realisationsprincippet til lagerprincippet i kursgevinstlovens § 33, stk. 1, eller andre tilsvarende bestemmelser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et medlem af foreningen, anvendes anskaffelsessummen som værdien primo i den første periode, hvori lagerprincippet finder anvendelse. Ved fordelingen af avancen i denne periode mellem de forskellige indskud finder §§ 11 og 12 tilsvarende anvendelse, jf. § 20, stk. 5. Ellers ville formuegevinster fra før lovens ikrafttræden aldrig komme til beskatning, ligesom tab heller ikke ville kunne fradrages. Når de oprindelige skattemæssige anskaffelsessummer bruges som primoværdi, sker der en opsamling af flere års gevinster eller tab til beskatning i det første år efter, at loven har fået virkning. Disse skattepligtige gevinster eller fradragsberettigede tab skal fordeles imellem medlemmerne.

S.H. Beskatning af fonde, foreninger m.v.

S.H.1 Generelt om afgrænsningen af skattesubjekterne

S.H.1.1 Indledning

Fondsbeskatningsloven indeholder regler om beskatning af fonde og foreninger. Princippet i fondsbeskatningsloven er, at fonde og foreninger skal undergives de samme beskatningsregler, som er gældende for aktieselskaber. På grund af fondenes og foreningernes særegne struktur, formål og virke er der imidlertid gjort en række undtagelser, hvorved beskatningen af fonde og foreninger adskiller sig fra aktieselskabsbeskatningen.

Undtagelserne kan bevirke, at visse indtægter, der er skattepligtige for aktieselskaber, ikke vil blive beskattet i fonde eller foreninger. Endvidere vil en række udgifter, der normalt er uden skattemæssig betydning, kunne fradrages ved indkomstopgørelsen. Den fondsretlige regulering af ikke-erhvervsdrivende fonde foretages efter fondsloven (FL). Den fondsretlige regulering af erhvervsdrivende fonde foretages efter erhvervsfondsloven (EFL).

Til fondsbeskatningsloven knytter sig sagsudlægningsbekendtgørelsen samt bekendtgørelse nr. 649 af 26. juli 1995 (Fondsbeskatningsbekendtgørelsen), som ændret ved bekendtgørelse nr. 335 af 10. juni 1998.

Loven gælder ikke for Færøerne og Grønland.

S.H.1.2 Skattesubjekterne

Fonde omfattet af fondsbeskatningsloven og erhvervsfondsloven

Fondsbeskatningsloven indeholder 4 grupper af skattesubjekter

Fonde, der er omfattet af fondsloven eller af erhvervsfondsloven, medmindre fonden er undtaget fra disse love, jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. dog FBL § 1, stk. 2.

Foreninger (brancheforeninger m.v.), der er omfattet af fondsloven, for så vidt foreningen ikke er skattepligtig efter FBL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. FBL § 1, stk.1, nr. 2.

Arbejdsmarkedssammenslutninger, hvilket vil sige foreninger omfattet af fondsloven, der forhandler overenskomst m.v., jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 3.

Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, Færøerne eller Grønland, jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 4.

Fonde omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven

Fonde omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven omfattes ikke af skattepligten efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 1, stk. 2.

SEL § 1, stk. 1, nr. 6

Selvstændige retssubjekter såsom selvejende institutioner og legater, der ikke er omfattet af en af de 4 ovennævnte grupper, er som oftest skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. nærmere SEL § 1, stk. 4 og 5.

Om afgrænsningen af selvstændige retssubjekter, der ikke er omfattet af fondslovene, se afsnit S.H.2.3 .

Afgrænsning

Skattepligten for fonde og foreninger afgrænses efter de materielle fondslove, dvs. fondsloven og erhvervsfondsloven. Kun fonde og foreninger, der er omfattet af disse love er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter herefter ikke fonde, der generelt eller konkret er undtaget fra de materielle fondslove efter FL § 1, stk. 2-4, eller efter EFL § 1, stk. 4 og 5, jf. afsnit S.H.2.1 og S.H.2.2 .

For de ikke-erhvervsdrivende fonde er skattepligten efter fondsbeskatningsloven ikke tilknyttet nogen egentlig registrering. Fonde og foreninger skal dog indsende visse i fondsloven angivne oplysninger til de kommunale skattemyndigheder samt til fondsmyndigheden (Civilstyrelsen), jf. nærmere nedenfor.

For de erhvervsdrivende fonde er skattepligten efter fondsbeskatningsloven derimod betinget af, at fonden registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. EFL § 5. Registrering er en gyldighedsbetingelse for erhvervsdrivende fonde, der er stiftet efter den 1. januar 1985. Der henvises i øvrigt til afsnit S.H.2.2 .

Den begrebsmæssige afgrænsning af fonde foretages - for så vidt angår de ikke-erhvervsdrivende fonde - af told- og skatteforvaltningen i forbindelse med ligningen. Den begrebsmæssige afgrænsning af erhvervsdrivende fonde foretages af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forbindelse med registreringen.

Ikke-erhvervsdrivende fonde

Afgørelse af, hvorvidt en institution - når der er tale om en ikke-erhvervsdrivende fond - er omfattet af fondsbeskatningsloven, træffes i første instans af de skatteansættende myndigheder i forbindelse med skatteansættelsen af institutionen og/eller stifteren. Da en stillingtagen hertil undertiden vil rejse spørgsmål om, hvorvidt en institution er en fond og ikke f.eks. en forening eller en ulovlig selvbåndlæggelse, vil de skatteansættende myndigheder efter omstændighederne i visse tilfælde præjudicielt skulle tage stilling til, om der foreligger en fond. De skatteansættende myndigheder foretager ved denne afgrænsning en konkret vurdering af institutionens karakter.

Ingen fondsdefinition

Der findes hverken i fondslovene eller andetsteds nogen definition af begrebet fond. Efter praksis er hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, at der er tale om en formue af mere varig karakter, der uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue til et bestemt eller flere bestemte formål og med selvstændig ledelse i forhold til stifteren.

I SKM2005.67.ØLR statuerede Landsretten, under hensyn til reglerne i Liechtenstein om betingelserne for at anse en fond for et selvstændigt retssubjekt, at en i Liechtenstein hjemmehørende fond ikke havde selvstændig skattesubjektivitet efter de danske regler, og at fondens formue og indtægter derfor kunne beskattes hos de nu afdøde stiftere, der havde haft bopæl i Danmark. Landsretten lagde blandt andet vægt på fondens vedtægter, som åbner mulighed for, at stifterne bevarer rådigheden over fondens formue, og at formuen ved fondens eventuelle opløsning kan føres tilbage til stifterne, sammenholdt med udtalelsen fra advokat Markus Warger af 26. april 2000, hvoraf det fremgår, at der ikke efter liechtensteinsk ret gælder et krav om effektiv udskillelse.

Den skatteretlige afgrænsning af hvorvidt en fond er erhvervsdrivende eller ikke-erhvervsdrivende fastlægges uafhængigt af den materielle fondslovgivning. En fond kan således godt drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand selvom der ikke er tale om en erhvervsdrivende fond.

Der henvises i øvrigt til bilag 3 , hvor Civilstyrelsen Vejledning om fondsbegrebet er optrykt. Vejledningen har karakter af en bred orientering om nogle grundlæggende retsprincipper, som er af betydning for Civilstyrelsens virksomhed i forbindelse med fondsafgrænsningsopgaven.

Såfremt fonden allerede ved stiftelsen ønsker en vurdering af, om der foreligger en fond, må fonden anmode om et bindende svar. Bindende svar kan gives efter reglerne i kapitel 8 i skatteforvaltningsloven.

Oplysningspligt

Ikke-erhvervsdrivende fonde skal senest 3 måneder efter oprettelsen indsende vedtægter og en fortegnelse over medlemmerne af bestyrelsen til fondsmyndigheden (Civilstyrelsen) samt til told- og skatteforvaltningen, nærmere bestemt det skattecenter, hvor fonden har hjemsted. Er stifteren eller stifterne ikke angivet i vedtægterne, skal der tillige indsendes særskilt oplysning herom til forannævnte to myndigheder. Fondsmyndigheden (Civilstyrelsen) skal godkende vedtægtsændringer, jf. FL § 32. Når vedtægtsændringerne er godkendt, skal de indsendes til told- og skatteforvaltningen sammen med selvangivelsen, jf. FL § 6, stk. 2 og FBL § 15.

Meddelelser om ændring af bestyrelsens sammensætning indsendes til told- og skatteforvaltnignen sammen med selvangivelsen. For fonde, der er undtaget fra skattepligten efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 1, stk. 2, skal vedtægtsændringer indsendes til told- og skatteforvaltningen senest på det tidspunkt, hvor selvangivelsen skulle have været indsendt, såfremt fonden havde været skattepligtig efter fondsbeskatningsloven. Reglerne herom findes i FL § 6, stk. 2, og § 11, stk. 2. Overtrædelse straffes med bøde, jf. FL § 43, stk. 1.

Foreninger skal ligeledes senest 3 måneder efter oprettelsen indsende vedtægter og en fortegnelse over medlemmer af ledelsen til told- og skatteforvaltningen, nærmere bestemt det skattecenter, hvor foreningen har hjemsted. Vedtægtsændringer samt meddelelse om ændringer af ledelsens sammensætning skal indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen. Reglerne herom findes i FL § 48, stk. 2, og FL § 49, stk. 2.

I de tilfælde, hvor aktiverne i en forening forøges fra 250.000 kr. eller derunder til over 250.000 kr., skal ledelsen senest 3 måneder herefter indsende vedtægter og fortegnelse over ledelsens medlemmer til skattemyndigheden i den kommune, hvor foreningen har hjemsted, jf. FL § 48 a.

Told- og skatteforvaltningen skal modtage oplysningerne og træffer først i forbindelse med skatteansættelsen afgørelse om, hvorvidt den pågældende institution er omfattet af fondsbeskatningsloven.

Ifølge FL §§ 46 og 56 har enhver ret til hos told- og skatteforvaltnignen at få en kopi af fonde og foreningers vedtægter og årsregnskaber samt oplysning om sammensætningen af bestyrelse eller ledelse.

I henhold til bekendtgørelse nr. 1181 af 23. december 1993 opkræves der et gebyr på 150 kr. for udlevering af kopier og oplysninger efter de nævnte bestemmelser.

Anmodes der i en og samme henvendelse om flere forskellige oplysninger vedrørende samme fond eller forening, opkræves der alene 150 kr. Anmodes derimod i en og samme henvendelse om oplysninger vedrørende flere fonde eller foreninger, opkræves der 150 kr. pr. fond/forening.

Told- og skatteforvaltningen foretager en skatteansættelse af de skattepligtige fonde og foreningers indkomst, jf. S.H.25 .

Told- og skatteforvaltnignens afgørelser kan påklages efter reglerne i skatteforvaltnignensloven § 11, stk. 1. En afgørelse kan således indbringes for Landsskatteretten.

S.H.2 Fonde

S.H.2.1 Ikke-erhvervsdrivende fonde

FBL § 1, stk. 1, nr. 1 afgrænser kredsen af fonde, der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven. FBL § 1, stk. 1, nr. 1 nævner for det første fonde, der er omfattet af fondsloven (FL), dvs. ikke-erhvervsdrivende fonde.

Den begrebsmæssige afgrænsning af ikke-erhvervsdrivende fonde foretages af den lokale told- og skatteforvaltnignen i forbindelse med ligningen. Se nærmere herom afsnit S.H.1.2 .

Fondsmyndighed

Justitsministeren er fondsmyndighed for alle ikke-erhvervsdrivende fonde samt for visse erhvervsdrivende fonde, jf. FL § 36 og EFL § 57. Se hertil afsnit S.H.2.2 . Justitsministerens kompetence varetages af Civilstyrelsen.

Kapitalkrav

En ikke-erhvervsdrivende fond skal ved oprettelsen have aktiver for over 250.000 kr. Aktiverne og egenkapitalen skal stå i rimeligt forhold til formålet, jf. FL § 8, stk. 1.

Fondsmyndigheden kan i særlige tilfælde tillade oprettelse af en fond med aktiver på 250.000 kr. eller derunder, jf. FL § 8, stk. 2. Sådanne fonde er også skattepligtige efter fondsbeskatningsloven.

Kapitalkravet gælder ikke for fonde, der stiftes i henhold til et testamente, der er oprettet før den 1. januar 1985.

Generelt undtaget fra fondsloven

Ifølge FL § 1, stk. 2, nr. 1-7, er en række fonde og foreninger m.v. generelt undtaget fra fondsloven . Det drejer sig om

fonde, som er oprettet ved eller i henhold til lov eller ved mellemfolkelig overenskomst mellem Danmark og en anden stat, og som er undergivet tilsyn af en af staterne,

fonde, med hvilke en kommune eller amtskommune har indgået aftale til opfyldelse af kommunens eller amtskommunens forpligtelser i henhold til lov om retssikkerhed og administration på det sociale område, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver,

folkekirkens selvejende institutioner, trossamfund og godkendte uddannelsesinstitutioner, såfremt fonden ikke udover sit hovedformål varetager andre opgaver,

fonde, der er omfattet af erhvervsfondsloven,

fonde, der i medfør af EFL § 1, stk. 4 og 5, ikke er omfattet af erhvervsfondsloven (se afsnit S.H.2.2 nedenfor),

selvejende institutioner, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning,

selvejende institutioner, hvis drift overvejende dækkes af statslige eller kommunale midler, og som er undergivet tilsyn af det offentlige, hvis det i institutionens vedtægt er fastsat, at det offentlige træffer bestemmelse om anvendelse af institutionens midler i tilfælde af dennes opløsning.

Konkret undtaget

Ifølge FL § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden (Civilstyrelsen) bestemme, at en fond, som er undergivet et vist statsligt eller kommunalt tilsyn, helt eller delvist skal være undtaget fra fondslovens regler.

Som følge af de enkelte fondes forskellighed og forskelle i intensiteten i de offentlige tilsyn er det ikke muligt præcist at angive, hvilke mindstekrav der må stilles, for at fritagelse kan ske, udover at tilsynet skal være fuldt betryggende ud fra fondsretlige synspunkter. Der må herved navnlig lægges vægt på, om tilsynsmyndigheden foretager regnskabsgennemgang med henblik på, om de fondsretlige regler er overholdt, og om der er fastsat regler om godkendelse af ekstraordinære dispositioner.

Det er således ikke tilstrækkeligt for fritagelse efter FL § 1, stk. 3, at den lokale told- og skatteforvaltning alene får tilsendt institutionens reviderede årsregnskab og sammenholder dette med institutionens formålsparagraf for at påse, at driften opfylder formålsparagraffen.

Mange fonde er undergivet et fuldt betryggende offentligt tilsyn (typisk i forbindelse med ydelse af kommunale tilskud) og har derfor mulighed for at blive fritaget for også at være undergivet tilsyn af fondsmyndigheden.

Delvist undtaget

I henhold til FL § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden bestemme, at fondens undtagelse fra fondslovens regler kun skal være delvis. Spørgsmålet om, hvorvidt den pågældende fond i disse tilfælde er omfattet af fondsbeskatningsloven, afhænger af en konkret vurdering af de forhold, som undtagelsen omfatter. Gives der dispensation fra regler af mindre grundlæggende karakter, vil fonden typisk være omfattet af fondsbeskatningsloven. Der kan i den forbindelse nævnes bestemmelserne i FL § 3 om fondes navn og FL § 17 om suppleanter for bestyrelsesmedlemmer.

Fonde og foreninger der i henhold til FL § 1, stk. 2 eller FL § 1, stk. 3 ikke omfattes af fondsloven, er heller ikke omfattet af skattepligten i medfør af fondsbeskatningsloven. Derimod er de i almindelighed omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. endvidere afsnit S.H.2.4 .

Indtræden og udtræden af fondsloven

Som nævnt ovenfor omfatter fondsloven kun fonde, hvis aktiver overstiger 250.000 kr. jf. dog FL § 8, stk. 2. Bliver fondens aktivmasse 250.000 kr. eller mindre, er fonden ikke længere omfattet af fondsloven og dermed heller ikke af fondsbeskatningsloven. Hvis fonden har erhvervsmæssige indtægter, vil den blive beskattet i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Kommer aktivmassen senere over 250.000 kr., omfattes fonden igen af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven.

Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af fondens indtræden og udtræden af fondsbeskatningsloven kan der henvises til afsnit S.H.6. til S.H.8.

S.H.2.2 Erhvervsdrivende fonde

FBL § 1, stk. 1, nr. 1, nævner for det andet fonde, der er omfattet af erhvervsfondsloven (EFL).

Fondsmyndighed

Økonomi- og Erhvervsministeren er som udgangspunkt fondsmyndighed for de erhvervsdrivende fonde. Økonomi- og Erhvervsministerens kompetence varetages af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I de tilfælde, hvor fondens hovedformål hører under justitsministeren, udøves fondsmyndigheden dog af justitsministeren (Civilstyrelsen). Det samme gælder, hvis fonden har flere ligestillede formål, der ikke hører under samme minister, jf. EFL § 57.

Definition

Erhvervsdrivende fonde er defineret i EFL § 1, stk. 2. Ifølge denne bestemmelse anses en fond for erhvervsdrivende, hvis den

overdrager varer eller immaterielle rettigheder, erlægger tjenesteydelser eller lign., for hvilke den normalt modtager vederlag, eller

udøver virksomhed med salg eller udlejning af fast ejendom eller

har den i aktieselskabslovens § 2, stk. 2, jf. stk. 4 og 5, anførte forbindelse med et aktie- eller anpartsselskab eller med en anden virksomhed, af den i nr. 1 eller 2 nævnte art eller

udøver en bestemmende indflydelse over en anden virksomhed i henhold til vedtægt eller aftale og har en betydelig andel i dens driftsresultat uden at have den i nr. 3 anførte forbindelse med virksomheden (holdingfonde).

Ifølge EFL § 1, stk. 3, anses en fond dog ikke for erhvervsdrivende, hvis den virksomhed fonden udøver eller har den i EFL § 1, stk. 2, nr. 3 anførte forbindelse med, er af begrænset omfang eller kun omfatter en uvæsentlig del af fondens samlede formue.

Ved erhvervsdrivende fonde forstås således i erhvervsfondslovens forstand såvel fonde, der selv driver erhvervsmæssig virksomhed, som fonde, der har en bestemmende indflydelse over et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed.

Fonde undtaget fra erhvervsfondsloven

Ifølge EFL § 1, stk. 5, kan fondsmyndigheden med Erhvervs- og Selskabsstyrelsens samtykke bestemme, at en fond, som er undergivet offentligt tilsyn og økonomisk kontrol, helt eller delvist skal være undtaget fra loven.

I EFL § 1, stk. 4, nr. 1-5, opregnes de fonde og foreninger m.v., som ikke omfattes af erhvervsfondsloven.

De fritagne efter EFL § 1, stk. 4 omfatter

fonde, der er oprettet ved eller i henhold til lov eller ved mellemfolkelig overenskomst mellem Danmark og en anden stat, og som er undergivet tilsyn af en af staterne,

Danmarks Nationalbank, sparekasser, pensionskasser og godkendte realkreditinstitutter,

almene boligorganisationer, godkendte uddannelsesinstitutioner og teknologiske serviceinstitutter, såfremt fonden ikke udover sit hovedformål varetager andre opgaver,

fonde, med hvilke en kommune eller amtskommune har indgået en aftale til opfyldelse af kommunens eller amtskommunens forpligtelser i henhold til lov om social service og lov om aktiv socialpolitik, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver,

selvejende institutioner, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning.

Erhvervsdrivende fonde, der i henhold til EFL § 1, stk. 4, eller EFL § 1, stk. 5 ikke omfattes af erhvervsfondsloven, er heller ikke omfattet af skattepligten efter fondsbeskatningsloven. De kan derimod være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller SEL § 3, jf. afsnit S.H.2.4 .

Registrering

Erhvervsdrivende fonde skal registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for at have retsevne, jf. EFL § 5, stk. 1. I forbindelse med registreringen er det Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der tager stilling til, om der fondsretligt er tale om en fond, samt om denne er erhvervsdrivende og i øvrigt omfattet af loven.

Afgørelser, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen træffer som fondsmyndighed, kan indbringes direkte for domstolene. Andre afgørelser i henhold til erhvervsfondsloven skal først indbringes for Erhvervsankenævnet, jf. EFL § 62, stk. 2.

I bilag 2 er omtalt nogle afgørelser fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som illustrerer begrebet erhvervsdrivende i erhvervsfondslovens forstand.

Spørgsmålet om, hvorvidt en fond i skattemæssig forstand driver erhvervsmæssig virksomhed, fastlægges uafhængigt af den materielle fondslovgivning. En fond kan således godt drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand uden, at der fondsretligt er tale om en erhvervsdrivende fond, jf. EFL § 1, stk. 3.

Kapitalkrav

Erhvervsdrivende fonde skal have en grundkapital på mindst 300.000 kr. Er kapitalkravet ikke opfyldt, kan der ikke ske registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. For fonde oprettet før den 1. januar 1985 kan der dog undtages fra kapitalkravet, jf. EFL § 67.

Ifølge EFL § 48 skal fondsmyndigheden (Økonomi- og Erhvervsministeren/Erhvervs- og Selskabsstyrelsen) med samtykke fra Civilretsdirektoratet godkende vedtægtsændringer.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fører fortegnelse over erhvervsdrivende fonde, der er undtaget i henhold til EFL § 1, stk. 4 og 5. Fritaget er således en række ungdomskollegier, ældreboliger, idrætsanlæg, elektricitetsværker m.v.

S.H.2.3 Institutioner, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven

I de tilfælde, hvor den lokale told- og skatteforvaltning finder, at der ikke foreligger en fond omfattet af fondsloven, men f.eks. en indsamling eller en velgørende forening, kan sammenslutningen muligvis anses for at være et selvstændigt retssubjekt, der beskattes i henhold til selskabsskatteloven. Den skatteansættende myndighed bør dog være opmærksom på, om der er tale om en omgåelse af de materielle fondslove.

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en fond, kan eksempelvis opstå i forbindelse med beskatning af stifteren. I disse tilfælde må det vurderes, om der er tale om en institution, der opfylder betingelserne for at være en fond, eller om der i stedet må antages blot at være tale om en ulovlig selvbåndlæggelse.

Foreligger der imidlertid et selvstændigt skattesubjekt, vil institutionen som udgangspunkt være skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Skattepligt efter denne bestemmelse omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. nærmere SEL § 1, stk. 4 og 5. Vedrørende indkomstopgørelsen for fonde, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, se afsnit S.C.6.1 .

Er der ikke stiftet et selvstændigt skattesubjekt, vil beskatning ske hos deltagerne, f.eks. stifteren.

Foreninger af kommuner eller amtskommuner er ikke omfattet af fondsloven, jf. FL § 2, stk. 2 og dermed heller ikke af fondsbeskatningsloven.

S.H.2.4 Fonde omfattet af selskabsskatteloven

Selskabsskatteloven indeholder i § 3 en række skattefritagelsesbestemmelser. Er der tale om en fond, gælder skattefritagelsen dog kun såfremt fonden ikke er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven. En fond, der er undtaget fra registreringspligt i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen efter EFL § 1, stk. 4, jf. EFL § 5, stk. 1, og som eksempelvis udøver almennyttig boligvirksomhed, er således generelt fritaget for beskatning, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 6.

Boligorganisationer m.v., som har aktivitet i form af produktion af elektricitet og varme, er dog skattepligtige af indtægt herved, jf. afsnit S.A.1.5 og afsnit S.A.3.1

For skattepligtige efter fondsbeskatningsloven er skattefrihed efter SEL § 3 derimod uden betydning. Således vil f.eks. en havn eller et gas-, vand- og fjernvarmeværk, der er organiseret som en erhvervsdrivende fond, og som på grund af sin aktivitet ville være fritaget for skattepligt efter SEL § 3, stk. 1, nr. 4, være skattepligtig efter fondsbeskatningsloven.

Som nævnt under afsnit S.H.2.1 ., er fonde, som generelt eller konkret er undtaget fra fondslovene, ikke omfattet af fondsbeskatningsloven, men derimod i almindelighed af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

S.H.2.5 Fonde omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven samt hjælpe- og understøttelsesfonde m.v.

Fonde, der er omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven , er ikke omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. FBL § 1, stk. 2.

Efter PAL § 1, stk. 1, nr. 7, er hjælpe- og understøttelsesfonde efter PBL § 52 og andre hjælpe- og understøttelsesfonde med pensionslignende formål skattepligtige efter reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven.

Hjælpe- og understøttelsesfonde, der ikke udelukkende har pensionslignende formål, er omfattet af fondsbeskatningsloven, såfremt fondene er omfattet af fondsloven eller erhvervsfondsloven.

Fonde, der er oprettet i henhold til LL § 14 F, er ikke omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven. Disse fondes skattepligt afgøres efter de almindelige regler for fonde, som er beskrevet ovenfor afsnit S.H.2.1 til S.H.2.5 .

S.H.3 Foreninger

S.H.3.1 Generelle bemærkninger

Foreninger, der er omfattet af FL § 2, er skattepligtige efter FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller nr. 3.

FL § 2 omfatter

arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne tilhører, og

foreninger, hvis midler hovedsageligt består af bidrag fra de ovennævnte faglige foreninger, såfremt foreningen har som et formål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne hører til.

Afgrænsning

Told- og skatteforvaltningen afgør i forbindelse med skatteansættelsen, om en forening er omfattet af fondsbeskatningsloven. Afgørelsen heraf beror i et vist omfang på en konkret vurdering af foreningens formål som udtrykt i vedtægterne og foreningens faktiske virke.

Foreninger omfattet af fondsloven

Gruppen af foreninger, der er omfattet af FL § 2 og dermed af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, svarer som hovedregel til gruppen af faglige foreninger , hvortil kontingentudgifter er fradragsberettigede. Der vil sædvanligvis være tale om fradragsret efter LL § 13, jf. afsnit A.F.1.14 . . Såfremt fradraget i et vist omfang grunder sig på SL § 6 a, vil de almindelige regler for fradragsret for dels selvstændige erhvervsdrivende, dels lønmodtagere finde anvendelse, jf. nærmere afsnit E.B.3.15 . Om et kontingent rent faktisk er fradragsberettiget efter LL § 13 eller efter SL § 6 a er uden betydning for, om foreningen er omfattet af fondsloven.

Foreninger der ikke er omfattet af fondsloven

Fællesudvalg mellem fagforbund og arbejdsgiverforeninger anses i almindelighed ikke for omfattet af FL § 2, såfremt formålet udelukkende er at formidle uddannelse, studieophold, arrangere konferencer og lign., og samtlige midler - og ikke blot et eventuelt afkast - anvendes til formålet. Såfremt et sådant fællesudvalg opfylder betingelserne for at blive anset for et selvstændigt skattesubjekt, vil fællesudvalget kunne være skattepligtig i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det samme gælder de såkaldte uddannelsesfonde og lign., jf TfS 1994, 432 LR refereret nedenfor.

Foreninger med velgørende, kulturelle eller fritidsbetonede formål er ikke omfattet af fondsloven. Disse foreninger er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, idet omfang de har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed.

Praksis

TfS 1994, 432 LR vedrørte en forening, hvis formål ifølge vedtægterne var at formidle uddannelse, studieophold og lignende til foreningens medlemmer. Foreningens aktivitet var ikke rettet mod øgede indtægter, men alene på at fordele nogle midler. I overensstemmelse med fondsregistrets praksis fandt Ligningsrådet, at foreningen ikke var omfattet af FL § 2, idet den ikke havde til formål at varetage medlemmernes faglige og økonomiske interesser. Disse interesser blev varetaget af en fagforening og en medarbejderforening, der var en underafdeling heraf. Der forelå således dobbeltorganisering, og eventuelt kontingent til foreningen kunne ikke anses for fradragsberettiget efter LL § 13. Efter praksis ville foreningen således også af denne årsag falde udenfor gruppen af foreninger, der er omfattet af FL § 2. Foreningen blev anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

TfS 1994, 532 LR omhandlede en forening, hvis arbejde i overvejende grad rettede sig mod markedsføring og lignende serviceprægede ydelser til medlemmerne. Foreningen blev ikke anset for omfattet af FL § 2, stk. 1, nr. 1, idet den ikke var en faglig sammenslutning, der havde til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, medlemmerne tilhørte. Foreningen blev herefter anset for skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

I TfS 1997, 744 LSR fandt Landsskatteretten, at en forening (LO-amt) ikke var omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, men derimod af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, idet foreningen ikke varetog medlemmernes økonomiske interesser.

Indtræden og udtræden af fondsloven

Fondsloven omfatter kun foreninger, hvis aktiver overstiger 250.000 kr., jf. dog FL § 8, stk. 2, som omtalt under afsnit S.H.2.1 . Bliver aktiverne i en faglig forening 250.000 kr. eller mindre, er foreningen ikke længere omfattet af fondsloven, og dermed bliver den undtaget fra fondsbeskatningsloven. Overstiges beløbsgrænsen på 250.000 kr. senere, omfattes foreningen af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven. Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af foreningers udtræden og indtræden i fondsbeskatningsloven, henvises der til afsnit S.H.6 . til S.H.8.

Består foreningen af en hovedforening og en række afdelinger, vil også afdelingerne være skattepligtige, hvis de selvstændigt opfylder betingelserne for at være omfattet af fondsloven.

S.H.3.2 Arbejdsmarkedssammenslutninger

Afgrænsning

Den skattemæssigt forskelligartede behandling af arbejdsmarkedssammenslutninger og andre foreninger nødvendiggør en sondring mellem de to former for foreninger. Denne sondring foretages af de skatteansættende myndigheder.

Efter FBL § 1, stk. 1, nr. 3, består arbejdsmarkedssammenslutninger af 3 grupper af foreninger

arbejdsgiver- og fagforeninger: Herved forstås foreninger eller sammenslutninger af foreninger, der efter deres formål skal indgå, faktisk indgår eller medvirker til at indgå kollektive aftaler om løn- og arbejdsvilkår,

andre faglige sammenslutninger, hvis kapital er bestemt til understøttelse af medlemmer under faglig konflikt, samt

foreninger, hvis midler hovedsagelig stammer fra andre arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. 1) og 2), hvis foreningen har som et formål at støtte eller faktisk støtter personer eller virksomheder under faglig konflikt.

Om fonde organiseret under en arbejdsmarkedssammenslutning, se TfS 1996.314 HRD som er refereret under afsnit S.H.21.3 . Om foreninger der ikke kunne anses for arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. TfS 1994.432 LR, 1994.532 LR og TfS 1997.744 LSR refereret under afsnit S.H.3.1 .

Blandede foreninger

En faglig forening forhandler ofte både overenskomster, yder understøttelse under konflikt og varetager medlemmernes interesser af merkantil eller servicebetonet art. Sådanne blandede foreninger er i deres helhed arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. FBL § 1, stk. 1, nr. 2, der henviser til FBL § 1, stk. 1, nr. 3.

En opdeling kan alene foretages, såfremt foreningens love eller vedtægter muliggør dette. For at anse to eller flere opdelte foreninger som selvstændige skattesubjekter, må der konkret lægges vægt på, om foreningerne har hvert sit navn, hvert sit formål, hver sin ledelse og bestyrelse samt foretager selvstændig regnskabsaflæggelse.

S.H.3.3 Brancheforeninger m.v.

De i FBL § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte andre foreninger, ofte betegnet som brancheforeninger eller interesseforeninger, består herefter af foreninger omfattet af fondsloven, der alene varetager medlemmernes faglige og økonomiske interesser af merkantil og servicebetonet art. En faglig forening, der hverken forhandler overenskomst eller yder konfliktunderstøttelse, men som derimod arbejder til fremme af omsætningen af branchens produkter eller ydelser, beskattes således efter FBL § 1, stk. 1, nr. 2.

Foreningens aktiviteter kan også bestå i at tilbyde undervisning og kurser, udgive faglitteratur eller yde konsulenttjenester m.v. Som eksempel på foreninger med sådanne aktiviteter kan nævnes brancheforeninger, erhvervsorganisationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger, landbrugs- og husmandsorganisationer, kvægavlerforeninger og lign.

Afgrænsning overfor arbejdsmarkedssammenslutninger

Udbetalinger fra en brancheforening til en arbejdsmarkedssammenslutning medfører ikke i sig selv, at den udbetalende forening bliver en arbejdsmarkedssammenslutning. Hertil kræves, enten at foreningen selv har til formål at føre eller faktisk fører overenskomstforhandlinger og understøtter under konflikt, eller at foreningen selv besidder kapital til konfliktunderstøttelse, jf. ovenfor under afsnit S.H.3.2 .

S.H.4 Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet

S.H.4.1 Udenlandske fonde

Som hovedregel indeholder fondsbeskatningsloven kun regler for beskatning af fonde og foreninger med hjemsted i Danmark. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet (herunder Færøerne og Grønland) vil, såfremt de har aktiviteter i Danmark, være begrænset skattepligtige af disse aktiviteter efter reglerne i SEL § 2.

For fondsdannelser med hjemsted i udlandet kan der være behov for en skattemæssig stillingtagen til, om fondsdannelsen - med hensyn til formuens udskillelse og bestyrelse m.v. - opfylder betingelserne for at kunne anses for et i forhold til stifteren selvstændigt retssubjekt. En fond oprettet i udlandet , der ikke opfylder samme krav som danske fonde med hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, kan ikke forventes godkendt. Dette bevirker, at fondskapitalen samt renteafkastet heraf vil blive henført til fortsat beskatning hos stifteren.

SKM2002.237.LSR vedrørte en fond i Lichtenstein, hvorfra der blev overført store beløb til stifternes danske bankkonti. Landsskatteretten fandt, at fondsformuen ikke var uigenkaldeligt udskilt fra stifternes formue, hvorfor stifterne blev beskattet af fondskapitalen og indtægterne heraf.

S.H.4.2 Udenlandske fonde og andre selvejende institutioner, hvis ledelse har sæde her i landet

Ifølge FBL § 1, stk. 1, nr. 4, er fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, såfremt fonden eller den selvejende institution har sin ledelse her i landet. Skattepligten indtræder uafhængigt af, hvor fonden eller den selvejende institution eventuelt er indregistreret.

Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, men reelt ledes fra Danmark, sidestilles i skattemæssig henseende med fonde, som er oprettet og registreret efter fondslovenes bestemmelser. Hvorvidt ledelsen har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i fonden eller den selvejende institution. Der lægges især vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når fondens administrator har sæde her i landet.

Hvis bestyrelsen reelt forestår den daglige ledelse, eller hvis der ikke er en daglig ledelse, kan det sted, hvor bestyrelsen træffer sine beslutninger, tillægges betydning.

At et flertal af fondens bestyrelsesmedlemmer er hjemmehørende i Danmark vil således ikke nødvendigvis medføre, at fonden vil blive anset for hjemmehørende i Danmark, såfremt det kan godtgøres, at beslutninger forbundet med fondens daglige ledelse faktisk træffes i udlandet. Der henvises endvidere til afsnit S.A.1 .

Indtræden og ophør af skattepligt

I de tilfælde, hvor der er tale om indtræden og ophør af skattepligt efter fondsbeskatningsloven som følge af, at ledelsens sæde flyttes, finder de for selskaber og foreninger m.v. gældende bestemmelser i SEL §§ 4 A og 5 om indgangsværdier og ophørsbeskatning, tilsvarende anvendelse, jf. FBL § 2, stk. 5. Det samme gør sig gældende, såfremt Danmark efter bestemmelserne i en DBO får beskatningsretten henholdsvis må opgive beskatningsretten som domicilstat til en fond m.v. Om indtræden og udtræden af skattepligt henvises til afsnit S.H.8.

S.H.5 Generelt om skattepligtens indtræden og ophør

FBL § 2 henviser til selskabsskattelovens regler om skattepligtens indtræden og ophør, jf. SEL §§ 4 og 5, samt reglerne om overgang fra én beskatningsform til en anden, jf. SEL §§ 5 A, 5 B, 5 C og 5 D.

Det følger heraf, at den skattepligtige indkomst for fonde og foreninger opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret følger kalenderåret, jf. SEL § 10. Fonden eller foreningen kan dog vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Se hertil afsnit S.B.1.1.1 om SEL § 10.

S.H.6 Skattepligtens indtræden

Skattepligt i medfør af fondsbeskatningsloven indtræder på tidspunktet for fondens eller foreningens stiftelse, jf. FBL § 2, stk. 1, der henviser til SEL § 4. Den første skatteansættelse for nystiftede fonde og foreninger, der omfattes af fondsbeskatningsloven, finder sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, uden hensyn til periodens længde. Den første indkomstperiode kan højst udgøre 18 måneder. Overgang fra skattefri virksomhed til fondsbeskatning sidestilles i denne henseende med nystiftelse.

Fonde omfattet af fondsloven

Fondsloven omfatter kun fonde og foreninger, hvis aktiver overstiger 250.000 kr., jf. dog FL § 8, stk. 2, som er omtalt under afsnit S.H.2.1 . Overstiges denne beløbsgrænse, bliver fonden eller foreningen omfattet af fondsloven og dermed af fondsbeskatningsloven.

Udgangspunktet er, at skattepligten efter fondsbeskatningsloven indtræder på det tidspunkt, hvor aktivmassen overstiger 250.000 kr. Det kan dog ofte være vanskeligt i regnskabsperioden at kontrollere, om der er sket en sådan forøgelse, at fondens eller foreningens aktiver overstiger 250.000 kr. i handelsværdi. På denne baggrund bør det i almindelighed accepteres, at forøgelsen først konstateres ved aflæggelse af årsregnskabet. Dette gælder dog ikke, såfremt det i regnskabsperioden klart kan konstateres - f.eks. ved arv eller gave - at aktivmassen overstiger 250.000 kr.

Skattepligten omfatter indtægter erhvervet siden stiftelsen/forøgelsen.

Fonde omfattet af erhvervsfondsloven

For erhvervsdrivende fonde er registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen en gyldighedsbetingelse, jf. EFL §§ 5 og 6. Skattepligten indtræder på tidspunktet for registreringen og omfatter indtægter erhvervet fra stiftelsen.

S.H.7 Skattepligtens ophør

Skattepligt efter fondsbeskatningsloven ophører på det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen opløses, jf. FBL § 2, stk. 1, jf. SEL § 5.

Opløsning af fonde skal ske i overensstemmelse med FL §§ 32 og 33 samt EFL §§ 48-50. Opløsning af en fond kræver fondsmyndighedens samtykke.

Overgang fra fondsbeskatningsloven til selskabsskatteloven

Overgang fra fondsbeskatning til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 sidestilles efter SEL § 5, stk. 4, med opløsning.

Overgang til beskatning efter selskabsskatteloven kan f.eks. skyldes, at fonden undtages fra fondslovgivningen enten ved en generel eller konkret undtagelse eller ved, at fondens aktivmasse falder til 250.000 kr. eller derunder.

I sidstnævnte tilfælde anvendes som udgangspunkt datoen for faldet i aktivmassens værdi. Det kan dog ofte være et problem i løbet af regnskabsperioden at kontrollere, om der er sket et sådant fald i værdien, at fondens eller foreningens aktivmasse ikke længere overstiger 250.000 kr. I lighed med den praksis, der anvendes ved indtræden af skattepligt, bør det i almindelighed være tilstrækkeligt, at nedgangen først konstateres ved aflæggelsen af årsregnskab. Fonden eller foreningen kan dog selv henlede opmærksomheden på nedgangen.

Både ved ophør og ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 skal der ske beskatning af den fortjeneste, der ville være blevet udløst ved et salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold på tidspunktet for opløsningen eller overgangen. Det gælder uanset, om et sådant salg faktisk finder sted, jf. SEL § 5, stk. 4.

Anmeldelse

Inden en måned efter opløsningen, overgangen eller undtagelsen skal der indgives anmeldelse herom til told- og skatteforvaltningen, jf. SEL § 5, stk. 3.

De samme regler finder anvendelse, såfremt en faglig forening opløses eller overgår til skattefri virksomhed.

Fonde og foreninger m.v. under konkurs er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre der træffes beslutning om skattepligt, jf. KKSL § 2. Overgang til skattefrihed af konkursindkomsten er ikke en overgang som nævnt i SEL § 5, stk. 4.

Om fusion af fonde m.v. henvises til afsnit S.H.20.2 og afsnit S.H.20.3 .

S.H.8 Overgang til anden form for skattepligt

FBL § 2, stk. 2-4, henviser til SEL §§ 5 A, 5 B, 5 C og 5 D om overgang fra en beskatningsform til en anden. Det bemærkes, at reglerne i SEL §§ 5 A, 5 B, 5 C og 5 D, jf. FBL § 2, stk. 2-4, kun finder anvendelse, hvor ændringen ikke medfører likvidation efterfulgt af nystiftelse, se nærmere afsnit S.B.3 .

Overgang til fondsbeskatning

Ved ændringer i en fond eller forening , som beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a eller 3 a-6, hvilke ændringer bevirker, at fonden eller foreningen for fremtiden skal beskattes efter fondsbeskatningslovens regler, vil beskatningen efter fondsbeskatningsloven først finde sted med virkning fra og med det indkomstår, der efterfølger det indkomstår, hvori ændringen finder sted, jf. FBL § 2, stk. 2, 1. pkt. At overgangen til skattepligt efter fondsbeskatningsloven først får virkning fra dette tidspunkt har hidtil fremgået af henvisningen i FBL § 2, stk. 2, 1. pkt., til bestemmelsen i SEL § 5 C, stk. 1. Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 § 6, nr. 1, blev FBL § 2, stk. 2, 1. pkt., ændret, således at gældende ret i stedet for at fremgå af en krydshenvisning til SEL § 5 C, stk. 1, nu fremgår direkte af FBL § 2, stk. 2, 1. pkt. En overgang til beskatning efter fondsbeskatningsloven kan f.eks. være tilfældet, såfremt aktivmassen for en fond omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, stiger i værdi, således at værdien kommer op over 250.000 kr.

Overgang til beskatning efter andre bestemmelser i FBL end hidtil

Hvor en fond eller en forening overgår fra at være omfattet af skattepligt efter en bestemmelse i fondsbeskatningsloven, f.eks. § 1, nr. 2, til at være omfattet af en anden bestemmelse i loven, f.eks. § 1, nr. 3, vil overgangen ligeledes først få virkning fra og med det indkomstår, der efterfølger det indkomstår, hvori ændringen finder sted, jf. FBL § 2, stk. 2. 2. pkt. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 § 6, nr. 1.

Overgang til aktieselskabsbeskatning

Ved ændringer i en fond eller forening, som beskattes efter fondsbeskatningsloven, hvilke ændringer bevirker, at fonden eller foreningen for fremtiden skal beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a eller 3 a-5 b (aktieselskabsbeskatning), vil beskatningen efter selskabsskatteloven først finde sted med virkning fra og med det indkomstår, der efterfølger det indkomstår, hvori ændringen finder sted, jf. FBL § 2, stk. 2, 1. pkt. At overgangen til skattepligt efter selskabsskatteloven først får virkning fra dette tidspunkt har hidtil fremgået af henvisningen i FBL § 2, stk. 2, 1. pkt., til bestemmelsen i SEL § 5 C, stk. 1. Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 § 6, nr. 1, blev FBL § 2, stk. 2, 1. pkt., ændret, således at gældende ret i stedet for at fremgå af en krydshenvisning til SEL § 5 C, stk. 1, nu fremgår direkte af FBL § 2, stk. 2, 1. pkt.

Overgang til foreningsbeskatning

Ved overgang fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, vil overgangen være omfattet af SEL § 5, således at der skal ske ophørsbeskatning. Der henvises til afsnit S.H.7.

Succession

Ved ændringer, der bevirker overgang fra SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3a-6 til beskatning efter fondsbeskatningsloven, succederer fonden m.v. i de anskaffelsessummer, anskaffelsestidspunkter og formål, hvortil formuegoderne oprindeligt var anskaffet, jf. FBL § 2, stk. 2, 3. pkt., jf. SEL § 5 C, stk. 2. Der skal i den situation ikke ske ophørsbeskatning, jf. SEL § 5.

Successionsbestemmelsen i SEL § 5 C, stk. 2, gælder også ved ændringer i en fond eller forening, der bevirker, at beskatning fremover skal ske efter andre regler i fondsbeskatningsloven end hidtil, jf. FBL § 2, stk. 2, 4. pkt. Det kan f.eks. være tilfældet, hvor en arbejdsmarkedssammenslutning ændrer status til en brancheforening eller omvendt. De skattemæssige konsekvenser ved en sådan overgang indtræder ved udløbet af det indkomstår, hvori overgangen er sket, jf. FBL § 2, stk. 2, 2. pkt., der er omtalt ovenfor.

Ved overgang til fondsbeskatning eller til aktieselskabsbeskatning, således som nævnt ovenfor, finder FBL § 22 om femårsfristen til at benytte henlæggelser foretaget af en fond eller forening efter SEL § 3, stk. 3, i øvrigt tilsvarende anvendelse, jf. FBL § 2, stk. 2, 6. pkt.

Indgangsværdier

For de aktiver og passiver, der ikke hidtil har været undergivet beskatning, og hvor der således ikke kan ske succession, finder indgangsværdierne i SEL § 5 D, stk. 2-10 anvendelse. For så vidt angår afskrivninger, herunder genvundne afskrivninger, goodwill og andre immaterial rettigheder, jf. SEL § 5 D, stk. 5 og 6 henvises i den forbindelse til afsnit E.C , mens der for så vidt angår kapitalgevinster, dvs. fast ejendom, aktier og kursgevinster, jf. SEL § 5 D, stk. 8-10, henvises til afsnit E.J.2 (fast ejendom), afsnit S.G.1 - S.G.6 . (aktier) og endelig afsnit S.C.1.2.2 (kursgevinster).

Andelsbeskatning

Overgang fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. til andelsbeskatning, sidestilles med opløsning, jf. henvisningen i FBL § 2, stk. 3, til SEL § 5 A. I praksis vil en sådan overgang formentlig kun være relevant for faglige foreninger.

Såfremt en fond eller forening overgår fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, til beskatning efter fondsbeskatningsloven, finder SEL § 5 B, stk. 1, tilsvarende anvendelse, jf. FBL § 2, stk. 4. Beskatning efter fondsbeskatningsloven får således først virkning fra udløbet af det indkomstår, hvori ændringen er indtruffet. SEL § 5 D finder tilsvarende anvendelse.

Indtræden og udtræden af fondsbeskatningsloven

Da det bl.a. afhænger af aktivmassens værdi, om en fond er omfattet af fondsloven eller ej, og dermed også om den er omfattet af fondsbeskatningsloven, kan den situation opstå, at fonden i princippet kan gå ud og ind af fondsbeskatningsloven flere gange inden for samme indkomstår afhængig af f.eks. kursudsvingene.

De ovenfor omtalte overgangsregler medfører dog, at fonden først vil indtræde eller genindtræde i fondsbeskatningsloven med virkning fra det efterfølgende indkomstår. Fonden vil således ikke opleve, at den skattemæssigt i løbet af året skiftevis vil være omfattet af fondsbeskatningsloven og selskabsskatteloven. Der vil endvidere kun kunne ske ophørsbeskatning i medfør af SEL § 5 én gang i løbet af indkomståret.

Ledelsens sæde

Såfremt ledelsens sæde flyttes her til landet, og fonden derfor bliver skattepligtig til Danmark i medfør af FBL § 1, stk. 1, nr. 4, finder bestemmelsen i SEL § 4 A tilsvarende anvendelse, jf. FBL § 2, stk. 5 samt afsnit S.H.4.2 . Aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses efter SEL § 4 A, stk. 1, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. For afskrivningsberettigede aktiver er der i SEL § 4 A, stk. 2, indsat særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler på dette tidspunkt.

Ophører skattepligten, fordi ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne, finder bestemmelserne om opløsning, overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 og ophør af skattepligt i SEL § 5 tilsvarende anvendelse.

S.H.9 Generelt om opgørelsen af den skattepligtige indkomst m.v.

Fonde og brancheforeninger

Den skattepligtige indkomst for de i FBL § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 4 nævnte fonde og de i FBL § 1, stk. 1, nr. 2 nævnte foreninger (brancheforeninger) opgøres ifølge FBL § 3, stk. 1, efter skattelovgivningens almindelige regler for indregistrerede aktieselskaber, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på fonde og foreninger.

Arbejdsmarkeds-

sammenslutninger

For de i FBL § 1, stk. 1, nr. 3, nævnte foreninger (arbejdsmarkedssammenslutninger) findes særlige regler om indkomstopgørelsen i FBL § 8, hvortil FBL § 3, stk. 4 henviser. Se herom nedenfor i afsnit S.H.18 .

Opgørelsen

Indkomstopgørelsen foretages under ét. Det medfører eksempelvis, at negativ erhvervsmæssig indkomst fragår i en eventuel anden positiv skattepligtig indkomst, der resterer efter bundfradrag som omtalt i afsnit S.H.17. For arbejdsmarkedssammenslutninger skal driftsomkostninger dog henføres til de indtægter, de vedrører, jf. afsnit S.H.18.2 .

I den efter FBL §§ 3 og 8 opgjorte indkomst anerkendes en række særlige fradrag efter FBL §§ 4, 5 og 9, som er nærmere omtalt nedenfor under afsnittene S.H.21 ., S.H.22 . og S.H.23 .

Skatteprocent

Indkomstskatten udgør den i SEL § 17, stk. 1, nævnte procent af den skattepligtige indkomst, jf. FBL § 11, stk. 1. Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 § 1, nr. 11, er SEL § 17, stk. 1, ændret, idet selskabsskatteprocenten er nedsat fra 30 pct. til 28 pct. Nedsættelsen har virkning fra og med indkomståret 2005, jf. ændringslovens § 15, stk. 5.

S.H.10 Erhvervsmæssig indkomst

Erhvervsmæssig indkomst

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes overskud fra erhvervsvirksomhed opgjort efter sædvanlige regler. Foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven skal således også medregne indtægt fra omsætning med medlemmer, i modsætning til foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 5. Bortset herfra vil indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed kunne afgrænses efter samme retningslinjer, som er gældende for skattepligtige, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 4, jf. afsnit S.C.6.1.1 .

Nedenfor under afsnit S.H.18.1 er omtalt et særligt forhold vedrørende fastlæggelsen af arbejdsmarkedssammenslutningers erhvervsmæssige indkomst.

Udenlandsk indkomst

Til den erhvervsmæssige indkomst medregnes også indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed i udlandet.

SEL § 3, stk. 4

Efter SEL § 3, stk. 4, anses indkomst, der erhverves af aktieselskaber, som i altovervejende grad ejes af en almenvelgørende eller almennyttig fond eller forening, for indtjent af den pågældende fond eller forening. Efter gældende praksis er det en betingelse, at fonden eller foreningen har ejet mindst 75 pct. af selskabets aktie- eller anpartskapital. Denne betingelse skal være opfyldt i hele indkomståret.

Reglen bevirker, at indkomsten ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden eller foreningen. Det er en forudsætning for at bringe reglen i anvendelse, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter FBL § 4, stk. 1 eller 4. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige erhvervsmæssig indkomst. Se endvidere afsnit S.A.3.3 .

Det er en betingelse for at kunne anvende reglen i SEL § 3, stk. 4, at aktieselskabet er direkte ejet af den almenvelgørende eller almennyttige fond eller forening, jf. TfS2000.753.LR , som angik en en fond F og dennes 100% ejede datterselskab H, som hidtil havde anvendt reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk, 4. I forbindelse med en intern omstrukturering, blev virksomhedsaktiviteten i datterselskabet H overdraget til nyt datterdatterselskab D, mens datterselskabet H skulle fortsætte som mellemliggende holdningselskab. Ligningsrådet fandt, at en fortolkning af selskabsskattelovens § 3, stk. 4, måtte bero på en konkret ordlydsfortolkning, og bemærkede i den forbindelse, at bestemmelsen alene omtaler direkte ejerforhold, nemlig den situation, hvor den altovervejende del af selskabskapitalen i datterselskabet ejes af den pågældende fond eller forening m.v. med almenvelgørende formål. En ordlydsfortolkning kunne efter Ligningsrådets vurdering ikke medføre, at bestemmelsen tillige finder anvendelse på indirekte ejerforhold, det vil sige den situation, hvor erhvervsaktiviteten udøves af et datterdatterselskab til den almenvelgørende fond.

I en kendelse offentliggjort som SKM2007.104.LSR fastslog Landsskattereten, at ved overførsel af indkomst fra et aktieselskab m.v til en forening m.v. i medfør af reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, kunne der ikke stilles krav om, at formålet i den modtagne forening m.v. udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. De overførte midler skulle dog anvendes til de almennyttige/ almenvelgørende formål.

S.H.11 Øvrig indkomst

S.H.11.1 Generelt om øvrig indkomst

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven medregne den øvrige samlede ikke-erhvervsmæssige indkomst. For fonde gælder, at den øvrige indkomst alene beskattes i det omfang den overstiger 25.000 kr. For foreninger, som nævnt i FBL § 1, stk. 1, nr. 2, alene i det omfang den øvrige indkomst overstiger 200.000 kr., jf. FBL § 3, stk. 2, 2. punkt. Se nærmere om dette bundfrdrag i afsnit S.H. 17.

I SKM2003.526.LSR fastslog Landsskatteretten, at en brancheforening omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 var skattepligtig af kontingentindtægter. De pågældende kontingentindtægter blev anset for en del af foreningens øvrige samlede (ikke-erhvervsmæssige) indkomst, som beskattes i det omfang den overstiger 200.000 kr.

S.H.11.2. Renter m.v.

Skattepligt

Fonde og foreninger omfattet af FBL er skattepligtige af alle renteindtægter, uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ej. Der må eventuelt foretages en opdeling af renteindtægterne i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig indkomst. Afgrænsningen af den erhvervsmæssige indkomst sker i henhold til praksis, f.eks. praksis efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Rentefri lån

Fonde og foreninger kan som andre retssubjekter yde et rentefrit eller lavt forrentet lån, eftergive forfaldne renter eller stille ferie- eller fribolig til rådighed. En fond m.v. skal ved rentefri lån beskattes af den manglende renteindtægt efter reglerne i LL § 2, for så vidt der er tale om en kontrolleret transaktion i denne bestemmelses forstand. Der kan f.eks. være tale om en erhvervsdrivende fonds udlån til et helejet selskab, som fonden i henhold til fundatsen skal eje og drive. Om LL § 2 henvises iøvrigt til afsnit S.I.2 . Udenfor området af LL § 2, dvs. hvor bestemmelsens betingelser ikke er opfyldt, kan der som udgangspunkt ikke ske beskatning af en manglende renteindtægt hos fonden m.v. medmindre, der foreligger omgåelse.

I TfS1998,199 HRD, bemærkede Højesteret således, at der hverken i SL § 4, litra e eller andetsteds i skattelovgivningen er hjemmel til at tilsidesætte en aftale om rentefrihed, medmindre der med den foretagne disposition er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen. I den konkrete sag fandt Højesteret ikke belæg for at antage, at der forelå en sådan tilsigtet skatteomgåelse, at aftalen om rentefrihed skulle tilsidesættes og långiver beskattes af en manglende renteindtægt.

Hos fonde, kan et beløb svarende til den manglende indkomst anses som en uddeling. Om der er fradragsret for en sådan uddeling afgøres efter FBL § 4, stk. 1 og 2.

Rentenydelsesret

En rentenydelse er karakteriseret ved at en person ved testamente eller gave får tillagt retten til indtægterne af en vis kapital, men ikke selv får ejendomsretten til denne. Rentenyderen kan hæve rente ved forfaldstid, men kan ikke disponere over fremtidigt forfaldne rentebeløb og kan ikke få udbetalt beløb af kapitalen. Kapitalejeren/arvingen af kapitalen må underkaste sig testamentes bestemmelser om kapitalens anbringelse, men kan i øvrigt frit råde over kapitalen f.eks. ved pantsætning, blot dispositionen sker med respekt af rentenydelsen.

Fonde vil typisk være indsat som arving af kapitalen, mens nærmere angivne personer er tillagt en rentenydelsesret.

I det omfang, der foreligger en egentlig rentenydelsesret vil fonden ikke, uanset at fonden som sådan er ejer af kapitalen, skulle indtægtsføre afkastet, idet afkastet i henhold til de civilretlige regler og dermed tillige i henhold til de skatteretlige regler ejes af og tihører de enkelte rentenydere. Fonden er således ikke ejer af afkastet og kan ikke råde over dette.

Afkast af en vedtægtsmæssig rentenydelsesret skal derfor først medregnes ved fondens indkomstopgørelse på det tidspunkt, hvor der ikke længere er en berettiget rentenyder og afkastet derfor tilfalder fonden.

I det omfang der ikke foreligger en egentlig rentenydelsesret, men derimod blot vedtægtsmæssige bestemmelser om, at visse personer, har en fortrinsret til en nærmere angiven andel ved uddeling af årets afkast, er fonden som sådan berettiget til afkastet og skal indtægtsføre dette ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst.

Afgørelsen offentliggjort som SKM2002.430.LSR angik en fond opdelt i 3 afdelinger. Af fundatsen fremgik, at 90% af renteindtægterne i afdeling C skulles deles lige mellem 2 personer, så længe de var i live og herefter mellem disses børn. Når såvel de oprindelige modtagere og disse børn var afgået ved døden skulle afdelings C's kapital overføres til afdeling B og anvendes til fondens formål. Ligningsmyndigheden anså de foretagne udbetalinger for være vedtægtsmæssige uddelinger omfattet af FBL § 4, stk. 2, idet der var ligningsmyndighedens opfattelse, at der ikke var tale om en rentenydelsesret, men derimod alene om formålsbestente uddelinger i henhold til fundatsen. Fonden blev derfor anset for rette indkomstmodtager af afkastet af formuen. Landsskatteretten konkluderede i sagen, at formuen utvivlsomt tilkom fonden, hvorfor fonden var skattepligtig af samtlige indtægter af denne.

Renteperiodisering

Erhvervsdrivende fonde er omfattet af reglerne om fuldstændig renteperiodisering, jf. LL § 5, stk. 4. Ligningsrådet har vedtaget, at ikke-hvervsdrivende fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven kan foretage renteperiodisering, jf. LL § 5, stk. 5. Det én gang valgte princip kan kun ændres med tilladelse fra den skatteansættende myndighed.

S.H.12 Udbytte og lempelsesregler

S.H.12.1 Udbytte fra datterselskaber

Udbyttereglerne i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, og SEL § 13, stk. 3-7, finder tilsvarende anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. FBL § 10.

Ved anvendelse af begrebet moderfond i det følgende forstås en fond eller en forening m.v., der er omfattet af fondsbeskatningsloven.

Efter FBL § 10, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er en moderfonds udbytte fra sit datterselskab som hovedregel skattefrit. Datterselskabet skal være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2, 2e, 2f eller være hjemmehørende i udlandet. Det er en betingelse for skattefritagelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, at moderfonden ved udbytteudlodninger i kalenderårene 2005 og 2006 har ejet mindst 20 pct. af aktie- eller anpartskapitalen og ved udbytteudlodninger i kalenderårene 2007 og 2008 har ejet mindst 15 pct af aktie- eller anpartskapitalen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år. Herved forstås ikke et indkomstår eller et kalenderår, men en fortløbende periode på 12 måneder.

Det er ikke en betingelse for skattefritagelsen, at moderfonden har ejet mindst 20 pct./15 pct. af aktierne i datterselskabet i et år på det tidspunkt, hvor udbyttet udloddes. Skattefritagelsen gælder således for udbytter, der udloddes på et hvilket som helst tidspunkt efter aktieerhvervelsen, under forudsætning af, at moderfonden beholder aktierne i mindst 12 måneder. Se nærmere herom afsnit S.C.1.2.4.3.1. Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger er omtalt under afsnit S.H.12.3 .

S.H.12.1.1 Udbytte fra udenlandske finansielle selskaber

Udbytte af aktier omfattet af - den nu ophævede - bestemmelse i ABL § 2a er skattepligtig indkomst for den danske moderfond, jf. FBL § 10, jf. daværende formulering af SEL § 13, stk. 1, nr. 2, 4 pkt.