DK
LIGNINGSVEJLEDNING 2006 LIGNINGSVEJLEDNINGEN; ERHVERVSDRIVENDE 2006-4
Table of Provisions (7)
Statutory Text (7 Articles)
Bilag
1987-08 Afskrivning - opvaskemaskiner og tørretumblere m.v.
1998-32 Kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven
1999-01: Afskrivning på ejendomme hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art
2000-34: Efterfølgende af- og nedskrivninger
2002-18: Pristalsregulering af visse anskaffelsessummer for ejendomme efter ejendomsavancebeskatningsloven
SKM 2002-323; Reguleringstal - pristalsregulering af visse anskaffelsessummer for ejendomme efter ejendomsavancebeskatningsloven
Bilag
1987-08 Afskrivning - opvaskemaskiner og tørretumblere m.v.
SD-cirkulærer, 1987-08, j.nr. 370-4324-14, Forespørgsel 2. kontor af 12-2-1987
El- og gaskomfurer, køleskabe, vaskemaskiner og hjemmefryser i beboelsesejensomme anses for søgvanligt tilbehør til den faste ejensom(installationer) og medtages således ved vurdering af ejendommen. De nævnte aktiver afskrives som installationer efter afskrivningslovens afsnit IV.
Ligningsrådet har vedtaget, at opvaskemaskiner, tørretumblere og tørreskabe for fremtiden skal medtages ved vurderingen af den faste beboelsesejendom som sædvanligt tilbehør til denne, idet disse effekter nu har stor udbredelse og handles sammen med den faste ejendom. Disse maksiner vil herefter afskrivningsmæssigt være at anse som installationer, der kan afskrives efter afskrivningslovens afsnit IV.
Den nye praksis har virkning for afskrivning på akriver der anskaffes efter offentliggørelsen af cirkulæret. Anskaffelser, der er foretaget før dette tidspunkt, behandles afskrivningsmæssigt efter hidtidig praksis som driftsmidler.
Hans Westerberg /Marianne Mandahl.
1998-32 Kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven
1.
I henhold til afskrivningslovens § 45 skal anskaffelses- og salgssummer samt godtgørelser og
vederlag for aktiver omfattet af afskrivningsloven omregnes til kontantværdi.
Endvidere følger det af § 4 i lov om ejendomsavancebeskatning, jf. lovbekendtgørelse nr. 640 af
2/8 1997 med senere ændringer, at anskaffelses- og afståelsessummer efter
ejendomsavancebeskatningsloven skal omregnes til kontantværdi.
Hidtil er de nærmere retningslinier for kontantomregning af anskaffelses- og afståelsessummer
efter afskrivningsloven og ligningsloven blevet fastsat af skatteministeren i bekendtgørelse nr. 486
af 31/5 1994, mens retningslinierne for kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter
ejendomsavancebeskatningsloven er blevet fastsat i bekendtgørelse nr. 667 af 13/7 1994.
Ved lov nr. 433 af 26/6 1998 om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven) er
skatteministerens hjemmel til at udstede regler om kontantomregning og regler om oplysningspligt
ophævet. Derfor er bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994 om kontantværdiansættelse af
overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ligningsloven og om oplysningspligt efter
afskrivningsloven bortfaldet. Tilsvarende er kapitel 1 i bekendtgørelse nr. 667 af 13/7 1994 om
kontantomregning efter ejendomsavancebeskatningslovenbortfaldet.
I denne anvisning har Ligningsrådet fastsat vejledende retningslinier for omregning af de nævnte
overdragelsessummer til kontantværdi.
I henhold til bekendtgørelse nr. 486 af 31/5 1994 har Told- og Skattestyrelsen udstedt tabeller,
der har skullet anvendes ved opgørelse af overdragelsessummer for afskrivningsberettigede
bygninger m.v. De samme tabeller er blevet anvendt som vejledende for fastsættelse af
kursværdien for private pantebreve i forbindelse med avanceopgørelsen efter
ejendomsavancebeskatningsloven, jf. § 4, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 667 af 13/7 1994. I medfør
af § 5 i bekendtgørelse nr. 486 af 31/5 1994 har Told- og Skattestyrelsen endvidere udsendt en
særlig tabel til brug for kontantværdiansættelse af overdragelsessummer for driftsmidler og skibe,
ombygninger og særindretninger af lejede lokaler samt visse formuegoder, godtgørelser og
vederlag.
De værdiansættelser, der er blevet fastsat i medfør af § 5 i bekendtgørelse nr. 486 af 31/5 1994,
har i visse tilfælde afveget en del fra handelsværdien for de pågældende aktiver. I
afskrivningsloven af 26/6 1998 er retsstillingen derfor blevet ændret således, at det nu alene
fremgår af lovgivningen, at overdragelsessummerne for de pågældende aktiver skal omregnes til
den kontante kursværdi, dvs. handelsværdi.
De nedenfor anførte retningslinier er udelukkende af vejledende karakter, idet også individuelle
forhold skal indgå i vurderingen af en fordrings handelsværdi.
2.Anvendelsesområdet for cirkulæret
2.1.Cirkulæret omfatter retningslinier for kontantomregning af overdragelsessummer for følgende
aktiver
a)Aktiver omfattet af afskrivningsloven, jf. denne lovs 45, stk. 1.
b)Fast ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 og 4.
3.
Generelle bestemmelser
3.1.Omregning til kontantværdi sker ved at lægge den kontante del af overdragelsessummen,
godtgørelsen eller vederlaget sammen med kursværdien af den resterende del af
overdragelsessummen m.v.
3.2.Ved kontantomregning efter afskrivningsloven og ligningsloven skal der, når overdragelsen
samtidig omfatter fast ejendom, driftsmidler eller goodwill m.v., foretages en fordeling af den
kontantomregnede overdragelsessum mellem de afskrivningsberettigede bygninger m.v. og disse
indbyrdes, den resterende del af ejendommen og de øvrige nævnte formuegoder. Fordelingen
foretages med udgangspunkt i, hvad køber og sælger har aftalt i købsaftale, skøde eller på anden
skriftlig måde, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 2-4.
3.3.Ved kontantomregning efter ejendomsavancebeskatningsloven skal de beregnede beløb
fordeles forholdsmæssigt i overensstemmelse med ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6-8.
3.4.Omregning til kontantværdi sker efter kursværdien på overdragelsestidspunktet (anskaffelses-
henholdsvis afståelsestidspunktet). Overdragelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor der er indgået
bindende aftale om overdragelse af aktivet.
Hvis det kan dokumenteres eller sandsynliggøres, at et aktiv er købt til markedspris for
kontantkøb, og forrentning og vilkår i øvrigt ikke afviger fra markedsvilkårene for finansiering af
den pågældende type aktiver, kan den aftalte pris umiddelbart danne grundlag for afskrivningerne.
3.5.For gæld, der kan indfries til kurs pari, vil kursen normalt kun ligge over 100,
når dette tilsiges af fordringens forrentning sammenholdt med opsigelses-varslets længde.
4.Kontantomregning af obligationsbaserede lån
4.1.Den ikke kontante del af overdragelsessummen omregnes til den kontante handelsværdi efter
følgende retningslinier
a) Lån i fast ejendom eller skibe, der er ydet i form af børsnoterede obligatioer, ansættes til
børskursen.
b)
Kontantlån, der er optaget i forbindelse med overdragelse af fast ejendom,
og som modsvares af børsnoterede obligationer, ansættes til lånets pålydende. Er kontantlånet
ikke optaget i forbindelse med overdragelsen, ansættes kursværdien til børskursen på de
underliggende obligationer.
c) Anslået realkreditlån, der senere udbetales kontant, ansættes til den børskurs, der er gældende
den dag, de underliggende obligationer sælges. Anslået realkreditlån, der senere overføres til
låntagerens konto i Værdipapircentralen, ansættes til den kurs, der gælder den dag, obligationerne
overføres.
4.2.
Den børskurs, der anvendes efter pkt. 4.1., er alle handler-kursen kl. 17. Alle handler-kursen
beregnes af Københavns Fondsbørs som et vejet gennemsnit af alle de handler, der indgår i alle
handler-omsætningen på det i pkt. 3.4. nævnte tidspunkt, jf. dog pkt. 4.1., litra c. For så vidt
angår obligationer, som er noteret på en fondsbørs i et land inden for EU/EØS eller på en børs,
der er medlem eller associeret medlem af Federation Internationale des Bourses de Valeurs
(FIBV), anvendes den kurs, hvortil obligationerne er noteret. Tilsvarende gælder for obligationer,
der er optaget til offentlig notering på et andet marked,
der er offentligt anerkendt, regelmæssigt arbejdende og åbent for offentligheden.
4.3. Realkreditlån, der ikke omfattes af pkt 4.1., skal kontantomregnes til den kurs, hvortil lånet
på det aktuelle tidspunkt kan indfries i henhold til de indfrielsesvilkår, som gælder for det
pågældende lån.
5.Kontantomregning af andre lån
Kontantværdien for fordringer og gæld, der ikke er omfattet af pkt. 4., værdiansættes efter et
skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende omstændigheder. Ved udøvelsen af skønnet
skal der henses til fordringens forrentning, løbetid og sikkerhed, herunder eventuel pantesikkerhed
og kaution samt skyldnerens formodede betalingsevne. Efter omstændighederne vil indhentede
erklæringer fra sagkyndige kunne tillægges betydning.
Hvor der er tale om fordringer, for hvilke der eksisterer et egentligt marked, vil markedsprisen for
den pågældende fordring skulle lægges til grund.
Overdragne lån optaget i FIH, skal kontantomregnes til den kurs, hvortil lånet på det aktuelle
tidspunkt kan indfries i henhold til de indfrielsesvilkår, som gælder for de pågældende lån.
Hvis uafhængige parter med modsat rettede interesser aftaler en kursværdi, som begge parter
benytter, vil denne kursværdi normalt blive lagt til grund.
Told- og Skattestyrelsen udgiver kvartalsvis et tabelmateriale, der er vejledende for ansættelsen af
kursværdien af fordringer omfattet af dette afsnit. Tabelmaterialet indeholder forudsætningerne
for de angivne kurser samt en beskrivelse af de forhold, der vil påvirke kurserne i opad- eller
nedadgående retning.
Hvor der er tale om overdragelse mellem interesseforbundne parter, hvor den ene af parterne på
grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har bestemmende
indflydelse på den anden parts handlemåde, følger det af domspraksis, at kursansættelsen skal
foretages under hensyntagen til den sikkerhed, der følger af interessefællesskabet. Højesteret har
således i to domme, begge af 3/12 1984, refereret i Tidsskrift for Skatteret 1984, 582 og 586,
godkendt, at skattemyndighederne ansatte to gældsbreve udstedt ved virksomhedsomdannelse til
kurs 80. Højesteret udtalte, at skattemyndighederne ikke alene var bundet til at lade
værdiansættelsen bero på de nærmere vilkår i gældsbrevet, men at det måtte tillægges afgørende
betydning, at kreditor som følge af retsforholdets særlige karakter havde haft indgående kendskab
til og indflydelse på selskabets forhold, og at gældsbrevet ikke var bestemt til omsætning.
Under hensyntagen til renteniveauet på overdragelsestidspunktet kan kursværdien overstige kurs
80.
Udlandslån med statslig kurssikring (K-lån) med fastsat lav rente i en periode, hvorefter gælden
refinansieres ved optagelse af obligationslån, kursansættes den første periode efter reglerne i pkt.
5. Ved afståelse af bygningen efter den fastsatte periode anvendes reglerne i pkt. 4.
6.Særregler for inkonverterbare lån
Ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, indeholder en særregel for kontantomregning af
inkonverterbare lån, som sælger har stiftet eller overtaget inden den 19. maj 1993. Særreglen
omfatter både inkonverterbare obligationslån og inkonverterbare kontantlån. Den gælder alene for
opgørelsen af sælgerens afståelsessum. Den gælder ikke ved opgørelsen af anskaffelsessummen
ved købers videresalg.
Særreglerne betyder, at et inkonverterbart lån, der af sælger er stiftet eller overtaget inden den 19.
maj 1993, medtages til den pålydende værdi af restgælden på det tinglyste lån, såfremt
1) kursen er 100 eller derunder ved stiftelsen, hhv. overtagelsen, og
2) kursen er 100 eller derover ved afståelsen af den faste ejendom.
Et lån anses for stiftet, når der er indgået et bindende låneforhold. Et lån i fast ejendom anses for
overtaget på det tidspunkt, hvor der er indgået bindende aftale om erhvervelse af den faste
ejendom.
Opgørelse af kursen ved stiftelse, overtagelse eller afståelse
A. Kontantlån
Et inkonverterbart kontantlån anses for at have kurs 100, såfremt restgælden og indfrielsesbeløbet
er lige store. Hvis indfrielsesbeløbet overstiger restgælden (kursen på de underliggende
obligationer er over 100), er kursen over 100.
Overtages et kontantlån, er indfrielsesbeløbet det beløb, hvortil lånet på overtagelsestidspunktet
kan indfries i henhold til de indfrielsesvilkår, som gælder for lånet.
Kontantlån antages altid at have kurs 100 på stiftelsestidspunktet. Det gælder også lån, der er
optaget i forbindelse med overdragelsen af en ejendom, når lånet indgår i købesummen med lånets
pålydende.
B. Obligationslån
Overtages et obligationslån, er det obligationernes kurs på overtagelsestidspunktet, som skal
bruges.
Stiftes et obligationslån, er kursen ved stiftelsen den samme som kursen på obligationerne, når
disse udstedes, dvs. når obligationerne sælges eller overføres til låntagerens konto i
Værdipapircentralen.
7. Andre bestemmelser
7.1.Hvis de skatteansættende myndigheder bliver opmærksomme på, at køber og sælger ikke
anvender samme kurs, fastsætter myndighederne den kontante handelsværdi.
7.2.Brugs- , rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede værdi opgjort efter
Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 1068 af 18/12 1997 om fastsættelse af værdien af brugs-,
rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift.
7.3.Ved overdragelse af et formuegode, hvorpå der hviler en forpligtelse som nævnt i pkt. 7.2.,
opgøres kapitalværdien efter ydelsens årlige værdi og kapitaliseringsfaktorerne
påoverdragelsestidspunktet.
8 .Ikrafttræden
Cirkulæret har virkning fra og med indkomståret 1999. Der skal dog ikke ske kontantomregning
af anskaffelsessummer m.v. for aktiver, der er anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere
indkomstår, når anskaffelsessummen efter de hidtil gældende regler ikke skulle kontantomregnes.
Frantz Howitz ; ;/Kim Lohse
;
1999-01: Afskrivning på ejendomme hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art
1. I henhold til afskrivningslovens § 25, stk. 3, 3. pkt., skal afskrivning på ejendomme med hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, der er omfattet af afskrivningslovens § 25, stk. 3, 1. pkt., ske efter en progressivt stigende skala fastsat af Ligningsrådet.
Ligningsrådet har i tabellen i bilag 1 til denne anvisning fastsat en sådan skala.
2. Vejledning i beregning af den årlige afskrivning
Først foretages en beløbsmæssig opgørelse af hjemfaldsbyrden. Dette sker ved, at ejerens faktiske erhvervelsessum (købesum tillagt evt. byggesum) nedsættes med det beløb, der tilbagebetales ved hjemfald, ligesom der foretages fradrag for beløb, der er afskrevet efter de tidligere regler om ekstraordinære afskrivninger, samt for anskaffelsessummer for installationer, der afskrives særskilt.
Dernæst opgøres antallet af år fra anskaffelsestidspunktet til hjemfaldstidspunktet.
Hjemfaldsbyrden multipliceres herefter med den faktor i tabellens kolonne d, som står ud for det tal i kolonne c, der angiver antallet af år fra anskaffelsestidspunktet til hjemfaldstidspunktet. Herved beregnes den korrigerede hjemfaldsbyrde.
Derpå opgøres antallet af år fra henholdsvis indkomstårets begyndelse og indkomstårets afslutning til hjemfaldstidspunktet.
Det beløb, der kan afskrives pr. 10.000 kr. korrigeret hjemfaldsbyrde, kan herefter aflæses i kolonne b mellem de to tal i kolonne a, der angiver antallet af år fra henholdsvis indkomstårets begyndelse og indkomstårets afslutning til hjemfaldstidspunktet.
Eksempel
En ejendom er anskaffet i 1972 for 2.000.000 kr. Hjemfaldstidspunktet er år 2052. Der er afskrevet 50.000 kr. som ekstraordinære afskrivninger. I anskaffelsessummen indgår installationer for 100.000 kr., der er afskrevet særskilt.
Afskrivningen for indkomståret 1999 beregnes således
Hjemfaldsbyrdens størrelse
2.000.000 kr. - 50.000 kr. - 100.000 kr. = 1.850.000 kr.
Antal år fra ejendommens anskaffelse til hjemfaldstidspunktet: 80.
Multiplikationsfaktor: 1,045.
Den korrigerede hjemfaldsbyrde beregnes til
1,045 x 1.850.000 kr. = 1.933.250 kr.
Antallet af år fra henholdvis indkomstårets begyndelse og indkomstårets afslutning til hjemfaldstidspunktet er 53 og 52.
Når antallet af år til hjemfaldstidspunktet er 53-52, kan der pr. 10.000 kr. korrigeret hjemfaldsbyrde afskrives 50 kr.
Den samlede afskrivning for indkomståret 1999 kan herefter beregnes til
1.933.250 kr. x 50 kr. = 9.666 kr.
10.000 kr.
3. Ikrafttræden
Cirkulæret har virkning fra og med indkomståret 1999.
Frantz Howitz
; /Kim Lohse
2000-34: Efterfølgende af- og nedskrivninger
I medfør af § 19, stk. 2, i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 303 af 2. maj 2000 om sagsudlægning har Ligningsrådet fastsat nedenstående generelle bestemmelser for administrationen af reglerne om ændring af af- og nedskrivninger efter afskrivningslovens § 52, stk. 2, varelagerlovens § 7, stk. 2, og husdyrbeskatningslovens § 5, stk. 2.
Baggrunden for dette cirkulære er, at Ligningsrådet har ønsket at fastsætte retningslinier for adgangen til at ændre af- og nedskrivninger i tilfælde, hvor en udenlandsk myndighed ændrer indkomsten for et sambeskattet datterselskab hjemmehørende i udlandet, et selskab hjemmehørende i Danmark med fast driftssted i udlandet eller en personlig ejet virksomhed med fast driftssted i udlandet.
I forhold til det hidtidige cirkulære om efterfølgende af- og nedskrivninger, TSS-cirkulære 1999-3, er der derfor indsat et nyt afsnit om adgang til at ændre af- og nedskrivninger ved udenlandske indkomstændringer, hvorved det hidtidige afsnit 1. er blevet delt op i afsnit 1.1. vedrørende danske indkomstændringer og afsnit 1.2. vedrørende udenlandske indkomstændringer. De hidtidige regler videreføres i øvrigt uændret.
1. Når indkomst-ansættelsen ændres
1.1.
Danske indkomstændringer
1.1.1.
Påtænker den skatteansættende myndighed at forhøje eller nedsætte den selvangivne eller ansatte indkomst, har den skattepligtige adgang til inden for lovens rammer at få ændret af- og nedskrivninger i et sådant omfang, at den skattemæssige effekt af den påtænkte ændring udlignes helt eller delvis.
1.1.2.
Den skattepligtige skal gøres opmærksom på adgangen til at få ændret af- og nedskrivninger.
1.1.3.
Er ansættelsen påklaget til skatteankenævnet, og anmoder den skattepligtige under behandlingen af klagesagen om ændring af af- og nedskrivninger, gennemfører den skatteansættende myndighed, der har foretaget den påklagede skatteansættelse, ændringen efter samme retningslinier som anført under pkt. 1.1.1. Skatteankenævnet underrettes om ændringen.
1.1.4.
Er ansættelsen påklaget til Landsskatteretten, og anmoder klageren under behandlingen af klagesagen om ændring af af- og nedskrivninger, gennemfører den skatteansættende myndighed, der har foretaget den påklagede ansættelse, ændringen efter samme retningslinier som anført under pkt. 1.1.1. Landsskatteretten underrettes om ændringen.
1.1.5.
Hvor en ansættelse ændres ved en administrativ afgørelse eller dom, har den skattepligtige i samme omfang som nævnt under pkt. 1.1.1. adgang til at ændre af- og nedskrivninger. Ansøgning herom skal senest indgives enten 3 år efter udløbet af det indkomstår, som ansøgningen vedrører, eller senest 3 måneder efter, at den skatteansættende myndighed har orienteret den skattepligtige i medfør af pkt. 1.1.8.
For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B kan ansøgning om tilladelse til efterfølgende af- og nedskrivninger til hel eller delvis udligning af den skattemæssige effekt af ansættelsesændringer for så vidt angår de kontrollerede transaktioner dog altid indgives op til 6 år efter indkomstårets udløb.
1.1.6.
Stadfæstes en ansættelse af en administrativ klageinstans eller domstol, og har den skattepligtige ikke tidligere anmodet om ændring af af- og nedskrivninger til udligning af den skatteansættende myndigheds ændring af den selvangivne eller ansatte indkomst, jf. pkt. 1.1.1., har den skattepligtige adgang til at foretage sådanne kompenserende af- og nedskrivninger, efter at ansættelsen er stadfæstet. Ansøgning herom skal indgives inden for samme frist som nævnt i pkt. 1.1.5.
1.1.7.
Hvis en administrativ klageinstans eller domstol giver den skattepligtige helt eller delvis medhold, har den skattepligtige inden for lovens rammer adgang til at tilbageføre efterfølgende af- og nedskrivninger, der allerede er foretaget i medfør af pkt. 1.1.1. Ansøgning herom skal fremsættes inden for samme frist som nævnt i pkt. 1.1.5.
1.1.8.
Det påhviler den skatteansættende myndighed at gøre den skattepligtige opmærksom på adgangen til at ændre af- og nedskrivninger i medfør af pkt. 1.1.5., 1.1.6., og 1.1.7.
1.1.9.
Der kan efter et konkret skøn bortses fra undskyldelige overskridelser af ansøgningsfristerne i pkt. 1.1.5., 1.1.6. og 1.1.7.
1.2.
Udenlandske indkomstændringer
1.2.1.
Ved en udenlandsk myndigheds ændring af den udenlandske indkomst har den skattepligtige adgang til at få ændret af- og nedskrivninger i den udstrækning, der ønskes lempelse for ændringen i den udenlandske skat.
For kontrollerede transaktioner i henhold til skattekontrollovens § 3 B gives tilladelse til efterfølgende af- og nedskrivninger kun, såfremt den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med de priser og vilkår, der er lagt til grund ved ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til armslængde-princippet.
1.2.2.
Skyldes ændringen af indkomsten den skattepligtiges anvendelse af en udenlandsk carry back-regel, gives tilladelse kun, hvis carry back-reglen er anvendt i direkte tidsmæssig og beløbsmæssig sammenhæng med en udenlandsk indkomstændring, som den udenlandske skattemyndighed har taget initiativ til. Der gives eksempelvis ikke tilladelse, hvis carry back-reglen alene bringes i anvendelse, fordi den skattepligtige efterfølgende vælger at tilbageføre et driftsunderskud.
1.2.3.
Hvis den skatteansættende myndighed har foretaget en ændring af den danske skatteberegning som følge af lempelse givet for udenlandsk pålignet skat, påhviler det myndigheden at gøre den skattepligtige opmærksom på adgangen til at ændre af- og nedskrivninger.
1.2.4.
Ansøgning om tilladelse efter pkt. 1.2.1. og 1.2.2. skal enten indgives senest 3 år fra udløbet af det indkomstår, som ansøgningen vedrører, eller senest 6 måneder efter, at en udenlandsk myndighed har orienteret den skattepligtige om indkomstændringen.
Hvis den skatteansættende myndighed har foretaget en ændring af den danske skatteberegning, kan ansøgning dog altid indgives senest 3 måneder efter, at den skatteansættende myndighed har orienteret den skattepligtige i medfør af pkt. 1.2.3.
For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B kan ansøgning om tilladelse til efterfølgende af- og nedskrivninger til hel eller delvis udligning af den skattemæssige effekt af ansættelsesændringer for så vidt angår de kontrollerede transaktioner dog altid indgives op til 6 år efter indkomstårets udløb.
Pkt. 1.1.9. finder tilsvarende anvendelse.
2. Når indkomst-ansættelsen ikke er ændret
2.1.
Indgives ansøgningen senere end tre måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen, men senest tre år efter udløbet af det pågældende indkomstår, har den skattepligtige adgang til efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger, når der foreligger særlige omstændigheder, eller når af- eller nedskrivningerne er foretaget uden at have skattemæssig effekt, ligesom den skattepligtige har adgang til efterfølgende at foretage bundne afskrivninger, herunder straksfradrag, jf. afskrivningslovens § 18, stk. 2, nedrivningsfradrag efter afskrivningslovens § 22 og afskrivninger på fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, jf. afskrivningslovens § 25, stk. 3. Dette gælder dog ikke i de i pkt. 2.2. nævnte tilfælde.
2.2.
Hvor virksomheden er ophørt, eller aktivet er afhændet, og ansøgningen indgives efter fristen for indgivelse af selvangivelse for ophørs- eller afståelsesåret, har den skattepligtige kun adgang til ændring af af- og nedskrivningerne, når der foreligger særlige omstændigheder.
2.3.
Hvis ansøgningen om ændring af af- og nedskrivninger indgives senere end tre år efter udløbet af det pågældende indkomstår, kan ansøgningen kun imødekommes, hvis der foreligger særlige omstændigheder.
3. Påklage
Hvor den skatteansættende myndighed ikke fuldt ud imødekommer ansøgningen, kan afgørelsen påklages til Ligningsrådet, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 19, stk. 1. Klagen indsendes til den skatteansættende myndighed. Hvis den skatteansættende myndighed er en kommunal skattemyndighed, afgiver den en udtalelse til told- og skatteregionen.
4. Ikrafttræden
Cirkulæret har virkning for ansøgninger, der modtages den 1. januar 2001 eller senere. Samtidig ophæves TSS-cirkulære 1999-3.
Frantz Howitz
/ Kim Lohse
2002-18: Pristalsregulering af visse anskaffelsessummer for ejendomme efter ejendomsavancebeskatningsloven
Dokumentets dato
20. juli 2006
Dato for offentliggørelse
15. oktober 2006
Dokumenttype
TSS-cirkulære
Cirkulærets nummer
2002-18
Ansvarlig institution
Skatteministeriet;Told- og Skattestyrelsen
Ansvarlig fagkontor
Ret; Erhvervsbeskatning
Sagsnummer
99/02-482-00326
Overordnede emner
Skat
Redaktionelle noter
I Retsinformations nummerrække har cirkulæret nr. 49 af 28. maj 2002
30. maj 2002 er der lavet følgende rettelse i cirkulærets sidste afsnit: § 4, stk. 5 er ændret til § 34, stk. 5
Se SKM2002.323.TSS vedr. beregnet reguleringstal for 1975-1993
1. I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, kan anskaffelsessummen for ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, og som er beliggende her i landet, opgøres som en af følgende værdier
1) ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. eller
2) ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996.
Herudover kan den skattepligtige vælge at anvende en vurdering efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 4 B som anskaffelsesværdi, hvis der er anmodet om en sådan vurdering inden den 31. december 1993.
Den skattepligtige kan som anskaffelsessum endvidere vælge at benytte den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden den 1. januar 1993. Denne anskaffelsessum kan dog kun vælges, hvis værdien er højere end de ovenfor nævnte værdier under nr. 1) og 2) og § 4 B-vurderingen.
2. Ligningsvejledningen har siden 1999-udgaven i afsnittet om ejendomsavancebeskatning indeholdt en bemærkning om, at anskaffelsessummen for de ovenfor nævnte ejendomme eventuelt kan pristalsreguleres. Det drejer sig om de tilfælde, hvor den kontantomregnede anskaffelsessum anvendes som indgangsværdi.
I 2000 og 2001-udgaverne af Ligningsvejledningen er pristalsreguleringsmuligheden nærmere præciseret, idet det er anført, at en eventuel pristalsregulering sker efter de før 1993 gældende regler herfor.
3. Der har fra forskellig side været rejst flere spørgsmål om pristalsreguleringen.
Told- og Skattestyrelsen skal i anledning heraf præcisere, at der ved afståelse af ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan ske pristalsregulering af den faktiske anskaffelsessum, når denne anvendes som indgangsværdi, dog tidligst fra 1975, og frem til og med 1993, svarende til de regler om pristalsregulering, der gjaldt før 1993-loven.
Reglerne om pristalsregulering gælder kun for den faktiske anskaffelsessum og ikke for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter. Der er heller ikke hjemmel til ved opgørelsen af anskaffelsessummen at tillægge det årlige 10.000 kr.?s tillæg, der gjaldt efter de før 1993 gældende regler.
De ovenfor anførte regler om pristalsregulering omfatter alle afståelser af fast ejendom fra og med den 19. maj 1993, jf. dog punkt 4 nedenfor.
4. Genoptagelse af afsluttede skatteansættelser kan ske i henhold til fristen i skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år fra udløbet af det pågældende indkomstår. Er den skattepligtiges indkomstår ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det år, som indkomståret træder i stedet for, jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 5.
Ole Kjær
/Kim Lohse
SKM 2002-323; Reguleringstal - pristalsregulering af visse anskaffelsessummer for ejendomme efter ejendomsavancebeskatningsloven
På given foranledning skal Told- og Skattestyrelsen meddele, at følgende reguleringstal gælder for pristalsregulering af anskaffelsessummer efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, fra anskaffelsesåret, dog tidligst fra 1975, og frem til og med 1993, jf. TSS-cirkulære 2002-18
Reguleringstal efter den tidligere gældende § 5, stk. 1, i ejendomsavancebeskatningsloven
År
Beregnet reguleringstal
1975
42,5
1976
46,4
1977
50,0
1978
54,5
1979
57,7
1980
62,0
1981
66,7
1982
73,8
1983
80,4
1984
85,6
1985
90,6
1986
94,0
1987
97,1
1988
101,6
1989
106,7
1990
111,4
1991
113,6
1992
115,9
1993
120,0
§ 18, stk. 6, i lov nr. 425 af 6. juni 2005 indeholder regler for virksomhed eller en del af en virksomhed erhvervet ved arv eller gave i indkomståret 2006 eller senere indkomstår.
E.G.2.1.4 Konkursindkomst
Efter VSL § 1, stk. 1, 3. pkt., kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst .
Når en virksomheds indkomst bliver konkursindkomst, bliver tidligere indbetalt virksomhedsskat endelig, jf. VSL § 15 b, stk. 2, som er behandlet i E.G.2.15.1.8 . I så fald medregnes eventuelt opsparet overskud ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst, således som det ellers er tilfældet ved ophør med at anvende virksomhedsordningen, jf. VSL § 15 b, stk. 1, som er behandlet i E.G.2.15.1.7 .
Hvis en skattepligtig erklæres konkurs, får det ikke nogen betydning for en eventuel ægtefælles muligheder for at anvende virksomhedsordningen på selvstændig virksomhed, som den pågældende ejer og driver.
For så vidt angår de almindelige regler ved konkurs m.v. kan henvises til E.L.1 .
E.G.2.1.5 Aktier, andelsbeviser m.v.
Efter VSL § 1, stk. 2, kan aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven (ABL), indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver f.eks. som vekselerer. Afkastet af sådanne aktiver kan heller ikke indgå i virksomhedsordningen.
I virksomhedsordningen kan dog indgå konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven og andele i foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4. Med virkning fra og med indkomståret 2005 kan indeksobligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v., når aktier og investeringsbeviser m.v. er udstedt af et investeringsselskab, jf. ABL § 19 (tidligere ABL § 2 a, stk. 7), endvidere indgå i virksomhedsordningen, jf. lov nr. 407 af 1. juni 2005.
Hvis en skattepligtig investerer midler fra virksomheden i aktier eller andre værdipapirer, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, anses et beløb svarende til værdipapirernes værdi for overført til den skattepligtige efter den almindelige hæverækkefølge i VSL § 5, jf. SKM2006.405.LSR hvor anmodning om omgørelse i forbindelse med køb af aktier i virksomhedsordningen ikke blev imødekommet. Se dog SKM2006.404.LSR hvor en skatteyder der anvendte virksomhedsordningen, placerede overskudslikviditet i investeringsbeviser. Landsskatteretten tillod omgørelse, således at midlerne blev anbragt i obligationer i stedet, og dermed kunne indgå i virksomhedsordningen. Se også SKM2001.289.LR , hvor Ligningsrådet meddelte tilladelse til at omgøre en sådan disposition. Tilsvarende gælder, hvis den skattepligtige modtager værdipapirerne som vederlag. Der gælder dog specielle regler for tilfælde, hvor den skattepligtige modtager aktier som vederlag i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse efter VSL § 16 a, jf. E.G.2.15.2.2 .
En skatteyder, som anvendte virksomhedsordningen, agtede at afhænde sin virksomhed, på vilkår af at købesummen blev berigtiget i form af en opsat livsbetinget ydelse, som skulle udbetales så længe skatteyderen eller hans hustru var i live. Landsskatteretten fandt, at
værdiansættelsen af den løbende ydelse skulle ske efter bekendtgørelse nr. 996 af 8. november 2000
den løbende ydelse indgik under virksomhedsordningen
kapitalværdien af den løbende ydelse indgik som kapitalafkastgrundlag i virksomhedsordningen
kapitalværdien betragtedes ikke som et finansielt aktiv
jf. SKM2004.480.LSR (tidligere SKM2003.419.LR ) og afsnit E.I.2.4 .
I SKM2006.307.SR blev Skatterådet spurgt, om alle former for strukturerede obligationer kan indgå i virksomhedsordningen. Skatterådet svarede, at obligationer der er omfattet af KGL § 29 stk. 3, 1. pkt. er omfattet af definitionen indeksobligationer, og kan derfor som udgangspunkt indgå i virksomhedsskatteordningen. Hvis obligationen er omfattet af KGL § 29, stk. 3, 2. eller 3. pkt., kan obligationen ikke indgå i virksomhedsskatteordningen, medmindre den også bliver reguleret efter et andet grundlag omfattet af § 29, stk. 3, 1. pkt., eller den reguleres efter et valuta og prisindeks, der ikke vedrører samme område, jf. § 29, stk. 3, 4. pkt.
I SKM2005.239.LR fandt Ligningsrådet, at begrebet indeksobligation dækker over flere obligationer end dem, der er nævnt i KGL § 38, stk. 3, og at begrebet indeksobligation i VSL § 1, stk. 2 ikke kan fortolkes således, at begrebet i denne bestemmelse alene omfatter indeksobligationer, som nævnes i KGL § 38, stk. 3.
Konvertible obligationer
Konvertible obligationer kan indgå i virksomhedsordningen, sålænge de ikke er konverteret til aktier. Hvis de konverteres til aktier, kan aktierne ikke indgå i virksomheden, og et beløb svarende til aktiernes værdi anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen.
Andelsbeviser
Efter Skatteministeriets opfattelse har den skattepligtige valgfrihed med hensyn til at lade andele i andelsbeskattede og aktieselskabsbeskattede andelsselskaber indgå i virksomhedsordningen, således at den skattepligtige kan vælge f.eks. at lade en eller flere af andelene indgå i virksomhedsordningen, mens andre andele holdes udenfor. Valgfriheden indebærer også, at den skattepligtige kan vælge at placere andele erhvervet i et indkomstår i virksomhedsordningen, mens andele erhvervet i et andet indkomstår holdes uden for virksomhedsordningen.
Andelsbeviser er finansielle aktiver, hvilket indebærer, at flytning af andelsbeviser mellem den skattepligtiges privatøkonomi og virksomhedsøkonomien i virksomhedsordningen kun kan bogføres med virkning fra indkomstårets udløb, jf. VSL § 2, stk. 5, som er beskrevet i E.G.2.2.1 .
Andelsbeviser kan således ikke sidestilles med kontante beløb, der efter VSL § 4 a kan indskydes på mellemregningskontoen, jf. definitionen af mellemregningskontoen i E.G.1.2.2.1 . Reglerne om mellemregningskontoen er beskrevet nærmere i E.G.2.5 .
Fortjeneste/tab ved afhændelse af andelsbeviser, som er indskudt i virksomhedsordningen, skal indgå i virksomhedens skattepligtige overskud, jf. E.G.2.7.1 og E.G.2.15 .
Efter en overgangsbestemmelse i § 18, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994 kan andelsbeviser eller andele i selskaber og foreninger m.v., der inden for de seneste 10 år har været omfattet af ABL § 2 b som affattet i lovbekendtgørelse nr. 753 af 15. september 1993, fortsat indgå i virksomhedsordningen.
Baggrunden for overgangsbestemmelsen er, at andele omfattet af bestemmelsen i ABL § 2 b som affattet før ikrafttræden af reglerne i lov nr. 374 af 18. maj 1994 kunne indgå i virksomhedsordningen. Der var dels tale om andele i andelsselskaber, dels om andele m.v. i selskaber, der inden for de seneste 10 år havde været andelsselskaber.
Uden den nævnte overgangsbestemmelse ville kun andele i andelsselskaber omfattet af reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, kunne indgå i virksomhedsordningen. Dette ville indebære, at andele m.v. i selskaber, der befinder sig i ovennævnte 10-årsperiode ikke ville kunne indgå i virksomhedsordningen. For at undgå dette blev der i den nævnte overgangsbestemmelse i § 18, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994 fastsat regler, der sikrer, at andelene kan indgå indtil udløbet af den nævnte 10-årsregel.
Garantbeviser
Garantbeviser i en sparekasse kan indgå i virksomhedsordningen, jf. SKM2004.146.LR . Der kan ikke ske kursstigninger eller kursfald på disse garantbeviser.
E.G.2.1.6 Blandet benyttede aktiver
Et blandet benyttet aktiv er et aktiv, som benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål.
Efter VSL § 1, stk. 3, 1. pkt., indgår blandet benyttede aktiver ikke i virksomhedsordningen. I VSL § 1, stk. 3, 2.- 6. pkt., er der dog fastsat særlige regler om behandlingen af visse blandet benyttede ejendomme, jf. E.G.2.1.6.1 , og blandet benyttede biler, jf. E.G.2.1.6.3 .
Reglerne om blandet benyttede aktiver i forhold til virksomhedsordningen er beskrevet nærmere i det følgende.
E.G.2.1.6.1 Blandet benyttede bygninger
Ifølge hovedreglen i VSL § 1, stk. 3, 1. pkt., indgår blandet benyttede bygninger som udgangspunkt ikke i virksomhedsordningen.
Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom , hvor der er foretaget en fordeling af ejendomsværdien på den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige og den øvrige ejendom.
Ejendomme, som nævnt i EVSL § 4, nr. 6-8, indgår i virksomheden med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejeren, jf. VSL § 1, stk. 3, 3. pkt.
Fast ejendom med vurderingsfordeling efter VURDL § 33 - § 1, stk. 3, 2. pkt.
Efter VSL § 1, stk. 3, 2. pkt., indgår den erhvervsmæssige del af en blandet benyttet ejendom i virksomheden, når der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom.
Det er således kun udgifterne vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen, der kan fratrækkes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst. Ved vedligeholdelse af hele ejendommen skal udgifterne således fordeles på den del, der vedrører virksomheden, og den del, der vedrører privatboligen.
Efter VURDL § 33, stk. 4, foretages en særskilt vurdering af stuehuse i bl.a. landbrugsejendomme. Efter VURDL § 33, stk. 5, foretages endvidere en vurderingsfordeling for ejendomme, som indeholder 1 eller 2 selvstændige lejligheder, og som både tjener til bolig for ejeren og benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang.
Ejendommen anses for erhvervsmæssigt anvendt i væsentligt omfang, når den erhvervsmæssige anvendelse udgør mindst 25 pct.
En- og tofamilieshuse, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt, kan således ikke indgå i virksomheden, når den erhvervsmæssige anvendelse er under 25 pct. Efter EVSL § 11, stk. 2, kan ejeren nedsætte ejendomsværdiskatten, med den til den erhvervsmæssige del svarende andel af den samlede ejendomsværdiskat. Endelig foretages der for skovbrugsejendomme en vurderingfordeling mellem den del af ejendommen, der anvendes som bolig for ejeren og den øvrige ejendom, jf. VURDL § 33, stk. 7.
Udlejningsejendomme, herunder fritidshuse, sommerhuse og bortforpagtning
Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed.
Udlejning af en andel af et enfamiliehus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer, jf. TfS 1987, 107 DEP. Se TfS 1998, 90 LSR vedrørende en lejlighed ejet i sameje af en fader og dennes datter. Landsskatteretten godkendte lejeindtægten, under henvisning til TfS 1997, 613 VLD. Ifølge TfS 2000, 743 skal udlejningsværdien beregnes som en forholdsmæssig del af ejendommens objektive udlejningsværdi.
Se TfS 1999, 704 og TfS 1999, 705, som indeholder skatteministerens svar på en række spørgsmål vedrørende forældres udlejning af ejerlejligheder til deres børn.
Der foreligger ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning af en- og tofamileshuse og udlejning af fritidshus, når ejeren også selv har mulighed for at benytte ejendommen til beboelse jf. TfS 1996, 712 ØLD og TfS 1992, 223 LSR. Dette gælder også, når ejeren ikke kan godtgøre, at ejendommen udelukkende har været erhvervsmæssigt anvendt, idet udlejningsaftalerne gav ejeren mulighed for at benytte ejendommene i et omfang, der gik ud over, hvad der var nødvendigt til opfyldelse af ejerens forpligtelse til at vedligeholde disse, jf. TfS 2000, 235 VLD, og når ejeren ikke har været afskåret fra at benytte ejendommen privat jf. SKM2002.229.HR . Se også SKM2005.23.VLR (appelleret).
Virksomhedsordningen kan dog anvendes i et overgangsår, hvor en- og tofamilieshuse i årets løb overgår fra privat benyttelse til ren udlejning jf. TfS 1996, 298 ØLD og TfS 1996, 306 DEP, se E.G.2.2.2.3 , hvor baggrunden herfor er beskrevet nærmere.
I TfS 1997, 365 ØLD vedrørende udlejning af sommerhus udtalte Østre Landsret, at den skattepligtige havde haft mulighed for at benytte sommerhuset på tidspunkter, hvor det ikke var udlejet til anden side. Det var herefter uden betydning, om det på baggrund af en tro- og loveerklæring og de i sagen afgivne forklaringer kunne lægges til grund, at sommerhuset ikke blev benyttet privat. Udlejningen af sommerhuset kunne herefter ikke anses som en selvstændig erhvervsvirksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven.
TfS 1997, 768 LSR vedrørte et ægtepar, som ejede 4 sommerhuse og anvendte 2 af disse til udlejning. Uanset, at de ikke formelt i kontrakterne med et udlejningsbureau havde fraskrevet sig retten til at benytte sommerhusene, kunne det særligt under henvisning til benyttelse af de 2 andre sommerhuse lægges til grund, at ægteparret ikke havde benyttet de 2 sommerhuse privat. Endvidere henså Landsskatteretten til de foreliggende udlejningsbestræbelser via formidlingsaftaler og de indvundne indtægter. De 2 af sommerhusene kunne herefter anses for udlejningsejendomme.
Anerkender told- og skatteforvaltningen udlejning af sommerhus som erhvervsmæssig udlejning uden, at der er fremlagt en udlejningstilladelse fra miljømyndighederne, skal forvaltningen indberette det til Skov- og Naturstyrelsen. I øvrigt henvises til Processuelle regler på SKATs område afsnit M.3.2.2 om videregivelse af fortrolige oplysninger til andre forvaltningsmyndigheder.
En udlejningsejendom med 3 lejligheder eller mere indgår fuldt ud i virksomheden, selv om den skattepligtige bor i en af lejlighederne. Værdien for den lejlighed, som ejeren selv bor i, ansættes skønsmæssigt til det beløb, der kunne opnås ved at udleje lejligheden til andre. Beløbet lægges til virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5.
I SKM2005.134.TSS har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at lejeværdien ved vederlagsfri udleje til medejer af stuehus til landbrugsejendom med bopælspligt passende kan sættes til et beløb svarende til en forholdsmæssig andel af 250 pct. af den ejendomsværdiskat, der kan beregnes for hele boligen. Der indrømmes i så fald ikke fradrag for driftsudgifter, og virksomhedsordningen kan ikke anvendes på den vederlagsfri udlejning, da udlejningen ikke kan anses for erhvervsmæssig. SKM2005.134.TSS omtales endvidere i LV Almindelig del, afsnit A.G.3.3 .
Bortforpagtning
Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed være selvstændig erhvervsvirksomhed.
Mindre udlejningsejendomme og visse boligfællesskaber for hvilke der betales ejendomsværdiskat efter EVSL § 4, nr. 6-8
Efter VSL § 1, stk. 3, 3. pkt., indgår ejendomme, hvor der betales ejendomsværdiskat for mindre udlejningsejendomme (3-6 beboelseslejligheder) og visse boligfællesskaber efter EVSL § 4, nr. 6-8., i virksomheden med den del af ejendommen, som ikke tjener til bolig for ejere. Dette gælder også i relation til kapitalafkastordningen, jf. VSL § 22 a, stk. 6, som er omtalt i E.G.3.1.7.2 .
For en nærmere beskrivelse af reglerne om ejendomsværdiskat, se LV Almindelig del afsnit A.G .
Kun den ejendomsværdi, der fastsættes for den del af ejendommen, som ikke tjener til bolig for ejere, indgår i virksomheden i relation til virksomhedsskatteloven.
Ændret benyttelse
ombygning, forbedring m.v.
I virksomhedsordningen indgår også anskaffelsessummen for ombygning, forbedring m.v. af den erhvervsmæssige del af de blandet benyttede ejendomme, som er nævnt ovenfor.
Hvis der sker en ændring af ejendommens faktiske benyttelse, således at det areal, der tidligere har været anvendt erhvervsmæssigt, nu anvendes privat eller omvendt, er der tale om en hævning i hæverækkefølgen efter VSL § 5, stk. 1, henholdsvis et indskud i virksomheden. Hævning henholdsvis indskud anses for foretaget på det faktiske tidspunkt for den ændrede benyttelse.
Enhver arealforskydning kan medføre, at der er tale om en hævning eller et indskud.Ved afgørelsen af, om der er tale om en hævning eller et indskud, anvendes ejendomsværdien for den erhvervsmæssige andel ved den seneste vurdering forud for ændringen og ved den første ejendomsvurdering efter ændringen.
Dette kan belyses ved følgende eksempler
1.
2.
Erhvervsmæssig andel ved seneste ejendomsvurdering før ændringen
500.000 kr.
500.000 kr.
Erhvervsmæssig andel ved første ejendomsvurdering efter ændringen
525.000 kr.
450.000 kr.
Indskud
25.000 kr.
Hævning
50.000 kr.
Hvis der i forbindelse med den ændrede benyttelse er foretaget bygningsforbedringer eller lign., kan ejendomsvurderingen efter ændringerne korrigeres herfor ved ovenstående beregning.
E.G.2.1.6.2 Blandet benyttede driftsmidler
Af VSL § 1, stk. 3, 1. pkt., jf. E.G.2.1.6 , fremgår det, at indtægter og udgifter knyttet til blandet benyttede aktiver, herunder driftsmidler, som hovedregel ikke indgår i virksomhedsordningen.
Indtægter og udgifter vedrørende den erhvervsmæssige del ved anvendelsen af blandet benyttede driftsmidler medregnes til den skattepligtiges indkomst efter reglerne i personskatteloven. Det betyder, at indkomsten er personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, og at erhvervsmæssige driftsomkostninger, herunder skattemæssige afskrivninger, kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2.
I virksomhedsskatteloven er der fastsat særlige regler om behandlingen af blandet benyttede biler. Disse regler er beskrevet i det følgende punkt.
E.G.2.1.6.3 Blandet benyttede biler
Med hensyn til biler , der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, efter VSL § 1, stk. 3, 5. pkt., vælge enten at lade bilerne indgå fuldt ud i virksomheden eller at holde dem helt uden for virksomheden.
Nedenstående oversigt viser, hvorledes blandet benyttede biler behandles skattemæssigt, når de indgår henholdsvis ikke indgår i virksomhedsordningen. Reglerne er beskrevet nærmere i forlængelse af oversigten.
Oversigt over reglerne om blandet benyttede biler
Bilen indgår i virksomheden
Bilen holdes udenfor virksomheden
Bilen holdes udenfor virksomheden
Den skattepligtige beskattes af den private kørsel i virksomhedens bil efter reglerne i LL § 16, stk. 4.
Virksomheden godtgør de faktiske omkostninger ved den erhvervsmæssige kørsel.
Virksomheden godtgør omkostninger ved erhvervsmæssig kørsel efter Skatterådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil.
A) Samtlige omkostninger, inkl. fulde afskrivninger fradrages ved opgørelsen af virksomhedens overskud
A) Den del af de samlede driftsomkostninger, inkl. afskrivning, der svarer til den erhvervsmæssige andel af den samlede kørsel, fragår ved opgørelse af virksomhedens overskud.
A) Et beløb svarende til værdien af den erhvervsmæssige kørsel opgjort efter Skatterådets satser for kørsel i egen bil fradrages ved opgørelsen af virksomhedens overskud.
B) Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed opgjort efter reglerne i LL § 16, stk. 4, medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud.
B) Beløbene refunderes den skattepligtige. Beløbene overføres til den skattepligtige på linje med andre udlæg, som den skattepligtige måtte foretage for virksomheden.
B) Beløbet overføres skattefrit til den skattepligtige.
C) Beløbet anses for overført fra virksomheden til den skattepligtige.
C) Beløbene medregnes ved opgørelse af den skattepligtiges personlige indkomst.
D) Beløbene i A fradrages ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst.
Bilen indgår i virksomheden
Efter VSL § 1, stk. 3, 6. pkt., finder LL § 16 om fastsættelsen af værdien af privat benyttelse af goder, som stilles til rådighed af en arbejdsgiver, tilsvarende anvendelse i forhold til virksomhedsordningen.
Værdiansættelsen skal således som udgangspunkt foretages efter LL § 16, stk. 4, om værdien af fri bil til rådighed.
Ligningsrådet har den 15. august 2000, vedtaget en anvisning for beskatning af bilforhandlere, herunder brugtvognsforhandlere, der privat anvender biler, der indgår i virksomhedens varelager. Denne anvisning er refereret i TfS 2000, 702 og indarbejdet i SKAT-meddelelse SKM2005.516.SKAT . Det fremgår af anvisningen, at selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen og benytter varelagerbiler til privat kørsel, fortsat skal beskattes efter LL § 16, jf. VSL § 1, stk. 3, 6. pkt.
I SKM2006.17.VLR blev en bilforhandler, der anvendte virksomhedsordningen, beskattet af privat benyttelse af virksomhedens varelagerbiler, uanset at han allerede blev beskattet af en anden blandet benyttet bil, der ikke indgik i varelageret.
I en sag om beskatning af værdi af fri bil udtalte Vestre Landsret, at sagsøgeren - som anvendte virksomhedskatteordningen - var ejer af den pågældende bil, og således havde rådighed over den, og han havde efter sin forklaring dagligt kørt i bilen, der blev parkeret på hans adresse, som var sammenfaldende med firmaets adresse. Landsretten fandt, at sagsøgeren, som ikke havde ført et kørselsregnskab, ikke heroverfor havde sandsynliggjort, at han ikke havde anvendt bilen til privat kørsel. Det var herved uden betydning, at han havde rådighed over en privat bil, og at der var foretaget fradrag for momsen i forbindelse med købet af firmabilen, jf. SKM2004.507.VLR . Se også SKM2005.19.VLR , SKM2005.152.VLR (appelleret), SKM2005.204.ØLR og SKM2006.385.VLR .
I SKM2004.334.VLR var en varebil indskudt i virksomhedsordningen. Landsretten lagde til grund, at varebilen ikke var set på privatadressen, og at husstanden havde alternative kørselsmuligheder, der kunne dække familiens kørselsbehov, samt at der ikke var et misforhold mellem det kørte antal kilometer og det forretningsmæssige kørselsbehov. Under disse omstændigheder fandt retten, at skattemyndighederne havde bevisbyrden for, at varebilen var anvendt privat. Imidlertid var et sådant bevis ikke ført, og der var således ikke grundlag for, at beskatte skatteyderen af værdien af fri bil.
TfS 1999, 386 LSR omhandler en skatteyder, der sammen med sin svigerfar drev landbrugsvirksomhed i interessentskabsform og havde anvendt virksomhedsordningen. Skatteyderen og svigerfaderen beboede hver sin ejendom og havde hver sin husstand. Interessentskabet havde anskaffet en personbil, som havde stået til rådighed for begge interessenters husstande i det omhandlede indkomstår. Landsskatteretten fandt, at der ikke i LL § 16, stk. 4, var hjemmel til at foretage en forholdsmæssig beskatning af rådigheden over bilen, når den havde stået til rådighed for mere end en person i rådighedsperioden. Begge skatteydere skulle derfor efter VSL § 1, stk. 3, beskattes af rådigheden af fri bil efter reglerne i LL § 16, stk. 4.
Værdiansættelsen af den private kørsel foretages dog for særlige køretøjer efter LL § 16, stk. 3, dvs. til markedsværdien. Der henvises i denne forbindelse til TfS 1999, 495 LSR, hvor en varevogn, der var medtaget i virksomhedsordningen, blev anset for at være specielt indrettet og dermed for at være et specialkøretøj. Værdien af den private kørsel skulle herefter opgøres efter LL § 16, stk. 3. Efter denne bestemmelse kunne værdien af den private kørsel (kørsel mellem hjem og arbejdsplads) ansættes til 0 kr. Se også SKM2005.307.VLR .
Der henvises til den nærmere beskrivelse af reglerne om værdiansættelse af den private benyttelse af biler, som stilles til rådighed af en arbejdsgiver i LV Almindelig del, afsnit A.B.1.9.2 .
Hvis den skattepligtige lader bilen indgå i virksomhedsordningen, behandles bilen i virksomheden som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Det betyder, at der er fuldt fradrag for afskrivninger og øvrige driftsudgifter. Afskrivninger foretages efter AL §§ 11-13 om blandet benyttede driftsmidler. Dog skal der ikke ske fordeling af afskrivningerne, idet hele afskrivningen kan fradrages i virksomhedens indkomst. Der henvises i denne forbindelse til TfS 1997, 788 LSR. Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst.
Det fulde fradrag for afskrivninger og driftsomkostninger - herunder for omkostningerne ved den private benyttelse - modsvares således af en forøgelse af virksomhedens indkomst. Den forøgede virksomhedsindkomst fordeles efter de almindelige regler om fordeling af virksomhedens overskud, dvs. som en overførsel som kapitalafkast og/eller som personlig indkomst, overførsel til medarbejdende ægtefælle, opsparing i virksomheden og/eller modregnes eventuelt i et virksomhedsunderskud.
Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed anses samtidig for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6 , medmindre det bogføres på mellemregningskontoen, se nærmere herom i E.G.2.5.3 .
For blandet benyttede biler, der indgår i virksomhedsordningen, finder LL § 9 C, stk. 7, tilsvarende anvendelse. Dette indebærer, at den skattepligtige er afskåret fra at foretage befordringsfradrag efter LL § 9 C. Befordringsfradrag kan dog foretages, hvis der til den personlige indkomst medregnes en værdi svarende til befordringsfradraget for den pågældende strækning. Dette følger af VSL § 1, stk. 3, 7. pkt. Indgår en bil i virksomhedsordningen, og anvendes bilen samtidig til kørsel for en arbejdsgiver, vil udbetalte kørselsgodtgørelser fra arbejdsgiveren være skattepligtige, jf. ligeledes TfS 1998, 142 LSR.
SKM2003.344.LSR : En indehaver af en virksomhed, der var omfattet af virksomhedsskatteordningen, havde leaset en varebil, der var erhvervsmæssig anvendt i virksomheden. Beskatning af indehaverens private kørsel i bilen skulle ske på samme måde, som hvis bilen var stillet til rådighed af en arbejdsgiver.
SKM2004.177.VLR : En skatteyder blev beskattet af værdi af privat benyttelse af en bil på gule plader indskudt i virksomhedsordningen. Landsretten fandt det i den forbindelse uden betydning, at momsen ved købet af bilen var afløftet.
Se SKM2005.438.LSR vedrørende biler på gule plader, når der ikke er betalt tillæg for privat anvendelse efter vægtafgiftsloven, og når momsen af anskaffelsessummen er fratrukket, jf. reglerne i LL § 16, stk. 4, 10. og 11. pkt.
Bilen holdes uden for virksomheden
Hvis bilen holdes uden for virksomheden, kan den skattepligtige vælge enten
at få den erhvervsmæssige kørsel godtgjort ved, at virksomheden betaler en beregnet »leje«, svarende til de faktiske erhvervsmæssige omkostninger (dvs. den erhvervsmæssige del af driftsudgifter og afskrivninger), eller
at få den erhvervsmæssige kørsel godtgjort af virksomheden med Skatterådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil, jf. oversigten ovenfor.
I begge tilfælde fratrækkes godtgørelsen i virksomhedens indkomst.
Godtgørelse efter regnskab
Hvis virksomheden godtgør de faktiske erhvervsmæssige udgifter, fradrages godtgørelsen i virksomhedens regnskab. Godtgørelsen hæves uden om hæverækkefølgen i VSL § 5 og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige personlig indkomst. Hvis reglerne om mellemregningskontoen efter VSL § 4 a anvendes, kan godtgørelsen bogføres på denne. Udgifterne til den erhvervsmæssige drift fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst.
De erhvervsmæssige udgifter opgøres efter regnskab - eventuelt på grundlag af et skønsmæssigt fastsat kilometertal for den erhvervsmæssige kørsel. De med kørslen forbundne udgifter må kunne dokumenteres ved fremlæggelse af bilag eller dog kunne sandsynliggøres på tilfredsstillende måde. Afskrivning på bilen (efter AL § 11 om blandet benyttede driftsmidler) henregnes til de samlede driftsudgifter.
Godtgørelse efter Skatterådets satser
Hvis Skatterådets satser anvendes, beskattes overførslen til den skattepligtige ikke, og den skattepligtige kan ikke fradrage biludgifterne, jf. valgmulighed nr. 2 ovenfor.
De nærmere regler om godtgørelse af lønmodtageres erhvervsmæssige befordringsudgifter er omtalt i LV Almindelig del, afsnit A.F.3.3 .
Principskifte
Med hensyn til reglerne for valg af opgørelsesprincip er der efter gældende praksis taget stilling til dette af Ligningsrådet. Herefter kan den skattepligtige kun skifte opgørelsesprincip én gang vedrørende den samme bil, og principskifte skal ske ved begyndelsen af et indkomstår. Overførsel af bil til/fra virksomheden anses dog ikke for principskifte.
En bil føres ind eller ud af virksomheds-
ordningen
En bil, der føres ind i virksomhedsordningen, skal indskydes efter reglerne i VSL § 3, jf. E.G.2.4 .
En bil, der føres ud af virksomhedsordningen, skal overføres i hæverækkefølgen efter reglerne i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6 , medmindre værdien bogføres på mellemregningskontoen, se nærmere herom i E.G.2.5.3 .
Både indførelse og udførelse af en blandet benyttet bil i forhold til virksomhedsordningen skal ske til den afskrivningsberettigede saldoværdi, dvs. den nedskrevne værdi, jf. dog nedenfor. En blandet benyttet bils overgang til udelukkende privat anvendelse sidestilles med salg af bilen, jf. AL § 4. Overgangen til udelukkende privat anvendelse kan dermed udløse beskatning af fortjeneste, og overførslen af bilen fra virksomhedsordningen til privatøkonomien i forbindelse med overgangen til udelukkende privat anvendelse skal ske til handelsværdien.
Biler, der er anskaffet den 7. oktober 2004 eller senere, og som overføres den 7. oktober 2004 eller senere fra virksomheden til den skattepligtige med virkning for indkomståret 2005 eller senere indkomstår, skal anses for at være solgt til handelsværdien på det tidspunkt, hvor bilen tages ud af virksomhedsordningen, jf. AL § 4, stk. 2. Det betyder, at der skal ske beskatning af genvundne afskrivninger vedrørende en blandet benyttet bil, når bilen udtages af virksomhedsordningen. Det fremgår af lov nr. 1376 af 20. december 2004 (om justeringer af erhvervsbeskatningen).
(Lov nr. 308 af 19. april 2006, § 9, præciserer, at AL § 4 stk. 2, også har virkning for overførsler af biler, der anskaffes 7. oktober 2004 eller senere, og som overføres fra virksomheden til den skattepligtige med virkning for indkomståret 2005 eller senere indkomstår).
Indførelse eller udførelse af en blandet benyttet bil kan kun ske med virkning fra begyndelsen af et indkomstår, bortset fra i købs- og salgstilfælde.
Eksempler vedrørende blandet benyttede biler
I det følgende vises eksempler på mulighederne for skatteopgørelse for biler, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt.
Økonomiske forudsætninger for de følgende eksempler vedrørende blandet benyttede biler
Bilregnskab
kr.
1. Reparation og vedligeholdelse, inkl. dæk
13.800
2. Forsikring
10.500
3. Benzin
14.800
4. Vægtafgift
3.000
5. Diverse
2.800
6. I alt driftsomkostninger
44.900
7. Skattemæssige afskrivninger 25 pct. af 240.000 kr.
60.000
8. I alt driftsomkostninger og skattemæssige afskrivninger
104.900
9. Renteudgifter til billån
12.000
10. Virksomhedens resultat eksklusive bilomkostninger
500.000
11. Bilens nyværdi
240.000
12. Erhvervsmæssig kørsel, kilometer
20.000
13. Privat kørsel, kilometer
10.000
Det er forudsat, at kapitalafkastet udgør 50.000 kr. Bilen forudsættes fuldt belånt. Det betyder, at kapitalafkastet er det samme, uanset om bilen og billånet indgår i virksomheden eller ej.
Endvidere er det forudsat, at der er tale om en bil i første forbrugsår, og at bilen er købt i januar måned. I det følgende eksempel 1 vedrørende en bil, der indgår i virksomheden, er den skattepligtige værdi således opgjort på grundlag af bilens nyvognspris, jf. ovenfor.
Det er endelig forudsat, at den skattepligtige hæver hele årets overskud, men at der ikke foretages hævning af opsparet overskud.
Eksempel 1
Bilen indgår i virksomheden (Værdien af fri bil til rådighed efter LL § 16, stk. 4)
Virksomhedens resultat
kr.
1. Virksomhedens overskud før udgifter til drift af bil m.v.
500.000
2. Drift af bil (jf. de økonomiske forudsætninger, pkt. 6)
- 44.900
3. Skattemæssig afskrivning af bil (jf. økonomiske forudsætninger, pkt. 7)
- 60.000
4. Renteudgifter på billån (jf. økonomiske forudsætninger, pkt. 9)
- 12.000
5. Virksomhedens overskud efter udgifter til bil m.v.
383.100
6. Skattepligtig værdi af fri bil (25 pct. af 240.000 kr. jf. økonomiske forudsætninger pkt. 11)
60.000
7. Årets overskud (5 + 6)
443.100
Årets overførsler fra virksomheden til den skattepligtige
8. Kapitalafkast
50.000
9. Resterende overskud (7-8)
393.100
Kapitalindkomst
10. Kapitalafkast (8)
50.000
11. I alt kapitalindkomst (10)
50.000
Personlig indkomst før AM-bidrag
12. Overført resterende overskud (9)
393.100
13. I alt personlig indkomst
393.100
Eksempel 2
Den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, men bilen holdes uden for virksomheden (Virksomheden betaler en beregnet leje svarende til de faktiske driftsudgifter og afskrivninger)
Virksomhedens resultat
kr.
1. Virksomhedens overskud før biludgifter
500.000
2. Leje af bil: 2/3 af 104.900 kr. (erhvervsmæssig andel: 20.000 km/ 30.000 km = 2/3), jf. de økonomiske forudsætninger, pkt. 8, 12 og 13
- 69.933
3. Årets overskud
430.067
Årets overførsler fra virksomheden til den skattepligtige
kr.
4. Refusion: Leje af bil (2)
69.933
5. Kapitalafkast f.eks.
50.000
6. Resterende overskud (3-5)
380.067
Den skattepligtiges indkomst er herefter
Kapitalindkomst
kr.
7. Kapitalafkast (5)
50.000
8. Renteudgifter på billån (jf. økonomiske forudsætninger, pkt. 9)
12.000
9. I alt kapitalindkomst
38.000
Personlig indkomst før AM-bidrag
kr.
10. Overført resterende overskud (6)
380.067
11. Leje af bil (4)
69.933
12. Udgift til erhvervsmæssig drift af bil (2/3 af 44.900, jf. økonomiske forudsætninger, pkt. 6)
29.933
13. Afskrivning af bil (2/3 af 60.000, jf. økonomiske forudsætninger, pkt. 7)
40.000
14. ialt personlig indkomst
380.067
Eksempel 3
Den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, men bilen holdes uden for virksomheden. Den erhvervsmæssige kørsel godtgøres af virksomheden med Skatterådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil.
Kilometer-satser for 2006, jf. bekendtgørelse nr. 1290 af 13. december 2005: 3,30 kr. pr. km. for de første 20.000 km. og 1,78 kr. pr. km. udover 20.000 km. (for 2005 er satserne 3,10 kr. pr. km./1,68 kr. pr. km., jf. TSS-cirkulære 2004-29 ).
Virksomhedens resultat
kr.
1. Virksomhedens overskud før biludgifter
500.000
2. Erhvervsmæssig kørsel 20.000 km efter Skatterådets satser (3,30 x 20.000)
-66.000
3. Årets overskud
434.000
Årets overførsler fra virksomheden til den skattepligtige
kr.
4. Refusion (2)
66.000
5. Kapitalafkast, f.eks.
50.000
6. Resterende overskud (3 - 5)
384.000
Den skattepligtiges indkomster er herefter
kr.
Kapitalindkomst
7. Kapitalafkast (5)
50.000
8. Renteudgift på billån (jf. økonomiske forudsætninger, pkt. 9)
-12.000
9. I alt kapitalindkomst
38.000
Personlig indkomst før AM-bidrag
kr.
10. Overført resterende overskud (6)
384.000
11. I alt personlig indkomst
384.000
Salg af en blandet benyttet bil
Hvis den skattepligtige i hele ejerperioden har ladet en blandet benyttet bil indgå i virksomheden, skal avancen ved salg af bilen opgøres efter reglerne i AL § 12. Hele avancen eller tabet skal i så fald alene påvirke virksomhedens indkomst, jf. således TfS 1997, 788 LSR.
Biler, der er anskaffet den 7. oktober 2004 eller senere, og som overføres den 7. oktober 2004 eller senere fra virksomheden til den skattepligtige med virkning for indkomståret 2005 eller senere indkomstår, skal anses for at være solgt til handelsværdien på det tidspunkt, hvor bilen tages ud af virksomhedsordningen, jf. AL § 4, stk. 2. Det betyder, at der skal ske beskatning af genvundne afskrivninger vedrørende en blandet benyttet bil, når bilen udtages af virksomhedsordningen. Det fremgår af lov nr. 1376 af 20. december 2004 (om justeringer af erhvervsbeskatningen).
(Lov nr. 308 af 19. april 2006, § 9, præciserer, at AL § 4 stk. 2, også har virkning for overførsler af biler, der anskaffes 7. oktober 2004 eller senere, og som overføres fra virksomheden til den skattepligtige med virkning for indkomståret 2005 eller senere indkomstår).
Eksempel
Bilen har indgået i virksomheden i hele ejerperioden.
Bilen er anskaffet i år 1 for 200.000 kr. I år 3 sælges bilen for 140.000 kr. Bilen har i hele ejerperioden indgået i virksomheden. Dermed er fordelingen mellem privat og erhvervsmæssig kørsel irrelevant.
Der er foretaget følgende afskrivninger
År 1
Afskrivningsgrundlag
200.000 kr.
Afskrivningsprocent
25 pct.
Afskrivning (25 pct. af 200.000)
50.000 kr.
År 2
Afskrivningsgrundlag
150.000 kr.
Afskrivningsprocent
25 pct.
Afskrivning (25 pct. af 150.000)
37.500 kr.
Samlet afskrivning
87.500 kr.
Nedskreven værdi ved salg (200.000 - 87.500)
112.500 kr.
Fortjenesten opgøres således
Afståelsessum, år 3
140.000 kr.
Nedskreven værdi
112.500 kr
Fortjeneste
27.500 kr.
Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.
Hvis bilen i hele ejerperioden har været holdt uden for virksomheden, foretages der alene en avanceopgørelse, hvis den erhvervsmæssige kørsel er blevet godtgjort med de faktiske omkostninger. Hvis den erhvervsmæssige kørsel udelukkende har været refunderet med de faktiske omkostninger, foretages avanceopgørelsen efter AL § 12. Hvis den erhvervsmæssige kørsel dels har været refunderet med de faktiske omkostninger, dels med Ligningsrådets satser (satserne fastsættes af Skatterådet for 2006 og senere indkomstår), foretages avanceopgørelsen alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab. Avance eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Der henvises i denne forbindelse til LV Almindelig Del A.F.3.4.2 , hvor salg af blandet benyttede biler, som ikke indgår eller har indgået i virksomheden er beskrevet.
Hvis bilen i ejerperioden dels har indgået i virksomheden, dels har været holdt uden for virksomheden mod godtgørelse af den erhvervsmæssige kørsel med de faktiske driftsudgifter, sker en avanceopgørelse efter reglerne i AL § 12.
Hvis bilen er uden for virksomhedsordningen på salgstidspunktet, medregnes avance eller tab ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst.
Hvis bilen indgår i virksomhedsordningen på salgstidspunktet, skal avance eller tab alene påvirke virksomhedens indkomst.
Eksempler - salg af blandet benyttede biler
Følgende forudsætninger er fælles for de nedenfor anførte 4 eksempler vedrørende salg af blandet benyttede biler
Bilen er anskaffet den 1. februar år 1 for 200.000 kr.
I år 1 fordeler kørslen sig således: Privat kørsel 10.000 km, erhvervsmæssig kørsel 20.000 km.
I år 2 fordeler kørslen sig således: Privat kørsel 12.000 km, erhvervsmæssig kørsel 18.000 km
Den 30. november år 3 sælges bilen for 140.000 kr.
Kørslen har i år 3 fordelt sig således: Privat kørsel 10.000 km, erhvervsmæssig kørsel 15.000 km.
Eksempel 1
Bilen har først indgået i virksomheden og derefter været holdt udenfor mod godtgørelse efter regnskab. Bilen er anskaffet før den 7. oktober 2004.
I år 1 indgår bilen i virksomheden.
I årene 2 og 3 holdes bilen udenfor, og der er foretaget fradrag efter regnskab.
Der er foretaget følgende afskrivninger
År 1
Afskrivningsgrundlag
200.000 kr
Afskrivningsprocent
25 pct.
Afskrivning (25 pct. af 200.000 kr.)
50.000 kr.
År 2
Nedskreven værdi
150.000 kr.
Afskrivningsprocent
25 pct.
Afskrivning (25 pct. af 150.000 kr.)
37.500 kr.
Erhvervsmæssig andel (37.500 x 18.000/ 30.000)
22.500 kr.
I alt skattemæssige afskrivninger
72.500 kr.
I alt beregnede afskrivninger
87.500 kr.
Nedskreven værdi herefter (200.000-87.500)
112.500 kr.
Fortjenesten ved salg beregnes således
Afståelsessum, år 3
140.000 kr.
Nedskreven værdi
112.500 kr.
Bruttofortjeneste
27.500 kr.
Erhvervsmæssig andel af afskrivninger (72.500/87.500)
0,8286
Skattepligtig fortjeneste (0,8286 x 27.500)
22.785 kr.
Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden.
Eksempel 2
Bilen har først været holdt udenfor mod godtgørelse efter regnskab og derefter indgået i virksomheden (reglerne er uændret uanset anskaffelsestidspunkt).
Bilen holdes udenfor virksomheden i år 1, hvor der foretages fradrag efter regnskab.
I år 2 og 3 indgår bilen derimod i virksomheden.
Der er foretaget følgende afskrivninger
År 1
Afskrivningsgrundlag
200.000 kr.
Afskrivningsprocent
25 pct.
Afskrivning (25 pct. af 200.000 kr.)
50.000 kr.
Erhvervsmæssig andel (50.000 x 20.000 / 30.000)
33.333 kr.
År 2
Nedskreven værdi
150.000 kr.
Afskrivningsprocent
25 pct.
Afskrivning (25 pct. af 150.000 kr.)
37.500 kr.
I alt skattemæssige afskrivninger
70.833 kr.
I alt beregnede afskrivninger
87.500 kr.
Nedskreven værdi herefter (200.000-87.500)
112.500 kr.
Fortjenesten ved salg beregnes således
Afståelsessum, år 3
140.000 kr.
Nedskreven værdi
112.500 kr.
Bruttofortjeneste
27.500 kr.
Erhvervsmæssig andel af afskrivninger (70.833/87.500)
0,8095
Skattepligtig fortjeneste (27.500 kr. x 0,8095)
22.262 kr.
Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.
Hvis bilen i ejerperioden dels har indgået i virksomheden, dels har været holdt uden for virksomheden mod godtgørelse af den erhvervsmæssige kørsel med Ligningsrådets satser (satserne fastsættes af Skatterådet for 2006 og senere indkomstår), opgøres avance eller tab alene for den periode, hvor bilen indgik i virksomheden.
Eksempel 3
Bilen har først indgået i virksomheden og derefter været holdt udenfor mod godtgørelse efter Ligningsrådets (Skatterådets) satser. Bilen er anskaffet før den 7. oktober 2004.
Bilen indgår i virksomheden i år 1, mens den i år 2 og 3 holdes udenfor virksomheden.
I disse år foretages fradrag efter Ligningsrådets (Skatterådets) satser
Der er foretaget følgende afskrivning
År 1
Afskrivningsgrundlag
200.000 kr.
Afskrivningsprocent
25 pct.
Afskrivning (25 pct. af 200.000 kr.)
50.000 kr.
Værdiforringelsen i år 1 opgøres således
Samlet værdiforringelse (200.000 kr. - 140.000 kr.)
60.000 kr.
Pr. måned (60.000 kr./34 mdr.)
1.765 kr./md
For år 1
11 mdr. x 1.765 kr./md.
19.415 kr.
Fortjenesten ved salg beregnes herefter således
Afskrivninger, år 1
50.000 kr.
Værdiforringelse
19.415 kr.
Fortjeneste
30.585 kr.
Da Ligningsrådets (Skatterådets) satser er anvendt i år 2 og 3, er eventuelle fortjenester og tab vedrørende disse år uvedkommende for indkomstopgørelsen. Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden. Fortjenesten indgår i beregningsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1, for så vidt angår AM-bidrag og SP-bidrag.
Se SKM2002.308.VLR . Sagen vedrører hjemmel til at foretage beskatning af genvundne afskrivninger på en bil, jf. det dagældende SD-cirkulære 1987-46. Bilen havde først indgået i virksomhedsordningen og efterfølgende var der foretaget fradrag for erhvervsmæssig kørsel i henhold til Ligningsrådets satser for skattefri kørselsgodtgørelse. Landsretten godkendte opgørelsesmetoden, som iøvrigt svarer til den ovenfor gennemgåede metode.
Eksempel 4
Bilen har først været holdt udenfor mod godtgørelse efter Ligningsrådets satser (satserne fastsættes af Skatterådet for 2006 og senere indkomstår) og derefter indgået i virksomheden (reglerne er uændret uanset anskaffelsestidspunkt).
Bilen holdes udenfor virksomheden i år 1, hvor der foretages fradrag efter Ligningsrådets (Skatterådets) satser.
I år 2 og 3 indgår bilen derimod i virksomheden.
Afskrivningsgrundlaget ved overgangen til virksomhedsordningen opgøres som bilens værdi ved overgangen fra anvendelse af Ligningsrådets (Skatterådets) satser. Hvis en sådan værdi ikke kan sandsynliggøres eller dokumenteres, opgøres afskrivningsgrundlaget som anskaffelsessummen opgjort efter afskrivningslovens regler reduceret med afskrivninger på 15 pct. efter saldometoden for hvert af de år, hvor Ligningsrådets (Skatterådets) satser har været anvendt. Dette fremgår af TfS 1999, 476 LR.
Hvis bilens værdi ved overførsel af bilen til virksomhedsordningen ikke kan sandsynliggøres, opgøres afskrivningsgrundlaget således: Da bilen i 11 måneder efter anskaffelsen har været holdt udenfor virksomheden, opgøres afskrivningen for denne periode som (15 pct. af 200.000 kr.) x 11/12 = 27.500 kr. afskrivningsgrundlaget i år 2 udgør dermed 200.000 kr. - 27.500 kr. = 172.500 kr.
Der er foretaget følgende afskrivning
År 2
Afskrivningsgrundlag
172.500 kr.
Afskrivningsprocent
25 pct.
Afskrivning (25 pct. af 172.500 kr.)
43.125 kr.
Værdiforringelsen i år 2 og 3 opgøres herefter således
Værdiforringelsen pr. måned opgøres som i eksempel 3.
23 mdr. x 1.765 kr./md.
40.595 kr.
Fortjenesten ved salg beregnes herefter således
Afskrivninger, år 2 og 3
43.125 kr.
Værdiforringelse
40.595 kr.
Fortjeneste
2.530 kr.
Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten. Da Ligningsrådets (Skatterådets) satser er anvendt i år 1, er eventuelle fortjenester og tab vedrørende dette år uvedkommende for indkomstopgørelsen.
E.G.2.1.6.4 Andre blandet benyttede aktiver
Hvis den skattepligtige stiller andre blandet benyttede aktiver til rådighed for virksomheden, kan en godtgørelse fra virksomheden til den skattepligtige for dennes udgifter ved brug af aktivet fratrækkes som en driftsudgift i virksomheden. Godtgørelsen hæves uden om hæverækkefølgen i VSL § 5 og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige personlig indkomst. De tilsvarende omkostninger fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst.
Hvis reglerne om mellemregningskontoen efter VSL § 4 a anvendes, kan godtgørelsen, dvs. den erhvervsmæssige benyttelse, bogføres på denne.
E.G.2.1.7 Vindmøller
Vindmøller eller vindmølleandele anses for enten udelukkende benyttet til ikke erhvervsmæssige formål eller udelukkende erhvervsmæssigt benyttet, jf. LL § 8 P. Der henvises til beskrivelsen af reglerne for beskatning af vindmøllevirksomhed i E.B.2.1.1 .
Hvis vindmølledriften anses for ikke erhvervsmæssig, indgår indtægterne ikke ved opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Som følge heraf kan indtægterne ikke indgå i virksomhedsordningen.
Hvis vindmølledriften anses for erhvervsmæssig, og den ikke er omfattet af anpartsreglerne, indgår indtægterne ved opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Som følge heraf skal indtægterne indgå i virksomhedsordningen, hvis den pågældende anvender denne ordning.
E.G.2.2 Regnskabskrav, valg af ordning m.v.
VSL § 2 indeholder reglerne for valget af virksomhedsordningen samt visse regnskabsregler.
E.G.2.2.1 Regnskabskravene
Efter VSL § 2, stk. 1, er det en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at der udarbejdes et regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav, se herom i E.B.1 . Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi. Dette indebærer blandt andet, at bogføringen skal give en klar og overskuelig redegørelse for virksomhedens forretninger og formueforhold.
Manglende opfyldelse af formelle krav i bogføringsloven og bekendtgørelse nr. 707 af 4. juli 2005 om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. (mindstekravsbekendtgørelsen) medfører ikke i sig selv, at regnskabet tilsidesættes. For at anvendelsen af virksomhedsordningen kan tilsidesættes med baggrund i regnskabskravene, skal en eventuel mangel ved regnskabet være af en sådan betydning, at regnskabet må anses for at give et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold, herunder af adskillelsen mellem virksomhedens økonomi over for den private økonomi.
Den regnskabsmæssige opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi er en nødvendig betingelse for, at virksomhedsordningen kan anvendes, fordi skatteberegning efter reglerne herom i modsat fald ikke ville være muligt.
I TfS 1998, 719 LSR blev regnskabskravene anset for opfyldt for så vidt angår en udlejningsvirksomhed uanset, at der ikke løbende var foretaget nogen bogføring. Landsskatteretten henså herved blandt andet til, at der efterfølgende var sket en adskillelse af virksomhedens økonomi og privatøkonomien, at de regnskabsmæssige forhold for udlejningsvirksomhed måtte anses for så simple og enkle, og at det ikke havde været nødvendigt at foretage en en løbende bogføring. Endvidere henså Landsskatteretten til, at myndighederne for et andet indkomstår havde kunnet godkende anvendelsen af virksomhedsordningen uanset, at regnskabsgrundlaget for dette år efter det oplyste var af samme beskaffenhed som regnskabsgrundlagene for de omstridte år.
Efter VSL § 2, stk. 6, kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om det regnskab, som den skattepligtige skal udarbejde for virksomheden, herunder om den form, oplysningerne til brug for selvangivelsen skal afleveres i, jf. mindstekravsbekendtgørelsen, senest ved bekendtgørelse nr. 707 af 4. juli 2005 om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v.
Når en skattepligtig indtræder i virksomhedsordningen, skal der bogholderimæssigt foretages en opgørelse af de aktiver og passiver, der skal indgå i erhvervsvirksomheden (indskudskontoen).
Bogføringen skal omfatte alle transaktioner mellem virksomheden og »omverdenen«, herunder med den skattepligtiges privatøkonomi. Når der i det følgende tales om, at et aktiv eller passiv indgår i virksomheden eller i virksomhedsordningen, betyder det alene, at aktivet eller passivet bogholderimæssigt anses for at tilhøre virksomheden. Indtægter og udgifter i tilknytning til de aktiver og passiver, der indgår i virksomheden, er ligeledes transaktioner med »omverdenen«, som omfattes af virksomhedens bogføring. Alle indtægter og udgifter, som følger af skatteyderens selvstændige erhvervsvirksomhed, skal således bogholderimæssigt være indtægter og udgifter for virksomheden.
Overførsler af værdier fra den erhvervsdrivende til virksomheden (indskud) og fra virksomheden til den erhvervsdrivende (hævninger) skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, jf. VSL § 2, stk. 4.
Kravet om, at samtlige overførsler mellem virksomheden og privatøkonomien bogføres særskilt, indebærer ikke, at den skattepligtige på overførselstidspunktet skal tage stilling til, om beløbet skal anses som en hævning af optjent overskud eller som en overførsel fra mellemregningskontoen, hvis den skattepligtige fører en sådan. De foretagne overførsler kan fordeles mellem hævekontoen og mellemregningskontoen efter indkomstårets udløb.
Af praktiske grunde kan overførsler i form af privat anvendelse af f.eks. virksomhedens bil, telefon m.v., bogføres på mellemregningskontoen ultimo året.
Overførsel af biler, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, skal bogføres med virkning fra starten af indkomståret, mens overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførsler efter VSL § 5, der kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb, jf. VSL § 2, stk. 5. Se SKM2001.327.LSR , hvor en skatteyder efterfølgende havde anmodet om tilladelse til at udtage bilen af virksomhedsordningen. Landsskatteretten udtalte, at den ønskede disposition efter VSL § 2, stk. 6 (nu § 2, stk. 5), skulle være bogført med virkning fra starten af året, og hævningerne skulle i henhold til VSL §§ 5 og 10, stk. 1, ske på tidspunktet for fristen for indgivelsen af selvangivelsen.
Efter SFL § 30 (tidligere SSL § 37 D) har den skattepligtige mulighed for at ændre et valg i selvangivelsen, hvis skattemyndighederne foretager en ansættelse, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige virkninger. Bestemmelsen kan dog ikke anvendes, hvis materielle regler i anden lovgivning forhindrer et ændret valg. Det er en betingelse for tilladelse til ændring, at det tidligere trufne valg som følge af myndighedernes korrektion eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og den skattepligtige kan godtgøre, at det vil have økonomiske konsekvenser, hvis valget opretholdes. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (den tidligere SSL § 37 D), at bestemmelsen eksempelvis vil kunne anvendes, hvis skattemyndighederne, i modsætning til den skattepligtige finder, at en bil placeret i virksomhedsskatteordningen udelukkende er benyttet privat. Den skattepligtige kan herefter på baggrund af myndighedernes ansættelse ændre sit oprindelige valg, således at bilen placeres uden for virksomhedsordningen. Anmodning om tilladelse til ændring af valget skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen, SFL § 30, stk. 2. Se SKM2004.41.LR , SKM2004.79.LR og SKM2004.196.LR , hvor Ligningsrådet gav tilladelse til efterfølgende at udtage en blandet benyttet bil af virksomhedsordningen, da dispositionen var omfattet af SSL § 37 D. I den sidstnævnte afgørelse betød ændring af skatteansættelsen ingen ændring vedrørende beskatning af bilen. Valget af placering af bilen i virksomhedsordningen kunne imidlertid godt have uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger, idet begrundelsen for at placere bilen i virksomhedsordningen var bortfaldet. Uden ændring af placeringen af bilen måtte skatteyderen acceptere de afledte konsekvenser af valget, bl.a. beskatning af fri bil efter VSL § 1, stk. 3, jf. LL § 16. Ligningsrådet fandt, at den lempelige fortolkning, der har støtte i forarbejderne, burde anvendes. Ligningsrådet fandt derfor, at var hjemmel i SSL § 37 D, stk. 1 til at tillade ændringen af valget med hensyn til placeringen af bilen i virksomhedsordningen, og at betingelserne i stk. 1 var opfyldt. I SKM2004.349.LR imødekom Ligningsrådet ikke en anmodning om tilladelse til at ændre et valg i selvangivelsen, idet den skatteansættende myndighed havde foretaget en ændring af skatteansættelsen, men ansættelsesændringen relaterede sig ikke til det valg, som skatteyderen nu ønskede ændret.
Hvis den erhvervsdrivende fører en mellemregningskonto, som nævnt i VSL § 4 a, skal bevægelserne på denne konto bogføres særskilt for hver post, og kontoens udvisende ved regnskabsårets udløb skal oplyses særskilt, jf. § 23, stk. 2 og § 24, stk. 1, i mindstekravsbekendtgørelsen.
Når en erhvervsdrivende vil anvende virksomhedsordningen, skal indskudskonto og kapitalafkastgrundlag specificeres ved indgivelse af selvangivelsen for det pågældende år.
Der kræves særskilt oplysning om
Summen af renteindtægter og renteudgifter, der er forfaldne i regnskabsåret, og periodiseringsposter ved regnskabsårets begyndelse og slutning.
Indkomstårets reguleringer af og saldi ved regnskabsårets udløb på indskudskonto og konto for opsparet overskud.
Beløb, der ved regnskabsårets udløb er hensat til senere hævninger.
Summen af samtlige indskud og summen af samtlige hævninger.
Art og værdiansættelse af indskud og hævninger, der ikke er kontante beløb.
Kapitalafkastgrundlag ved årets begyndelse, som efter indtrædelsesårets udløb dog kan opgøres med udgangspunkt i virksomhedens egenkapital.
Beregningen og størrelsen af kapitalafkast.
Beregningen og størrelsen af eventuelle rentekorrektioner.
Kravet om beregning af størrelsen af rentekorrektioner indebærer, at den erhvervsdrivende ved beregning af rentekorrektion efter VSL § 11, udover de ovennævnte oplysninger skal afgive oplysninger om størrelsen af indskudskontoen ved regnskabsårets begyndelse, kapitalafkastgrundlaget ved regnskabsårets udløb samt nettorenteudgiften, reguleret som anført i den nævnte bestemmelse.
Bekendtgørelse nr. 707 af 4. juli 2005 om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. (mindstekravsbekendtgørelsen) indeholder en række nye regler, hvorefter der for selvangivelser m.v., der skal indgives for indkomståret 2006 eller senere kun skal indgives oplysninger efter bekendtgørelsens kapitel 5-12, når skattemæssigt årsregnskab skal indgives efter bekendtgørelsens § 4, eller når told- og skatteforvaltningen anmoder herom efter bekendtgørelsens § 5. For indkomståret 2005 skal der for alle erhvervsdrivende virksomheder m.v. indgives et skattemæssigt årsregnskab udarbejdet efter bestemmelserne i bekendtgørelsens kapitel 4-12 inden fristen for selvangivelse udløber, jf. bekendtgørelsens § 38, stk. 2. § 6 i bekendtgørelsen finder tilsvarende anvendelse.
For erhvervsdrivende, der driver flere virksomheder, skal alle virksomhederne behandles som én virksomhed, jf. VSL § 2, stk. 3, som er behandlet i E.G.2.2.3 .
E.G.2.2.2 Valget af virksomhedsordningen m.v
Skattepligtige, som driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan vælge mellem at anvende virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen og personskattelovens regler. Reglerne om valget af virksomhedsordningen fremgår af VSL § 2, stk. 2.
E.G.2.2.2.1 Tilkendegivelse ved indgivelse af selvangivelsen
Efter VSL § 2, stk. 2, 1. pkt., skal den skattepligtige ved indgivelse af selvangivelsen for et indkomstår tilkendegive, om virksomhedsordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Valget træffes således efter, at indkomståret er udløbet.
Selvangivelsesfristen for personer, der kan anvende reglerne i virksomhedsskatteloven, er som udgangspunkt den 1. juli, jf. dog nærmere § 4, stk. 1, i skattekontrolloven.
E.G.2.2.2.2 Mulighed for at ændre beslutningen
Fristen efter VSL § 2, stk. 2, 3. pkt.
Efter VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., kan den skattepligtige ændre sin tidligere beslutning om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Tilkendegivelse herom skal ske til told- og skatteforvaltningen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret.
Formålet med denne regel er at give den skattepligtige mulighed for efter modtagelsen af årsopgørelsen at ændre den beslutning, der træffes ved indgivelsen af selvangivelsen, idet konsekvenserne af beslutningen på dette tidspunkt kan være vanskelige at overskue fuldt ud.
Tilsvarende regel gælder for ændring af beslutningen i relation til kapitalafkastordningen, jf. VSL § 22 a, stk. 1, 3. pkt. Betingelserne for at anvende kapitalafkastordningen er behandlet nærmere i E.G.3.1.1 .
Efter at et indkomstår er udløbet, har en selvstændigt erhvervsdrivende med kalenderårsregnskab således 1 1/2 år til at træffe den endelige beslutning med hensyn til, om det er personskattelovens regler, virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, der skal anvendes for det pågældende indkomstår.
I TfS 1998, 719 LSR blev en skatteyder anset for berettiget til at anvende virksomhedsordningen på trods af, at selvangivelsen først var indgivet efter udløbet af ligningsfristen, og valget med hensyn til anvendelsen af virksomhedsordningen dermed først var truffet på dette tidspunkt. Fristen i VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., gælder alene for omgørelse af det selvangivne valg, og da selvangivelsen ikke var indgivet tidligere, og der dermed ikke var truffet noget valg, var der ikke tale om en omgørelse som omhandlet i denne bestemmelse.
Senere ændring
VSL § 2, stk. 2, 4. pkt. indeholdt tidligere en bestemmelse, hvorefter den skattepligtige efter udløbet af fristen i dagældende SSL § 3, stk. 1 kunne ændre beslutningen om, hvorvidt virksomhedsordningen skulle anvendes eller ikke, i det omfang skattemyndighederne foretog en ændring af skatteansættelsen, der havde betydning for valg af virksomhedsordningen, og betingelserne for at ændre skatteansættelsen efter dagældende SSL § 34 og 35 var opfyldt.
Ved lov nr. 428 af 6. juni 2005 er VSL § 2, stk. 2, 4. pkt. ophævet med virkning fra 1. november 2005. Fremover er det SFL § 30, der regulerer, om der kan ske et sådan selvangivelsesomvalg efter udløbet af ovennævnte frist i VSL § 2, stk. 2, 3. pkt. Der henvises til vejledningen Processuelle regler på SKATs område, afsnit O , hvor SFL § 30 er nærmere beskrevet.
Forholdet mellem VSL § 2, stk. 2, 2.-3. pkt. og SFL § 26 og 27 i øvrigt
Ved siden af valgmuligheden efter VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., gælder de almindelige regler i SFL §§ 26 og 27 om ret til at få genoptaget en skatteansættelse i op til 3 år og 4 måneder - eller mere, i visse nærmere angivne tilfælde. Denne almindelige genoptagelsesadgang efter skatteforvaltningloven omfatter imidlertid ikke de særlige valgmuligheder med hensyn til valg af ordning efter virksomhedsskatteloven.
Bestemmelserne i VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., indeholder en ubetinget ret for den skattepligtige til at ombestemme sig inden for den givne frist. Den skattepligtige behøver ikke at begrunde, hvorfor, eller at komme med nye oplysninger.
De nævnte bestemmelser i virksomhedsskatteloven vedrører ikke ændring af skatteansættelsen. Formålet med reglerne er, at give skatteyder mulighed for at ændre valget af de regler skatteberegningen skal foretages efter.
I SFL §§ 26 og 27 er formålet derimod at nå en korrekt skatteansættelse.
Bestemmelserne i skatteforvaltningsloven og virksomhedsskatteloven kan anvendes sideløbende. Anvendelsen eller ikke-anvendelsen af den ene bestemmelse udelukker ikke anvendelsen af den anden bestemmelse, når betingelserne herfor er opfyldt, men VSL § 2, stk. 2, 2. pkt., henholdsvis § 22 a, stk. 1, 3. pkt., kan ikke bruges til at ændre dispositioner med hensyn til selve skatteansættelsen, og SFL §§ 26 og 27 kan ikke bruges til at ændre valg af ordning. Der henvises i den forbindelse til principperne omtalt i TfS 1997, 545 DEP, som dog omhandler forholdet mellem VSL § 2, stk. 2, 2. pkt. henholdsvis VSL § 22 a, stk. 1, 3. pkt., og de dagældende bestemmelser i SSL § 4, stk. 1 og 2. Der henvises endvidere til gennemgangen i E.G.2.7.4 om mulighederne for efter VSL § 10, stk. 1, 3. og 4. pkt., at ændre visse dispositioner indenfor virksomhedsordningen i forbindelse med ansættelsesændringer. Se også oven for i afsnit E.G.2.2.1 om muligheden for efterfølgende at ændre et valg i selvangivelsen, jf. SFL § 30.
E.G.2.2.2.3 Virksomhedsordningen skal som udgangspunkt anvendes for hele indkomståret
Efter VSL § 2, stk. 2, 4. pkt., skal virksomhedsordningen anvendes for hele virksomheden i hele indkomståret, hvis den skattepligtige vælger at anvende virksomhedsordningen.
Hvis en virksomhed er påbegyndt i løbet af et indkomstår, anvendes virksomhedsordningen dog kun for den del af indkomståret, hvor virksomheden blev drevet.
For eksempel kan virksomhedsordningen således anvendes for det år, hvor udlejning af et enfamilieshus påbegyndes, selv om dette ikke sker primo indkomståret. Baggrunden herfor er blandt andet, at det er Skatteministeriets opfattelse, at hverken personskatteloven eller virksomhedsskatteloven stiller noget ubetinget krav om, at indkomsten skal være personlig indkomst for, at den kan siges at hidrøre fra en erhvervsmæssig virksomhed. Endvidere må PSL § 4, stk. 1, nr. 6, fortolkes således, at over-/underskud ved egentlig erhvervsmæssig udlejning af et enfamilieshus m.v. ikke er omfattet af bestemmelsen og derfor ikke er kapitalindkomst, men personlig indkomst såvel i det indkomstår, hvori den erhvervsmæssige udlejning påbegyndes, som i det indkomstår, hvori den afsluttes (TfS 1996, 298 ØLD og TfS 1996, 306 DEP).
En skattepligtig, som i løbet af et indkomstår ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i forbindelse med afståelse af en virksomhed, kan vælge at træde ud af virksomhedsordningen i forbindelse med ophøret, således at ordningen kun anvendes for den del af indkomståret, hvor virksomheden blev drevet, jf. ophørsreglerne i VSL § 15, stk. 1, som er beskrevet nærmere i E.G.2.15.1.1 og E.G.2.15.1.2 .
E.G.2.2.2.4 Oplysninger fra den skattepligtige ved anvendelse af virksomhedsordningen
Efter VSL § 2, stk. 2, sidste pkt., skal en skattepligtig, der vælger at anvende virksomhedsordningen, for det pågældende indkomstår oplyse størrelsen af indestående på indskudskontoen og kontoen for opsparet overskud, jf. VSL §§ 3 og 10, stk. 2, som er behandlet i E.G.2.4 og E.G.2.12 , og størrelsen af kapitalafkast og kapitalafkastgrundlag, jf. VSL §§ 7 og 8, som er behandlet i E.G.2.8 og E.G.2.9 .
E.G.2.2.3 Flere virksomheder
Efter VSL § 2, stk. 3, skal en skattepligtig, som driver flere virksomheder , behandle alle virksomhederne som én virksomhed, hvis virksomhedsordningen anvendes.
I overensstemmelse hermed indebærer den regnskabsmæssige adskillelse af økonomien i en privatøkonomi og en virksomhedsøkonomi således også kun én virksomhedsøkonomi for erhvervsdrivende, som driver flere virksomheder. Det vil sige, at indskudskonto, konto for opsparet overskud, mellemregningskonto m.v. opgøres for alle virksomhederne under ét. Kapitalafkastet beregnes ligeledes for virksomhederne under ét.
Angående definitionerne på de omtalte konti m.v. henvises til E.G.1.2.2.1 .
Princippet om, at flere virksomheder, som drives af en erhvervsdrivende, skal behandles som én virksomhed, indebærer, at modregning af underskud i anden indkomst m.v. kun kan foretages, hvis underskuddet ikke kan rummes i virksomhedernes samlede overskud for det pågældende år.
Princippet medfører også, at det er i hæverækkefølgen for samtlige virksomheder under ét, der skal overføres aktiver til den skattepligtige. Flytning af aktiver eller andre værdier mellem virksomhederne sker således inden for den samlede virksomhedsordning, uden at beløbene anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen. Dermed udløses der ikke beskatning af opsparet overskud.
Desuden indebærer princippet f.eks., at et eventuelt salgsprovenu ved salg af en af flere virksomheder tilgår virksomhedsøkonomien under ét og således som udgangspunkt ikke medfører nogen regulering af overskudsdisponeringen eller virksomhedens konto for opsparet overskud, mellemregningskonto og indskudskonto. Reglerne om delvis afståelse er beskrevet nærmere i E.G.2.15.1.4 og E.G.2.15.1.5 , jf. VSL § 15, stk. 3, og § 15 a, stk. 1-2.
Efter VSL § 2, stk. 3, skal virksomhederne alene behandles som én virksomhed i relation til virksomhedsskatteloven. I relation til f.eks. bogføringsloven, skal virksomhederne ikke behandles som én virksomhed. Der skal dermed føres regnskab for hver virksomhed.
E.G.2.3 Ægtefæller
For ægtefæller gælder der dels regler for den situation, hvor ægtefællerne driver hver sin virksomhed, og dels regler for de situationer, hvor begge ægtefæller er involveret i driften af samme virksomhed. Det drejer sig om regler om ægtefællers fordeling af resultatet af fælles virksomhed, om overførsel til medarbejdende ægtefælle og om lønaftaler mellem ægtefæller.
E.G.2.3.1 Ægtefællerne driver hver sin virksomhed
Ægtefæller, der driver hver sin virksomhed , kan frit og uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsskattelovens regler, dvs. virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, eller om de vil anvende personskattelovens regler.
Hvis begge ægtefæller anvender virksomhedsordningen, behandles de hver for sig i forhold til ordningen. Der foretages individuelle opgørelser for hver ægtefælles virksomhed med hensyn til f.eks. hæverækkefølge og kapitalafkastberegning.
Hvis aktiver eller værdier overføres fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælles virksomhed, skal dette således anses for en hævning i den ene ægtefælles virksomhed og et indskud i den anden ægtefælles virksomhed. Hævningen sker i hæverækkefølgen i den ægtefælles virksomhed, hvori hævningen er foretaget, medmindre aktiverne overføres fra virksomhedens mellemregningskonto.
Indskuddet i den anden ægtefælles virksomhed vil kunne placeres på mellemregningskontoen i dennes virksomhed, hvis beløbet indskydes som kontanter. Indskydes andet end kontanter, anses overførslen som et direkte indskud på indskudskontoen.
Omgåelse af hæverækkefølgen ved lån mellem virksomheden og ægtefællen undgås ved, at udlån fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælle eller dennes virksomhed ikke kan anses som et erhvervsmæssigt aktiv, medmindre udlånet er sket som led i den udlånende ægtefælles virksomheds drift. Hvis udlånet ikke anses for et erhvervsmæssigt aktiv, kan det ikke indgå i den udlånende ægtefælles virksomhed. Hvis den ene ægtefælles virksomhed udlåner midler til den anden ægtefælle eller dennes virksomhed, vil beløbet derfor som hovedregel blive anset for en overførsel fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi.
E.G.2.3.2 Fælles ejet og fælles drevet virksomhed
De gældende regler i KSL § 25 A om beskatning hos ægtefæller af indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, om adgang til at overføre en del af virksomhedens overskud til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, og om ægtefællers muligheder for indgåelse af lønaftaler, berøres ikke af virksomhedsordningen. Reglerne suppleres dog af VSL § 12.
Fælles ejet virksomhed
Hvis begge ægtefæller ejer en virksomhed, der indgår i virksomhedsordningen, beskattes indkomst fra virksomheden - bortset fra kapitalafkast, der ikke spares op - hos den ægtefælle, der driver virksomheden, jf. KSL § 25 A, stk. 1 og 2.
Fælles drevet virksomhed
Hvis begge ægtefæller deltager i driften, beskattes indkomst hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden. Såfremt ægtefællerne kan godtgøre, at ingen af dem i overvejende grad driver virksomheden, men deler arbejdet ligeligt mellem sig, kan der ske beskatning efter en ligelig fordeling af virksomhedens resultat istedet, jf. TfS 2000, 81 VLD, hvor landsretten gav skatteyderne medhold i, at beskatningen af virksomhedens resultat i 1992 skulle ske efter en ligelig fordeling af overskuddet. Landsretten lagde herved til grund, at skatteyderne i 1992 begge arbejdede i deres frisørsalon på fuld tid, at de delte virksomhedens administrative opgaver og traf beslutninger i fællesskab, ligesom de begge hæftede for virksomhedens gæld. Kapitalafkast, der ikke spares op i virksomheden, beskattes dog hos den ægtefælle, der ejer virksomheden, eller hos ægtefællerne i forhold til deres andele i virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler, jf. KSL § 25 A, stk. 2. Se dog E.G.2.3.3 om beskatning af indkomst når ægtefællerne benytter sig af muligheden for fordeling af resultatet af en fælles drevet virksomhed, jf. KSL § 25 A, stk. 8.
Har den anden ægtefælle deltaget i væsentligt omfang i driften af virksomheden, kan denne anses for medarbejdende ægtefælle, således at indtil 50 pct. af overskuddet efter regulering for renter m.v. - i 2005 højst 192.300 kr. (i 2006 196.800 kr.) - kan overføres til beskatning hos denne som personlig indkomst, jf. KSL § 25 A, stk. 3.
Ved beregningen af den del af overskuddet, der kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres virksomhedens overskud efter reglerne for opgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst. Til indkomsten skal dog lægges virksomhedens renteudgifter og fradragsberettigede kurstab på fordringer og gæld. Virksomhedens rente- og udbytteindtægter og skattepligtige kursgevinster på fordringer og gæld skal endvidere fradrages.
Overførsel til medarbejdende ægtefælle sidestilles med driftsomkostninger og reducerer dermed virksomhedens overskud. Hvis virksomheden er omfattet af virksomhedsordningen, foretages overførslen til medarbejdende ægtefælle således før fradrag af kapitalafkast. Dermed nedsætter kapitalafkastet ikke det beløb, der kan overføres til en medarbejdende ægtefælle og beskattes som personlig indkomst hos denne. Overførslen til den medarbejdende ægtefælle kan derimod betyde en nedsættelse af det beregnede kapitalafkast, idet kapitalafkastet ikke kan overstige årets overskud efter fradrag af det beløb, som er overført til beskatning hos den medarbejdende ægtefælle, jf. VSL § 12, 2. pkt.
Overførsel kan kun ske for det indkomstår, hvor overskuddet er indtjent, jf. VSL § 12, 1. pkt. Indestående på en virksomhedskonto for opsparet overskud kan således ikke overføres til en medarbejdende ægtefælle. Hvis et beløb, som beskattes som personlig indkomst hos den medarbejdende ægtefælle, ikke er udtaget af virksomheden inden årets udgang, posteret på mellemregningskontoen eller afsat til senere faktisk hævning i regnskabet, er beløbet indskudt i virksomheden af den skattepligtige.
Er der indgået en lønaftale mellem ægtefæller i henhold til KSL § 25 A, stk. 7, fratrækkes den udbetalte løn til ægtefællen som en sædvanlig driftsudgift. Beløbet overføres derfor ikke i hæverækkefølgen eller via mellemregningskontoen i modsætning til overførsler til medarbejdende ægtefælle.
Virksomhed ejet af den ene og drevet af den anden ægtefælle
Hvis den ene ægtefælle ejer, og den anden driver virksomheden, skal den ægtefælle, der driver virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst. Ejeren af virksomheden kan, hvis betingelserne er opfyldt, beskattes som medarbejdende ægtefælle.
Efter KSL § 25 A, stk. 2, er det under alle omstændigheder ejeren, der skal medregne kapitalafkast efter VSL § 7, som ikke spares op i virksomheden, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og kapitalindkomsten. Den af ægtefællerne, der driver virksomheden, beskattes af det eventuelt resterende overskud som personlig indkomst. Det følger af VSL § 2, stk. 3, at en virksomhed, der ejes af den ene og drives af den anden ægtefælle, i forhold til virksomhedsordningen skal behandles som én virksomhed sammen med den aktive ægtefælles eventuelle andre virksomheder, jf. E.G.2.2.3 .
Overdragelse af virksomhed til medarbejdende ægtefælle
Hvis en virksomhedsejer, som har drevet virksomheden, overdrager denne til en medarbejdende ægtefælle, vil den pågældende kunne fortsætte med at spare overskud op i virksomhedsordningen, hvis vedkommende fortsætter med at drive virksomheden. Dette indebærer, at den pågældendes opsparede overskud ikke skal tvangshæves og dermed beskattes som personlig indkomst i forbindelse med overdragelsen af virksomheden til ægtefællen. Kapitalafkast, der ikke spares op, vil imidlertid efter overdragelsen tilfalde den anden ægtefælle i egenskab af ejer af virksomheden og dermed blive beskattet hos denne. Om overdragelse af en virksomhed fra en ægtefælle til den anden ægtefælle med succession, se nu KSL § 26 A, stk. 4-7, indsat ved lov nr. 458 af 9. juni 2004 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove m.v.
Overdragelse af virksomhed og af driften til ægtefællen
Ved lov nr. 458 af 9. juni 2004 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove m.v. er der indført adgang til succession i virksomhedsordningen ved overdragelse af en virksomhed fra en ægtefælle til en anden ægtefælle, jf. KSL § 26 A, stk. 4-7. Reglerne har virkning for overdragelser, der finder sted den 1. januar 2004 eller senere. Se også afsnit E.G.2.15.1.11 . I TfS 1989, 103 DEP, tog departementet stilling til den situation, hvor ægtefællen overtog driften af virksomheden, der i de foregående år var drevet af den anden ægtefælle. Ejendomsretten til virksomheden blev således ikke overdraget, se E.G.2.3.3 .
Ændring af arbejdsindsats
Hvis ægtefællernes arbejdsindsats ændres således, at en virksomhed, som i overvejende grad er blevet drevet af den ene ægtefælle i år 1, i overvejende grad bliver drevet af den anden ægtefælle i år 2, anses virksomhedsordningen efter Skatteministeriets opfattelse ikke for ophørt, medmindre den skattepligtige ønsker det, eller der sker andre ændringer med hensyn til afståelse, ophør eller omdannelse efter reglerne i VSL kapitel 5, jf. E.G.2.15 . Dette indebærer, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden i år 2, indtræder i ægtefællens sted i forhold til virksomhedsordningen. Dvs. at den ægtefælle, der i eksemplet i overvejende grad driver virksomheden i år 2, overtager den anden ægtefælles indskudskonto, opsparingskonto, mellemregningskonto, hensættelser, kapitalafkastgrundlag m.v., dog således at kapitalafkast, der ikke spares op i virksomheden, altid tilfalder den af ægtefællerne, der ejer virksomheden, og dermed beskattes hos denne, jf. KSL § 25 A, stk. 2. Disse principper medfører f.eks., at hvis en eventuel opsparing foretaget af den ægtefælle, der drev virksomheden i år 1, hæves i år 2, skal efterbeskatningen ske hos den ægtefælle, der driver virksomheden i år 2 (TfS 1989, 103 DEP).
E.G.2.3.3 Fordeling af virksomhedens resultat
Efter KSL § 25 A, stk. 8, kan ægtefæller efter anmodning fordele resultatet af en fælles drevet virksomhed mellem sig i det omfang, fordelingen er sagligt begrundet i virksomhedens drift. Det er en forudsætning for anvendelse af denne bestemmelse, at begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang deltager i driften af den enes eller begges virksomhed, og at ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Der henvises til A.A.4.5.2 for en nærmere beskrivelse af KSL § 25 A, stk. 8.
Benytter ægtefællerne sig af denne mulighed for fordeling af resultatet mellem sig, skal virksomhedens aktiver og passiver ligeledes fordeles mellem ægtefællerne. Fordelingen sker efter samme forhold, som ægtefællerne fordeler virksomhedens resultat mellem sig.
Ægtefæller, der driver fælles virksomhed efter KSL § 25 A, stk. 8, kan frit og uafhængigt af hinanden vælge, hvorledes den enkeltes del af resultatet skal behandles skattemæssigt (dvs. efter virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen eller personskattelovens regler). Ægtefællernes skattemæssige retsstilling svarer således i vidt omfang til den skattemæssige behandling af erhvervsfællesskaber, hvor der ikke er et interessesammenfald mellem deltagerne. Dog gælder der for ægtefæller særlige regler om bl.a. succession og overførsel af aktiver. Disse regler gælder også for ægtefæller, der driver fælles virksomhed efter KSL § 25 A, stk. 8.
At ægtefællerne skattemæssigt sidestilles med interessentskaber indebærer, at valget af beskatningsformen træffes individuelt, og at hver ægtefælle kan foretage individuelle skattemæssige afskrivninger. Fremgangsmåden bliver herefter, at ægtefællerne først fordeler resultatet fra den fælles drevne virksomhed mellem sig, og først efter denne fordeling vælger hver ægtefælle, hvorledes dennes andel skal beskattes, og hvad der skal afskrives på denne andel.
Vælger ægtefællen at anvende virksomhedsordningen, skal andelen af resultatet fra den fælles drevne virksomhed behandles som én virksomhed sammen med eventuelle andre virksomheder, denne ægtefælle måtte drive. Dette følger af VSL § 2, stk. 3.
De beløb, ægtefællerne hæver i den fælles drevne virksomhed, skal fordeles mellem ægtefællerne. I erhvervsfællesskaber er virksomhedens bogføring tilrettelagt på en sådan måde, at man kan følge de enkelte deltageres hævninger i virksomheden. På tilsvarende vis må ægtefæller, der driver fælles virksomhed, indrette virksomheden bogføring på en sådan måde, at man kan følge de enkelte ægtefællers hævninger i virksomheden. Der er en formodning for, at de beløb, som ægtefællerne hæver i virksomheden i fællesskab, fordeles mellem ægtefællerne efter det forhold, som virksomhedens resultat fordeles.
Overdragelse af driften til medarbejdende ægtefælle
Når virksomheden overgår fra udelukkende at blive drevet af en ægtefælle i virksomhedsordningen til at blive drevet af ægtefællerne i fællesskab, skal der tages stilling til, hvorledes indskudskonto, mellemregningskonto, konto for opsparet overskud og hensættelser til senere faktisk hævning skal fordeles ægtefællerne imellem.
Skattedepartementet har i TfS 1989, 103 DEP afgjort, at i de tilfælde, hvor en ægtefælle overtager hele driften af en virksomhed, som hidtil har været drevet af den anden ægtefælle i virksomhedsordningen, succederer den førstnævnte ægtefælle i ordningen. Dette indebærer, at ægtefællen overtager indskudskonto, mellemregningskonto, konto for opsparet overskud og hensættelser til senere faktisk hævning.
En ægtefælle, der overtager en del af driften af en virksomhed, som hidtil har været drevet af den anden ægtefælle i virksomhedsordningen, succederer herefter i en del af ordningen. Ægtefællen overtager en forholdsmæssig del af de forskellige konti m.v. i virksomhedsordningen svarende til det forhold virksomhedens resultat fordeles efter. Dette gælder dog kun, når der er én virksomhed i ordningen.
Er virksomheden, der skal drives af ægtefællerne i fællesskab, en blandt flere virksomheder i virksomhedsordningen, må der forud for fordelingen af diverse konti mellem ægtefællerne, foretages en udskillelse af virksomheden fra ægtefællens øvrige virksomheder. Den modtagende ægtefælle overtager alene den del af indeståendet på disse konti, der kan henføres til den virksomhed, som skal drives i fællesskab. Udskillelsen af denne virksomhed foretages på grundlag af forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget, der hidrører fra den virksomhed som skal drives i fællesskab, og det samlede kapitalafkastgrundlag forud for overførslen. Opgørelsen af kapitalafkastgrundlagene skal ske på grundlag af værdierne ultimo året forud for overførselsåret.
Vælger den modtagende ægtefælle ikke at anvende virksomhedsordningen, må det anses for ophør med anvendelse af virksomhedsordningen, jf. VSL § 15 b, med den virkning, at den andel af opsparet overskud, der overføres til ægtefællen, skal beskattes hos den modtagende ægtefælle i overførselsåret.
E.G.2.4 Indskudskonto
For den skattepligtige, der vælger at indtræde i virksomhedsordningen, stilles der krav om, at der skal opgøres en indskudskonto. Indeståendet på indskudskontoen er udtryk for, hvor store beløb den skattepligtige skattefrit og uden rentekorrektion til følge kan føre ud af virksomheden i hæverækkefølgen efter VSL § 5, hvilket vil sige efter, at virksomhedens overskudsbeløb er hævet, jf. E.G.2.6 .
Indestående på indskudskontoen er også afgørende for, om der skal foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1, jf. E.G.2.13 . Hvis den skattepligtiges udtræk fra virksomheden har bevirket, at indskudskontoen er blevet negativ, svarer det til, at den skattepligtige har "lånt" i virksomheden. Sådanne "lån" er overført skattefrit, jf. ovenfor, men til gengæld skal der foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1. Herved får "renteudgifter" på private "lån" fra virksomheden en skatteværdi, som svarer nogenlunde til skatteværdien af renteudgifter til private lån i f.eks. et pengeinstitut.
E.G.2.4.1 Indskud
Efter VSL § 3, stk. 1, anses enhver overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden for indskud. Dette gælder dog ikke for beløb, der bogføres på mellemregningskontoen, jf. VSL § 4 a, som er beskrevet i E.G.2.5 . Dette betyder blandt andet, at den skattepligtige eller en eventuel ægtefælle ikke kan yde »lån« til virksomheden, som derefter ville kunne tilbageføres uden om hæverækkefølgen, jf. E.G.2.3.1 .
E.G.2.4.2 Tidspunkt for opgørelse af indskudskontoen
Indeståendet på indskudskontoen skal efter VSL § 3, stk. 2, opgøres efter værdierne ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes første gang. Herefter »fastfryses« størrelsen af indskudskontoen, så længe den skattepligtige bliver i virksomhedsordningen, bortset fra de årlige reguleringer med årets indskud og overførsler ved indkomstårets udløb efter VSL § 3, stk. 6, jf. E.G.2.4.6 .
E.G.2.4.3 Måden at opgøre indskudskontoen på
Efter VSL § 3, stk. 3, opgøres indestående på indskudskontoen som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld, indskud på særlig konto i et pengeinstitut efter IFL § 5 (investeringsfondskonto) og eventuelle overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen i tilknytning til kapitalafkastordningen efter VSL § 22 b, stk. 8.
Renter, der er tilskrevet en investeringsfondskonto fragår ikke ved opgørelsen af indskudskontoen. Reglen om, at også overførte beløb fra en konjunkturudligningskonto i tilknytning til kapitalafkastordningen fradrages ved opgørelsen af indestående på indskudskontoen, skal ses i sammenhæng med, at en selvstændigt erhvervsdrivende ved ophør med at anvende kapitalafkastordningen med virkning fra og med det efterfølgende indkomstår kan gå over til at anvende virksomhedsordningen.
Efter VSL § 22 b, stk. 8, 4. pkt., anses et beløb på en konjunkturudligningskonto ved overgang til virksomhedsordningen som indestående på konto for opsparet overskud. I det omfang den skattepligtige ikke hæver indestående på en konjunkturudligningskonto ved ophøret med at anvende kapitalafkastordningen, skal der i den forbindelse overføres et beløb svarende til indeståendet på konjunkturudligningskontoen (eksklusive renter) til konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen, jf. E.G.3.2.9.1 . Det er dette beløb, der skal trækkes fra ved opgørelsen af indskudskontoen.
E.G.2.4.4 Værdiansættelsen ved opgørelsen af indskudskontoen
I VSL § 3, stk. 4, er der fastsat regler om værdiansættelsen af de aktiver og passiver, der indgår i opgørelsen af indeståendet på indskudskontoen. Værdiansættelsen sker som udgangspunkt på grundlag af værdien ved udgangen af indkomståret forud for det indkomstår, hvori virksomhedsordningen første gang anvendes. Den efterfølgende oversigt viser værdiansættelsen af forskellige aktiver og passiver ved opgørelsen af indskudskontoen.
Oversigt over værdiansættelsen af aktiver og passiver ved opgørelsen af indskudskontoen
Aktiver
Værdiansættelse
Fast ejendom
Kontant anskaffelsessum, eller den fastsatte ejendomsværdi ved indkomstårets begyndelse med fradrag af byrder, der ikke er taget hensyn til ved vurderingen, med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v., eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. oktober forud for indkomstårets begyndelse med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygninger, forbedringer mv,.
Driftsmidler og skibe
Afskrivningsberettiget saldoværdi. Negativ saldo fradrages ikke ved opgørelsen af indskudskontoen.
Blandet benyttede biler
Afskrivningsberettiget saldoværdi.
Driftsmidler, der hidtil er anvendt privat
Handelsværdi.
Varelagre
Værdien opgjort efter varelagerlovens § 1, stk. 1-3.
Besætninger
Normalhandelsværdi eller handelsværdi, dog ikke mindre end normalhandelsværdien, efter eventuel nedskrivning
Goodwill
Den kontantomregnede anskaffelsessum reduceret med afskrivninger. For så vidt angår goodwill anskaffet forud for 1. januar 1998 henvises til Ligningsvejledningen 1998, E.G.2.4.4.
Løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftale
Den kapitaliserede værdi af ydelserne
Øvrige aktiver.
Anskaffelsessum med fradrag af skattemæssige afskrivninger. I det omfang anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, anvendes denne
Finansielle aktiver, der ikke omfattes af VSL § 1, stk. 2
Som udgangspunkt kursværdien
Særlig konto til investeringsfond
Indestående på kontoen
Passiver
Værdiansættelse
Gæld
Kursværdien
Løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftale. Se nærmere om løbende ydelser i afsnit E.I.2.4
Den kapitaliserede værdi af ydelserne
Såfremt der optræder mellemregninger med en medinteressent ved opgørelsen af indskudskontoen, er det de regnskabsmæssige værdier, der skal anvendes ved opgørelsen af mellemregningskontoen, idet det er det regnskabsmæssigt opgjorte beløb, der repræsenterer mellemregningsposten mellem interessenterne.
Med hensyn til omregning af anskaffelsessummer til kontantværdi henvises til afsnit E.C.1.2.1 .
Se SKM2005.537.LSR om opgørelse af værdien af indskuddet ved overførsel af en ejendom med tilhørende prioritetsgæld til virksomhedsordningen. Klageren drev virksomhed ved landbrug og som vognmand og anvendte virksomhedsordningen. Pr. 15. juli 2000 fraflyttede klageren stuehuset på sin landbrugsejendom, og stuehuset blev pr. denne dato udlejet. Indskud af stuehuset i virksomhedsordningen blev af klageren opgjort som et nettobeløb svarende til ejendomsværdien med fradrag af forholdsmæssig prioritetsgæld. Landsskatteretten fandt ikke, at der ved opgørelsen af værdien af indskuddet kunne foretages fradrag af gæld, der samtidig blev overført. Samtidig overførsel af gæld fra klageren til virksomheden blev i henhold til VSL § 5 anset som en hævning.
Værnsregel mod ind- og udtræden af virksomhedsordningen med fast ejendom
Virksomhedsordningen er frivillig, og den skattepligtige kan skifte mellem beskatning efter virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen og personskattelovens regler.
I VSL § 3, stk. 7, er der fastsat en regel, som skal forhindre den skattepligtige i at opnå skattemæssige fordele ved at træde ind og ud af virksomhedsordningen med en fast ejendom. Herefter skal en skattepligtig, som tidligere har anvendt virksomhedsordningen, og som inden for de nærmest efterfølgende 5 indkomstår på ny anvender virksomhedsordningen, ved opgørelse af indskudskontoen medregne en fast ejendom til samme værdi som dengang ordningen sidst blev anvendt. Reglen bevirker, at den skattepligtige, som træder ud af ordningen og derefter inden for 5-årsperioden går ind i ordningen på ny, ikke kan få indskudskontoen forøget med en kapitalgevinst på en fast ejendom.
Reglen i VSL § 3, stk. 7, gælder dog kun, hvis det er den samme ejendom, som den skattepligtige går ud og ind af ordningen med.
Hvis ejendommen er erhvervet, mens den skattepligtige anvendte virksomhedsordningen, indgår ejendommen til den kontante anskaffelsessum, hvis ordningen anvendes på ny inden for ovennævnte 5-årsfrist.
Hjemfaldspligt
Indskydes en ejendom, på hvilken der hviler hjemfaldspligt, vil der allerede være taget højde for denne forpligtelse, såvel ved anvendelsen af den kontante anskaffelsessum, som ved anvendelsen af ejendomsværdien »med fradrag af byrder, der ikke er taget hensyn til ved vurderingen«.
Ikke fuldført byggeri
Hvis værdien af påbegyndte investeringer i nybygninger ikke er medtaget ved ejendomsvurderingen, kan værdien af de på opgørelsestidspunktet afholdte udgifter til investeringer i bygninger medtages ved opgørelsen af indskudskontoen. Eventuelle statstilskud til bygningsinvesteringer skal ikke modregnes i byggeudgiften.
Foder- og jordbeholdninger i landbruget
Efter vurderingslovens regler indgår i den faste ejendoms ejendomsværdi udover selve bygningerne og jordtilliggendet også den faste ejendoms tilbehør, herunder beholdninger af afgrøde. Dette betyder, at f.eks. foder- og jordbeholdninger indgår i ejendomsværdien. Derfor skal disse beholdninger ikke indgå med selvstændige værdier ved opgørelsen af indskudskontoen.
E.G.2.4.5 Negativ indskudskonto
På grundlag af virksomhedens aktiver og passiver opgøres indestående på indskudskontoen ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen. Hvis denne opgørelse giver et negativt resultat, sættes indestående på kontoen til 0 efter VSL § 3, stk. 5, under forudsætning af, at den skattepligtige dokumenterer, at alle de aktiver og gældsposter, der hører til virksomheden, er medregnet i opgørelsen. Desuden er det en forudsætning for, at indestående på indskudskontoen kan sættes til 0, at det dokumenteres, at den medregnede gæld udelukkende er erhvervsmæssig.
Spørgsmålet om nulstilling af indskudskontoen efter VSL § 3, stk. 5, har betydning for, om der skal beregnes rentekorrektion efter § 11, jf. E.G.2.13 . Hvis et negativt resultat ikke kan nulstilles ved indtræden i virksomhedsordningen, skal der beregnes rentekorrektion, ligesom der skal beregnes rentekorrektion, hvis indskudskontoen bliver negativ på grund af løbende udtræk fra virksomheden.
Efter virksomhedsordningen sondres der normalt ikke mellem erhvervsmæssig og privat gæld, når virksomhedens indskudskonto er positiv, se dog E.G.2.1.2.3 . Den skattepligtige har derfor normalt mulighed for fuld fradragsret for alle sine renteudgifter. Reglerne om opgørelse af kapitalafkastgrundlag og rentekorrektion sikrer, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved at lade privat gæld indgå i virksomhedsordningen, jf. E.G.2.13 .
Når en skattepligtig skal dokumentere, at gælden er erhvervsmæssig, lægges der vægt på, hvad lånet er anvendt til. Hvis der er tale om ældre lån, vil der i højere grad kunne blive tale om sandsynliggørelse end dokumentation.
For at dokumentere eller sandsynliggøre, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, vil den skattepligtige f.eks. kunne henvise til, at en negativ indskudskonto skyldes, at virksomheden i nogle år har haft driftsunderskud, der er finansieret ved optagelse af lån. Der kan også være tale om, at kontantværdien af gæld er steget alene som følge af ændringer i renteniveauet.
I de tilfælde, hvor indskudskontoen er negativ ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen, skal der ikke alene ske en bedømmelse af gæld svarende til den negative saldo, men der skal også ske en bedømmelse af samtlige passiver, som indgår i virksomheden.
Afgørelsen af, om en gældspost skal anses for erhvervsmæssig, sker ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens økonomiske dispositioner, dog med udgangspunkt i, om lånet er anvendt til at finansiere den pågældende virksomhed.
I TfS 1992, 577 LSR havde en apoteker i 1984 erhvervet en virksomhed, som ifølge sædvane inden for den pågældende branche var finansieret gennem statsgaranterede lån.
Foruden disse lån havde virksomheden oparbejdet en leverandørkredit på ca. 4,6 mio. kr., hvilket havde medført et likviditetsoverskud, der for en betydelig dels vedkommende var investeret i privat bolig, privat bil og obligationer. Indskudskontoen var pr. 1. januar 1987 opgjort til ÷ 3.294.371 kr., som ved selvangivelsen blev nulstillet. Skattemyndighederne havde alene godkendt nulstillingen af indskudskontoen primo 1987 med 325.714 kr., således at kontoen var ansat til ÷ 2.968.657 kr., hvoraf der var beregnet yderligere rentekorrektion.
Afgørelsen blev stadfæstet af Landsskatteretten under hensyn til, at klagerens private hævninger for årene 1984-1986 forud for hans indtræden i virksomhedsordningen havde oversteget hans skattepligtige indkomst, sammenholdt med at likviditetsoverskud hidrørende fra statsgaranterede lån og leverandørkreditter var anvendt i forbindelse med erhvervelse af privat bolig, privat bil og obligationer. Uanset at samtlige gældsposter for så vidt ville kunne henføres til virksomheden, og uanset at de pågældende anskaffelser skulle holdes uden for virksomhedsordningen, lagdes det til grund, at den i princippet erhvervsmæssige gæld var brugt til finansiering af privatøkonomien. Se ligeledes TfS 1994, 513 ØLD og TfS 1995, 133 VLD.
I TfS 1990, 415 LSR havde en optiker ved indtræden i virksomhedsordningen nulstillet en til ÷ 1.187.879 kr. opgjort indskudskonto. Skattemyndighederne havde alene godkendt en nulstilling af 187.879 kr., idet klagerens privatforbrug - over en 10-årig periode - havde oversteget den skattepligtige indkomst med over 1 mio. kr. Landsskatteretten fandt det dokumenteret/sandsynliggjort, at kun gældsposter på 482.009 kr. ikke var rent erhvervsmæssige, og saldoen på den negative indskudskonto blev herefter nedsat til dette beløb i overensstemmelse med klagerens påstand.
Højesteret tilsidesatte i et konkret tilfælde posteringer og udtræk af privat gæld i samme år, idet de foretagne dispositioner ikke havde karakter af normale forretningsmæssige dispositioner og måtte anses for misbrug af virksomhedsskattelovens regler, se TfS 1998, 99 HRD.
Om visse typiske låneformer bemærkes
Prioritetsgæld
Hvis prioritetsgælden er optaget eller overtaget i forbindelse med anskaffelsen af en ejerbolig, vil der være en ret klar formodning for, at der er tale om privatgæld. Det samme gælder ved nyprioritering af en ejerbolig.
Ved optagelse af tillægslån i en ejerbolig vil der også være en formodning for, at der er tale om privatgæld. Den skattepligtige vil dog kunne godtgøre, at låneforøgelsen er anvendt til finansiering af den erhvervsmæssige virksomhed.
Angående lån ydet mod sikkerhed i ejerpantebreve kan der ikke på forhånd opstilles nogen formodning om, hvad lånet er anvendt til.
For lån ydet mod sikkerhed i en erhvervsejendom gælder tilsvarende, at man ikke umiddelbart har nogen formodning om, hvad lånet er anvendt til, medmindre låntagningen sker i forbindelse med erhvervelse eller forbedring af erhvervsejendommen.
Hvor der er tale om lån i en ejendom, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, må en forholdsmæssig andel af lån til anskaffelse eller forbedring normalt anses for anvendt erhvervsmæssigt, medmindre den skattepligtige godtgør andet.
Begrænset skattepligtige
Det fremgår af D.B.6.1 , at ved indkomstopgørelsen for begrænset skattepligtige, kan ejere af fast ejendom i Danmark få godkendt fradrag for renter af almindelig prioritetsgæld samt anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i ejendommen indtil en samlet behæftelse på 80 pct. af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb. Yderligere renteudgifter tillades ikke fradraget, medmindre den skattepligtige dokumenterer, at den samlede behæftelse alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift eller forbedring. Efter TfS 1987, 565 DEP gælder dette også, for begrænset skattepligtige, som anvender virksomhedsordningen. Der henvises endvidere til D.B.6.1 for en uddybning af denne 80 pct.-regel.
Gæld i løsøre
Hvis gæld med underpant i løsøre eller ved afbetalingskøb stiftes samtidig med - eller i tidsmæssig nær tilknytning til - anskaffelsen af varige forbrugsgoder som f.eks. biler, lystbåde, hårde hvidevarer og lign., vil der være en klar formodning for, at der er tale om privat gæld. Tilsvarende er der en klar formodning for, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, hvis det drejer sig om sædvanlig leverandørgæld ved køb af omsætningsaktiver eller anlægsaktiver til brug for den erhvervsmæssige virksomhed. Hvis gælden med sikkerhed i løsøre derimod ikke stiftes samtidig med erhvervelsen, må opdelingen bero på en konkret vurdering.
Kassekredit
Ofte indgår de daglige ind- og udbetalinger i en erhvervsvirksomhed over en kassekreditkonto i et pengeinstitut. Virksomheden har således en løbende og stadig varierende gældsforpligtelse over for pengeinstituttet. På en sådan kassekredit eller lignende kreditadgang vil virksomhedens indehaver imidlertid også kunne hæve til privatforbrug. Det kan derfor være vanskeligt ved overgangen til virksomhedsordningen at opgøre, hvor stor en del af saldoen, der skyldes de private udtræk.
I mange tilfælde vil der dog være en formodning for, at en kassekredit, der anvendes i en virksomhed, som overføres til virksomhedsordningen, i sin helhed placeres som et passiv i virksomheden således, at den fulde renteudgift kan fratrækkes i virksomheden. Der vil imidlertid også være en formodning for, at en del af kassekreditten må anses for privat gæld, hvis der inden for de seneste år før indtræden i virksomhedsordningen har været store træk på kassekreditten samtidig med, at den skattepligtige har anskaffet store private aktiver.
Udlandslån
Det afgørende for, om et udlandslån skal indgå i virksomhedsordningen, er, at lånet har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Hvis lånet har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, men saldoen på indskudskontoen ved virksomhedens start er negativ, vil det afgørende for nulstilling af indskudskontoen være, om den skattepligtige kan dokumentere, at lånet faktisk er anvendt til finansiering af virksomheden (TfS 1989, 103 DEP).
Jordbrugslån
Jordbrugslån, efter lov om indeksregulerede realkreditlån, har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Det skyldes, at lånene kun kan gives til landbrugsejendomme m.v. I det omfang jordbrugslånet er anvendt til finansiering af virksomheden, skal lånet indgå i virksomhedsordningen, hvis denne benyttes. Udgangspunktet må være, at det er den skattepligtiges fordeling/placering af lånet, der skal lægges til grund (TfS 1989, 103 DEP).
E.G.2.4.6 Årlige reguleringer af indskudskontoen
Efter VSL § 3, stk. 6, reguleres indskudskontoen årligt ved indkomstårets udløb. Ved disse årlige reguleringer tillægges årets indskud, mens hævninger på indskudskontoen fradrages. Dette bevirker, at reguleringer af værdierne af aktiver og passiver i virksomheden, som f.eks. en ændring af ejendomsværdi og ændret kontantværdiansættelse af aktiver og gæld, ikke i sig selv påvirker indskudskontoen uanset, om reguleringerne er skattepligtige/fradragsberettigede eller ej og uanset, om gevinsten/tabet er realiseret eller urealiseret.
Urealiserede kapitalgevinster vil således ikke forøge indskudskontoen. Hvis den skattepligtige imidlertid trækker en urealiseret kapitalgevinst ud til private formål, er der tale om en hævning i den almindelige hæverækkefølge, jf. VSL § 5, stk. 1. Hævningen vil dermed efter omstændighederne reducere indskudskontoen. Hvis den urealiserede kapitalgevinst belånes, og låneprovenuet anvendes til private formål, vil der ligeledes være tale om en hævning, som efter omstændighederne kan reducere indskudskontoen.
Indskudskontoen påvirkes ikke af, at virksomheden belåner urealiserede kapitalgevinster og anvender provenuet erhvervsmæssigt. I så fald fragår renteudgifterne ved opgørelsen af virksomhedens overskud.
Den skattepligtige kan endvidere optage lån privat mod sikkerhed i virksomhedens aktiver, uden at dette påvirker indskudskontoen. Da der er tale om et privat lån, vil renteudgiften være negativ kapitalindkomst.
Da indskudskontoen ikke påvirkes af tab, vil den skattepligtige ikke miste sin mulighed for at hæve sit oprindelige indskud som følge af tab. Dette gælder, hvad enten tabene er fradragsberettigede som f.eks. driftsunderskud eller ikke fradragsberettigede som f.eks. kurstab på en obligationsbeholdning, og det gælder uanset om tabene er realiserede eller ej.
Realiserede kapitalgevinster i virksomheden, der ikke er skattepligtige, vil ikke forøge indskudskontoen. Sådanne gevinster kan kun udtages til private formål i den almindelige hæverækkefølge efter VSL § 5, stk. 1. Dette kan eventuelt medføre endelig beskatning af årets overskud eller opsparet overskud.
Realiserede kapitalgevinster, der er skattepligtige, vil heller ikke i sig selv påvirke indskudskontoen. Skattepligtige kapitalgevinster vil kunne udtages i hæverækkefølgen som en del af virksomhedens overskud.
Indskudskontoen påvirkes i det omfang, den skattepligtige uden om hæverækkefølgen overfører beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen ved delvis afståelse efter VSL § 15 a, stk. 1-2, ved delvist ophør efter VSL § 15 a, stk. 3, og ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse efter VSL § 16 a, stk. 2. Reglerne herom er behandlet i henholdsvis E.G.2.15.1.5 , E.G.2.15.1.6 og E.G.2.15.2.2 .
E.G.2.5 Mellemregningskontoen
Mellemregningskontoen er en konto, hvortil den skattepligtige kan overføre beløb fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien i stedet for at foretage indskud på indskudskontoen. Hvis mellemregningskontoen anvendes, indebærer det blandt andet, at beløbene kan tilbageføres skattefrit til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen - i modsætning til beløb på indskudskontoen, der som hovedregel kun kan tilbageføres til privatøkonomien i hæverækkefølgen.
E.G.2.5.1 Overførsel fra privatøkonomien til mellemregningskontoen
Efter VSL § 4 a, stk. 1, kan den skattepligtige i stedet for at foretage indskud på indskudskontoen efter VSL § 3, jf. E.G.2.4 , overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsordningen, der bogføres på en mellemregningskonto .
Mellemregningskontoen er uforrentet, og indestående på kontoen skal ikke medregnes ved opgørelsen af virksomhedens kapitalafkastgrundlag, jf. VSL § 8, stk. 1, som er behandlet i E.G.2.9 .
For at undgå omgåelse af ordningen er reglerne om mellemregningskontoen udformet således, at der kun kan indskydes kontante beløb på kontoen.
Det er dog uden betydning for posteringen på mellemregningskontoen, hvordan de kontante beløb er fremskaffet, men hvis f.eks. værdipapirer overføres fra privatøkonomien til virksomheden før realisation, kan der ikke ske postering på mellemregningskontoen.
E.G.2.5.2 Ingen posteringer på mellemregningskontoen i åbningsbalancen
Efter VSL § 2, stk. 1, er det en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at økonomien regnskabsmæssigt opdeles i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi, jf. E.G.2.2.1 . I medfør af VSL § 4 a accepteres det således, at denne regnskabsmæssige adskillelse sker ved oprettelsen af nævnte mellemregningskonto.
Efter VSL § 4 a, stk. 2, kan der dog ikke bogføres beløb på mellemregningskontoen på det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, dvs. i åbningsbalancen ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen.
E.G.2.5.3 Overførsel fra mellemregningskontoen til privatøkonomien
Efter VSL § 4 a, stk. 3, anses beløb eller værdier, der overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien, ikke for en overførsel i hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6 . Som følge heraf medregnes overførslen ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Beløb og værdier kan således overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion.
Saldoen på mellemregningskontoen må imidlertid ikke på noget tidspunkt blive negativ. Hvis dette sker, skal saldoen udlignes ved en overførsel i hæverækkefølgen efter VSL § 5, idet den skattepligtige ikke må kunne låne af virksomheden uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion, jf. E.G.2.4 (indskudskonto) og E.G.2.13 (rentekorrektion).
De foretagne overførsler kan fordeles mellem hævekontoen (konto for overførsel) og mellemregningskontoen efter indkomstårets udløb. Da primosaldoen på mellemregningskontoen først kendes ved udarbejdelsen af regnskabet for det forudgående indkomstår, eller - f.eks. hvis der skal overføres beløb til medarbejdende ægtefælle - først ved udarbejdelsen af regnskabet for det pågældende indkomstår, vil det formentlig være mest praktisk at bogføre samtlige overførsler i løbet af indkomståret mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien på mellemregningskontoen. Når primoposteringerne kendes, kan salderingen foretages, og eventuelle negative saldi udlignes ved en hævning på hævekontoen. På denne måde opstår hævekontoen først ved udarbejdelsen af regnskabet.
Af praktiske grunde kan overførsler i form af anvendelse af virksomhedens bil, telefon og lign. bogføres på mellemregningskontoen ultimo året.
E.G.2.5.4 Driftsomkostninger afholdt af private midler
Efter VSL § 4 a, stk. 4, kan også driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt af private midler, bogføres på mellemregningskontoen, hvis reglerne om denne konto anvendes.
Dette skal ses på baggrund af, at virksomhedens fradragsberettigede refusioner til den skattepligtige (dvs. værdi af erhvervsmæssig benyttelse af private aktiver og refusion af driftsomkostninger afholdt af private midler) uden bestemmelsen i VSL § 4 a, stk. 4, efter praksis som hovedregel ville være anset for personlig indkomst. Det samme beløb skulle så fradrages igen i den personlige indkomst.
Efter bestemmelsen i VSL § 4 a, stk. 4, kan refusionerne derfor af praktiske grunde bogføres på mellemregningskontoen, hvorfra overførsel til privatøkonomien kan ske skattefrit. Den skattepligtige, der benytter sig af denne mulighed, vil derfor ikke kunne foretage fradrag for de refunderede udgifter i skatteregnskabet for privatøkonomien.
E.G.2.5.5 Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle
Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 3-5, kan overføres i den udvidede hæverækkefølge, jf. E.G.2.6.5 .
Efter VSL § 4 a, stk. 5, kan beløbet imidlertid også, hvis reglerne om mellemregningskonto anvendes, bogføres på mellemregningskontoen, hvorfra det kan overføres til den medarbejdende ægtefælle.
Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, kan posteres på mellemregningskontoen i forbindelse med udarbejdelsen af regnskabet for det pågældende indkomstår, men posteringen har i så fald virkning fra indkomstårets begyndelse. Hvis saldoen på mellemregningskontoen på noget tidspunkt bliver negativ, skal beløbet udlignes ved en overførsel i hæverækkefølgen, jf. VSL § 4 a, stk. 3, som er behandlet nærmere i E.G.2.5.3 ovenfor. Der skal alene ske udligning ved en overførsel i hæverækkefølgen, hvis mellemregningskontoen er negativ efter reguleringer med virkning fra indkomstårets begyndelse, der foretages i forbindelse med regnskabsafslutningen for det pågældende indkomstår.
E.G.2.6 Hæverækkefølgen
Efter VSL § 5 skal overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i en bestemt rækkefølge. Dette skyldes, at der skattemæssigt er forskel på, om man overfører virksomhedsoverskud, indskud eller beløb udover indskud. Virksomhedsoverskud beskattes enten som kapitalindkomst eller personlig indkomst, mens overførte beløb fra indskudskontoen ikke skal beskattes. Hvis der overføres beløb ud over indeståendet på indskudskontoen, foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1.
E.G.2.6.1 Overførsler i hæverækkefølgen
I VSL § 5, stk. 1, er fastsat den rækkefølge, som overførsler fra virksomheden til den skattepligtige som udgangspunkt skal anses foretaget i.
Hæverækkefølge er følgende
Kapitalafkast efter VSL § 7, jf. E.G.2.8 , som vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.
Resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1, jf. E.G.2.12.2 , som vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.
Overskud i det pågældende år i følgende rækkefølge svarende til ovenstående rækkefølge for det forudgående år
Årets kapitalafkast efter VSL § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse, jf. E.G.2.12.1 , herunder kapitalafkast der medregnes som personlig indkomst efter VSL § 23 a, jf. E.G.4.2 .
Årets resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1, jf. E.G.2.12.2 .
Derefter overføres opsparet overskud, jf. E.G.2.12.3 og E.G.2.12.4 .
Endelig overføres indestående på indskudskontoen, jf. E.G.2.4 .
Overførselsreglerne er kommenteret nærmere i E.G.2.6.4 og E.G.2.6.5 nedenfor.
E.G.2.6.2 Rentekorrektion indgår ikke i hæverækkefølgen
Efter VSL § 5, stk. 2, kan der blive tale om rentekorrektion efter VSL § 11, hvis der overføres værdier fra virksomheden til den skattepligtige ud over de overførsler, der er nævnt i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6.1 ovenfor. Rentekorrektionen indgår ikke i hæverækkefølgen. Reglerne om rentekorrektion er fastsat i VSL § 11, som er behandlet nærmere i E.G.2.13 .
E.G.2.6.3 Beløb til dækning af virksomhedsskat går forud for hæverækkefølgen
Efter VSL § 5, stk. 3, er beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, ikke omfattet af VSL § 5, stk. 1. Det betyder, at sådanne beløb overføres forud for hæverækkefølgen efter VSL § 5, stk. 1. Den større sammenhæng, som beløb til dækning af virksomhedsskat overføres i, fremgår af E.G.2.6.4 og E.G.2.6.5 nedenfor.
E.G.2.6.4 Selve overførslerne
Selve overførslen af de værdier, som er nævnt i E.G.2.6.1 og E.G.2.6.3 ovenfor, kan ske på følgende måder
Beløb eller andre værdier, der faktisk overføres.
Beløb eller andre værdier, der anses for overført.
Beløb eller andre værdier, der er hensat til senere faktisk hævning.
Beløb, der faktisk er overført til den skattepligtige, registreres i virksomhedens kassebog.
Beløb, der anses for overført, f.eks. beløb vedrørende privat kørsel i en bil, der indgår i virksomheden, og forbrug af egne produkter, skal registreres i virksomhedens regnskab, idet denne overførsel af værdier ikke løbende har været bogført. Beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for overført til den skattepligtige. I ordene »anses for overført« ligger, at der alene er tale om bogholderimæssige posteringer. Der må ikke følge kontante beløb med ved overførslen.
Beløb kan regnskabsmæssigt hensættes til senere faktisk hævning, dvs. til senere udbetaling fra virksomheden. Beløbene beskattes i det indkomstår, som overførslen vedrører. Dermed kan beløbene senere hæves skattefrit. Bogføringsmæssigt skal beløbet være overført fra virksomheden, dvs. være debiteret hævekontoen (konto for overførsel) og opført som et passiv i ultimobalancen inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Der henvises dog til E.G.2.7.4 om mulighederne for efterfølgende at foretage hensættelser til senere faktisk hævning. Beløbet fradrages ved opgørelsen af virksomhedens afkastgrundlag ultimo det indkomstår, hensættelserne vedrører.
Udover kapitalafkast efter VSL § 4, dvs. kapitalafkast, der tvangshæves, jf. E.G.2.11 og resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1, jf. E.G.2.12.2 kan alle andre beløb bortset fra indestående på indskudskonto også afsættes til senere hævning. Der kan således foretages hensættelse til senere hævning i det omfang, hensættelsen sammen med faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, ikke medfører en reduktion af indestående på indskudskontoen. Den maksimale hensættelse kan beregnes som forskellen mellem på den ene side de beløb, der er nævnt i nr. 1-4 i E.G.2.6.5 nedenfor (dvs. den del af de samlede overførsler, der ligger over indskudskontoen i den udvidede hæverækkefølge) og på den anden side summen af faktiske overførsler og beløb, der anses for overført. Overstiger summen af de faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, de beløb, som er nævnt i nr. 1-4 i E.G.2.6.5 nedenfor, kan der ikke foretages hensættelser til senere hævning.
Der gælder ingen frist for udbetaling af hensatte beløb, men efter hæverækkefølgen i VSL § 5 er disse beløb overført forud for de øvrige beløb i VSL § 5. I stedet for at hensætte beløbet til senere hævning kan den skattepligtige vælge at overføre beløbet til indskudskontoen med virkning for indtjeningsåret. Dette anses for en hævning i hæverækkefølgen efter VSL § 5 og et indskud efter VSL § 3. Tilsvarende kan tidligere hensættelser udlignes ved kreditering af konto for indskud. Frem til fristen for indgivelse af selvangivelse er det således muligt at debitere hævekonto og enten kreditere indskudskonto eller opføre beløbet som et passiv i balancen. De hensatte beløb kan føres på en konto.
E.G.2.6.5 Den udvidede hæverækkefølge
Hvis reglerne om mellemregningskontoen anvendes, kan beløb til dækning af driftsomkostninger og refusioner til den skattepligtige som følge af, at den skattepligtige har stillet aktiver m.v. til rådighed for virksomheden, overføres til den skattepligtige via mellemregningskontoen, jf. VSL § 4 a, stk. 4, som er beskrevet nærmere i E.G.2.5.4 . Den skattepligtige kan også vælge at overføre sådanne beløb i den såkaldte udvidede hæverækkefølge forud for de beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1. Beløb, der overføres til medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A, sidestilles med driftsomkostning i virksomheden.
Beløb der overføres til dækning af virksomhedsskat
Efter VSL § 5, stk. 3, omfattes beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, ikke af hæverækkefølgen.
For meget betalt a conto virksomhedsskat for indkomståret, i forhold til den endelige virksomhedsskat for indkomståret, kan derfor ligeledes tilbageføres til virksomheden uden skattemæssige konsekvenser. Hvis beløbet ikke tilbageføres til virksomheden, anses det for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen. Det betyder, at virksomhedsskatten regnskabsmæssigt må være tilbageført senest ved indgivelse af selvangivelsen. Der kan ikke tilbageføres mere til virksomheden end forskellen mellem den for meget betalte a conto virksomhedsskat og den endelige virksomhedsskat. Hvis der tilbageføres yderligere beløb, anses disse for indskud.
Beløb der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat går derfor forud for beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1. Overføres der herefter beløb til den skattepligtige, sker det efter hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1.
Den udvidede hæverækkefølge , der omfatter samtlige overførsler af værdier til den skattepligtige, og den skattemæssige behandling af de overførte beløb ser herefter således ud
Beløb, der overføres forud for de beløb, som nævnes i VSL § 5, stk. 1.
Beløb, der overføres til dækning af driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden, beløb til en medarbejdende ægtefælle og refusioner optræder kun i den udvidede hæverækkefølge i den udstrækning, de ikke føres over mellemregningskontoen, jf. VSL § 4 a, stk. 4, som er behandlet i E.G.2.5.4 . Refusioner til dækning af leje af lokaler i en ejendom, hvor der ikke er foretaget vurderingsfordeling, beskattes som kapitalindkomst. Beløb til en medarbejdende ægtefælle beskattes som personlig indkomst hos ægtefællen. Refusion af beløb, som den skattepligtige har udlagt for virksomheden, beskattes ikke.
Beløb, der overføres til dækning af virksomhedsskat, overføres skattefrit.
Beløb, der er afsat til senere faktisk hævning i primobalancen, overføres skattefrit, idet den eventuelle beskatning har fundet sted i tidligere indkomstår.
Beløb, der overføres fra årets overskud. Først opgøres den del af årets kapitalafkast, der skal overføres til den skattepligtige. Den hævede del af kapitalafkastet beskattes som kapitalindkomst, medmindre den skattepligtige vælger at hæve det som personlig indkomst efter reglerne i VSL § 23 a, jf. E.G.4.2 . Derefter overføres det resterende overskud, der under alle omstændigheder beskattes som personlig indkomst.
Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud. Beløbet, dvs. hævningen på kontoen og den dertil hørende virksomhedsskat, beskattes efter VSL § 10, stk. 3, som personlig indkomst, jf. E.G.2.12 .
Beløb fra indskudskontoen. Beløbet bliver ikke beskattet.
Beløb, der overføres ud over indestående på indskudskontoen, anses for at være et »privat lån« i virksomheden. Beløbet bliver ikke beskattet. Herved bliver indskudskontoen negativ, og der skal foretages en rentekorrektion efter reglerne i VSL § 11, stk. 1. Rentekorrektionen indgår ikke i hæverækkefølgen, idet den samlede rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1 og 2, medregnes direkte ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst. Reglerne om rentekorrektion er beskrevet nærmere i E.G.2.13 .
Da den del af kapitalafkastet, der skal tvangshæves, altid skal overføres til den skattepligtige efter hæverækkefølgen, skal der ved indkomstårets udgang være overført et beløb svarende til summen af de beløb, der er nævnt under nr. 1 og 2 ovenfor, og kapitalafkast som nævnt i E.G.2.11 . Disse overførsler, der skal foretages, opgøres som i eksemplet nedenfor, idet det i eksemplet forudsættes, at reglerne om mellemregningskonto ikke bruges på overførsel til medarbejdende ægtefælle og refusioner.
Hensat til senere faktisk hævning primo
30.000 kr.
Virksomhedsskat (se nedenfor)
93.333 kr.
Medarbejdende ægtefælle
150.000 kr.
Refusion af omkostninger
15.000 kr.
Kapitalafkast, som skal hæves
25.000 kr.
Samlet overførsel
313.333 kr.
Virksomhedsskat fastlægges således
Årets overskud før overførsel til medarbejdende ægtefælle og refusioner, f.eks.
523.333 kr
- refusioner
15.000 kr.
- overførsel til medarbejdende ægtefælle
150.000 kr.
- kapitalafkast, som skal hæves
25.000 kr.
333.333 kr.
Virksomhedsskatten udgør 28 pct. heraf
93.333 kr.
Hvis konto for hævning f.eks. kun er debiteret for 200.000 kr., skal kontoen yderligere debiteres for 113.333 kr. Overførslen forøges dermed til i alt 313.333 kr. Kreditering sker på konto for indskud - dvs. som et nyt indskud - medmindre den skattepligtige tilkendegiver, at beløbet ønskes hensat til senere faktisk hævning, dvs. krediteret denne konto.
E.G.2.6.6 Eksempler - Hæverækkefølgen
I det følgende vises 3 eksempler på, hvorledes hæverækkefølgen i VSL § 5 fungerer
Eksempel 1
Hæverækkefølge - overførsler ud over indskud
kr.
kr.
Primooplysninger
Kapitalafkastgrundlag
300.000
Konto for opsparet overskud
0
Indskudskonto
150.000
Hensat til senere faktisk hævning
25.000
Årets overskud
110.000
Årets overførsler
335.000
Refusion af omkostninger
15.000
Hævet beløb hensat til senere faktisk hævning
25.000
Hævet af årets overskud
110.000
heraf kapitalafkast (f.eks. 4 pct.)
12.000
heraf resterende overskud
98.000
Hævet indskudsbeløb
150.000
Hævet ud over indskudsbeløb
35.000
Samlet overførsel
335.000
Ultimooplysninger
Kapitalafkastgrundlag f.eks.
115.000
Konto for opsparet overskud
0
Indskudskonto
-35.000
Hensat til senere faktisk hævning
0
Eksempel 2
Illustrerer situationen, hvor en del af årets overskud overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 3-5. Beløbet overføres i den udvidede hæverækkefølge, idet det forudsættes, at den pågældende ikke har valgt at overføre beløbet via mellemregningskontoen efter reglerne i VSL § 4 a, stk. 5, som er beskrevet nærmere i E.G.2.5.5 .
Hæverækkefølge - overførsler til medarbejdende ægtefælle og overførsel af en del af det resterende overskud.
kr.
Primooplysninger
Kapitalafkastgrundlag
300.000
Konto for opsparet overskud
50.000
Indskudskonto
200.000
Hensat til senere faktisk hævning
25.000
Årets overskud
400.000
- overførsel til medarbejdende ægtefælle
150.000
Overskud efter overførsel til medarbejdende ægtefælle
250.000
Årets overførsler
340.000
Efter den udvidede hæverækkefølge fordeler overførslerne sig således
kr.
kr
Refusion af omkostninger afholdt af den skattepligtige f.eks. biludgifter
15.000
Overførsel til medarbejdende ægtefælle
150.000
Virksomhedsskat - se Ad 1
38.889
Hævet beløb hensat til senere faktisk hævning
25.000
Hævet af årets overskud - se Ad 1
111.111
heraf kapitalafkast, f.eks. 4 pct.
12.000
heraf resterende overskud
99.111
Samlet overførsel
340.000
Ultimooplysninger
Kapitalafkastgrundlag f.eks.
400.000
Konto for opsparet overskud
150.000
Indskudskonto
200.000
Ad 1. Da virksomhedsskatten altid er overført til den skattepligtige, fremkommer beløbene således
kr.
1.
Årets overskud efter overførsel til medarbejdende ægtefælle
250.000
2.
Samlede overførsler
340.000
3.
Overførsel af beløb hensat til senere faktisk hævning, primo
25.000
4.
Andre beløb, der går forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1-2, (15.000 + 150.000 kr.),
bortset fra virksomhedsskat
165.000
5.
Overførsler vedr. årets overskud (2) - (3) - (4)
150.000
6.
Virksomhedsopsparing efter skat (1) - (5)
100.000
7.
Virksomhedsopsparing før skat (6) / (1 - 0,28)
138.889
8.
Virksomhedsskat (7) x 0,28
38.889
9.
Hævet af årets overskud (1) - (7)
111.111
Eksempel 3.
Hæverækkefølge - overførsler af opsparet overskud med hensættelse til senere faktisk hævning
kr.
Primooplysninger
Kapitalafkastgrundlag
200.000
Konto for opsparet overskud (opsparet i indkomstårene 2001-04)
80.000
Indskudskonto
120.000
Hensat til senere faktisk hævning
0
Årets overskud
190.000
Årets overførsler
240.000
Efter hæverækkefølgen fordeler overførslerne sig således
Hævet af årets overskud
190.000
heraf kapitalafkast (f.eks. 4 pct.)
8.000
heraf resterende overskud
182.000
Hævet fra konto for opsparet overskud
50.000
Samlet overførsel
240.000
Ultimooplysninger
Kapitalafkastgrundlag
150.000
Konto for opsparet overskud
30.000
Indskudskonto
120.000
Hensat til senere faktisk hævning
40.000
Der er i året faktisk hævet 200.000 kr. og hensat 40.000 kr. til senere faktisk hævning, jf. ultimooplysningerne. Hensættelsen til senere faktisk hævning medfører, at den skattepligtige beskattes af følgende indkomster
kr.
kr.
Kapitalindkomst
8.000
Personlig indkomst
253.429
heraf overført resterende overskud
182.000
heraf overført opsparet overskud (50.000), inkl. virksomhedsskat på 30 pct. i opsparingsperioden (21.429)
71.429
Virksomhedsskat på 21.429 kr. af det hævede beløb modregnes i den skattepligtiges slutskat.
E.G.2.6.7 Værdiansættelse ved overførslerne
I VSL § 5 fastsættes rækkefølgen for overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige, men ikke til hvilken værdi et aktiv overføres. Når et aktiv overføres fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, skal det ske til handelsværdien. Denne værdiansættelse må ske skønsmæssigt som en række andre skattemæssige værdiansættelser. Overførsler sker til værdier, som opgøres efter reglerne i VSL § 3, stk. 4, jf. E.G.2.4.4 . Overførsel af afskrivningsberettigede aktiver fra erhvervsmæssig til privat anvendelse kan i øvrigt udløse beskatning af genvundne afskrivninger.
E.G.2.6.8 Tidspunktet for overførslerne
Kontante overførsler skal løbende registreres i virksomhedens kasseregnskab. Ikke-kontante overførsler kræver derimod ikke løbende registrering i kasseregnskabet, ligesom de heller ikke kræver eksterne registreringer i f.eks. pengeinstitutter, værdipapircentralen, tinglysningskontorer m.v. Aktivet eller passivet tilhører således den skattepligtige, hvad enten det indgår i virksomhedsordningen eller ej.
Finansielle aktiver og passiver anses for overført med virkning for indkomstårets ultimobalance. Hvis aktivet eller passivet f.eks. overføres til privatøkonomien, vil det således indgå i årets kapitalafkastgrundlag, ligesom renteindtægter og -udgifter for hele året fradrages ved opgørelsen af årets overskud.
Overførsler af ikke finansielle aktiver og passiver mellem virksomheden og den skattepligtige skal som udgangspunkt ske på det faktiske overførselstidspunkt, idet der er tale om overgang til anden anvendelse.
Overførsel af biler, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, skal bogføres med virkning fra indkomstårets begyndelse, jf. VSL § 2, stk. 5, 1. pkt.
Det kontante nettovederlag efter VSL § 15 a, stk. 1-2, (delvis afståelse, jf. E.G.2.15.1.5 ) overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen med virkning fra indkomstårets begyndelse. Beløb efter VSL § 15 a, stk. 3, (delvist ophør, jf. E.G.2.15.1.6 ) og efter VSL § 16 a, stk. 2, (delvis skattefri virksomhedsomdannelse, jf. E.G.2.15.2.2 ) overføres ligeledes fra indskudskontoen til mellemregningskontoen med virkning fra begyndelsen af indkomståret.
E.G.2.6.9 Private udgifter
Når der skal tages stilling til, om et beløb skal anses for hævet fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi, ses der på, hvad beløbet er anvendt til.
Hævning til privat forbrug
Hævninger, der anvendes til dækning af den skattepligtiges private forbrug, herunder hævninger til betaling af personlige skatter skal anses for hævet i hæverækkefølgen. Fra praksis kan henvises til SKM2006.555.LSR hvor et udlån i virksomhedsordningen ikke blev godkendt, da udlånet blev anset for at tilgodese skatteyders interesser, i et af ham kontrolleret selskab, der drev anden virksomhed jf. VSL § 1 stk. 1. Se endvidere SKM2001.201.LR , hvor Ligningsrådet blev spurgt, om der uden skattemæssige konsekvenser, kunne udlåne af midler opsparet i virksomheden under virksomhedsordningen til en datter til finansiering af et hus. Ligningsrådet fandt, at udlånet ikke var erhvervsmæssigt, men udelukkende af privat karakter. Beløbet svarende til fordringens værdi ville derfor blive anset for overført i den almindelige hæverækkefølge, jf. VSL § 5. Se også SKM2001.202.LR , hvor Ligningsrådet fandt, at udlån fra landbrugsvirksomhed under virksomhedsordningen, til et 100 pct. ejet anpartsselskab ikke kunne anses for erhvervsmæssigt, og derfor ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.
Anskaffelse af aktier m.v.
Hvis aktier m.v. erhverves for virksomhedens midler, anses et beløb svarende til aktiernes værdi for overført til den skattepligtige efter hæverækkefølgen i VSL § 5, medmindre de er posteret på mellemregningskontoen. De finansielle aktiver, som er nævnt i VSL § 1, stk. 2, jf. E.G.2.1.5 , må altid indgå i den skattepligtiges privatøkonomi. Det er uden betydning, om der er tale om en midlertidig investering af likvide midler i disse værdipapirer. Købesummen må i alle tilfælde anses for hævet og overført til den skattepligtige. Et efterfølgende salg af værdipapirerne vil derfor blive behandlet helt på linje med salg af andre aktiver, der er placeret uden for virksomhedsordningen. Om mulighed for omgørelse se SKM2001.289.LR .
Faglige kontingenter
Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger kan ikke fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1, jf. LL § 13. Udgiften kan derfor alene fradrages i den skattepligtige indkomst. Hvis virksomheden betaler et sådant kontingent, anses det for hævet i hæverækkefølgen. Se endvidere SKM2005.300.LSR .
Andre udgifter
Af andre udgifter, der som udgangspunkt må betragtes som private, kan f.eks. nævnes bøder, der idømmes af det offentlige, erstatningsydelser, der udredes på grund af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger, samt pålagte inkassoomkostninger, når disse udgifter ikke er en følge af udøvelsen af erhvervsvirksomheden.
I SKM2005.17.LR fandt Ligningsrådet, at hvis midler hæves fra virksomheden og indskydes på en etableringskonto, vil der være tale om overførsel af midler fra virksomheden til privatsfæren, jf. VSL § 5.
Ikke afgørende, om udgiften er fradragsberettiget
Ved afgrænsningen er det ikke afgørende, om der er fradragsret for udgiften. Det afgørende er, om udgiften vedrører virksomheden. Repræsentationsudgifter kan f.eks. kun fradrages med 25 pct. af de udgifter, der afholdes. De resterende 75 pct. anses dog også for en udgift, der vedrører virksomheden. Udgiften kan derfor betales af virksomheden, men ikke fradrages ved opgørelsen af indkomsten. Etableringsudgifter, formueudgifter m.v., der vedrører virksomheden, kan afholdes af virksomheden, også selv om de ikke er fradragsberettigede.
E.G.2.7 Opgørelse af virksomhedens indkomst
Efter VSL § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler.
Bortset fra bestemmelsen om renteperiodisering i VSL § 6, stk. 2, jf. E.G.2.7.2 , findes der ingen særlige regler om indkomstopgørelsen i virksomhedsskatteloven.
E.G.2.7.1 Opgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler
Der skal derfor foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for virksomheden . Ved opgørelsen medregnes alle skattepligtige indtægter og udgifter vedrørende virksomheden, og der fradrages driftsomkostninger og renteudgifter, ligesom fortjeneste og tab i forbindelse med afståelse m.v. også medregnes ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler herom.
En erhvervsdrivende havde indbetalt ambi for indkomstårene 1988-90, og beløbene blev fratrukket ved indkomstopgørelsen for de pågældende år, hvor han benyttede virksomhedsordningen. I de efterfølgende år havde han alene anvendt virksomhedsordningen for 1994. I 1995 modtog han tilbagebetaling af ambi. Ligningsrådet udtalte, at den erhvervsdrivende havde pligt til at medregne den tilbagebetalte ambi i virksomhedsindkomsten for 1995, hvis han valgte at henføre det tilbagebetalte beløb til dette år, og hvis han i dette år havde benyttet virksomhedsordningen. Denne kunne dog ikke anvendes på den tilbagebetalte ambi, hvis anden indkomst end ambi blev holdt uden for virksomhedsordningen, TfS 1996, 402 LR.
I forhold til virksomhedsordningen skal der også foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for genvundne afskrivninger i forbindelse med afståelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en virksomhed under virksomhedsordningen medregnes 90 pct. af de genvundne afskrivninger, jf. AL § 9, stk. 4, og § 21, stk. 6.
Om opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst bemærkes i øvrigt
Bidrag til arbejdsgiversammenslutninger som nævnt i LL § 13 er ikke fradragsberettigede ved opgørelse af virksomhedens indkomst. Afholdes sådanne udgifter af virksomheden, anses beløbet for overført til den skattepligtige, som kan fradrage beløbet ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Se endvidere SKM2005.300.LSR .
Hvis en blandet benyttet bil indgår i virksomheden, skal den behandles som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Skattemæssige afskrivninger og øvrige driftsudgifter fratrækkes således fuldt ud ved opgørelsen af virksomhedens skattemæssige resultat. Blandet benyttede aktiver, herunder biler, er behandlet nærmere i E.G.2.1.6.
Virksomheden refunderer de erhvervsmæssige omkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden. Sådanne refusioner til den skattepligtige fratrækkes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst.
Værdien af den skattepligtiges benyttelse af virksomhedens aktiver eller ikke-bogført udtag af varer til privat anvendelse, tillægges virksomhedens indkomst og anses for overført til den skattepligtige.
Tilskud, som den skattepligtige modtager i egenskab af selvstændigt erhvervsdrivende, skal indgå i virksomheden, uanset om de er skattepligtige eller ej. Tilskud som nævnt i AL § 44 indgår i virksomheden, når de modtages, dvs. uafhængig af, hvornår de medregnes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst.
Med hensyn til syge- og barselsdagpenge, iværksætterydelse og uddannelses- og forældreorlovsydelse, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, henvises til E.B.8.3.1.1 og SKM2003.416.ØLR .
Hvis indehaveren af en virksomhed under virksomhedsordningen modtager vederlag fra en hvervgiver, som er forpligtet til at indeholde A-skat af beløbet, medregnes den fulde indkomst ved opgørelsen af virksomhedens overskud, og den tilbageholdte A-skat anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5.
Livsvarige ydelser på finansloven, anses ikke for at vedrøre virksomheden, jf. SKM2002.168.LSR .
En virksomheds udenlandske indkomst skal ligesom virksomhedens indenlandske indkomst medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst efter VSL § 6. Hvis den skattepligtige f.eks. kun har én virksomhed, og hvis denne er placeret i udlandet, kan virksomhedsordningen anvendes på denne virksomhed, ligesom ordningen kan anvendes på en virksomhed, der drives her i landet. Hvis den skattepligtige f.eks. driver selvstændig erhvervsvirksomhed både i udlandet og her i landet, skal virksomhedsordningen anvendes på samtlige virksomheder, hvis den skattepligtige vil anvende ordningen, jf. E.G.2.2.3 , som behandler VSL § 2, stk. 3, hvorefter samtlige virksomheder i forhold til virksomhedsordningen skal behandles som én virksomhed, hvis den skattepligtige driver flere virksomheder.
Udgifter til formueadministration er fradragsberettigede jf. SKM2006.409.LSR .
Udgifter til løbende ydelser efter LL § 12 skal som hovedregel fragå ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden. Indtægter i form af løbende ydelser beskattes som hovedregel som personlig indkomst uden for virksomheden.
Udgifter til ensidigt påtagne løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner m.v. og religiøse samfund efter LL § 12, stk. 2-6, skal altid fradrages ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden. I visse tilfælde kan udgifter efter LL § 12, stk. 7, om løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale indgået før den 1. juli 1999, fradrages i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1.
Forudsætningen herfor er, dels at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændigt erhvervsdrivende, dels at den afholdte udgift har karakter af en driftsomkostning. Der kan f.eks. være tale om en driftsomkostning, hvis den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (eventuelt i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvist fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække.
Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen, skal udgifterne til sådanne løbende ydelser fragå ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Tilsvarende skal sådanne indtægter indgå i virksomheden.
For løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale indgået den 1. juli 1999 eller senere, finder LL § 12 B anvendelse. Denne bestemmelse er gennemgået i E.I.2.4.2 , hvortil der henvises. Løbende ydelser eller vederlag ved overdragelse af forpligtelsen til at betale løbende ydelser kan efter LL § 12 B, stk. 5, 7 og 9, fradrages i yderens skattepligtige indkomst, i det omfang ydelsen eller vederlaget ikke fragår i saldoen for den kapitaliserede værdi af ydelserne, jf. LL § 12 B, stk. 3. Tilsvarende beskattes løbende ydelser og vederlag for afståelse af retten til løbende ydelser alene hos modtageren, i det omfang ydelsen eller vederlaget ikke fragår i saldoen, jf. således LL § 12 B, stk. 4, 6 og 8.
Ændringen af LL § 12, stk. 7, og indføjelsen af LL § 12 B har alene betydning for, i hvilket omfang løbende ydelser er skattepligtige og fradragsberettigede. Spørgsmålet om hvorvidt skattepligtige og fradragsberettigede løbende ydelser skal indgå i virksomheden skal dermed fortsat afgøres efter de ovennævnte principper. Tilsvarende gælder for skattepligtige og fradragsberettigede vederlag for afståelse af retten/forpligtelsen til at modtage/betale løbende ydelser.
Ved salg af en ejendom omfattet af virksomhedsordningen, indgår en eventuel fortjeneste i virksomhedens overskud, uanset at fortjenesten efter ejendomsavancebeskatningsloven og personskatteloven beskattes som kapitalindkomst. Hvis fortjenesten spares op, skal der betales en foreløbig virksomhedsskat. Når det opsparede beløb senere hæves, vil beløbet med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat blive beskattet som personlig indkomst, se E.J.2.1.4 .
E.G.2.7.2 Periodisering af renter
Efter VSL § 6, stk. 2, fordeles fradrag for renteudgifter m.v. og renteindtægter, jf. LL § 5 ved opgørelsen af virksomhedens indkomst over den periode, renteudgifterne henholdsvis renteindtægterne vedrører.
Det betyder, at der altid skal ske periodisering af renter på fordringer og gæld, som indgår i virksomheden.
Kravet om obligatorisk periodisering omfatter alene renter af fordringer og gæld, som indgår i virksomheden. Efter LL § 5, stk. 5, kan en skatteyder, der driver erhvervsmæssig virksomhed, nu frit vælge at periodisere sine renteindtægter og renteudgifter i stedet for at anvende forfaldsprincippet. Bestemmelsen har først og fremmest betydning for skattepligtige, der ikke anvender virksomhedsordningen, idet det som nævnt følger af VSL § 6, stk. 2, at skattepligtige der anvender virksomhedsordningen altid skal foretage periodisering af erhvervsmæssige renter. Det valg, der træffes efter LL § 5, stk. 5, indebærer, at der skal anvendes samme princip for private og erhvervsmæssige renter. For skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen, har LL § 5, stk. 5, den betydning, at den skattepligtige kan vælge også at periodisere sine private renteudgifter. Se om LL § 5, stk. 5, A.D.1.2 og A.E.1.1.2.
Såfremt en selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, har valgt at foretage periodisering efter LL § 5, stk. 5, indebærer dette valg i forbindelse med en senere udtræden af virksomhedsordningen, at der fortsat skal foretages periodisering af samtlige renter.
Har den skattepligtige ikke valgt periodisering efter LL § 5, stk. 5, skal den pågældende i det første indkomstår efter at være udtrådt af virksomhedsordningen anvende forfaldsprincippet for såvel private som erhvervsmæssige renter, medmindre den skattepligtige nu vælger at foretage fuld periodisering efter LL § 5, stk. 5.
Ved opgørelse af virksomhedens indkomst medregnes alle renteindtægter og renteudgifter, der er løbet på i indkomståret. Det gælder både forfaldne og uforfaldne renter.
Uforfaldne renter, der er løbet på inden overgangsåret begynder, regnes med ved opgørelsen af den skattepligtiges kapitalindkomst på forfaldstidspunktet.
Hvis renten forfalder forud, skal ligeledes kun renten vedrørende indkomståret regnes med ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Dette indebærer for ældre gæld med forudforfalden rente, der ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2, at indkomstansættelsen for det foregående indkomstår må genoptages og korrigeres med renter, der er forfaldne, men ikke løbet på i dette indkomstår.
Hvis korrektionsbeløbet ikke overstiger 5.000 kr., kan genoptagelse dog undlades under forudsætning af, at beløbet enten medregnes til den skattepligtiges kapitalindkomst i overgangsåret, eller at renteperiodisering ved indtræden i virksomhedsordningen undlades. Hvis skatteyderen ved sin indtræden i virksomhedsordningen vælger at undlade periodisering, skal periodiseringen ske ved overgangsårets udløb.
I det følgende vises eksempler på periodisering for renter af almindeligt forekommende fordringer og gæld.
E.G.2.7.3 Eksempler, renteperiodisering
Eksempel 1
Indskud af gæld med helårlig bagud forfalden rente.
Nominel restgæld 100.000 kr. á 6 pct. p.a.
Helårlig rentetermin den 1. november.
Kurs 80 år 1
Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.
Ved indtræden i virksomhedsordningen år 1 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer
Passiv
kr.
Restgæld nom. 100.000 kr. á kurs 80 krediteres med kursværdien
80.000
Indskudskontoen debiteres med
- 80.000
Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med
- 80.000
Påløbne renter i perioden 1. januar - 31. december i år 1 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1. Den uforfaldne påløbne rente pr. 31. december i år 0 på 1.000 kr. fragår i ejerens kapitalindkomst, når den forfalder den 1. november i år 1.
Når renten på 6.000 kr. betales den 1. november år 1, behandles dette som betaling af en »blandet regning«. Betales renterne af virksomheden, anses den private andel på 1.000 kr. som overført fra virksomheden til ejer. Betales renterne fra privatdelen, anses virksomhedens andel på 5.000 kr. som indskud i virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis beløbet bogføres på mellemregningskontoen.
Ved udgangen af år 1 indgår restgæld og påløbne, ikke forfaldne renter som passiver i virksomhedens balance.
Er der den 1. november år 1 afdraget 10.000 kr. på lånet på 100.000 kr. som nævnt ovenfor, er restgælden pr. 31. december år 1 90.000 kr., og de påløbne, ikke forfaldne renter udgør 900 kr.
Kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december år 1 nedsættes med kursværdien af restgælden på 90.000 kr. og med de påløbne, ikke forfaldne renter på 900 kr.
Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i år 2, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering, jf VSL § 6, stk. 2, og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for år 2 fradrage forfaldne renter korrigeret for påløbne, ikke forfaldne renter pr. 31. december i år 1, medmindre den skattepligtige har valgt at periodisere efter LL § 5, stk. 5, jf ovenfor i afsnit E.G.2.7.2 .
I eksemplet fragår 5.400 kr. (forfaldne renter pr. 1. november år 2) minus 900 kr. (påløbne ikke forfaldne renter pr. 31. december år 1 ) dvs. i alt 4.500 kr., ved opgørelsen af kapitalindkomsten. De provisioner m.v., som er nævnt i LL § 8, stk. 3, behandles efter tilsvarende principper.
Eksempel 2
Indskud af obligationer med bagudforfalden rente.
Nominelt 100.000 kr., 5 pct. kuponrente.
Kurs 80 pr. 1. januar år 1.
Helårlig rentetermin den 15. februar.
Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.
Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar år 1 indgår obligationerne i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer
Aktiv
kr.
Obligationer nom. 100.000 kr. á kurs 80 krediteres med kursværdien
80.000
Indskudskontoen krediteres med
80.000
Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med
80.000
Renteindtægten pr. 15. februar år 1 på 5.000 kr. korrigeret for de optjente, ikke forfaldne renter pr. 1. januar år 1 på 4.375 kr., dvs. 625 kr., indgår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1.
Rentebetalingen på 5.000 kr. pr. 15. februar i år 1 er en »blandet indtægt«, der indgår i virksomheden. Den private andel på 4.375 kr. anses som indskud, medmindre den indgår på mellemregningskontoen.
Endvidere indgår renter, der optjenes i perioden 15. februar - 31. december år 1, ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1.
Den optjente, ikke forfaldne rente pr. 1. januar år 1 er 5.000 kr. x 315/360 = 4.375 kr., indgår i ejerens kapitalindkomst for år 1, når den forfalder den 15. februar år 1.
Ved udgangen af år 1 opføres obligationerne til kursværdi sammen med de optjente, ikke forfaldne renter som aktiver i virksomhedens balance.
Er der ultimo år 1 90.000 kr. nominelt på 5 pct. kupon med rentetermin den 15. februar, og er kursen 85, opføres obligationerne med kursværdien 76.500. De optjente ikke forfaldne renter opføres med 4.500 kr. x 315/360 = 3.937,50 kr.
Begge beløb indgår ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget pr. 1. januar år 2.
Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i år 2, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering, jf VSL § 6, stk. 2, og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for år 2 fradrage forfaldne renter korrigeret for påløbne, ikke forfaldne renter pr. 31. december år 1, medmindre den skattepligtige har valgt at periodisere efter LL § 5, stk. 5, jf ovenfor i afsnit E.G.2.7.2.
I eksemplet medregnes 4.500 kr. (forfaldne renter pr. 15. februar i år 2 ) minus 3.937,50 kr. (optjente ikke forfaldne renter pr. 31. december i år 1 ), dvs. i alt 562,50 kr., ved opgørelsen af kapitalindkomsten for år 2. Det forudsættes, at den skattepligtige ikke har valgt periodisering efter LL § 5, stk. 5.
Eksempel 3
Indskud af gæld med forudforfalden rente.
For gæld med forudforfalden rente er der to situationer
Gæld, hvor fradragstidspunktet for renteudgifter er reguleret efter LL § 5, stk. 2. Den tvungne periodisering fortsætter uændret.
Gæld, som ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2.
Efter LL § 5, stk. 2, fordeles fradraget for renteudgifter, som vedrører en længere periode end 6 måneder, og som forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst over den periode, som renteudgiften m.v. vedrører.
Periodiseringen i ovennævnte to tilfælde kan belyses ved nedenstående eksempler
Ad 1) Gæld med forudforfalden rente, som er omfattet af LL § 5, stk. 2.
Nominel restgæld 100.000 kr. á 6 pct. p.a.
Helårlig, forudforfalden rente.
Forfaldsdato den 1. november.
Kurs 90 pr. 1. januar år 1.
Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.
Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar år 1 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer
Passiv
kr.
Restgæld nom. 100.000 kr. á kurs 90 krediteres med kursværdien
90.000
Aktiv
Betalte, ikke påløbne renter
5.000
Indskudskontoen debiteres med
- 85.000
Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med
- 85.000
Renter vedrørende perioden 1. januar - 31. december år 1 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1. Afdrages der 20.000 kr., og betales der renter med 4.800 kr. pr. 1. november år 1, kan der i år 1 fradrages 5.800 kr., som fremkommer således: 5.000 kr. + 60/360 x 4.800 kr. = 5.800 kr.
Restgælden udgør pr. 31. december år 1 i alt 80.000 kr. Betalte, ikke påløbne renter udgør 4.000 kr., som fremkommer således: 4.800 kr. x 300/360 = 4.000 kr.
Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december år 1 nedsættes dette med restgælden på 80.000 kr. á kurs f.eks. 95, dvs. 76.000 kr., og forøges med de betalte, ikke påløbne renter på 4.000 kr.
Den beskrevne metode anvendes altid, dvs. uanset om den skattepligtige benytter virksomhedsordningen eller ej, jf. LL § 5, stk. 2.
Ad 2) Gæld med forudforfalden rente, der ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2.
Periodiseringen sker efter de principper, der er vist under a) ovenfor, men disse lån medfører, at både indtræden og udtræden af ordningen kræver omligning af det forudgående års selvangivelse.
Nominel restgæld 100.000 kr. á 1,5 pct. pr. kvartal.
Forudforfalden rente pr. 1. november, 1. februar, 1. maj og 1. august.
Kurs 95 pr. 1. januar år 1.
Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.
Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar år 1 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer
Passiv
kr.
Restgæld nom. 100.000 kr. á kurs 95 krediteres med kursværdien
95.000
Aktiv
Betalte, ikke påløbne renter
500
Indskudskontoen debiteres med
-94.500
Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med
-94.500
Renter vedrørende perioden 1. januar - 31. december år 1 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1.
Er restgælden pr. 1. november år 1 nedbragt til 80.000 kr., udgør de betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december år 1 400 kr., som fremkommer således: 80.000 kr. x 0,015 x 30/90 = 400 kr.
Kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december år 1 nedsættes med restgælden på 80.000 kr. á kurs f.eks. 96, dvs. 76.800 kr., og forøges med betalte, ikke påløbne renter på 400 kr.
Indkomstansættelsen for år 0 må genoptages, og den skattepligtiges kapitalindkomst forhøjes med 500 kr., svarende til de betalte, ikke påløbne renter pr. 1. januar i år 1. Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i år 2, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering, jf VSL § 6, stk. 2,og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for år 2 fradrage forfaldne renter. Herudover genoptages selvangivelsen vedrørende år 1 , og den skattepligtiges kapitalindkomst nedsættes med betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december år 1 - i eksemplet 400 kr. Dette gælder dog ikke hvis den skattepligtige har valgt periodisering efter LL § 5, stk. 5., jf. afsnit E.G.2.7.2.
Eksempel 4
Indskud af fordringer med forudforfalden rente.
Nedenstående eksempel vedrørende periodisering af renter gælder uanset om fordringen på debitorsiden er omfattet af LL § 5, stk. 2, eller ej.
Fordringen lyder på 100.000 kr. á 6 pct. p.a.
Helårlig, forudforfalden rente.
Forfaldsdato 1. november.
Kurs 90 pr. 1. januar år 1.
Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.
Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar år 1 indgår fordringen i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer
Aktiv
kr.
Fordring nom. 100.000 kr. á kurs 90 krediteres med kursværdien
90.000
Passiv
Modtaget, ikke påløben rente
5.000
Indskudskontoen krediteres med
85.000
Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med
85.000
Renter vedrørende perioden 1. januar - 31. december år 1 medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1. Afdrages der 20.000 kr., og betales der renter med 4.800 kr. pr. 1. november år 1, skal der i år 1 indtægtsføres 5.800 kr., som fremkommer således: 5.000 kr. + 60/360 x 4.800 kr. = 5.800 kr.
Restgælden udgør pr. 31. december i år 1 i alt 80.000 kr. á kurs f.eks. 95, dvs. 76.000 kr., og betalte, ikke påløbne renter udgør 4.000 kr., som fremkommer således:4.800 kr. x 300/360 = 4.000 kr.
Ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december år 1 medregnes fordringen med 76.000 kr., mens de modtagne, ikke påløbne renter fragår med 4.000 kr.
I forbindelse med overgangen til virksomhedsordningen må den skattepligtiges indkomstansættelse for år 0 genoptages. Kapitalindkomsten nedsættes med 5.000 kr., svarende til de forfaldne, ikke påløbne renter pr. 31. december år 0.
Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i år 2, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering, jf VSL § 6, stk. 2, og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for år 2 indtægtsføre forfaldne renter.
Herudover genoptages den skattepligtiges selvangivelse vedrørende år 1, og kapitalindkomsten forøges med betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december år 1, i eksemplet 4.000 kr. Det forudsættes, at den skattepligtige ikke har valgt periodisering efter LL § 5, stk. 5.
Generelle bemærkninger til eksemplerne vedrørende renteperiodisering
Som nævnt i forbindelse med eksemplerne 3 og 4, må selvangivelsen for det forudgående indkomstår i visse tilfælde genoptages. Det gælder, når der er tale om fordringer og gæld med forudforfalden rente. Hvis ikke der er tale om større afvigelser, kan ændringerne dog ske ved at forhøje eller nedsætte den skattepligtiges kapitalindkomst for det aktuelle indkomstår, således at genoptagelse undgås.
Ved indtræden i virksomhedsordningen er periodisering af virksomhedens renter obligatorisk. I virksomhedsindkomsten skal indgå de renter, der er påløbet i det pågældende år, uanset hvornår de er forfaldne. Uforfaldne renter, der er påløbet inden overgangsåret begyndelse, kan ikke indgå i virksomhedsindkomsten, men skal medregnes i den skattepligtiges kapitalindkomst på forfaldstidspunktet.
Forudforfaldne renter, som først påløber i overgangsåret, skal medregnes i virksomhedsindkomsten. Da de også indgår i indkomstopgørelsen for det foregående år, skal dette år genoptages og korrigeres med det pågældende beløb. Overførsler af gæld eller fordringer fra virksomheden til den skattepligtige i indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes, kan kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker efter samme principper som ved udtræden af virksomhedsordningen, blot anvendes sidste dag i indkomståret som skæringsdag. Dog kan den skattepligtige have valgt periodisering efter LL § 5, stk. 5.
Tilsvarende kan overførsler af gæld eller fordringer fra den skattepligtige til virksomheden kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker her efter samme principper som ved indtræden i virksomheden, blot anvendes indkomstårets sidste dag som skæringsdag.
E.G.2.7.4 Efterfølgende ændring af overskud m.v.
Hvis ligningen medfører, at den skattepligtige indkomst eller virksomhedens overskud ændres, vil der på grundlag af den ændrede skattepligtige indkomst eller fordeling af overskud ske en ændring af skatteberegningen.
Efter VSL § 10 kan den skattepligtige som udgangspunkt kun overføre overskud fra virksomheden indtil udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse. Endvidere kan indskud ikke finde sted efter indkomstårets udløb. Dog sker overførsel af finansielle aktiver og passiver med virkning for indkomstårets ultimobalance, selv om denne udarbejdes efter indkomstårets udgang.
Hvis virksomhedens overskud bliver forøget som følge af ligningsmæssige ændringer, er der efterfølgende mulighed for at afsætte beløb til overførsel, jf. VSL § 10, stk. 1, 3. og 4. pkt. Hvis den skattepligtige ikke anviser hvorledes ændringen skal effektueres, vil yderligere overskud blive anset for opsparet, hvis virksomhedsskattelovens regler iøvrigt betinger det.
Den skattepligtige har herefter mulighed for at få ændret hensættelserne til senere faktisk hævning. Ændringen kan højst udgøre et beløb svarende til ansættelsændringen. Den skattepligtige har den mulighed, når betingelserne for at ændre skatteansættelsen efter genoptagelsesreglerne i SFL § 26 eller § 27 er opfyldt.
Adgangen til at ændre overskudsdisponeringen gælder kun ændring af hensættelser til senere faktisk hævning. De beløb der står på kontoen for hensættelser til senere faktisk hævning, er beløb i virksomhedsordningen, som den erhvervsdrivende kan hæve i det følgende år forud for visse andre hævninger. Se nærmere afsnit E.G.2.6.4 om hensættelser til senere faktisk hævning. Beløb, der er overført til privat forbrug, kan ikke ændres efterfølgende.
Adgangen til at afsætte yderligere beløb til overførsel gælder fortsat ikke ved ansættelsesændringer som følge af fejl ved den selvangivne overskudsdisponering, men alene ved ændringer af virksomhedens overskud, jf. TfS 1998,720 (LSR).
Told- og skatteforvaltningen skal gøre den skattepligtige opmærksom på muligheden for at få ændret hensættelserne.
SKM2001.660.HR hvor nogle skatteydere blev nægtet adgang til efterfølgende at indskyde privat gæld samt renter heraf i virksomhedsordningen for tidligere indkomstår, under henvisning til, at et sådant indskud ville indebære en faktisk hævning fra virksomhedsordningen. Højesteret stadfæstede dommen med de begrundelser, der blev anført af landsretten.
I TfS 1999, 219 LSR, havde skattemyndighederne ansat en værdi af fri bil (varevogn) som indgik i virksomhedsordningen, da bilen blev anset for privat anvendt. Revisor anmodede den 6. august 1998 om efterfølgende at udtage bilen af virksomhedsordningen pr. 1. januar 1995. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at pålægge skattemyndighederne at genoptage indkomstansættelserne. Bilen kunne ikke efterfølgende udtages af virksomhedsordningen, allerede fordi der alene kunne ske overførsel inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelsen, som var 30. juli 1997. Se endvidere SKM2002.212.LR , hvor en bil heller ikke kunne føres ud af virksomhedsordningen efter omgørelsesreglerne i dagældende SSL § 37 C.
Virksomhedsordningen ændrer ikke på gældende regler og praksis om efterfølgende af- og nedskrivninger som angivet i AL § 52, HUSDY § 5, VL § 7 og bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005 (tidligere TSS-cirkulære 2000-34 ). Også ændringer i selvangiven indkomst uden for virksomheden vil således kunne medføre, at virksomhedens overskud ændres, dersom der meddeles tilladelse til efterfølgende af- og nedskrivning.
Eksempel Reglerne for efterfølgende ændring af overskud kan illustreres ved følgende eksempel
Selvangivet overskud
400.000
Hævet - heraf hensat 100.000
300.000
Konto for opsparet overskud
100.000
Virksomhedsindkomst
138.889
Kapitalindkomst
0
Personlig indkomst
261.111
400.000
Virksomhedens overskud forhøjes med 50.000 kr.
Forhøjelse påvirker hævning
Forhøjelse påvirker ikke hævning
Overskud
400.000
400.000
Forhøjelse
50.000
50.000
450.000
450.000
Hævet
300.000
300.000
Påvirker hævning
50.000
Påvirker ikke hævning
0
350.000
300.000
Konto for opsparet overskud
100.000
150.000
+ Virksomhedsskat (28 pct.)
38.889
58.333
Virksomhedsindkomst
138.889
208.333
Kapitalindkomst
0
0
Personlig indkomst
311.111
241.667
450.000
450.000
Skatteyder ønsker at bibeholde en personlig indkomst på 261.111
kr.
Overskud
450.000
450.000
Hævet
350.000
300.000
Heraf personlig indkomst
- 261.111
261.111
- 261.111
261.111
Virksomhedsskat
- 52.889
- 52.889
Difference
36.000
- 14.000
Virksomhedsindkomst
188.889
188.889
Hensat til senere faktisk hævning
100.000
100.000
Forøgelse
14.000
Nedsættelse
- 36.000
Hensat efter ændring
64.000
114.000
E.G.2.8 Beregning af kapitalafkast
Kapitalafkastberegningen
Efter VSL § 7 beregnes kapitalafkast som kapitalafkastgrundlaget gange kapitalafkastsatsen.
Kapitalafkastgrundlaget opgøres efter VSL § 8, jf. E.G.2.9 .
Kapitalafkastsatsen beregnes efter VSL § 9, jf. E.G.2.10 .
Hvis beregningen af kapitalafkastet giver et negativt resultat, sættes kapitalafkastet til 0 kr.
Kapitalafkastet kan ikke overstige årets skattepligtige overskud, opgjort efter overførsel til eventuel medarbejdende ægtefælle, jf. VSL § 12, sidste pkt., som er omtalt i E.G.2.3.2 (Beskatning af medarbejdende ægtefæller).
Efter KSL § 25 A, stk. 2, medregnes kapitalafkastet ved opgørelsen af skattepligtig indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler.
Kapitalafkastberegningen er alene en opdeling af årets overskud til brug for skatteberegningen. Den kan ske på grundlag af oplysninger fra virksomhedens driftsregnskab og balance.
Nedenstående eksempel belyser beregningen af kapitalafkastet.
1
2
3
Kapitalafkastgrundlag
500.000 kr.
500.000 kr.
-100.000 kr.
Kapitalafkastsats
f.eks. 5 pct.
f.eks. 5 pct.
f.eks. 5 pct.
Årets skattepligtige overskud (efter fradrag af overførsel til medarbejdende ægtefælle)
50.000 kr.
20.000 kr.
50.000 kr.
Beregnet kapitalafkast
25.000 kr.
(500.000x0,05)
20.000 kr.
(500.000x0,05, dog højest overskuddet)
0 kr.
(-100.000 x 0,05, dog ikke negativt)
Kapitalafkastberegningen - regnskabsperioden er ikke 12 måneder
Efter VSL § 7, stk. 2, beregnes et forholdsmæssigt kapitalafkast svarende til det antal hele måneder, regnskabsperioden omfatter, hvis virksomhedens regnskabsperiode er kortere eller længere end 12 måneder.
Beregningen er belyst i nedenstående eksempler.
Regnskabsperiode
Kapitalafkastet efter VSL § 7, stk. 1, multipliceres med
1. februar - 31. december
11/12
5. februar - 31. december
10/12
5. februar - 3. december
9/12
10. november år 1 - 31. december år 2
13/12
E.G.2.9 Kapitalafkastgrundlaget
Opgørelsesprincippet
Efter VSL § 8, stk. 1, opgøres kapitalafkastgrundlaget ved hvert indkomstårs begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld, med fradrag af beløb, der er afsat til senere faktisk hævning efter henholdsvis VSL § 4 og VSL § 10, stk. 1 (jf. henholdsvis E.G.2.11 og E.G.2.12 ), med fradrag af indestående på mellemregningskonto efter VSL § 4 a (jf. E.G.2.5 ) og med fradrag af beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse (jf. E.G.2.6 ).
Ved etablering af ny virksomhed sker opgørelsen på tidspunktet for virksomhedens start.
Værdiansættelse af aktiver og gæld
Efter VSL § 8, stk. 2, medregnes fast ejendom ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget som udgangspunkt til den kontante anskaffelsessum. Afholdte ikke fratrukne udgifter til ombygning og forbedring indgår i kapitalafkastgrundlaget i førstkommende år efter afholdelsen.
Hvis ejendommen er anskaffet før 1. januar 1987, kan den skattepligtige dog vælge i stedet at anvende værdien ved 18. alm. vurdering med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. Dette valg træffes hvert år uafhængigt af, hvilken værdiansættelse der blev benyttet det forudgående år. Den valgte værdiansættelse er også uafhængig af, hvilken værdi der anvendes ved opgørelse af indskudskontoen, jf. VSL § 3, stk. 4, som er behandlet i E.G.2.4.4 . Straksafskrivninger efter AL § 18, stk. 2, og AL § 58 A, af udgifter til ombygning eller forbedring skal ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget behandles på samme måde som ordinære bygningsafskrivninger, således at der ikke foretages reduktion med det afskrevne beløb, jf. TfS 1994, 341 LSR. For øvrige aktiver finder bestemmelserne i VSL § 3, stk. 4, 2.-9. pkt., tilsvarende anvendelse, jf. E.G.2.4.4 . Ved opgørelsen fragår virksomhedens gæld i kursværdien.
E.G.2.10 Kapitalafkastsatsen
Efter VSL § 9 beregnes kapitalafkastsatsen en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder, der nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen for 2006 er 4 pct. Satsen offentliggøres bl.a. på SKAT's hjemmeside.
Ved forskudt indkomstår er det altid satsen for det indkomstår, der svarer til kalenderåret, der skal anvendes.
Kapitalafkastsatsen udgør for
2006: 4 pct.
2005: 4 pct.
2004: 5 pct.
2003: 5 pct.
2002: 6 pct.
2001: 6 pct.
2000: 6 pct.
1999: 5 pct.
E.G.2.11 Tvangshævning af en del af kapitalafkastet
Efter VSL § 4, skal den del af kapitalafkastet, der vedrører visse finansielle aktiver tvangshæves.
E.G.2.11.1 Finansielle aktiver
Efter VSL § 4, stk. 1, anses den del af det beregnede kapitalafkast efter VSL § 7, jf. E.G.2.8 , der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), for indskudt i virksomhedsordningen, hvis det ikke er overført fra virksomheden til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse.
Konsekvensen af bestemmelsen er, at den skattepligtige må betale skatten af afkastet vedrørende finansielle aktiver bortset fra varedebitorer m.v. ud af private midler, hvis det ikke hæves inden fristen for indgivelse af selvangivelse.
Bestemmelsen i VSL § 4, stk. 1, er en værnsregel med henblik på at undgå utilsigtede virkninger af, at kapitalafkast kan spares op i virksomhedsordningen. Formålet med bestemmelsen er at undgå, at den erhvervsdrivende f.eks. indskyder en stor post obligationer i virksomhedsordningen med den virkning, at opsparede renter kun beskattes med den foreløbige virksomhedsskat på 28 pct.
E.G.2.11.2 Forholdsmæssig beregning ved begrænsning af kapitalafkastet
I VSL § 4, stk. 2, er det fastsat, at den del af kapitalafkastet vedrørende finansielle aktiver, der skal tvangshæves efter VSL § 4, stk. 1, jf. E.G.2.11.1 , skal beregnes forholdsmæssigt, hvis det samlede kapitalafkast skal begrænses, fordi det ikke kan overstige årets skattepligtige overskud efter reglerne i VSL § 7, stk. 1, jf. E.G.2.8 . Det samme gælder, hvis virksomhedens regnskabsperiode er kortere eller længere end 12 måneder, jf. VSL § 7, stk. 2, som også er behandlet i E.G.2.8 .
Den forholdsmæssige del af kapitalafkastet beregnes efter forholdet mellem værdien af de finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), og kapitalafkastgrundlaget ved indkomstårets begyndelse.
E.G.2.12 Overskud og virksomhedsskat
Som omtalt i E.G.1.2.2.1 opdeles virksomhedens overskud i et beregnet kapitalafkast, hvis der er grundlag herfor, og et resterende overskud. Hvis der er underskud, skal der ske modregning efter reglerne i VSL § 13, jf. E.G.2.14.
E.G.2.12.1 Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret
Som det fremgår af E.G.2.8 , vil der ikke altid være et kapitalafkast til beskatning som kapitalindkomst, selv om kapitalafkastgrundlaget er større end 0 kr., jf. VSL § 7, stk. 1.
Den erhvervsdrivende kan vælge mellem at hæve et kapitalafkast eller helt eller delvist spare det op i virksomheden. Den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), skal dog altid hæves, jf. VSL § 4, som er behandlet i E.G.2.11 .
Den del af kapitalafkastet, der hæves, skal overføres til den skattepligtiges privatøkonomi inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Ellers anses beløbet for indskudt i virksomhedsordningen. Overførslen kan eventuelt ske ved postering af beløbet på kontoen for hensættelser til senere hævning. Det følger af hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6 , at kapitalafkast altid skal hæves før resterende overskud. Hvis det beløb, der hæves af årets overskud, overstiger det kapitalafkast, der beregnes efter VSL § 7, jf. E.G.2.8 , vil det overskydende beløb blive behandlet som personlig indkomst.
Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret, er kapitalindkomst, medmindre det bliver personlig indkomst efter reglerne i VSL § 23 a, jf. E.G.4.2 , eller det helt eller delvist beskattes som personlig indkomst efter PSL § 4, stk. 3.
Det fremgår af PSL § 4, stk. 3, at personer, der udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, skal medregne indtægter og udgifter hidrørende fra denne virksomhed ved opgørelsen af den personlige indkomst, uanset bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1 og 2. Sådanne personer skal derfor, hvis de anvender virksomhedsordningen, medregne et eventuelt kapitalafkast til den personlige indkomst. Dette gælder kun for den del af kapitalafkastet, der forholdsmæssigt kan henføres til fordringer erhvervet i næringsvirksomheden.
En ejendomsmægler, der var ejer af en beholdning af næringspantebreve, anvendte virksomhedsordningen. Ved beregningen af kapitalafkast skulle som kapitalafkastgrundlag anvendes virksomhedens aktiver inkl. næringspantebreve med fradrag af gæld. Det kapitalafkast, der beregnedes på dette grundlag, skulle fordeles forholdsmæssigt på personlig indkomst og kapitalindkomst på grundlag af værdien af næringspantebrevene og den samlede aktivmasse, jf. TfS 1992, 521 LSR.
Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret, indgår ikke beregningsgrundlaget ved beregning af AM-bidrag og SP-bidrag, jf. AMFL § 10, stk. 2, 1. pkt., og § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. Kapitalafkast, som efter VSL § 23 a er valgt beskattet som personlig indkomst, indgår dog i beregningsgrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag, jf. AMFL § 10, stk. 2, 2. pkt., og § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.
Den del af kapitalafkastet, der ikke hæves, spares op i virksomheden og behandles i det hele som resterende overskud, der spares op, jf. E.G.2.12.3 nedenfor.
E.G.2.12.2 Resterende overskud, der hæves i indtjeningsåret
Efter VSL § 10, stk. 1, skal et resterende overskud, som overføres til den skattepligtige (hæves), medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres.
Et resterende overskud kan overføres til den skattepligtige med virkning for indtjeningsåret, hvis det overføres inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.
Resterende overskud, som hæves, medregnes tillige ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, jf AMFL § 10, stk. 2, 1. pkt.
Det overskud, som overføres fra virksomheden til den skattepligtige, nedsættes dog i relation til opgørelsen af bidragsgrundlaget med summen af positiv indkomst fra faste driftssteder og faste ejendomme beliggende i udlandet. Dette følger af AMFL § 10, stk. 3, 2. pkt. Bestemmelsen antages at finde tilsvarende anvendelse på indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet. Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud, vil altid skulle anses for dansk indkomst. Der sondres således ved overførsel af opsparet overskud ikke mellem overskud hidrørende fra Danmark og overskud hidrørende fra udlandet, og ved opgørelsen af bidragsgrundlaget foretages der dermed ikke reduktion for opsparet overskud hidrørende fra faste driftssteder m.v. i udlandet. Endvidere vil en fremførselsberettiget negativ personlig indkomst kunne reducere bidragsgrundlaget, uanset om den helt eller delvist hidrører fra udenlandsk virksomhed.
Regler svarende til de regler, der gælder for udenlandsk indkomst, gælder for indkomst, som Færøerne eller Grønland i henhold til dobbeltbeskatningsaftaler med Danmark ikke er afskåret fra at beskatte, jf. således AMFL § 10, stk. 3, 3. pkt.
Der henvises endvidere til E.B.8.3.2 og E.B.8.4 , som indeholder en nærmere beskrivelse af AMFL § 10, stk. 3.
I det omfang resterende overskud, som hæves, indgår i beregningsgrundlaget for AM-bidrag, indgår det ligeledes i beregningsgrundlaget for SP-bidrag, jf. § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. SP-bidrag opkræves for første gang for det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, og for sidste gang for det indkomstår, hvor personen fylder 64, for personer, der inden den 1. juli 1999 er fyldt 60, dog 66 år.
E.G.2.12.3 Kapitalafkast og resterende overskud, der spares op
Kapitalafkast og resterende overskud, som ikke hæves, spares op i virksomheden. Uanset om der er tale om kapitalafkast eller resterende overskud, indgår beløbet på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 28 pct., jf. VSL § 10, stk. 2. Det opsparede beløb skal således ikke medregnes ved den skattepligtiges indkomstopgørelse for indtjeningsåret. Beløbet indgår ej heller i beregningsgrundlaget for AM-bidrag for dette år. Overskud med fradrag af virksomhedsskat indgår på virksomhedens konto for opsparet overskud.
Den beregnede virksomhedsskat overføres til den skattepligtige forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6 . Overførslen kan enten ske i indkomstårets løb, således at hele overførslen eller en del af årets overførsler anses for medgået til betaling af den beregnede virksomhedsskat, eller ved hensætning til senere faktisk hævning. Sker dette ikke, er hele eller en del af den beregnede virksomhedsskat nyt indskud i virksomheden, idet virksomhedsskat altid skal være overført til den skattepligtige.
Når et opsparet beløb hæves i et senere indkomstår, medregnes det sammen med den hertil svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af personlig indkomst, uanset om beløbet var kapitalafkast eller resterende overskud i indtjeningsåret. Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor beløbet overføres til den skattepligtige fra virksomhedens konto for opsparet overskud, fradrages den hertil svarende virksomhedsskat i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel restskat m.v., jf. VSL § 10, stk. 3. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant. Reglerne herom er beskrevet nærmere i E.G.2.12.5 nedenfor.
Det hævede beløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes desuden ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, jf. AMFL § 10, stk. 2.
I perioden fra og med det indkomstår, hvor den selvstændigt erhvervsdrivende fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor den selvstændigt erhvervsdrivende fylder 64 år, (for selvstændigt erhvervsdrivende, der inden den 1. juli 1999 er fyldt 60 år, dog 66 år), medregnes det hævede beløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat tillige ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for SP-bidrag, jf. § 17 f, stk. 1 og 2, 2. pkt., i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.
E.G.2.12.4 Tidligst opsparet overskud anses for overført først
Beløb, der spares op i virksomheden, indgår med fradrag af virksomhedsskatten på konto for opsparet overskud. Indestående på konto for opsparet overskud er således et nettobeløb.
For indkomstårene 1987-90 var virksomhedsskatten 50 pct. Med virkning for indkomståret 1991 blev virksomhedsskatten nedsat til 38 pct., jf. lov nr. 217 af 10. april 1991, og med virkning fra og med indkomståret 1992 til 34 pct., jf. lov nr. 344 af 14. maj 1992. Virksomhedsskatten var 32 pct. i indkomstårene 1999 og 2000. Med virkning fra og med indkomståret 2001 blev virksomhedsskatten nedsat til 30 pct., jf. lov nr. 1279 af 20. december 2000. Fra og med indkomståret 2005 er virksomhedsskatten nedsat til 28 pct., jf. lov nr. 426 af 6. juni 2005.
Ved ikrafttrædelsesbestemmelser i ændringslovene fra 1991 og 1992 er det fastsat, at overskud opsparet i perioderne 1987-90, 1991 og 1992 og fremefter, skal føres på særskilte konti, og at ældst opsparede overskud skal hæves først. Overskud opsparet før 1991 skal således overføres forud for overskud opsparet i 1991, der igen skal overføres forud for overskud opsparet i 1992 eller senere, jf. § 15, stk. 1, i lov nr. 217 af 10. april 1991 og § 5, stk. 1, i lov nr. 344 af 14. maj 1992.
Der skal således føres tre opsparingskonti. En for overskud opsparet før indkomståret 1991, en for overskud opsparet i indkomståret 1991 og en for overskud opsparet i indkomståret 1992 og senere.
Ved lovændringen i 1998 (lov nr. 910 af 16. december 1998), blev bestemmelsen i VSL § 10, stk. 5, indsat. Det fremgår af denne bestemmelse, at ved overførsel af opsparet overskud, anses det tidligst opsparede overskud for det først hævede. Der stilles ikke krav om, at der skal føres en særskilt opsparingskonto for overskud opsparet i perioden 1992-1998, en særskilt opsparingskonto for overskud opsparet i 1999-2000, en særskilt opsparingskonto for overskud opsparet i 2001-2004, og en særskilt opsparingskonto for overskud opsparet i 2005 og senere indkomstår. Det er dog fortsat afgørende, at den foreløbige virksomhedsskat vedrørende en hævning opgøres korrekt, og dermed, at det kan afgøres, om hævningen vedrører overskud opsparet i indkomstårene 1992-1998, overskud opsparet i indkomstårene 1999-2000, overskud opsparet i indkomstårene 2001-2004, eller overskud opsparet i indkomståret 2005 eller senere. Der stilles således krav om, at opsparingen fra de fire perioder skal kunne adskilles fra hinanden, men ikke om anvendelse af en bestemt metode til foretagelse af denne adskillelse.
Den endelige skatteberegning afhænger af, om der for det opsparede overskud er betalt virksomhedsskat med henholdsvis 50, 38, 34, 32, 30 eller 28 pct.
Når den skattepligtige hæver fra konto for opsparet overskud, skal hævningen og den dertil hørende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Virksomhedsskatten modregnes herefter i den skattepligtiges slutskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant.
Ved hævning af overskud, der er opsparet for 2005 og senere indkomstår, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 38,9 pct. af de hævede beløb. De 38,9 pct. fremkommer således
28 x 100
= 38,9 pct.
72
Ved hævning af overskud, der er opsparet for 2001-2004, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 42,9 pct. af de hævede beløb. De 42,9 pct. fremkommer således
30 x 100
= 42,9 pct.
70
Ved hævning af overskud, der er opsparet i 1999-2000, kan den skat, der skal medregnes ved i indkomsten beregnes som 47,1 pct. af det hævede beløb. De 47,1 pct. fremkommer således
32 x 100
= 47,1 pct.
68
Ved hævning af overskud, der er opsparet for 1992-1998, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 51,5 pct. af de hævede beløb. De 51,5 pct. fremkommer således
34 x 100
= 51,5 pct.
66
Ved hævning af overskud, der er opsparet for 1991, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 61,3 pct. af de hævede beløb. De 61,3 pct. fremkommer således
38 x 100
= 61,3 pct.
62
For 1990 og tidligere år udgør procenten 100, som fremkommer således
50 x 100
= 100 pct.
50
E.G.2.12.5 Modregning af virksomhedsskat
Når den skattepligtige hæver opsparet overskud, skal bruttobeløbet, dvs. både beløbet, der fragår på kontoen for opsparet overskud, og det hertil hørende beløb, der tidligere er betalt i virksomhedsskat, medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst og til beregningsgrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag. I det indkomstår, hvor et opsparet overskudsbeløb hæves, fragår virksomhedsskatten i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v., jf. VSL § 10, stk. 3.
Virksomhedsskatten af overført opsparet overskud kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant - uden hensyntagen til opgørelsen af en eventuel ægtefælles slutskat. Udbetalingen sker som overskydende skat, jf. KSL § 60, stk. 1, litra f, og § 62. Udbetalingen kan endvidere ske efter reglerne i KSL § 55.
I det følgende eksempel vises, hvorledes der sker overførsel af beløb fra konto for opsparet overskud til den skattepligtige, og hvorledes dette beskattes.
Eksempel
Overførsel af opsparet overskud.
Primooplysninger
kr.
Indestående på konto for opsparet overskud for 1992-1998
66.000 (1)
Indestående på konto for opsparet overskud for 1999-2000
34.000 (2)
Indestående på konto for opsparet overskud for 2001-2004
350.000 (3)
Årets overskud
0
Indkomstopgørelse
kr.
kr.
Overført beløb, der efter VSL § 5 anses for hævet på konto for opsparet overskud
135.000
heraf fra konto for opsparet overskud for 1992-1998
66.000
1999-2000
34.000
2001-2004
35.000
Virksomhedsskat af overført opsparet overskud
65.000
Heraf vedr. konto for opsparet overskud
1992-1998 (66.000/(1 - 0,34)) x 0,34
34.000
1999-2000 (34.000/(1 - 0,32)) x 0,32
16.000
2001-2004 (35.000/(1 - 0,30)) x 0,30
15.000
Personlig indkomst overført fra virksomhed
200.000
AM-bidrag og SP-bidrag (i alt 8* pct.)
16.000
Personlig indkomst i alt
184.000
Indkomstskat (gennemsnitskommune 2005)
55.138
- Virksomhedsskat
65.000
Resterende virksomhedsskat, der udbetales kontant
9.862
*Satsen for SP-bidrag er 0,0 pct. i 2005, jf. lov nr. 308 af 4. maj 2004.
(1)
Beløbet på 66.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 100.000 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 34 pct. eller 34.000 kr.
(2)
Beløbet på 34.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 50.000 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 32 pct. eller 16.000 kr.
(3)
Beløbet på 350.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 500.000 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 30 pct. eller 150.000 kr.
E.G.2.13 Rentekorrektion
Formålet med rentekorrektion er at korrigere for konsekvenserne af, at en selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, »låner« i virksomheden i stedet for i f.eks. et pengeinstitut.
Reglerne om rentekorrektion skal ses i følgende sammenhæng
Hvis den skattepligtige under virksomhedsordningen overfører privat gæld og dermed private renteudgifter til virksomheden, opnås fradragsret med den fulde skatteværdi. Til gengæld formindskes kapitalafkastgrundlaget tilsvarende med kursværdien af gælden, således at der fremkommer et mindre kapitalafkast. Fordelen ved at få rentefradraget i virksomheden modsvares altså som udgangspunkt af, at der bliver et lavere beløb til beskatning som kapitalindkomst.
Denne virkning gør sig imidlertid ikke gældende, hvis virksomhedens kapitalafkastgrundlag er negativt.
Er indskudskontoens saldo negativ ved indtræden i virksomhedsordningen, er det et udtryk for den skattepligtiges private gæld, med mindre den skattepligtige kan dokumentere, at det negative beløb skyldes erhvervsmæssig gæld. Se nærmere om indskudskontoen i E.G.2.4 . Med hensyn til afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver henvises især til E.G.2.1.2.3 .
Hvis indskudskontoens saldo bliver negativ, mens den skattepligtige er i virksomhedsordningen, skyldes det, at den skattepligtige har hævet mere i virksomheden end overskuddet og det oprindelige indskud. Den skattepligtige har med andre ord »lånt« i virksomheden, og den negative saldo er således udtryk for privat gæld.
Hvis den skattepligtige i disse tilfælde i stedet havde lånt beløbet privat, f.eks. i et pengeinstitut, ville skatteværdien af renteudgifterne have været mindre, og renteudgifterne i virksomheden til fuld skatteværdi ville have været tilsvarende mindre.
E.G.2.13.1 Rentekorrektion, når indskudskontoen er negativ
Efter VSL § 11, stk. 1, skal der beregnes rentekorrektion , når saldoen på indskudskontoen er negativ ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller når saldoen på indskudskontoen er negativ ved indkomstårets udløb.
Rentekorrektionsbeløbet svarer til kapitalafkastsatsen efter VSL § 9 ganget med den talmæssigt største negative saldo på indskudskontoen ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller ved indkomstårets udløb. Beløbet kan dog højst udgøre det mindste af følgende beløb
Kapitalafkastsatsen ganget med det talmæssigt største negative kapitalafkastgrundlag ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller ved indkomstårets udløb. Er kapitalafkastgrundlaget såvel primo som ultimo positivt eller 0 bliver rentekorrektionsbeløbet 0 kr.
Virksomhedens nettorenteudgifter forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter kursgevinstloven.
Eksempel.
Beregning af rentekorrektion.
A
B
C
D
Indskudskonto primo
-100.000
-100.000
-100.000*
-100.000*
Indskudskonto ultimo
- 150.000*
-150.000*
-80.000
+100.000
Kapitalafkastgrundlag primo
-200.000
-70.000*
-70.000
-70.000*
Kapitalafkastgrundlag ultimo
-230.000*
-50.000
-150.000*
+40.000
Rentekorrektion beregnes af
-150.000
-70.000
-100.000
-70.000
*Den mest negative indskudskonto henholdsvis det mest negative kapitalafkastgrundlag. Rentekorrektionen beregnes af det mindst negative beløb af de beløb, der er markeret med *. Rentekorrektionen kan dog som hidtil ikke overstige virksomhedens samlede fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter.
E.G.2.13.2 Værnsregler
Hvis der overføres værdier til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5, og der i samme indkomstår foretages indskud efter VSL § 3, stk. 1, beregnes der rentekorrektion for det pågældende indkomstår, jf. VSL § 11, stk. 2.
Beløbet udgør kapitalafkastsatsen efter VSL § 9 ganget med værdier, der i hæverækkefølgen i VSL § 5 er overført efter VSL § 5, stk. 1, nr. 5 (dvs. beløb overført fra indskudskontoen) og VSL § 5, stk. 2 (dvs. beløb, der ligger ud over indestående på indskudskontoen). Beløbet kan dog ikke overstige afkastsatsen ganget med indskuddet efter VSL § 3, stk. 1.
Der er tale om værnsregler, som skal sikre, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved overførsler og indskud i samme indkomstår.
E.G.2.13.3 Skattemæssig behandling af rentekorrektionsbeløb
Efter VSL § 11, stk. 3, medregnes det samlede rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, stk. 1 og 2, direkte i den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst. Dette betyder, at rentekorrektionen ikke indgår i virksomhedens indkomstopgørelse, overskudsdisponering og hæverækkefølge.
Eksempel
Kr.
Personlig indkomst fra virksomheden
300.000
AM-bidrag og SP-bidrag heraf (8* pct.)
- 24.000
Lønindkomst m.m. efter AM-bidrag
50.000
Rentekorrektion
5.000
AM-bidrag og SP-bidrag af rentekorrektion
- 400
Personlig indkomst i alt
330.600
Kapitalindkomst i privatområdet
- 30.000
Rentekorrektion
- 5.000
Kapitalindkomst i alt
- 35.000
*Satsen for SP-bidrag er 0,0 pct. i 2005, jf. lov nr. 308 af 4. maj 2004.
Eksemplet viser, at rentekorrektionen ikke påvirker den samlede indkomst, men kun fordelingen imellem personlig indkomst og kapitalindkomst.
Reglerne i VSL § 11, stk. 3, indebærer, at rentekorrektionsbeløbet ikke indgår i beregningsgrundlaget for overførsel til medarbejdende ægtefælle.
Rentekorrektionsbeløbet indgår i beregningsgrundlaget for AM-bidrag, jf. AMFL § 10, stk. 2. I perioden fra og med det indkomstår, hvor den selvstændigt erhvervsdrivende fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor den selvstændigt erhvervsdrivende fylder 64 år (for selvstændigt erhvervsdrivende, der inden den 1. juli 1999 er fyldt 60 år, dog 66 år), medregnes rentekorrektionsbeløbet tillige ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for SP-bidrag, jf. § 17 f, stk. 1 og stk. 2, 2. pkt., i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.
E.G.2.14 Underskud
I VSL § 13 er der fastsat regler om modregning af virksomhedens underskud. Det sker på følgende måde og i denne rækkefølge
Opsparet overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat. Modregningen sker i virksomhedens regnskab (VSL § 13, stk. 1, jf. E.G.2.14.1 nedenfor).
Positiv kapitalindkomst (netto). Er den skattepligtige gift, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, selv om den skattepligtiges kapitalindkomst herved bliver negativ (VSL § 13, stk. 2, jf. E.G.2.14.2 nedenfor).
Personlig indkomst fra andre indkomstkilder, uanset om den personlige indkomst herved bliver negativ (VSL § 13, stk. 3, jf. E.G.2.14.3 nedenfor).
Beløb, der modregnes i kapitalindkomst og personlig indkomst, fradrages tillige i den skattepligtige indkomst, uanset om den skattepligtige indkomst herved bliver negativ (VSL § 13, stk. 4, jf. E.G.2.14.4 nedenfor).
Hvis den skattepligtiges personlige indkomst og/eller skattepligtige indkomst er blevet negativ (yderligere negativ) efter modregning i medfør af VSL § 13, stk. 3, henholdsvis VSL § 13, stk. 4, foretages modregning i en eventuel ægtefælles positive indkomst og/eller fremførsel til senere indkomstår efter reglerne i PSL § 13.
E.G.2.14.1 Modregning af underskud i opsparet overskud
Efter VSL § 13, stk. 1, modregnes indkomstårets underskud , hvis der er opsparet overskud fra tidligere indkomstår. Dette sker ved, at opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten, således at det samlede beløb modsvarer indkomstårets underskud. Konto for opsparet overskud reduceres med et beløb svarende til en procentdel af underskuddet, jf. nedenfor.
Ved medregning af opsparet overskud ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten anvendes et først ind-først ud-princip således, at tidligst opsparet overskud medregnes forud for senere opsparet overskud.
Overskud opsparet i indkomstårene 1987-1990 skal anvendes før overskud opsparet i indkomståret 1991, der igen skal anvendes før overskud opsparet i indkomstårene 1992-1998, der igen skal anvendes forud for overskud opsparet i indkomstårene 1999-2000, der igen skal anvendes forud for overskud opsparet i indkomstårene 2001-2004, der igen skal anvendes forud for overskud opsparet i senere indkomstår.
Anvendes overskud, der er opsparet i indkomstårene 1987-1990, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til halvdelen af underskuddet.
Anvendes overskud, der er opsparet i indkomståret 1991, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 62 pct. af underskuddet.
Anvendes overskud, der er opsparet i indkomstårene 1992-1998 indkomstår, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 66 pct. af underskuddet.
Anvendes overskud, der er opsparet i indkomstårene 1999-2000, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 68 pct.
Anvendes overskud, der er opsparet i indkomstårene 2001-2004, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 70 pct.
Det opsparede overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat medregnes først efter overførsel til medarbejdende ægtefælle.
Eksempel
Kr.
Overskud af virksomhed før overførsel til medarb. ægtefælle
120.000
Max. overførsel til medarbejdende ægtefælle
60.000
Resterende overskud
60.000
Renteudgift
100.000
Virksomhedsunderskud
40.000
Opsparet overskud med tillæg af dertil svarende virksomhedsskat
40.000
Virksomhedsindkomst
0
Den virksomhedsskat, der er betalt af det indtægtsførte opsparede overskud fra tidligere indkomstår, fradrages i den skattepligtiges slutskat m.v. eller udbetales kontant efter reglen i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5 .
E.G.2.14.2 Modregning af underskud i positiv kapitalindkomst (netto)
Efter VSL § 13, stk. 2, skal underskud, der ikke kan rummes i opsparet overskud efter reglerne beskrevet i E.G.2.14.1 ovenfor, modregnes i den skattepligtiges positive kapitalindkomst. Hvis den skattepligtige er gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, uanset om den skattepligtiges kapitalindkomst herefter bliver negativ. Fradraget foretages således hos den, der beskattes af indkomsten fra virksomheden. Herved opnås, at der kan foretages en samlet opgørelse af den skattepligtiges indkomstforhold som følge af virksomhedsordningen, inden der skal foretages overførsel af underskud til en ægtefælle.
Eksempel
M er den erhvervsdrivende.
M
H
1)
Kapitalindkomst
Af underskuddet modregnes indtil 20.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst
30.000
- 10.000
2)
Kapitalindkomst
Af underskuddet modregnes indtil 40.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst
30.000
10.000
3)
Kapitalindkomst
Af underskuddet modregnes indtil 20.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst
-10.000
30.000
Hvis begge ægtefæller har underskud, der ikke kan modregnes i opsparet overskud, og begge har positiv kapitalindkomst, modregnes underskuddet i den skattepligtiges egen positive kapitalindkomst. Ved opgørelsen af, hvor stor en del af den anden ægtefælles underskud, der kan modregnes, jf. eksemplet ovenfor, indgår den pågældende ægtefælles kapitalindkomst således efter modregning af underskud.
E.G.2.14.3 Modregning af underskud i personlig indkomst
Efter VSL § 13, stk. 3, skal et resterende underskud, der ikke kan rummes i den skattepligtiges kapitalindkomst efter reglerne som beskrevet i E.G.2.14.2 ovenfor, modregnes i den skattepligtiges personlige indkomst. Dette gælder også, selv om den personlige indkomst herved bliver negativ (yderligere negativ). En negativ personlig indkomst overføres til en eventuel samlevende ægtefælle eller fremføres til senere indkomstår uden for virksomhedsordningen efter personskattelovens almindelige regler om overførsel/fremførsel af negativ personlig indkomst i PSL § 13.
Der kan således ikke ske fremførsel af underskud inden for virksomhedsordningen.
Et negativt bidragsgrundlag hidrørende fra virksomhedsindkomsten kan ej heller bruges til at reducere et eventuelt positivt beregningsgrundlag for lønindkomst uden for virksomhedsordningen, se hertil TfS 2000, 171 LSR.
Ved akkord skal der ikke foretages særskilt reduktion af fremførselsberettiget virksomhedsunderskud fra tidligere indkomstår. Reduktion af fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår sker efter reglerne i PSL § 13 a.
E.G.2.14.4 Modregning i skattepligtig indkomst
Af VSL § 13, stk. 4, fremgår det, at når der efter virksomhedsskatteloven overføres underskud til modregning i kapitalindkomst eller personlig indkomst uden for virksomhedsordningen, modregnes samtidig et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst. Efter personskatteloven opgøres indkomstarterne særskilt, og kapitalindkomst og personlig indkomst har alene betydning for mellemskat og topskat. Modregningen af virksomhedsunderskud har tillige betydning for bundskat og de kommunale skatter.
E.G.2.14.5 Modregning i beregningsgrundlag for AM-bidrag og SP-bidrag
I samme omfang, som der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i beregningsgrundlaget for AM-bidrag. Dette følger af AMFL § 10, stk. 1, 2. pkt., jf. § 10, stk. 2, 3. pkt.
For selvstændigt erhvervsdrivende, der er omfattet af reglerne om SP-bidrag foretages der ligeledes fradrag ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for SP-bidrag. SP-bidrag opkræves i perioden fra og med det indkomstår, hvor den selvstændigt erhvervsdrivende fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor den selvstændigt erhvervsdrivende fylder 64 år (for selvstændigt erhvervsdrivende, der er fyldt 60 år inden den 1. juli 1999, dog 66 år). Disse regler følger af § 17 f, stk. 1 og stk. 2, 2. pkt., i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.
E.G.2.14.6 Fradrag for kapitalpensionsbidrag ved underskud
Hvis modregning af årets virksomhedsunderskud (jf. ovenstående tvungne modregningsrækkefølge) skal foretages i den skattepligtiges personlige indkomst, skal dette ske, før der kan foretages fradrag for bidrag til kapitalpension. TfS 1990, 459 LSR.
Ved overførsel til ægtefællen eller fremførsel til senere indkomstår efter personskattelovens regler, kan der foretages fradrag for bidrag til kapitalpension før modregning af det overførte/fremførte underskud foretages hos den skattepligtige selv eller ægtefællen.
E.G.2.15 Afståelse, ophør og omdannelse
Efter VSL § 2, stk. 3, skal samtlige virksomheder behandles som én virksomhed i forhold til virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige driver flere virksomheder, jf. E.G.2.2.3 . Det betyder, at afståelse, ophør og omdannelse, som ikke omfatter alle den skattepligtiges virksomheder, skal behandles som henholdsvis delafståelse, delophør og delomdannelse i forhold til virksomhedsordningen.
Reglerne om fuldstændig og delvis afståelse, ophør og omdannelse m.v. af virksomheder, der beskattes efter virksomhedsordningen, findes i VSL afsnit I, kapitel 5.
Efter VSL § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. E.G.2.7.1 . I forhold til virksomhedsordningen skal der derfor foretages en sædvanlig opgørelse af fortjeneste og tab - herunder genvundne afskrivninger - i forbindelse med afståelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en virksomhed under virksomhedsordningen medregnes 90 pct. af de genvundne afskrivninger, jf. AL § 9, stk. 4 og AL § 21, stk. 6.
E.G.2.15.1 Afståelse og ophør
VSL § 15, stk. 1-2, indeholder reglerne for fuldstændig afståelse eller fuldt ophør, VSL § 15, stk. 3, og § 15 a, indeholder reglerne for delvis afståelse og ophør, VSL § 15 b indeholder reglerne for ophør med anvendelse af virksomhedsordningen, og VSL § 15 c indeholder reglerne for ophør af skattepligt til Danmark.
Ved fastlæggelse af, hvornår en virksomhed er påbegyndt eller ophørt, må der lægges vægt på gældende praksis på skatteområdet. Det gælder ved ophør af hidtidig virksomhed og påbegyndelse af ny virksomhed. Det gælder også ved afgørelsen af, om der foreligger udvidelse af en eksisterende virksomhed eller om der på den anden side foreligger indskrænkninger af en eksisterende virksomhed eller ophør, se E.I.1 og E.I.3 .
Erhververen kan succedere i indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen, når en personlig ejet virksomhed overdrages indenfor familiekredsen eller til medarbejdere, se E.G.2.15.1.11 .
E.G.2.15.1.1 Udtræden af virksomhedsordningen i forbindelse med fuldstændig afståelse/fuldt ophør
VSL § 15, stk. 1, 1. pkt., omfatter en situation med fuldstændig afståelse eller fuldt ophør , hvor den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af sin virksomhed eller ophør med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. I den situation medregnes indestående på konto for opsparet overskud med den hertil hørende virksomhedsskat i samme indkomstår, som afståelsen/ophøret finder sted. Virksomhedsskatten fradrages i slutskatten m.v. og udbetales kontant - hvis den ikke kan rummes i årets slutskat m.v. - efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5 .
Hvis den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af en virksomhed, således at salgssummen ikke indgår i virksomhedsordningen, vil fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, ikke indgå i virksomhedsordningen, men blive beskattet efter de regler, der gælder uden for virksomhedsordningen.
I det omfang avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver beskattes som personlig indkomst efter de regler, der gælder udenfor virksomhedsordningen, indgår avancerne i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMFL § 10, stk. 1, jf. TfS 1995, 76 DEP. I det omfang avancerne indgår i beregningsgrundlaget for AM-bidrag, indgår de ligeledes i beregningsgrundlaget for SP-bidrag, jf. § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. SP-bidrag opkræves dog kun i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.
E.G.2.15.1.2 Ordningen kan anvendes året ud ved fuldstændig afståelse/ophør
Efter VSL § 15, stk. 1, 2.-4. pkt., kan en skattepligtig, der afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vælge at anvende virksomhedsordningen til og med udløbet af afståelses/ophørsåret. En betingelse herfor er, at den skattepligtige i hele afståelses/ophørsåret opretholder den regnskabsmæssige opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter reglerne i VSL § 2, stk. 1, jf. E.G.2.2.1 .
Hvis den skattepligtige vælger at anvende virksomhedsordningen i det indkomstår, hvor afståelsen eller ophøret finder sted, medregnes indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i det efterfølgende år, jf. VSL § 15, stk. 1, 4. pkt.
Med andre ord kan den skattepligtige ved at opretholde den regnskabsmæssige opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi i forbindelse med fuldstændig afståelse/ophør vælge først at hæve det opsparede overskud i indkomståret efter afståelses-/ophørsåret.
I denne situation indgår salgssummen i virksomhedsordningen, jf. VSL § 15, stk. 1, 3. pkt.
Fortjeneste og tab i forbindelse med afståelsen, herunder de genvundne afskrivninger, indgår i virksomhedsordningen og bliver medregnet ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige overskud - for de genvundne afskrivningers vedkommende med den pågældende medregningsprocent, jf. indledningen til E.G.2.15 .
I det omfang overskuddet i afståelses-/ophørsåret hæves til beskatning som personlig indkomst, indgår det i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMFL § 10, stk. 2. Spares overskuddet op i afståelses-/ophørsåret medregnes det sammen med øvrigt opsparet overskud og med tillæg af den til det opsparede overskud svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af den personlige indkomst i det efterfølgende år. Beløbet indgår i beregningsgrundlaget for AM-bidrag efter AMFL § 10, stk. 2, jf. TfS 1995, 76 DEP.
Beløb, der medregnes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, medregnes ligeledes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for SP-bidrag, jf. § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. SP-bidrag opkræves dog kun i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.
Efter hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1, skal årets overskud hæves før opsparet overskud, jf. E.G.2.6.1 . På grund af hæverækkefølgen kan skatteyderen således ikke både hæve af opsparet overskud og spare årets overskud op i samme år. I den situation, hvor den skattepligtige i forbindelse med afståelse eller ophør fortsætter i virksomhedsordningen året ud, og det opsparede overskud derfor først skal tvangshæves i det efterfølgende år, er hæverækkefølgen dermed ikke til hinder for, at den pågældende kan spare op i virksomhedsordningen i afståelses-/ophørsåret.
Eksempel
kr.
kr.
Primooplysninger
Kapitalafkastgrundlag
2.500.000
Konto for opsparet overskud i perioden 1999-2000
300.000
2001-2004
0
Indskudskonto
1.000.000
Virksomheden afstås pr. 1. maj 2005
Nominel salgssum
3.000.000
Heraf kontant
1.000.000
Heraf gældsbrev
2.000.000
Kursværdi af gældsbrev
1.700.000
Indkomstopgørelse
kr.
Løbende overskud
425.000
Fortjeneste varelagre, goodwill m.m.
400.000
- Andel af kursnedslag
200.000
200.000
Fortjeneste inventar m.v.
322.222
- Andel af kursnedslag
100.000
- Nedslag efter AL § 9, stk. 4, 10 pct.
22.222
200.000
Renteindtægt gældsbrev, periodiserede renter
125.000
Virksomhedsoverskud i alt
950.000
Årets overførsler
750.000
Efter hæverækkefølgen fordeler overførslerne sig således
Virksomhedsskat (200.000 kr./0,72) x 0,28
77.778
Hævet af årets overskud
672.222
heraf kapitalafkast (4 pct.)
100.000
heraf resterende overskud
572.222
Samlet overførsel
750.000
Ultimooplysninger
kr.
Konto for opsparet overskud
500.000
Opsparet i perioden 1999-2000
300.000
Opsparet i 2001-2004
0
Opsparet i 2005
200.000
Indskudskonto
1.000.000
Hvis den skattepligtige ikke køber anden virksomhed inden udgangen af det følgende indkomstår, skal indestående på konto for opsparet overskud medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst i dette år med tillæg af dertil hørende virksomhedsskat: (300.000 kr./0,68) + (200.000 kr./0,72)
718.954
Hvis den skattepligtige vælger ikke at opretholde den regnskabsmæssige opdeling, kan årets overskud ikke opspares, men salgsprovenuet kan frit hæves, således at renterne af gældsbrevet ikke indgår i overskuddet. Kapitalafkast beregnes i dette tilfælde til
kr.
Kapitalafkast, helt år
100.000
Forholdsmæssig andel for tiden 1. januar - 1. maj (4/12)
33.333
E.G.2.15.1.3 Mulighed for at anvende virksomhedsordningen uden ophør efter fuldstændig afståelse/fuldt ophør
Efter VSL § 15, stk. 2, kan en skattepligtig, der afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende virksomhedsordningen uden ophør, hvis den pågældende overtager eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår. Det er en betingelse herfor, at den pågældende i hele perioden fra afståelsen/ophøret og frem til tidspunktet for påbegyndelsen af den nye virksomhed opretholder den regnskabsmæssige opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter reglerne i VSL § 2, stk. 1, jf. E.G.2.2.1 .
I en sådan situation succederer den nye virksomhed i den gamle virksomheds situation. Dette indebærer bl.a., at fortjeneste og tab i forbindelse med afhændelsen af den oprindelige virksomhed indgår i virksomhedsordningen, og at der ikke skal ske nogen tvangshævning af opsparet overskud. Ligesom i situationen under E.G.2.15.1.2 ovenfor er hæverækken således heller ikke her til hinder for, at den skattepligtige kan spare årets overskud i ophørsåret op under virksomhedsordningen.
SKM2002.73.LR , hvor Ligningsrådet fandt, at VSL § 15, stk. 2 og stk. 3 kan finde anvendelse på den del af den skattepligtige fortjeneste ved salg af virksomheden, som kan fratrækkes efter PBL § 15 A. Hvis indbetalingen til pensionsordningen finansieres af midler udenfor virksomhedsordningen, kan fortjenesten ved salg af virksomheden opspares i virksomhedsordningen efter reglerne i VSL § 15, stk. 2 og 3. Hvis derimod indbetalingen finansieres af midler i virksomheden, vil disse midler blive anset for overført til privatøkonomien.
Skattepligtigt overskud behandles i det hele som skattepligtigt overskud af virksomhed under virksomhedsordningen. Dvs. at overskuddet først, når det overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien til beskatning som personlig indkomst, vil indgå i beregningsgrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag efter AMFL § 10, stk. 2, og § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. For så vidt angår AM-bidrag henvises til TfS 1995, 76 DEP. Det bemærkes, at SP-bidrag kun opkræves i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.
Se SKM2004.171.DEP , hvor Skatteministeriet indgik forlig i en sag for Højesteret om fortolkningen af VSL § 15, stk. 2 (se tidligere SKM2002.527.ØLR ). Sagen vedrørte, hvorvidt den skattepligtige i medfør af VSL § 15, stk. 2 kan overføre indskudskontoen fra en ophørt virksomhed til en ny virksomhed, der påbegyndes inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, eller om lovbestemmelsen skal fortolkes således, at den alene vedrører saldo for opsparet overskud. Efter forliget for Højesteret indebærer det forhold, at den skattepligtige kan anvende virksomhedsordningen uden ophør, jf. VSL § 15, stk. 2, at indskudskontoen i den gamle virksomhed fortsætter i den nye virksomhed. Indskudskontoen skal dog ved indkomstårets udløb reguleres for eventuelle indskud i overensstemmelse med de almindelige regler om opgørelsen af indskudskontoen i VSL § 3. Indskuddet af den nye virksomhed påvirker således indskudskontoen på samme måde, som indskud af en ny virksomhed i alle andre tilfælde påvirker indskudskontoen.
E.G.2.15.1.4 Delvis afståelse (hovedregel)
Efter VSL § 2, stk. 3, skal flere virksomheder anses for én virksomhed, når virksomhedsordningen anvendes, jf. E.G.2.2.3 . I relation til virksomhedsordningen anses det derfor ikke for ophør, når en skattepligtig sælger en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed. Som følge heraf indgår salgssummen i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af et enkelt aktiv. Se SKM2002.73.LR . VSL § 15, stk. 2 og stk. 3 også kan finde anvendelse på den del af fortjenesten ved salg af virksomheden, som bliver indbetalt på en pensionsordning omfattet af PBL § 15 A.
Ovennævnte situationer benævnes i det følgende som delvis afståelse .
En skattepligtig kan ikke ophøre med at anvende virksomhedsordningen fra det tidspunkt, hvor en delvis afståelse finder sted, hvis det sker i løbet af et indkomstår. Den skattepligtige kan imidlertid vælge at træde ud af virksomhedsordningen med virkning for hele det indkomstår, hvor den delvise afståelse finder sted, idet beslutningen herom først træffes efter, at det pågældende indkomstår er udløbet, jf. VSL § 2, stk. 2, som er beskrevet nærmere i E.G.2.2.2 om valget af virksomhedsordningen m.v.
Hvis den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen for et indkomstår, hvor en delvis afståelse finder sted, indgår salgssummen således ikke i virksomhedsordningen. Dette betyder, at fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, i så fald ikke vil indgå i virksomhedsordningen, men vil blive beskattet uden for virksomhedsordningen. Avancer vil dermed indgå i beregningsgrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag efter AMFL § 10, stk. 1, og § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension i det omfang, de beskattes som personlig indkomst. For så vidt angår AM-bidrag henvises til TfS 1995, 76 DEP. Det bemærkes, at SP-bidrag kun opkræves i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.
Hvis en skattepligtig vælger at fortsætte under ordningen for et indkomstår, hvori en delvis afståelse finder sted, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Dermed vil fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, indgå i virksomhedsordningen og blive medregnet ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige overskud - for de genvundne afskrivningers vedkommende med den pågældende medregningsprocent, jf. E.G.2.7.1 og indledningen til E.G.2.15 . I det omfang virksomhedens overskud hæves til beskatning som personlig indkomst, indgår det i beregninggrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag efter AMFL § 10, stk. 2, og § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. Hvis overskuddet spares op, vil det først indgå i beregningsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2, og § 17 f, stk. 1 i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension når det opsparede overskud hæves. Der henvises for så vidt angår AM-bidrag til TfS 1995, 76 DEP. For så vidt angår SP-bidrag henvises til det overfor anførte om den periode, hvori SP-bidrag opkræves.
Skattepligtigt overskud, der stammer fra afståelse af en af flere virksomheder, beskattes i det hele som andet skattepligtigt overskud af virksomhed under virksomhedsordningen.
Der sker således ikke nogen regulering af opsparet overskud eller indestående på indskudskonto, og opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede del af virksomheden og den resterende virksomhed.
Den skattepligtige kan dog efter VSL § 15 a vælge at overføre et beløb, der højst svarer til det kontante nettovederlag, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.15.1.5 nedenfor.
E.G.2.15.1.5 Delvis afståelse (valgmulighed)
Efter VSL § 15 a, stk. 1, kan den skattepligtige i forbindelse med delvis afståelse som omtalt i § 15, stk. 3, jf. E.G.2.15.1.4 , ovenfor vælge at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først skal hæves beløb i hæverækkefølgen efter § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6 . Det overførte beløb kan højst svare til det kontante nettovederlag, og overførslen sker med virkning fra begyndelsen af salgsåret. Det overførte beløb medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. således E.G.2.6.5 om overførsel af beløb fra indskudskontoen og E.G.2.5.3 om overførsel fra mellemregningskontoen til privatøkonomien. Det overførte beløb indgår dermed heller ikke ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag eller SP-bidrag efter AMFL og lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. For så vidt angår AM-bidrag henvises til TfS 1995, 76 DEP.
Det kontante nettovederlag opgøres som det beløb, hvormed kontantværdien af salgssummen for de overdragne aktiver overstiger kontantværdien af gæld, som overtages af den nye ejer. Gæld, der stiftes i forbindelse med overdragelsen, anses ikke som gæld, der overtages af den nye ejer. Dette indebærer, at kontantværdien af f.eks. realkreditlån, som optages af sælgeren i forbindelse med overdragelsen, og som overtages af køberen, og kontantværdien af et eventuelt sælgerpantebrev kommer til at indgå i det kontante nettovederlag. Herved bliver størrelsen af det kontante nettovederlag uafhængig af, hvorledes overdragelsen finansieres. Beløbets størrelse er endvidere uafhængig af, at overdragelsen eventuelt udløser indkomstskat i virksomheden.
Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om afståelse af en virksomhed eller afståelse af aktiver, må dette afgøres efter praksis i forbindelse med f.eks. afskrivningsloven og virksomhedsskatteloven.
Hvis den skattepligtige vælger at overføre beløb til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen efter reglerne i VSL § 15 a, stk. 1, skal der efter reglerne i VSL § 15 a, stk. 2, i samme indkomstår medregnes en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12 . Det beløb, som medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, medregnes ligeledes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag efter AMFL § 10, stk. 2, og § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. Der henvises for så vidt angår AM-bidrag til TfS 1995, 76 DEP. Det bemærkes, at SP-bidrag kun opkræves i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.
Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Den forholdsmæssige andel opgøres på grundlag af indestående på konto for opsparet overskud, før virksomhedsskatten lægges til. I tilfælde, hvor den skattepligtige anvender mere end én opsparingskonto, jf. E.G.2.12.4 om 3 konti for opsparet overskud, opgøres den forholdsmæssige andel på grundlag af de sammenlagte konti for opsparet overskud eksklusive virksomhedsskat.
Skatteministeren har i et svar til Folketingets Skatteudvalg (L 96 FT 1992/93 - bilag 4) udtalt, at hvis kapitalafkastgrundlaget er mindre end det overførte beløb eller 0 eller negativt, skal hele indeståendet på konto for opsparet overskud efterbeskattes.
Hævningen af den forholdsmæssige del af det opsparede overskud sker forud for hæverækkefølgen i VSL § 5. Dette indebærer, at der kan foretages opsparing af overskud i afståelsesåret. Hvis der overføres et beløb til mellemregningskontoen efter VSL § 15 a, stk. 1, kan der dog ikke ske opsparing i afståelsesåret af den del af overskuddet, der forholdsmæssigt vedrører den afståede virksomhed. Der kan højst opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud (før fradrag af kapitalafkast) med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. Den forholdsmæssige del beregnes på samme måde som den forholdsmæssige del af det opsparede overskud. Det vil sige efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Det beløb, der herefter højst kan opspares, er yderligere begrænset dels af de faktiske hævninger, dels af reglen i VSL § 4, hvorefter kapitalafkast af finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved varesalg og tjenesteydelser i forbindelse hermed, ikke kan opspares, jf. E.G.2.11 .
Eksempel
Den skattepligtige har 2 virksomheder, virksomhed 1 og virksomhed 2.
Primooplysninger
kr
Indskudskonto pr. 31. december 2004
400.000
Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 2004
945.000
Konto for opsparet overskud i 2004
200.000
Virksomhed I afstås pr. 1. februar 2005
Vederlæggelse og skattemæssig fortjeneste for virksomhed I og skattemæssigt resultat for indkomståret 2005 opgøres således
Skattemæssig værdi
Regnskabsmæssig værdi
Fortjeneste
Driftsmidler*
100.000
140.000
36.000
Varelager
125.000
150.000
25.000
Debitor
200.000
200.000
0
Gæld
- 50.000
- 50.000
0
Goodwill
0
75.000
75.000
Kontant nettovederlag
515.000
Skattemæssige fortjeneste
136.000
Driftsresultat af virksomhed I for januar 2005
10.000
Driftsresultat for virksomhed II
290.000
300.000
Renter af vederlæggelse for virksomhed
20.000
I alt virksomhedsresultat for 2005
456.000
* Fortjenesten er, for så vidt angår driftsmidlerne, beregnet således
(140.000 - 100.000) x 0,90 = 36.000.
Det kontante nettovederlag (515.000 kr.) overføres til mellemregningskontoen, jf. VSL § 15 a, stk. 1.
Beskatning af opsparet overskud pr. 31. december 2004 og hertil svarende virksomhedsskat, jf. VSL § 15 a, stk. 2
Den del af konto for opsparede overskud, der kan henføres til den afståede virksomhed: 200.000 x (515.000/945.000)
108.995
Hertil svarende virksomhedsskat 30/70 x 108.995
46.712
155.707
Den maksimale opsparing for indkomståret 2005 udgør, jf. VSL § 15 a, stk. 2
Resultat af virksomhed, jf. ovenfor
456.000
Den del af det samlede resultat, der kan henføres til den afståede virksomhed: 456.000 x (515.000/945.000)
248.508
Maksimalt til opsparing (før virksomhedsskat)
207.492
Overskudsdisponeringen kan med en hævning på 1.000.000 kr. opgøres således
Hævet
1.000.000
Opsparet overskud til beskatning hæves forlods
108.995
Det overførte nettovederlag hæves
515.000
623.995
Rest
376.005
Del af årets overskud, som ikke kan opspares, hæves
248.508
Herefter til rest
127.497
Årets overskud
456.000
Den del af overskuddet, som ikke kan opspares, hæves
248.508
Maksimal indkomst til opsparing
207.492
Hævet
127.497
Til konto for opsparet overskud
79.995
Virksomhedsskat: 28/72 x 79.995
31.109
Virksomhedsindkomst: 79.995 + 31.109
111.104
Hæverækkefølge
Virksomhedsskat
31.109
Kapitalafkast: f.eks. 4 pct. af 430.000 (se nedenfor)
17.200
Personlig indkomst: 456.000 - 17.200 - 111.104
327.696
376.005
Årets beskatning
Hævet overskud til beskatning som personlig indkomst
327.696
Hævet opsparet overskud
108.995
Hertil svarende virksomhedsskat
46.712
155.707
Personlig indkomst
483.403
Kapitalindkomst (=kapitalafkast)
17.200
Virksomhedsindkomst
111.104
I alt
611.707
Svarende til
Årets overskud
456.000
Hævet opsparing og hertil svarende virksomhedsskat
155.707
611.707
Opgørelse af konto for opsparet overskud
Saldo pr. 31. december 2004
200.000
Hævning i 2005
-108.595
Opsparing i 2005
+ 79.995
Saldo pr. 31. december 2005
171.400
Heraf opsparet i 2004
91.405
Heraf opsparet i 2005
79.995
Opgørelse af indskudskonto primo 2005
Indskudskonto pr. 31. december 2004
400.000
Overført til mellemregningskonto
515.000
Indskudskonto pr. 1. januar 2005
-115.000
Opgørelse af kapitalafkastgrundlag primo 2005
Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 2004
945.000
Overført til mellemregningskonto
515.000
Kapitalafkastgrundlag pr. 1. januar 2005
430.000
Opsparingen er maksimeret som en forholdsmæssig del af det samlede virksomhedsresultat, uanset om virksomhedsresultatet alene kan henføres til den i behold værende virksomhed 2, f.eks. i det tilfælde, hvor virksomhed 1 afstås pr. 1. januar 2005 uden skattemæssig fortjeneste.
E.G.2.15.1.6 Delvist ophør
Reglerne i forbindelse med delvis afståelse efter VSL § 15 a, stk. 1 og 2, jf. E.G.2.15.1.5 , om adgang til at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen finder tilsvarende anvendelse i forbindelse med delvist ophør , dvs. når en skattepligtig ophører med at drive en af flere virksomheder uden, at virksomheden afstås.
Ved delvis afståelse, jf. VSL § 15 a, stk. 1, kan et beløb højst svarende til det kontante nettovederlag overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen.
Efter VSL § 15 a, stk. 3, kan imidlertid i forbindelse med delvist ophør - i stedet for det kontante nettovederlag - overføres den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der kan henføres til den ophørte virksomhed beregnet, efter forholdet mellem værdien af aktiverne i den ophørte virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver.
E.G.2.15.1.7 Ophør med at anvende virksomhedsordningen
Hvis en skattepligtig ophører med at anvende virksomhedsordningen, fordi den pågældende lader sig beskatte efter kapitalafkastordningen eller efter personskattelovens regler, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. VSL § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen.
Hvis den skattepligtige anvender kapitalafkastordningen i indkomståret efter det indkomstår, hvor virksomhedsordningen senest blev anvendt, skal indeståendet på konto for opsparet overskud og den dertil hørende virksomhedsskat således medregnes ved opgørelsen af den personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, som i VSL § 22 a, stk. 3, nr. 1, er nævnt i maksimeringsreglen i forhold til kapitalafkastordningen, jf. E.G.3.1.5 .
Se SKM2003.413.HR , som stadfæster SKM2002.640.VLR . Skatteyderen havde anvendt virksomhedsordningen i indkomstårene 1990-1996. I indkomståret 1997 fandt skattemyndighederne, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende ordningen, idet han var lønmodtager. Herefter foretog skattemyndighederne ophørsbeskatning, jf. VSL § 15 b, stk. 1. Skatteyderen gjorde gældende, at han heller ikke i indkomståret 1990-1996 havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Retten fandt, at ophørsbeskatning efter § 15 b, stk. 1, ikke forudsætter, at anvendelsen af virksomhedsordningen i de tidligere indkomstår har været berettiget og stadfæstede derfor ansættelsen.
E.G.2.15.1.8 Ophør ved konkurs
Hvis virksomhedsordningen ikke længere anvendes, fordi virksomhedens indkomst bliver konkursindkomst og dermed inddrages under konkursskattelovens regler, bliver den indbetalte virksomhedsskat af indestående på konto for opsparet overskud endelig. Dermed finder reglerne i VSL § 15 b, stk. 1, som beskrevet i E.G.2.15.1.7 ovenfor ikke anvendelse.
Dvs. at eventuelt opsparet overskud ikke skal tvangshæves og medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst således, som det ellers er tilfældet ved ophør med at anvende virksomhedsordningen.
De almindelige regler ved konkurs m.v. er beskrevet nærmere i E.L .
E.G.2.15.1.9 Ophør af skattepligt
Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.
I VSL § 15 c findes regler om ophør af skattepligt for skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen.
VSL § 15 c, stk. 1, 1. pkt., indeholder regler om de tilfælde, hvor skattepligten her til landet efter KSL § 1 ophører, eller hvor den skattepligtige bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale. I sådanne tilfælde skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12 , medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører, eller det skattemæssige hjemsted flyttes. Efter VSL § 15 c, stk. 1, 2. pkt., gælder dette dog ikke i det omfang, den skattepligtige samtidig med ophør af skattepligt efter KSL § 1 bliver skattepligtig efter KSL § 2 af virksomhed med fast driftssted her i landet, eller hvis den skattepligtige uanset flytningen af skattemæssigt hjemsted fortsat er skattepligtig efter KSL § 1 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. I begge tilfælde er det en forudsætning, at den skattepligtige fortsat anvender virksomhedsordningen.
VSL § 15 c, stk. 1, 3.-5. pkt., indeholder regler om det tilfælde, hvor en skattepligtig har anvendt virksomhedsordningen både for virksomhed her i landet og for virksomhed i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, og hvor den pågældende i forbindelse med ophør af skattepligt efter KSL § 1 eller flytning af skattemæssigt hjemsted ophører med at være skattepligtig her i landet af en virksomhed i udlandet. I sådanne tilfælde finder reglerne i VSL § 15 a, stk. 1-2, tilsvarende anvendelse, jf. E.G.2.15.1.5 , men således, at reglerne om ophør af skattepligt her i landet af virksomhed i udlandet svarer til reglerne i VSL § 15 a, stk. 3, om det tilfælde, hvor den skattepligtige ophører med at drive én af flere virksomheder, uden at virksomheden afstås, jf. E.G.2.15.1.6 .
Dvs. at den skattepligtige kan vælge at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen, jf. VSL § 15 a, stk. 1. Hvis den skattepligtige vælger at gøre dette, kan der overføres et beløb højst svarende til den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der - beregnet efter forholdet mellem aktiverne i den udenlandske virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen - kan henføres til den udenlandske virksomhed. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses der bort fra finansielle aktiver.
Det vil endvidere sige, jf. VSL § 15 a, stk. 2, at overføres et beløb til mellemregningskontoen, skal den skattepligtige for samme indkomstår medregne en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst, jf. VSL § 10, stk. 3, som er beskrevet nærmere i E.G.2.12.5 . Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret.
Endelig vil det sige, at der i ophørsåret højst kan opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. Den forholdsmæssige del beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret.
Efter VSL § 15 c, stk. 2, finder reglerne i VSL § 15 c, stk. 1, 1. pkt., som beskrevet ovenfor tilsvarende anvendelse, hvis skattepligten efter KSL § 2 med hensyn til fast driftssted ophører. Dette indebærer, at det opsparede overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører.
E.G.2.15.1.10 Skilsmisse
Ved separation eller skilsmisse, hvor en virksomhed tilhørende den ene ægtefælles bodel udlægges til den anden ægtefælle, kan den ægtefælle, der får udlagt virksomheden, fuldt ud succedere i den skatteretlige stilling. Dette skyldes, at et ægtefælleskifte er en formuebevægelse, der ikke udgør en afståelse, se LV Almindelige del, afsnit A.A.4.2.1 .
E.G.2.15.1.11 Succession
Reglerne om succession i konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen og i konto for konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen betyder, at der gælder de samme regler ved overdragelse i levende live og ved død, jf. KSL § 33 C. Om succession ved overdragelse af virksomhed mellem ægtefæller gælder reglerne i KSL § 26 A, stk. 4-7. Når der overdrages med succession , betyder det, at overdrageren ikke beskattes af sin fortjeneste ved overdragelsen. I stedet indtræder (succederer) erhververen i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til anskaffelsessum, anskaffelsestidspunkt og anskaffelseshensigt. Erhververen overtager i princippet en udskudt skat svarende til den skattebesparelse, som overdrageren opnår. Baggrunden for reglerne er, at det ikke er hensigtsmæssigt for virksomhedens fortsatte drift, hvis et generationsskifte udskydes til ejerens død alene på grund af skattereglerne, og at valget af generationsskiftetidspunkt og -form i mindre grad skal være bestemt af skattemæssige hensyn, således at mere væsentlige hensyn, f.eks. ledelsesmæssige, forretningsmæssige og familiemæssige kan få en mere fremtrædende plads ved gennemførelsen af et generationsskifte. Om succession iøvrigt, se LV afsnit E.I.7 .
Se E.G.2.3.2 og E.G.2.3.3 om succession i virksomhedsordningen mellem ægtefæller, når alene driften af en virksomhed overdrages.
Personkredsen
Den personkreds, der har mulighed for at succedere, er den samme som i øvrigt er omfattet af reglerne i KSL § 33 C. Det drejer sig om virksomhedsejerens børn og børnebørn samt søskende og deres børn og børnebørn. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskab. Endvidere drejer det sig, for overdragelser 1. juli 2002 eller senere, om visse medarbejdere og tidligere medarbejdere, jf. lov nr. 394 af 6. juni 2002. Med lov nr. 458 af 9. juni 2004 er der indført mulighed for, at der også kan ske succession mellem ægtefæller ved overdragelse af virksomhed, jf. nærmere KSL § 26 A, stk. 4-7.
VSL § 10, stk. 4
Som en konsekvens af muligheden for succession i indestående på konto for opsparet overskud i levende live efter KSL § 33 C er der indsat et nyt stk. 4 i VSL § 10, der indebærer, at reglen om, at virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat, og derfor udbetales kontant, ikke skal gælde ved erhververens indtræden i konto for opsparet overskud eller i indestående på konjunkturudligningskontoen. Der kan højst kontant udbetales en virksomhedsskat, der svarer til årets slutskat m.v. for erhververen og dennes eventuelle ægtefælle. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v. efter VSL § 10, stk. 3 kan fradrages i en eventuel ægtefælles slutskat m.v. og derefter fremføres i den beregnede slutskat m.v. for de følgende indkomstår. Det bemærkes, at for virksomhedsskat svarende til overførsler foretaget i år 2001, kan der alene ske fremførsel til de efterfølgende 5 indkomstår. Det betyder, at den nye ejer, hvis denne har underskud, ikke kan få udbetalt virksomheds- eller konjunkturudligningsskat fra tidligere år, som den foregående ejer har indbetalt. Reglen gælder alene for opsparing, hvori der er succederet. Erhververen skal derfor skelne mellem konto for opsparet overskud, hvori der er succederet, og konto for opsparet overskud, hvori der ikke er succederet. Under hensyn til, at det tidligste opsparede overskud efter VSL § 10, stk. 5, anses for først hævet, kan erhververen i denne situation selv bestemme, om hævede beløb skal stamme fra opsparingskontoen, hvori der er succederet, eller for opsparingskontoen, som erhververen selv har opsparet.
Tilkendegivelse om succession
Meddelelsen om erhververens indtræden i konto for opsparet overskud eller i indestående på konto for konjuktukturudligning, skal meddeles senest i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for det indkomstår, hvori overdragelsen finder sted, jf. KSL § 33 C, stk. 7. Tilsvarende gælder ved succession ved overdragelse af virksomhed mellem ægtefæller, jf. KSL § 26 A, stk. 6 og 7.
E.G.2.15.2 Virksomhedsomdannelse
Omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et aktie- eller anpartsselskab kan efter de nærmere regler i virksomhedsomdannelsesloven gennemføres uden, at der umiddelbart udløses beskatning hos den tidligere ejer. Der henvises i denne forbindelse til E.H.2 . Virksomhedsskatteloven indeholder i §§ 16-16 c nogle særlige regler for de tilfælde, hvor den hidtidige ejer har anvendt virksomhedsordningen, ligesom virksomhedsomdannelsesloven indeholder nogle særrregler for omdannelse af virksomheder, som indgår i virksomhedsordningen. Det er disse særlige regler, der vil blive omtalt i det følgende.
E.G.2.15.2.1 Betingelser for skattefri virksomhedsomdannelse
VOL § 2 indeholder betingelserne for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse . I det følgende gennemgås særreglerne for omdannelse af virksomheder, som forud for omdannelsen er indgået i virksomhedsordningen. For så vidt angår de øvrige betingelser henvises til E.H.2 .
Hensættelse til senere faktisk hævning og mellemregningskontoen kan holdes uden for omdannelsen
Efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, er det en betingelse for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Fast ejendom, der helt eller delvist anvendes i virksomheden, kan dog efter efter ejerens valg holdes udenfor omdannelsen.
Ved omdannelse af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen kan ejeren herudover vælge, om beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståendet på mellemregningskontoen skal holdes uden for en omdannelse. Ejeren har valgfrihed med hensyn til, om hele det pågældende beløb eller en del heraf skal inddrages under omdannelsen/holdes uden for omdannelsen.
Holdes beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståendet på mellemregningskontoen uden for omdannelsen, kan disse medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen. Reglen er begrundet i bogføringstekniske forhold. Et beløb svarende hertil skal imidlertid udbetales til ejeren, inden omdannelsen finder sted, således at ejeren efter dette tidspunkt ikke har et tilgodehavende i selskabet. Udbetales et sådant beløb ikke til ejeren inden denne frist, indgår beløbet i selskabets egenkapital. Et sådant beløb er ikke skattepligtigt for selskabet.
Hæver ejeren mere end indeståendet på disse konti, anses de overskydende hævninger for foretaget i selskabet. Vælger ejeren ikke at holde beløbene uden for omdannelsen, indgår de i selskabets egenkapital. De aktier eller anparter, som ejeren modtager som vederlag, får dermed en større værdi opgjort efter VOL § 4.
for aktier/anparter
Efter VOL § 2, stk. 1, nr. 5, er det en betingelse for at anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter reglerne i VOL § 4, stk. 2-4 ikke er negativ.
Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan virksomhedsomdannelseslovens regler dog anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum.
Driver den skattepligtige flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder ifølge VSL § 2, stk. 3, som en virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen. Det er en betingelse, at ejeren samlet omdanner disse virksomheder til et selskab, hvis omdannelsen skal kunne gennemføres efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse på trods af en negativ anskaffelsessum. Delvis, skattefri virksomhedsomdannelse, jf. E.G.2.15.2.3 , kan således ikke gennemføres, hvis der opgøres en negativ anskaffelsessum for aktierne eller anparterne. Se dog VOL § 4, stk. 5 og VOL § 2, stk. 4, om udligning af negativ anskaffelsessum.
Ved vurderingen af, om aktiernes eller anparternes anskaffelsessum er negativ, når en ud af flere virksomheder i virksomhedsordningen ønskes omdannet til et selskab, er det afgørende om anskaffelsessummen opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, er negativ. Bliver anskaffelsessummen først negativ ved, at en andel af konto for opsparet overskud nedsætter anskaffelsessummen, jf. VSL § 16 a, stk. 3, se herom i E.G.2.15.2.3 er betingelsen i § 2, stk. 1, nr. 5, fortsat opfyldt.
Negativ indskudskonto
Hvis virksomhedsordningen har været anvendt på den omdannede virksomhed, og indskudskontoen er negativ, er det yderligere en betingelse, at den negative indskudskonto er udlignet inden omdannelsen, jf. nærmere om udligning af negativ indskudskonti i E.G.2.15.2.2 og E.G.2.15.2.3 .
E.G.2.15.2.2 Fuldstændig, skattefri virksomhedsomdannelse
Ved fuldstændig, skattefri virksomhedsomdannelse forstås en omdannelse, hvor alle aktiver eller passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet.
Konto for opsparet overskud
Når en virksomhed omdannes til selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, kan den skattepligtige vælge at lade indestående på konto for opsparet overskud indgå i omdannelsen. Hvis den skattepligtige vælger at lade indestående på konto for opsparet overskud indgå i omdannelsen, nedsættes den skattemæssige værdi af aktiver og passiver ved opgørelsen efter § 4 i VOL, det vil sige anskaffelsessummen for de aktier, som vedkommende modtager i forbindelse med omdannelsen. Dette følger af VSL § 16.
Hvis aktiernes anskaffelsessum nedsættes, bliver virksomhedsskatten endelig.
Hvis aktiernes anskaffelsessum ikke nedsættes, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat til den personlige indkomst i omdannelsesåret. Det vil sige, at beskatningen sker i overensstemmelse med reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5 .
Udligning af negativ indskudskonto
Som nævnt i E.G.2.15.2.1 er det en betingelse for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse af en virksomhed, der er i virksomhedsordningen, at en eventuel negativ indskudskonto udlignes inden omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 5, jf. VSL § 16, stk. 2. Der henvises dog til VOL § 2, stk. 4 og VOL § 4, stk. 5. Se afsnit E.H.2.1.5 , hvor reglerne er nærmere beskrevet.
Udligningen sker ved, at ejeren overfører et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver 0 eller positivt, jf. således VSL § 16, stk. 2. Overførsel af gæld fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien eller indskud af yderligere aktiver i virksomheden kan ske inden for fristerne i virksomhedsskatteloven. Se E.G.2.2.1 .
Udligningen af indskudskontoen ved indskud sker i perioden fra indkomstårets udløb, til omdannelsen af virksomheden finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.
I SKM2005.98.LSR kunne en negativ indskudskonto reduceres med værdien af en aktiepost og den private boligværdi af en blandet benyttet ejendom i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Både aktieposten og den private boligværdi skulle indgå i omdannelsen. Landsskatteretten fandt, at indskud til reduktion af en negativ indskudskonto i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse ikke forudsætter, at der udelukkende er tale om aktiver, som uden for omdannelsessituationen kan indgå i virksomhedsordningen. Landsskatterettens kendelse ændrer Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort ved SKM2004.274.LR .
I SKM2006.280.SR fandt Skatterådet på baggrund af SKM2005.98.LSR , at en fuldt ud privat benyttet personbil kunne anvendes til udligning af negativ indskudskonto i virksomhedsordningen i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse.
En kommentar til SKM2005.98.LSR er udsendt af Skatteministeriet i SKM2005.384.DEP .
Se endvidere SKM2005.410.LR , hvor aktier i en indkøbsforening kunne anvendes til udligning af en negativ indskudskonto i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Den hidtil personligt drevne virksomhed påtænkedes omdannet efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2006. Ligningsrådet udtalte, at da udligningen af den negative indskudskonto skal ske med virkning for ultimo året før omdannelsen, var det kursværdien af aktieposten pr. 31. december 2005, der måtte lægges til grund, når det skulle fastlægges, med hvilken værdi aktierne kunne reducere skatteyderens negative indskudskonto.
E.G.2.15.2.3 Delvis, skattefri virksomhedsomdannelse
Ved delvis, skattefri virksomhedsomdannelse forstås en omdannelse, hvor ikke alle aktiver eller passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet.
Udligning af negativ indskudskonto
Ligesom ved fuldstændig virksomhedsomdannelse er det en forudsætning ved delvise virksomhedsomdannelse, at en eventuel negativ indskudskonto udlignes inden omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 5, og VSL § 16 a, stk. 4. Der henvises dog til VOL § 2, stk. 4 og VOL § 4, stk. 5. Se afsnit E.H. 2.1.5 , hvor reglerne er nærmere beskrevet. En sådan udligning sker efter regler svarende til reglerne for udligning af negativ indskudskonto ved fuldstændig, skattefri virksomhedsomdannelse. Se herom i E.G.2.15.2.2 . Det bemærkes, at den negative saldo, der skal udlignes, er den negative saldo ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. De nedenfor nævnte overførsler fra indskudskontoen til mellemregningskontoen af kontantværdien af vederlaget for den omdannede virksomhed sker med virkning for starten af omdannelsesåret. En negativ saldo, der opstår ved overførsel af vederlaget for virksomheden fra indskudskontoen, skal således ikke udlignes.
Vederlaget for den omdannede virksomhed
Ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse , indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen på samme måde som ved delvis afståelse, jf. VSL § 15, stk. 3, som er omtalt i E.G.2.15.1.4 . Aktier kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. VSL § 1, stk. 2, som er omtalt i E.G.2.1.5 . Efter VSL § 16 a, stk. 1, anses de aktier, der erhverves ved en delvis skattefri omdannelse, derfor for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret.
Overførslen af aktierne sker efter VSL § 16 a, stk. 2, ved, at der med virkning fra begyndelsen af omdannelsesåret overføres et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen svarende til kontantværdien af det vederlag for virksomheden, der er nævnt i VOL § 2, stk. 1, nr. 3, uden at der først skal hæves beløb i hæverækkefølgen efter VSL § 5, stk. 1. Aktierne anses samtidig for overført fra mellemregningskontoen til privatøkonomien.
Vederlaget for virksomheden, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 3, fastsættes på grundlag af de herom gældende regler i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven. Den selskabsretlige opgørelse af vederlaget for virksomheden afviger fra opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, som ifølge VOL § 4, stk. 2, skal svare til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum.
Udskudt skat, som overtages af selskabet ved omdannelsen, og som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 7, skal hensættes i åbningsbalancen, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, nedbringer det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden og dermed det beløb der skal overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen.
Nedsættelse af anskaffelsessummen for aktierne/anparterne eller beskatning af en del af det opsparede overskud
Efter VSL § 16 a, stk. 3, kan aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af indeståendet på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Denne andel beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, der kan henføres til den afståede virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.
Brøken afspejler fordelingen af aktiver og passiver mellem virksomheden, der omdannes, og den eller de virksomheder der bliver tilbage i virksomhedsordningen.
Hvis det samlede kapitalafkastgrundlag er positivt, opgøres den del af konto for opsparet overskud der kan nedsætte aktiernes/anparternes anskaffelsessum efter følgende formel
A x B
C
A = Indestående på konto for opsparet overskud
B = Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed
C = Samlet kapitalafkastgrundlag
Overstiger kapitalafkastgrundlaget, der kan henføres til den omdannede virksomhed, det samlede kapitalafkastgrundlag, overføres hele indeståendet på konto for opsparet overskud, jf. således princippet for opgørelsen af det beløb, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, i tilfælde, hvor brøken er større end 1.
TfS 1997, 743 LSR vedrører en virksomhedsejer, som pr. 1. januar 1993 foretog en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver blev overført til selskabet, idet den ejendom, hvorfra virksomheden blev drevet, forblev i personligt regi. Den skattepligtige havde anvendt virksomhedsordningen i 1992, men anvendte ikke virksomhedsordningen på ejendommen i 1993. Det kontante vederlag for virksomheden udgjorde ca. 2 mill. kr., kapitalafkastgrundlaget ultimo 1992 var negativt, og det opsparede overskud udgjorde ultimo 1992 ca. 725.000 kr. Landsskatteretten udtalte, at den omstændighed, at virksomhedsordningen ikke var anvendt på ejendommen i 1993, ikke kunne medføre, at også den del af virksomheden, der blev omdannet pr. 1. januar 1993 måtte anses for udtrådt af virksomhedsordningen. Reglerne om delvis virksomhedsomdannelse kunne således anvendes. Retten fandt hernæst, at hele det opsparede overskud kunne overføres til reduktion af aktiernes anskaffelsessum efter den dagældende VSL § 16 a, stk. 3, da kapitalafkastet ultimo 1992 var mindre end eller lig med det kontante vederlag for virksomheden. Da der efter virksomhedsomdannelsen dermed ikke resterede noget indestående på konto for opsparet overskud, var der intet opsparet overskud at beskatte efter VSL § 15 b, stk. 1.
Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed negativt og det samlede kapitalafkastgrundlag positivt, kan ingen del af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Den ovenfor anførte brøk er i dette tilfælde negativ, og da der ikke kan overføres et negativt beløb fra konto for opsparet overskud, forhøjes det negative beløb til 0.
Brøken, hvorefter indeståendet på konto for opsparet overskud fordeles, afspejler fordelingen af aktiver og passiver mellem den virksomhed, der omdannes, og den eller de virksomheder, der bliver tilbage i virksomhedsordningen.
Er det samlede kapitalafkastgrundlag negativt, beregnes den del af det opsparede overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum efter følgende formel
A x (C - B)
C
A = Indestående på konto for opsparet overskud
B = Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed
C = Samlet kapitalafkastgrundlag
Brøken er udtryk for, at i de tilfælde, hvor det samlede kapitalafkastgrundlag er negativt, udgør den del af kapitalafkastgrundlaget, der kan henføres til den omdannede virksomhed, jf. VSL § 16 a, stk. 3, den del af det negative samlede kapitalafkastgrundlag, der ikke kan henføres til den omdannede virksomhed
Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed f.eks. - 100 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 50, kan ingen del af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Den ovenfor anførte brøk er i dette tilfælde negativ, og da der ikke kan overføres et negativt beløb fra konto for opsparet overskud, forhøjes det negative beløb til 0.
Er omvendt det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed f.eks. - 50 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 100, kan halvdelen af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.
Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed, positiv og det samlede kapitalafkastgrundlag negativ, er dette udtryk for, at værdierne ikke bliver tilbage i virksomhedsordningen, men inddrages under omdannelsen, og at hele det opsparede overskud derfor kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. I dette tilfælde er den ovenfor anførte brøk større end 1, og det er dermed indeståendet på konto for opsparet overskud, der maksimerer det beløb, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.
Er der i forbindelse med omdannelsen sket udligning af en negativ indskudskonto efter VOL § 2, stk. 1, nr. 5, og VSL § 16 a, stk. 4, skal indskuddet medtages ved beregningen af, hvor stor en andel af det opsparede overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Dette skyldes, at beløbet til udligning af indskudskontoen anses for indskudt forud for omdannelsesåret og dermed indgår i det samlede kapitalafkastgrundlag ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret og i det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den omdannede virksomhed, i det omfang beløbet kan henføres til denne virksomhed.
I stedet for at benytte sig af muligheden for at få nedsat aktiernes anskaffelsessum kan den skattepligtige vælge at medregne den forholdsmæssige del af indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i omdannelsesåret efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5 . Dette følger af VSL § 16 a, stk. 3, sidste pkt.
Eksempel
Delvis skattefri virksomhedsomdannelse.
Den skattepligtige har 2 virksomheder, virksomhed 1 og virksomhed 2. Virksomhed 1 omdannes til aktieselskab pr. 1. januar 2005.
Primooplysninger
kr.
Indskudskonto, 31. december 2004
1.400.000
Kapitalafkastgrundlag, 31. december 2004
3.200.000
Heraf vedrørende virksomhed 1
1.000.000
Opsparet overskud (opsparet i 2001-2004)
800.000
Kontantværdien af vederlaget overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen. Opgørelsen af det overførte beløb foretages således
Varelager
2.000.000
Driftsmidler (skattemæssig værdi 3.000.000 kr.)
4.800.000
Gæld
4.000.000
Udskudt skat (4.800.000 kr. - 3.000.000 kr.) x 0,28
504.000
I alt vederlag (= overført beløb)
2.296.000
Aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud. Aktiernes anskaffelsessum opgøres således
Varelager
2.000.000
Driftsmidler 1)
3.180.000
- Gæld
4.000.000
- Andel af opsparet overskud 2)
250.000
Anskaffelsessum for aktierne
930.000
Ad 1) Handelsværdi fratrukket udskudt skat. Den udskudte skat opgøres som 90 pct. af forskellen mellem handelsværdien og den skattemæssige værdi. Beregningen er dermed foretaget således: 4.800.000 - ((4.800.000 - 3.000.000) x 0,9) = 3.180.000.
Ad 2) Andelen af konto for opsparet overskud, der skal fragå i aktiernes anskaffelsessum ved overførsel af aktiekapitalen til mellemregningskontoen opgøres således: Konto for opsparet overskud x kapitalafkastgrundlaget vedrørende den omdannede virksomhed / kapitalafkastgrundlag = 800.000 x 1.000.000 / 3.200.000 = 250.000.
Primoværdier for virksomhed 2 efter omdannelsen
Kapitalafkastgrundlag, 31. december 2004
3.200.000
- Overført til mellemregningskontoen 2005
-2.296.000
Kapitalafkastgrundlag, 1. januar , der indgår ved beregning af kapitalafkast
904.000
Indskudskonto, 31. december 2004
1.400.000
- Overført til mellemregningskontoen
-2.296.000
Indskudskonto, 1. januar 2005
- 896.000
Konto for opsparet overskud, 31. december 2004
800.000
- Aktiernes anskaffelsessum nedsat med
- 250.000
Konto for opsparet overskud, 1. januar 2005
550.000
E.G.2.15.2.4 Værnsregel mod, at der holdes aktiver uden for en skattefri virksomhedsomdannelse
Hvis den skattepligtige som led i skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anses de aktiver, der ikke overføres til selskabet, for at være overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret
Formålet med VSL § 16 b er at imødegå omgåelse af reglerne ved at holde aktiver uden for en skattefri virksomhedsomdannelse i forbindelse med ophør med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.
Medmindre andet var fastsat, kunne den skattepligtige alene overføre værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien i hæverækkefølgen. Dette ville indebære, at den skattepligtige ikke kunne overføre aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, uden at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat ville blive beskattet som personlig indkomst.
Ved skattefri virksomhedsomdannelse efterbeskattes en del af det opsparede overskud ved, at aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af konto for opsparet overskud, jf. VSL § 16 a, stk. 3, som er omtalt under E.G.2.15.2.3 .
Hvis bestemmelsen i VSL § 16 b ikke fandtes, ville den skattepligtige i forbindelse med skattefri omdannelse kunne holde aktiver uden for omdannelsen og overføre disse aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, alene med den konsekvens, at en forholdsmæssig del af det opsparede overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat ville blive beskattet som personlig indkomst.
VSL § 16 b omhandler de tilfælde, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet ved omdannelsen, og bestemmelsen skal ses i sammenhæng med VSL § 2, stk. 3, der fastslår, at en virksomhedsejer, der driver flere virksomheder, skal behandle samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. Efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven kan hver af disse virksomheder selvstændigt omdannes. Bestemmelsen i VSL § 16 b indrømmer ikke ejeren adgang til at overføre aktiver fra virksomheden til privatøkonomien, hvis der er tale om aktiver, som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, skal overføres til selskabet.
Reglerne i VSL § 16 b indebærer, at de aktiver, der ved virksomhedsophør i forbindelse med skattefri omdannelse, overføres fra virksomhedsordningen til den skattepligtige, anses for overført forud for den skattefri omdannelse. Overførslen af aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien medfører, at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat beskattes som personlig indkomst i året forud for omdannelsesåret.
E.G.2.15.2.5 Værnsregel mod, at der netto indskydes gæld ved en skattefri virksomhedsomdannelse
Hvis den skattepligtige som led i skattefri virksomhedsomdannelse netto indskyder gæld fra privatøkonomien i selskabet, anses et beløb, som svarer til den private gæld, for at være overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.
Formålet med VSL § 16 c er at imødegå omgåelse af reglerne ved netto at indskyde gæld i et nystiftet selskab i forbindelse med en skattefri omdannelse af en virksomhed i virksomhedsordningen.
Hvis bestemmelsen i VSL § 16 c ikke fandtes, ville en skattepligtig, der ønskede at hæve et opsparet beløb i virksomhedsordningen uden øjeblikkelig beskatning, kunne optage et lån til privatøkonomien svarende til det beløb, den skattepligtige ønskede at hæve fra opsparingskontoen. Den skattepligtige ville selv beholde låneprovenuet. I forbindelse med omdannelsen af virksomheden til et selskab kunne den private gæld indskydes i selskabet. Selskabet kunne herefter benytte de likvide midler, som var blevet tilført selskabet fra virksomhedsordningen, til at indfri lånet med.
Først når aktierne blev solgt, ville den skattepligtige blive beskattet af værdien af den overdragne gæld. Denne beskatning ville kunne udskydes, så længe den skattepligtige måtte ønske det.
Ved SKM2003.454.LSR overdrog en autoforhandler, der havde anvendt virksomhedsordningen, virksomheden til et nystiftet selskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. I overdragelsen indgik en blandet anvendt ejendom, og der blev i forbindelse hermed indskudt privat nettogæld i selskabet. Et hertil svarende beløb ansås for overført fra virksomheden til privatøkonomien, og beskatning skulle ske efter virksomhedsskattelovens regler.
E.G.2.16 Påligning og opkrævning
Reglerne om påligning og opkrævning af virksomhedsskat findes i VSL § 21. I tilknytning hertil omtales nedenfor reglerne for, hvorledes virksomhedsindkomst indgår ved beregning af skatteloftet, og reglerne for nedslagsberegning for udenlandsk indkomst og skat.
E.G.2.16.1 Kildeskattelovens afsnit V
Efter VSL § 21, stk. 1, opkræves og pålignes virksomhedsskatten på 28 pct. hos den skattepligtige efter reglerne i KSL afsnit V om opkrævning af indkomstskat m.v.
Beløb svarende til den beregnede virksomhedsskat er altid overført til den skattepligtige.
Efter VSL § 5, stk. 3, overføres beløb fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af beregnet virksomhedsskat forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1. Se nærmere herom i E.G.2.6.1 og E.G.2.6.3 .
Hvis den skattepligtige ikke har hævet i virksomheden i indkomståret eller afsat beløb til senere faktisk hævning, er den beregnede virksomhedsskat indskudt i virksomheden.
E.G.2.16.2 Virksomhedsskat betales forud for andre foreløbige skatter og afgifter
Af de foreløbige skattebeløb, som den skattepligtige har indbetalt i løbet af indkomståret, anses pålignet virksomhedsskat for betalt forud for andre skatter og afgifter.
Hvis der forskudsregistreres et opsparet overskud, opkræves forskudsskatten heraf sammen med de øvrige forskudsskatter.
Den betalte foreløbige virksomhedsskat indgår sammen med de øvrige forskudsskatter ved beregningen af eventuel restskat eller overskydende skat, hvis den betalte foreløbige virksomhedsskat overstiger den virksomhedsskat, der faktisk er pålignet for det pågældende indkomstår, eller hvis den skattepligtige vælger ikke at anvende virksomhedsordningen for det pågældende indkomstår. Angående omstændighederne omkring valg af virksomhedsordningen henvises til E.G.2.2.2 med underpunkter.
Hvis der bliver tale om overskydende skat, betales den tilbage til den skattepligtige.
E.G.2.16.3 Skatteloft
I PSL § 19, stk. 1, findes der regler om skatteloftet. Reglerne er nærmere omtalt i told- og skatteforvaltningens vejledning om Beregning af personlige indkomstskatter mv., B.6 . Overskuddet fra en virksomhed under virksomhedsordningen indgår først i beregningen efter PSL § 19, stk. 1, når det overføres fra virksomheden og beskattes endeligt. Beløb, der overføres fra virksomhedens konto for opsparet overskud til den skattepligtige, beskattes med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat som personlig indkomst. Beløbet indgår derfor i opgørelsen af den skattepligtiges indkomst i hæveåret.
E.G.2.16.4 Nedslagsberegninger for udenlandsk indkomst og skat
Der opstår typisk dobbeltbeskatning ved, at en person, som er fuldt skattepligtig i sin bopælsstat, tillige er begrænset skattepligtig i en anden stat. Dobbeltbeskatning kan ligeledes opstå, hvis en person er fuldt skattepligtig i 2 stater, f.eks. fordi personen har bopæl i begge stater eller har bopæl i den ene stat samtidig med, at der tages længerevarende ophold (længere end 6 måneder) i den anden stat.
Dobbeltbeskatning for en person hjemmehørende her i landet kan løses dels ved hjælp af de dobbeltbeskatningsaftaler, som Danmark har indgået, dels ved lempelsesreglerne i LL § 33 og § 33 A.
Når størrelsen af den lempelse, som den skattepligtige har krav på, skal beregnes, må der tages udgangspunkt i den lempelsesmetode, som skal finde anvendelse.
I dobbeltbeskatningsaftalerne kan der være tale om, at metoden er eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode, eksemption med progressionsforbehold efter ny metode eller creditlempelse.
Efter LL § 33 er metoden credit, og efter LL § 33 A er der tale om eksemption med progressionsforbehold efter ny metode.
LL § 33 kan også anvendes i tilfælde af begrænset skattepligt her til landet.
Metoderne til lempelsen af dobbeltbeskatning kan nærmere beskrives således
Eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode. Den udenlandske indkomst medregnes ikke i den skattepligtige indkomst. Ved skatteberegningen medtages imidlertid den udenlandske indkomst. Der indrømmes herefter et nedslag i de pålignede skatter, svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Der er tale om relativt få, navnlig ældre aftaler, hvor der lempes efter denne metode.
Eksemption med progressionsforbehold efter ny metode. Den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst, og skatten beregnes på normal vis. Der indrømmes herefter et nedslag i de pålignede skatter svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.
De to eksemptionsmetoder giver samme størrelse lempelse. Forskellen ligger alene i den betydning, det har i forskellige sammenhænge, at den skattepligtige indkomst efter den gamle metode er mindre.
Størrelsen af den udenlandske skat er uden betydning, da størrelsen af lempelsen alene er afhængig af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.
Creditmetoden. Den udenlandske indkomst medregnes efter creditmetoden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Herefter ophæves dobbeltbeskatningen ved, at Danmark i de beregnede skatter giver nedslag med det mindste af følgende 2 beløb
enten den betalte udenlandske skat af den udenlandske indkomst,
eller den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.
Denne creditmetode benævnes almindelig credit.
Metoden medfører, at der indrømmes credit for hele den skat, der er betalt i udlandet, når den udenlandske skat er mindre end den danske skat af den udenlandske indkomst. Der indrømmes derimod kun credit for et beløb svarende til den danske skat af den udenlandske indkomst, når den udenlandske skat er højere end den danske skat.
Lempelserne beregnes efter alle metoderne med udgangspunkt i en brøk, der ser således ud
udenlandsk indkomst x dansk skat
den samlede skattepligtige indkomst
Når lempelsen er beregnet, må man i credittilfældene herefter se, om den udenlandske skat eventuelt er mindre end den lempelse, der er beregnet efter ovenstående brøk. Det er det mindste af de 2 beløb, den danske skat skal lempes med.
Når der er tale om virksomhedsindkomst, og der i virksomhedsindkomsten indgår såvel udenlandske som danske indkomster, opgøres den udenlandske indkomst som den del af den skattepligtige virksomhedsindkomst, der kan henføres til den udenlandske virksomhed. Brøken ser herefter således ud
(dansk skat x skattepligtig virksomhedsindkomst x (udenlandsk indkomst / overskud før AM/SP-bidrag))/(samlet skattepligtig indkomst)
Lempelse efter PSL skal beregnes særskilt for hver af de skatteberegninger, som er angivet i PSL §§ 6-8 a. Desuden beregnes en lempelse for virksomhedsskatten.
Når der udelukkende er tale om udenlandske indkomster fra samme land, er udgangspunktet for lempelsesberegningerne følgende brøker
Beregning af nedslag i kommunale skatter
(Kommunale skatter x skattepligtige hævninger x (udenlandsk indkomst / overskud efter AM/SP-bidrag))/(skattepligtig indkomst )
Med kommunale skatter menes i brøken kommunale skatter fratrukket skatteværdien af personfradrag. Med skattepligtig hævning menes i brøken hævning af årets overskud efter AM-bidrag og SP-bidrag.
Beregning af nedslag i bundskat
(bundskat x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst /overskud efter AM/SP-bidrag))/(personlig indkomst + positiv eller negativ kapitalindkomst)
Beregning af nedslag i mellemskat
(mellemskat x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst /overskud efter AM/SP-bidrag))/(personlig indkomst + positiv kapitalindkomst)
Med mellemskat menes i brøken mellemskat - eventuel resterende skatteværdi af personfradrag.
Beregning af nedslag i topskat
(topskat x topskattegrundlag hidrørende fra hævning x (udenlandsk indkomst / overskud efter AM/SP-bidrag))/(personlig indkomst + heri fradragne indbetalinger til kapitalpension + positiv kapitalindkomst)
Med topskat menes i brøken topskat - eventuelt resterende skatteværdi af personfradrag. Med topskattegrundlag hidrørende fra hævning menes hævning af årets overskud til beskatning som personlig indkomst efter AM-bidrag og SP-bidrag og tillagt hævning af årets kapitalafkast, i det omfang dette indgår i topskattegrundlaget.
Beregning af nedslag i virksomhedsskat
(virksomhedsskat x opsparet overskud x (udenlandsk indkomst / overskud før AM/SP-bidrag))/(opsparet overskud)
For en nærmere beskrivelse af beregningen af nedslag i henholdsvis bundskat, kommunale skatter, mellemskat og topskat henvises til told- og skatteforvaltningens vejledning om beregning af personlige indkomstskatter m.v., pkt. D .
For så vidt angår rentekorrektion efter VSL § 11, har Skatteministeriets Departement afgivet en udtalelse i TfS 1997,830 DEP. Det fremgår heraf, at den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres efter danske indkomstopgørelsesregler. Det er derfor uden betydning for lempelsesspørgsmålet, om rentekorrektionen indgår i virksomhedsindkomsten eller i den personlige indkomst. Rentekorrektionen er en del af den danske opgørelse af den udenlandske indkomst, hvorfor den inkluderes i den lempelsesberettigede indkomst.
Det fremgår ikke af VSL § 11, hvordan rentekorrektionen skal fordeles mellem den danske og den udenlandske virksomhed. Rentekorrektionen skal modvirke, at der opnås fuldt fradrag for private renteudgifter. Det er derfor i overensstemmelse med rentekorrektionens formål, såfremt denne fordeles efter nettorenteudgifterne forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter kursgevinstloven. Den del af rentekorrektionen, der henføres til den udenlandske virksomhed, skal svare til den del af de samlede nettorenteudgifter (forhøjet med fradragsberettigede kurstab og nedsat med skattepligtige kursgevinster), der henføres til den udenlandske virksomhed. Ved at anvende nettorenteudgifterne som fordelingsnøgle opnås, at korrektionen sker, hvor der er givet fradragsret for renteudgifterne.
Vedrørende beregningseksempler, se told- og skatteforvaltningens vejledning om beregning af personlige indkomstskatter m.v.
E.G.2.17 Hæftelse og inddrivelse
Efter VSL § 22 finder kildeskattelovens regler i afsnit VII om hæftelse og inddrivelse af skatter tilsvarende anvendelse for beløb, der skal indbetales i virksomhedsskat.
E.G.3 Kapitalafkastordningen med mulighed for konjunkturudligning
E.G.3.1 Kapitalafkastordningen
Personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan i stedet for at anvende virksomhedsordningen vælge at beregne et kapitalafkast af de erhvervsmæssige aktiver (som hovedregel uden fradrag af passiver) efter reglerne om kapitalafkastordningen i afsnit II i virksomhedsskatteloven.
Gennem anvendelsen af kapitalafkastordningen kan den skattepligtige opnå de fleste af virksomhedsordningens fordele på en enklere måde.
E.G.3.1.1 Hvem kan anvende kapitalafkastordningen, og hvad anvendes den på
Kapitalafkastordningen kan efter VSL § 22 a, stk. 1, 1. pkt., anvendes af personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Kapitalafkastordningen kan således benyttes af samme kreds af personer, som kan anvende virksomhedsordningen. Det betyder, at både fuldt og begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende kapitalafkastordningen.
Hvis en selvstændigt erhvervsdrivende anvender kapitalafkastordningen, vil det som regel indebære en lempelse af beskatningen i forhold til reglerne om beskatning af selvstændigt erhvervsdrivende efter personskatteloven.
Reglerne om kapitalafkastordningen gælder ikke for dødsboer, idet kapitalafkastordningen kun kan anvendes af fysiske personer. Kapitalafkastordningen kan heller ikke anvendes for mellemperioden, når et bo skiftes. For en beskrivelse af reglerne i forbindelse med dødsfald i forhold til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen henvises til LV Beskatning ved dødsfald .
I forhold til kapitalafkastordningen bygger afgrænsningen af begrebet selvstændigt erhvervsdrivende som udgangspunkt på samme praksis, som er beskrevet nærmere i forhold til virksomhedsordningen i E.G.2.1.1 , jf. VSL § 1, stk. 1, 1. pkt.
Der er dog aktiver, som efter nærmere fastsatte regler ikke kan indgå, eller som efter den skattepligtiges eget valg enten kan indgå eller holdes uden for kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen.
Kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen opgøres som udgangspunkt efter reglerne i VSL § 22 a, stk. 5, som er beskrevet nærmere i E.G.3.1.7.1 .
De nærmere regler om de aktiver, som udtrykkeligt ikke kan indgå, eller som efter den skattepligtiges eget valg enten kan indgå eller holdes uden for kapitalafkastgrundlaget, er fastsat i VSL § 22 a, stk. 6 og 7, som er beskrevet nærmere i E.G.3.1.7.2 (Blandet benyttede aktiver), E.G.3.1.7.3 (Anpartsvirksomhed eller konkurs), E.G.3.1.7.4 (Kontante beløb, fordringer, finansielle aktiver, herunder aktier og andelsbeviser) og E.G.3.1.7.5 (Igangværende arbejder for fremmed regning og varelagre m.v.).
I kapitalafkastordningen er det forudsat, at den skattepligtige beregner et kapitalafkast af de erhvervsmæssige aktiver, som den skattepligtige har i sin virksomhed. Dvs. at der skal beregnes et kapitalafkast, hvis den skattepligtige har erhvervsmæssige aktiver, som indgår i kapitalafkastgrundlaget.
Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende ikke har nogen erhvervsmæssige aktiver, kan kapitalafkastordningen alligevel anvendes, selv om der i denne situation ikke kan beregnes et kapitalafkast af erhvervsmæssige aktiver. Det skal ses på baggrund af, at kapitalafkastordningen er et alternativ til virksomhedsordningen, jf. VSL § 22 a, stk. 1, 1. pkt.
Efter Skatteministeriets opfattelse kan en selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen, selvom kapitalafkastet opgøres til 0 efter reglerne i VSL § 22 a, også anvende den konjunkturudligningsordning, som knytter sig til kapitalafkastordningen, og dermed foretage henlæggelser til konjunkturudligning efter reglerne i VSL § 22 b, jf. E.G.3.2 .
E.G.3.1.2 Skematisk fradrag i personlig indkomst for renteudgifter
Efter VSL § 22 a, stk. 1, 1. pkt., fragår det kapitalafkast, der beregnes efter kapitalafkastordningen, i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten. På denne måde opnås på skematisk vis fradrag i den personlige indkomst for de renteudgifter, der kan anses for medgået til finansiering af de erhvervsmæssige aktiver. Samtidig gives der - i det omfang kapitalafkastet overstiger de faktisk afholdte renteudgifter - en forrentning af egenkapitalen i virksomheden, der beskattes som kapitalindkomst.
Da kapitalafkastet fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst, fragår det ligeledes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, jf. AMFL § 10, stk. 1. Dette skyldes, at bidragsgrundlaget efter denne bestemmelse udgøres af den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed. I samme omfang, som kapitalafkastet fragår ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, fragår det ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for SP-bidrag, jf. § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. SP-bidrag opkræves dog kun i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.
Kapitalafkastet beregnes efter reglerne i VSL § 22 a, stk. 2, som er omtalt nærmere i E.G.3.1.4 .
E.G.3.1.3 Valget af kapitalafkastordningen, regnskabskrav m.v.
Efter VSL § 22 a, stk. 1, sidste pkt., finder VSL § 2, stk. 2, 1.-3. pkt., tilsvarende anvendelse for kapitalafkastordningen. Dvs. at der med hensyn til valg af kapitalafkastordningen og muligheden for ændring heraf gælder samme regler som for virksomhedsordningen, jf. E.G.2.2.2.1 og E.G.2.2.2.2 .
E.G.3.1.3.1 Valg af kapitalafkastordningen og mulighed for at ændre beslutningen
Den skattepligtige skal ved indgivelse af selvangivelsen for et indkomstår tilkendegive, om kapitalafkastordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Valget træffes således efter, at indkomståret er udløbet. Selvangivelsesfristen er den 1. juli for alle fysiske personer, som ikke er omfattet af ordningen med fortrykt selvangivelse.
Det indebærer også, at den skattepligtige kan ændre sin tidligere beslutning om, hvorvidt kapitalafkastordningen skal anvendes eller ikke. Tilkendegivelse herom skal ske til told- og skatteforvaltningen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret, jf. VSL § 2, stk. 2, 3. pkt., jf. § 22 a, stk. 1, 3. pkt.
Formålet med denne regel er at give den skattepligtige mulighed for efter modtagelsen af årsopgørelsen at ændre den beslutning, der træffes ved indgivelsen af selvangivelsen, idet konsekvenserne af beslutningen på dette tidspunkt kan være vanskelige at overskue fuldt ud.
Efter at et indkomstår er udløbet, har en selvstændigt erhvervsdrivende med kalenderårsregnskab således 1 1/2 år til at træffe den endelige beslutning med hensyn til, om det er personskattelovens regler, virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, der skal anvendes for det pågældende indkomstår.
Senere ændring
Den under afsnit E.G.2.2.2.2 omtalte tidligere regel i VSL § 2, stk. 2, 4. pkt., om muligheden for under visse betingelser at ændre sit valg af ordning efter udløbet af den almindelige ligningsfrist, gjaldt også for valg af kapitalafkastordningen, jf. den tidligere henvisning i VSL § 22 a, stk. 1, 3. pkt. til VSL § 2, stk. 2, 4. pkt. VSL § 2, stk. 2, 4. pkt. er ophævet ved lov nr. 428 af 6. juni 2005 med virkning fra 1. november 2005. Fremover er det SFL § 30, der regulerer, om der kan ske et sådan selvangivelsesomvalg efter udløbet af fristen i VSL § 2 stk. 2, 3. pkt, jf. § 22 a, stk. 1, sidste pkt. Se nærmere om SFL § 30 i vejledningen Processuelle regler på SKATs område, afsnit O . Der henvises endvidere til E.G.2.2.2.2 om forholdet mellem VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt. og VSL § 22 a, stk. 1, 3. pkt. og skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler.
E.G.3.1.3.2 Ægtefæller i forhold til valg af kapitalafkastordningen
Ægtefæller , der driver hver sin virksomhed, kan frit og uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsskattelovens regler, dvs. virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, eller om de vil anvende personskattelovens regler, jf. E.G.2.3.1 . Dette gælder også for ægtefæller, der benytter sig af muligheden for fordeling af virksomhedens resultat efter KSL § 25 A, stk. 8.
Den skattemæssige behandling af ægtefæller i forhold til kapitalafkastordningen er også omtalt i E.G.3.1.6 nedenfor om behandlingen af ægtefæller ved opgørelsen af kapitalafkastet.
E.G.3.1.3.3 Regnskabskrav m.v.
I virksomhedsskatteloven er der ikke krav om, at de der anvender kapitalafkastordningen, skal føre et regnskab . Eventuelle regnskabskrav til disse skatteydere må derfor hvile på enten bogføringsloven eller reglerne efter SKL § 3, stk. 1.
I øvrigt er der efter VSL § 22 a, stk. 1, sidste pkt., jf. § 2, stk. 6, hjemmel til, at skatteministeren administrativt kan fastsætte regler om regnskabet og om den form, hvori oplysningerne til brug for selvangivelsen skal gives.
Ved bekendtgørelse nr. 707 af 4. juli 2005 om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. er der indført krav om specifikation af kapitalafkastgrundlaget samt beregningen og størrelsen af kapitalafkastet for skattepligtige, der anvender kapitalafkastordningen. Der henvises til bekendtgørelsens kapitel 8. Se endvidere omtalen i E.G.2.2.1 om indgivelse af oplysninger efter den nye bekendtgørelse nr. 707 af 4. juli 2005 om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v.
E.G.3.1.4 Kapitalafkastberegningen
Efter VSL § 22 a, stk. 2, beregnes kapitalafkastet efter kapitalafkastordningen som kapitalafkastgrundlaget ganget med kapitalafkastsatsen efter VSL § 9, jf. E.G.2.10 . Kapitalafkastsatsen beregnes på grundlag af en simpel gennemsnitlig effektiv obligationsrente for de første 6 måneder af det kalenderår, der svarer til indkomståret. I 2006 er kapitalafkastsatsen 4 pct.
Princippet for opgørelse af kapitalafkastgrundlaget efter kapitalafkastordningen er beskrevet nærmere i E.G.3.1.7 , jf. VSL § 22 a, stk. 5-7.
Hvis den periode, hvor den skattepligtige driver selvstændig virksomhed, er kortere eller længere end 12 måneder, beregnes ligesom under virksomhedsordningen et forholdsmæssigt kapitalafkast, svarende til det antal hele måneder perioden omfatter.
Hvis virksomhedens regnskabsperiode for eksempel omfatter 1 måned og kapitalafkastsatsen eksempelvis er 4 pct., udgør kapitalafkastet 1/12 af 4 pct. af kapitalafkastgrundlaget ved indkomstårets begyndelse.
Eksempel på beregning af et forholdsmæssigt kapitalafkast i forbindelse med kortere eller længere regnskabsår end 12 måneder fremgår af E.G.2.8 i gennemgangen af virksomhedsordningen, hvortil der henvises.
E.G.3.1.5 Maksimeringsreglen
Efter VSL § 22 a, stk. 3, (maksimeringsreglen), kan kapitalafkastet ikke overstige den største talmæssige værdi af følgende beløb
positiv personlig nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. PSL § 3, eller
den samlede negative nettokapitalindkomst, jf. PSL § 4. Ved opgørelsen af nettokapitalindkomsten ses der bort fra kapitalafkast efter kapitalafkastordningen. Der ses også bort fra negativ kapitalindkomst, der er omfattet af reglerne om anpartsvirksomhed i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13 (som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 772 af 29. august 2003).
Ved lov nr. 425 af 6. juni 2005 ophæves PSL § 4, stk. 1, nr. 12. PSL § 4, stk. 1, nr. 13, bliver herefter til PSL § 4, stk. 1, nr. 12. Loven indeholder som en konsekvens heraf en ændring af VSL § 22 a, stk. 3, nr. 2, hvorefter der i henhold til bestemmelsen ses bort fra negativ kapitalindkomst, der er omfattet af reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og 12. Der henvises til § 18 i lov nr. 425 af 6. juni 2005 samt afsnit E.G.2.1.3 vedrørende virkningstidspunktet for lovændringerne.
Den personlige nettoindkomst under nr. 1) ovenfor opgøres som bruttoindkomsten med fradrag af driftsomkostninger, afskrivninger og tilslutningsafgifter m.v.
Også beløb, der henlægges til konjunkturudligning efter VSL § 22 b, stk. 1, jf. E.G.3.2.2 , fragår ved opgørelsen af den personlige nettoindkomst som nævnt under nr. 1) ovenfor, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 8 (TfS 1994, 541 DEP).
Modsætningsvis skal henlagte konjunkturudligningsbeløb medregnes ved opgørelsen af maksimeringsreglens personlige nettoindkomst for det indkomstår, hvor indskuddet på konjunkturudligningskontoen hæves (TfS 1994, 541 DEP). Reglerne om indtægtsføring af et henlagt konjunkturudligningsbeløb og hævning af et indskud på en konjunkturudligningskonto er beskrevet nærmere i E.G.3.2.6 .
I tilfælde, hvor den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen og går over til at anvende kapitalafkastordningen, skal et eventuelt opsparet overskud fra virksomhedsordningen med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af maksimeringsreglens personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen, jf. VSL § 15 b, stk. 1, som er behandlet i E.G.2.15.1.7 .
Hvis den personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. PSL § 3, ikke er positiv, men negativ, skal den ansættes til 0 ved kapitalafkastberegningen.
Hvis nettokapitalindkomsten, jf. PSL § 4, ikke er negativ, men positiv, skal den ansættes til 0 ved kapitalafkastberegningen.
I den situation, hvor den ene af de 2 faktorer er 0, afgøres kapitalafkastets størrelse af den anden faktor. Hvis begge faktorer er 0, kan der ikke beregnes kapitalafkast.
I følgende oversigt er vist eksempler på maksimeringsreglens betydning for beregningen af kapitalafkast i kapitalafkastordningen.
E.G.3.1.5.1 Beregning af kapitalafkast - maksimeringsreglen
Eksempel
kr.
kr.
kr.
kr.
1
2
3
4
Kapitalafkast
50.000
50.000
50.000
50.000
Nettokapitalindkomst
- 70.000
70.000
- 70.000
70.000
Årets overskud*
300.000
- 30.000
- 30.000
30.000
Beregnet kapitalafkast
50.000
0
50.000
30.000
A
B
C
D
* = Årets skattepligtige overskud (efter overførsel til medarbejdende ægtefælle)
A = Da kapitalafkastet er mindre end både negativ kapitalindkomst og skattepligtig overskud
B = Da skattepligtig overskud er negativt og kapitalindkomsten positiv
C = Da kapitalafkastet er mindre end negativ nettokapitalindkomst
D = Da nettokapitalindkomsten er positiv, og kapitalafkastet ikke må overstige skattepligtig overskud
E.G.3.1.6 Behandlingen af ægtefæller ved opgørelsen af kapitalafkast
Hvis den skattepligtige er gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udgang, skal der efter VSL § 22 a, stk. 4, opgøres et kapitalafkast på grundlag af ægtefællernes samlede erhvervsmæssige aktiver og den samlede indkomst opgjort efter maksimeringsreglen i VSL § 22 a, stk. 3, som beskrevet i E.G.3.1.5 ovenfor.
Det således beregnede kapitalafkast fragår herefter i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten hos den ægtefælle, der driver virksomheden, jf. KSL § 25 A, stk. 1. Efter denne bestemmelse beskattes overskud af erhvervsmæssig virksomhed hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Det beregnede kapitalafkast, der i realiteten er en korrektion af den personlige indkomst, skal derfor have virkning for den personlige indkomst hos den ægtefælle, der bliver beskattet af virksomhedsoverskuddet.
Hvis ægtefællerne driver hver sin virksomhed, fordeles det beregnede kapitalafkast forholdsmæssigt mellem ægtefællerne efter værdien af de erhvervsmæssige aktiver, der indgår i den enkelte ægtefælles virksomhed.
Hvis den ene ægtefælle anvender virksomhedsordningen, mens den anden ægtefælle anvender kapitalafkastordningen, ses der ved beregningen af kapitalafkast for den ægtefælle, der benytter kapitalafkastordningen, bort fra aktiver og indkomst vedrørende ægtefællens virksomhedsordning, og den personlige indkomst nedsættes, og kapitalindkomsten forhøjes kun hos den ægtefælle, der benytter kapitalafkastordningen. Den skattepligtige bliver således stillet på samme måde, som hvis ægtefællen ikke havde nogen erhvervsvirksomhed.
Efter KSL § 25 A, stk. 8, kan ægtefæller efter anmodning fordele resultatet af en fælles drevet virksomhed mellem sig i det omfang, fordelingen er sagligt begrundet i virksomhedens drift. Det er en forudsætning for anvendelse af denne bestemmelse, at begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang deltager i driften af den enes eller begges virksomhed, og at ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Der henvises til A.A.4.5.2 for en nærmere beskrivelse af KSL § 25 A, stk. 8.
Benytter ægtefællerne sig af denne mulighed for fordeling af resultatet mellem sig, skal virksomhedens aktiver og passiver ligeledes fordeles mellem ægtefællerne. Fordelingen sker efter samme forhold, som ægtefællerne fordeler virksomhedens resultat mellem sig.
Anvendes reglerne i KSL § 25 A, stk. 8, beregnes og fordeles kapitalafkastet efter regler svarende til reglerne for ægtefæller, der driver hver sin virksomhed. Disse regler er gennemgået ovenfor. Dette indebærer, at fordelingen af kapitalafkastet mellem ægtefællerne sker efter værdierne af den andel af værdien af de erhvervsmæssige aktiver i den fælles drevne virksomhed, der henføres til den enkelte ægtefælle. Driver den ene ægtefælle eller begge ægtefæller flere virksomheder end den fælles drevne, indgår værdien af de erhvervsmæssige aktiver i disse virksomheder ligeledes ved fordelingen af kapitalafkastet.
E.G.3.1.7 Opgørelse af kapitalafkastgrundlaget
Som nævnt ovenfor i E.G.3.1.4 beregnes kapitalafkastet som kapitalafkastgrundlaget ganget med kapitalafkastsatsen efter VSL § 9. VSL § 22 a, stk. 5-7, indeholder reglerne for opgørelse af kapitalafkastgrundlaget.
E.G.3.1.7.1 Hovedreglerne
Kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse. Ved etablering som selvstændigt erhvervsdrivende opgøres kapitalafkastgrundlaget dog på tidspunktet for virksomhedens start.
Kapitalafkastgrundlaget opgøres som udgangspunkt på grundlag af samtlige erhvervsmæssige aktiver. Bortset fra en undtagelse angående varegæld m.v., jf. VSL § 22 a, stk. 7, 2. pkt., som er omtalt i E.G.3.1.7.4 nedenfor, kan gæld ikke fradrages i kapitalafkastgrundlaget.
Hvilke aktiver, der anses som erhvervsmæssige, afgøres efter samme retningslinjer som i virksomhedsordningen. I kapitalafkastgrundlaget indgår således erhvervsmæssigt benyttede grunde, bygninger, tekniske anlæg, maskiner, driftsmateriel, inventar, varelagre, beholdninger, igangværende arbejde for fremmed regning, aktiverede forsknings- og udviklingsomkostninger, patenter, licenser, varemærker og goodwill. Efter VSL § 22 a, stk. 7, som er beskrevet nærmere i E.G.3.1.7.3 , E.G.3.1.7.4 og E.G.3.1.7.5 , indgår en række aktiver dog ikke i kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen.
Reglerne i VSL § 8, stk. 2, 1.-3. pkt., om værdiansættelsen af de erhvervsmæssige aktiver finder tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af afkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen, jf. E.G.2.9 . Dvs. at værdiansættelsen finder sted på samme måde som i virksomhedsordningen bortset fra, at virksomhedens gæld ikke fragår til kursværdien ved opgørelsen, jf. VSL § 8, stk. 2, sidste pkt.
Behandlingen af blandet benyttede aktiver i forhold til kapitalafkastgrundlaget fremgår af VSL § 22 a, stk. 6, der er behandlet nedenfor.
E.G.3.1.7.2 Blandet benyttede aktiver
Aktiver, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, og som kan indgå i virksomhedsordningen efter VSL § 1, stk. 3, 1.-5. pkt., medregnes ved opgørelsen af afkastgrundlaget i kapitalafkastordningen med den forholdsmæssige værdi af aktivet, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Dvs. at fast ejendom med vurderingsfordeling, mindre udlejningsejendomme og visse boligfællesskaber for hvilke der betales ejendomsværdiskat efter EVSL § 4, nr. 6-8 og blandet benyttede biler indgår med den forholdsmæssige værdi af aktivet.
E.G.3.1.7.3 Anpartsvirksomhed og konkurs
I kapitalafkastgrundlaget indgår ikke aktiver, hvor indkomsten beskattes efter anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13 (som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 772 af 29. august 2003). Angående en nærmere beskrivelse af anpartsreglerne henvises til E.F.1 .
Ved lov nr. 425 af 6. juni 2005 ophæves PSL § 4, stk. 1, nr. 12. PSL § 4, stk. 1, nr. 13, bliver herefter til PSL § 4, stk. 1, nr. 12. Loven indeholder som en konsekvens heraf en ændring af VSL § 22 a, stk. 7, hvorefter der ikke i kapitalafkastgrundlaget indgår aktiver, hvor indkomsten beskattes efter anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12. Der henvises til § 18 i lov nr. 425 af 6. juni 2005 samt afsnit E.G.2.1.3 vedrørende virkningstidspunktet for lovændringerne.
I kapitalafkastgrundlaget indgår heller ikke aktiver, hvor indkomsten er konkursindkomst efter KKSL § 6.
E.G.3.1.7.4 Kontante beløb, fordringer, finansielle aktiver, herunder aktier og andelsbeviser
Kontante beløb indgår ikke i kapitalafkastgrundlaget. Det gør fordringer heller ikke, bortset fra fordringer, der er erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.).
Når varedebitorer m.v. indgår i kapitalafkastgrundlaget, skyldes det, at sådanne fordringer kan indgå i virksomhedsordningen og typisk vil være uforrentede. Hvis de blev holdt uden for kapitalafkastordningen, ville der således være virksomheder, som ikke i øvrigt havde behov for at være omfattet af virksomhedsordningen, der ville være nødsaget til at anvende virksomhedsordningen for at kunne beregne kapitalafkast af varedebitorerne m.v.
Aktier eller andre finansielle aktiver indgår derimod ikke i kapitalafkastgrundlaget, bortset fra andele i foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, jf. nedenfor.
Efter overgangsbestemmelsen i § 18, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994 kan andelsbeviser eller andele i selskaber og foreninger m.v., der inden for de seneste 10 år har været omfattet af ABL § 2 b som affattet i lovbekendtgørelse nr. 753 af 15. september 1993, indgå i henholdsvis virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen.
Efter VSL § 22 a, stk. 7, 2. pkt., indgår andele i foreninger og selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, i kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen, selv om den skattepligtige ikke driver næring med aktiverne. Ligesom under virksomhedsordningen, jf. E.G.2.1.5 , har den skattepligtige efter Skatteministeriets opfattelse valgfrihed med hensyn til at lade de nævnte andele indgå i kapitalafkastgrundlaget, således at den pågældende kan vælge f.eks. at lade en eller flere af andelene indgå i grundlaget, mens andre andele holdes udenfor.
Valgfriheden indebærer også, at den skattepligtige f.eks. kan vælge at lade andele erhvervet i indkomståret 2002 indgå i kapitalafkastgrundlaget, mens andele erhvervet i indkomståret 2001 eller tidligere indkomstår holdes uden for kapitalafkastgrundlaget.
Begrundelsen for, at finansielle aktiver som hovedregel ikke indgår i kapitalafkastgrundlaget, er dels, at afkast af finansielle aktiver oftest vil være kapitalindkomst, dels at der i modsat fald ville kunne forekomme en oppustning af kapitalafkastgrundlaget, idet gæld som hovedregel ikke kan fradrages i afkastgrundlaget.
E.G.3.1.7.5 Igangværende arbejder for fremmed regning og varelagre m.v.
Igangværende arbejde for fremmed regning indgår alene med nettoværdien. Dvs. at igangværende arbejder optages som et aktiv i status, og at forudbetalinger på de igangværende arbejder optages som et passiv.
Værdien af igangværende arbejde for fremmed regning, varelagre og fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.) indgår alene i det omfang, hvormed værdien overstiger værdien af gæld opstået ved køb af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varekreditorer m.v.). Momsbeløb skal medregnes ved opgørelsen af varedebitorer og -kreditorer, når kapitalafkastgrundlaget beregnes.
E.G.3.2 Konjunkturudligningsordningen
VSL § 22 b indeholder regler, hvorefter skattepligtige, som anvender kapitalafkastordningen, kan foretage henlæggelser til konjunkturudligning. Ved ordningen opnår den skattepligtige i lighed med skattepligtige, som anvender virksomhedsordningen, mulighed for at udjævne den skattemæssige virkning af stærkt svingende indkomster.
E.G.3.2.1 Hvem kan henlægge til konjunkturudligning
Efter VSL § 22 b, stk. 1, 1. pkt., kan selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen efter reglerne i VSL § 22 a, henlægge til konjunkturudligning. Både fuldt og begrænset skattepligtige kan anvende kapitalafkastordningen og dermed også den konjunkturudligningsordning, der knytter sig hertil. Angående betingelserne for at anvende kapitalafkastordningen henvises til E.G.3.1.1 .
En selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen og samtidig har lønindtægt, kan dels henlægge til konjunkturudligning, dels indskyde på etableringskonto efter reglerne herom, jf. E.G.3.2.3 .
Hvis begge ægtefæller anvender kapitalafkastordningen, kan ægtefællerne foretage henlæggelse til hver sin konjunkturudligningsordning.
Kapitalafkastordningen anses ikke for ophørt, hvis en virksomhed, som hidtil har været drevet - eller i overvejende grad har været drevet - af den ene ægtefælle , overgår til at være drevet af ægtefællerne i fællesskab eller omvendt. Det vil sige, at der i de nævnte situationer finder succession sted mellem ægtefællerne.
Efter KSL § 25 A, stk. 8, kan ægtefæller efter anmodning fordele resultatet af en fælles drevet virksomhed mellem sig i det omfang, fordelingen er sagligt begrundet i virksomhedens drift. Det er en forudsætning for anvendelse af denne bestemmelse, at begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang deltager i driften af den enes eller begges virksomhed, og at ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Der henvises til A.A.4.5.2 for en nærmere beskrivelse af KSL § 25 A, stk. 8.
Benytter ægtefællerne sig af denne mulighed for fordeling af resultatet mellem sig, skal virksomhedens aktiver og passiver ligeledes fordeles mellem ægtefællerne. Fordelingen sker efter samme forhold, som ægtefællerne fordeler virksomhedens resultat mellem sig.
Ægtefæller, som driver fælles virksomhed efter KSL § 25 A, stk. 8, kan hver for sig og uafhængigt af hinanden vælge at anvende reglerne om henlæggelse til konjunkturudligning.
I forbindelse med at en ægtefælle overtager en del af driften af en virksomhed, som hidtil har været drevet af den anden ægtefælle, og ægtefællerne vælger at anvende reglerne i KSL § 25 A, stk. 8, skal der tages stilling til, hvorledes de allerede foretagne henlæggelser til konjunkturudligning skal fordeles. Det antages i denne forbindelse, at en ægtefælle kan succedere i den overførende ægtefælles henlæggelser til konjunkturudligning efter VSL § 22 b. Hvis den overførende ægtefælle kun har den virksomhed, der overføres til at blive drevet i fællesskab, kan fordelingen foretages på samme måde som fordelingen af virksomhedens resultat. Er virksomheden, der skal drives af ægtefællerne i fællesskab, en blandt flere virksomheder kan konjunkturudligningshenlæggelserne fordeles i overensstemmelse med fordelingen af kapitalafkast, det vil sige i overensstemmelse med fordelingen af erhvervsmæssige aktiver mellem ægtefællerne.
Succession
Ifølge KSL § 33 C, stk. 6, gælder de samme regler for succession i virksomhedsordningen, i hovedtræk for succession i såvel konjukturudligningsordningen som i kapitalafkastordningen. Se KSL § 26 A, stk. 4-7, indsat ved lov nr. 458 af 9. juni 2004, om succession ved overdragelse af virksomhed mellem ægtefæller. Der henvises til afsnit E.G.2.15.1.11 og E.I.7 , hvor reglerne er nærmere beskrevet.
E.G.3.2.2 Henlæggelsen fradrages i henlæggelsesåret
Efter VSL § 22 b, stk. 1, 2. pkt., fradrages det beløb, der henlægges til konjunkturudligning, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, for hvilket henlæggelsen foretages (henlæggelsesåret). Fradraget foretages i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 8.
For henlæggelsesåret fradrages henlæggelsen også ved opgørelsen af den positive personlige nettoindkomst i relation til maksimeringsreglen i VSL § 22 a, stk. 3, nr. 1, jf. E.G.3.1.5 .
Da henlæggelsen fradrages i den personlige indkomst for henlæggelsesåret, fragår henlæggelsen tillige ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag efter AMFL § 10, stk. 1, og § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. Dette skyldes, at bidragsgrundlaget efter denne bestemmelse udgøres af den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed. SP-bidrag opkræves dog kun i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.
Behandlingen af henlagte konjunkturudligningsbeløb, der indtægtsføres, er beskrevet nærmere i E.G.3.2.6 .
E.G.3.2.3 Henlæggelsens størrelse og henlæggelsesgrundlaget
Henlæggelse til konjunkturudligning kan højst udgøre 25 pct. af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed i henlæggelsesåret, men skal mindst udgøre 5.000 kr. Overskuddet opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst med tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og med fradrag af rente- og udbytteindtægter og kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af dette overskud.
Grundlaget for henlæggelse til konjunkturudligning opgøres før eventuel overførsel af en del af overskuddet til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle. I henlæggelsesåret fragår henlæggelser til konjunkturudligning således ved opgørelsen af det overskud, der ligger til grund for beregning af den del af overskuddet, der kan overføres til en medarbejdende ægtefælle. I det indkomstår, hvor henlæggelserne indtægtsføres, medregnes de i beregningsgrundlaget for overførsel til medarbejdende ægtefælle (TfS 1994, 541 DEP).
En selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen og samtidig har lønindtægt, kan dels henlægge til konjunkturudligning, dels indskyde på etableringskonto efter reglerne herom.
For samme indkomstår kan der ikke både henlægges til konjunkturudligning og indtægtsføres tidligere henlagte beløb efter reglerne i VSL § 22 b, stk. 4, 7 og 8, jf. henholdsvis E.G.3.2.6 , E.G.3.2.8 og E.G.3.2.9 .
Hvis for eksempel den skattepligtige i maj 2005 indtægtsfører henlæggelser , der stammer fra en henlæggelse foretaget for indkomståret 2003, kan den skattepligtige ikke henlægge til konjunkturudligning for indkomståret 2005.
E.G.3.2.4 Konjunkturudligningsskat
Efter VSL § 22 b, stk. 2, skal der for henlæggelsesåret betales en konjunkturudligningsskat på 28 pct. af det henlagte beløb svarende til virksomhedsskatten for de selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen. Satsen har til og med indkomståret (dvs. henlæggelsesåret) 1998 været på 34 pct., for indkomstårene 1999 og 2000 på 32 pct., og for indkomstårene 2001 til og med 2004 på 30 pct. Fra og med indkomståret 2005 udgør satsen 28 pct.
VSL § 21 og § 22, jf. E.G.2.16 og E.G.2.17 , finder tilsvarende anvendelse for påligning, opkrævning, hæftelse og inddrivelse af konjunkturudligningsskatten. Det betyder bl.a., at konjunkturudligningsskatten opkræves på samme måde som den foreløbige virksomhedsskat efter virksomhedsordningen, dvs. som B-skat. Hvis skatten ikke betales, kan den inddrives efter almindelige regler, men det får ikke betydning for selve henlæggelsen.
E.G.3.2.5 Konjunkturudligningskonto
Efter VSL § 22 b, stk. 3, er det en betingelse for at opnå fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning, at henlæggelsen efter konjunkturudligningsskat, dvs. 72 pct. af henlæggelsen, indsættes på en bunden konto. For henlæggelser foretaget for indkomstårene til og med 1998 skulle der indsættes 66 pct. af henlæggelsen på en bunden konto. For henlæggelser foretaget for indkomstårene 1999 og 2000 skulle der indsættes 68 pct. For henlæggelser foretaget for indkomstårene 2001 til og med 2004 skulle der indsættes 70 pct. Ændringen til 72 pct. fra og med indkomståret 2005 hænger sammen med nedsættelsen af satsen for konjunkturudligningsskatten, jf. E.G.3.2.4 . Der skal være tale om en konto her i landet enten i et pengeinstitut, som Finanstilsynet har meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed, eller i et udenlandsk kreditinstitut, der efter tilladelse i et land inden for De Europæiske Fællesskaber eller et land, som Fællesskabet har indgået en samarbejdsaftale med, udøver virksomhed gennem en filial her i landet. De nærmere regler om disse pengeinstitutter findes i lov om finansiel virksomhed.
Beløbet skal indsættes på kontoen efter henlæggelsesårets udløb, men inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for henlæggelsesåret.
Kontoen skal betegnes konjunkturudligningskonto og bære påtegning om den skattepligtiges navn, adresse, personnummer, om virksomhedens regnskabsår og om henlæggelsesåret.
Kontoen skal være en kontantforrentet indlånskonto og kan ikke være en gevinstopsparingskonto.
En skattepligtig kan godt overføre en konjunkturudligningskonto fra ét pengeinstitut til et andet.
De nærmere regler om kravene til en konjunkturudligningskonto fremgår af bekendtgørelse nr. 1021 af 4. oktober 2005 om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen og udligningsordningen for forfattere og skabende kunstnere, jf. bemyndigelsesbestemmelsen i VSL § 22 b, stk. 11, som er omtalt i E.G.3.2.12 .
E.G.3.2.6 Indtægtsføring og hævninger
VSL § 22 b, stk.4, indeholder reglerne for indtægtsføring og hævning af beløb, der er henlagt til konjunkturudligning.
E.G.3.2.6.1 Indtægtsføringen
Et beløb, der er henlagt til konjunkturudligning, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst for det indkomstår, hvor indskuddet hæves. Den henlæggelse, der indtægtsføres, anses for personlig indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.
Den indtægtsførte konjunkturudligning, inklusive den dertil svarende konjunkturudligningsskat, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst i maksimeringsreglen vedrørende kapitalafkastets størrelse i VSL § 22 a, stk. 3, nr. 1 (TfS 1994,541 DEP), jf. E.G.3.1.5 .
Den indtægtsførte konjunkturudligning indgår som et integreret led ved opgørelsen af den personlige indkomst. Konsekvensen heraf er blandt andet, at det er summen af den indtægtsførte konjunkturudligningshenlæggelse og den personlige indkomst fra årets indtjening, der skal beregnes skat samt AM-bidrag og SP-bidrag af. For så vidt angår AM-bidraget henvises til TfS 1994, 541 DEP. Det bemærkes, at SP-bidrag kun opkræves i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.
Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor en konjunkturudligningshenlæggelse indtægtsføres, fradrages den konjunkturudligningsskat, der svarer til hævningen, i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. efter reglerne i VSL § 22 b, stk. 5. Se nærmere herom i E.G.3.2.7 .
Med virkning fra og med indkomståret 2005 er satsen for konjunkturudligningsskat nedsat fra 30 pct. til 28 pct.
Ved indtægtsføring af henlæggelser for indkomståret 2005 og senere indkomstår udgør den til hævningen svarende konjunkturudligningsskat således 28 pct. af den indtægtsførte henlæggelse.
Ved indtægtsføring af henlæggelser for indkomståret 1998 og tidligere indkomstår udgør den til hævningen svarende konjunkturudligningsskat 34 pct. af den indtægtsførte henlæggelse. Er der tale om henlæggelser for indkomstårene 1999 og 2000, udgør den til hævningen svarende konjunkturudligningsskat 32 pct. af det indtægtsførte beløb. Er der tale om henlæggelser for indkomstårene 2001 til og med 2004 udgør den til hævningen svarende konjunkturudligningsskat 30 pct. af det indtægtsførte beløb. Endvidere er der for henlæggelser i perioden forud for indkomståret 1999 alene blevet indsat et beløb svarende til 66 pct. af henlæggelsen på konjunkturudligningskontoen mod 68 pct. af henlæggelserne for indkomståret 1999 og 2000, 70 pct. af henlæggelserne for indkomstårene 2001 til og med 2004 og 72 pct. af henlæggelserne for indkomståret 2005 og senere indkomstår.
Indtægtsføringen af henlæggelser sker efter princippet først henlagt, først indtægtsført, jf. VSL § 22 b, stk. 4, 5. pkt., og E.G.3.2.6.2 .
E.G.3.2.6.2 Tidspunkter for hævning af indskud og indtægtsføring af henlæggelser, herunder 10 års-reglen
Et indskud på en konjunkturudligningskonto kan hæves med virkning for et indkomstår, hvis det hæves inden udløb af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.
Beløbet kan hæves, når henlæggelsesåret er udløbet. Et pengeinstitut kan dog ikke udbetale beløbet fra kontoen, før der er forløbet 3 måneder fra det tidspunkt, hvor beløbet blev henlagt.
Et indskud skal hæves senest i det 10. indkomstår efter henlæggelsesårets udløb. Hvis en henlæggelse ikke er indtægtsført inden udløbet af denne frist, skal beløbet medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst for det 10. indkomstår efter, at henlæggelsesåret er udløbet.
Hvis der er foretaget henlæggelser for flere indkomstår, skal beløbene indtægtsføres i den rækkefølge, de er henlagt i. Dvs. at henlæggelser for et tidligere år skal indtægtsføres, før henlæggelser for et senere år kan indtægtsføres.
Der er imidlertid ikke regler om, at konjunkturudligningshenlæggelser og investeringsfondshenlæggelser skal anvendes i en bestemt rækkefølge. Investeringsfondshenlæggelser for et senere indkomstår kan således anvendes før konjunkturudligningshenlæggelser for et tidligere år, og omvendt.
Der er heller ikke regler om, at konjunkturudligningsbeløb skal anvendes til bestemte formål. Konjunkturudligningsbeløb kan derfor anvendes helt frit af den skattepligtige til erhvervsmæssige eller private formål.
En henlæggelse, som er foretaget over flere indkomstår, kan indtægtsføres og benyttes i et enkelt eller flere indkomstår, ligesom en henlæggelse, som er foretaget i et enkelt indkomstår, kan indtægtsføres og benyttes over flere indkomstår.
E.G.3.2.7 Modregning af tidligere betalt konjunkturudligningsskat ved den endelige skatteberegning
Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor en henlæggelse indtægtsføres, fradrages den tidligere betalte konjunkturudligningsskat, der knytter sig til det henlagte beløb, i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v.
Konjunkturudligningsskatten af indtægtsførte henlæggelser kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Konjunkturudligningsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant - uden hensyntagen til opgørelsen af en eventuel ægtefælles slutskat. Udbetalingen sker som overskydende skat, jf. KSL § 60, stk. 1, litra f, og § 62. Udbetalingen kan endvidere ske efter reglerne i KSL § 55.
E.G.3.2.8 År med underskud
Efter VSL § 22 b, stk. 7, skal der indtægtsføres henlæggelser til konjunkturudligning svarende til underskuddet for indkomstår, hvor den skattepligtiges personlige indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed før fradrag for konjunkturudligningshenlæggelser og efter fradrag af kapitalafkast er negativ. Overførsel til medarbejdende ægtefælle fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst efter denne bestemmelse, jf. TfS 1994, 541 DEP.
Efter VSL § 22 b, stk. 1, 5. pkt., kan der ikke foretages henlæggelser til konjunkturudligning for indkomstår, hvor der indtægtsføres henlæggelser. Dette gælder uanset årsagen til indtægtsføringen, jf. E.G.3.2.3 .
Disse regler indebærer blandt andet, at der ikke kan henlægges til konjunkturudligning for indkomstår, hvor der er underskud efter VSL § 22 b, stk. 7, og hvor der derfor skal indtægtsføres tidligere henlæggelser svarende til underskuddet.
Hvis der ikke er nogen tidligere henlæggelser at indtægtsføre, kan der imidlertid henlægges til konjunkturudligning for indkomstår, hvor der fremkommer et underskud ved opgørelsen efter VSL § 22 b, stk. 7 (TfS 1994, 541 DEP).
E.G.3.2.9 Ophør m.v.
VSL § 22 b, stk. 8, indeholder reglerne for beskatning af henlæggelser til konjunkturudligning i tilfælde af ophør med at anvende kapitalafkastordningen, herunder overgang til virksomhedsordningen. Bestemmelsen indeholder desuden regler for konkurs og ophør med skattepligt til Danmark. For så vidt angår dødsfald henvises til LV Beskatning ved dødsfald .
Når en personligt ejet virksomhed overdrages inden for familiekredsen og en kreds af nære medarbejdere, er der, jf. KSL 33 C, mulighed for, at erhververen kan succedere i indestående på konto for konjunkturudligning i kapitalafkastordningen. Med lov nr. 458 af 9. juni 2004 er der i KSL § 26 A, stk. 7 indført mulighed for, at succession også kan ske ved overdragelse af virksomhed mellem ægtefæller. Der henvises til E.G.2.15.1.11 og E.I.7 , hvor reglerne er nærmere beskrevet.
E.G.3.2.9.1 Ophør med at anvende kapitalafkastordningen, herunder overgang til virksomhedsordningen
Hvis den skattepligtige ophører med at anvende kapitalafkastordningen og ikke benytter sig af muligheden for at indtræde i virksomhedsordningen, skal foretagne konjunkturudligningshenlæggelser indtægtsføres med virkning for det seneste indkomstår, hvor den skattepligtige har anvendt kapitalafkastordningen, jf. VSL § 22 b, stk. 8, 1. pkt.
Dette medfører, at der ikke for dette indkomstår kan henlægges til konjunkturudligning, jf. VSL § 22 b, stk. 1, 5. pkt., hvorefter der som nævnt i E.G.3.2.3 og E.G.3.2.8 ikke kan henlægges til konjunkturudligning for indkomstår, for hvilke der indtægtsføres henlæggelser.
Hvis den skattepligtige i forbindelse med ophør med at anvende kapitalafkastordningen i stedet for går over til at anvende virksomhedsordningen, frigives den del af konjunkturudligningshenlæggelserne, der er indsat på den bundne konjunkturudligningskonto i et pengeinstitut. Det vil sige 66 pct. af henlæggelserne for indkomståret 1998 og tidligere indkomstår, 68 pct. af henlæggelserne for indkomstårene 1999 og 2000, 70 pct. af henlæggelserne for indkomståret 2001 til og med 2004, og endelig 72 pct. af henlæggelserne for indkomståret 2005 og senere. Den skattepligtige kan herefter ved overgangen til virksomhedsordningen vælge enten at hæve indskuddet eller en del heraf eller at overføre hele det frigivne beløb eller en del heraf til konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen, jf. VSL § 22 b, stk. 8, 4. pkt.
E.G.3.2.9.2 Konkurs, ophør med skattepligt her til landet m.v.
Hvis den skattepligtige ophører med selvstændig virksomhed på grund af konkurs , skal konjunkturudligningshenlæggelser indtægtsføres med virkning for det indkomstår, hvori konkursdekret afsiges over den skattepligtige. Henlæggelserne medregnes ikke til konkursindkomsten, jf. VSL § 22 b, stk. 8, 2.-3. pkt. For så vidt angår de almindelige regler ved konkurs m.v. kan henvises til E.L .
Hvis den skattepligtige ophører med at være fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører. Dette gælder dog ikke i det omfang, den skattepligtige fortsat er begrænset skattepligtig her i landet efter KSL § 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. Hvis den skattepligtige ophører med at være begrænset skattepligtig efter KSL § 2 med hensyn til virksomhedsdriften, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst i det år, hvor skattepligten ophører.
Hvis den skattepligtige i tilfælde af dobbeltdomicil bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningaftale, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor det skattemæssige hjemsted flyttes. Dette gælder dog ikke i det omfang, den skattepligtige fortsat er skattepligtig efter KSL § 1 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. Hvis den skattepligtige ophører med at være skattepligtig efter KSL § 1 med hensyn til virksomhedsdriften, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører, medmindre den skattepligtige, jf. ovenfor, fortsat er begrænset skattepligtig her i landet efter KSL § 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet.
E.G.3.2.10 Ingen råden over indskud på konjunkturudligningskonto
Kontohaveren kan ikke råde over beløb, der er indskudt på en konjunkturudligningskonto i et pengeinstitut.
Det vil sige at overdragelse, pantsætning eller andre retshandler med hensyn til indskud på en konto for konjunkturudligning ikke kan finde sted, ligesom indskuddene heller ikke kan gøres til genstand for kreditorforfølgning, jf. VSL § 22 b, stk. 9.
E.G.3.2.11 Rentetilskrivning
Renter , der tilskrives konjunkturudligningskontoen, skal hæves fra kontoen, før indskud kan hæves. Renterne kan hæves efter de regler, som det pågældende pengeinstitut har fastsat herom, jf. VSL § 22 b, stk. 10.
Renterne er skattepligtige efter skattelovgivningens almindelige regler.
E.G.3.2.12 Regnskabskrav og bemyndigelsesbestemmelser
De skattepligtiges regnskaber skal indrettes således, at de indeholder de posteringer, der er nødvendige af hensyn til skattemyndighedernes mulighed for at kontrollere henlæggelser og hævede indskud. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler herom, jf. VSL 22 b, stk. 11. Skatteministeren kan ligeledes fastsætte nærmere regler om bl.a. pengeinstitutternes medvirken ved ordningen og om gennemførelsen af konjunkturudligningsordningen.
I medfør af bemyndigelsen er der udstedt bekendtgørelse nr. 1021 af 4. oktober 2005 om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen og udligningsordningen for forfattere og skabende kunstnere.
Efter bekendtgørelsen er der bl.a. fastsat følgende regler
En konto for konjunkturudligning må kun omfatte indskud, der er foretaget efter VSL § 22 b. Samme konto kan omfatte indskud vedrørende forskellige henlæggelsesår, når det klart fremgår, hvilke henlæggelsesår indskuddene vedrører.
Det kontoførende pengeinstitut skal senest den 15. oktober til told- og skatteforvaltningen indberette de beløb, som er indskudt henholdsvis hævet på konjunkturudligningskonti før den 1. oktober, og som ikke tidligere er indberettet.
Indberetningerne om indskud og hævninger skal ske samtidig, og de skal for hver konto omfatte oplysninger om
kontonummeret,
kontohaverens CPR-nummer,
indskudsdatoer henholdsvis hævedatoer
størrelsen af hvert enkelt beløb og
markering af kontoens betegnelse.
Indberetningerne indgives på edb-medium. Vilkårene herfor fastsættes af told- og skatteforvaltningen. Oplysningerne kan dog i stedet indgives på skemaer, der udarbejdes af told- og skatteforvaltningen.
Indberetningerne må ikke indeholde oplysninger om rentetilskrivninger og renter, der er hævet efter VSL § 22 b, stk. 10, som er omtalt i E.G.3.2.11 . Reglerne om konjunkturudligningskontoen er i øvrigt fastsat i VSL § 22 b, stk. 3, som er beskrevet nærmere i E.G.3.2.5 .
E.G.4 Andre bestemmelser
E.G.4.1 Bemyndigelsesbestemmelse, herunder bekendtgørelser i medfør af virksomhedsskatteloven
Efter VSL § 23 kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om virksomhedsskattelovens gennemførelse og administration, dvs. om gennemførelsen og administrationen af både virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. I medfør af andre bemyndigelsesbestemmelser i virksomhedsskatteloven er udstedt følgende bekendtgørelser
Bekendtgørelse nr. 707 af 4. juli 2005 om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. (mindstekravsbekendtgørelsen), som er fastsat i medfør af bl.a. VSL § 2, stk. 6. Denne bekendtgørelse er omtalt i E.G.2.2.1 .
Bekendtgørelse nr. 1021 af 4. oktober 2005 om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen og udligningsordningen for forfattere og skabende kunstnere, som er fastsat i medfør af bemyndigelsesbestemmelsen i VSL § 22 b, stk. 11, og § 22 d, stk. 2, jf. E.G.3.2.12 .
E.G.4.2 Mulighed for at medregne en del af kapitalafkastet til personlig indkomst
Efter VSL § 23 a kan den skattepligtige vælge at medregne et beløb på højst 41.000 kr. i 2005 og højst 42.000 kr. i 2006 af kapitalafkast, som overføres efter VSL § 5, stk. 1, nr. 3, litra a, eller som beregnes efter VSL § 22 a, til den personlige indkomst.
Bestemmelsen er udtryk for en tilpasning af virksomhedsskattelovens regler om kapitalafkast til pensionsbeskatningslovens regler om fradragsret for indskud til kapitalpensionsopsparing, hvor de årlige indskud til kapitalpension ikke må overstige den personlige indkomst. Bestemmelsen i VSL § 23 a gælder både i forhold til virksomhedsordningen og i forhold til kapitalafkastordningen.
Uden bestemmelsen i VSL § 23 a ville kapitalafkast under virksomhedsordningen altid blive medregnet til kapitalindkomsten, når det ikke spares op i virksomheden, jf. E.G.2.12.1 .
Kapitalafkast, der spares op under virksomhedsordningen, medregnes altid til den personlige indkomst, når det hæves i et senere år, jf. E.G.2.12.3 .
Et kapitalafkast fragår i virksomhedens skattepligtige overskud ved opgørelsen af det resterende overskud, der altid er personlig indkomst, når det hæves, jf. E.G.2.12.3 . Kapitalafkast, der ikke spares op i virksomhedsordningen, nedbringer således den skattepligtiges personlige indkomst.
Tilsvarende nedbringer kapitalafkast efter kapitalafkastordningen den personlige indkomst, da kapitalafkastet efter reglerne i VSL § 22 a, stk. 1, fragår i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten, jf. E.G.3.1.2 .
Efter pensionsbeskatningslovens regler må de årlige indskud til kapitalpension imidlertid ikke overstige årets personlige indkomst. Dette kan medføre både for erhvervsdrivende under virksomhedsordningen og for erhvervsdrivende under kapitalafkastordningen, at de kommer i den situation, at de personlige indkomster ikke er tilstrækkeligt store til at dække de indskud til kapitalpensionsopsparing, der kan gives fradragsret for. Efter pensionsbeskatningslovens regler gives der fradragsret for årlige indskud med et beløb på højst 41.000 kr. i 2005 og højst 42.000 kr. i 2006.
Efter bestemmelsen i VSL § 23 a kan skattepligtige under virksomhedsordningen imidlertid vælge at medregne som personlig indkomst et beløb på højst 41.000 kr. i 2005 og højst 42.000 kr. i 2006 ud af et kapitalafkast, som hæves for det indkomstår, hvori det fremkommer. Tilsvarende kan skattepligtige under kapitalafkastordningen vælge at medregne som personlig indkomst et beløb på højst 41.000 kr. i 2005 og højst 42.000 kr. i 2006 ud af det kapitalafkast, som beregnes efter reglerne i VSL § 22 a, jf. E.G.3.1 .
Beløbet på 41.000 kr. i 2005 og 42.000 kr. i 2006 efter VSL § 23 a svarer til ovennævnte beløbsgrænse i pensionsbeskatningsloven.
Hvis ægtefællerne vælger at fordele resultatet af en fælles drevet virksomhed efter KSL § 25 A, stk. 8, kan hver af ægtefællerne vælge at medregne højst 41.000 kr. i 2005 og højst 42.000 kr. i 2006 af kapitalafkastet til den personlige indkomst.
Hvis den skattepligtige, under virksomhedsordningen, kun vælger at medregne - en del af - det overførte kapitalafkast ved opgørelsen af den personlige indkomst, indgår det beløb, som vælges beskattet som personlig indkomst, ved opgørelsen af bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2. Tilsvarende indgår den del af kapitalafkastet, der vælges beskattet som personlig indkomst, i bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1, for skattepligtige som anvender kapitalafkastordningen. Da beregningsgrundlaget for SP-bidrag udgøres af bidragsgrundlaget for AM-bidrag, gælder tilsvarende for opgørelsen af beregningsgrundlaget for SP-bidrag, jf. § 17 f, stk. 1, i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. Det bemærkes, at SP-bidrag kun opkræves i perioden fra og med det indkomstår, hvor personen fylder 17 år, til og med det indkomstår, hvor personen fylder 64 år (for personer, der er fyldt 60 år den 1. juli 1999, dog 66 år), jf. § 17 f, stk. 2, 2. pkt. i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.
Bestemmelsen i VSL § 23 a tilsigter, at selvstændigt erhvervsdrivende med lave personlige indkomster under henholdsvis virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen ikke kommer i den situation, at de kan disponere over et kapitalafkast uden at kunne indskyde det i en kapitalpensionsordning på grund af reglen i pensionsbeskatningsloven, hvor indskuddet ikke må overstige den personlige indkomst.
De selvstændigt erhvervsdrivende skal på selvangivelsen medtage kapitalafkast som kapitalindkomst, efter at der er foretaget fradrag for den del af kapitalafkastet, der skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.
E.G.5 Særlig kapitalafkastordning for aktier og anparter
Reglerne for den særlige kapitalafkastordning findes i virksomhedsskatteloven, afsnit II A.
Formålet med denne ordning er - indenfor visse grænser - at sidestille køb af et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed, med køb af en personligt ejet virksomhed i relation til værdien af fradrag for renteudgifter.
Ved køb af en personligt ejet virksomhed kan virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen anvendes, hvilket betyder, at erhververen opnår fuld skatteværdi af fradraget for de renteudgifter, der er forbundet med købet. Er der derimod tale om, at en person køber en virksomhed, der drives i selskabsform - f.eks. i forbindelse med generationsskifte - kan aktierne eller anparterne ikke inddrages under virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen.
Den særlige kapitalafkastordning giver den skattepligtige - der køber en virksomhed, der drives i selskabsform - mulighed for på skematisk vis at opnå fuld skatteværdi af fradraget for renteudgifterne. Det sker ved, at der beregnes et kapitalafkast af de erhvervede aktier eller anparter, som fragår i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten.
For at begrænse ordningen til egentlige virksomhedsovertagelser, er der fastsat en række krav, som skal være opfyldt for, at den skattepligtige kan anvende ordningen. Der er således ikke tale om en generel ordning for optagelse af lån til køb af aktier eller anparter med fuld skatteværdi af renteudgifterne.
Fradraget i personlig indkomst for renteudgifter vedrørende køb af aktier eller anparter - som led i en virksomhedsovertagelse - gives inden for rammerne af den særlige kapitalafkastordning og ikke som et direkte fradrag for renteudgifter vedrørende lån til den pågældende type aktie- eller anpartserhvervelser. Derved undgås afgrænsningen af hvilket lån eller hvor meget af et lån, der er anvendt til aktie- eller anpartserhvervelse.
Derudover bliver fradragsretten mindre tilfældig, fordi den ikke er afhængig af, i hvilken rækkefølge forskellige dispositioner foretages. Det bliver således ikke afgørende, om der først optages et lån og købes aktier for låneprovenuet, hvorefter en ejendom erhverves for kontante midler, eller om ejendommen erhverves for låneprovenuet, hvorefter aktierne købes for det kontante beløb.
Den skematiske måde at give fradrag i personlig indkomst på anvendes i den anden kapitalafkastordning i virksomhedsskatteloven, jf. VSL, afsnit II. De to ordninger og de krav, der stilles for at anvende dem, er dog i et vist omfang forskellige, da den anden kapitalafkastordning netop ikke omfatter aktier eller anparter, men derimod drift af selvstændig erhvervsvirksomhed i personligt regi.
Den særlige kapitalafkastordning indebærer, at det er uden betydning, om den skattepligtige har renteudgifter. I den situation, hvor den skattepligtige ikke har renteudgifter, vil personlig indkomst og positiv nettokapitalindkomst være beskattet på samme niveau. Det har således ikke betydning, om det beregnede kapitalafkast fragår i den personlige indkomst og derefter lægges til kapitalindkomsten, eller ej.
Aktierne eller anparterne må ikke være omfattet af ABL § 19 (tidligere ABL § 2 a), jf. VSL § 22 c, stk. 2, nr. 5.
Aktierne eller anparterne må ikke være erhvervet i forbindelse med omdannelse af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse eller som led i en skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningsloven, jf. VSL § 22 c, stk. 2, nr. 6. Det skyldes, at der ikke er udgifter forbundet med erhvervelsen.
For etablering af virksomhed, der sker den 1. juli 2004 eller senere er der med lov nr. 151 af 15. marts 2004 indført mulighed for, at etableringskontoindskud også kan anvendes til etablering af virksomhed i selskabsform, dvs. til køb af aktier eller anparter i et selskab. Loven ændrer samtidig VSL § 22 c, stk. 2, nr. 6, således at den særlige kapitalafkastordning heller ikke kan anvendes, hvis aktierne eller anparterne er erhvervet i forbindelse med anvendelse af etableringskontoindskud efter lov om indskud på etableringskonto. Det skyldes, at der ved anvendelse af etableringskontomidlerne ikke har været et finansieringsbehov, idet de hævede etableringskontoindskud anses for at gå til dækning af udgiften til købet af aktier eller anparter.
E.G.5.1 Ordningens indhold
Personer, der erhverver aktier eller anparter i et selskab som led i en virksomhedsoverdragelse , kan efter VSL § 22 c, stk. 1, vælge, at beregne et kapitalafkast af de erhvervede aktier eller anparter, som fragår i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten. På den måde opnås der på skematisk vis fuld skatteværdi af fradraget for de renteudgifter, der kan anses for medgået til købet af aktierne eller anparterne. Det bemærkes dog, at der ikke foretages fradrag i beregningsgrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag.
Ved anvendelse af VSL § 22 c, stk. 2, nr. 3 a
Eksempel
A ønsker pr. 1. januar 2005 at erhverve halvdelen af en virksomhed, der er drevet i selskabsform. A erhverver 50 pct. af aktiekapitalen mod betaling af 2.000.000 kr. I den forbindelse optager A et lån i et pengeinstitut på 1.000.000 kr. til en rente på 7 pct. p.a. I skemaet er vist ordningens konsekvenser set i forhold til, hvis ordningen ikke anvendes.
Købesum vedr. 50 pct. af aktiekapitalen
2.000.000
Heraf lånefinansieret ved banklån til 7 pct. p.a.
1.000.000
Renteudgifter
70.000
Uden brug af den særlige kapitalafkastordning
Renteudgifter
-70.000
Ændring i kapitalindkomst
-70.000
Skattebesparelse ved ændret kapitalindkomst Kommune-, Amts- og kirkeskat (33,3 pct. i en gennemsnitskommune)
23.310
Nettoudgift for A uden anvendelse af den særlige kapitalafkastordning
46.690
Hævet udbytte hertil (ved marginalt 43 pct. aktieindkomstskat)
81.912
Nødvendig selskabsindkomst til dækning af udgiften (før 28 pct. selskabsskat)
113.767
Ved brug af den særlige kapitalafkastordning
Renteudgifter
-70.000
Kapitalafkast (Værdien af aktier x kapitalafkast på f. eks. 4 pct.)
80.000
Ændring i kapitalindkomst
10.000
Ændring i personlig indkomst
-80.000
Skat af ændret kapitalindkomst (f.eks. 59,7 pct. i en gennemsnitskommune)1)
5.970
Skattebesparelse ved ændret personlig indkomst (f.eks. 59,7 pct. i en gennemsnitskommune)
-47.760
Nettoudgift for A
28.210
Hævet udbytte hertil (ved marginalt 43 pct. i aktieindkomstskat)
49.491
Nødvendig selskabsindkomst til dækning af udgiften (før 28 pct. selskabsskat)
68.738
1) Det forudsættes, at kapitalindkomsten beskattes som positiv nettokapitalindkomst med en skattesats på 59,7 pct.
E.G.5.2 Betingelser for at kunne anvende ordningen
Da ordningen er søgt begrænset til egentlig virksomhedsovertagelse, er der en række betingelser, dels til den skattepligtige, dels til selskabets virksomhed, der skal være opfyldt inden ordningen kan anvendes.
E.G.5.2.1 Krav til den skattepligtige
Fuld skattepligtig og hjemmehørende her i landet
Den skattepligtige skal være undergivet fuld skattepligt efter KSL § 1, og være hjemmehørende her i landet efter reglerne i en dobbeltbeskatningsaftale, jf. VSL § 22 c, stk. 2, nr. 1. Ordningen kan kun anvendes af fysiske personer og dermed ikke af dødsboer. Ordningen kan derfor ikke anvendes for mellemperioden, når boer skiftes.
Kontantomregnede vederlag
Efter VSL § 22 c, stk, 2, nr. 2, skal det kontantomregnede vederlag for aktierne eller anparterne overstige et grundbeløb på 343.150 kr. i 1987-niveau. Beløbet reguleres efter PSL § 20 og udgør i 2005 562.500 kr. og i 2006 575.500 kr. Ordningen finder også anvendelse for successive erhvervelser af aktier og anparter.
Ophævelse af kravet om personlig arbejdsindsats
Ved indførelsen af VSL § 22 c med virkning for erhvervelser fra og med januar 2001 indeholdt bestemmelsen et krav om, at den skattepligtige skulle deltage med en personlig arbejdsindsats i selskabet i ikke uvæsentligt omfang. Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 ophæves dette krav således, at det ikke længere er en betingelse for anvendelsen af kapitalafkastordningen for aktier og anparter, at skatteyderen deltager med personlig arbejdsindsats i selskabet. Herved fjernes hindringen for, at skatteyderen kan anvende ordningen på køb af aktier i et holdingselskab til det selskab, hvori skatteyderen lægger sin arbejdsindsats. Ophævelsen af kravet om personlig arbejdsindsats har virkning for erhvervelser i indkomståret 2001 eller senere.
Ejerandel eller indflydelse
Den skattepligtige skal, efter aktie- eller anpartserhvervelsen i den periode, hvor ordningen anvendes, enten opfylde et krav om ejerandel af selskabet eller et krav om rådighed over indflydelse i selskabet.
Den skattepligtige skal enten eje mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i selskabet eller råde over mere end 50 pct. af stemmeværdien jf. VSL § 22 c, stk. 2, nr. 3 a. eller
Den skattepligtige skal sammen med andre ansatte enten eje mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i selskabet eller råde over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Det er en betingelse, at ingen af de ansatte aktionærer eller anpartshavere råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet, jf. VSL § 22 c, stk. 2, nr. 3 b.
Ligningsrådet fandt, at muligheden for at anvende kapitalafkastordningen ved køb af aktier mv. i et holdingselskab, som ejer aktier i det selskab, hvori skatteyderen lægger sin arbejdsindsats, ikke blot gælder for hovedaktionærer, som omfattes af VSL § 22 c, stk. 2, nr. 3a, men også for aktionærer, som omfattes af VSL § 22 c, stk. 2, nr. 3b, se SKM2003.325.LR .
Opgørelse af selskabets aktie- eller anpartskapital
Ved opgørelsen af selskabets aktie- eller anpartskapital efter VSL § 22 c, stk. 2, nr. 3 a og 3 b, ses der bort fra selskabets beholdning af egne aktier eller anparter jf. VSL § 22 c, stk. 3.
Opgørelse af den skattepligtiges ejerandel eller rådighed
Ved afgørelsen af om den skattepligtige efter VSL § 22 c, stk. 2, nr. 3 a, eller om de ansatte efter VSL § 22 c, stk. 2, nr. 3 b, ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i selskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien, medregnes ikke konvertible obligationer jf. VSL § 22 c, stk. 3.
Ved opgørelsen af den skattepligtiges beholdning af aktier eller anparter efter VSL § 22 c, stk. 2, nr. 3 a og b, ses der i modsætning til den almindelige hovedaktionærdefinition i ABL § 4 (tidligere ABL § 11), kun på den skattepligtiges besiddelse af aktier eller anparter efter tidspunktet for den erhvervelse, der er omhandlet i bestemmelsen, og kun på aktier eller anparter, der tilhører personen selv.
Ved opgørelse af aktie- eller anpartskapitalen efter § 22 c, stk. 2, nr. 3 b, ses der bort fra aktier eller anparter, som ejes af ansatte aktionærer eller anpartshavere, der ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i selskabet. Ved denne opgørelse finder ABL § 4, stk. 2 (tidligere ABL § 11, stk 3), tilsvarende anvendelse, jf. VSL § 22 c, stk. 4. Efter ABL § 4, stk. 2, medregnes aktier, der samtidig tilhører eller har tilhørt den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Endvidere medregnes aktier, som tilhører eller har tilhørt selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har eller har haft en bestemmende indflydelse. Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse foreligger, såfremt en eller flere personer i den nævnte personkreds på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet. Hvis aktierne er børsnoterede, jf. ABL § 3 (tidligere ABL § 4, stk. 2), kan bestemmende indflydelse efter en konkret vurdering foreligge ved en ejerandel på mindre end 50 pct.
ABL § 4, stk. 2 (tidligere ABL § 11, stk. 3), finder anvendelse, når det skal afgøres, hvorvidt nogen af de ansatte råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet efter VSL § 22 c, stk. 2, nr. 3 b, jf. VSL § 22 c, stk. 2, nr. 3 b, 3. pkt.
Tilslutning til ordningen
Den skattepligtige skal efter VSL § 22 c, stk. 7, tilkendegive, om ordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Valget skal træffes ved indsendelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Valget træffes således efter indkomstårets udløb.
Vil den skattepligtige omgøre beslutningen, skal tilkendegivelse herom ske til told- og skatteforvaltningen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret.
Ordningen kan højst løbe i 10 år efter købet af aktierne eller anparterne. Den skattepligtige skal efter VSL § 22 c, stk. 2, nr. 7, således have ejet aktierne i mindre end 11 år.
E.G.5.2.2 Eksempler på opgørelse af ejerandel/stemmeværdi
Eksempel 1 Ordningen kan ikke anvendes
En familie består af mand, hustru og to børn, som hver ejer 10 pct. af aktiekapitalen i A A/S, dvs. 40 pct. tilsammen. Alle familiemedlemmer er ansatte i selskabet. Af de resterende 60 pct. af aktiekapitalen ejes 40 pct. af fire aktionærer med 10 pct. hver. De er ikke ansat i selskabet. De sidste 20 pct. ejes af fem ansatte med 4 pct. hver. Det forudsættes, at stemmeværdien i selskabet er lig ejerandelen.
De enkelte familiemedlemmer opfylder ikke kravet i VSL § 22 c, stk. 2, nr. 3 a, om mindst 25 pct. ejerskab eller rådighed over mere end 50 pct. af stemmerne. Tilsvarende gælder de fem ansatte, som hver kun ejer 4 pct. af aktiekapitalen.
En skattepligtig skal for at kunne bruge ordningen i VSL § 22 c, stk. 2, nr. 3 b, sammen med andre ansatte eje mindst 25 pct. af aktiekapitalen i selskabet eller råde over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. De fire familiemedlemmer og de fem andre ansatte ejer tilsammen 60 pct. af aktiekapitalen i selskabet.
Efter bestemmelsen i VSL § 22 c, stk. 4 skal der ved afgørelsen af, om ansatte tilsammen ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i selskabet, ses bort fra aktier, som ejes af ansatte aktionærer, der ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i selskabet. Ved vurderingen af, om aktionæren ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i selskabet, finder ABL § 4, stk. 2 (tidligere ABL § 11, stk. 3), anvendelse. Efter denne bestemmelse vil de fire familiemedlemmer blive set under ét.
De fire familiemedlemmer ejer tilsammen 40 pct. af aktiekapitalen. Fratrækkes denne kapital de ansattes samlede aktiekapital, der er på 60 pct., vil de ansatte med aktier herefter have 20 pct. af aktiekapitalen og dermed ikke mindst 25 pct. af aktiekapitalen.
Selvom de ansatte aktionærer ejer 60 pct. af aktiekapitalen, kan ingen anvende ordningen, fordi ansatte aktionærer med mindst 25 pct. af aktiekapitalen fragår, dvs. de regnes ikke med ved opgørelsen af, om 25 pct.-ejerkravet er opfyldt.
Eksempel 2 Ordningen kan anvendes
En familie, som består af mand, hustru og søn, ejer hver 15 pct. af aktiekapitalen i B A/S, dvs. 45 pct. tilsammen. Alle familiemedlemmer arbejder i selskabet. De resterende 55 pct. af aktiekapitalen ejes ligeligt af fem ansatte. Det forudsættes, at stemmeværdien i selskabet er lig ejerandelen. De tre familiemedlemmer og de fem andre ansatte ejer tilsammen 100 pct. af aktiekapitalen i selskabet.
De tre familiemedlemmer ejer tilsammen 45 pct. af aktiekapitalen. Fratrækkes denne kapital de ansattes samlede aktiekapital, dvs. 100 pct., vil de ansatte herefter have 55 pct. af aktiekapitalen og dermed mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Da familiemedlemmerne ikke under et råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet, er betingelsen i VSL § 22 c, stk. 2, nr. 3 b, om, at ingen enkeltaktionær må råde over mere end 50 pct. af stemmeværdien, opfyldt.
Samtlige ansatte kan således anvende ordningen på deres aktier, under forudsætning af, at de øvrige betingelser i VSL § 22 c, stk. 2 er opfyldt. Dette gælder også for familiemedlemmerne, uanset at der ved vurderingen af, om de ansatte tilsammen ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, ses bort fra deres aktiebesiddelser i selskabet.
E.G.5.2.3 Krav til selskabet
Reglerne for hvornår der foreligger reel erhvervsvirksomhed er ændret med virkning for erhvervelse af aktier og anparter, som finder sted den 1. juli 2002 eller senere, jf lov nr. 394 af 6. juni 2002.
Reel erhvervsvirksomhed, væsentligheds-bedømmelse erhvervelse før 1. juli 2002
Det er en betingelse, at der er tale om reel erhvervsvirksomhed i selskabet. Dette krav skyldes, at den særlige kapitalafkastordning skal sidestille en person, der erhverver en virksomhed, der drives i selskabsform med en person, der erhverver en virksomhed, der drives i personligt regi.
Aktierne eller anparterne skal være i et selskab, hvis virksomhed ikke i væsentligt omfang består i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lign. jf. VSL § 22 c, stk. 2, nr. 4, 1. pkt. Alle passive pengeanbringelser som kontanter, bankindeståender, finansielle kontrakter, obligationer, aktier, anparter, andelsbeviser og investeringsforeningspapirer er omfattet.
Selskabets virksomhed anses for i væsentligt omfang at bestå i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lign., hvis mindst 25 pct. af virksomhedens indtægter stammer fra sådan virksomhed eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lign. udgør mindst 25 pct. af selskabets samlede aktiver opgjort ultimo indkomståret, jf. § 22 c, stk. 2, nr. 4, 4. pkt.
Besiddelse af andele i andelsforeninger omfattet af ABL § 18 (tidligere ABL § 2 b), anses efter VSL § 22 c, stk. 2, nr. 4, 5. pkt. ikke som besiddelse af værdipapirer ved væsentlighedsbedømmelsen. Andelene anses for at høre til driftsdelen af virksomheden.
Bestemmelsen i VSL § 22 c, stk. 2, nr. 4, 1. pkt., gælder dog ikke, hvis selskabet udøver næring med køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed jf. VSL § 22 c, stk. 2, nr. 4, 3. pkt.
Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i VURDL § 33, stk. 1 og 7 (landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage og skovbrugsejendomme) anses ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom. Tilsvarende gælder, hvis en ejendom udlejes til drift mellem selskabet og datterselskabet eller mellem to datterselskaber. Kravet er, at ejendommen anvendes som domicilejendom, til produktion eller lignende, hvorimod ejendomme, der videreudlejes til trediemand, ikke er omfattet af denne undtagelse. Anvendes ejendommen delvis af lejer i driften, mens en del udlejes til trediemand, fordeles lejen forholdsmæssigt.
Ved væsentlighedsbedømmelsen ses der endvidere bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem to datterselskaber indbyrdes.
Reel erhvervsvirksomhed, erhvervelse 1. juli 2002 eller senere
Det er en betingelse, at der er tale om reel erhvervsvirksomhed i selskabet. Dette krav skyldes, at den særlige kapitalafkastordning skal sidestille en person, der erhverver en virksomhed, der drives i selskabsform med en person, der erhverver en virksomhed, der drives i personligt regi.
Aktierne eller anparterne skal være i et selskab, hvor virksomheden ikke i overvejende grad består i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lign. jf. VSL § 22 c, stk. 2, nr. 4, 1. pkt. Alle passive pengeanbringelser som kontanter, bankindeståender, finansielle kontrakter, obligationer, aktier, anparter, andelsbeviser og investeringsforeningspapirer er omfattet.
Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad bestå i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lign., hvis mindst 50 pct. af virksomhedens indtægter stammer fra sådan virksomhed eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lign. udgør mindst 50 pct. af selskabets samlede aktiver opgjort ultimo indkomståret, jf. § 22 c, stk. 2, nr. 4, 4. pkt.
Ved indtægter forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af selskabets øvrige regnskabsførte indtægter.
Besiddelse af andele i andelsforeninger omfattet af ABL § 18 (tidligere ABL § 2 b), anses efter VSL § 22 c, stk. 2, nr. 4, 5. pkt. ikke som besiddelse af værdipapirer ved væsentlighedsbedømmelsen. Andelene anses for at høre til driftsdelen af virksomheden.
Bestemmelsen i VSL § 22 c, stk. 2, nr. 4, 1. pkt., gælder dog ikke, hvis selskabet udøver næring med køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed jf. VSL § 22 c, stk. 2, nr. 4, 3. pkt.
Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i VURDL § 33, stk. 1 og 7 (landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage og skovbrugsejendomme) anses ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom. Tilsvarende gælder, hvis en ejendom udlejes til drift mellem selskabet og datterselskabet eller mellem to datterselskaber. Kravet er, at ejendommen anvendes som domicilejendom, til produktion eller lignende, hvorimod ejendomme, der videreudlejes til trediemand, ikke er omfattet af denne undtagelse. Anvendes ejendommen delvis af lejer i driften, mens en del udlejes til trediemand, fordeles lejen forholdsmæssigt.
Ved bedømmelsen ses der endvidere bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem to datterselskaber indbyrdes.
Behandling af aktier og anparter i selskabets datterselskaber
Aktier og anparter i datterselskaber betragtes som passiv pengeanbringelse, hvis selskabet ejer under 25 pct. af aktierne eller anparterne. Ejer selskabet direkte eller indirekte mindst 25 pct. af aktierne eller anparterne, medregnes, i stedet for afkastet og værdien af aktierne eller anparterne, en til ejerforholdet svarende del af datterselskabets indtægter og aktiver ved bedømmelsen, jf. VSL § 22 c, stk. 2, nr. 4, 7. pkt.
Holdingselskaber
Det betyder, at ordningen kan anvendes for aktier i holdingselskaber , der ejer aktier eller anparter i et reelt erhvervsaktivt datterselskab, hvis holdingselskabet ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen.
E.G.5.3 Beregning af kapitalafkastet
Kapitalafkastet beregnes ved at gange afkastgrundlaget med afkastsatsen efter VSL § 9, jf. VSL § 22 c, stk. 5.
Afkastsatsen
Afkastsatsen beregnes på grundlag af et simpelt gennemsnit af en af Københavns Fondsbørs dagligt udregnet effektiv obligationsrente for de første 6 måneder af det til indkomståret svarende kalenderår. Den effektive obligationsrente opgøres med fast forrentede kroneobligationer i åbne serier, der noteres på Københavns Fondsbørs, bortset fra indeksregulerede obligationer. Satsen udgør den beregnede gennemsnitsrente. Kapitalafkastsatsen for indkomståret 2006 udgør 4 pct.
Afkastgrundlaget
Afkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse som anskaffelsessummen for de erhvervede aktier eller anparter.
Det fremgår af VSL § 22 c, stk. 6, 2. pkt., at såfremt en erhvervelse af aktier eller anparter i løbet af indkomståret bringer den samlede anskaffelsessum op over beløbsgrænsen i VSL § 22 c, stk. 2, nr. 2, opgøres det kapitalafkastgrundlag , der anvendes ved beregningen af det forholdsmæssige kapitalafkast efter VSL § 22 c, stk. 5, som den samlede anskaffelsessum for aktierne eller anparterne efter denne erhvervelse.
Ved delerhvervelser , hvor beløbsgrænsen i VSL § 22 C, stk. 2, nr. 2, nås i løbet af indkomståret, beregnes et forholdsmæssigt kapitalafkast svarende til det hele antal måneder, den skattepligtige har ejet aktierne eller anparterne. Den anskaffelsessum, som skal anvendes ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget, skal være den samlede anskaffelsessum for aktierne eller anparterne efter den erhvervelse, der bringer det samlede kontantomregnede vederlag over beløbsgrænsen.
Hvor der sker yderligere erhvervelser i løbet af indkomståret, hvorved den samlede anskaffelsessum bringes yderligere op over beløbsgrænsen i VSL § 22 c, stk. 2, nr. 2, skal der ikke ske opgørelse af et nyt kapitalafkastgrundlag til beregning af kapitalafkastet for den resterende del af indkomståret. I disse situationer skal kapitalafkastgrundlaget for det pågældende indkomstår fortsat opgøres på baggrund af anskaffelssummen efter den erhvervelse, hvorved beløbsgrænsen i VSL § 22 c, stk. 2, nr. 2, blev overskredet.
Det sikres herved, at skattepligtige, der ved erhvervelser midt i indkomståret kommer op over beløbsgrænsen i VSL § 22 c, stk. 2, nr. 2, får adgang til at anvende kapitalafkastordningen i en forholdsmæssig del af året svarende til det hele antal måneder, hvori aktie- eller anpartsbeholdningen har været over beløbsgrænsen.
Er den skattepligtige i medfør af ABL § 34 (tidligere ABL § 11) indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling, skal kapitalafkastgrundlaget, uanset dette, opgøres som det kontantomregnede vederlag, den skattepligtige betaler for aktierne eller anparterne, jf. VSL § 22 c, stk 6. Det samme gælder for medarbejdere der har succederet efter ABL § 35 (tidligere ABL § 11 A).
Arv eller gave
Ved erhvervelse af aktierne eller anparterne ved arv eller gave, er der som udgangspunkt ikke medgået renteudgifter til finansieringen af aktierne eller anparterne. Ordningen kan derfor ikke anvendes i en sådan situation.
Forholdsmæssig kapitalafkast ved afståelse mv.
I det indkomstår, hvor den skattepligtige erhverver eller afstår aktierne eller anparterne, beregnes et forholdsmæssigt kapitalafkast, svarende til det hele antal måneder, den skattepligtige har ejet aktierne eller anparterne i, jf. VSL § 22 c, stk. 5. Tilsvarende gælder hvis betingelserne for at anvende ordningen ikke længere er opfyldt. Hvis aktierne eller anparterne eksempelvis sælges den 30. april og dermed har været ejet i 4 måneder af indkomståret, og kapitalafkastprocenten eksempelvis er 4 pct. udgør kapitalafkastet 4/12 af 4 pct. af kapitalafkastgrundlaget ved indkomstårets begyndelse.
E.G.6 Udligningsordning for kunstnere
Ved lov nr. 1062 af 17. december 2002 er der i VSL § 22 d indsat en bestemmelse om Udligningsordning for forfattere og skabende kunstnere. Loven har virkning fra og med indkomståret 2003.
E.G.6.1 Udligningsordningen
VSL § 22 d indeholder regler om, at forfattere og skabende kunstnere kan foretage henlæggelser til indkomstudligning med henblik på at udjævne svingende indkomster fra kunstnerisk arbejde.
Udligningsordningen forudsætter ikke, at den skattepligtige er selvstændig erhvervsdrivende i skattemæssig forstand.
Ordningen er et supplement til de øvrige muligheder i skattelovgivningen for at foretage skattemæssig udjævning af svingende indkomster.
For skattepligtige, der både opfylder betingelserne for at anvende virksomhedsordningen, konjunkturudligningsordningen og indkomstudligningsordningen, er der tale om valgfrihed mellem de forskellige ordninger.
E.G.6.2 Hvem kan henlægge til konjunkturudligning
Efter VSL § 22 d, stk. 1, 1. pkt., kan skattepligtige, der har indkomst fra et arbejde af litterær eller skabende kunstnerisk karakter, som den skattepligtige har udført, foretage henlæggelse til indkomstudligning.
Personkredsen , der kan anvende udligningsordningen, er den samme som de forfattere og skabende kunstnere, der er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 7 O. Praksis fra denne bestemmelse kan derfor anvendes ved afgrænsningen af den personkreds, der er omfattet af udligningsordningen.
Arbejdet må ikke være udført i et ansættelsesforhold, jf. VSL § 22 d, stk. 1, 2. pkt.
Det er dog en forudsætning for anvendelse af ordningen, at den skattepligtige ikke anvender virksomhedsordningen i VSL afsnit I eller konjunkturudligningsordningen i VSL § 22 b. Angående betingelserne for at anvende virksomhedsordningen og konjunkturudligningsordningen henvises til afsnit E.G.2.1 og E.G.3.2 .
Hvis to ægtefæller begge har indkomst fra arbejde af litterær eller skabende kunstnerisk karakter, kan begge ægtefæller henlægge til hver sin udligningsordning, såfremt de øvrige betingelser herfor er opfyldt.
E.G.6.3 Hvilke indtægter kan henlægges
Udligningsordningen retter sig alene mod indkomst fra et litterært eller skabende kunstnerisk arbejde, der er udført af den skattepligtige. Herved sikres det, at ordningen kommer kunstneren henholdsvis forfatteren selv til gode.
Eksempler på indtægter, der kan henlægges , vil således være indtægter fra salg af billedkunst , skulpturer, malerier, grafik etc., indtægt fra salg af kunsthåndværk, indtægt fra royalties, biblioteksafgifter m.v. fra forfatteres bøger, komponisters indtægt fra deres musik, eksempelvis royalties m.v. og koreografers indtægt fra de indstuderede værker.
Indkomst optjent i et selskab ejet af forfatteren eller den skabende kunstner og indkomst fra rettigheder over værker udført af andre end skatteyderen selv, vil således ikke kunne henlægges.
Skatteyderens øvrige indkomst kan heller ikke danne grundlag for henlæggelser. Indkomsten må således heller ikke hidrøre fra legater, stipendier eller lignende, uanset hvad begrundelsen for ydelsen er, jf. VSL § 22 d, stk. 1, 3. pkt.
E.G.6.4 Henlæggelsen fradrages i henlæggelsesåret
Efter VSL § 22 d, stk. 1, 4. pkt., fradrages det beløb, der henlægges til indkomstudligning, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, for hvilket henlæggelsen foretages (henlæggelsesåret). Fradraget foretages i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, nr. 8.
For den enkelte indkomstmodtager beregnes bidragsgrundlaget for AM-bidrag og SP-bidrag efter de almindelige regler i AMFL.
E.G.6.5 Henlæggelsens størrelse
Efter VSL § 22 d, stk. 1, 5. pkt., er det en betingelse for at foretage henlæggelser efter ordningen, at indkomstårets skattepligtige indkomst efter fradrag for henlæggelsen til indkomstudligning overstiger et grundbeløb på 96.500 kr. (1987-niveau), der reguleres efter personskattelovens § 20. For indkomståret 2005 udgør beløbet 158.200 kr. og for indkomståret 2006 161.900 kr.
Beløbet på 158.200 kr. (2005-niveau) henholdsvis 161.900 kr. (2006-niveau) kan vedrøre indkomst tjent ved kunstnerisk aktivitet såvel som indkomst fra andet arbejde.
Henlæggelsesbeløbet skal mindst udgøre 5.000 kr. og højst udgøre et grundbeløb på 321.700 kr. (1987-niveau) pr. indkomstår, der reguleres efter personskattelovens § 20. For indkomståret 2005 kan henlæggelsesbeløbet højst udgøre 527.300 kr. og for indkomståret 2006 højst 539.500 kr., jf. VSL § 22 d, stk. 1, 6. pkt.
De samlede indskud på kontoen kan dog højst udgøre et grundbeløb på 321.700 kr. (1987-niveau), der for indkomståret 2005 udgør 527.300 kr. og for indkomståret 2006 539.500 kr.
Henlæggelsesbeløbet kan dog ikke overstige indkomstårets indkomst fra arbejde af litterær eller skabende kunstnerisk art, som den skattepligtige har udført, heri dog ikke medregnet indkomst fra legater, stipendier eller lignende, efter en eventuel lempelse efter ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4.
Efter reglen i ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4, kan en del af indkomstårets skattepligtige indkomst fra et af den skattepligtige udført arbejde af litterær eller skabende kunstnerisk karakter nedsættes ved, at kun 85 pct. af en beregnet del af denne indkomst medregnes til den skattepligtige indkomst. Den indkomst, som herefter kan danne baggrund for henlæggelser efter udligningsordningen, er indkomstårets indkomst fra et arbejde af litterær eller skabende kunstnerisk karakter udført af den skattepligtige selv efter en eventuel nedsættelse efter reglen i ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4.
Eksempelvis vil en skatteyder, der i 2005 har en skattepligtig indkomst på 550.000 kr., hvoraf 400.000 kr. stammer fra indkomst fra arbejde af litterær eller skabende kunstnerisk karakter, og 150.000 kr. stammer fra indkomst fra andet arbejde, kunne henlægge 400.000 kr. til ordningen, forudsat at det samlede indskud på kontoen ikke overstiger 527.300 kr. (2005-niveau).
Maksimums- og minimumsbeløbene opgøres før konjunkturudligningsskat på 28 pct.
E.G.6.6 Konjunkturudligningsskat
Efter VSL § 22 d, stk. 2, skal der for henlæggelsesåret betales konjunkturudligningsskat efter tilsvarende regler, som gælder ved henlæggelse til en konjunkturudligningsordning efter VSL § 22 b, stk. 2, se nærmere herom i afnit E.G.3.2.4 .
Konjunkturudligningsskatten udgør 28 pct. af henlæggelsen.
E.G.6.7 Indkomstudligningskonto
Reglerne i VSL § 22 b, stk. 3, om indsættelse af henlagte beløb efter fradrag af den betalte skat på en bunden konto i konjunkturudligningsordningen finder tilsvarende anvendelse i forbindelse med en indkomstudligningskonto, jf. VSL § 22 d, stk. 2
Herefter er det en betingelse for at opnå fradrag for henlæggelse til indkomstudligning, at henlæggelsen efter konjunkturudligningsskat indsættes på en bunden konto i et pengeinstitut eller kreditinstitut, se nærmere i afsnit E.G.3.2.5 .
E.G.6.8 Indtægtsføring og hævninger
Efter VSL § 22 d, stk. 2, gælder reglerne om indtægtsføring og hævning af beløb, der er henlagt til konjunkturudligning i VSL § 22 b, stk. 4, tilsvarende i forbindelse med beløb, der er henlagt til indkomstudligning. Se nærmere herom i afsnit E.G.3.2.6 .
Et henlagt beløb skal hæves senest i det 10. indkomstår efter henlæggelsesårets udløb.
E.G.6.9 Modregning af tidligere betalt konjunkturudligningsskat ved den endelige skatteberegning
Reglerne i VSL § 22 b, stk. 5, om modregning af konjunkturudligningsskat finder tilsvarende anvendelse, jf. VSL § 22 d, stk. 2. Se nærmere herom i afsnit E.G.3.2.7 .
Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor en henlæggelse indtægtsføres, fradrages den tidligere betalte konjunkturudligningsskat, der knytter sig til det henlagte beløb, i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Den betalte konjunkturudligningsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant.
E.G.6.10 Ophør af skattepligt
Efter VSL § 22 d, stk. 2, finder reglerne i VSL § 22 b, stk. 8, 5.-7. pkt., om beskatning af henlæggelser i konjunkturudligningsordningen som følge af ophør af skattepligt tilsvarende anvendelse ved beskatning af henlæggelser i indkomstudligningsordningen, når skattepligten ophører.
Herefter gælder, at hvis den skattepligtige ophører med at være skattepligtig her i landet efter kildeskattelovens § 1, eller den skattepligtige bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører. Dette gælder dog ikke, i det omfang den skattepligtige fortsat er skattepligtig efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 2 med hensyn til virksomhedsdriften, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører.
E.G.6.11 Konkurs
Hvis den skattepligtige tages under konkurs behandling, skal eventuelle foretagne henlæggelser indtægtsføres med virkning for det indkomstår, hvori der afsiges konkursdekret over den skattepligtige. Henlæggelserne medregnes ikke til konkursindkomsten, jf. VSL § 22 d, stk. 3.
For så vidt angår de almindelige regler ved konkurs m.v. kan henvises til afsnit E.L .
E.G.6.12 Ingen råden over indskud på indkomstudligningskonto
Efter VSL § 22 d, stk. 2, finder reglerne i VSL § 22 b, stk. 9, om en kontohavers råden over en konjunkturudligningskonto tilsvarende anvendelse på en kontohavers råden over en indkomstudligningskonto.
Det vil sige, at overdragelse, pantsætning eller andre retshandler med hensyn til indskud på en indkomstudligningskonto ikke kan finde sted, ligesom indskuddene ikke kan gøres til genstand for retsforfølgning. Der henvises i øvrigt til afsnit E.G.3.2.10 , hvor de regler, der gælder for en konjunkturudligningskonto, er omtalt.
E.G.6.13 Rentetilskrivning
Reglerne om tilskrivning af renter til en konjunkturudligningskonto som nævnt i VSL § 22 b, stk. 10, gælder tilvarende for renter, der tilskrives en indkomstudligningskonto, jf. VSL § 22 d, stk. 2. Tilskrevne renter skal hæves fra kontoen, før indskud kan hæves. Renterne kan hæves efter de regler, som det pågældende pengeinstitut har fastsat herom. Renterne er skattepligtige efter skattelovgivningens almindelige regler. Se i øvrigt afsnit E.G.3.2.11 .
E.G.6.14 Regnskabskrav og bemyndigelsesbestemmelser
De skattepligtiges regnskaber skal indrettes efter tilsvarende regler, som gælder i forbindelse med henlæggelser til konjunkturudligning, jf. VSL § 22 d, stk. 2, sammenholdt med VSL § 22 b, stk. 11.
Der henvises i øvrigt til afsnit E.G.3.2.12 .
De skattepligtiges regnskaber skal indrettes således, at de indeholder de posteringer, der er nødvendige af hensyn til skattemyndighedernes mulighed for at kontrollere henlæggelser og hævede indskud. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler herom, jf. VSL 22 b, stk. 11. Skatteministeren kan ligeledes fastsætte nærmere regler om bl.a. pengeinstitutternes medvirken ved ordningen og om gennemførelsen af indkomstudligningsordningen.
I medfør af bemyndigelsen er der udstedt bekendtgørelse nr. 1021 af 4. oktober 2005 om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen og udligningsordningen for forfattere og skabende kunstnere.
Efter bekendtgørelsen er der bl.a. fastsat følgende regler
En konto for indkomstudligning må kun omfatte indskud, der er foretaget efter VSL § 22 d. Samme konto kan omfatte indskud vedrørende forskellige henlæggelsesår, når det klart fremgår, hvilke henlæggelsesår indskuddene vedrører.
Det kontoførende pengeinstitut skal senest den 15. oktober til told- og skatteforvaltningen indberette de beløb, som er indskudt henholdsvis hævet på indkomstudligningskonti før den 1. oktober, og som ikke tidligere er indberettet.
Indberetningerne om indskud og hævninger skal ske samtidig, og de skal for hver konto omfatte oplysninger om
kontonummeret,
kontohaverens CPR-nr.,
indskudsdatoer henholdsvis hævedatoer
størrelsen af hvert enkelt beløb og
markering for kontoens betegnelse.
Indberetningerne indgives på edb-medium. Vilkårene herfor fastsættes af told- og skatteforvaltningen. Oplysningerne kan dog i stedet indgives på skemaer, der udarbejdes af told- og skatteforvaltningen. Indberetningerne må ikke indeholde oplysninger om rentetilskrivninger og renter, der er hævet efter VSL § 22 d, stk. 2, som er omtalt i E.G.6.13 .
E.H Virksomhedsomdannelse
Ved indskud af en personligt ejet virksomhed i et aktie- eller anpartsselskab, sker der en overgang af ejendomsretten til de virksomheden tilhørende aktiver og passiver. Overdragelsen beskattes som udgangspunkt efter afståelsesprincippet. Se afsnit E.H.1 .
Omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige ejer får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet, kan desuden ske som en skattefri virksomhedsomdannelse, som reguleret i lovbekendtgørelse nr. 1130 af 21. november 2005 med senere ændringer om skattefri virksomhedsomdannelse (virksomhedsomdannelsesloven). Reglerne vedrørende virksomhedsomdannelsesloven er behandlet nedenfor under afsnit E.H.2 .
E.H.1 Afståelse til handelsværdier - Afståelsesprincippet
En virksomheds aktiver og passiver kan overdrages til et selskab på grundlag af handelsværdier , således at fortjeneste eller tab påvirker den oprindelige ejers indkomstopgørelse på sædvanlig måde, samtidig med at aktiverne og passiverne anses for overtaget af selskabet til de samme værdier.
Anskaffelsessum og afståelsessum for goodwill m.v. omregnes til kontantværdi. Endvidere skal anskaffelsessum og afståelsessum for afskrivningsberettigede maskiner og inventar m.v. kontantomregnes.
Om afståelsesbegrebet i øvrigt se afsnit E.I.
E.H.1.1 Værdi af goodwill
Værdien af goodwill skal ansættes til handelsværdien, se nærmere afsnit E.I.4.1 . Om goodwill i øvrigt se afsnit E.I.4 .
E.H.1.2 Særlige forhold
Som følge af interessefællesskab mellem sælger og køber kan det forekomme, at overdragelsesvilkårene fastlægges på en sådan måde, at de ikke kan karakteriseres som sædvanlige eller normale.
Armslængdeprincippet
LL § 2 indeholder en generel regel om, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængdeprincippet). Bestemmelsen i LL § 2 gælder for alle interne aftaler og samhandelsforhold. Bestemmelsen gælder alene transaktioner i forholdet mellem koncernselskaber indbyrdes og forholdet mellem personer og selskaber, som disse personer kontrollerer (kontrollerede transaktioner). Den gælder derimod ikke mellem andre interne parter, for eksempel familiemedlemmer. Se nærmere om armslængdeprincippet i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.I.1 .
E.H.1.3 Omregning til kontantværdi. Kursnedskrivning af gælds- eller pantebreve
Hjemlen for kontantværdiansættelse af overdragelsessummer findes i AL § 45 og EBL § 4. Der foretages kontantværdiansættelse af overdragelsessummer for bygninger m.v., driftsmidler og skibe, ombygninger og særindretninger af lejede lokaler samt visse formuegoder, godtgørelser og vederlag. Omregningen sker efter kursværdierne på overdragelsestidspunktet ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter, jf. AL § 45, stk. 1. Værdiansættelsen er hidtil sket på baggrund af Told- og Skattestyrelsens tabelmateriale om kursværdier, som udarbejdes kvartalsvis. Dette tabelmateriale er for indkomståret 1999 og fremefter alene af vejledende karakter, se for 2004, SKM2004.24.TSS . Kontantværdiansættelse skal fremover ske efter et skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende omstændigheder.
Ved overdragelse mellem en person og et selskab m.v. og mellem selskaber, hvor den ene part på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, skal kursansættelse af fordringer og gæld foretages under hensyn hertil. Det er eksempelvis tilfældet, når der handles mellem en hovedaktionær og et selskab, idet parterne er interesseforbundne og hovedaktionæren har et indgående kendskab til og indflydelse på selskabets forhold, og idet gældsbrevet ikke er bestemt til overdragelse. Den hidtidige praksis med hensyn til kursansættelse af gælds- eller pantebreve udstedt i forbindelse med omdannelse af en personlig virksomhed til et selskab gælder således fortsat, se i øvrigt afsnit E.C.1.2.1 . Kursværdien vil efter hidtidig praksis ikke kunne sættes lavere end kurs 80. Når der henses til renteniveauet, da denne praksis opstod, må det antages, at kursværdien på tilsvarende fordringer i dag overstiger kurs 80. Højesteret har i TfS 1984, 582 HRD og TfS 1984, 586 HRD godkendt kurs 80 på gældsbreve udstedt ved virksomhedsomdannelse.
Ved afgørelserne har Højesteret henset til, at omdannelsen af den personlige virksomhed til et selskab, hvori omdanneren var eneanpartshaver, skete på vilkår, som omdanneren selv kunne fastsætte med hensyn til størrelsen af den kontante udbetaling, afvikling af resttilgodehavendet og eventuel sikkerhed herfor. På den baggrund udtalte Højesteret, at skattemyndighederne ikke findes alene at være bundet til at lade værdiansættelsen bero på de nærmere vilkår i gældsbrevet, men at det måtte tillægges afgørende betydning, at kreditor som følge af retsforholdets særlige karakter havde haft indgående kendskab til og indflydelse på selskabets forhold, og at gældsbrevet ikke var bestemt til omsætning.
I TfS 1995, 456 ØLD fandtes standardkurs 80 ikke anvendelig ved fastsættelsen af kursen på 2 gældsbreve, som blev udstedt i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse til et nyt selskab, hvori det sælgende selskab besad 50 pct. af kapitalen. Sagen blev hjemvist til ligningsmyndighederne til fornyet behandling.
Landsretten ændrede en interessents kursansættelse fra 50 til 80 på et gældsbrev modtaget som vederlag for goodwill i forbindelse med omdannelse af et revisionsfirma til et aktieselskab. Landsretten henviste til, at de 5 stiftere af aktieselskabet havde haft klart sammenfaldende interesser i at opnå skattemæssige begunstigelser ved selskabsomdannelsen, og i at pantebrevene blev indfriet, TfS 1993, 521 ØLD.
Om kontantværdiansættelse efter reglerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven henvises i øvrigt til afsnit E.I.2.3 .
E.H.1.3.1 Overdragelser efter omdannelsen
For så vidt angår overdragelse af formuegoder fra en hovedaktionær til det af ham beherskede selskab efter omdannelsen til selskab henvises til Vestre Landsrets dom af 26. februar 1981 (skd. 1981.58.291). I denne sag blev fast ejendom overdraget til selskabet godt 4 år efter dets stiftelse, og de ved overdragelsen udstedte sælgerpantebreves kursværdi skulle ansættes med hensyntagen til pantebrevenes forrentnings- og afdragsbestemmelser, jf. tilsvarende LSRM 1981, 188 LSR.
E.H.1.3.2 Anfordringstilgodehavender
Tilgodehavender i selskabet, der har karakter af et anfordringstilgodehavende , hvorpå der kan trækkes efter ønske, kan ikke kursnedskrives .
Hvor der ikke er udstedt noget gældsbrev, og der heller ikke er truffet nogen nærmere aftale om forrentnings- og afdragsvilkår med selskabet, sidestilles tilgodehavendet med et ydet lån på anfordring, der ikke giver grundlag for indrømmelse af kursnedslag, jf. LSRM 1975, 130 LSR og Østre Landsrets dom af 10. april 1979 (skd. 1979.51.274). I den nævnte dom var fordringen blevet forrentet og afdraget over en årrække, men afdragene var ikke sket efter faste retningslinier. I mangel af gældsbrev eller andet klart aftalegrundlag blev tilgodehavendet betragtet som en fordring, der forfaldt på anfordring, hvorfor kursnedskrivning ikke kunne foretages. Se også LSRM 1976, 30 LSR, hvor der vel var en aftale, der imidlertid ikke var overholdt. I LSRM 1976, 125 LSR blev kursnedslag godkendt, selv om der ikke var oprettet gældsbrev eller pantebrev, idet afdrags- og forrentningsvilkår fremgik af stiftelsesoverenskomsten.
E.H.1.3.3 Fordeling af kursnedskrivning
I de tilfælde, hvor kursnedslag gives, fordeles kursnedslaget forholdsmæssigt på samtlige overdragne aktiver, bortset fra likvide midler, se til eksempel Vestre Landsrets dom af 1. marts 1982 (skd. 1983.65.177), Vestre Landsrets dom af 5. november 1982 (skd. 1983.65.197) og LSRM 1983, 113 LSR. Om kursnedslag se i øvrigt E.I.2 .
E.H.1.3.4 Korrektion af overdragelsessummer, omgørelse mv.
Told- og skatteforvaltningen kan træffe afgørelse i omgørelsessager vedrørende hovedaktionærdispositioner, ligesom disse myndigheder kan tillade visse ændringer (omgørelse) i selskabets og stifterens beskatningsforhold i forbindelse med en ikke godkendt omdannelse af personlig drevet virksomhed til selskab, jf. skatteforvaltningsloven § 29. En personligt drevet virksomhed var omdannet til et anpartsselskab efter afståelsesprincippet. Omdannelsen kunne omgøres, således at virksomhedsomdannelsen i stedet skete efter virksomhedsomdannelsesloven, TfS 1994, 694 LR. Vedrørende omgørelse se endvidere LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.6.
Lovmæssig omgørelse - sekundære justeringer
Efter LL § 2, stk. 4, er der adgang til at omgøre transaktioner mellem interesseforbundne parter, der ikke har fundet sted på markedsvilkår. Princippet er, at den skattepligtige ved ændringer i skatteansættelsen som følge af armslængde regulering kan undgå følgeændringer (såkaldte sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængde priser og vilkår. En sekundær justering betyder således, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket betaling svarende til den pris, der er fastsat i overensstemmelse med armslængde princippet. Betegnelsen sekundær justering anvendes i OECDs retningslinier for transfer pricing (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).
Et eksempel kan være overdragelse af aktiver til over- eller underpris. Overdrages f.eks. en erhvervsejendom fra et selskab til dets hovedaktionær til underpris, korrigeres selskabets indkomst, idet ejendommen anses for afstået til handelsværdien. Dette har betydning ved opgørelsen af, om selskabet ved afståelsen har realiseret en fortjeneste eller et tab og for spørgsmålet om genvundne afskrivninger. Aktionærens anskaffelsessum reguleres tilsvarende. Endelig beskattes aktionæren af korrektionsbeløbet, der betragtes som maskeret udbytte. Denne sidstnævnte (sekundære) justering kan aktionæren undgå ved at forpligte sig til at betale beløbet til selskabet. Se nærmere LV Selskaber og aktionærer afsnit S.I.2.10. og TfS 2000, 740.
E.H.1.4 Overdragelse til selskab med skattemæssig tilbagevirkende kraft
I medfør af SEL § 4, stk. 4, kan en skattepligtig overdragelse af en virksomhed til et nystiftet selskab gennemføres med tilbagevirkende kraft, således at skattepligten og dermed også regnskabsperioden for selskabet begynder at løbe fra et tidspunkt, der ligger forud for stiftelsesdatoen. Bestemmelsen er med visse ændringer en lovfæstelse af den hidtil eksisterende adgang til med skattemæssig tilbagevirkende kraft at foretage en skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed til et nystiftet selskab. Ved en skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab, hvori ejeren af virksomheden bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan ejeren ifølge SEL § 4, stk. 4, beslutte, at overdragelsen skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for selskabet, såfremt selskabets regnskabsår løber fra denne dato, og datoen ligger efter udløbet af ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen.
Retsvirkninger
Tillægges overdragelsen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver pr. denne dato til grund ved opgørelsen af ejerens afståelsessum samt selskabets anskaffelsessum for virksomhedens aktiver og passiver, og selskabet medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt overdragelsen af virksomheden rent faktisk var sket på skæringsdatoen til handelsværdien pr. denne dato. Skattepligten for selskabet indtræder på den dato, fra hvilken overdragelsen tillægges virkning.
Omfanget af tilbagevirkende kraft
Besluttes det at tillægge overdragelsen af virksomheden til selskabet tilbagevirkende kraft til en given skæringsdato, betyder det, at virksomheden overdrages til den værdi, en uafhængig køber på denne dato ville give. Den tilbagevirkende kraft indebærer, at opgørelsen over virksomhedens aktiver og passiver, der i forbindelse med stiftelsen overdrages til selskabet og dermed skal medtages i åbningsbalancen for dette, afspejler aktivsammensætningen på en skæringsdato, der kan ligge op til 6 måneder forud for stiftelsen af aktie- eller anpartsselskabet. Selskabet medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som virksomheden har erhvervet/afholdt i perioden fra skæringsdatoen, og som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt overdragelsen af virksomheden rent faktisk var sket på skæringsdatoen til handelsværdien pr. denne dato.
Betingelser
Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, at stiftelsen finder sted senest 6 måneder efter den valgte skæringsdato, og at ejeren senest 1 måned efter stiftelsen indsender genpart til told- og skatteforvaltingen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Har virksomheden flere ejere, kan virksomheden under tilsvarende betingelser overdrages med skattemæssig tilbagevirkende kraft, mod at ejerne vederlægges i forhold til deres ejerandele i virksomheden.
Det er en betingelse for anvendelse af reglen om tilbagevirkende kraft, at der er tale om indskud af en virksomhed. Det er den samlede virksomhed, der skal indskydes. Reglen kan således ikke anvendes til alene at indskyde eksempelvis en post obligationer i et nystiftet selskab. Ejer en person flere virksomheder, for eksempel en vognmandsforretning og en elektronikvirksomhed, kan disse indskydes i hver sit selskab, eller ejeren kan vælge kun at indskyde den ene virksomhed i et selskab.
Der skal være tale om overdragelse til et nystiftet selskab. Overdragelse til et skuffeselskab kan, hvis overdragelsen ønskes tillagt tilbagevirkende kraft, alene ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Selve skuffeselskabet kan ikke stiftes med tilbagevirkende kraft, da der ikke på stiftelsestidspunktet er tale om indskud af en virksomhed, så for dette gælder, at selskabet skal være stiftet senest på omdannelsesdatoen, jf. VOL § 1, stk. 2.
Formforskrifter
Det skal kunne ses af stiftelsesdokumentet, at stiftelsen sker med tilbagevirkende kraft. Ifølge ASL § 3, jf. §§ 5 og 6, og APSL § 4, jf. §§ 6-8, skal stiftelsesdokumentet indeholde oplysning om, hvilken periode selskabets regnskabsår skal omfatte, og begyndelsesdatoen for selskabets første regnskabsår vil således fremgå heraf. Stiftes selskabet den 1. april 2000, og har ejeren af den personligt ejede virksomhed kalenderårsregnskab, kan skæringsdatoen ikke ligge længere tilbage end den 1. januar 2000, som er den 1. dag efter ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Ejerens avance ved salget beskattes i indkomståret 2000.
Bestemmelsen om indsendelse af dokumentation til told- og skatteforvaltningen for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest én måned efter stiftelsen, indebærer en tidsmæssig begrænsning i relation til, hvor lang tid efter stiftelsen selskabet efter de selskabsretlige regler kan anmeldes til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Stiftes der et aktieselskab, skal selskabet efter de selskabsretlige regler være anmeldt til registrering senest 6 måneder efter stiftelsesdokumentets oprettelse, mens fristen for anpartsselskaber er 8 uger efter, at stiftelsesdokumentet er underskrevet. Overholdes fristerne ikke, bortfalder stiftelsen. Hvis overdragelsen skal tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft i medfør af SEL § 4, stk. 4, er fristen imidlertid én måned.
E.H.2 Lov om skattefri virksomhedsomdannelse
Virksomhedsomdannelse kan gennemføres uden at der umiddelbart udløses beskatning hos den tidligere ejer.
Reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse findes i lovbekendtgørelse nr. 1130 af 21. november 2005 med senere ændringer (VOL). Princippet bag skattefri virksomhedsomdannelse er, at en personligt ejet virksomhed kan indskydes i et selskab, uden at der samtidig udløses beskatning hos den tidligere ejer. Loven bygger på et successionsprincip , hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers sted m.h.t. de overtagne aktiver/passivers anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum m.v. Beskatning af de fortjenester, der i princippet konstateres ved omdannelsen, finder herefter sted, enten når den oprindelige ejer af virksomheden afstår de aktier eller anparter, der er ydet som vederlag for virksomheden, eller når selskabet afhænder overtagne aktiver eller hele virksomheden, eller likviderer. Skattepligtsophør som følge af fraflytning sidestilles med afståelse, jf. ABL § 38.
Anvendelsesområdet for virksomheds-omdannelsesloven
De virksomheder, der kan omdannes efter virksomhedsomdannelsesloven, er personligt ejede virksomheder, herunder virksomheder, der drives af et dødsbo, samt i et vist omfang virksomheder, der drives af flere i forening. De nærmere regler om omdannelse af virksomheder, der drives af dødsboer, er omtalt nedenfor under afsnit E.H.2.6 .
Personlig drevet virksomhed
Må det efter en konkret vurdering lægges til grund, at den skattepligtige driver to eller flere selvstændige virksomheder, er det muligt at omdanne hver af virksomhederne til et selvstændigt aktie- eller anpartsselskab. Flere virksomheder kan imidlertid også indskydes i ét selskab. Loven åbner derimod ikke mulighed for at foretage omdannelse af to virksomheder, således at det ene selskab bliver moderselskab for det andet.
Ifølge VSL § 2, stk. 3, skal en virksomhedsejer, der driver flere virksomheder, behandle disse som én virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. I relation til virksomhedsomdannelsesloven betragtes de som selvstændige virksomheder, der under givne betingelser kan omdannes særskilt.
Den virksomhed, der består i deltagelse i et interessentskab m.v., kan kun indskydes i et aktie- eller anpartsselskab som en selvstændig virksomhed, hvis betingelserne i lovens § 2 er opfyldt. Omdannelse af et interessentskab m.v., hvor interessenterne overdrager deres respektive ideelle andele af interessentskabet m.v. til hver sit aktie- eller anpartsselskab, kan ikke ske. I et kommanditselskab var kommanditistandelene ejet af en og samme person. Komplementaren, et anpartsselskab, var uden ejerandel m.v. i kommanditselskabet. Ligningsrådet fandt, at kommanditselskabet måtte anses som en af kommanditisten personligt drevet virksomhed, jf. bestemmelsen i VOL § 1, stk. 1, jf. TfS 1998, 161 LR.
I TfS 2000, 958 LSR fandt Landsskatteretten, at et enkelt aktiv, en entreprisekontrakt vedrørende et ikke igangsat byggeri, ikke udgjorde en bestående virksomhed og derfor ikke kunne overdrages skattefrit i medfør af reglerne i VOL.
I SKM2003.147.LR anså Ligningsrådet en forskergruppes virksomhed for at være en bestående virksomhed i relation til VOL. Ligningsrådet bekræftede desuden, at forskerne hver for sig kunne anvende reglerne i LL § 27 E (idéaktier) ved overdragelse af forskningsvirksomheden til et nystiftet aktieselskab. Se også SKM2006.290.SR .
Anpartsprojekter
Tilsvarende kan lovens regler ifølge § 1, stk. 3, ikke anvendes på anpartsprojekter, som nævnt i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og 12 . Dette gælder uanset, om Skatterådet har meddelt dispensation for reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, jf. PSL § 4, stk. 6.
En virksomhed anses for omfattet af bestemmelsen i VOL § 1, stk. 3, hvis virksomheden på omdannelsesdatoen eller i perioden frem til det tidspunkt, hvor omdannelsen finder sted, er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12. Se også afsnit E.F.1.2 .
Se dog SKM2001.637.LR , hvor Ligningsrådet på grund af regelsammenfald tillod, at anparter omfattet af PSL § 4, stk. 1, dagældende nr. 12, ikke skulle medoverdrages i forbindelse med virksomhedsomdannelse. Skatteyder drev virksomhed i virksomhedsordningen. Anparterne var anskaffet før 12. maj 1989. Der ville ved virksomhedsomdannelsen opstå en negativ anskaffelsessum.
Tonnageskatteordningen
I medfør af tonnageskattelovens § 5, stk. 3, kan en ideel ejerandel i en personligt ejet virksomhed, som udøver rederivirksomhed, anses som en selvstændig ("hel") virksomhed, der kan omdannes efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, når den omdannede virksomhed omfattes af tonnageskatteordningen. Se endvidere SKM2002.532.LR .
Krav til modtagende selskab
Skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder kan ske til aktie- eller anpartsselskaber, som registreres her i landet, jf. VOL § 1, stk. 1. Overdragelse kan derimod ikke ske til eksempelvis brugsforeninger, andelsforeninger eller skattefri institutioner m.v.
I henhold til VOL § 1, stk. 2, kan omdannelse tillige ske ved overdragelse til et selskab, som allerede er registreret på tidspunktet for omdannelsen. Overdragelse til et eksisterende selskab er dog betinget af, at selskabet er stiftet senest på omdannelsesdatoen, at selskabet ikke forud for tidspunktet, hvor overdragelsen finder sted, har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og at hele dets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut. Det er således en forudsætning, at selskabet fra stiftelsen indtil omdannelsen har været uden anden aktivitet end forrentning af indskudskapitalen (Skuffeselskab).
Ejeren af den personligt ejede virksomhed skal på overdragelsestidspunktet eje hele aktie- eller anpartskapitalen i selskabet. Er der tale om en virksomhed med flere ejere, skal ejerne på overdragelsestidspunktet eje aktie- eller anpartskapitalen i samme forhold som deres andele i den personligt ejede virksomhed.
Et aktie- eller anpartsselskabs udskillelse af en del af selskabet til et selvstændigt selskab sker efter reglerne om tilførsel af aktiver i fusionsskatteloven. Der henvises til LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.D.3 .
E.H.2.1 Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse
Betingelserne for at anvende virksomhedsomdannelsesloven fremgår af lovens § 2.
E.H.2.1.1 Fuld skattepligt
Omdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven forudsætter ifølge VOL § 2, stk. 1, nr. 1, at den tidligere personlige ejer på tidspunktet for omdannelsen er undergivet fuld skattepligt i henhold til KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i Danmark.
E.H.2.1.2 Alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet
Hovedreglen er, at alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 2. Ved vurderingen af hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, tages der udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden.
Har virksomheden inden omdannelsen været omfattet af virksomhedsordningen, er det som udgangspunkt de aktiver og passiver, der har været inddraget under denne ordning, som skal overdrages til selskabet. Aktiver, der ikke er inddraget under ordningen eller som ikke kan indgå i ordningen, jf. VSL § 1, skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, når disse kan anses for et aktiv i virksomheden. Dette gælder f.eks. aktier, som virksomheden besidder med henblik på deltagelse i et erhvervsmæssigt samarbejde. Se SKM2001.633.LSR .
Ligningsrådet fandt i en konkret sag, at en kontant- og obligationsbeholdning samt en fast ejendom, som var omfattet af virksomhedsordningen kunne holdes uden for en skattefri virksomhedsomdannelse, og at aktiverne fortsat kunne beholdes under virksomhedsordningen, således at der ikke på omdannelsestidspunktet blev udløst beskatning af det opsparede overskud, jf. SKM2001.196.LR . Se endvidere SKM2002.83.LSR , hvor en aktiepost i en salgskæde som virksomheden var medlem af skulle indgå i omdannelsen.
Hæver ejeren af en virksomhed, der ikke er omfattet af virksomhedsordningen, midler i virksomheden, i perioden fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret til omdannelsen finder sted, anses sådanne beløb for hævet i selskabet.
I SKM2006.384.VLR havde sagsøgerne med virkning fra den 1. januar 2000 omdannet deres tandlægevirksomhed til selskabsform ved nystiftelse af anpartsselskab. Tandlægevirksomheden var hidtil blevet drevet i interessentskabsform under anvendelse af virksomhedsordningen, der også omfattede en udlejningsejendom. Overdragelsen til det nystiftede anpartsselskab omfattede ikke udlejningsejendommen. Da omdannelsen heller ikke omfattede interessentskabets obligationsbeholdning og hovedparten af de likvide midler, anså skattemyndighederne, at sagsøgerne ikke opfyldte betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, om, at alle aktiver og passiver i virksomheden bliver overdraget til selskabet. Omdannelsen kunne derfor ikke ske skattefrit. Landsretten gav skattemyndighederne medhold med henvisning til, at der ikke i lovens forarbejder eller på andet grundlag var holdepunkter for at antage, at begrebet aktiver skulle fortolkes således, at det ikke omfattede likvide midler som kontanter og obligationer. Landsretten fandt, at de pågældende obligationer og kontanter medgik i sagsøgernes virksomhedsordning før omdannelsen, og at sagsøgerne ikke havde bevist, at midlerne ikke kunne henføres til tandlægevirksomheden. Skatteministeriet blev derfor frifundet.
Blandet benyttede aktiver
Blandet benyttede aktiver skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, og dermed overgå til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, da alle aktiver og passiver i virksomheden efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, skal overdrages til selskabet.
Hvis der er tale om et blandet benyttet aktiv, der ikke er inddraget under virksomhedsordningen, skal aktivet kun indgå i omdannelsen, hvis det kan anses for et aktiv i den virksomhed, der skal omdannes. Der skal således ske en konkret vurdering af aktivets erhvervsmæssige tilknytning til den personligt drevne virksomhed.
Ejeren af en blandet benyttet ejendom har efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, mulighed for at holde ejendommen uden for omdannelsen, eller at overdrage den samlede ejendom til selskabet, uanset en del af ejendommen ikke har været anvendt erhvervsmæssigt. SKM2001.638.LR : Ligningsrådet gav tilladelse til medoverdragelse af privat ejerboligdel i en blandet ejendom ved skattefri virksomhedsomdannelse.
En ejendom, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, udgør en selvstændig virksomhed. Dette medfører, at en sådan ejendom, dels kan overdrages til et selskab efter loven, selv om ejendommen bliver selskabets eneste aktiv, dels kan holdes uden for en eventuel omdannelse, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 2. SKM2001.287.LR - hver udlejningsejendom i et interessentskabs ejendomsportefølje udgjorde en selvstændig virksomhed, således at det i forbindelse med virksomhedsomdannelsen kunne bestemmes, om hver enkelt af ejendommene i interessentskabet skulle overdrages til selskabet eller holdes uden for omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 2.
Virksomhedsordningen
Ejere af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen kan vælge, at beløb hensat til senere faktisk hævning og indestående på mellemregningskontoen skal holdes uden for en omdannelse. Ejeren har valgfrihed med hensyn til, om hele det pågældende beløb eller en del heraf skal inddrages under omdannelsen/holdes uden for omdannelsen.
I virksomhedsordningen er beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståender på mellemregningskontoen kendetegnet ved, at beløbene ikke betragtes som en del af virksomhedsøkonomien, men som en del af ejerens privatøkonomi. Beløb hensat til senere faktisk hævning beskattes i det år, hvor beløbet overføres til en hævekonto (konto for overførsel), og kan herefter udtages skattefrit af ejeren. Tilsvarende kan indeståender på mellemregningskontoen udtages skattefrit, idet sådanne beløb ikke anses for indskudt på indskudskontoen. Det medfører, at beløbet kan hæves uden om hæverækkefølgen.
Holdes beløbene uden for omdannelsen, kan disse medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen. Reglen er begrundet i bogføringstekniske forhold. Et beløb svarende hertil skal imidlertid udbetales til ejeren, inden omdannelsen finder sted, således at ejeren efter dette tidspunkt ikke har et tilgodehavende i selskabet, der hidrører fra indeståendet på de ovennævnte konti. Udbetales et sådant beløb ikke til ejeren inden denne frist, anses ejeren for at have indskudt et yderligere beløb som egenkapital. Et sådant beløb er ikke skattepligtigt for selskabet.
Hæver ejeren mere end indeståendet på disse konti, anses de overskydende hævninger for foretaget i selskabet. Vælger ejeren ikke at holde beløbene uden for omdannelsen, indgår beløbene i selskabets egenkapital. De aktier eller anparter, som ejeren modtager som vederlag, får dermed en større værdi opgjort efter VOL § 4 (Højere anskaffelsessum).
E.H.2.1.3 Vederlaget for virksomheden
Hele vederlaget for virksomheden skal efter VOL § 2, stk. 1, nr. 3, ydes i form af aktier eller anparter i selskabet. Der er således ikke mulighed for at få stiftertilgodehavende som en del af vederlaget for overdragelsen. Overdrages den personligt ejede virksomhed til et allerede registreret selskab er det ikke nødvendigt at udstede nye aktier eller anparter, idet vederlaget for virksomheden anses for ydet ved, at aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab stiger tilsvarende i værdi.
Bestemmelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 3, er ikke til hinder for, at en omdannelse til et nystiftet selskab kan ske til overkurs på samme måde som ved omdannelse til et eksisterende selskab.
E.H.2.1.4 Pålydende af aktierne eller anparterne
Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, skal svare til den samlede aktie- eller anpartskapital, jf. § VOL 2, stk. 1, nr. 4. Når virksomhedsomdannelsen gennemføres som en skattefri disposition, er der derfor ingen mulighed for samtidig at få tilført yderligere kapital fra andre end den hidtidige ejer. Det samme gælder, hvor virksomheden overdrages til et allerede stiftet aktie- eller anpartsselskab. En efterfølgende kapitalforhøjelse kan derimod ske efter reglerne herom i selskabslovgivningen.
E.H.2.1.5 Krav til aktiernes eller anparternes anskaffelsessum og indskudskontoen
Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, må som udgangspunkt ikke være negativ, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 5. Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden (handelsværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Opgørelsesmetoden medfører, at der kan opstå negative anskaffelsessummer, f.eks. hvis der er foretaget store afskrivninger på ejendommen.
Virksomhedsordningen
Bestemmelsen om, at anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne ikke må være negativ, finder ikke anvendelse i situationer, hvor ejeren året før omdannelsen har anvendt virksomhedsordningen. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen året før omdannelsen, og driver denne flere virksomheder i ordningen, er det dog en betingelse for, at der kan omdannes med en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner de af denne drevne virksomheder til enten ét eller flere selskaber.
Se endvidere SKM2004.261.LR
Ved vurderingen af, om aktiernes eller anparternes anskaffelsessum er negativ, når en ud af flere virksomheder i virksomhedsordningen ønskes omdannet til et selskab, er det afgørende om anskaffelsessummen opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, er negativ. Bliver anskaffelsessum først negativ ved, at en andel af konto for opsparet overskud nedsætter anskaffelsessummen, jf. VSL § 16 a, stk. 3, er betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, fortsat opfyldt.
Negativ indskudskonto
For virksomheder omfattet af virksomhedsordningen er det en betingelse, at en eventuel negativ indskudskonto inden omdannelsen udlignes ved at overføre et beløb til virksomheden, der gør, at indestående på indskudskontoen bliver nul eller positivt, der henvises til VOL § 2, stk. 1, nr. 5, jf. VSL § 16, stk. 2 og § 16 a, stk. 4.
Indtræder en person i virksomhedsordningen, skal virksomheden opgøre en indskudskonto. Indskudskontoen opgøres som værdien af virksomhedens aktiver med fradrag af virksomhedens gæld, indskud på særlig konto i pengeinstitut vedrørende investeringsfond og overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen. Kontoen reguleres alene efterfølgende ved yderligere indskud og hævninger, som overstiger overskud.
Indskudskontoen er udtryk for, hvor stort et beløb der er indskudt i virksomheden af i forvejen beskattede midler, og dermed tillige et udtryk for, hvor stort et beløb ejeren kan hæve skattefrit i virksomheden, efter at overskud er hævet. Er kontoen positiv, sondres der normalt ikke mellem erhvervsmæssig og privat gæld. Er kontoen derimod negativ, kan det være udtryk for, at der er medtaget privat gæld under ordningen. Kan ejeren imidlertid dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, kan kontoen nulstilles. En negativ indskudskonto, som ikke kan nulstilles, kan medføre, at der skal beregnes rentekorrektion. Rentekorrektion skal modvirke de fordele, der er ved at medtage privat gæld under virksomhedsordningen. Reglerne om rentekorrektion finder imidlertid ikke anvendelse, når den private gæld er overdraget til et selskab ved en omdannelse. Som en følge heraf skal ejeren inden omdannelsen udligne en sådan negativ indskudskonto ved at overføre et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt. Overførsel af gæld fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, eller indskud af yderligere aktiver i virksomhedsordningen kan kun ske inden for fristerne i virksomhedsskatteloven.
I SKM2005.98.LSR kunne en negativ indskudskonto reduceres med værdien af en aktiepost og den private boligværdi af en blandet benyttet ejendom i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Både aktieposten og den privateboligværdi skulle indgå i omdannelsen. Landsskattereetten fandt, at indskud til reduktion af en negativ indskudskonto i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse ikke forudsætter, at der udelukkende er tale om aktiver, som uden for omdannelsessituationen kan indgå i virksomhedsordningen. Landsskatterettens kendelse ændrer Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort ved SKM2004.274.LR . Skatteministeriet har endvidere orienteret om Landsskatterettens afgørelse i SKM2005.384.DEP .
Tilsvarende fandt Ligningsrådet i en bindende forhåndssbeked offentliggjort i SKM2005.410.LR , at ejeren af en personligt drevet virksomhed i virksomhedsordningen i forbindelse med en påtænkt skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2006 skulle medoverdrage en post aktier til det ved omdannelsen stiftede selskab, for at virksomhedsomdannelsen kunne opfylde betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven. Rådet fandt dernæst, at værdien af aktieposten kunne reducere en negativ indskudskonto i virksomheden pr. 31. december 2005. Rådet fandt i den forbindelse, at det var aktiepostens kursværdi pr. 31. december 2005, der måtte lægges til grund ved fastlæggelsen af, med hvilken værdi aktierne kunne reducere den negative indskudskonto. Rådet fastslog endelig, at de overdragne aktier var omfattet af successionsbestemmelserne i virksomhedsomdannelsesloven.
I SKM2006.280.SR fandt Skatterådet, at en fuldt ud privat benyttet personbil kunne anvendes til udligning af negativ indskudskonto i virksomhedsordningen i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Skatterådet bemærkede samtidig, at det var bilens handelsværdi på tidspunktet for underskrift af stiftelsesdokumenterne, der skulle lægges til grund.
Det kan yderligere bemærkes, at da personbilen var et privat aktiv, der ikke var omfattet af successionsreglerne i virksomhedsomdannelsesloven, ansås der ikke at være hjemmel til at overdrage personbilen med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2006 (omdannelsesdatoen). Modsat afgørelsen referet oven for - SKM2005.410.LR - som omhandlede aktier, der på omdannelsestidspunktet var en del af virksomheden.
Udligning af indskudskontoen ved indskud sker i perioden fra indkomstårets udløb til omdannelsen af virksomheden finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.
Bestemmelsen om, at en eventuel negativ indskudskonto skal udlignes inden omdannelsen sikrer, at privat gæld er udlignet inden omdannelsen. Dette er baggrunden for, at en ejer, der har anvendt virksomhedsordningen, kan omdanne sin virksomhed efter loven på trods af en negativ anskaffelsessum på aktierne eller anparterne.
Uanset betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, kan lovens regler anvendes, såfremt ejeren udligner den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved indbetaling til selskabet senest en måned efter den skatteansættende myndigheds meddelelse om, at betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, jf. VOL § 4, stk. 5.
Dispensation
Såfremt 1 måneds fristen overskrides, kan der søges dispensation, jf. VOL § 2, stk. 4. Den lokale told- og skatteforvaltning træffer afgørelse i første instans.Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder, og om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne f.eks. en negativ indskudskonto inden omdannelsen, og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen ikke er udlignet. Udligninger der foretages kort tid efter omdannelsen vil altid medføre dispensation. Gives tilladelsen, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved betaling til selskabet senest en måned efter meddelelsen om, at tilladelse er givet.
Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet. Selskabet vil således ikke blive skattepligtig af det modtagne beløb. For ejeren medfører udligningen af en negativ anskaffelsessum, at den skattemæssige anskaffelsessum forøges med det beløb, som indbetales til selskabet. Tilsvarende gælder, at ejerens indskudskonto forøges med det indbetalte beløb, hvis udligningen sker som følge af, at indskudskontoen er negativ. Har ejeren ikke foretaget udligningen ved betaling til selskabet indenfor fristen på en måned, vil overdragelsen af virksomheden ikke kunne ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, og overdragelsen vil dermed blive skattepligtig.
E.H.2.1.6 Omdannelse med tilbagevirkende kraft
Omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven kan i skattemæssig henseende tillægges virkning fra et tidspunkt, der ligger forud for omdannelsen af virksomheden. Ifølge VOL § 2, stk. 1, nr. 6, skal omdannelsen dog have fundet sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen. Ved omdannelsesdatoen forstås skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for selskabet se afsnit E.H.2.2 . For så vidt angår et aktieselskab, har omdannelsen fundet sted, når den konstituerende generalforsamling har vedtaget at stifte selskabet. Hvad angår et anpartsselskab, skal stifteren have underskrevet stiftelsesdokumentet. Anvendes et skuffeselskab, er det tidspunktet for overdragelsen af virksomheden til selskabet, der er afgørende.
Der skal dog være tale om, at ejerne af virksomheden på overdragelsestidspunktet ved selskabets stiftelse, skal have adkomst til virksomheden, jf. SKM2003.517.LSR Sagen drejede sig om en virksomhed, der alene bestod i at drive og eje en ejendom. Ejendommen var afhændet ved skøde af 1. april 2000. Virksomheden kunne ikke overdrages efter VOL til et selskab, der var stiftet den 23. juni 2000 med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2000, da de hidtidige ejere af virksomheden på overdragelsestidspunktet den 23. juni 2000, ikke havde adkomst til at overdrage den pågældende virksomhed.
Frist for indsendelse af dokumenter
Senest 1 måned efter at omdannelsen har fundet sted skal ejeren indsende genpart til told- og skatteforvaltningen, hvor ejeren er forskudsregistreret for det pågældende indkomstår, af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 6.
Disse dokumenter er
den i (hvis flere ejere) § 2, stk. 3 nævnte opgørelse,
en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt
dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede registreret selskab har fundet sted, jf. VOL § 1, stk. 2.
Dispensation
Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra fristen i VOL § 2, stk. 1, nr. 6, jf. VOL § 2, stk. 5. Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne ved fristoverskridelsen. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der er tale om en kortvarig overskridelse af fristen, om fristoverskridelsen kan skyldes "spekulation" i indkomstudviklingen i virksomheden, eller om der er tale om undskyldelige omstændigheder såsom pludselig opstået sygdom hos ejeren eller dennes rådgivere. Der kan også tages hensyn til, om ejeren selskabsretligt har mulighed for at omgøre sin beslutning om at overdrage virksomheden til et nystiftet selskab.
Dispensationsadgangen bør imidlertid ikke resultere i, at man vender tilbage til den tidligere retstilstand, hvor told- og skatteforvaltningen først ca. halvandet år efter omdannelsen kom i besiddelse af dokumenterne.
I TfS 2006,217 V tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for sagsøgerens påstand om dispensation i medfør af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5, således at der blev bortset fra en overskridelse af fristen for indsendelse af dokumenter. Ministeriets beslutning om at tage bekræftende til genmæle var hovedsageligt begrundet i, at ejeren ikke havde haft mulighed for at spekulere i en overskridelse af fristen. Beslutningen om at tage bekræftende til genmæle er kommenteret i SKM2006.47.DEP .
På baggrund af klarificeringen fra Skatteministeriets Departementet har told- og skatteforvaltningen meddelt mulighed for genoptagelse af sager, hvori der i modstrid med klarificeringen ikke er blevet meddelt den skattepligtige dispensation jf. SKM2006.82.SKAT .
Hvis den rettidigt indsendte dokumentation er mangelfuld, vil der som udgangspunkt være tale om fristoverskridelse. Åbenlyse fejl inden fristens udløb, f.eks. opstået ved kopiering af dokumenterne, vil imidlertid altid medføre dispensation.
E.H.2.1.7 Udskudt skat
Efter VOL § 2, stk. 1, nr. 7, skal enhver skat, som forventes afregnet ved fremtidig udligning af forskellen mellem den bogførte værdi og den skattemæssige værdi, hensættes i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, uanset bestemmelserne i lovbekendtgørelse nr. 196 af 23. marts 2004 om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskab m.v. (årsregnskabsloven) som ændret ved lov nr. 364 af 19. maj 2004, lov nr. 491 af 9. juni 2004, lov nr.430 af 6. juni 2005, lov nr. 431 af 6. juni 2005, lov nr. 604 af 24. juni 2005 og ved lov nr. 245 af 27. marts 2006. Ved indregning og opgørelse af skatten finder almindeligt anerkendte danske regnskabsvejledninger anvendelse. Den udskudte skat der hensættes i åbningsbalancen indgår ikke i opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum efter VOL § 4. Da overdragelse til selskabet ifølge VOL § 6 sker med succession, kan de udskudte og latente skatter være betydelige, og hensættelse af disse i åbningsbalancen findes at give et mere retvisende billede af selskabets aktiver, forpligtelser og egenkapital.
E.H.2.1.8 Omdannelse af virksomheder med flere ejere
Ud over de angivne betingelser for omdannelse af enkeltmandsejede virksomheder kræves visse særlige betingelser opfyldt, når en virksomhed med flere ejere omdannes efter lovens bestemmelser, jf. VOL § 2, stk. 2 og 3.
Det kræves således, at samtlige ejere af virksomheden
anvender reglerne i virksomhedsomdannelsesloven,
anvender samme regnskabsperiode, og
vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed, jf. dog VOL § 2, stk. 3.
Ønskes en virksomhed med flere ejere, der ikke har foretaget lige store afskrivninger, omdannet efter loven, skal der udarbejdes en opgørelse over, hvorledes den udskudte skat, der påføres selskabet - opgjort som den beregnede selskabsskat af den samlede skattepligtige fortjeneste, som ville være konstateret ved et sædvanligt salg, jf. VOL § 4, stk. 2, 3. pkt., kan henføres til de enkelte ejere. Fordeler den beregnede skat sig ikke på ejerne i samme forhold som deres andele af den personligt ejede virksomhed, skal ejerne udligne dette ved indbetaling til selskabet i forbindelse med stiftelsen. Selve indbetalingen til selskabet har ikke skattemæssige konsekvenser for selskabet eller ejerne.
Det er nødvendigt at tage udgangspunkt i den udskudte skat, der kan opgøres på baggrund af VOL § 4, stk. 2 og 3, og ikke den i henhold til VOL § 2, stk. 1, nr. 7, hensatte skat, da sidstnævnte er opgjort på grundlag af regnskabsmæssige værdier og principper, der på flere punkter kan afvige fra de skattemæssige.
Beløbet, som den pågældende ejer indbetaler til selskabet, tillægges anskaffelsessummen, opgjort efter VOL § 4, for de aktier eller anparter, som ejeren erhverver ved omdannelsen.
At det er nødvendigt at foretage udligning i forbindelse med omdannelser, ses også i forbindelse med interessenters udligning af deres kapitalkonti forud for omdannelsen. Kapitalkontoen er udtryk for, hvad den enkelte interessent har til gode i eller skylder interessentskabet, og er uafhængig af interessentens ideelle andel af virksomheden.
I tilfælde, hvor et interessentskab omdannes til et selskab, og ejerne efter virksomhedsomdannelsesloven således skal vederlægges i forhold til deres ejerandel, er det en given forudsætning, at interessenterne pr. statusdatoen for sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed har sørget for, at forholdet mellem indeståendet på de enkelte kapitalkonti svarer til forholdet mellem ejerandelene. I modsat fald vil der ske en økonomisk forskydning mellem interessenterne, da det, som den enkelte indskyder i selskabet, ikke står i forhold til vederlaget.
Ved beregning af udligningsbeløbene efter VOL § 2, stk. 3, må der tages højde for størrelsen af ejerandelene, da selskabsdeltagerne kommer til at eje det indskudte beløb i dette forhold. Nedenfor er vist en forenklet opgørelse for et interessentskab med 3 ejere med forskellige afskrivningsgrundlag.
I SKM2005.366.LSR fandt Landsskatteretten, at anvendelse af reglerne i virksomhedsomdannelsesloven forudsatte for virksomheder med flere ejere bl.a., at alle ejerne blev vederlagt i forhold til deres ejerandele i den personligt ejede virksomhed. En interessent i et interessentskab skulle derfor indskyde det samme beløb til dækning af den negative anskaffelsessum for sine anparter i anpartsselskabet, som medinteressenten i henhold til loven var forpligtet og berettiget til at indskyde for at anvende reglerne.
Eksempel på omdannelse af virksomhed med flere ejere
A
B
C
I alt
Ejerandel (1)
20 pct.
30 pct.
50 pct.
100 pct.
Driftsmidler (2)
200.000
300.000
500.000
1.000.000
Skattemæssig værdi (3)
100.000
100.000
200.000
400.000
Gæld (4)
60.000
90.000
150.000
300.000
Udskudt skat (5)=((2)-(3))*0,30
30.000
60.000
90.000
180.000
Selskabets værdi (6)=(2)-(4)-(5)
110.000
150.000
260.000
520.000
Udligningsbeløb1) (7)
0
15.000
15.000
30.000
Egenkapital (8)=(6)+(7)
110.000
165.000
275.000
550.000
Aktiernes anskaffelsessum
Skattemæssig værdi af driftsmidler (9)=(3)
100.000
100.000
200.000
400.000
Nedslag i avance (10)=((2)-(3))*0,10
10.000
20.000
30.000
60.000
Gæld (11)=(4)
60.000
90.000
150.000
300.000
Udligningsbeløb (12)=(7)
0
15.000
15.000
30.000
Aktiernes anskaffelsessum (13)=(9)+(10)-(11)+(12)
50.000
45.000
95.000
190.000
1) Beløbet udligner forskelle mellem den udskudte skat mellem interessenterne med udgangspunkt i den udskudte skat hos interessenten med den forholdsmæssigt mindst udskudte skat. I eksemplet udgør A's udskudte skat 15 pct. af driftsmidlernes værdi, B's 20 pct og C's 18 pct. Udligningsbeløbet for B opgøres således som 5 pct. af 300.000 kr. og for C som 3 pct. af 500.000 kr.
E.H.2.2 Omdannelsesdatoen
Datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, anses i skattemæssig henseende for omdannelsesdatoen, jf. VOL § 3, stk. 1. Omdannelsesdatoen er den dag, som følger efter statusdagen for det sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed. Der kan ikke dispenseres herfra. Reglen er en følge af princippet om skattemæssig succession.
Selskabets første regnskabsperiode skal løbe fra omdannelsesdatoen og skal udgøre 12 måneder. Denne regel gælder også, hvor overdragelse sker til et allerede stiftet selskab. Hvis dette selskabs regnskabsår er forskelligt fra den oprindelige ejers, er det derfor nødvendigt at omlægge selskabets regnskabsår.
Dispensation
Told- og Skatteforvaltningen kan dog i særlige tilfælde fravige kravet om, at selskabets første regnskabsår skal udgøre en periode af 12 måneder, jf. VOL § 3, stk. 3, jf. § 12 i sagsudlægningsbekendtgørelsen.
Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Det er afgørende for en dispensation, at der sikres kontinuitet i regnskabsaflæggelsen, således at alle indkomstperioder kommer til beskatning, og at intet indkomstår overspringes eller dubleres.
Se som eksempel TfS 1995, 686 LR, hvor Ligningsrådet tillod en opdeling af regnskabsperiode i henholdsvis 6 og 11 måneder, uanset at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen forlangte en første regnskabsperiode på 17 måneder. Omdannelsen kunne således ske efter reglerne i VOL. Ligningsrådet har tidligere tilladt en første regnskabsperiode på 9 måneder, hvor ansøgningen var begrundet i hensynet til revisors arbejdstilrettelæggelse.
Frist for gennemførelse med tilbagevirkende kraft
Omdannelsen kan i skattemæssig henseende tillægges virkning fra et tidspunkt, der ligger forud for overdragelsen af virksomheden. Ifølge VOL § 2, stk. 1, nr. 6, skal overdragelsen dog havde fundet sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen, se herom afsnit E.H.2.1.6 .
Er indkomståret f.eks. sammenfaldende med kalenderåret, er omdannelsesdatoen den 1. januar, og omdannelsen - dvs. stiftelsen eller overdragelsen - skal ske inden den 1. juli i det kalenderår, som bliver selskabets første regnskabsår.
E.H.2.3 Retsvirkningerne af omdannelsen for den oprindelige ejer
Omdannelse af en virksomhed efter VOL medfører som udgangspunkt ingen beskatning hos den oprindelige ejer af virksomheden, jf. VOL § 4, stk. 1. Hverken fortjeneste eller tab på aktiver og passiver i virksomheden, der i princippet konstateres ved omdannelsen, indgår i den oprindelige ejers skattepligtige indkomst.
Beskatning af eventuel fortjeneste eller tab på aktiver og passiver i virksomheden, der efter skattelovgivningens almindelige regler skulle have fundet sted ved overdragelsen, sker derimod ved en efterfølgende afståelse af aktierne eller anparterne i selskabet. Det er alene fortjeneste og tab på aktiver og passiver i virksomheden, som ikke indgår i ejerens indkomst. Overdrages en blandet benyttet ejendom til selskabet, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 2, vil det eksempelvis skulle afgøres efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, om den del af fortjenesten, der vedrører den ikke erhvervsmæssige del, er skattepligtig.
For så vidt angår omdannelse af virksomhed, som omfatter et fast driftssted i udlandet, se nedenfor E.H.2.5 .
Anskaffelsessum og -tidspunkt
Omfanget af beskatningen ved en senere afståelse af aktier eller anparter afhænger af disses skattemæssige anskaffelsessum, som i henhold til VOL § 4, stk. 2, svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen. Aktiernes eller anparternes anskaffelsestidspunkt er dog datoen for stiftelsesdokumentets underskrift, jf. TfS 1986, 607 LSR. Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden til en uafhængig part (handelsværdien) med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Det sikres herved, at den fortjeneste, som ikke beskattes ved omdannelsen, i princippet er skattepligtig ved en senere afhændelse af aktierne eller anparterne.
I de tilfælde, hvor virksomheden overdrages til et allerede eksisterende selskab, skal til aktiernes eller anparternes anskaffelsessum - udover den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver - medregnes den oprindelige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab, jf. VOL § 4, stk. 3. Disse aktier anses i skattemæssig henseende først for erhvervet på det tidspunkt, hvor virksomhedsoverdragelsen finder sted.
E.H.2.3.1 Afståelse af de modtagne aktier eller anparter, samt nedsættelse af selskabskapitalen
Hvis den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne er negativ, medregnes det negative beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved afståelsen af aktierne eller anparterne, jf. VOL § 4, stk. 4.
Afstås aktierne eller anparterne til det selskab, der har udstedt disse, jf. LL § 16 B, og finder aktieavancebeskatningslovens regler om opgørelse af fortjeneste og tab ikke anvendelse, medregnes en eventuel afståelsessum samt en til den afståede del af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb i ejerens skattepligtige indkomst. Nedsættes aktie- eller anpartskapitalen, jf. LL § 16 A, og finder ligningslovens regler om opgørelse af fortjeneste og tab ikke anvendelse, medregnes en eventuel udlodning samt en til nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb på samme måde i ejerens skattepligtige indkomst. Beløbet beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens regler.
Udgør afståelsessummen efter LL § 16 B eller det udloddede beløb efter LL § 16 A 0 kr. sker der således alene beskatning af en til den afståede del af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb eller en til nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb.
Gennemsnitsmetoden i ABL § 26 anvendes ved opgørelse af fortjeneste og tab ved afståelse af aktier eller anparter, som er tilbage efter en afståelse efter LL § 16 B henholdsvis nedsættelse af aktie- eller anpartskapitalen efter LL § 16 A. Det følger af fast praksis, at anskaffelsessummen for den solgte henholdsvis nedskrevne beholdning indgår i anskaffelsessummen for den resterende aktiebeholdning. Er anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne, som ejeren modtager i forbindelse med omdannelsen imidlertid negativ, jf. VOL § 4, stk. 2 og 3, er en til den afståede del af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb henholdsvis en til nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb, blevet beskattet i forbindelse med afståelsen henholdsvis nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen, jf. VOL § 4, stk. 4. Et sådant beløb, der er blevet beskattet efter VOL § 4, stk. 4, skal derfor ikke indgå i anskaffelsessummen for den resterende aktiebeholdning.
E.H.2.3.2 Virksomhedsskattelovens regler
E.H.2.3.2.1 Konto for opsparet overskud
Ved omdannelse af virksomhed, hvor ejeren af virksomheden inden omdannelsen har været omfattet af virksomhedsordningen, kan indestående på konto for opsparet overskud nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, jf. VSL §§ 16 og 16 a. Nedsættes anskaffelsessummen med indeståendet på konto for opsparet overskud, bliver virksomhedsskatten endelig. Nedsættes aktiernes anskaffelsessum ikke, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst efter VSL § 10, stk. 3, i omdannelsesåret, jf. VSL §§ 16 og 16 a.
I situationer, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til et selskab i forbindelse med en omdannelse kan aktiernes eller anparternes anskaffelsessum alene nedsættes med en andel af indeståendet på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Denne andel beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, der kan henføres til den afståede virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.
Indestående på konto for opsparet overskud x B
A
A = samlet Kapitalafkastgrundlag
B = Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed
Brøken afspejler fordelingen af aktiver og passiver mellem den virksomhed, der omdannes, og den eller de virksomheder, der bliver tilbage i virksomhedsordningen.
Er der i forbindelse med omdannelsen sket udligning af en negativ indskudskonto efter VOL § 2, stk. 1, nr. 5, skal indskuddet medtages ved beregningen af, hvor stor en andel af det opsparede overskud, der skal nedsætte aktierne eller anparternes anskaffelsessum. Dette skyldes, at beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Beløbet indgår dermed i kapitalafkastgrundlaget, som opgøres ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Indskuddet medtages, dels i brøkens nævner, dels i tælleren, når beløbet kan henføres til den afståede virksomhed.
Er såvel det samlede kapitalafkastgrundlag som det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed, negativt, kan andelen af opsparet overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum udtrykkes ved nedenstående brøk (numeriske beløb)
Indestående på konto for opsparet overskud x A - B
A
A = samlet Kapitalafkastgrundlag
B = Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed
Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed f.eks. - 100 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 50, kan ingen del af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Er omvendt det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed f.eks. - 50 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 100, kan halvdelen af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.
Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed positivt og det samlede kapitalafkastgrundlag negativt er dette udtryk for, at værdierne ikke bliver tilbage i virksomhedsordningen, men inddrages under omdannelsen, og at hele det opsparede overskud derfor kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.
E.H.2.3.2.2 Overførsel af aktier eller anparter fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved delvis omdannelse
Ved omdannelser, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen, jf. VSL § 16 a, stk. 1. De ved omdannelsen erhvervede aktier eller anparter anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret. Med virkning fra begyndelsen af omdannelseåret overføres et beløb svarende til kontantværdien af vederlaget for virksomheden, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 3, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først skal hæves beløb efter VSL § 5, stk. 1, jf. VSL § 16 a, stk. 2. Medfører overførslen, at indskudskontoen bliver negativ, er betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, fortsat opfyldt, da det efter denne bestemmelse alene er en betingelse, at indskudskontoen ikke må være negativ ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.
Vederlaget for virksomheden, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 3, fastsættes på grundlag af de herom gældende regler i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven. Den selskabsretlige opgørelse af vederlaget for virksomheden kan afvige fra opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, som ifølge VOL § 4, stk. 2, skal svare til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum.
Udskudt skat, som overtages af selskabet ved omdannelsen, og som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 7, hensættes i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, nedbringer det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden, og dermed det beløb der skal overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen.
E.H.2.3.2.3 Værnsregler
Hvis ejeren som led i en omdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anses de aktiver, der ikke overføres til selskabet, for at være overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret, jf. VSL § 16 b.
VSL § 16 b omhandler de tilfælde, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet ved omdannelsen, og bestemmelsen skal ses i sammenhæng med VSL § 2, stk. 3, der fastslår, at en virksomhedsejer, der driver flere virksomheder, skal behandle samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen. Som nævnt under afsnit E.H.2 kan hver enkelt af disse virksomheder selvstændigt omdannes. Bestemmelsen i VSL § 16 b indrømmer ikke ejeren en adgang til at overføre aktiver i virksomheden, som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, skal overføres til selskabet, fra virksomheden til privatøkonomien.
Bestemmelsen i VSL § 16 b indebærer, at de aktiver, der ved virksomhedsophør i forbindelse med omdannelse, overføres fra virksomhedsordningen til ejeren, anses for overført forud for den skattefri omdannelse. Overførslen af aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien medfører, at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat beskattes som personlig indkomst i året forud for omdannelsesåret.
Hvis ejeren som led i en omdannelse netto indskyder gæld fra privatøkonomien i selskabet, anses et beløb, som svarer til den private gæld, for at være overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret, jf. VSL § 16 c. Se hertil SKM2003.454.LSR , hvorefter en autoforhandler, der havde anvendt virksomhedsordningen, overdrog virksomheden til et nystiftet selskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. I overdragelsen indgik en blandet anvendt ejendom, og der blev i forbindelse hermed indskudt privat nettogæld i selskabet. Et hertil svarende beløb ansås for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, og beskatning skulle ske efter virksomhedsskattelovens regler.
E.H.2.3.3 Uudnyttede underskud og tab
Efter VOL § 8, stk. 1, kan uudnyttede underskud, oparbejdet i den personligt ejede virksomhed i tiden før omdannelsen, ikke fremføres af selskabet efter omdannelsen. Herved modvirkes en sammenblanding af underskud hidrørende fra den omdannede virksomhed med den oprindelige ejers øvrige økonomi.
Bestemmelsen berører ikke den tidligere ejers ret til at fradrage underskud, der foreligger på statusdagen for sidste årsregnskab, i egen indkomst - herunder fremføre det uudnyttede underskud til senere indkomstår efter reglerne i personskatteloven og virksomhedsskatteloven.
Ifølge VOL § 8, stk. 2, kan uudnyttede fradragsberettigede tab, der foreligger på statusdagen for sidste årsregnskab, uanset reglerne i ABL § 14, stk. 2 og 3, KGL § 32, stk. 3, og EBL § 6, stk. 5, ikke fremføres af selskabet. Bestemmelsen indebærer således, at selskabet ikke kan fremføre sådanne tab, der ligger forud for omdannelsesdatoen. Som det er tilfældet ved uudnyttede underskud begrænser bestemmelsen ikke den tidligere ejers ret til at fremføre sådanne tab i egen indkomst.
Efter reglen i ABL § 14, stk. 2,kan yderligere tab, der ikke kan fradrages efter ABL § 14, stk. 1, fradrages i de følgende indkomstårs udbytter, gevinster og afståelsessummer efter LL § 16 B. ABL § 14, stk. 3 indeholder regler om overførsel af tab mellem ægtefæller. Tilsvarende gælder ifølge KGL § 32, stk. 3, at fradrag for tab på kontrakter efter nærmere regler kan fradrages i indkomstårets og de følgende indkomstårs nettogevinster på kontrakter. Efter EBL § 6, stk. 5, kan den skattepligtige som udgangspunkt fradrage indkomstårets tab ved afståelse af fast ejendom i indkomstårets skattepligtige fortjenester ved afståelse af fast ejendom. Hvis indkomstårets tab overstiger årets fortjeneste, kan den skattepligtige efter nærmere regler fradrage det overskydende beløb i sådanne fortjenester i de følgende indkomstår.
E.H.2.4 Opgørelse af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver
De enkelte aktiver
Nedenfor er angivet, hvorledes den skattemæssige værdi af en række aktiver skal opgøres. Der er tale om værdier før fradrag af passiverne.
Goodwill (anskaffet eller oparbejdet): Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. Se om goodwillværdien afsnit E.I.4 .
Driftsmidler: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. En eventuel negativ saldo på driftsmiddelkontoen i den personligt ejede virksomhed kan overføres til selskabet.
Blandede driftsmidler: Handelsværdien af den erhvervsmæssigt benyttede del - skattepligtig fortjeneste, se afsnit E.H.2.5
Varelager: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.
Fast ejendom: Handelsværdi (kontantværdi) - skattepligtig fortjeneste. Den skattepligtige fortjeneste omfatter eventuelle genvundne afskrivninger på bygninger og installationer samt en eventuel fortjeneste på den faste ejendom ved omdannelsen opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven. I almindelighed vil den seneste ejendomsvurdering kunne anvendes som handelsværdi.
Debitorer: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. Dette vil i almindelighed svare til den skattemæssigt bogførte værdi (pålydende¸ eventuelle skattemæssige nedskrivninger for konstaterede eller sandsynliggjorte tab).
Værdipapirer: Aktier: Handelsværdi (kursværdi) - skattepligtig fortjeneste opgjort efter aktieavancebeskatningsloven. Obligationer og pantebreve: Normalt handelsværdi dvs. kursværdi - skattepligtig fortjeneste opgjort efter kursgevinstloven.
Igangværende arbejder: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.
Såfremt handelsværdien på omdannelsesdatoen er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi - f.eks. fordi der ikke er foretaget af- og nedskrivninger svarende til den faktiske værdiforringelse - skal der ikke ske tillæg til handelsværdien for dette forventede tab. I disse tilfælde kan der således ikke opnås en højere anskaffelsessum for aktierne eller anparterne end svarende til handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver.
Aktiv for aktiv
Opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden sker aktiv for aktiv. Et forventet tab i forbindelse med overdragelse af et aktiv kan således ikke modregnes i en forventet fortjeneste ved overdragelse af et andet aktiv.
Fortjeneste
Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste finder bestemmelserne i AL §§ 9, stk. 4, og 21, stk. 5, anvendelse. Efter disse bestemmelser medregnes fortjeneste og genvundne afskrivninger med 90 pct. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Gælden
Den skattemæssige værdi af virksomhedens passiver opgøres til kursværdien. Lån på anfordringsvilkår ansættes til kurs 100 og dermed til pålydende. For gæld der kan indfries til kurs 100 kan der normalt kun anvendes en kurs over 100, når dette tilsiges af fordringens forrentning sammenholdt med opsigelsesvarslets længde, jf. E.H.1 . Ejerens personlige restskatter kan ikke indgå som et passiv i åbningsbalancen.
Eksempel på opgørelsen
Til belysning af, hvorledes princippet efter VOL § 4 fungerer, vises i eksemplet nedenfor i grove træk de opgørelser, der skal foretages i forbindelse med en virksomhedsomdannelse. Det forudsættes, at ejeren inden omdannelsen er omfattet af virksomhedsordningen.
Beløbene er i 1000 kr.
Balance pr. 31. december år 1
Skattemæssig værdi pr. 31. december år 1
Balance for A/S pr. 1. januar år 2
Successionsgrund-lag pr. 1. januar år 2
Anskaffelsessum for aktier
Aktiver1
Goodwill2
3.500
0
0
Ejendom3
1.200
700
1.200
700
750
Driftsmidler4
3.250
1.350
3.250
1.350
1.540
Debitorer
2.500
2.500
2.500
2.500
2.500
Hensat til tab5
- 100
0
- 100
0
- 100
Varelager
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
Andre tilgodehavender
250
250
250
250
250
Likvider
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
Aktiver i alt
9.100
12.600
6.940
Passiver
Udskudt skat6
1.740
Bankgæld
8.764
8.764
8.764
8.764
8.764
Varekreditorer
750
750
750
750
750
Anden gæld
150
150
150
150
150
Passiver i alt
9.664
11.404
9.664
Nettoformue
- 564
1.196
- 2.724
Opsparet overskud
1988 - 1991
- 100
1992
- 160
1993 - 1998
- 700
- 3.684
Noter
Det forudsættes, at de opførte værdier er opført i overensstemmelse med kravene i årsregnskabsloven.
Goodwill er oparbejdet gennem en periode. Handelsværdien forudsættes at være t.kr. 3.500.
Ejendom er nedskrevet med t.kr. 500. Anskaffelsessummen er lig handelsværdien. Anskaffelsessummen for aktier udgør 1.200 - 450 (90 pct. af 500) = t.kr.750.
Driftsmidler har en handelsværdi på t. kr. 3.250. Den skattemæssige saldoværdi er t. kr. 1.350. Anskaffelsessummen for aktier udgør herefter 3.250 - 1.710 (90 pct. af 1.900) = t.kr. 1.540.
Der er hensat t. kr. 100 til tab på debitorer. Tabene er endnu ikke skattemæssigt konstateret.
Udskudt skat udgør 30 pct. af udskudte avancer. Grundlaget er reduceret med udskudte tab, jf. nedenfor.Udskudt skat på t. kr. 1.740 er fremkommet således
Goodwill
3.500
Bygningsafskrivninger
500
Driftsmidler
1.900
Tab
- 100
5.800
30 pct. heraf
1.740
Told- og skatteforvaltningen Told- og skatteforvaltningen påser, at betingelserne for anvendelsen af virksomhedsomdannelsesloven er opfyldt og foretager ansættelse af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, jf. § 4, stk. 5. Indebærer denne ansættelse eller skatteansættelsen af ejeren i øvrigt sådanne ændringer, at betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, kan lovens regler uanset dette anvendes, såfremt ejeren udligner den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved indbetaling til selskabet senest 1 måned efter told- og skatteforvaltningens meddelelse om, at VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Se afsnit E.H.2.1.5 .
Eventuel påklage af ansættelsen har ikke opsættende virkning. Told- og skatteforvaltningens ansættelser, som skal foretages pr. omdannelsesdatoen, bør finde sted snarest muligt efter omdannelsen. Skattelovgivningens almindelige regler om selvangivelse, skatteansættelse, klageadgang og revision m.m. gælder også for told- og skatteforvaltningens ansættelser og afgørelser efter virksomhedsomdannelsesloven, jf. VOL § 4, stk. 6. Hvis de i VOL § 2, stk. 1, nr. 6, nævnte bilag m.v. ikke fremkommer fra den oprindelige ejer af virksomheden, bør told- og skatteforvaltningen af egen drift søge fremskaffet de oplysninger m.v., der er fornødne for, at en afgørelse kan træffes.
E.H.2.5 Retsvirkningerne af omdannelsen for selskabet - succession
VOL § 6 fastlægger retsvirkningerne for selskabet ved den skattefri virksomhedsomdannelse. VOL § 6 indeholder således bestemmelsen om, at selskabet i skattemæssig henseende succederer i den hidtidige ejers stilling.
Ifølge VOL § 6, stk. 1, skal aktiver og passiver, som selskabet overtager fra den personligt ejede virksomhed i forbindelse med omdannelsen, ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst behandles, som var de erhvervet af selskabet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den oprindelige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed har foretaget før omdannelsen, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår.
Hvis værdien af et aktiv ifølge årsregnskabet er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi kan selskabet foretage skattemæssige afskrivninger på grundlag af den tidligere - højere - skattemæssigt bogførte værdi.
Transaktionsomkostninger i forbindelse med omdannelsen, f.eks. udgifter til stempel, tinglysning m.v., kan tillægges de skattemæssige bogførte værdier for de aktiver, der indgår i virksomhedsomdannelsen, i samme omfang som dette ville være sket ved overdragelse til tredjemand, jf. TfS 1992, 155 ØLD og TfS 1993, 240 TSS. Herved vil omkostningerne forhøje det skattemæssige afskrivningsgrundlag eller indgå som tillæg til aktivernes anskaffelsessum.
Ifølge VOL § 6, stk. 2, skal selskabet beskattes ved afståelse af aktiver og passiver, som den oprindelige ejer har erhvervet i spekulationshensigt eller som et led i næring efter de regler, der gælder, når erhvervelsen er sket på den nævnte måde.
Fordringer og gæld, som ved afhændelse eller indfrielse til kursværdi på omdannelsestidspunktet ikke ville have udløst beskatning henholdsvis fradrag hos den tidligere ejer, anses for erhvervet henholdsvis påtaget af selskabet på omdannelsesdatoen til kursværdien på dette tidspunkt. Se SKM2002.106.LR .
Hvis den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har medregnet ikke realiseret fortjeneste eller tab på fordringer og gæld, skal selskabet forholde sig på tilsvarende måde ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst, jf. VOL § 6, stk. 3.
Ved omdannelse af en virksomhed med fast driftssted i udlandet kan selskabet som hovedregel ikke indtræde i den hidtidige ejers skattemæssige stilling vedrørende de aktiver og passiver, der er tilknyttet det faste driftssted, jf. VOL § 5, der har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere. Der kan således alene ske skattemæssig succession for aktiver og passiver i det faste driftssted, hvis det faste driftssted ville opfylde CFC-betingelserne i selskabsskattelovens § 32, såfremt driftsstedets virksomhed blev udøvet af et selvstændigt selskab. Der sker dog alene skattemæssig succession i det omfang aktiver og passiver er CFC-indkomstskattepligtige aktiver og passiver, jf. SEL § 32, stk. 5. For en nærmere beskrivelse af CFC-reglerne, se afsnit S.D.5. I alle andre tilfælde anses aktiver og passiver tilknyttet det faste driftssted for afstået af ejeren af virksomheden på tidspunktet for omdannelse af virksomheden.
Blandet benyttet aktiv
Den privat benyttede del af et blandet benyttet aktiv omfattes ikke af virksomhedsomdannelseslovens regler, idet der ikke er tale om overdragelse af en del af en virksomhed. I stedet anses ejerens overdragelse af den privat benyttede del for en sædvanlig afståelse til selskabet. Den privat benyttede del af aktivet anses for afstået til selskabet til handelsværdien. Det er derfor alene den del af et blandet benyttet aktiv, der anvendes til erhvervsmæssige formål, selskabet succederer i ved omdannelsen.
Den erhvervsmæssigt benyttede del opgøres som forholdet mellem de afskrivninger, ejeren i alt har fratrukket ved indkomstopgørelsen, herunder forskuds- og forlodsafskrivninger, og de afskrivninger, ejeren kunne have fratrukket, såfremt aktivet udelukkende var benyttet til erhvervsmæssige formål.Ved opgørelsen af de afskrivninger, ejeren kunne have fratrukket, såfremt aktivet udelukkende var benyttet til erhvervsmæssige formål, anvendes de afskrivningsprocenter, ejeren faktisk har anvendt.
Har ejeren således indtil omdannelsen anvendt en afskrivningsprocent på 20 ved afskrivningen på et driftsmiddel, skal ejeren ved opgørelsen af de afskrivninger, som denne kunne have fratrukket, såfremt aktivet udelukkende var benyttet til erhvervsmæssige formål, ligeledes anvende en afskrivningsprocent på 20. Driftsmidler, som både benyttes til erhvervsmæssige og private formål, har indtil omdannelsen været afskrevet særskilt, jf. AL § 11.
Ved overdragelsen til selskabet ændrer aktivet benyttelse fra delvis erhvervsmæssig benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse. Den del af driftsmidlets uafskrevne værdi, der svarer til den erhvervsmæssigt benyttede del, tillægges herefter selskabets driftsmiddelsaldo. Tilsvarende tillægges handelsværdien på omdannelsesdatoen af den tidligere privat benyttede del af driftsmidlet.
Eksempel - bil
En bil, som ejeren benytter både erhvervsmæssigt og privat, anskaffes i år 1 for 150.000 kr. I år 1 anvendes 50 pct. af bilen erhvervsmæssigt, og i år 2 er anvendelsen 30 pct. I år 3 vælger ejeren at omdanne virksomheden til et selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
År 1
Anskaffelsessum
150.000 kr.
Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivningen med 25 pct.
37.500 kr.
Den erhvervsmæssige andel af benyttelsen har udgjort 50 pct., og ved indkomstopgørelsen kan ejeren derfor som skattemæssig afskrivning fradrage 50 pct. af 37.500
18.750 kr.
År 2
Det uafskrevne beløb udgør herefter ved årets begyndelse
112.500 kr.
Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivning med 20 pct.
22.500 kr.
Den erhvervsmæssige andel af benyttelsen har udgjort 30 pct., og ved indkomstopgørelsen kan ejeren derfor som skattemæssig afskrivning fradrage 30 pct. af 22.500 kr.
6.750 kr.
Det uafskrevne beløb udgør herefter
90.000 kr.
År 3
Med virkning fra år 3 omdannes ejerens virksomhed til selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
Den erhvervsmæssigt benyttede del af bilen udgør
(18.750 kr. + 6.750 kr.)/(37.500 kr. + 22.500 kr.) x 100
42,50 pct.
Selskabet succederer herefter i 42,50 pct. af bilens uafskrevne værdi: 42,50 pct. af 90.000 kr.
38.250 kr.
Handelsværdien af den privat benyttede del (57,50 pct.) af bilen på omdannelsesdatoen eksempelvis
70.000 kr.
Selskabet kan herefter afskrive på i alt
108.250 kr.
Beløbet tillægges selskabets driftsmiddelsaldo.
Overdrages en bygning, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, til selskabet, kan selskabet afskrive fuldt ud på den del af bygningens anskaffelsessum, der svarer til den erhvervsmæssigt benyttede del, under forudsætning af, at hele den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen anvendes til afskrivningsberettigede formål efter afskrivningsloven. Selskabet kan ikke afskrive på anskaffelsessummen af den hidtil private del af bygningen, hvis denne fortsat anvendes til beboelse, herunder udlejes til den tidligere ejer.
Eksempel - bygning
Udover driftsmidlet har ejeren i år 1 anskaffet en bygning for 2.000.000 kr. I år 1 anvendes 60 pct. af bygningen erhvervsmæssigt til udelukkende afskrivningsberettigede formål, og i år 2 anvendes 40 pct. erhvervsmæssigt til udelukkende afskrivningsberettigede formål. Den privat benyttede del af bygningen anvendes til beboelse.
År 1
(5 pct. x 60 x 2.000.000 kr.)/100
60.000 kr.
År 2
(4 pct. x 40 x 2.000.000 kr.)/100
32.000 kr.
År 3
Med virkning fra år 3 omdannes ejerens virksomhed til selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
Den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen udgør
(60.000 kr. + 32.000 kr.)/ (5 pct. x 2.000.000 kr. + 4 pct. x 2.000.000 kr.) x 100 =
51,11 pct.
Selskabet succederer herefter i 51,11 pct. af bygningens anskaffelsessum
51,11 pct. af 2.000.000 = kr. 1.022.222 kr.
Selskabet kan herefter afskrive fuldt ud på dette beløb, såfremt den del af bygningen, som selskabet succederer i, fortsat anvendes til afskrivningsberettigede formål.
Selskabet kan ikke afskrive på anskaffelsessummen af den hidtil private del af bygningen, hvis denne fortsat anvendes til ikke afskrivningsberettigede formål, herunder beboelse. Overgår denne del af bygningen til at blive anvendt til afskrivningsberettigede formål, kan selskabet afskrive på anskaffelsessummen på den overførte del.
E.H.2.6 Dødsboer
Omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven kan også finde sted, hvor virksomheden drives af et dødsbo.
Virksomheden indskydes i selskabet af dødsboet. Efter omdannelsen er det ikke længere virksomhedens enkelte aktiver, der indgår i boet, men aktierne eller anparterne i selskabet.
VOL § 3, stk. 1, hvorefter omdannelsesdatoen er den dag, der følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt drevne virksomhed, gælder tilsvarende, hvor virksomheden drives af et dødsbo. Dette medfører, at dødsboet vil kunne anvende dagen efter udløbet af afdødes sidste indkomstår som omdannelsesdato. Hvis der foretages afsluttende skatteansættelse af afdødes indkomst i mellemperioden, er det dog dagen efter dødsfaldet, der kan benyttes som omdannelsesdato, idet mellemperioden må anses for afdødes sidste indkomstår. Det er dog en forudsætning, at dødsdagen ikke anvendes som skæringsdag i boopgørelsen. Selskabets første regnskabsår skal udgøre 12 måneder, jf. VOL § 3, stk. 2. Hvor særlige forhold gør sig gældende, kan selskabets første regnskabsperiode efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen omfatte en anden periode, jf. lovens § 3, stk. 3.
Bestemmelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 6, hvorefter omdannelse kan ske med tilbagevirkende kraft i indtil 6 måneder efter omdannelsesdatoen, gælder også for dødsboer. Aktier eller anparter, som dødsboet erhverver ved omdannelsen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen, jf. VOL § 4.
En udlodningsmodtager kan kun succedere i aktier eller anparter fra en skattefri virksomhedsomdannelse, der er foretaget af dødsboet, når de almindelige betingelser for succession er opfyldt, jf. DBSL § 36 . Det betyder bl.a., at i tilfælde, hvor dødsboet er fritaget for beskatning efter DBSL § 6, vil en udlodningsmodtager aldrig kunne succedere i de udloddede aktier eller anparter.
Hvis aktierne eller anparterne udloddes fra dødsboet med succession, skal disse herefter anses for erhvervet af udlodningsmodtageren til de værdier, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen, jf. nærmere bestemmelserne i VOL § 4. Om dødsboer iøvrigt, se LV Beskatning ved dødsfald.
E.I Afståelse af erhvervsvirksomhed, goodwill og immaterielle rettigheder m.v.
Ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af en erhvervsvirksomhed opstår en række skattemæssige problemer, som omtales nærmere i dette afsnit.
Om omdannelse af en personligt drevet virksomhed til aktieselskab efter reglerne i Virksomhedsomdannelsesloven henvises til afsnit E.H .
E.I.1 Afståelsesbegrebet
E.I.1.1 Hvad er afståelse ?
Generelt
Afståelse kan ske ved frit salg, tvangsafståelse eller som bortgivelse af virksomheden ved arv eller gave. De i dette afsnit angivne retningslinier finder anvendelse, uanset hvilken form for afståelse der er tale om.
KSL § 8 A
Virksomhed her i landet anses først for opgivet, når afståelse af virksomhedens varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v. har fundet sted. Overførsel af ovennævnte varelager m.v. samt immaterielle aktiver som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2, der har været anvendt i skattepligtig virksomhed her i landet, til benyttelse i udlandet sidestilles med salg, jf. KSL § 8 A og SEL § 7 A.
Om familieoverdragelser og overdragelser til nære medarbejdere, se afsnit E.I.7 .
Køberet
Indrømmelse af en køberet er ikke afståelse. Der er først tale om afståelse, når køberetten udnyttes, skd. 1975.31.2. Se i øvrigt om køberet afsnit E.J.5.2.2 .
Ophævelse af kontrakt
Ophævelse af en kontrakt om køb af en virksomhed på grund af købers misligholdelse sidestilles med et nyt køb og salg, således at det beløb, som køberen må udrede i erstatning i anledning af, at han ikke opfylder kontrakten, anses som et fradragsberettiget tab ved tilbagesalget, LSRM 1963, 24 og LSRM 1970, 129. Hvis kontrakten omvendt ophæves på grund af sælgerens misligholdelse, således at sælgeren må udrede erstatning til køberen, må køberen ud fra samme synspunkter anses for indkomstskattepligtig af erstatningen med fradrag af de omkostninger, som han har afholdt i anledning af handelen.
E.I.1.2 Hvornår er der afstået ?
Overdragelse af samlet virksomhed
De skattemæssige konsekvenser af en aftale om afståelse af en virksomhed indtræder i det år, hvori der er indgået en bindende aftale om overdragelsen, selv om køberen først overtager virksomheden i et følgende indkomstår.
Overdragelse af enkelte aktiver
Vedrørende overdragelse af enkelte aktiver er det, i modsætning til situationen hvor hele virksomheden overdrages, leveringstidspunktet, der er afgørende for, hvem der har ret til afskrivningen på aktivet i det enkelte indkomstår, jf. afsnit E.C.2.2 .
Omsætningsaktiver
For omsætningsaktivers vedkommende gælder dog, at værdien som regel først kan opgøres i overtagelsesåret, ved køberens overtagelse af aktiverne pr. overtagelsesdagen. Disse omsætningsaktiver anses således først for afstået pr. overtagelsesdatoen.
Se i øvrigt afsnit E.I.3.1 , om hvornår en virksomhed kan anses for ophørt/solgt, herunder hvornår en virksomhed kan anses for ophørt efter AL § 9, der indeholder reglerne om opgørelse af fortjeneste og tab i relation til virksomhedens afskrivningssaldo, når virksomheden ophører/sælges, jf. herom også afsnit E.C.2.4.9 . Overdrages der alene enkelte driftsmidler, således at det ikke er hele virksomheden, der overdrages, sker korrektionen af afskrivningssaldoen efter reglerne i AL § 5, stk. 2.
Afgrænsningstilfælde
Et selskab påstod principalt, at der ved en aftale med selskabets moderselskab om varetagelse af en række af dettes aktiviteter ikke var sket en virksomhedsoverdragelse. Selskabet påstod subsidiært, at der først var sket en virksomhedsoverdragelse 1½ år senere, hvor moderselskabet overdrog en del af sine driftsmidler til selskabet. Landsretten fandt, at der allerede ved indgåelsen af aftalen om varetagelse af en række af moderselskabets aktiviteteter var sket en overdragelse af en selvstændig del af den virksomhed, som hidtil var drevet af moderselskabet, TfS 1997, 700 ØLD. Se også SKM2003.157.VLR .
E.I.2 Opgørelse af afståelsessummer
Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed skal afståelsessummen for de fleste aktiver kontantomregnes, se afsnit E.I.2.3 . og E.C.1.2.1 .
Hvad angår aktiver, der ikke er omfattet af reglerne om kontantomregning, sker opgørelsen af fortjeneste eller tab med udgangspunkt i den nominelle salgssum.
E.I.2.1 Fordeling af salgssummen på de afståede aktiver
Er der tale om overdragelse af virksomhed mellem parter med ikke sammenfaldende interesser, kan der normalt tages udgangspunkt i den mellem parterne aftalte fordeling af salgssummen mellem de forskellige grupper af aktiver, der overdrages, jf. AL § 45, stk. 2 og EBL § 4, stk. 5.
Såvel den samlede kontantomregnede salgs-/afståelsessum som den fordeling på aktiver, som parterne har aftalt, er imidlertid undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse, jf. AL § 45, stk. 3, og EBL § 4, stk. 6. Se også afsnit E.I.4.1.3 .
Er en fordeling ikke foretaget, må salgssummen fordeles efter told- og skatteforvaltningens skøn.
E.I.2.2 Handel mellem parter med interessefællesskab
Hvor der er nært interessefællesskab mellem køber og sælger, er told- og skatteforvaltningen ligesom - i andre tilfælde - berettiget til at tilsidesætte den aftalte fordeling af overdragelsessummen , hvis fordelingen ikke skønnes at svare til værdiforholdene mellem aktiverne, jf. AL § 45, stk. 3 og EBL § 4, stk. 6.
Nært interessefællesskab foreligger i gavemiljø f.eks. ved overdragelse mellem hovedaktionær/selskab, selskab/hovedaktionær, forældre/børn eller andre situationer, hvor parterne ikke har økonomiske eller skattemæssige modstående interesser. Se herom LV afsnit E.I.4.1.3.1 .
SKM2001.13.HR vedrørte en virksomhedoverdragelse fra far til søn. Højesteret fandt, at indholdet af de aftaler, der forelå om overdragelserne på flere punkter var ubestemt og uklart og havde ført til selvangivelse af resultater, som måtte anses for usædvanlige i forhold til, hvad der ville følge af aftaler mellem uafhængige parter. Højesteret fandt derfor ikke grundlag for at kritisere, at skattemyndighederne ud fra en helhedsbedømmelse af transaktionerne havde foretaget skatteansættelserne som sket. De 3 separate aftaler om overdragelsen blev på denne baggrund anset for at være én samlet overdragelse, med deraf følgende konsekvensændringer for den aftalte vederlagsfastsættelse.
SKAT er derudover berettiget til at tilsidesætte størrelsen af den aftalte overdragelsessum, såfremt den ganske åbenbart er ansat til et for lavt eller for højt beløb.
SKM2005.288.HR vedrørte den skattemæssige behandling af et selskabs salg af en af divisionerne i selskabet. Selskabet havde betydelige økonomiske vanskeligheder på tidspunktet for salget. De økonomiske vanskeligheder hidrørte bl.a. fra den division, der blev overdraget. Selskabet overdrog aktiviteterne i divisionen til et selskab, der var ejet af et holdingselskab, hvis ejer var nogle af selskabets aktionærer.I forbindelse med handlen fik selskabet en fordring på 103 mio. kroner på køberselskabet, men i samme aftale blev fordringen overdraget til køberselskabets moderselskab for 1 kr. I modsætning til landsretten fandt Højesteret ikke, at selskabet kunne fratrække tabet. Højesteret henviste til, at således som udskillelsen af afdelingen blev tilrettelagt og salgsaftalen udformet med opdeling i salg af afdelingen til køberselskabet og transport af fordringen på 103 mio. kroner til køberselskabets moderselskab, havde selskabet, uanset at salget skete på grund af økonomiske vanskeligheder for at forhindre, at afdelingen måtte lukke med betydelige omkostninger til følge, ikke godtgjort, at bestemmelsen om transport af salgstilgodehavendet på 1,- kr. skulle tages i betragtning ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum.
For en række aktivers vedkommende har Ligningsrådet vedtaget vejledende anvisninger om værdiansættelsen. Der er tale om aktiver, hvor værdiansættelsen typisk volder vanskeligheder, herunder særlig, hvor der er tale om handel mellem parter med sammenfaldende interesser. Ligningsrådet har således vedtaget anvisninger til brug for værdiansættelsen af fast ejendom, goodwill og unoterede aktier.
Vejledende anvisning om værdiansættelse af fast ejendom omtales i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.3.2 , vejledende anvisning om værdiansættelse af goodwill er omtalt i afsnit E.I.4.1.2.1 , og vejledende anvisning om værdiansættelselse af unoterede aktier er beskrevet i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.G.2.4.6 .
E.I.2.3 Kontantværdiansættelse
Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed skal anskaffelses- og salgssummer vedrørende aktiver omfattet af afskrivningsloven kontantomregnes, jf. AL § 45, stk. 1. Bestemmelsen er nærmere beskrevet i afsnit E.C.1.2.1 . Om virksomhedsomdannelse og kontantværdiansættelse i forbindelse hermed, se afsnit E.H.1.3 . En tilsvarende bestemmelse om kontantomregning for så vidt angår aktiver omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven findes i EBL § 4. Om kontantværdiansættelse af fast ejendom, se afsnit E.J.2.1.4.1 .
Fordeling
Ved kontantomregning efter afskrivningsloven når overdragelsen samtidig omfatter fast ejendom, installationer, driftsmidler, kunstnerisk udsmykning, goodwill eller andre immaterielle aktiver, skal der ifølge AL § 45, stk. 2, fordeles en fordeling af den kontantomregnede overdragelsessum. Endvidere skal fordeling foretages på grund, bolig, kvote, betalingsrettighed og beholdninger, hvis overdragelsen også omfatter disse aktiver, selv om de pågældende aktiver ikke er afskrivningsberettigede. For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Fordelingen foretages med udgangspunkt i, hvad køber og sælger har aftalt i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde.
For så vidt angår vejledende retningslinjer for omregningen af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven til kontantværdi henvises til afsnit E.C.1.2.1 . Kurstabeller til kontantomregning af overdragelsessummer på private pantebreve for 2005 findes i SKM2005.4.TSS (1. kvartal), SKM2005.156.TSS (2. kvartal), SKM2005.289.TSS (3.kvartal) og SKM2005.373.TSS (4. kvartal). For 2006 findes kurstabellerne i SKM2006.157.SKAT (1. kvartal), SKM2006.180.SKAT (2. kvartal), SKM2006.386.SKAT (3. kvartal) og SKM2006.552.SKAT (4. kvartal).
Grundlaget for kontantværdi-ansættelsen
SKM2001.13.HR (tidligere TfS 1998, 610 og TfS 1998, 611) Højesteret stadfæstede landsrettens domme, hvorved Skatteministeriet var blevet frifundet for en påstand vedrørende indkomstansættelsen for indkomstårene 1981 og 1982 samt kursnedskrivning for indkomståret 1984.Vedrørende indkomstårene 1981 og 1982 fandt Højesteret, at de foreliggende aftaler havde et så ubestemt indhold og havde ført til selvangivelse af sådanne økonomiske konsekvenser, at der ikke var grundlag for at kritisere, at skattemyndighederne ud fra en helhedsbedømmelse af transaktionerne havde fundet, at kursnedslaget alene kunne foretages ud fra et nettotilgodehavende på 155.115 kr. Vedrørende indkomståret 1984 henviste Højesteret til de af landsretten anførte grunde, hvorefter kursnedslaget og fordeling heraf på de forskellige aktiver rettelig skulle beregnes ud fra en difference på 554.783 kr. Afgørelsen er også omtalt i E.I.2.2 .
E.I.2.3.1 Kursnedslaget skal fordeles
Kursnedslaget skal fordeles i forhold til de enkelte aktivers andel af den samlede salgssum. Fordelingen foretages på samtlige overdragne aktiver bortset fra likvide midler.
Omfatter overdragelsen af erhvervsvirksomheden aktiver, som ikke er omfattet af reglerne vedrørende kontantomregning, fordeles kursnedslaget tillige på disse aktiver.
Inkluderer overdragelsen eksempelvis et varelager, kan sælgeren ved opgørelsen af salgssummen fratrække en forholdsmæssig del af kursnedslaget på sælgerpantebreve og gældsbreve, som er udstedt til berigtigelse af salgssummen. Derimod påvirker kursnedslaget ikke køberens anskaffelsessum for varelageret.
Kursnedslagets fordeling kan illustreres ved følgende eksempel
En virksomhed overdrages. Følgende forudsætninger lægges til grund for overdragelsen
Virksomheden har haft kalenderåret, den 1. januar-31. december, som regnskabsår.
De i årsregnskabet anførte værdier for aktiverne antages at være udtryk for handelsprisen (overdragelsesprisen).
Virksomheden overdrages den 1. januar.
Virksomhedens aktiver kan den 31. december opgøres til
Bygning
1.000.000
Driftsmidler
500.000
Varelager
300.000
Debitorer
400.000
Likvide midler
50.000
Goodwill
200.000
I alt
2.450.000
Salgssummen berigtiges på følgende måde
Overtagelse af gæld
1.000.000
Kontant betaling
500.000
Udstedelse af gældsbrev
950.000
I alt
2.450.000
Gældsbrevet, der har en rente på 8 pct. og en løbetid på 10 år, antages at kunne ansættes til kurs 85.
Kursnedslaget kan herefter beregnes til 950.000 x 0,15 = 142.500 kr.
Kursnedslaget fordeles på de enkelte aktiver, bortset fra likvide midler, på følgende måde
Aktiv
Overdragelsespris
Beregning af kursnedslag
Kontantværdi
Bygning
1.000.000
1.000.000 x 142.500/2.400.000 = 59.375
940.625
Driftsmidler
500.000
500.000 x 142.500/2.400.000 = 29.688
470.312
Varelager
300.000
300.000 x 142.500/2.400.000 = 17.812
282.188
Debitorer
400.000
400.000 x 142.500/2.400.000 = 23.750
376.250
Goodwill
200.000
200.000 x 142.500/2.400.000 = 11.875
188.125
E.I.2.3.2 Senere gevinst eller tab
Beskatning af kursgevinster og -tab er i øvrigt reguleret i kursgevinstloven. Efter KGL § 14, stk. 2, jf. § 38, beskattes en kursgevinst, der indvindes gennem afdrag eller ved indfrielse af personers fordringer i danske kroner, hvis den pålydende rente på udstedelsestidspunktet er lavere end mindsterenten. Om gevinst på fordringer i danske kroner, herunder mindsterenteordningen, se LV Almindelig del afsnit A.D.2.3 til afsnit A.D.2.3.1.3 .
Kursnedslaget beregnes med udgangspunkt i gælds- eller pantebrevets pålydende pr. salgsdagen, hvorfor også kursgevinster i salgsåret er indkomstskattefri, såfremt kravet til mindsterenten er opfyldt. Eventuelle senere konstaterede tab på en fordring i danske kr. anses normalt som ikke-fradragsberettigede formuetab, jf. KGL § 14, stk. 1. Se LV Almidelig del afsnit A.D.2.3.3 .
Er der ikke beregnet noget kursnedslag ved opgørelsen af fortjenesten, og lides der senere tab på fordringen, kan der ikke godkendes fradrag for tabet i det år det lides, men der kan eventuelt blive tale om at ændre indkomstopgørelsen for salgsåret, således at fortjenesten omregnes under hensyntagen til det kursnedslag, der burde være indrømmet ud fra de faktiske omstændigheder på salgstidspunktet - og ikke under hensyn til det beløb som efterfølgende er tabt.
E.I.2.3.3 Dekort
Når sælgeren yder køberen en dekort i restgælden, påvirker det ikke avanceopgørelsen, medmindre dekorten ydes, fordi værdien af de overdragne aktiver, især goodwill, senere f.eks. under trussel om retssag erkendes at være for højt ansat, LSRM 1965, 17. Har dekorten hjemmel i den oprindelige aftale, betragtes dekorten dog som en nedsættelse af salgssu mm en, s åledes at avanceopgørelsen må omgøres, UfR 1966, 493 ØLD.
E.I.2.4 Løbende ydelser
LL § 12 B
I forbindelse med overdragelse af et eller flere aktiver, herunder også en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, kan parterne vælge, at indgå en gensidigt bebyrdende aftale om, at en del af købesummen betales med en løbende ydelse. Reglerne om den skattemæssige behandling af sådanne løbende ydelser findes i LL § 12 B, stk. 1-11. Reglerne gælder således alene for gensidigt bebyrdende aftaler om overdragelser, jf. LL § 12 B, stk. 1. For så vidt angår aftaler om løbende ydelser, der er indgået inden den 1. juli 1999, henvises til LV 1999 Erhvervsdrivende afsnit E.I.2.1.4.
E.I.2.4.1 Løbende ydelser omfattet af LL § 12 B
Lovens definition
Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed - eksempelvis en "livsvarig ydelse" - eller om de enkelte ydelsers størrelse - eksempelvis fordi de er fastsat som en procentvis andel af en virksomheds overskud eller omsætning. Ydelserne er således ikke et led i afviklingen af et nærmere fastlagt tilgodehavende, som tilfældet er i et almindeligt gældsforhold, hvor ydelserne består i afdrag og renter. Det er endvidere afgørende, at den løbende ydelse løber ud over aftaleåret, det vil sige, at en eller flere ydelser opgøres og forfalder efter aftaleårets udløb. Hvis der derfor er den ovennævnte form for usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse, er der tale om en løbende ydelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Ved aftaleåret forstås det indkomstår, hvori aftalen indgås.
Blandede ydelser
Som det fremgår af lovens definition på en løbende ydelse, er det kun beløb, som der hersker usikkerhed om, der kan betegnes som en løbende ydelse. Såfremt der i aftalen er fastsat en tidsbegrænset årlig minimumsbetaling, er det beløbet derudover, der anses for at være den løbende ydelse. Selve minimumsbeløbet anses for at være afdrag på en fordring, idet man ved overdragelsen kan opgøre det nøjagtige beløb, som minimumsbetalingerne vil udgøre over den givne årrække. Behandlingen heraf afgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, typisk kursgevinstloven.
Afgrænsning
Indeholder en aftale dels et fastsat afståelsesvederlag, der erlægges i aftaleåret, dels en reguleringsbestemmelse, vil det afhænge af den nærmere udformning af denne, om der foreligger en løbende ydelse. Går reguleringen ud på, at der i tillæg til betalingen af et kontantbeløb i aftaleåret skal betales en procentdel af for eksempel overskuddet i ét eller flere efterfølgende år, udgør de overskudsafhængige beløb en løbende ydelse, hvis værdi skal kapitaliseres og beskattes i aftaleåret sammen med kontantvederlaget.
Regulering i aftale
En reguleringsbestemmelse om, at sælgeren i tilfælde af eksempelvis omsætningsnedgang skal betale et beløb til køberen, dvs. at en del af det modtagne vederlag skal "tilbagebetales", er ikke omfattet af reglerne i LL § 12 B.
SKM2001.624.HR : Højesteret fandt, at beløb betalt som følge af en huslejegaranti, som et selskab påtog sig ved salg af en udlejningsejendom, var en tilbagebetaling af købesummen, hvorfor garantibetalingerne ikke var fradragsberettiget som løbende ydelser efter den dagældende LL § 12, stk. 8.
I SKM2002.388.LSR : Landsskatteretten godkendte ikke fradrag for en livrente, som køberen påtog sig ved køb af fast ejendom. Ydelserne blev efter en samlet bedømmelse anset for at være afdrag på og forrentning af købesummen (efter sagens indbringelse for domstolen, har Skatteministeriet indgået forlig).
I en anden sag var det ved overdragelse af et revisionsfirma aftalt, at sælgeren ud over et aftalt overdragelsesvederlag skulle have en omsætningsbestemt provision indtil et bestemt tidspunkt. Landsskatteretten anerkendte ikke denne provision som fradragsberettiget løbende ydelse, men som et tillæg til overdragelsesvederlaget (TfS 1999, 672).
Drejer det sig om, at der i aftalen tages forbehold for udefrakommende begivenheder, såsom miljø- eller skattekrav, vil der ikke være tale om en løbende ydelse.
SKM2003.78.LR : Ligningsrådet fandt, at én enkelt efterfølgende regulering af overdragelsessummen for en aktiepost, som i overdragelsesaftalen var aftalt kunne finde sted ved opfyldelse af visse betingelser, skulle beskattes som yderligere vederlag for afståelse af aktierne i stedet for som løbende ydelser efter LL § 12 B.
Se også SKM2003.457.LR , hvor en enkelt efterfølgende regulering af et vederlag for afståelse af aktier skulle beskattes som yderligere vederlag. I sagen ønskede en aktionær at udtræde af et selskab. Ifølge vilkårene for overdragelsen skulle afståelsessummen reguleres for resultatet i afståelsesåret i et underliggende datterselskab. Dette betød, at afståelsessummen ville blive reguleret i året efter afståelsen. Afståelsen af aktierne skete med 5/6 i år 1 og med 1/6 året efter. Betalingen herfor skete ligeledes i to tempi, idet afståelsessummen dog set under ét svarede til den værdi, der var foreskrevet i aftalen. Ligningsrådet lagde ved afgørelsen vægt på, at der kun skulle ske en enkelt efterregulering af overdragelsessummen, hvorfor Ligningsrådet fandt, at der ikke er tale om en løbende ydelse efter LL § 12 B. Dette gjaldt efter Ligningsrådets opfattelse, hvadenten efterreguleringen indtrådte i aftaleåret eller i et efterfølgende indkomstår. Ligningsrådet henviste til ordlyden i LL § 12 B, samt til at bestemmelsen ved indførelsen havde til formål at lette erhvervslivets generationsskifter.
Forholdet til anden lovgivning
En løbende ydelse kan også bestå i naturalier. Der kan for eksempel være tale om, at køberen af en virksomhed som en del af betalingen påtager sig at stille en fribolig til rådighed for sælgeren. Er beskatningen af den løbende ydelse reguleret i anden lovgivning, er det de deri fastsatte bestemmelser, der finder anvendelse. Der kan f.eks. være tale om ydelser i henhold til pensionsbeskatningsloven. Ligeledes skal eksempelvis renter ikke behandles som en løbende ydelse. Det betyder også, at indeksregulerede fordringer eller variable rentebetalinger ikke betragtes som løbende ydelser uanset den usikkerhed, der måtte være, men behandles efter de for den type fordringer eller rentebetalinger gældende regler.
LL § 27 A
Tilsvarende skal reglerne i LL § 12 B ikke anvendes, hvis der er tale om overdragelse af for eksempel ophavsretten til en bog, hvor reglen i LL § 27 A om fordeling af vederlagsbeløb på de år, de faktisk betales, finder anvendelse. Skattepligtige, der skal beskattes af vederlag for afhændelse af patentret, ophavsret til litterære og kunstneriske værker, ret til mønster eller varemærke eller lign. tidsbegrænsede rettigheder eller vederlag for knowhow, kan, hvis vederlaget efter aftalen ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år alene at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter den oprindelige aftale kunne kræves betalt i det pågældende år. Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. Det er en betingelse for at anvende LL § 27 A, at den skattepligtige er ophavsmand til den afhændede rettighed eller knowhow, eller at den pågældende rettighed eller knowhow er afhændet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed. LL § 27 A omfatter ikke vederlag for goodwill.
SKM2001.135.LR : I forbindelse med overdragelse af en beboelsesejendom fra far til datter ville faderen forbeholde sig en livsvarig bopælsret. Værdien af bopælsretten - aftægten- skulle indgå som en del af købesummen for ejendommen. Ligningsrådet tiltrådte, at aftægten i den forbindelse blev opgjort ved kapitalisering i henhold til bekendtgørelse nr. 1068 af 18. november 1997 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ligningsrådet fastslog endvidere, at aftægtsydelsen var omfattet af LL § 12 B, således at beskatning af henholdsvis fradrag for aftægtsydelsen var udskudt til det tidspunkt, hvor summen af de akkumulerede ydelser oversteg den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Selvom datteren ikke havde fradrag for ydelsen før på det tidspunkt, hvor saldoen blev negativ, skulle hun fra aftaletidspunktet årligt medregne en nettolejeindtægt i medfør af SL § 4 b.
Bekendtgørelsen om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift findes nu i bekendtgørelse nr. 959 af 12. oktober 2005.
Overdragelse af et eller flere aktiver
For at reglerne i LL § 12 B finder anvendelse, er det en betingelse, at den løbende ydelse udgør vederlag i en aftale om overdragelse af et eller flere aktiver. Uden for bestemmelsen falder således royalties, dvs. betalinger, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.
Grusgravnings-
rettigheder
Fortjeneste, der hidrører fra aftaler om afståelse af grusgravningsrettigheder, der indgås den 1. juli 1999 eller senere, skal behandles efter reglerne i LL § 12 B, stk. 1-11, jf. TfS 1999, 852 LR. Hidtil har Ligningsrådet betragtet afståelse af retten til grusgravning som delafståelse af fast ejendom, og der skulle årligt, i takt med at betalingen forfaldt, opgøres en afståelsessum.
E.I.2.4.2 LL § 12 B's anvendelsesområde
Hvem er omfattet?
Parterne i den gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et aktiv mod en løbende ydelse kan være såvel personer som selskaber m.v., og disse vil således være omfattet af LL § 12 B. Reglerne i LL § 12 B finder kun anvendelse, såfremt mindst den ene af parterne, der indgår aftalen om en løbende ydelse, på tidspunktet for aftalens indgåelse var fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig hertil efter reglerne om fast driftssted her i landet, jf. LL § 12 B, stk. 10. Såfremt den anden part senere bliver skattepligtig til Danmark efter disse regler, anvendes ordningen også for den pågældende.
Reglerne anvendes med udgangspunkt i den kapitaliserede værdi, som blev opgjort for den part, der var skattepligtig ved aftalens indgåelse. Se afsnit E.I.2.4.3.2 om saldoførsel m.v., hvor den anden part efterfølgende bliver skattepligtig til Danmark.
LL § 12 B omfatter ikke de tilfælde, hvor ingen af parterne ved aftalens indgåelse er fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige til Danmark, men hvor èn eller begge bliver det senere. Sådanne tilfælde skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler. For så vidt angår modtageren, indebærer dette, at der skal ske beskatning af de ydelser, der forfalder efter skattepligtens indtræden. Hvad angår yderen, vil en eventuel fradragsret for ydelserne afhænge af en vurdering af, om ydelserne har karakter af en driftsomkostning.
Institutioner m.v.
Efter LL § 12 B, stk. 11, kan bestemmelserne i LL § 12 B, stk. 3-10, ikke anvendes, hvis den gensidigt bebyrdende aftale indebærer en forpligtelse, hvorefter yderen skal udrede løbende ydelser til institutioner m.v., som yderen eller dennes familie har bestemmende indflydelse over.
Det samme gælder for løbende ydelser til selvejende institutioner, stiftelser og fonde m.v., der er stiftet af yderen eller dennes ægtefælle, disses forældre eller livsarvinger. Der skal dog af hensyn til en eventuel avancebeskatning på aftaletidspunktet foretages en kapitalisering af den løbende ydelse. I de nævnte situationer vil der ikke være fradragsret for ydelserne heller ikke for den del, der overstiger den kapitaliserede værdi. Modtageren af en sådan løbende ydelse skal medregne ydelserne til den skattepligtige indkomst, jf. SL § 4 c.
Hvilke aktiver er omfattet?
Aftalen kan angå vederlag for overdragelse af alle former for aktiver, herunder fast ejendom, goodwill, aktier og andre værdipapirer. LL § 12 B omfatter også de situationer, hvor den løbende ydelse er vederlag for afståelse af et aktiv, hvor avancen ikke er skattepligtig. Der kan eksempelvis være tale om et parcelhus, der har tjent som familiens bolig.
Det indebærer således, at der også i disse situationer skal udregnes en kapitaliseret værdi af den løbende ydelse. Der sker kun beskatning, hvis de modtagne ydelser overstiger den kapitaliserede værdi. Hermed sikres det, at der ikke foretages løbende beskatning af den del af den løbende ydelse, der er afdrag på en skattefri avance.
E.I.2.4.3 Beskatningen af løbende ydelser efter LL § 12 B.
E.I.2.4.3.1 Kapitalisering, LL § 12 B, stk. 2
Kapitalisering
Parterne skal i forbindelse med indgåelsen af den gensidigt bebyrdende aftale kapitalisere den løbende ydelse til brug for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. LL § 12 B, stk. 2. Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse kan også betegnes som kontantværdien eller nutidsværdien. Man kan nå frem til den kapitaliserede værdi ved at opgøre de forventede fremtidige nominelle ydelser og tilbagediskontere ydelserne med en markedsrente.
Metoder for kapitaliseringen
Fastsætter andre dele af skatte- og afgiftslovgivningen metoder for kapitaliseringen, skal disse regler følges. Eksempelvis skal kapitaliseringen af aftægtsydelse r ske efter de tabeller, der er fastsat i bekendtgørelse nr. 959 af 12. oktober 2005 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Se herom SKM2004.480.LSR , hvor en skatteyder agtede at afhænde sin virksomhed på det vilkår, at købesummen blev berigtiget i form af en opsat livsbetinget ydelse, som skulle udbetales så længe skatteyderen eller dennes hustru var i live. Landsskatteretten besluttede, at værdiansættelsen af den løbende ydelse skulle ske efter bekendtgørelse nr. 959 af 12. oktober 2005(tidligere SKM2003.419.LR ).
Er den løbende ydelse af en sådan karakter, at der ikke er fastsat særlige retningslinier for en kapitalisering, må værdien fastsættes efter et skøn. Skønnet foretages af parterne. Hvor kapitaliseringen sker som en tilbagediskontering af de skønnede ydelser, skal sælger og køber således nå til enighed om størrelsen af de forventede fremtidige nominelle ydelser og den markedsrente, hvormed disse skal tilbagediskonteres. Renten vil bl.a. afspejle sælgers og købers renteforhold samt det forhold, at sælger eventuelt påtager sig en del af driftsrisikoen i aftaleperioden.
Ved skønnet kan der endvidere henses til værdien i handel og vandel af det formuegode, f.eks. goodwill, der vederlægges med en løbende ydelse, idet parterne ved den nærmere udformning af den løbende ydelse må formodes at forsøge at ramme et beløb, der svarer til, hvad overdrageren under lignende vilkår ville kunne opnå for det pågældende aktiv. Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse må således forventes at svare til kontantværdien af det aktiv, der vederlægges med en løbende ydelse. Se herom SKM2004.437.LR .
SKATs prøvelse
Kapitaliseringen er undergivet SKATs prøvelse. Det vil sige, at SKAT kan tilsidesætte kapitaliseringen, hvis skønnet ikke svarer til den reelle værdi af den løbende ydelse.
Som eksempel kan nævnes, at den løbende ydelse består af 10 pct. af virksomhedens overskud i de næste 10 år. Her må kapitaliseringen fastsættes efter parternes skøn. Hvis parterne ansætter virksomhedens overskud betydeligt højere i løbetiden, end overskuddet har været de seneste år op til aftalens indgåelse, uden at det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at overskuddet må forventes at stige, vil kapitaliseringen næppe blive accepteret.
Hvor parterne har konkret modstridende interesser, kan de forvente, at told- og skatteforvaltningen vil lægge den af parterne valgte tilbagediskonteringsrente til grund. Se dog SKM2004.437.LR , der er nævnt i afsnit E.I.4.1.3.2 .
I tilfælde, hvor parterne ikke har konkret modstridende interesser, vil SKAT kunne tilsidesætte den valgte rente, såfremt den ikke er udtryk for en markedsrente i det pågældende forhold. At parterne ikke har konkret modstridende interesser kan eksempelvis følge af, at der er tale om løbende ydelser i familieforhold, mellem interesseforbundne parter, mellem koncernforbundne selskaber, eller fordi parternes forskellige forhold gør valget af en høj eller en lav rente fordelagtigt for begge parter. Når overdragelsen sker mellem parter, der ikke har konkret modsatrettede interesser, vil der udover prøvelsen af kapitaliseringen af den løbende ydelse, kunne foretages en prøvelse efter skattelovgivningens almindelige regler af, om overdragelsessummen i form af den løbende ydelse svarer til handelsværdien af det overdragne aktiv.
Når parterne ikke selv kan nå til enighed om en rentesats til brug for kapitaliseringen, kan der anvendes en rentesats, der fastsættes som den til enhver tid gældende kapitalafkastsats, jf. VSL § 9, plus et risikotillæg på 5 pct. For indkomståret 2005 udgør rentesatsen 9 pct. (4 pct. efter VSL § 9 + 5 pct.). Risikotillægget er udtryk for den usikkerhed, der er forbundet med at modtage overdragelsessummen i form af en løbende ydelse. Rentesatsens sammensætning af kapitalafkastsatsen og et risikotillæg bevirker, at der bliver tale om en dynamisk rentesats, der løbende tilpasses ændringer i samfundets generelle renteniveau. Parternes kapitalisering er undergivet SKATs prøvelse.
Fordeling
Det skal endvidere fremgå af parternes aftale hvilke aktiver, der vederlægges med en løbende ydelse. Parterne skal senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori aftalen indgås, give meddelelse til SKAT om den indgåede aftale, herunder oplyse om kapitaliseringen og den efter LL § 12 B, stk. 2, 4. pkt., foretagne fordeling. Har parterne ikke afgivet de fornødne oplysninger, foreligger der ikke en behørig selvangivelse. En tilsidesættelse af oplysningspligten betyder derimod ikke, at regelsættet ikke finder anvendelse.
E.I.2.4.3.2 Fremgangsmåden bag saldosystemet i LL § 12 B, stk. 3
I henhold til LL § 12 B, stk. 3, skal den kapitaliserede værdi føres på en saldo . Denne saldo udgør i år 1 den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Saldoen skal føres af såvel modtageren som yderen af den løbende ydelse. Saldoen opgøres herefter hvert år, således at den nominelle værdi af de betalte ydelser fradrages saldoen. Saldoen efter fradrag for de i indkomståret betalte ydelser overføres til det følgende indkomstår. Begge parter skal have det samme beløb på saldoen, jf. dog nedenfor om afståelse af retten til den løbende ydelse. Saldoværdien giver et aktuelt udvisende af, hvor stor en del af den kapitaliserede værdi, der endnu ikke er modsvaret af betalte ydelser. Så længe saldoen er positiv, beskattes de betalte ydelser ikke hos modtageren, og yderen kan ikke foretage fradrag for disse.
Saldoen føres til og med det indkomstår, hvori den løbende ydelse endeligt ophører, eller hvor saldoen bliver negativ. Saldoen skal hvert år oplyses til de skatteansættende myndigheder, og dette skal ske senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det enkelte indkomstår.
I afsnit E.I.2.4.7 er der givet eksempler på anvendelsen af det i LL § 12 B fastsatte saldosystem.
Består den løbende ydelse i naturalier, eksempelvis ved, at der som en del af vederlaget for en virksomhed stilles en fribolig til rådighed for sælgeren, skal den kapitaliserede værdi heraf ligeledes føres på en saldo. Sælgerens saldo skal hvert år reduceres med værdien af ydelsen i det pågældende år. Samme beløb skal fratrækkes købers saldo. Så længe saldoen er positiv, beskattes sælgeren ikke af værdien af fri bolig, og køberen kan ikke foretage fradrag for ydelsen. For at en ydelse kan siges at udgøre et vederlag fra køber til sælger, må køber først erhverve ret til det, der erlægges. Det gælder virksomhedens overskud, aktieudbytte og så videre. På samme måde skal den køber, der stiller en fribolig til rådighed for sælger, ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst medregne en lejeindtægt svarende til udlejningsværdien, jf. således også SKM2001.135.LR refereret ovenfor under afsnit E.I.2.4.1 .
Hver af parterne skal senest samtidig med udløbet af selvangivelsesfristen for det enkelte indkomstår oplyse saldoen til SKAT.
E.I.2.4.3.3 Negativ saldo, LL § 12 B, stk. 4 og 5
Når saldoen bliver negativ, er det et udtryk for, at de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet.
I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. Yderen kan fradrage et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår.
I efterfølgende indkomstår medregner modtageren de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst, og yderen fradrager de betalte ydelser. Beskatning og fradrag sker i kapitalindkomst, jf. afsnit E.I.2.4.4 . Det er den faktiske betaling af ydelserne, der er det afgørende kriterium for skattepligt henholdsvis fradragsret. Herved fraviges det almindelige udgangspunkt om, at retserhvervelsestidspunktet er afgørende.
E.I.2.4.3.4 Den løbende ydelses ophør, LL § 12 B, stk. 4 og 5
Ydelsens ophør
Hvis den løbende ydelse endeligt ophør er, inden saldoen bliver nul eller negativ, reguleres dette i ophørsåret ved, at modtager får fradrag for et beløb svarende til saldoen på ophørstidspunktet, jf. LL § 12 B, stk. 4, 4. pkt., mens yderen skal medregne et tilsvarende beløb ved indkomstopgørelsen, jf. LL § 12 B, stk. 5, 4. pkt.
Modtageren får dog ikke fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor avancen ved den efter LL § 12 B, stk. 1, foretagne overdragelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig, jf. LL § 12 B, stk. 4, 5. pkt.
Med formuleringen "et sådant aktiv" tilkendegives det, at det er aktivets art - og den for sådanne aktiver i den pågældende situation gældende beskatning/skattefrihed - der er afgørende for, om der skal ske regulering ved ophør af den løbende ydelse, og ikke det forhold, at der i den konkrete situation ikke kommer et beløb til beskatning som følge af eksempelvis anskaffelsessummens størrelse.
Yderen skal ikke beskattes, hvis anskaffelsessummen for det pågældende aktiv ikke er skatterelevant, jf. LL § 12 B, stk. 5, 5. pkt. Ved bedømmelsen af, om et aktiv er skatterelevant, skal der tages udgangspunkt i yderens forhold.
Restsaldoen skal således ikke medregnes i opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst i de tilfælde, hvor beløbet svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved yderens afståelse af aktivet. Beløbet skal medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst, blot ét af de nævnte forhold gør sig gældende.
Er der overdraget såvel skatterelevante som ikke skatterelevante aktiver, foretages der på ophørstidspunktet en forholdsmæssig fordeling af den resterende positive saldo på de overdragne aktiver med henblik på modtagerens fradrag eller yderens beskatning. Herved forstås, at fordelingen sker i samme forhold, som den oprindelige saldo fordelte sig på de forskellige aktiver. Har parterne således efter LL § 12 B, stk. 2, oplyst, at der er sket overdragelse mod en løbende ydelse, der er kapitaliseret til 600.000 kr., hvoraf de 400.000 kr. er vederlag for goodwill og de 200.000 kr. for en privat bil, vil en restsaldo på 60.000 kr. skulle fordeles med 40.000 kr. på goodwill og 20.000 kr. på bilen.
Beløbet skal ikke medregnes i det omfang, det svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i ABL §§ 34 og 35 eller KSL § 33 C.
Der kan ikke foretages fradrag for den del af saldoen, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter AL § 40, stk. 7. Dette hænger sammen med reglen i AL § 40, stk. 7, om, at kravet på et ikke betalt henstandsbeløb frafaldes, hvis den løbende ydelse endeligt ophører inden 7 år, uden at modtageren fra yderen har opnået tilstrækkelige ydelser til dækning af henstandsbeløbet, jf. afsnit E.I.2.4.5 .
Der er i LL § 12 B, stk. 5, 6. pkt., fastsat en særlig regel for den situation, hvor den løbende ydelse ophører, inden saldoen er gået i nul, og den løbende ydelse er fastsat som vederlag for et aktiv, yderen stadig ejer, og hvis anskaffelsessum, yderen ikke kan afskrive eller fradrage, men som vil kunne indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved afståelse af aktivet. I stedet for at beskatte yderen af restsaldoen sker der en nedsættelse af yderens anskaffelsessum for aktivet til det faktisk betalte beløb. Hermed foretages alene en korrektion af den anskaffelsessum, som først skal bruges ved den senere avanceopgørelse, når aktivet afstås. I de tilfælde, hvor aktivet er afstået på det tidspunkt, hvor ydelsen ophører, finder den almindelige regel om beskatning af restsaldoen i kapitalindkomst anvendelse.
Ordningen gælder kun for ikke-afskrivningsberettigede aktiver, da yderen for så vidt angår afskrivningsberettigede aktiver fra aftalens indgåelse drager fordel af den høje anskaffelsessum. Bestemmelsen om nedsættelse af yderens anskaffelsessum for aktivet til det faktisk betalte beløb tager endvidere højde for, at der ved afståelse af aktier, der er betalt med en løbende ydelse, kan opstå den situation, at det på tidspunktet for ophør af den løbende ydelse ikke vides, om yderen ved afståelsen af aktierne bliver skattepligtig af avancen. Det gælder eksempelvis, hvis yderen er et selskab, og den løbende ydelse ophører inden 3 år, uden at aktierne er videresolgt. I den situation sker der en nedsættelse af yderens anskaffelsessum.
Afstås aktierne efterfølgende inden for de 3 år, vil den lavere anskaffelsessum slå igennem ved beskatningen.
Da korrektionen for at den kapitaliserede værdi - og dermed sælgers avancebeskatning og købers afskrivningsgrundlag - har været for høj eller lav efter den almindelige regel i LL § 12 B, sker på baggrund af saldoværdien på ophørstidspunktet, skal der ikke foretages regulering af yderens anskaffelsessum og eventuelle afskrivningsgrundlag for tidligere indkomstår.
Saldoførsel, ophør m.v. ved efterfølgende indtræden af dansk skattepligt
Hvor kun den ene part var skattepligtig til Danmark ved aftalens indgåelse, anvendes reglerne for den (anden) part, der efterfølgende bliver skattepligtig til Danmark, med udgangspunkt i den kapitaliserede værdi, som blev opgjort for den part, der var skattepligtig til Danmark ved aftalens indgåelse.
Hvis den tilflyttede part modtager ydelser, skal den pågældende ved tilflytningen således opgøre en saldo som forskellen mellem den kapitaliserede værdi ved aftalens indgåelse og de ydelser, som den pågældende har modtaget i perioden mellem aftalens indgåelse og tidspunktet for indtræden af skattepligten.
Hvis den tilflyttede part er yderen i relation til den løbende ydelser, skal den pågældende ved tilflytningen opgøre en saldo som forskellen mellem den kapitaliserede værdi ved aftalens indgåelse og de ydelser, som den pågældende har betalt i mellemtiden. Når saldoen således er opgjort for den tilflyttede part, finder de i det foregående anførte regler om saldoførsel m.v. fuldt ud anvendelse også for denne part.
Hvad anses for ophørsgrund?
Den løbende ydelse anses for ophørt, når den ifølge den indgåede aftale ikke længere løber, fordi den eksempelvis er tidsbegrænset til et bestemt antal år, eller fordi en på forhånd aftalt ophørsgrund er indtrådt.
Endvidere kan den anses for ophørt, hvis det må konstateres, at yderen er ude af stand til at betale, for eksempel i tilfælde af yderens konkurs, insolvente likvidation, akkord, forsvinden eller lign. I den situation, hvor der ikke er indtrådt en sådan ophørsgrund, men modtageren opgiver retten til at modtage den løbende ydelse, foreligger der en afståelse af retten til den løbende ydelse, og reglerne i LL § 12 B, stk. 6 og 7, finder anvendelse, jf. nedenfor under "Afståelse af retten - beskatning af modtager".
Sker afståelsen uden modydelse foreligger der en gave. En sådan gave eller arv skal afgiftsberigtiges eller beskattes efter de almindelige regler. I forhold til opgørelse af saldoen sættes vederlaget til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Tilsvarende gælder ved arv eller arveforskud. Om én af parternes dødsfald er en ophørsgrund afhænger af den af parterne indgåede aftale.
Er der truffet aftale om, at en af parternes død skal bringe aftalen til ophør, finder de ovenfor beskrevne ophørsregler anvendelse. Såfremt dødsfald ikke er aftalt som ophørsgrund, og én af parterne dør, inden den løbende ydelse er endeligt ophørt, viderefører den overlevende part den oprindelige ordning med saldo m.v.
Efter dødsboskattelovens regler indtræder et dødsbo, der ikke er fritaget for beskatning, i afdødes skattemæssige stilling. Tilsvarende gælder for en ægtefælle, der beskattes efter reglerne for uskiftet bo m.v. I andre situationer afhænger det af almindelige successionsregler, om der kan succederes i saldoen.
Den løbende ydelse behandles som et aktiv henholdsvis passiv på linje med andre aktiver/passiver.
E.I.2.4.3.5 Afståelse af retten til ydelsen, LL § 12 B, stk. 6-8
Afståelse af retten til ydelsen - beskatning af modtager
Afstår modtageren retten til den løbende ydelse, reduceres modtagerens saldo ifølge LL § 12 B, stk. 6, med det kontantomregnede vederlag for retten til den løbende ydelse, og LL § 12 B, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse. Det betyder, at der kun sker beskatning af den del af vederlaget, der overstiger saldoværdien på afståelsestidspunktet. Er saldoen efter fradrag af vederlaget fortsat positiv, kan modtageren fradrage et beløb svarende til restsaldoen, hvis den løbende ydelse oprindeligt er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv er skattepligtig. Er saldoen ophørt, fordi den allerede i et tidligere indkomstår er blevet negativ, medregnes vederlaget til den skattepligtige indkomst. Ved kontantomregnet vederlag forstås den værdi, der beregnes ved at lægge den kontante del af salgssummen sammen med eventuelt overtagne gældsposter vedrørende retten. Sker afståelsen uden modydelse foreligger der en gave. I forhold til opgørelsen af modtagerens saldo sættes vederlaget til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet, jf. LL § 12 B, stk. 6, sidste pkt. Tilsvarende gælder ved arv eller arveforskud. Overstiger rettens handelsværdi restsaldoen, sker der således beskatning af det beløb, der overstiger saldoværdien. Er saldoen efter fradrag af et beløb svarende til rettens handelsværdi fortsat positiv, kan modtageren fradrage restsaldoen, hvis den løbende ydelse oprindeligt er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv er skattepligtig.
Afståelse til yderen
Sker afståelsen af retten til den løbende ydelse til yderen af den løbende ydelse, fragår afløsningssummen på yderens saldo, og den pågældende kan således alene få fradrag for den del af afløsningssummen, der overstiger saldoen på afståelsestidspunktet, jf. LL § 12 B, stk. 7. Sker afståelsen ved, at modtageren opgiver retten til at modtage den løbende ydelse, således at der ydes en gave, sættes vederlaget i forbindelse med opgørelsen af yderens saldo til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet, jf. LL § 12 B, stk. 7, sidste pkt. Tilsvarende gælder ved arv eller arveforskud. Overstiger rettens handelsværdi restsaldoen, kan yderen fradrage det beløb, der overstiger saldoværdien. Er saldoen efter fradrag af et beløb svarende til rettens handelsværdi fortsat positiv, skal yderen medregne et beløb svarende til restsaldoen i opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, medmindre beløbet svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved yderens afståelse af aktivet. Herudover skal den ydede gave eller arv afgiftsberigtiges eller beskattes efter de almindelige regler.
Afståelse af retten til tredjeperson
Sker afståelsen af den løbende ydelse til tredjeperson, skal denne erhverver samt senere erhververe medregne ydelserne i den skattepligtige indkomst i de indkomstår, hvori de betales, jf. LL § 12 B, stk. 8. Afståelsen får i denne situation ikke konsekvenser for yderen. Yderen vil fortsat være omfattet af reglerne i LL § 12 B. Erhververen af den løbende ydelse vil ikke være omfattet af ligningslovens regler om saldo m.v., idet disse kun finder anvendelse på de oprindelige parter, der har aftalt vederlag i form af den løbende ydelser i forbindelse med indgåelsen af en gensidigt bebyrdende aftale. En senere erhverver af den løbende ydelse vil derimod kunne være omfattet af AL § 40, stk. 2, som bl.a. regulerer en erhververs afskrivning på udbytteretter. Efter denne regel kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori retten endelig erhverves, afskrive på anskaffelsessummen med indtil 1/7 årligt. Der kan ikke foretages afskrivning i det år, hvor retten overdrages eller sælges.
E.I.2.4.3.6 Afståelse af forpligtelsen, LL § 12 B, stk. 9
I det tilfælde, hvor yderen af den løbende ydelse ønsker at overdrage sin forpligtelse til at betale ydelserne, kræves modtagerens samtykke til overdragelsen af forpligtelsen, idet der er tale om debitorskifte.
Såfremt samtykket opnås, nedskrives saldoen for yderen efter den oprindelige aftale med det erlagte vederlag.
Går saldoen ikke i nul eller i negativ, skal situationen behandles som efter LL § 12 B, stk. 5, således at yderen bliver skattepligtig af det resterende saldobeløb, medmindre anskaffelsessummen for det pågældende aktiv ikke er skatterelevant for yderen. Den oprindelige yder kommer herved helt ud af forholdet.
Erhververen af forpligtelsen behandles på tilsvarende vis som den oprindelige yder af den løbende ydelse, og skal således føre saldo efter reglen i LL § 12 B, stk. 3, idet det vederlag, som yderen betaler, dog anvendes som indgangsværdi.
Endvidere finder LL § 12 B, stk. 5, 1.-4. pkt og stk. 7, tilsvarende anvendelse. Dette indebærer, at den, der påtager sig forpligtelsen, i det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, kan fradrage det negative beløb i den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. I efterfølgende indkomstår kan de betalte ydelser fradrages. Fradrag sker i kapitalindkomst, jf. nedenfor.
Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, skal vedkommende medregne et beløb svarende til saldoen på ophørstidspunktet ved indkomstopgørelsen.
Afløsningssum
Ved betaling af en afløsningssum i de tilfælde, hvor modtageren afstår retten til den løbende ydelse til den nye yder, finder reglerne i LL § 12 B, stk. 5, 1.-4. pkt. og stk. 7, tilsvarende anvendelse. Dette indebærer, at den kontantomregnede værdi af det vederlag, som yderen har betalt, fragår på denne saldo. Hvis saldoen bliver positiv, skal et beløb svarende til saldoen medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst, og hvis saldoen bliver negativ, kan yderen fradrage det negative beløb i den skattepligtige indkomst.
E.I.2.4.4 Indkomstart
Beløb, der er skattepligtige eller fradragsberettigede efter reglerne i LL § 12 B, stk. 4-7 eller 9, medregnes til kapitalindkomsten. Dette fremgår af PSL § 4, stk. 1, nr. 16. For modtageren og yderen betyder det, at beløb skal medregnes til kapitalindkomsten, når saldoen bliver negativ, eller hvis den løbende ydelse ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ. Er der tale om selvstændige erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, og den løbende ydelse som et erhvervsmæssigt aktiv eller passiv indgår heri, indgår ovennævnte beløb i virksomhedens indkomst. PSL § 4, stk. 1, nr. 16, henviser ikke til LL § 12 B, stk. 8. Det indebærer, at det kun er beløb, der skal medregnes til den skattepligtige indkomst hos de oprindelige parter, der er kapitalindkomst. Hvis modtageren afstår retten til den løbende ydelse til tredjeperson, skal denne og senere erhververe medregne de modtagne ydelser til den personlige indkomst. Med andre ord omfatter bestemmelsen kun de personer, der skal føre saldo, dvs. den oprindelige modtager og yderen samt en eventuel erhverver af forpligtelsen til at betale de løbende ydelser.
E.I.2.4.5 Henstandsordningen
Indholdet af henstandsordning en
Overdrageren kan få henstand med betaling af skatten af fortjenesten efter AL § 40, stk. 6, 1 og 2. pkt. (goodwill og øvrige immaterielle aktiver), såfremt vederlaget udgøres af en løbende ydelse omfattet af reglerne i LL § 12 B , stk. 1-5, jf. AL § 40, stk. 7. Ved beregningen af skatten modregnes eventuelle tab og eventuelle underskud fra tidligere år efter de almindelige regler. I det indkomstår, hvor fortjenesten medregnes til den skattepligtige indkomst fragår henstandsbeløbet således i den slutskat, der indgår ved opgørelsen af restskat og overskydende skat efter KSL §§ 60-62, jf. § 62 A, eller SEL § 29 B, stk. 4 og 5.
Henstanden betyder, at avanceskatten først skal betales, når ydelserne betales, dog senest efter 7 år. Den henstand, der kan gives efter denne bestemmelse, er uforrentet, hvilket er en fravigelse af det almindelige udgangspunkt for henstand med skattebetalingen.
Det beløb, der kan gives henstand med, findes ved at sammenholde den almindelige skatteberegning for overdrageren, hvor fortjeneste ved salg af goodwill m.v., der er finansieret med en løbende ydelse, indgår, med en "skyggeberegning" uden fortjenesten. Differencen mellem de 2 beregninger anses for at udgøre skatten af fortjenesten, dvs. det beløb, der kan gives henstand med.
Udgøres finansieringen kun delvis af en løbende ydelse, gives der kun henstand for den del af avanceskatten, som svarer til forholdet mellem den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse og afståelsessummen for aktivet. I den situation, hvor der afstås oparbejdet goodwill for eksempelvis 1.000.000 kr., der udløser avanceskat på 600.000 kr., og den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse er opgjort til 500.000 kr., opgøres henstandsbeløbet således: 600.000 kr. x 500.000 kr./1.000.000 kr. = 300.000 kr.
Om henstandsbeløbets beregning for selskaber og fonde, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.E.4.8 .
AM-bidrag
Avancer, der beskattes som personlig indkomst, indgår i grundlaget for beregning af AM-bidrag for selvstændige erhvervsdrivende. I disse tilfælde kan der på tilsvarende måde opnås henstand med betalingen af AM-bidrag, der påhviler selvstændige erhvervsdrivende i henhold til AMFL § 10.
Begæring
Det er en betingelse for opnåelse af henstand, at begæringen indsendes inden udløbet af selvangivelsesfristen for aftaleåret. Er der bevilget udsættelse med indsendelsen af selvangivelsen, forlænges fristen for indsendelse af henstandsanmodningen tilsvarende.
Opgørelsen og betalingen
Skatten gøres op på afståelsestidspunktet, men skal først betales, når ydelserne indgår. De modtagne ydelser skal betales som afdrag på henstandsbeløbet.
Beløbet forfalder til betaling den 1. i måneden efter modtagelsen af ydelsen med sidste rettidige betalingsdag den 10. i forfaldsmåneden. Betales beløbet ikke rettidigt, skal der betales 0,6 pct. i månedlig rente for hver påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne, dog mindst 25 kr. Med virkning for renter, der påløber den 1. januar 2002 eller senere, beregnes rente i henhold til § 7, stk 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint. Renten kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Der betales et rykkergebyr på 65 kr. for erindringsskrivelser vedrørende manglende betaling af afdrag på henstandsbeløbet.
Henstandsperiodens længde
Der kan gives henstand i op til 7 år efter den indgåede aftale. Er skatten ikke endeligt betalt 7 år efter indgåelsen af overdragelsesaftalen, forfalder restbeløbet til betaling ved udløbet af dette indkomstår. For løbende ydelser omfattet af LL § 12 B, som ophører eller overdrages den 1. januar 2001 eller senere, følger det af AL § 40, stk. 7, 12. pkt., at sidste rettidige betalingsdag er den 10. i den efterfølgende måned.
Skatten kan ikke fordeles lineært over de 7 år. Der skal betales et beløb svarende til hele den modtagne ydelse som afdrag på henstanden. Hvis der er ydet henstand, og ydelserne endeligt ophører, inden modtageren fra yderen har opnået tilstrækkelige ydelser til dækning af skatten, frafaldes den resterende del af henstandsbeløbet. I den situation kan der derfor ikke foretages fradrag efter LL § 12 B, stk. 4, for den del af saldoen, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter AL § 40, stk. 7.
I det tilfælde, hvor den løbende ydelse ophører, efter at modtageren har svaret den fulde avanceskat, er der ikke længere tale om en henstandssituation, og situationen behandles efter LL § 12 B, stk. 4.
Misligholdelse
Ved grov og gentagen misligholdelse af henstandsordningen fra den skattepligtiges side, ophører henstanden, og det resterende henstandsbeløb forfalder til betaling. For løbende ydelser omfattet af LL § 12 B, som ophører eller overdrages den 1. januar 2001 eller senere, er det en betingelse for henstandsbeløbets forfald, at der er fremsat påkrav. Der vil fra dette tidspunkt blive beregnet renter efter de almindelige regler.
Om der er tale om grov og gentagen misligholdelse afgøres på baggrund af en vurdering af såvel misligholdelsens omfang og grund. Nogle få dages forsinkelse med et afdrag vil ikke kunne anses for en grov misligholdelse.
Ordningen omfatter såvel goodwill som andre immaterielle aktiver.
Henstandsordningen berører ikke den anden parts (erhververens) adgang til at afskrive på den erhvervede goodwill og andre immaterielle aktiver.
E.I.2.4.6 Afskrivning på udbytteretter
I lighed med erhververe af goodwill og andre immaterielle aktiver m.v. kan erhververe af en udbytteret som udgangspunkt foretage skattemæssige afskrivninger på det erhvervede formuegode, jf. AL § 40, stk. 2. Erhververen kan fra og med det indkomtår, hvor der er indgået endelig aftale om overdragelsen, afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med 1/7 årligt.
Rettigheder, der er beskyttet af anden lovgivning, og som er erhvervet den 1. januar 1999 eller senere, og hvor beskyttelsesperioden på aftaletidspunktet er mindre end 7 år, kan dog afskrives med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over beskyttelsesperioden. Om afskrivning på rettigheder, se afsnit E.C.5.3 .
I AL § 40, stk. 2, er der indsat en bestemmelse, der indeholder en undtagelse til retten til at afskrive. Efter denne bestemmelse kan erhververen af en løbende ydelse ikke afskrive på anskaffelsessummen, når erhververen er identisk med yderen af den løbende ydelse, dvs. når afståelsen/erhvervelsen er omfattet af bestemmelsen i LL § 12 B, stk. 7.
Praksis efter den tidligere LL § 16 F, stk. 2, som er ophævet og afløst af AL § 40, stk. 2, gav yderen af den løbende ydelse ret til i et vist omfang at afskrive på en afløsningssum, der blev betalt til modtageren af ydelsen, for at bringe udbytteretten til ophør. Denne adgang er der ikke grundlag for at opretholde, da LL § 12 B, stk. 7 nu regulerer den skattemæssige behandling af yderen i den situation, hvor den løbende ydelse ophører ved, at der betales en afløsningssum.
I AL § 40, stk. 6, er indsat en bestemmelse om, at AL § 40, stk. 6, 1. og 2. pkt., ikke finder anvendelse ved salg eller opgivelse af en udbytteret, hvor beskatning sker efter LL § 12 B, stk. 6. Baggrunden herfor er, at der i LL § 12 B er fastsat regler, der regulerer beskatningen ved de oprindelige parters afståelse af en løbende ydelse. Disse regler hænger sammen med bestemmelsens regler om opgørelse af saldo m.v. Senere erhververes afståelse af udbytteretter er derimod fortsat omfattet af AL § 40, ligesom en sådan erhverver kan afskrive efter AL § 40, stk. 2.
E.I.2.4.7 Eksempler vedrørende beskatning af løbende ydelser
I det følgende gives der en række eksempler vedrørende beskatningen af løbende ydelser. Samtlige eksempler, bortset fra eksempel 6, er variationer over den overdragelsessituation, der beskrives i eksempel 1.
Eksempel 1
En virksomhedsejer vil sælge sin virksomhed. Virksomhedens aktiver udgøres af fast ejendom, driftsmidler, varelagre og goodwill. Det antages, at køber kan lånefinansiere købet af fast ejendom, driftsmidler og varelagre. Det er derimod ikke muligt at optage lån til finansiering af goodwill. Sælger og køber enes derfor om, at køber betaler goodwillen ved at give sælger 10 pct. af virksomhedens overskud i de første 7 år - altså med en løbende ydelse. Det antages, at virksomheden kan skabe et overskud på 1 mio. kr. om året. Den forventede årlige ydelse er dermed 100.000 kr. Ved en rente på 6 pct. pr. år bliver den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse 558.238 kr. Dette svarer til goodwillens kontantværdi på salgstidspunktet. For at holde eksemplet overskueligt er det valgt at anvende ens skattesatser for både køber og sælger. Satsen er sat til 60 pct.
Sælger
Det antages, at den samlede afståelsessum fra salget af goodwill skal beskattes, enten fordi goodwillen er fuldt afskrevet hos sælger, eller fordi goodwillens værdi er oparbejdet i virksomheden. Ved en skattesats på 60 pct. bliver den samlede skattebetaling hos sælger på 334.943 kr.
Sælger forventes at modtage 100.000 kr. hvert år i 7 år. Efter AL § 40, stk. 7, kan der ydes henstand for den beregnede skattebetaling i op til 7 år. De første 334.943 kr. af de modtagne ydelser skal anvendes til at nedbringe henstanden fuldt ud. Sælger skal således ikke betale mere af på henstandsbeløbet, end der modtages fra køberen. Såfremt sælgers modtagne ydelser overskrider saldobeløbet på 558.238 kr., hvoraf der er beregnet skat, skal der ske kapitalindkomstbeskatning af disse ydelser, det vil i eksemplet sige af et beløb på samlet 141.762 kr. (år 6 og 7), jf. afsnit E.I.2.4.3.3 om "Negativ saldo".
Sælger
År
1
2
3
4
5
6
7*
Saldo, primo
558.238
458.238
358.238
258.238
158.238
58.238
-
Løbende ydelser
100.000
100.000
100.000
100.000
100.000
100.000
100.000
Saldo, ultimo
458.238
358.238
258.238
158.238
58.238
-41.762
-
Nedbringelse af skattehenstand
100.000
100.000
100.000
34.943
-
-
-
Skat af ydelser udover kapitaliseret værdi
-
-
-
-
-
25.057
60.000
Provenu efter skat
0
0
0
65.057
100.000
74.943
40.000
* Saldo skal ikke længere opgøres.
Køber
Ved overtagelsen af virksomheden vil køber kunne afskrive fuldt ud på aktiver, også på goodwill, selvom sælger har fået henstand med skattebetalingen. Køber skal betale 10 pct. af overskuddet, forventeligt 100.000 kr. pr. år, i 7 år. Køber kan afskrive goodwill på normal vis, dvs. lineær afskrivning over 7 år af kontantværdien af goodwillen, dvs. af 558.238 kr. Såfremt købers ydelser overskrider saldobeløbet på 558.238 kr., vil han på betalingstidspunktet kunne fradrage disse overskydende ydelser i kapitalindkomst, jf. afsnit E.I.2.4.3.3 om "Negativ saldo".
Køber
År
1
2
3
4
5
6
7*
Saldo, primo
558.238
458.238
358.238
258.238
158.238
58.238
-
Løbende ydelser
100.000
100.000
100.000
100.000
100.000
100.000
100.000
Saldo, ultimo
458.238
358.238
258.238
158.238
58.238
-41.762
Afskrivning på goodwill
79.748
79.748
79.748
79.748
79.748
79.748
79.748
Skatteværdi af goodwill- afskrivning
47.849
47.849
47.849
47.849
47.849
47.849
47.849
Fradragsværdi for ydelser udover kapitaliseret værdi
-
-
-
-
-
25.057
60.000
Ydelse efter skat
52.151
52.151
52.151
52.151
52.151
27.094
-7.849
* Saldo skal ikke længere opgøres.
Eksempel 2
I en løbende ydelse ligger, at man ikke er sikker på størrelsen af den fremtidige betaling. Ydelsen kan således blive anderledes end det forventede. Den kapitaliserede værdi påvirkes ikke, men nedskrivningen af saldo og afdrag på henstanden tager udgangspunkt i de faktiske ydelser. Følgende eksempel illustrerer en situation, hvor overskuddene varierer fra år til år, og hvor ydelserne ophører i år 6 efter 5 betalinger af 10 pct. af årets overskud, jf. afsnit E.I.2.4.3.4 om "Ydelsens ophør".
År
1
2
3
4
5
6
7*
Konto
Saldo, primo
558.238
453.238
353.238
263.238
178.238
103.238
-
Løbende ydelser
105.000
100.000
90.000
85.000
75.000
0
0
Saldo, ultimo
453.238
353.238
263.238
178.238
103.238
0
-
Sælger
Nedbringelse af skattehenstand
105.000
100.000
90.000
39.943
-
-
-
Fradragsværdi, restsaldo
-
-
-
-
-
61.943
-
Provenu efter skat
0
0
0
45.057
75.000
61.943
0
Køber
Afskrivning på goodwill
79.748
79.748
79.748
79.748
79.748
79.748
79.748
Skatteværdi af goodwill-afskrivning
47.849
47.849
47.849
47.849
47.849
47.849
47.849
Skat af restsaldo
-
-
-
-
-
61.943
-
Ydelse efter skat
57.151
52.151
42.151
37.151
27.151
14.094
-47.849
*Saldo skal ikke længere opgøres.
Eksempel 3
I eksempel 3 ophører den løbende ydelse efter 3 betalinger. Henstandsbeløbet er ikke fuldt ud betalt. Kravet på det ikke betalte henstandsbeløb frafaldes, og sælgeren kan fradrage saldoen efter fradrag for et beløb, der svarer til grundlaget for det ikke betalte henstandsbeløb, jf. afsnit E.I.2.4.3.4 om "Ydelsens ophør" og E.I.2.4.5 om henstandsordningen.
År
1
2
3
4
5*
6
7
Konto
Saldo, primo
558.238
453.238
353.238
307.031
-
-
-
Løbende ydelser
105.000
100.000
46.207
0
0
0
0
Saldo, ultimo
453.238
353.238
307.031
0
-
-
-
Sælger
Nedbringelse af skattehenstand
105.000
100.000
46.207
0
-
-
-
Henstandsbeløb, der frafaldes
-
-
-
83.736
**
Fradragsbeløb
-
-
-
167.472
-
-
-
Fradragsværdi, restsaldo
-
-
-
100.483
***
-
-
-
Provenu efter skat
0
0
0
184.219
0
0
0
Køber
Afskrivning på goodwill
79.748
79.748
79.748
79.748
79.748
79.748
79.748
Skatteværdi af goodwill-afskrivning
47.849
47.849
47.849
47.849
47.849
47.849
47.849
Skat af restsaldo
-
-
-
184.219
-
-
-
Ydelse efter skat
57.151
52.151
-1.642
136.370
-47.849
-47.849
-47.849
* Saldo skal ikke længere opgøres.
** 334.943 - (105.000 + 100.000 + 43.027) = 83.736
*** (307.031 - (83.736 / 334.943 x 558.238)) x 0,60 = 100.483
Eksempel 4
Sælger overdrager i år 5 den løbende ydelse til tredjeperson for 267.301 kr. svarende til den kapitaliserede værdi af de resterende ydelser (100.000 kr. i hvert af de efterfølgende tre år). Vederlaget fragår på saldoen og sælger beskattes af den del, der ligger udover den kapitaliserede værdi, jf. afsnit E.I.2.4.3.5 om "Afståelse af retten til ydelsen". Er der tale om en udbytteret omfattet af AL § 40, stk. 2, kan erhververen afskrive på det vederlag, han har betalt for den løbende ydelse. For yderen får overdragelsen i denne sammenhæng ingen betydning.
Sælger
År
1
2
3
4
5
6*
7
Saldo, primo
558.238
458.238
358.238
258.238
158.238
-
-
Løbende ydelser
100.000
100.000
100.000
100.000
0
0
0
Vederlag
-
-
-
-
267.301
-
-
Saldo, ultimo
458.238
358.238
258.238
158.238
-109.063
-
-
Nedbringelse af skattehenstand
100.000
100.000
100.000
34.943
-
-
-
Skat af ydelser udover kapitaliseret værdi
-
-
-
-
65.438
-
-
Provenu efter skat
0
0
0
65.057
201.863
0
0
* Saldo skal ikke længere opgøres.
Eksempel 5
Køber overdrager efter samtykke fra modtageren af den løbende ydelse i år 5 forpligtelsen til at betale ydelserne til tredjeperson. Køber betaler tredjeperson 267.301 kr. herfor svarende til den kapitaliserede værdi af de resterende ydelser (100.000 kr. i hvert af de efterfølgende 3 år). Vederlaget fragår saldoen, og køber har fradrag for den del, der ligger udover den kapitaliserede værdi, jf. afsnit E.I.2.4.3.6 om "Afståelse af forpligtelsen".
Køber
År
1
2
3
4
5
6*
7
Saldo, primo
558.238
458.238
358.238
258.238
158.238
-
-
Løbende ydelser
100.000
100.000
100.000
100.000
0
0
0
Vederlag
-
-
-
-
267.301
-
-
Saldo, ultimo
458.238
358.238
258.238
158.238
-109.063
-
-
Afskrivning på goodwill
79.748
79.748
79.748
79.748
79.748
79.748
79.748
Skatteværdi af goodwill-afskrivning
47.849
47.849
47.849
47.849
47.849
47.849
47.849
Fradragsværdi for ydelser udover kapitaliseret værdi
-
-
-
-
65.438
-
-
Ydelse efter skat
52.151
52.151
52.151
52.151
154.014
-47.849
-47.849
* Saldo skal ikke længere opgøres.
Eksempel 6
Selskab A overdrager en post aktier til selskab B mod betaling af en løbende ydelse over 7 år. Ydelsen kapitaliseres til 600.000 kr. Selskab A har ejet aktierne i mere end 3 år og er derfor ikke skattepligtig af en eventuel avance. I år 5 ophører den løbende ydelse. Da selskab A ikke har været skattepligtig af avancen ved afståelsen til selskab B, kan selskab A ikke fradrage et beløb svarende til restsaldoen. For selskab B (skattepct. på 30 pct.) er der i eksemplet vist, hvad der sker, dels i den situation (1), hvor aktierne er afstået, før den løbende ydelse ophører, dels i den situation (2), hvor aktierne fortsat er i behold på ophørstidspunktet. Reglerne er beskrevet i afsnit E.I.2.4.3.4 om "Ydelsens ophør".
År
1
2
3
4
5
6*
7
Konto
Saldo, primo
600.000
495.000
400.000
350.000
330.000
-
-
Løbende ydelser
105.000
95.000
50.000
20.000
0
0
0
Saldo, ultimo
495.000
400.000
350.000
330.000
330.000
-
-
Sælger
Provenu efter skat
105.000
95.000
50.000
20.000
0
0
0
Køber
(1) Anskaf.sum
600.000
600.000
-
-
-
-
-
Skat af restsaldo
-
-
-
-
99.000
-
-
(2) Anskaf.sum
600.000
600.000
600.000
600.000
270.000
270.000
270.000
Skat af restsaldo
-
-
-
-
0
-
-
* Saldo skal ikke længere opgøres.
E.I.2.5 Omkostninger ved salget
Omkostninger i forbindelse med afståelse af en erhvervsvirksomhed kan fratrækkes i salgssummen. Der tænkes hermed på udgifter til regnskabsmæssig og juridisk assistance i forbindelse med afhændelsen, på udgifter til mægler, annoncering m.v., jf. LSRM 1976, 152 (advokatudgift i forbindelse med salg af skibsanpart) samt LSRM 1976, 153 (advokatudgifter ved opløsning af et interessentskab blev fordelt forholdsmæssigt på samtlige af overdragelsesaftalen omfattede aktiver).
I LSRM 1963, 114 blev det fastslået, at en skatteyder kan fratrække udgifter i forbindelse med en retssag om nedslag i købesummen, i alt fald når procesudgifterne ikke er pådraget ved egen svigagtig adfærd.
Udgifter i forbindelse med et forgæves salgsforsøg kan ikke fratrækkes.
E.I.2.6 Beskatning af fortjeneste og tab
Fortjeneste og tab ved salg af inventar, varelagre, immaterielle rettigheder m.m. skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst. Fortjeneste opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven er kapitalindkomst jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 15.
Fortjeneste eller tab ved salg af aktiver omfattet af afskrivningsloven medregnes i den skattepligtige personlige indkomst, når salget hører til den skattepligtiges næringsvej, jf. AL § 50, stk. 1 og afsnit E.C.1.5 .
Om beskatning af fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle rettigheder m.v., henvises til afsnit E.I.5.
Om fortjeneste ved salg af fast ejendom henvises til afsnit E.J , og om beskatning af genvundne afskrivninger på bygninger og installationer, se afsnit E.C.4.6 .
E.I.3 Ophør med erhvervsvirksomhed
E.I.3.1 Hvornår er virksomheden ophørt ?
Det kan undertiden volde vanskeligheder at afgøre, om skatteyderen er ophørt med sin virksomhed, eller om der foreligger salg af aktiver fra en virksomhed. Det må i den forbindelse afgøres ved en konkret vurdering, om der foreligger én eller flere virksomheder.
Når man til det resultat, at »virksomhederne« udgør én virksomhed, skal salgssummen for de afhændede driftsmidler fragå i saldoværdien. Hvis man derimod når til, at der er tale om flere selvstændige virksomheder, skal der ved salg af én af disse virksomheder foretages en opgørelse af fortjeneste eller tab på driftsmidler, som skal tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. også om ophør af virksomhed og opgørelse af afskrivningsaldoen, afsnit E.C.2.4.9 .
E.I.3.1.1 En eller flere virksomheder?
Ved den konkrete afgørelse af, om en aktivitet må behandles som én eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindelig sprogbrug forstås ved én virksomhed. Driver den skattepligtige f.eks. landbrug samtidig med en fabrikationsvirksomhed, er der klart tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand. Hvis en skattepligtig driver en række ensartede virksomheder, kan der ved afgørelsen bl.a. henses til, om der har været fælles regnskabsføring, fælles saldoafskrivning, fælles administration, fælles indkøb m.v. Der kan også lægges vægt på den nærmere karakter af skatteyderens indsats i virksomheden.
Afgørelser
LSRM 1985, 132 LSR: En advokats virksomhed med køb af udlejningsejendomme og administration heraf og hans erhverv som advokat og ejendomsadministrator i øvrigt, blev anset for 2 virksomheder. Landsskatteretten antog, at selv om administrationen af klienternes og advokatens egne ejendomme foregik under ét, udøvede advokaten en sådan retlig råden over de ejendomme, han selv ejede, at disse aktiver måtte anses for at indgå i en virksomhed for egen regning, som adskilte sig fra den ejendomsadministration, han foretog for sine klienter.
TfS 1988, 287 LR: Ligningsrådet er blevet spurgt om, hvorvidt en smedemester kunne anse det af ham drevne smede- og maskinværksted og værkstedsejendom som 2 virksomheder i relation til virksomhedsordningen, og om smedemesterens udlejningsejendom med 5 lejemål og én udlejet ejerlejlighed kunne behandles som én virksomhed i relation til virksomhedsordningen. Det var oplyst, at smedemesteren drev følgende virksomheder
1) Smede- og maskinværksted fra egen værkstedsejendom. Denne virksomhed udgjorde smedemesterens hovednæringsvej.
2) Udlejningsejendom med 5 lejemål.
3) Ejerlejlighed med 1 lejemål, som var udlejet.
Ingen af ejendommene anvendtes til private formål. Det var oplyst, at smedevirksomheden skulle flytte til nye lokaler uden for byen inden for de nærmeste år, og at værkstedsbygningen påregnedes solgt. Ligningsrådet var af den opfattelse, at smede- og maskinværkstedet og værkstedsejendommen udgjorde én virksomhed, medens udlejningsejendommene udgjorde en anden virksomhed.
SKM2001.394.LR : Et selskab, der drev finansieringsvirksomhed ved udlån samt leasingvirksomhed med driftsmidler og fast ejendom, anmodede Ligningsrådet om at bekræfte, at driftsmiddelsaldoen i selskabet ville kunne fratrækkes med virkning for indkomståret 2001, såfremt selskabet ved udløbet af indkomståret 2001 havde afstået alle sine leasingaktiver, så selskabet alene drev finansieringsvirksomhed ved udlån af penge. Ligningsrådet fandt, at den af selskabet drevne virksomhed udgjorde én virksomhed, således at ophør af leasingaktiviteten ikke medførte, at driftsmiddelsaldoen kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2001.
Anparter
En skatteyder, der ejer anparter i flere skibe som passiv kapitalanbringelse, anses for at drive én virksomhed. En skatteyder, der driver aktivt fiskeri fra sin egen kutter, medens han har anparter i andre kuttere som kapitalanbringelse, anses derimod for at drive 2 virksomheder.
Har skatteyderen den 12. maj 1989 eller senere anskaffet anparter i flere forskellige interessentskaber, kommanditselskaber m.v., som er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, skal medejendomsret til hvert interessentskab, kommanditselskab m.v. anses for én afgrænset virksomhed. Dette gælder også anskaffelse af »brugte« anparter i et interessentskab, kommanditselskab m.v., der er etableret før den 12. maj 1989, samt anparter anskaffet før den 12. maj 1989 i tilsvarende virksomheder, der anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed den 12. maj 1989 eller senere, uden at dette er nødvendigt for anpartsvirksomhedens fortsatte drift, se afsnit E.F.1.7
Passiv besiddelse af anparter i flere interessentskaber, kommanditselskaber m.v., som udlejer driftsmidler og skibe, udgør fortsat én samlet virksomhed for den skattepligtige, når anparterne er anskaffet før 12. maj 1989, se TfS 1988, 689 LSR og TfS 1989, 510 LSR.
UfR 1977, 913 ØLD: En skatteyder solgte sin anpart i et fragtskib, men havde fortsat anpart i nogle fiskerfartøjer. Salget blev ikke anset for ophør af virksomhed, idet skatteyderen ikke havde deltaget aktivt i driften af skibsanparterne.
SKM2001.158.LSR : Et selskabs aktivitet bestod i aktiv skibsdrift af egne og andre skibe med tilhørende administration, økonomistyring, egen regnskabsudarbejdelse m.v. Selskabet ejede herudover nogle skibsanparter i et kommanditselskab. Selskabet afhændede skibsanparterne, og spørgsmålet var herefter, om der var tale om én eller flere virksomheder. Landsskatteretten fandt, at selskabet i relation til anparterne i kommanditselskaber alene måtte anses for at have været passiv deltager, idet selskabet ikke ved sine anpartsbesiddelser eller i øvrigt havde kunnet udøve en væsentlig og aktiv indflydelse på denne virksomhedsdrift. Afhændelsen af skibsanparterne måtte derfor anses for at være afhændelse af en selvstændig virksomhed. Landsskatteretten henviste i forbindelse hermed til afgørelsen i UfR 1977, 913 ØLD, jf. ovenfor.
Interessentskaber
Det kan især være et problem at afgøre, om der foreligger én eller flere virksomheder, hvor det drejer sig om interessentskaber , hvis virksomheden består i at eje nogle aktiver, som benyttes i et andet interessentskab eller i en enkeltmandsvirksomhed. Det må bero på en konkret afgørelse, om der er tale om én eller flere virksomheder. Hvis ejerkredsen er forskellig for de forskellige virksomheder, må det lægges til grund, at der foreligger flere virksomheder, idet der dog eventuelt kan bortses fra uvæsentlige forskelle i sammensætningen af ejerkredsen.
I tilfælde, hvor den ene virksomhed drives som personlig virksomhed, og den eller de øvrige virksomheder drives som aktie- eller anpartsselskab, vil der være tale om flere virksomheder, selv om de personlige ejere og aktionærerne (anpartshaverkredsen) er identiske.
Der vil også foreligge flere virksomheder, hvis interessenternes andel i virksomhedernes aktiver er forskellige i de to interessentskaber.
Hvis der foreligger identitet med hensyn til ejerkredsen, således at det er den samme ejer, der driver flere personlige virksomheder, må de efter omstændighederne kunne behandles som én virksomhed. Det gælder også, hvis flere ejere driver virksomhed, når anpartsforholdene er de samme i disse, f.eks. således, at én interessent ejer halvdelen af hver virksomhed og to andre interessenter hver en fjerdedel af hver af disse virksomheder. Dette gælder især, hvis virksomhederne er af beslægtet karakter eller i øvrigt udgør et naturligt fællesskab.
Om sondringen i øvrigt mellem én eller flere virksomheder i relation til investeringsfondsloven, se afsnit E.D.1.1.2 .
E.I.3.1.2 Salg af samtlige driftsmidler - ophør
Afhænder en skatteyder samtlige de driftsmidler , som hører til hans virksomhed, vil dette som regel være udtryk for, at han er ophørt med sin hidtidige virksomhed. Den omstændighed, at han straks efter salget køber en tilsvarende virksomhed, medfører normalt ikke, at han kan antages at have fortsat sin hidtidige virksomhed, jf. afsnit E.I.3.1.3 .
Afgørelser
SKDM 1984, 278 VLD: En ostegrosserer, der i august 1977 afhændede sin detailforretning, havde i juli samme år erhvervet en engrosforretning i samme branche. Salget af detailforretningen blev anset for en afhændelse i afskrivningslovens forstand, og avancen blev beskattet.
TfS 1984, 530 VLD: Et lodseris overgang til reguleret lodseri blev anset som ophør af virksomhed. Retten lagde vægt på, at lodsernes årsindtægt efter overgangen helt eller i det væsentligste ville være uafhængig af lodseriets driftsresultat, og at samtlige lodseriets aktiver var afhændet, uden at der ville blive tale om ny- eller genanskaffelser. Fortjeneste ved salg af lodsbåd blev herefter beskattet efter reglerne for ophør af virksomhed.
LSRM 1984, 73: Et lodseri havde hidtil haft pligt til at vedligeholde farvandsafmærkningerne i et bestemt område. Indtægter og udgifter i forbindelse med vagertjenesten var indgået i lodseriets regnskab. I forbindelse med en ny lodslov havde lodserne valgt at blive fritaget for pasning af sømærkerne og havde herefter solgt vagermateriellet til Farvandsdirektoratet. Under henvisning til at funktionen vedrørende farvandsafmærkningen måtte anses for at have været knyttet til den i øvrigt fortsatte lodsvirksomhed, fandt Landsskatteretten, at afståelsen af vagermateriellet ikke kunne anses for ophør af selvstændig virksomhed. Den ved salget opståede negative saldo blev herefter beskattet som almindelig indkomst efter dagældende AL § 5 (nu AL § 8).
LSRM 1984, 74: Et selskab solgte den af selskabet hidtil drevne grossistvirksomhed til et kommanditselskab, bl.a. på det vilkår, at selskabet fremtidigt skulle have 12 pct. af kommanditselskabets driftsoverskud. Selskabet måtte anses for at have afhændet sin virksomhed endeligt og i sin helhed, idet adgangen til at have en andel af overskuddet i grossistvirksomheden uden at være aktiv deltager i denne, ikke kunne anses for fortsættelse af virksomheden.
LSRM 1981, 25: En købmand, der bortforpagtede et supermarked og samtidig afhændede de til forretningen hørende driftsmidler, ansås ligeledes for at være ophørt med sin hidtidige virksomhed.
LSRM 1983, 143: Efter en hotelbrand i 1973 havde ejeren udfoldet forskellige initiativer og overvejelser med henblik på genopførelse af hotelbygningen og reetablering af restaurationsvirksomheden.I 1977 havde et nystiftet selskab, hvori hotelejeren var bestyrelsesmedlem, foretaget genopbygning af hotellet og sammenbygning med et tilstødende hotel. På denne baggrund fandt Landsskatteretten ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at klageren allerede i 1973 var ophørt med driften af hotelvirksomheden.
E.I.3.1.3 Salg af eneste driftsmiddel - ophør
Hvis en skatteyder sælger det eneste driftsmiddel (skib) han har haft, må det afhænge af de konkrete omstændigheder, om det kan antages, at han er ophørt med sin virksomhed eller ikke, se bl.a. LSRM 1981, 187.
TfS 1984, 215 HRD: salg af den skattepligtiges eneste skibsanpart i april 1974 blev anset for virksomhedsophør, idet køb af en ny anpart i december 1974 ikke kunne betragtes som en videreførelse af den i april ophørte virksomhed.
TfS 1987, 2 HRD: En skatteyder, der i mange år havde drevet fiskerivirksomhed ved siden af sit landbrug, solgte sin eneste kutter, hvori han havde en anpart på 7/8, og købte ca. 1½ år senere en ny kutter. Skatteyderen gjorde gældende, at han i hele perioden havde haft til hensigt at fortsætte med fiskerivirksomheden, men at anskaffelsen af den ny kutter var blevet udsat på grund af forventede begrænsninger i adgangen til udøvelse af fiskeri. Højesteret gav skatteyderen medhold, idet Højesteret efter en helhedsvurdering fandt, at skatteyderen ikke havde opgivet sin virksomhed. Det fremhæves i dommen, at skatteyderen siden 1961 havde haft part i fiskekuttere. Fra 1966 til 1974 havde han været eneejer af den foran omtalte kutter, og fra 1974 til 1979 havde skipperen på kutteren haft en anpart på 1/8.
Sælger en kutterejer sit eneste skib for umiddelbart efter at købe et nyt, må han antages at fortsætte sin virksomhed, således at salgssummen fragår i saldoværdien og købesummen for det nye skib tillægges.
LSRM 1976, 146 og LSRM 1980, 104: salg af halvdelen af en fiskekutter blev ikke anset for salg af halvdelen af et til virksomheden hørende driftsmiddel, men som salg af en del af virksomheden.
LSRM 1977, 65: En skibsfører på et uddybningsfartøj drev sideløbende hermed som bierhverv fiskeri med sin egen kutter. Kutteren blev solgt i 1973, men da der ikke havde været driftsindtægter eller -udgifter i 1972 og 1973 ved fiskeri, havde skatterådet anset ham for at være ophørt med erhvervet som fisker i 1971. Landsskatteretten anså ham imidlertid først for at være ophørt som fisker ved salget af kutteren i 1973.
LSRM 1975, 65: udtræden af et kommanditselskab ved dets likvidation blev anset for virksomhedsophør, således at senere indtræden (i samme indkomstår) i et andet kommanditselskab ikke kunne betragtes som en fortsættelse af virksomheden. Se tilsvarende LSRM 1979, 195.
TfS 1998, 374 VLD: en kutterejers virksomhed blev anset for ophørt ultimo 1993 i forbindelse med salget af kutteren, uanset at kutterejeren i marts 1994 erhvervede en ny kutter, der efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven blev indskudt i et partrederi (ApS). Landsretten lagde ved afgørelsen til grund
1) at kutterejerens personlige virksomhed ikke kunne anses for omdannet efter virksomhedsomdannelsesloven,
2) at kutteren var erhvervet af partrederiet samt
3) at kutterejeren alene var ansat i selskabet.
SKM2002.118.LSR : Et selskab, der drev buskørsel med rutekørsel og turistfart, blev ikke anset for ophørt med at drive virksomhed på tidspunktet for afslutningen af dets sidste arbejdsopgave, men først ved afhændelsen af den sidste bus. Der blev herved henset til de bestræbelser, som selskabet havde udvist for at kunne fortsætte.
E.I.3.1.4 Delvis salg - ophør
En skatteyder kan være ophørt med sin virksomhed, selv om ikke alle driftsmidler er solgt i ophørsåret, men først sælges i de følgende år, jf. afsnit E.I.3.1.5 . Se dog LSRM 1974, 137, hvor en forretning var blevet solgt pr. 1. juni 1970, men hvor sælgeren havde forbeholdt sig at færdiggøre igangværende sager. Da virksomheden ikke var fuldt ud afviklet ved årets udgang, kunne skatteyderen afskrive på det tilbageværende inventar. Se også LSRM 1976, 124 vedrørende en læge, der havde solgt sin praksis, men havde beholdt inventaret, idet han havde købt en anden praksis til senere overtagelse.
SKM2003.157.VLR (tidligere SKM2002.124.LSR ): Sagsøgerens virksomhed i form af varelager, goodwill, firmanavn, telefonnummer, medarbejderforpligtelser og samtlige driftsmidler, bortset fra en kopimaskine og en skrivemaskine, var blevet solgt ved aftale af 3. september 1998. Den omstændighed, at sagsøgeren havde beholdt kopimaskinen og skrivemaskinen, kunne ikke føre til, at virksomheden ikke var ophørt i indkomståret 1998. Beskatningen af den negative driftsmiddelsaldo var derfor foretaget med rette.
E.I.3.1.5 Successiv afhændelse
Et særligt spørgsmål opstår, når en erhvervsdrivende ophører med sin virksomhed, men kun sælger en del af driftsmidlerne i ophørsåret og resten i det eller de efterfølgende år.
AL § 9
Der kan ikke foretages afskrivning på driftsmidlerne i ophørsåret eller de efterfølgende år.
Negativ saldoværdi
Hvis saldoværdien ved ophørsårets begyndelse er negativ opgøres fortjeneste eller tab som forskellen mellem på den ene side salgssummerne med tillæg af et positivt beløb svarende til den negative saldo og på den anden side udgifterne til nyanskaffelser i indkomståret, jf. AL § 9, stk. 1.
Positiv saldoværdi
Såfremt saldoværdien ved ophørsårets udgang er positiv og der fortsat er driftsmidler eller skibe, der ikke er solgt , videreføres den positive saldo for efterfølgende indkomstår.
Salgssummen for driftsmidler og skibe, der sælges efter ophørsåret, fradrages i saldoværdien, jf. AL § 9, stk. 2.
Efter AL § 9, stk. 2, 2. pkt. kan et eventuelt tab først fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det sidste driftsmiddel eller skib er solgt. Med formuleringen af AL § 9, stk. 2, 2. pkt., er der således taget klart stilling til, hvornår et tab i form af en resterende positiv driftsmiddelsaldo kan fratrækkes, jf. at der på baggrund af § 6 i den tidligere afskrivningslov har været ført sager herom. Se således TfS 1999, 45 VLD og SKM2002.484.HR . Sidstnævnte sag vedrørte et selskab, der havde drevet finansieringsvirksomhed med udlejning af tv- og radioudstyr. Selskabet foretog overdragelse af sin samlede kontraktportefølge med undtagelse af en enkelt lejekontrakt med en statusværdi på 4.877,80 kr. for en købesum på 2.418.201,51 kr. Baggrunden for, at en enkelt kontrakt blev undtaget fra overdragelsen, var den antagelse, at selskabet herved opnåede mulighed for, at driftsmiddelsaldoen kunne bringes til fradrag som tab i senere indtægter fra efterfølgende virksomhed. Højesteret fandt imidlertid, at virksomheden var ophørt i forbindelse med overdragelsen af hovedparten af virksomhedens kontrakter, og at et tabsfradrag i et senere år måtte forudsætte en forretningsmæssig begrundelse for den successive afhændelse.
SKM2005.319.ØLR (tidligere SKM2004.183.LSR ): Østre Landsret fastslog, at et selskab, der producerede printplader, skulle fradrage en positiv driftsmiddelsaldo i 1999, selv om selskabet ikke havde afhændet samtlige driftsmidler i forbindelse med virksomhedsophøret, men havde bibeholdt noget EDB-udstyr indtil skrotning i 2001. Selskabet henviste til, at det efter salget havde noget edb-udstyr i behold, som var nødvendigt for bl.a. at kontrollere den omsætningsbestemte ydelse. Selskabet indgik en kontrakt om overdragelse af kundekartotek/goodwill pr. 1. marts 1999. Landsretten fandt, at selskabet fra dette tidspunkt var ophørt med fabrikation af printplader, og selskabets modtagelse af en omsætningsbestemt afgift kunne ikke anses for en fortsættelse af virksomheden. Det forhold, at selskabet havde beholdt noget EDB-udstyr indtil skrotning i 2001 ansås ikke for forretningsmæssigt begrundet. Landsretten lagde vægt på, at det havde været muligt at overføre data fra computeren til revisionsfirmaets eget edb-system, og at selskabet ikke havde kontrolleret den modtagne revisorerklæring, fordi den kom fra en velrenommeret revisor. EDB-udstyret kunne derfor ikke efter virksomhedsophøret anses for at være et driftsmiddel i relation til selskabet. Med henvisning til Højesterets dom i SKM2002.484.HR fastslog Landsskatteretten, at den positive driftsmiddelsaldo i overensstemmelse med hidtidig praksis med rette var henført til fradrag i indkomståret 1999, idet den ikke-forretningsmæssigt begrundede disposition ikke kunne udskyde fradragstidspunktet.
SKM2006.293.ØLR . Et selskab gjorde gældende, at en positiv driftsmiddelsaldo ikke skulle fratrækkes i indkomståret 1998, men først i indkomståret 1999, idet selskabet i 1998 fortsat havde driftsmidler i behold. Landsretten lagde til grund, at selskabets virksomhed ophørte i 1995, og at de eneste driftsmidler, der var i behold i 1998, var et softwaresystem, og nogle forskellige driftsmidler placeret i en fast ejendom, der blev solgt ved skøde underskrevet af køber den 15. januar 1999. Uanset at skødet først var underskrevet i 1999 fandt Landsretten efter de konkrete omstændigheder, at ejendommen - og de deri værende driftsmidler - blev solgt i indkomståret 1998. For så vidt angår softwaresystemet fandt Landsretten, at der ikke var godtgjort nogen forretningsmæssig begrundelse for at beholde dette efter 1998. Selskabet skulle derfor fratrække den positive driftsmiddelsaldo i indkomståret 1998.
Såfremt driftsmiddelsaldoen er reduceret til 0 eller til et negativt beløb skal salgssummen medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget finder sted, jf. AL § 9, stk. 5. Bestemmelsen omhandler således de tilfælde udover de i AL § 9, stk. 2 nævnte, hvor en virksomhed sælger et driftsmiddel eller skib efter ophørsårets udløb. Bestemmelsen indebærer, at når saldoen er reduceret til 0 eller et negativt beløb, skal hele salgssummen medregnes til den skattepligtige indkomst, idet virksomheden i denne situation har fået fradrag for samtlige afskrivningsberettigede udgifter til driftsmidler og skibe, herunder også for driftsmidler, der ikke er solgt. Se nærmere vedrørende AL § 9 i afsnit E.C.2.4.9 .
E.I.3.1.6 Overførsel til benyttelse i udlandet - begrænset skattepligt
KSL § 8A, stk. 2 og SEL § 7A, stk. 2
KSL § 8 A, stk. 2 og SEL § 7A, stk. 2
indeholder
en bestemmelse om skattepligt af fortjeneste eller tab på varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v. samt immaterielle rettigheder som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2, når sådanne aktiver overføres til benyttelse i udlandet. Overførsel til benyttelse i udlandet sidestilles med salg. Salgssummen ansættes til værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet. Bestemmelsen omfatter dels den situation, hvor en fuldt skattepligtig overfører de pågældende rettigheder samtidig med, at den danske skattepligt ophører, og dels tilfælde, hvor en begrænset skattepligtig overfører immaterielle rettigheder, som er knyttet til en virksomhed med fast driftssted her i landet.
Om beskatning af goodwill og immaterielle rettigheder, se afsnit E.I.4
E.I.4 Goodwill og immaterielle rettigheder m.v.
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes
fortjeneste eller tab ved salg eller opgivelse af den til erhvervsvirksomheden knyttede goodwill, jf. AL § 40, stk. 6, jf. stk. 1,
fortjeneste eller tab ved salg eller opgivelse af andre immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (know-how), patentret, forfatter- og kunstnerret samt ret til mønster eller varemærke, AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2,
fortjeneste eller tab ved salg eller opgivelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt, AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2,
godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende, AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3,
vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når vederlaget ydes én gang for alle, AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. Vederlag, som betales i løbende ydelser, beskattes efter reglerne i LL § 12 B og SL § 4 a.
Vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pensionsinstitut, AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3.
Begrebet opgivelse omfatter ikke en rettigheds udløb, jf. SKM2001.189.LR .
For personer medregnes fortjeneste eller tab, godtgørelse og vederlag i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.
For så vidt angår afskrivningsadgangen ved erhvervelse af ovennævnte formuegoder, henvises til afsnit E.C.5.3 og vedrørende kontantomregning til afsnit E.I.2.3 og E.C.1.2.1 . De nærmere regler for, hvorledes kontantomregningen skal ske, er fastlagt i TSS-cirkulære nr. 1998-32. Endvidere beskriver skd. cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995, som ændret ved skd. cirkulære nr. 133 af 19. august 1996, beskatningsreglerne for nævnte formuegoder.
E.I.4.1 Goodwill
Fortjeneste eller tab ved salg m.v. af goodwill medregnes i henhold til AL § 40, stk. 6, jf. stk. 1, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst, jf. PSL § 3. Når et vederlag ikke kan henføres til betaling for goodwill, kan det ifølge praksis ofte henføres til vederlag eller betaling for et af de øvrige formuegoder omfattet af AL § 40.
Om muligheden for henstand med avanceskatten i forbindelse med salg af goodwill, hvor betalingen for goodwill er fastsat som en løbende ydelse, se afsnit E.I.2.4.5 .
E.I.4.1.1 Hvad er skatteretlig goodwill?
Begrebet goodwill
Ved goodwill forstås i skattemæssig henseende den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende. Dette er fastslået ved flere landsretsdomme. Vestre Landsret udtalte således i dommen refereret i TfS 1992, 431 VLD og kommenteret i TfS 1992, 537 DEP, at goodwill i skattemæssig henseende siden 1939 har været knyttet til afståelse af kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende, og denne fastlæggelse af det skattemæssige goodwillbegreb har været fulgt i praksis, også efter at goodwillbeskatningen blev ophævet i 1982 og ved genindførelsen i 1993. Jf. også præmisserne i TfS 1998, 459 VLD, hvori retten lægger til grund, at goodwill i skatteretlig henseende i overensstemmelse med praksis er knyttet til værdien af en virksomheds kundekreds. Se endvidere SKM2002.86.LSR , hvor Landsskatteretten bemærker, at der ikke i forbindelse med afståelsen af en erhvervsandelslejlighed kunne anses for at være afstået en kundekreds m.v. Tabet, som sælger led var herefter omfattet af ABL § 4, stk. 1.
Goodwill er knyttet til en virksomhed
Det følger af ovenstående, at goodwill kun kan være knyttet til en virksomhed og ikke til personer. Se SKM2003.590.LR .
Det forhold, at en person, der besidder særlige kvalifikationer, fortsætter i den overdragne virksomhed, har dermed ikke i sig selv betydning for afgørelsen af, om der i skattemæssig henseende foreligger goodwill.
Anvendelsen af AL § 40 betinger, at der er tale om overdragelse af en erhvervsvirksomhed, idet goodwill ikke kan overdrages særskilt, jf. TfS 1991, 85 ØLD og TfS 1994, 43 LSR samt SKM2002.310.HR . Bestemmelsen omfatter både den situation, hvor hele virksomheden sælges m.v. og den situation, hvor der er tale om salg m.v. af en del af en erhvervsvirksomhed, jf. TfS 1990, 23 ØLD. Se nærmere om denne betingelse nedenfor afsnit E.I.4.1.1.1 .
Virksomhed i drift
I begrebet goodwill ligger endvidere, at der dels skal være tale om en virksomhed i drift, dels om konkrete konstaterbare faktorer, som betinger forventningerne om den fremtidige indtjeningsevne , som kunde- eller forretningsforbindelser repræsenterer. Konkrete konstaterbare faktorer er blandt andet tilstedeværelsen af en fast individualiserbar kundekreds eller særlige forretningsforbindelser. Se nærmere herom i afsnit E.I.4.1.1.3 . En forventning i sig selv om en fremtidig indtjening er derfor ikke tilstrækkelig til at begrunde tilstedeværelsen af skatteretlig goodwill, jf. SKM2005.274.HR (tidligere SKM2002.509.VLR ), hvor Højesteret stadfæstede landsrettens dom.
Højesteret fandt, at den forventning, der måtte have været om en fremtidig indtjening ved værdipapirhandler, ikke knyttede sig til en oparbejdet kundekreds eller forretningsforbindelser, hvorfor der ikke kunne anses at være afhændet goodwill. Det er således heller ikke tilstrækkeligt for konstatering af goodwill i skattemæssig henseende, at der foreligger en indtjeningsevne, hvis dokumentation for en kundekreds eller særlige forretningsforbindelser ikke kan frembringes. Der kan i den forbindelse henvises til TfS 1991, 507 LSR, TfS 1990, 119 ØLD og TfS 1992, 431 ØLD.
Det må dog antages, at goodwill, udover kundekredsen, kan være knyttet til det faktum, at der er tale om en igangværende og veletableret virksomhed og de fordele, der er forbundet hermed. Dette er således også i overensstemmelse med ældre praksis, jf. LSRM 1971, 32 LSR. Ligningsrådet har således i en bindende forhåndsbesked, fastsat en goodwillværdi for en entreprenørvirksomhed, uanset, at kundekredsen i virksomheden overvejende bestod af skiftende licitationskunder, der primært valgte virksomheden på grund af pris. Ved fastsættelsen af goodwill blev således også virksomhedens generelle erfaring og gode omdømme tillagt vægt, jf. TfS 2000, 256 LR. Se også TfS 2000, 198 LR, hvor der ligeledes blev fastsat en goodwillværdi for en entreprenørvirksomhed, der primært udførte licitationsarbejde.
Det er herudover muligt ud fra den eksisterende retspraksis at opstille endnu en betingelse for at fastsætte goodwill, nemlig at den oprindelige indehaver skal være påført et tab for mistet goodwill , se afsnit E.I.4.1.1.2 .
Der antages ikke at foreligge goodwill, hvor virksomheden drives gennem personlig arbejdsindsats for en enkelt arbejdsgiver. Der antages endvidere ikke at foreligge goodwill i skattemæssig henseende, når virksomheden overdrages til virksomhedens eneste kunde på grund af personsammenfaldet, jf. TfS 1991, 346 LSR, medmindre en uafhængig køber af virksomheden vil tillægge det pågældende kundeforhold goodwillværdi, se TfS 1997, 222 HRD, omtalt i afsnit E.I.4.1.1.3 .
Den rene beliggenhedsgoodwill er ikke omfattet af det skattemæssige goodwill-begreb, jf. TfS 1991, 85 ØLD, TfS 1991, 2 ØLD og TfS 1993, 32 VLD.
Afgørelser
I SKM2006.455.VLR havde et selskab foretaget afskrivning på et beløb, der var betalt i henhold til en aftale, som var indgået med et koncernforbundet selskab. Det blev gjort gældende, at der ved aftalen var erhvervet skattemæssig goodwill, subsidiært at der var tale om en afskrivningsberettiget indtjeningsrettighed. Landsretten fandt, at den omstændighed, at det koncernforbundne selskab lod selskabet udføre de funktioner, der tidligere var knyttet til den omhandlende oliegennemløbsvirksomhed mod vederlag, ikke indebar en overdragelse af en virksomhed, hvortil der var knyttet en goodwill. Landsretten lagde vægt på, at oliegennemløbsvirksomheden blev nedlagt, at der ikke blev overført personale og aktiver, at der ikke blev afstået kunder, forretningsforbindelser eller lignende, og at der reelt forelå et tjenesteforhold. Landsretten fandt heller ikke, at der ikke var tale om erhvervelse af en indtjeningsret, hvorefter der kunne indrømmes en afskrivningsret i henhold til afskrivningslovens § 40 stk. 2 eller statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a.
I SKM2006.284.SR (bindende svar) var en personligt drevet racerkørervirksomhed blevet overdraget til et selskab. Det var spørgerens opfattelse, at der i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen skulle fastsættes en goodwill. Skatterådet fandt, at goodwillen alene knyttede sig til indehaveren personligt, og var dermed ikke omfattet af det skatteretlige goodwillbegreb. Skatterådet lagde vægt på, at de indtægter som virksomheden fik, alene var afledt af de evner, som indehaveren besad som racerkører, herunder indehaverens personlige egenskaber og ekspertise. De ydelser indehaveren leverede, var så unikke, at alene indehaveren kunne opfylde, de indgåede kontrakter.
I SKM2005.393.ØLR havde en revisor solgt goodwill i en revisionsvirksomhed til et selskab, som han selv ejede. Landsretten fandt efter indholdet og ordlyden i overdragelsesaftalen af 31. januar 1993, at der var tale tale om særskilt overdragelse af goodwill. Henset til de øvrige foreliggender i sagen, herunder forpagtningsaftalerne, som indeholdt andre og - efter det foreliggende - adækvate beskrivelser af aftalernes genstande, fandt landsretten ikke, at revisoren havde godtgjort, at der ved aftalen af 31. januar 1993 uanset aftalens ordlyd var sket overdragelse af hele den af ham personligt drevne revisionsvirksomhed. Landsretten bemærkede, at det følger af retspraksis, at et vederlag modtaget under disse omstændigheder ikke kan anses for vederlag for afståelse af goodwill, der kan begrunde skattefrihed.
Landsretten henviste endvidere til, at det udtrykkeligt fremgik af overdragelsesaftalen, at selskabets eventuelle videresalg af den omhandlede goodwill skulle godkendes af revisoren. Efter aftalens ordlyd var godkendelsen ikke sammenhængende med det tagne ejendomsforbehold, og revisoren havde ikke godtgjort, at bestemmelsen om godkendelse alene havde til formål at sikre, at betaling fandt sted. På denne baggrund fandt landsretten, at der ved aftalen af 31. januar 1993 ikke skete et reelt salg af goodwill. Dommen er appelleret.
Se SKM2003.590.LR , hvor det i en bindende forhåndsbesked i en sag vedrørende opløsning af et revisionsinteressentskab, fastslås, at det alene er den goodwill, som er knyttet til virksomheden som sådan, der er omfattet af det skattemæssige goodwillbegreb. Den goodwill, som var knyttet til revisorerne (forespørgerne) personligt var således ikke omfattet af det skattemæssige goodwillbegreb.
I SKM2002.310.HR (tidligere TfS 2000,486 ØLD), havde et svensk moderselskab og dettes danske datterselskab i fælleskab erhvervet en produktion bestående af konfekture- og hudplejeprodukter. Det danske datterselskab overtog herefter den fysiske produktion af de pågældende produkter, mens goodwill og retten til varemærker m.v. forblev hos det svenske moderselskab. Højesteret stadfæstede, at der til den af det danske datterselskab overtagne produktion knyttede sig en goodwillværdi på 48 mio. kr., hvilket beløb blev beskattet som et tilskud fra det svenske moderselskab. Der blev ved dommen lagt vægt på, at ejendomsretten til goodwill i form af kundekreds, forretningsforbindelser og lignende ikke kan overdrages som et særskilt aktiv løsrevet fra den virksomhed, som goodwillen knytter sig til.
En revisor betalte ikke for goodwill ved sin indtræden i et revisionsinteressentskab i 1984 og interessentskabet betalte heller ikke goodwill for de kunder, der senere blev tilført. Ved sin udtræden betalte revisoren de øvrige interessenter 1,6 mio. kr. for de klienter han tog med ud. Revisoren havde anset beløbet for en fradragsberettiget betaling til interessentskabet for dettes forøgede omkostninger som følge af hans udtræden. Højesteret stadfæstede landsrettens dom og anså beløbet som betaling, for de klienter revisoren havde taget med sig (goodwill), TfS 1997, 555 HRD.
TfS 1998, 731 HRD: En vognmand, der havde kontrakt med et regionalt trafikselskab om rutekørsel med busser, solgte 4 busser til et privat selskab, der skulle fortsætte kontraktskørslen. Salgssummen androg i alt 5,5 mio. kr, heraf 500.000 kr. for goodwill. Ligningsmyndighederne fandt ikke, at 500.000 kr. var betaling for skatteretlig goodwill. Beløbet blev anset som særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2 (retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt). Sagen blev anket til Landsskatteretten, som fandt, at kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab kun har givet klageren beskedne muligheder for at påvirke kundemassen og derved skabe sig en personlig goodwill som følge af, at koncessionsbetingelserne som udgangspunkt må tilhøre udstederen af koncessionen. Under hensyntagen til kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab om buskørsel anså Landsretten heller ikke, at de 500.000 kr. var betaling for goodwill. Beløbet blev anset som skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Højesteret stadfæstede under hensyntagen til karakteren af den overdragne virksomhed og indholdet af kørselskontrakten Landsrettens dom.
I TfS 1999, 827 LR (bindende forhåndsbesked) skulle en personlig drevet virksomhed overdrages til et selskab. Virksomheden baserede sig næsten udelukkende på indehaverens viden, kvalifikationer og kontakter. Spørgeren fandt på denne baggrund ikke, at der var goodwill i virksomheden. Ligningsrådet lagde ved vurdering af, om der forelå goodwill bl.a. vægt på, at det forhold, at en uafhængig køber måtte forudsættes at anse det for væsentligt, at indehaveren i en kortere eller længere periode blev tilknyttet virksomheden ikke kunne udelukke, at der var knyttet goodwill til virksomheden. Efter den vejledende beregningsregel kunne goodwill fastsættes til ca. 2,2 mio. kr. Ligningsrådet lagde ved værdiansættelsen bl.a. vægt på, at beregningsreglen alene er vejledende og, at den overdragne virksomhed fortsat hovedsagelig ville basere sig på den hidtidige indehavers kvalifikationer m.v. Goodwill blev herefter skønsmæssigt fastsat til 500.000 kr.
Et nyetableret selskab indgik en aftale med et selskab inden for samme branche om køb af en række aktiver. Bl.a. blev der således aftalt en betaling på 1,4 mio. kr. for goodwill. Som led i aftalen blev 3 nøglemedarbejdere med indgående branche- og områdekendskab frigjort for deres konkurrenceklausuler, hvorefter de blev ansat i det nyetablerede selskab. Landsretten fandt ikke, at der var tale om betaling for goodwill i form af kundekreds m.v. Den som goodwill karakteriserede betaling måtte derimod anses som en ikke fradragsberettiget etableringsudgift afholdt med det formål, at frikøbe de 3 medarbejdere for deres konkurrenceklausuler i det sælgende selskab, således at de herefter frit kunne tage ansættelse i det nyetablerede selskab. Højesteret stadfæstede landsrettens dom, jf. SKM2002.155.HR (tidligere TfS 2000, 470 VLD).
A drev en personligt ejet virksomhed, som handlede med brugte maskiner. Virksomheden havde ikke en fast kundekreds, som var potentielle aftagere af alle de maskiner, der blev sat til salg. Dette forhold udelukkede imidlertid ikke, at der var goodwill i virksomheden. Det blev derimod antaget, at virksomheden havde en potentiel kundekreds, som varierede afhængig af, hvilken type maskine, der var sat til salg. Den værdi af goodwill, der fremkom ved hjælp af TSS-cirkulære 2000-10 blev dog nedsat under hensyn til, at det måtte lægges til grund, at en uafhængig køber af virksomheden ville betinge sig, at A skulle være tilknyttet virksomheden i en periode, jf. SKM2001.190.LR .
E.I.4.1.1.1 Overdragelsen skal være reel
Den ene betingelse for fastsættelse af goodwill er, at der skal være tale om en reel overdragelse af virksomheden (hel eller delvis), herunder det formuegode, der kan bedømmes som goodwill. Ved vurderingen af om der er tale om en reel overdragelse af virksomheden, herunder goodwill, er det af afgørende betydning, for hvis regning og risiko virksomheden hidtil er blevet drevet, og for hvis regning og risiko, den drives fremover.
Afgørelser
I TfS 1991, 85 ØLD blev det fastslået, at goodwill ikke kan anses for at være et af forretningens drift uafhængigt formuegode. Landsretten udtalte, at der i den konkrete sag ikke var sket nogen overdragelse eller opgivelse af forretningen, og at der derfor heller ikke var ført bevis for, at der i forbindelse med en købekontrakts indgåelse var opgivet goodwill knyttet til forretningen. Der var heller ikke tale om afståelse af nogen ret ifølge en lejekontrakt, der kunne indebære beskatning i medfør af LOSI § 2, nr. 5, (nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2). Som følge heraf blev vederlaget i stedet for ren beliggenhedsgoodwill beskattet efter SL § 4 som en ydelse i lejeforhold. Om goodwills tilknytning til erhvervsvirksomheden, se også SKM2002.310.HR , som omtalt i afsnit E.I.4.1.1
I TfS 1990, 23 ØLD fastslog Landsretten, at et vederlag, som en revisor havde modtaget ved overdragelse af retten til at betjene en række kunder med bogføring og administration til sit eget selskab, skattemæssigt måtte bedømmes som betaling for goodwill. Landsretten lagde til grund, at revisoren ved aftalen med selskabet havde foretaget en reel overdragelse af et formuegode i form af en eksklusiv ret for selskabet til at betjene kunderne. De overdragne bogføringsklienter var tilknyttet filialkontoret. De repræsenterede både i saglig og stedlig henseende en delvirksomhed, og som følge heraf forelå næsten tvingende grunde til den foretagne opdeling.
Et selskab, der drev virksomhed bl.a. med import af en vareart til en sammenslutning af 26 lokale andelsforeninger, overdrog retten til salg af den af selskabet forhandlede vareart samt kundemasse, kundeliste, arkiver m.v. for 1,4 mio. kr. Landsskatteretten fandt bl.a. under hensyn til, at der efter det oplyste forelå en samlet overdragelse af den værdi, som virksomheden repræsenterede, at det omhandlede vederlag måtte anses som vederlag for goodwill, TfS 1989, 482 LSR.
I TfS 1999, 646 ØLD havde nogle revisorer overdraget deres interessentskabsandele i et større revisionsinteressentskab til hver deres 100 pct. ejede selskab. Skattemyndighederne nægtede at anerkende overdragelsen som reel, idet man under henvisning til nogle bestemmelser i interessentskabskontrakten fandt, at de pågældende personer i vidt omfang fortsat ville være personligt ansvarlige for selskabets forpligtelser overfor interessentskabet. Idet Landsretten lagde til grund, at de pågældende personer kunne udøve selvstændig erhversvirksomhed gennem et selskab, fandt Landsretten, at overdragelsen, herunder af goodwill, uanset de i interessentskabskontrakten fremhævede bestemmelser, havde en sådan realitet, at overdragelsen måtte tillægges skattemæssig virkning.
I SKM2005.148.ØLR havde et revisionsselskab overdraget en klientliste til en revisionsvirksomhed mod et vederlag svarende til 15 pct. af bruttoindtægterne fra de overdragne klienter i 7 år efter overdragelsen. Sagen drejede sig om, hvorvidt der var tale om overdragelse af goodwill, og i givet fald, om vederlaget i form af den løbende ydelse skulle kapitaliseres på overdragelsestidspunktet og beskattes. Landsretten fandt, at der forelå goodwill. Landsretten fandt endvidere, at der i den dagældende ligningslovs § 16 E, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med § 16 E, stk. 7, jf. stk. 6, var fornøden hjemmel til at beskatte kapitalværdien af den løbende ydelse, som udgjorde vederlaget for den afståede goodwill.
Et ejendomsmæglerfirma blev overdraget til en ejendomsmæglerkæde, og samtidig blev der indgået en franchisekontrakt , hvorefter ejendomsmæglerne skulle drive virksomheden på nærmere angivne vilkår. Overdragelsessummen androg 2 mio. kr., heraf 1.750.000 kr. for goodwill og 250.000 kr. for inventar og maskiner. Landsskatteretten fandt - bl.a. under henvisning til franchiseaftalens opsigelsesbestemmelser - at der var tale om overdragelse af virksomhed, herunder goodwill. Selv om der i aftalen var indeholdt en konkurrenceklausul for indehaverne af ejendomsmæglerfirmaet, fandt retten ikke grundlag for at henføre nogen del af goodwillvederlaget til konkurrenceklausulen. Se TfS 1991, 133 LSR.
En skatteyder var ejer af nogle anpartsselskaber og direktør for disse. Landsretten anså virksomheden med afholdelsen af nogle konkurrencer for udelukkende at have fundet sted i disse anpartsselskaber. Som følge heraf var goodwill knyttet til selskaberne. Skatteyderen kunne derfor ikke antages selvstændigt at kunne disponere over denne goodwill som hans personlige rettighed. Se TfS 1992, 211 ØLD.
Goodwill i forpagtningsforhold
I forbindelse med bortforpagtning af en virksomhed er udgangspunktet, at ejerskabet til virksomheden og samtlige aktiver tilknyttet virksomheden, herunder goodwill, forbliver hos bortforpagter også efter forpagtningsaftalens ophør. Det vil sige, at den goodwill, som forpagter måtte oparbejde for virksomheden under forpagtningsaftalen ved forpagtningsaftalens ophør tilfalder bortforpagter, medmindre andet er aftalt.
En række dyrlægevirksomheder, der i fællesskab drev et dyrlæge-I/S ønskede at stifte et A/S og bortforpagte deres respektive dyrlægepraksiser til selskabet. Ligningsrådet blev i den forbindelse spurgt om, hvorvidt goodwill i skattemæssig henseende fortsat ville tilhøre bortforpagter. Ligningsrådet lagde ved afgørelsen vægt på det konkrete aftalegrundlag, og på at forpagtning indebærer, at forpagteren i driftsperioden har ret til at tilegne sig virksomhedens driftsresultat mod betaling og herunder også det driftsresultat, der måtte hidrøre fra, at der er knyttet goodwill til virksomheden, men at dette ikke indebærer ejerskab, hvorfor forpagteren eksempelvis ikke kan overdrage goodwill til tredjemand. Både den oprindelige goodwill og den af forpagter oparbejdede goodwill ansås derfor for at tilhøre bortforpagter, jf. TfS 2000, 347 LR.
Bortforpagtning af revisors goodwill blev anset som salg, da virksomheden helt ophørte og i øvrigt blev solgt til et anpartsselskab, jf. TfS 1987, 446 ØLD. Dommen blev anket til Højesteret, men anken er hævet ved forlig i Højesteret, jf. TfS 1991, 16 HRD. Revisor anerkendte ved forliget, at den omhandlede goodwill reelt var overdraget til selskabet. Salg eller bortforpagtning af enkelte af en revisors klienter til et selskab, hvori revisor selv var eneanpartshaver, berettigede ikke til fastlæggelse af et goodwillbeløb, idet goodwill var så nøje forbundet med erhvervsvirksomheden, at der ikke med skattemæssig virkning kunne foretages en særskilt overdragelse eller bortforpagtning af dele af goodwillen, se TfS 1986, 376 ØLD.
Overdragelsestidspunktet
Goodwill må anses for overdraget på tidspunktet for indgåelse af en bindende aftale om overdragelse af den virksomhed, som goodwillen er knyttet til, se afsnit E.I.1.2 . om afståelsestidspunktet for overdragelse af en virksomhed.
I forbindelse med omdannelse af en personlig drevet virksomhed til ApS blev der i februar 1993 indgået en skriftlig aftale om salg af virksomhedens goodwill til selskabet. Landsskatteretten fandt, at goodwill først var afstået den 23. juni 1993 ved underskrivelsen af overdragelses- og stiftelsesdokumenterne, dvs. at aftalen om overdragelse af virksomheden først kunne anses for sket ved selskabets stiftelse. Aftalen var først bindende på dette tidspunkt. At omdannelsen skulle ske med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 1993 ændrede ikke på afståelsestidspunktet,TfS 1997, 16 LSR. Med hensyn til værdiansættelsestidspunktet , se TfS 1991, 358 LSR, omtalt i afsnit E.I.4.1.2 .
I TfS 1997, 700 ØLD, som omtalt under afsnit E.I.1.2 , anså Landsretten en virksomhed, herunder også goodwill, for delvis overdraget til et datterselskab allerede fra det tidspunkt, hvor der alene var indgået en aftale om datterselskabets varetagelse af en række af moderselskabets aktiviteter.
I SKM2005.36.VLR drejede sig om, hvorvidt et selskab var berettiget til at afskrive på goodwill i indkomståret 2000. Afgørende var, om der var indgået en endelig og bindende aftale om selskabets køb af aktiverne i et andet revisionsselskab i indkomståret 2000. Selvom parterne i 2000 havde orienteret personalet om overdragelsen, der var udsendt en pressemeddelelse, påbegyndt et bygggeri og en af aktionærerne i det sælgende selskab i 2000 havde påtaget sig en kautionsforpligtigelse for det købende selskabs gæld, fandt Landsretten ikke, at der var indgået en endelig og bindende aftale. Landsretten fandt ikke, at det var bevist, at der var indgået en endelig og bindende aftale før den 2. januar 2001, hvor overdragelsesaftalen blev underskrevet. Derfor var betingelserne for afskrivning på goodwill ikke opfyldt i indkomståret 2000.
E.I.4.1.1.2 Tab påført som følge af mistet goodwill
Den næste betingelse er, at der skal være påført den oprindelige indehaver et tab som følge af mistet goodwill . Hvis virksomheden fortsætter driften i nærheden med uændret varesortiment, navn og form, er der ikke tale om overdragelse af virksomheden, herunder goodwill, og der er ikke lidt noget tab. Der vil typisk være tale om vederlag for afståelse af lejede lokaler eller vederlag for opgivelse af retten til en forpagtningskontrakt, som er omfattet af AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Jf. TfS 1991, 2 ØLD, TfS 1991, 368 VLD, TfS 1995, 280 VLD og TfS 1998, 459 VLD. Samtlige afgørelser er nærmere omtalt under afsnit E.I.4.2.2.2.1 .
Afgørelser
Ved skd. 1978.46.219.ØLD blev en lejers betaling til ejeren for adgangen til at overtage dennes forretningslokaler anset som en lejemålsdusør for hurtig fraflytning, som var skattepligtig almindelig indkomst.
TfS 1991, 507 LSR. Ved indgåelse af lejeaftale om nogle forretningslokaler, hvori der tidligere var drevet købmandsforretning, men hvor lokalerne efter opsigelse havde stået ubenyttet i godt ½ år, havde ejeren modtaget 60.000 kr., betegnet som goodwill. Da ejeren ikke selv havde drevet forretning, og lokalerne havde stået tomme et stykke tid, blev beløbet ikke godkendt som goodwill, men blev anset for indkomstskattepligtigt som dusør eller nøglepenge efter SL § 4 a.
Indehaveren af et Tuborgdepot kunne ikke medtage en post for goodwill ved omdannelse af depotvirksomheden til selskab, idet forhandleroverenskomsten mellem bryggeriet og depotindehaveren fortsat eksisterede efter omdannelsen, således at mellemværendet mellem depotindehaveren og hans selskab var bryggeriet uvedkommende, TfS 1988, 71 SD.
Se endvidere SKM2001.230.LR , hvor Ligningsrådet blev spurgt om en række advokatvirksomheders deltagelse i et fælles advokatselskab ville indebære, at den allerede i de respektive advokatvirksomheder oparbejdede goodwill blev overdraget til det fælles advokatselskab. Den konkrete konstruktion indebar, at det var tanken, at det klart skulle fremgå af aftalegrundlaget, at de eksisterende klienter fortsat skulle anses for at tilhøre de enkelte deltagende advokatvirksomheder, der også konkret fortsat skulle udføre opgaverne for klienterne, og i tilfælde af, at den deltagende advokatvirksomhed senere ønskede at udtræde, skulle advokatvirksomheden beholde de forinden konstruktionens gennemførelse eksisterende klienter. Ligningsrådet fandt på denne baggrund, at uanset at de eksisterende klienter i stedet skulle betjenes af det fælles advokatselskab, var den oprindelige indehaver - de deltagende advokatvirksomheder - ikke påført et tab som følge af mistet goodwill, idet de inden konstruktionens gennemførelse oparbejdede klienter fortsat konkret skulle betjenes af de deltagende advokatvirksomheder. Denne goodwill er derfor ikke overdraget. En senere udtræden af fællesskabet ville derimod ikke kunne ske, uden at der derved blev overdraget en del af den goodwill, der var oparbejdet under fællesskabet.
E.I.4.1.1.3 Virksomhedens indtjening og kundekreds skal kunne begrunde eksistensen af goodwill
Det er herudover en betingelse, at virksomhedens indtjening skal kunne begrunde eksistensen af goodwill. Dette antages at være tilfældet, når der er knyttet en særlig kundekreds til virksomheden. Hvis forventningen om en fremtidig indtjening ikke knytter sig til en oparbejdet kundekreds eller forretningsforbindelser, kan der ikke antages at være knyttet goodwill til overdragelsen af en virksomhed,jf. SKM2005.274.HR (tidligere SKM 2002.509.VLR) dommen er omtalt i afsnit E.I.4.1.1 . Der er ikke knyttet en særlig kundekreds til virksomheden, når f.eks. en svineproducent sælger direkte til slagteriet, eller når salg af skind sker gennem de danske pelsauktioner, jf. TfS 1987, 439 LSR. Det må bero på en konkret vurdering, hvorvidt der kan fastsættes goodwill, når der er personsammenfald mellem virksomheden og kunden .
Afgørelser
Dette er fastslået i TfS 1992, 431 VLD. En gårdejer overdrog sin svineproduktionsvirksomhed til et anpartsselskab, hvori han selv var hovedanpartshaver. Da indtjeningen i det væsentlige skete ved salg af slagtesvin og smågrise til et slagteri, fandt landsretten, at der ikke var knyttet nogen goodwill til overdragelsen af virksomheden. Vederlaget var derfor udlodning fra selskabet. Dommen fastslog endvidere, at det forhold, at en skatteyder, der besidder særlige kvalifikationer, fortsætter i den overdragne virksomhed, ikke i sig selv har betydning for afgørelsen af, om der i skattemæssig henseende foreligger goodwill. Goodwill kan således kun være knyttet til en virksomhed, hvorimod den ikke kan være knyttet til personer. Se om sidstnævnte problemstilling TfS 1999, 827 LR (bindende forhåndsbesked), omtalt under E.I.4.1.1 .
En dambruger med ørredproduktion havde omdannet den hidtil personlige virksomhed til et anpartsselskab. Landsskatteretten fandt, at der måtte antages at have foreligget en goodwill ved omdannelsen og godkendte det selvangivne beløb. Der var bl.a. henset til oplysningerne om afsætningskanaler og prisdannelser på ørreder, herunder at handelen med ørreder sker ved individuelt salg og ikke på auktion, TfS 1991, 344 LSR.
I en bindende forhåndsbesked, svarede Ligningsrådet, at der skulle beregnes en goodwillværdi i forbindelse med et gartneris overdragelse til et af gartneren ejet selskab. Ligningsrådet henså ved sit svar bl.a. særligt til karakteren af gartneriets kundekreds og sammensætningen heraf. Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at der knyttet en sådan kundekreds til gartneriet, som kunne begrunde goodwill. Landsskatteretten lagde ved sin vurdering til grund, dels at der hos aftagerne ikke blev lagt vægt på produkternes oprindelse, dels at en meget stor del af gartneriets produkter blev afsat via et elektronisk auktionssystem, hvor det pågældende gartneri alene kunne identificeres ved et registreringsnummer, TfS 1999, 352 LSR (tidligere TfS 1998, 630 LR).
Et selskab ønskede i forbindelse med et generationsskifte at overdrage sin virksomhed til et nyt selskab. 93 pct. af selskabets omsætning stammede fra forhandling af et kendt og indarbejdet bilmærke, mens den resterende omsætning stammede fra serviceydelser, reparationsvirksomhed, m.v. Ligningsrådet blev i forbindelse med overdragelsen spurgt om goodwillværdien. Ligningsrådet svarede, at den goodwill, der knyttede sig til salget af det pågældende kendte bilmærke ikke kunne anses for at tilhøre selskabet. Der blev herved lagt vægt på, at selskabet ikke uden grossistens samtykke kunne overdrage retten til forhandling af det pågældende bilmærke. Efter en konkret vurdering fandt Ligningsrådet, at beregningen af goodwill kunne baseres på 20 pct. af selskabets omsætning, idet rådet anførte, at det ikke kunne antages, at goodwill knyttet til salg af nye biler af det pågældende mærke alene tilhørte grossisten samt at det forhold, at man vælger en bil af et bestemt mærke også kan skyldes, at man ønsker at købe bil hos en bestemt forhandler, jf. TfS 2000, 392 LR.
I SKM2004.174.LR var et anpartsselskabs eneste aktivitet at eje andele i associerede selskaber. Selskabet havde ingen selvstændig driftsmæssig aktivitet, og havde dermed heller ingen kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende. Ligningsrådet fandt således, at der ikke var forhold i selskabet, der kunne begrunde eksistensen af skattemæssig goodwill.
Kundeforhold mellem interesseforbundne parter
En revisions- og datavirksomhed var tidligere drevet i interessentskabsform. I 1985 var revisionsvirksomheden omdannet til aktieselskab med de 2 hidtidige interessenter som eneaktionærer. På et senere tidspunkt ønskedes datavirksomheden overdraget til aktieselskabet. Datavirksomheden bestod i udlejning af inventar og salg af posteringer til revisionsselskabet. Landsskatteretten fandt, at der ikke kunne anses at foreligge goodwill i skattemæssig henseende som følge af personsammenfald mellem virksomheden og kunden, TfS 1992, 55 LSR.
I TfS 1997, 222 HRD overdrog en skatteyder sin personligt ejede leasingvirksomhed til et af skatteyderen ejet anpartsselskab, der drev automobilhandel. Skattemyndighederne anerkendte ikke den mellem parterne fastsatte goodwillværdi, med den begrundelse, at 40 pct. af omsætningen i leasingvirksomheden vedrørte leasing af forskellige aktiver til det købende selskab. Højesteret stadfæstede skattemyndighedernes afgørelse, men udtalte, at også kundeforhold mellem interesseforbundne parter vil kunne danne grundlag for en skattemæssig ansættelse af goodwill. Det afgørende er, hvorvidt en uafhængig køber af virksomheden ville have tillagt det pågældende kundeforhold goodwillværdi.
Virksomhed med én kunde
Når virksomhedens indtjening kan begrunde eksistensen af goodwill, og dette er aftalt mellem 2 uafhængige parter, accepteres det, at der er ydet vederlag for goodwill, også selv om der er tale om et aktiv, der ikke civilretligt kunne handles eller overdrages. Det fremgår tillige af TfS 1997, 222 HRD, at 2 af dommerne i forbindelse med Østre Landsrets behandling af sagen, anfører, at den omstændighed, at en virksomhed kun har én enkelt kunde ikke findes at udelukke, at kundeforholdet har en karakter der kan begrunde goodwill. Højesteret kommenterer ikke dette. Det synes således at kunne lægges til grund, henset dels til Højesterets præmisser i sagen, dels til det af Landsretten udtalte, at der også kan beregnes goodwill, hvis en virksomhed kun har én enkelt eller ganske få kunder. Om - og i givet fald - hvor høj en goodwill, der kan fastsættes, vil bero på en konkret vurdering af det pågældende kundeforhold. Det afgørende ved denne vurdering er således, jf. Højesterets præmisser, hvorvidt en uafhængig køber af virksomheden vil være villig til at tillægge det pågældende kundeforhold goodwillværdi.
Licitationskunder
Også en virksomhed, der helt eller delvis betjener licitationskunder, dvs. kunder der primært må formodes at have valgt virksomheden af prismæssige årsager, kan have en goodwillværdi, jf. TfS 2000, 256 LR og TfS 2000, 198 LR, begge er nærmere omtalt under afsnit E.I.4.1.1 .
E.I.4.1.2 Værdiansættelse af goodwill
Uafhængige parters aftale om overdragelse af goodwill bør lægges til grund, medmindre tilstedeværelsen af et andet aktiv, der ikke er ydet fuldt vederlag for, kan påvises. Ved overdragelse af goodwill mellem interesseforbundne parter skal goodwill ansættes til handelsværdien.
Handelsværdien
Handelsværdien for goodwill værdiansættes efter et skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende omstændigheder.
Branchekutymer
Hvis der i en branche eksisterer en fast kutyme for værdiansættelse af goodwill mellem uafhængige parter, hvor der ved overdragelsen anvendes andre retningslinier ved goodwillfastsættelsen end overskuddet, f.eks. bruttoomsætning, bruttohonorarindtægt eller lignende anerkendes sådanne kutymer også skattemæssigt som grundlag for goodwillværdiansættelsen og kan også danne grundlag for værdiansættelsen mellem parter med interessefællesskab.
Den part, der påberåber sig en kutyme må være i stand til at dokumentere, at der eksisterer en kutyme. Dokumentationen for indholdet af branchekutymen bør komme fra den pågældende brancheorganisation.
Er goodwill fastsat efter særlig kutyme, må samme princip anvendes ved tilbageoverdragelse til hovedaktionæren, jf. Skat 1987.7.526 og Skat 1987.7.525.
Foreligger der ingen branchekutyme , kan værdiansættelsen blandt andet sandsynliggøres ved hjælp af erklæringer fra en uafhængig sagkyndig person eller dokumenterede købstilbud fra fremmede.
Skøn
Værdiansættelsen må i mangel af særlige holdepunkter ske på grundlag af et skøn , hvor der tages hensyn til samtlige de i det konkrete tilfælde foreliggende omstændigheder, der er kendt på tidspunktet for værdiansættelsen, jf. TfS 1987, 398 LSR, herunder navnlig virksomhedens hidtidige overskud.
Ved virksomhedsomdannelse med tilbagevirkende kraft skulle virksomhedens goodwill ansættes til værdien på den valgte skæringsdag og ikke på det senere omdannelsestidspunkt. Det kunne ikke udelukkes, at forhold, der var påregnelige på skæringsdagen, men som først kunne dokumenteres på et senere tidspunkt, kunne tages i betragtning, jf. TfS 1990, 376 ØLD.
Faktorer der indgår i skønnet / Værdiansættelsestidspunktet
Der kan kun tages hensyn til forhold, der er konstateret eller påregnelige på skæringsdagen. En personlig virksomhed var startet i oktober 1985. I juni 1986 blev den med virkning fra 1. januar 1986 omdannet til anpartsselskab. Det var aftalt, at værdi af goodwill først skulle fastsættes efter afslutning af selskabets første regnskabsperiode pr. 30. juni 1987. Den ansatte goodwill på 25.000 kr. blev stadfæstet af Landsskatteretten, da værdien skulle fastsættes pr. 1. januar 1986 og kun med indregning af forhold, der var konstaterede eller påregnelige på dette tidspunkt. Goodwill oparbejdet efter 1. januar 1986 tilhørte selskabet. Klagerens egne forventninger kunne ikke indgå og ligeledes kunne værdiansættelsen af goodwill ikke udskydes, TfS 1991, 358 LSR.
Foreligger der ikke andre holdepunkter for udøvelsen af skønnet over handelsværdien, har Ligningsrådet vedtaget en vejledende anvisning til værdiansættelse af goodwill, jf. TSS-cirkulære 2000-10 . Den værdi, der beregnes efter anvisningen kan danne udgangspunkt for skønnet over handelsværdien ved overdragelse af goodwill mellem parter, der ikke har modstående interesser, jf. afsnit E.I.4.1.2.1 .
E.I.4.1.2.1 Den vejledende anvisning om beregning af goodwill
Ligningsrådets vejledende anvisning om beregning af goodwill er offentligjort i TSS-cirkulære 2000-10 . Baggrunden for anvisningen var en rapport udarbejdet af en arbejdsgruppe nedsat under Ligningsrådet.
Beregningsmodellens vejledende karakter
Beregningsmodellen er udtryk for en standardiseret beregning af goodwill. Der kan derfor foreligge konkrete omstændigheder, der gør beregningsmodellen mindre anvendelig. I disse tilfælde skal der korrigeres i resultatet, således at den endelige værdiansættelse skønsmæssigt svarer til den pris, som en uafhængig tredjemand antages at ville betale for goodwill under de foreliggende omstændigheder.
Se SKM2003.474.LR , hvor den vejledende beregningsregel tilpasses til et finansieringsselskabs særlige karakter.
Ved anvendelsen af beregningsmodellen er det således afgørende, at der tages stilling til, hvorvidt beregningsmodellen giver en realistisk værdiansættelse af goodwill, samt om der i situationen foreligger omstændigheder, der skal tages højde for.
Eksempelvis kan en uafhængig køber være villig til at betale et beløb for goodwill, uanset om goodwill-værdien beregnet efter den vejledende anvisning er nul eller negativ. Tilsvarende kan der være situationer, hvor der kan beregnes en positiv værdi efter anvisningen, men hvor en uafhængig tredjemand ikke vil betale for goodwill.
Justering af den beregnede værdi
Den goodwillværdi, der fremkommer ved anvendelsen af den vejledende beregningsmodel skal således altid underkastes en prøvelse af, hvorvidt den beregnede værdi må antages at svare til den reelle handelsværdi. TSS-cirkulære 2000-10 , punkt 4 indeholder følgende eksempler på elementer, der kan have betydning for værdiansættelsen og kan føre til justering af den beregnede værdi
Velbegrundede forventninger til fremtiden, evt. baseret på indgåede aftaler om fremtidige ydelser.
Udviklingen fra afslutningen af sidste regnskabsperiode til tidspunktet for overdragelsen.
Situationer, hvor indehaver(e) eller medarbejdere med afgørende indflydelse på virksomhedens indtjening ikke følger med virksomheden.
I tilfælde, hvor virksomhedens indtjening udelukkende eller i det væsentlige er baseret på én eller ganske få meget store kunder, vil beregningsmodellen være mindre anvendelig. Der bør således ske et nedslag som udtryk for den usikkerhed, der er forbundet hermed.
Hvis virksomhedens indtjening i de foregående år har været påvirket af store éngangsindtægter- eller udgifter herunder f.eks. betydelige forsknings-og udviklingsudgifter, ekstraordinært store debitortab eller ekstraordinært store finansielle indtægter eller udgifter.
Fra Ligningsrådets praksis vedrørende goodwillfastsættelse efter - og fravigelse af - den (dagældende) vejledende anvisning, se f.eks. TfS 1996, 404 LR. Se endvidere TfS 1999, 827 LR, TfS 2000, 198 LR, TfS 2000, 256 LR (alle nærmere omtalt under E.I.4.1.1 ) samt TfS 2000, 392 LR (nærmere omtalt under afsnit E.I.4.1.1.3 ). Se endvidere SKM2002.553.LR , hvor Ligningsrådet i overensstemmelse med en indgået aktionæroverenskomst fandt, at en aktiepost skulle værdiansættes ekskl. goodwill.
En nedsættelse eller en forhøjelse af den goodwillværdi, der beregnes ved hjælp af anvisningen, bør dog altid baseres på faktiske omstændigheder knyttet til den virksomhed, der overdrages og ikke bero på et ukonkretiseret skøn, således at der, f.eks. ved en nedsættelse, bliver tale om en form for umotiveret rabatgivning.
Anvisningens ikrafttræden
Baggrunden for anvisningen var, at den tidligere anvisning var kritiseret for gennemsnitligt at nå frem til for høje goodwillværdier. Anvisningen når således frem til mere korrekte(lavere) goodwill-værdier, det vil sige værdier, der er et bedre udtryk for handelsværdien, end de værdier, der fremkom efter den tidligere anvisning.
På denne baggrund fandt Ligningsrådet, at anvisningen også bør kunne finde anvendelse i verserende sager om goodwill, hvor ligningsmyndigheden endnu ikke den 1. april 2000 havde truffet endelig afgørelse om værdiansættelsen af goodwill, dvs., hvor ligningen for et givet indkomstår endnu ikke var afsluttet.
Når det anføres, at anvisningen finder anvendelse skal dette forstås således, at anvisningen og elementerne heri kan påberåbes. Skatteyder har ikke noget krav på, at den værdi, der fremkommer efter anvisningen accepteres af skattemyndigheden, da værdien jo kun er vejledende for handelsværdien.
Også hvor et spørgsmål om værdiansættelse af goodwill den 1. april 2000 verserede hos skatteankenævnet, Ligningsrådet, Landsskatteretten eller Domstolene, vil anvisningen kunne finde anvendelse. Havde skatteyder således indbragt den kommunale skattemyndigheds værdiansættelse af goodwill for skatteankenævnet, og verserede den her den 1. april 2000, havde/har skatteyder således mulighed for at anvende anvisningen.
Endelig vil anvisningen kunne finde anvendelse, hvor der i henhold til SSL § 35 sker genoptagelse af en skatteansættelse for så vidt angår værdiansættelse af goodwill.
Når ligningsmyndigheden, Skatteankenævnet, Ligningsrådet, Landsskatteretten eller domstolene har taget stilling til værdiansættelse af goodwill, er det den værdi, der her er fastsat, der er handelsværdien. Heraf følger også, at hverken skattemyndighederne eller skatteyderne kan begære genoptagelse af en værdiansættelse af goodwill udelukkende begrundet i, at der er kommet en ny anvisning, idet anvisningen alene er vejledende for handelsværdien. Se også TfS 2000, 1010 TSS.
Såfremt anvendelsen af beregningsmodellen i TSS-cirkulære 2000-10 til beregning af goodwill på en overdragelse før 1. april 2000 er til ugunst for skatteyderen, har skatteyderen krav på, at den tidligere gældende anvisning til beregning af goodwill anvendes, jf. SKM2002.385.DEP .
E.I.4.1.2.2 Beregningsreglen i hovedtræk
Beregningen foretages med udgangspunkt i virksomhedens regnskabsmæssige resultater for de seneste 3 indkomstår forud for overdragelsen. Såfremt virksomheden ikke udarbejder et årsregnskab efter årsregnskabsloven, tages i stedet udgangspunkt i virksomhedens skattepligtige indkomster for de seneste 3 indkomstår.
Resultaterne reguleres med blandt andet finansielle indtægter/finansielle udgifter, ligesom der i visse tilfælde tillægges/fratrækkes et beløb som udtryk for indtjeningens udviklingstendens. Ved overdragelse af en personligt ejet virksomhed fratrækkes herefter et beløb for driftsherreløn.
Restbeløbet kapitaliseres ud fra en konkret vurdering af den erhvervede goodwills levetid og med den forudsætning, at køber vil kræve en forrentnin. Forrentningssatsen varieres i takt med ændringer i kapitalafkastsatsen.
Oversigt over TSS-cirkulære 2000-10 (hvor beregningsgrundlaget er et årsregnskab udarbejdet efter Årsregnskabsloven (ÅRL)
Beregningsgrundlaget
Regnskabsmæssigt resultat før skat for de sidste 3 år forud for overdragelsen.
Regulering af resultatet
- finansielle indtægter
+finansielle udgifter
+/- evt. ekstraordinære poster i henhold til ÅRL
+ afskrivninger på tilkøbt goodwill
- ikke udgiftsført løn eller vederlag til evt. medarbejdende ægtefælle
Vægtning
3. sidste år før overdragelsen: x 1
2. sidste år før overdragelsen: x 2
Sidste år før overdragelsen: x 3
Resultatet divideres med 6 (= vægtet gennemsnits-indtjening)
Udviklingstendens
Forskellen mellem sidste år og 3. sidste år divideres med 2
Driftsherreløn
50 pct. fratrækkes (min. 250.000 kr. / max. 1.000.000 kr.)
Forrentning af aktiverne
Den på overdragelsestidspunktet gældende kapitalafkastsats, jf. VSL § 9 + 3 pct. (= 7 pct. i 2006 )
Kapitalisering
Kapitaliseringsfaktoren beregnes ud fra den på overdragelsestidspunktet gældende kapitalafkastsats, jf. VSL § 9 + 8 pct. / forventet levetid (= 12 pct. i 2006 )
E.I.4.1.2.3 Beregningsgrundlaget - indtjeningsevnen
Grundlaget for beregningen er de regnskabsmæssige resultater før skat for de seneste 3 regnskabsår opgjort efter reglerne i lov nr. 448 af 7. juni 2001 med senere ændringer om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskab m.v. (årsregnskabsloven).
Såfremt virksomheden ikke udarbejder et årsregnskab efter årsregnskabsloven, tages i stedet udgangspunkt i virksomhedens skattepligtige indkomst for de seneste 3 indkomstår.
En virksomhed, der ikke udarbejder årsregnskab efter årsregnskabsloven kan også vælge at opgøre et regnskabsmæssigt resultat for de seneste 3 indkomstår og anvende dette som udgangspunkt for beregningen. Såfremt denne mulighed vælges, kan det af hensyn til en korrekt opgørelse af de regnskabsmæssige afskrivninger, være nødvendigt at opgøre de regnskabsmæssige resultater for flere år inden overdragelsen. Den gennemsnitlige regnskabsmæssige afskrivningsperiode for anlægsaktiver er således som hovedregel 5 år. For at få opgjort de korrekte regnskabsmæssige lineære afskrivninger for de 3 indkomstår, der indgår ved goodwillberegningen, kan det således i de situationer, hvor virksomheden har købt aktiver i op til 5 år forud for det første af de 3 regnskabsår, som indgår i goodwillberegningen, blive nødvendigt at opgøre det regnskabsmæssige resultat i op til 8 år før overdragelsestidspunktet.
E.I.4.1.2.4 Regulering af de enkelte år
Såfremt der tages udgangspunkt i de regnskabsmæssige resultater før skat, korrigeres for følgende poster
÷ Ikke udgiftsført løn eller vederlag til eventuel medarbejdende ægtefælle
÷ Finansielle indtægter
+ Finansielle udgifter
+/÷ Eventuelle ekstraordinære poster i henhold til årsregnskabsloven
+ Afskrivninger på tilkøbt goodwill
Såfremt der tages udgangspunkt i opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst korrigeres for følgende poster
÷ Medarbejdende ægtefælle
÷ Finansielle indtægter
+ Finansielle udgifter
+ Forskudsafskrivninger
+/÷ Andre ikke skatterelevante driftsmæssige poster
+ Afskrivninger på tilkøbt goodwill
SKM2003.168.LR : Ligningsrådet tiltrådte styrelsens indstilling, hvorefter værdien af goodwill alene skal beregnes på grundlag af den indtjening, der hidrører fra selskabets primære forretningsområde. Se endvidere omtalen af afgørelsen i afsnit E.I.4.1.2.8 vedrørende forrentning af virksomhedens aktiver.
Se også SKM2003.474.LR , hvor Ligningsrådets vejledende beregningsmodel for værdiansættelse af goodwill blev tilpasset til anvendelse på et finansieringsselskab. Det blev fastslået, at der ikke skulle ske en regulering af de finansielle poster for denne type virksomhed. Der skulle dog ske en opdeling af de finansielle poster på henholdsvis de poster, som kan henføres til virksomhedens primære aktivitet og til virksomhedens sekundære aktivitet, så de finansielle poster, der reelt ikke vedrører virksomhedens kundekreds, bliver udskilt selvstændigt. Det var således alene de finansielle indtægter og udgifter, som vedrørte virksomhedens primære aktivitet, som der ikke skulle reguleres for. Se endvidere omtalen af afgørelsen i afsnit E.I.4.1.2.8 vedrørende forrentning af virksomhedens aktiver.
Hvad enten grundlaget for beregningen er de regnskabsmæssige resultater før skat eller virksomhedens skattepligtige indkomst reguleres der således for ikke udgiftsført løn eller vederlag til medarbejdende ægtefælle, idet beløbet træder i stedet for lønudgift. Endvidere reguleres der for finansielle indtægter og udgifter, idet sælgerens finansiering af virksomheden ikke antages at have indflydelse på virksomhedens goodwill.
Når der tages udgangspunkt i virksomhedens skattepligtige indkomst reguleres der tillige for rent skattemæssige dispositioner, idet sådanne rent skattemæssige dispositioner ikke anses for at have sammenhæng med virksomhedens goodwill. Med posten "andre ikke skatterelevante driftsmæssige poster" forstås eventuelle andre skattemæssige dispositioner, som har påvirket den skattepligtige indkomst, men som i lighed med de ovenfor nævnte poster, ikke anses for at have betydning for virksomhedens drift og dermed for virksomhedens goodwillværdi.
tilkøbt/ oparbejdet goodwill
Uanset hvilket grundlag der tages udgangspunkt i, antages det, at en køber vil være villig til at betale det samme for goodwill, uanset om der er tale om en virksomhed, der alene har oparbejdet goodwill eller en virksomhed, der har såvel tilkøbt som oparbejdet goodwill . På baggrund heraf neutraliseres indkomstgrundlaget ved at tilbageføre eventuelle foretagne afskrivninger på tilkøbt goodwill .
E.I.4.1.2.5 Vægtning af de enkelte år
Den regulerede indkomst for tredjesidste år før overdragelsen ganges med 1, den regulerede indkomst for næstsidste år ganges med 2, og den regulerede indkomst for det sidste år ganges med 3. Gennemsnitsindtjeningen , der kan være såvel et positivt som et negativt beløb, fremkommer ved at dividere summen af de regulerede indkomster med 6.
E.I.4.1.2.6 Udviklingstendensen
Ved overdragelse mellem uafhængige parter, vil den fremtidige, budgetterede indkomst almindeligvis spille en betydelig rolle for værdiansættelsen af en virksomheds goodwill. Budgetter anses imidlertid ikke som et egnet grundlag for skønnet over goodwillværdien, når der er tale om overdragelse mellem parter med interessefællesskab.
I stedet beregnes der, såfremt der har været en konstant resultatmæssig udvikling (positiv/negativ) inden for de 3 år, der danner udgangspunkt for beregningen, et tillæg/fradrag for udviklingstendens .
Beregningen af udviklingstendens tager udgangspunkt i den resultatmæssige udvikling, der har været fra det tredjesidste regnskabsår før overdragelsen til det sidste år før overdragelsen. Som udtryk for gennemsnittet af udviklingen (stigningen/faldet) i de to udviklingsperioder (år 1 til år 2 og år 2 til år 3) divideres den samlede udvikling (år 1 til år 3) med 2.
Er den regulerede gennemsnitlige indkomst negativ efter tillæg/fradrag for udviklingstendens, antages goodwillværdien som udgangspunkt at være 0 kr.
E.I.4.1.2.7 Driftsherreløn
Ved overdragelse af en personligt ejet virksomhed anses halvdelen af det herefter fremkomne beløb for driftsherreløn og fratrækkes. Der fratrækkes dog mindst 250.000 kr. og højst 1.000.000 kr. som driftsherreløn . Hvis resultatet - efter fradrag for driftsherreløn på mindst 250.000 kr.- er 0 eller negativt, antages goodwillværdien at være 0.
Overdrages en virksomhed, som er drevet i selskabsform, foretages der ikke fradrag for driftsherreløn, idet samtlige medarbejdere - herunder aktionærer - vil have modtaget løn for deres arbejde for selskabet.
For interessentskaber og andre virksomheder, der ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, sker beregningen for hver deltager for sig. Det er således interessenternes regulerede regnskabsmæssige resultat eller regulerede skattepligtige indtægt vedrørende virksomheden, der indgår i beregningen. For at finde udviklingstendensen for virksomheden sammenlægges interessenternes regulerede resultater/regulerede skattepligtige indkomster. Herefter deles resultatet ud på hver interessent, hvorefter der beregnes fradrag for driftsherreløn for de af virksomhedens ejere, der yder en aktiv arbejdsindsats.
Forudsætningen for at beregne fradrag for driftsherreløn for hver ejer er således, at hver ejers hovedarbejdsindsats udføres i interessentskabet. Hvis alle ejernes deltagelse i interessentskabet har karakter af bibeskæftigelse, kan der alene foretages fradrag for én samlet driftsherreløn.
E.I.4.1.2.8 Forrentning af virksomhedens aktiver
Efter fradrag for driftsherrreløn fratrækkes en forrentning af samtlige aktiver i virksomhedens seneste balance forud for overdragelsen, bortset fra driftsfremmede aktiver, som f.eks. obligationer og pantebreve samt bogført værdi af tilkøbt goodwill, idet kun den herefter resterende indtjening er til rådighed til forrentning af goodwill.
Se dog SKM2003.474.LR , hvor den vejledende beregningsanvisning tilpasses til en finansieringsvirksomheds særlige karakter.
Driftsfremmede aktiver
Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked, jf. SKM2001.132.LR , udtalt, at likvide midler som alt overvejende hovedregel skal holdes uden for forrentningen af aktiverne. Se endvidere SKM2003.168.LR , hvor en række udlejningsejendomme delvist blev anset for at være driftsfremmede aktiver, idet ikke alle ejendommene indgik i selskabets primære forretningsområde. De driftsfremmede ejendomme indgik herefter ikke i forrentningen af aktivmassen ved beregningen af goodwill efter TSS-cirkulære 2000-10 .
Det beror således på en konkret vurdering af en virksomheds aktiver, hvorvidt de er driftsfremmede eller ikke driftsfremmede, idet alene de aktiver, der indgår i en virksomheds primære forretningsområde, skal medregnes i den aktivmasse, der forrentes i henhold til TSS-cirkulære 2000-10 punkt 3.6.
I SKM2004.44.LSR overdrog en trykkerivirksomhed aktiviteten til et helejet datterselskab. Overdragelsen omfattede ikke ejendom og driftsmateriel. For disse aktiver var der indgået leje- og leasingsaftaler med datterselskabet. Såvel ejendom som driftsmateriel var nødvendige forudsætninger for virksomhedens drift. Om ejendommen blev det oplyst, at denne rummede trykkerimaskiner, som ikke uden videre og ikke uden betydelige omkostninger kunne flyttes til en alternativ ejendom. Desuden var ejendommen indrettet med lovpligtig udsugningsanlæg m.m. Landsskatteretten anførte, at forrentningen af "ikke driftsfremmede" aktiver efter pkt. 3.6 i TSS-cirkulære 2000-10 skulle ske på baggrund af handelsværdien af samtlige virksomhedens "ikke driftsfremmede" aktiver i den seneste balance forud for overdragelsen, og at det er samtlige "ikke driftsfremmede" aktiver, der indgår ved forrentningen af virksomhedens aktiver, ikke kun de overdragne aktiver.
Ved opgørelsen af den aktivmasse, der skal forrentes i henhold til TSS-cirkulære 2000-10 punkt 3.6, skal der sondres mellem, hvorvidt aktiverne er driftsfremmede eller ej, og ikke hvorvidt aktiverne er overdraget. Efter Landsskatterettens afgørelse tages der således højde for de "ikke driftsfremmede" aktiver i forbindelse med anvendelsen af beregningsreglen for goodwill, såfremt de er uundværlige for den videre drift hos erhververen af aktiviteten, og der i øvrigt er indgået aftaler om leje af aktiverne.
Rentesatsen
Forrentningsprocenten fastsættes til den på overdragelsestidspunktet gældende kapitalafkastsats, jf. VSL § 9, plus 3 pct. Det fremgår af VSL § 9, at kapitalafkastsatsen kun beregnes en gang årligt. Satsen beregnes på grundlag af et simpelt gennemsnit opgjort af en af Københavns Fondsbørs dagligt udregnet effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder. Satsen offentliggøres derfor først medio i året. At der er tale om en sammensat procentsats, der varieres i takt med kapitalafkastsatsen, sikrer, at satsen løbende tilpasses til ændringer i samfundets generelle renteniveau.
Værdien af igangværende arbejder
Værdien af igangværende arbejder skal alene indgå med nettoværdien. En ingeniør omdannede sit personlige firma til et aktieselskab. Som aktiv indgik igangværende arbejder med 5.100.000 kr. og som passiv acontobetalinger herpå med 5.025.000 kr. Ved fastsættelsen af goodwill efter SD-cirkulære 1988-17 fandt Landsskatteretten, at ved beregningen af fradrag, der beregnes som en forrentning af overtagne aktiver, skulle igangværende arbejder alene indgå med nettoværdien på 75.000 kr., TfS 1991, 140 LSR og TfS 1992, 58 LSR.
E.I.4.1.2.9 Kapitalisering
Det endelige goodwillbeløb fremkommer ved, at restbeløbet kapitaliseres med en individuelt fastsat kapitaliseringsfaktor . Kapitaliseringsfaktoren udtrykker forholdet mellem det forventede årlige afkast i form af en forrentningsprocent og goodwillens forventede levetid som udtryk for, i hvor mange år man kan forvente et afkast på den erhvervede goodwill.
Forrentningen fastsættes til den på overdragelsestidspunktet gældende kapitalafkastsats, jf. VSL § 9, plus 8 pct. Kapitalafkastsatsen er 4 pct. i indkomståret 2006 . Det fremgår af VSL § 9, at kapitalafkastsatsen kun beregnes én gang årligt. Satsen beregnes på grundlag af et simpelt gennemsnit opgjort af en af Københavns Fondsbørs dagligt udregnet effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder. Satsen offentliggøres derfor først medio i året. Den sammensatte forrentningssats skal sikre at der sker en løbende tilpasning til ændringer i samfundets generelle renteniveau, jf. afsnit E.I.4.1.2.8 .
Goodwill kan have varierende levetid og kapitaliseringsfaktoren må ansættes i forhold hertil. For en virksomhed, hvis produkter efter Landsskatterettens vurdering nærmest havde karakter af standardprodukter, fandt retten, at levetiden på goodwill passende kunne ansættes til 7 år, jf. SKM2002.50.LSR . Ligningsrådet tager udgangspunkt i de 7 år, medmindre afgørende forhold taler for en længere eller kortere levetid, jf. SKM2004.173.LR og SKM2004.174.LR .
Baggrunden for individuel fastsættelse af levetiden på den erhvervede goodwill, og dermed individuel fastsættelse af kapitaliseringsfaktoren, hviler på den forudsætning, at den goodwill, der erhverves fra overdrageren, gradvis erstattes af goodwill, der opbygges af erhververen.
Følgende faktorer kan nævnes som eksempler på, hvad der må antages at være afgørende for levetiden for erhvervet goodwill
Type og kompleksitet af virksomhedens produkter og/eller tjenesteydelser. Eksempelvis må det antages, at goodwill typisk har en længere levetid, hvor der er tale om produktion og/eller salg af helt unikke produkter/tjenesteydelser. Modsat hvor der er tale om produktion/salg af standardiserede og masseproducerede produkter.
Produktion/forhandling af et indarbejdet og anerkendt varemærke må antages at have en forlængende effekt på goodwillens levetid.
Hvis køber i løbet af kort tid ved etablering af en helt ny virksomhed kan opbygge en goodwill svarende til den, der er knyttet til den aktuelle virksomhed, må goodwill antages at have en forholdsvis kort levetid. Dette gælder eksempelvis mindre håndværksvirksomheder.
I SKM2004.174.LR var hovedaktiviteten charteringvirksomhed med formidling af kontakt mellem befragtere og redere. Ifølge afgørelsen var denne formidling meget afhængig af hovedanpartshaverens personlige kontakter med redere og befragtere, som er opbygget gennem års tillidsfuldt samarbejde med de forskellige redere og befragtere. Der var dog ikke tale om forhold, der talte for at fravige udgangspunktet om en levetid på 7 år.
Eksempler på levetidens betydning for kapitaliseringsfaktoren under forudsætning af en rente på 13 pct. (kapitalafkastsats på 5 pct. + 8 pct.)
Levetid (år)
Kapitaliseringsfaktor (r=13 pct.)
1
0,44
2
0,86
3
1,25
4
1,60
5
1,93
6
2,23
7
2,52
8
2,78
9
3,02
10
3,25
11
3,46
12
3,65
13
3,83
14
4,00
15
4,16
16
4,31
17
4,45
18
4,58
19
4,70
20
4,82
I TSS-cirkulære 2000-10 var de anførte kapitaliseringsfaktorer afrundede til hele tal. Afhængigt af om der rundes op eller ned kan en sådan afrunding imidlertid føre til, at beskatningsgrundlaget for goodwill bliver højere eller lavere. Udgangspunktet er derfor, at der ikke bør ske afrunding af den beregnede kapitaliseringsfaktor medmindre ligningsmyndigheden og skatteyderen kan nå til enighed herom. Der kan dog ikke foretages en afrunding, som er til ugunst for skatteyderen.
Kapitaliseringsfaktoren udregnes efter nedenstående formel
Hvor
n=levetid
t=tidspunkt(år) og
r=renten
Det er forudsat, at afkastet fra den erhvervede goodwill falder lineært over tid.
Formlens anvendelse kan illustreres med følgende eksempel
Det antages, at den erhvervede goodwill har en levetid på 2 år, og det er forudsat, at den beregnede rest til forrentning af goodwill er 100 kr. Herefter beregnes det årlige gennemsnitlige afkast fra goodwill tilbagediskonteret til nutiden.
Med en startværdi primo år 1 på 100 kr. og en levetid på 2 år er værdien ultimo år 1 faldet til 50 kr. Den gennemsnitlige indtægt fra goodwill i år 1 bliver således 75 kr., der skal tilbagediskonteres ét år. Med en rente på 13 pct. er nutidsværdien af 75 kr. lig med 66,40 kr. (75*(1+0,13)-1).
Primo år 2 er værdien 50 kr. og ultimo år 2 er værdien 0. Ifølge formlen beregnes det gennemsnitlige afkast for år 2 til 25 kr., og beløbet tilbagediskonteres 2 år. Nutidsværdien af 25 kr. er 19,60 kr. (25*(1+0,13)-2)
Summen af de 2 års nutidsværdier er 86 kr., hvilket er ensbetydende med, at den relevante kapitaliseringsfaktor i det givne eksempel, hvor levetiden er fastsat til 2 år, er 0,86.
Beregningsreglen kan illustreres med følgende eksempler
Eksempel 1
3. sidste år
2. sidste år
sidste år
Regnskabsmæssigt resultat
50.000
210.000
430.000
Ikke udgiftsført løn til medarb. ægtefælle
0
0
0
- finansielle indtægter
- 12.000
- 10.000
- 8.000
+ finansielle udgifter
+ 62.000
+ 50.000
+ 53.000
Ekstraordinære poster
0
0
-75.000
Reguleret resultat
100.000
250.000
400.000
Reguleret indkomst/vægtet indkomst
Tredie sidste år 100.000 x 1
100.000
Næstsidste år 250.000 x 2
500.000
Sidste år 400.000 x 3
1.200.000
I alt
1.800.000
Divideret med 6 = gennemsnitsindtjening
300.000
Udviklingstendens
(400.000 - 100.000)/2
+150.000
450.000
- driftsherreløn 50 pct. (min. 250.000 og max. 1 mio. kr.)
- 250.000
- forrentning af virksomhedens aktiver bortset fra goodwill: 8 pct. af 1.000.000 kr.
-80.000
Rest til forrentning af goodwill
120.000
Kapitalisering ( 13 pct./ levetid 7 år) faktor 2,52
Beregnet værdi af goodwill (afrundet)
302.400
300.000
Eksempel 2
Som eksempel 1, men der er her tale om en virksomhed, der for ca. 80 pct. vedkommende er ordreproducerende. For det næste regnskabsår har virksomheden, modsat tidligere, alene modtaget ordrer svarende til ca. 30 pct. af den normale omsætning. Det er således overvejende sandsynligt, at virksomheden i det/de kommende år vil få vanskeligt ved at forrente en goodwill på ca. 300.000 kr. I denne situation må den indregnede udviklingstendens anses for at være urealistisk. Der vil derfor skulle ske en efterfølgende regulering af den beregnede værdi i nedadgående retning.
Hvis virksomheden har eksisteret i under 3 år
Udgangspunktet for anvendelse af anvisningen er, at virksomheden har aflagt årsregnskab/skatteregnskab for de seneste 3 regnskabsår/indkomstår. Såfremt dette ikke er tilfældet, må anvisningen anvendes med de fornødne tilpasninger.
E.I.4.1.3 Hvornår kan skattemyndighederne korrigere en aftale om fastsættelse af goodwill ?
Udgangspunktet for værdiansættelse af goodwill er, at goodwill skal ansættes til handelsværdien. Lovhjemmel til at foretage en efterprøvelse og eventuel tilsidesættelse af den af parterne aftalte overdragelsessum og fordelingen heraf findes i AL § 45, stk. 3, jf stk. 2. Se nærmere herom afsnit E.I.2.2 . Er den skatteansættende myndighed for sælger og køber ikke den samme, træffer den skatteansættende myndighed for sælger, der i øvrigt foretager skatteansættelsen af sælger, afgørelse om den samlede salgssum og fordelingen heraf også med direkte bindende virkning for køber, jf. AL § 45, stk. 4.
E.I.4.1.3.1 Parter med interessesammenfald
Skattemyndighedernes adgang til korrigere en aftale mellem parterne om fastsættelse af goodwill vil sædvanligvis forekomme ved overdragelse mellem parter, der har interessesammenfald. Ved handel mellem parter med interessesammenfald vil der kunne være tilfælde, hvor den aftalte fordeling af vederlaget står i misforhold til værdien af de enkelte overdragne aktiver. Det samme vil kunne være tilfældet, hvor kun den ene part har en skattemæssig interesse i fordelingen.
Der vil sædvanligvis foreligge interessesammenfald ved overdragelse
i gavemiljø f.eks. nærtbeslægtede,
hvor der er fælles økonomiske interesser f.eks. hovedaktionær/selskab.
hvor der ikke er modstående skattemæssige interesser.
hvor kun den ene part har skattemæssig interesse i købesummens fordeling, f.eks. hvis den ene part ikke er skattepligtig, eller har et betydeligt uudnyttet skattemæssigt underskud, der efter de gældende regler om underskudsfremførsel ikke ville kunne udnyttes fuldt ud, eller handelen foregår mellem en privatperson og en kommune.
I TfS 1991, 368 VLD blev det tilkendegivet, at en kommune, der som ikke-skattepligtig retssubjekt og som sådan uden skattemæssig interesse i købesummens fordeling, ikke ved en aftale kan binde skattemyndighederne til at acceptere den aftalte fordeling af vederlag og ydelser. Skattemyndighederne kunne derfor foretage en selvstændig skatteretlig vurdering. Herefter blev det tiltrådt, at der ikke var tale om vederlag for afståelse af goodwill, men for afståelse af lejede lokaler.
TfS 1992, 490 LSR: En person omdannede kort efter start af virksomhed, og inden opnåelse af indtjening, virksomheden til et aktieselskab, i hvilken forbindelse han fik udbetalt 40.000 kr. betegnet som goodwill. Landsskatteretten fandt, at beløbet var vederlag for arbejdsindsats, udbetalt for det af klageren op til omdannelsen skabte idé grundlag m.v.
I TfS 1997, 222 HRD fandt Højesteret, at der ikke skulle fastsættes et goodwillbeløb bl.a. med den begrundelse, at det selskab til hvilket en personlig drevet leasing-virksomhed blev overdraget, samtidig var en af virksomhedens største kunder, jf. også omtalen heraf under afsnit E.I.4.1.1.3
I SKM2002.310.HR (tidligere TfS 2000, 486 ØLD) som er nærmere omtalt under afsnit E.I.4.1.1 ., accepterede Højesteret ikke parternes aftale, hvorefter goodwill for en af et svensk moderselskab og dettes danske datterselskab i fællesskab erhvervet virksomhed forblev hos det svenske moderselskab, mens den virksomhed/produktion, som den pågældende goodwill var knyttet til, blev overdraget til det danske datterselskab.
I SKM2002.508.ØLR (dommen er anket til Højesteret) fandt Østre Landsret, at det ikke var godtgjort, at der var overdraget goodwill af nogen værdi, således som det var angivet i aftalerne. Aftalerne var indgået mellem interesseforbundne parter. Af landsrettens præmisser fremgår yderligere, at det påhviler skatteyderne at godtgøre, at overdragelsessummerne ikke overstiger den pris, som en uafhængig tredjemand ville have betalt. Skatteyderne kunne ikke løfte denne bevisbyrde.
Såfremt den indgåede aftale mellem parterne må anses for at være reel skal den respekteres af skattemyndighederne, se SKM2002.380.LSR .
E.I.4.1.3.2 Parter uden interessesammenfald
Når der foreligger økonomiske eller skattemæssige modstående interesser, skal en indgået aftale mellem ikke-interesseforbundne parter som hovedregel respekteres af ligningsmyndighederne, idet det må antages, at den pris (størrelsen af det samlede vederlag) parterne har aftalt, er udtryk for handelsværdien.
2 revisorer drev virksomhed i interessentskabsform, hvor det var forudsat, at den ene deltager skulle trappe ned. Der var i kontrakten bestemmelser om deling af overskud - delvis efter arbejdsindsats - og om opgørelse af goodwill. I forbindelse med overdragelse af goodwill fra den interessent, der havde ydet den største arbejdsindsats, til et ham tilhørende anpartsselskab, tiltrådte Landsskatteretten den af interessenterne foretagne skævdeling af goodwill. Der henvistes til, at parterne havde modstående interesser, og at skævdelingen var hjemlet i kontrakten, TfS 1992, 56 LSR.
I SKM2004.437.LR fandt Ligningsrådet, at en aftale mellem to advokater om skævdeling af nettooverskuddet delvist var udtryk for betaling af goodwill. I sagen indtrådte den ene part som kompagnon i advokatvirksomheden. Parterne havde ikke aftalt overdragelse af goodwill. I stedet havde de aftalt en skævdeling af advokatvirksomhedens nettooverskud. Skævdelingen blev hen over en årrække mindre, så der til sidst skete en ligedeling. Ligningsrådet anførte, at selv om parternes aftale ikke indeholdte en opgørelse af goodwill, var dette dog ikke udtryk for, at der ikke var aftalt goodwill, idet dette var udtrykt gennem den aftalte skævdeling. Ligningsrådet anerkendte, at parterne havde modstående interesser med hensyn til, om der var goodwill i virksomheden, men de havde ikke nødvendigvis modstående interesser med hensyn til fastlæggelse af betalingen for goodwillen. Ligningsrådet anførte videre, at parterne havde en interesse i at omkvalificere goodwillen til en skævdeling. Skete der ikke beskatning af goodwillen ved indtræden i interessentskabet, vil den ene advokat kunne fordele beskatningen af goodwillen over 4 år mod at blive beskattet i overdragelsesåret. Omvendt kunne den indtrædende kompagnon afskrive goodwillen i den samme periode mod 7 efter AL § 40, stk. 1. Ligningsrådet omkvalificerede skævdelingen til delvis betaling for goodwill. Rådet fandt, at der eksisterede en goodwillværdi i virksomheden, og at kompagnonen ved sin indtræden i virksomheden havde opnået adgang til virksomhedens eksisterende og fremtidige kundeportefølje. Aftalen om skævdelingen indebar derfor, at der på tidspunktet for indgåelse af aftalen om interessentskabet måtte være aftalt et vederlag for virksomhedens goodwill. Efter Ligningsrådets opfattelse kunne aftalen mellem parterne således korrigeres efter afskrivningslovens § 45, stk. 2 og 3.
Efter AL § 45 , stk. 3, har skattemyndighederne således i et vist omfang mulighed for at korrigere en aftale om værdiansættelse af goodwill, der er indgået mellem parter med modstående interesser. Dette kan også ske ifølge praksis, men efter indførelsen af AL § 45, stk. 3, har praksis kun interesse i de tilfælde, hvor købesummen skal omfordeles til andre aktiver end aktiver omfattet af afskrivningsloven.
Aftale mellem parter med reelt modstående interesser blev i en sag tilsidesat, idet beliggenhedsgoodwill i forbindelse med afståelse af forretningslokale ikke kunne anerkendes, da virksomheden ikke var ophørt eller overdraget, jf. TfS 1993, 32 VLD.
TfS 1994, 755 (kommenteret af Departementet i TfS 1994.757)(tidligere TfS 1991, 471 ØLD):En restauratør havde drevet en bodega i lejede lokaler. Hun havde fri afståelsesret og fremlejeret, og lejemålet var ifølge lejekontrakten uopsigeligt fra udlejerens side. Den årlige leje udgjorde 80.940 kr. og blev pr. 5. maj 1981 forhøjet til 101.800 kr. På lejerens initiativ blev lejen pr. 1. april 1983 forhøjet til 120.000 kr. (pristalsreguleret). Samtidig blev uopsigelighedsperioden forlænget til 1. april 1995. Med virkning fra 1. september 1983 blev bodegaen solgt for 800.000 kr., fordelt ifølge aftalen med 50.000 kr. for løsøre og 750.000 kr. for goodwill. Det var oplyst, at værdien af goodwill, da restauratøren i 1978 erhvervede bodegaen, udgjorde 200.000 kr. Landsretten lagde til grund, at der var tale om en aftale mellem uafhængige parter. Retten fandt dog, at uanset aftalens ordlyd omfattede overdragelsen også lejemålet, herunder uopsigeligheden. Det var derfor urigtigt at anse hele retten ifølge aftalen som goodwill, en del heraf måtte være lejemålet som aktiv og en del af overdragelsessummen vederlag for dette aktiv. Man fandt ikke grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige ansættelse af goodwill, som blev ansat til 325.000 kr i Landsskatteretten. Dommen er udtryk for, at skattemyndighederne kan korrigere en sådan aftale, når det kan påvises, at der er sket åbenbare fejl eller sket overdragelse af et aktiv, der ikke er ydet fuldt vederlag for. I Højesteret tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle. Retsforliget skyldtes den under sagen udmeldte syns- og skønsforretning, hvorefter forskellen mellem syns- og skønsmandens vurdering og det i kontrakten aftalte vederlag for goodwill alene udgjorde kr. 50.000. Da der ikke forelå grundlag for at tilsidesætte skønsmandens vurdering, fandt Skatteministeriet ikke anledning til at fastholde påstanden om omkvalificering af det aftalte vederlag i den konkrete sag. Retsforliget er ikke udtryk for, at Skatteministeriet i tilsvarende sager vil frafalde synspunktet om omkvalificering af et vederlag aftalt mellem uafhængige parter, hvis der skønnes at være grundlag herfor.
I TfS 1999, 672 LSR blev et revisionsfirma overdraget til et andet revisionsfirma. Overdragelsessummen bestod alene af betaling for goodwill på 210.000 kr. Herudover var det aftalt, at sælger, mod at modtage en overskudsafhængig provision de næste 2 år, skulle arbejde for, at klienterne ville vælge det købende selskab som fremtidig revisor. Skatteyder påstod fradrag for denne provision som en løbende ydelse. Landsskatteretten fandt, at provisionen skulle henføres til aftaletidspunktet og tillægges købesummen, som yderligere betaling for goodwill.
I TfS 1998, 459 VLD, blev en aftalt erstatning for goodwill tilsidesat og anset for at være yderligere erstatning for opgivelse af lejemål, selvom det var ubestridt, at der var tale om en aftale indgået mellem parter med modsatrettede skattemæssige interesser.
Jf. også TfS 1998, 731 HRD, hvor en aftalt goodwillværdi ligeledes blev tilsidesat uanset, at retten fandt det ubestridt, at aftaleparterne ikke havde sammenfaldende skattemæssige interesser. Såvel TfS 1998, 459 VLD som TfS 1998, 731 HRD er nærmere omtalt under afsnit E.I.4.2.2.2.1 .
E.I.4.1.4 Opgørelse af fortjeneste og tab
Om opgørelse af fortjeneste og tab på goodwill samt de øvrige aktiver omfattet af AL § 40, stk. 1-3 henvises til afsnit E.I.5.4 .
E.I.4.1.5 Ikrafttræden og virkning
Ikrafttræden og virkning
De eksisterende regler om beskatning og afskrivning i henholdsvis AL 40, stk. 6 og AL § 40, stk. 1, har virkning for goodwill, der afstås den 19. maj 1993 eller senere, uanset om den goodwill, der afstås, er optjent eller erhvervet forud for denne dato. Afgørende for, hvornår reglerne finder anvendelse, er tidspunktet for indgåelsen af aftalen om overdragelsen af virksomheden og dermed goodwill. Betalingstidspunktet og tidspunktet for den faktiske overtagelse af virksomheden/formuegodet er uden betydning.
Om indholdet af overgangsreglerne i forbindelse med genindførelsen af beskatning af fortjeneste og tab på goodwill i 1993 se Ligningsvejledningen for Erhvervsdrivende 1997 og tidligere år, afsnit E.I.4.1.5 . En kronologisk oversigt over reglerne for goodwillbeskatning findes i LV 2001, afsnit E.I.4.1.5.
E.I.4.2 Andre immaterielle rettigheder og godtgørelser
Reglerne om behandlingen af fortjeneste og tab ved overdragelse af immaterielle rettigheder findes i AL § 40, stk. 6, jf. § 40, stk. 2. Nærmere om opgørelse af fortjeneste og tab fremgår af afsnit E.I.5.4 . Formuleringen tidsbegrænsede eller tidsubegrænsede rettigheder i den tidligere LL § 16 E, stk. 1, nr. 2 er i AL § 40, stk. 2, ændret til andre immaterielle rettigheder. Ændringen er alene af sproglig karakter.
E.I.4.2.1 Andre immaterielle rettigheder
Fortjeneste eller tab ved afståelse m.v. af immaterielle rettigheder omfattet af AL § 40, stk. 2, såsom særlige fremstillingsmetoder eller lignende ( knowhow ) patentret , forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 6. For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.
Det er ikke en betingelse for bestemmelsens anvendelse, at salget m.v. finder sted i forbindelse med erhvervsophør.
De specifikt opregnede rettigheder
Særlig fremstillingsmetode eller lign. dækker blandt andet know-how, som vedrører opfindelser og værker, der er skabt af afhænderen selv.
Ved forfatter- og kunstnerret forstås rettigheder, der er beskyttede i henhold til lov om ophavsret. Det vil bl.a. sige forfatterret til skønlitteratur, videnskabelig eller faglig litteratur, filmrettigheder , retten til musikværk , og retten til edb-programmer m.v. Udgifter til anskaffelse af edb-software afskrives dog efter reglerne i AL kapitel 2 om driftsmidler og skibe, jf. AL § 2, stk. 2, uanset om der er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset rettighed eller lignende. Se herom afsnit E.C.2.1.2 .
Ved mønster forstås forbilledet for en vares udseende eller ornament og ved varemærker forstås særlige kendetegn for varer eller tjenesteydelser, som benyttes eller agtes benyttet i en erhvervsvirksomhed. Mønster eller varemærke er retsbeskyttet i henhold til varemærkeloven.
Øvrige rettigheder
Bestemmelsen angiver ikke udtømmende arten af de omfattede rettigheder. Bestemmelsen omfatter således også rettigheder, der hidrører fra en vis indsats af skabende eller opfindende karakter. Lovbestemmelsen omfatter derfor også rettigheder til værker m.v., hvor det er karakteristisk, at rettighederne ikke giver indehaveren ret til pengeydelser, men giver ham mulighed for at skaffe sig økonomisk udbytte ved at udnytte rettighederne.
Det er ingen betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at rettighederne er registrerede.
Filmrettigheder
Hvis filmrettigheder overdrages fuldt ud, således at køberen erhverver brugsrettighederne i hele den periode, hvor de pågældende rettigheder har gyldighed i henhold til de retsregler, der gælder for det pågældende område, kan udgifterne til erhvervelsen afskrives efter AL § 40, stk. 2, jf. TfS 1994, 669 LR, der er kommenteret i TfS 1995, 89 DEP.
Hvis der derimod er tale om udgifter afholdt til brugsrettighederne til filmrettigheder vedrørende en kortere periode end den periode, der er ophavsretligt beskyttet, angår de afholdte udgifter ikke immaterielle rettigheder, og udgifterne kan derfor ikke afskrives efter AL § 40, stk. 2. Derimod kan udgifterne fradrages som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a. Dette fremgår af SKM2003.586.HR , der direkte vedrørte forståelsen af § 15, stk. 1, jf. § 2, stk. 4, i den nu ophævede lov om særlig indkomstskat m.v. (for rettigheder erhvervet efter den 19. maj 1993 de ophævede bestemmelser i ligningslovens § 16 F, stk. 2, jf. § 16 E, stk. 1, nr. 2). Højesteret fandt, at overdragelse af sådanne tidsbegrænsede brugsrettigheder ikke kunne betragtes som en endelig "afhændelse" af rettighederne, hvorfor køberen ikke erhvervede rettighederne i den forstand, hvori dette udtryk benyttes i ligningslovens § 16 F, stk. 2, - og tidligere - lov om særlig indkomstskat m.v. § 15, stk. 1. Højesteret bemærkede i den forbindelse følgende: "Ordet "tidsbegrænsede" i § 2, nr. 4, i lov om særlig indkomstskat må forstås som sigtende til den tidsbegrænsning, der følger af, at de pågældende rettigheders varighed er begrænset i henhold til de retsregler, der gælder på det pågældende område, jf. navnlig ophørsbestemmelserne i ophavsretslovens kapitel 4 om ophavsrettens gyldighedstid. Sådanne rettigheder kan overdrages delvist ved, at de uafhængigt af den tidsbegrænsning, der følger af retsreglerne, overdrages for en tidsbegrænset periode, jf. ophavsretslovens § 53, stk. 1."
Højesteret fandt endvidere, at de omhandlede udgifter afholdt til erhvervelse af ret til tidsbegrænset brug af filmrettigheder, var blevet "anvendt" og dermed var fradragsberettigede i de indkomstår, hvor beløbene blev betalt i overensstemmelse med, hvad der var bestemt i de indgåede kontrakter.
Det er efter SKM2006.274.SR uden betydning for den skattemæssige behandling af udgifter afholdt til brugsrettigheder til filmrettigheder for en begrænset periode, om udgifterne vedrører film, der allerede har haft premiere ("gamle film"), premierefilm eller film, der endnu ikke er færdigproducerede på det tidspunkt, hvor brugsrettighederne erhverves.
I TfS 1999, 574 VLD, havde en pressefotograf for 140.000 kr. overdraget sit personlige billedarkiv til et selskab, hvor han selv var hovedaktionær. Landsskatteretten fandt, at beløbet skulle beskattes som maskeret udlodning. Landsretten fandt derimod, at fotografen med overdragelsen af billedarkivet havde overdraget sin ret til at kræve betaling for udnyttelse af billederne, og at denne ret kunne sidestilles med de i LL § 16 E, stk. 1, nr. 2, - nu AL § 40, stk. 2, nævnte eksempler. Vederlaget skulle derfor medregnes til den skattepligtige indkomst efter denne bestemmelse.
E.I.4.2.1.1 Afgrænsning af rettigheder overfor goodwill
I TfS 1993, 121 LSR fandt Landsskatteretten, at retten til at udgive 2 distriktsblade, som et selskab samlet overdrog til et andet selskab, ikke var en sådan karakter, at den kunne anses for omfattet af LOSI § 2, nr. 4, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Vederlaget blev i sin helhed anset som en betaling for kundekreds, abonnenter og annoncører og var et vederlag for goodwill.
TfS 1996, 155 HRD: Et selskab, der drev virksomhed med indhentelse og videregivelse af kreditoplysninger, overdrog virksomheden til et nyetableret selskab. Overdragelsessummen udgjorde 13.000.000 kr., hvoraf vederlag for goodwill var 8.100.000 kr. og vederlag for udgiverrettigheder, navn og logo m.v. var 700.000 kr. Sælgeren anså de 700.000 kr. for vederlag for goodwill, der var skattefrit efter dagældende regler. Højesteret stadfæstede landsrettens dom om, at beløbet måtte anses som vederlag for afståelse af en rettighed omfattet af LOSI § 2, nr. 4 - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2 , da beløbet ikke kunne anses som vederlag for afståelse af kundekreds m.v.
E.I.4.2.1.2 Afgrænsning af knowhow overfor goodwill
TfS 1989, 482 LSR. Et selskab, der drev virksomhed med import af en vareart til en sammenslutning af lokale andelsforeninger, solgte retten til salg af varearten, kundemasse og -liste, arkiver mv. til en andelsforening i sammenslutningen. Selskabet havde en viden om og kontakter til de udenlandske produktionscentre og forretningsforbindelser. Landsskatteretten fandt, at den viden, som selskabet havde, kunne være omfattet af begrebet knowhow men fandt imidlertid, at den ikke kunne karakteriseres som en særlig viden, der faldt ind under LOSI § 2, nr. 4, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Dispositionen blev anset som en samlet virksomhedsoverdragelse, og vederlaget blev anset som vederlag for goodwill.
E.I.4.2.1.3 Ligningslovens § 27A
Skattepligtige, der skal beskattes af
vederlag for afhændelse af patentret,
ophavsret til litterære og kunstneriske værker,
ret til mønster eller varemærke eller lignende tidsbegrænsede rettigheder,
vederlag for knowhow,
kan, hvis vederlaget efter aftalen ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år alene at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter den oprindelige aftale kunne kræves betalt i det pågældende år. Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. LL § 27A omfatter ikke vederlag for goodwill. Se tillige afsnit E.I.2.4.1 .
Hvor parterne ændrer den oprindelige aftale, således at afdragsperioden er længere, skal vederlagsbeløbene alligevel tages til indtægt i de indkomstår, hvori de kunne kræves betalt efter den oprindelige aftale.
Det er en betingelse for anvendelse af LL § 27A, at den skattepligtige enten er ophavsmand til den afhændede rettighed eller knowhow, eller at den pågældende rettighed eller knowhow er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed.
Generelt om periodisering af indtægter og udgifter se afsnit E.A.3 .
E.I.4.2.2 Retten ifølge udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt
Fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.
Bestemmelsen finder alene anvendelse for rettigheder ifølge en kontrakt, i modsætning til forpligtelser. Det er uden betydning, om rettighederne er tidsbegrænsede eller tidsubegrænsede.
E.I.4.2.2.1 Udbyttekontrakt
Løbende indkomst
Ved en udbyttekontrakt forstås enhver kontrakt, der hjemler ret til løbende indkomst, hvadenten retten hertil er erhvervet i forbindelse med overdragelse af udnyttelsesretten til et formuegode eller i forbindelse med salg m.v. af et sådant. Bestemmelsen omfatter kun afståelse af retten i henhold til en bestående udbyttekontrakt. Selve stiftelsen, mellem de oprindelige parter, er således ikke udtryk for overdragelse af en udbytteret. En sådan aftale vil derimod, hvor der er tale om overdragelse af et aktiv, være omfattet af reglerne i LL § 12 B om løbende ydelser. Endvidere finder bestemmelsen om udbyttekontrakter i AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2, alene anvendelse for udbyttekontrakter om retten til en løbende indkomst eller beløb, der er uforfaldne. Foreligger der en overdragelse af retten til forfaldne beløb, skal disse behandles efter kursgevinstlovens regelsæt.
Omfattet af begrebet udbyttekontrakt
Begrebet udbyttekontrakt omfatter andet end kontrakter, der giver ret til en overskudsandel. Kontrakter, der giver ret til licensindtægter, aftaler om retten til at administrere faste ejendomme, aftaler om afløsningssum for løbende ydelser og bedækningsbeviser med ret til vederlagsfri bedækning, kan tillige anses som udbyttekontrakter. I TfS 1989, 64 LR, fandt Ligningsrådet således på baggrund af de foreliggende oplysninger, at overdragelsen af et bedækningsbevis, der gav ret til vederlagsfrit at få bedækket en hoppe årligt, sålænge hingsten var avlsdygtig, var en rettighed ifølge en udbyttekontrakt, jf. LOSI § 2, nr. 5 - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.
Salg af en rettighed i henhold til abonnement (telefonnumre) blev af landsretten anset for at være omfattet af den dagældende LOSI § 2, stk. 1, nr. 5, se SKM2002.205.ØLR (dommen er anket til Højesteret).
Det er uden betydning for bestemmelsens anvendelse, hvorledes beløbene afregnes. En ingeniør tilbagesolgte en udbyttekontrakt til det udstedende kommanditselskab. I den forbindelse blev der indgået aftale om en salgssum på ca. 20.000 kr. Han modtog a conto 12.800 kr., ligesom han blev frigjort for gæld til kommanditselskabet på 7.200 kr. Landsskatteretten fandt, at den fortjeneste, der blev opgjort på dette grundlag, var skattepligtig særlig indkomst, idet det var uden betydning om, der var afregnet kontant eller ved frigørelse af gæld, TfS 1991, 170 LSR.
Ikke omfattet af begrebet udbyttekontrakt
En testamentarisk ret til udbytte kan ikke anses for en rettighed ifølge en udbyttekontrakt, jf. LSRM 1982, 102 LSR.
Af andre tilfælde, der falder uden for begrebet udbyttekontrakt, kan tillige nævnes retten til arbejdsindtægt, en interessents ret til overskudsandel i interessentskabet og pensionsaftaler mellem arbejdsgiver og -tager.
E.I.4.2.2.2 Forpagtnings- og lejekontrakt
Ved forpagtnings- eller lejekontrakt forstås enhver kontrakt, hvor ejeren af et formuegode mod vederlag overdrager brugs- eller udnyttelsesretten hertil. Forpagtning adskiller sig fra leje ved, at forpagtningsaftaler typisk også omfatter den til formuegodet knyttede erhvervsvirksomhed.
Se afsnit E.C.5.3.2 om SKM2003.406.VLR ., som omhandler betaling for brugsretten til opførelse af en vindmølle. Se også SKM2005.500.HR (tidligere SKM2004.198.VLR ).
Det er uden betydning om de omhandlede formuegoder har karakter af fast ejendom eller løsøre, ligesom retten til at indtræde som lejer eller forpagter og retten til at fortsætte et lejemål er omfattet. Bestemmelsen finder ikke anvendelse for retten ifølge leje- og forpagtningskontrakter, hvor lejeren ud over den i kontrakten fastsatte leje eventuelt yder en éngangsydelse til udlejer. Éngangsydelsen skal behandles efter SL §§ 4-6.
Afgørelser
Et kommanditselskab ejede et skib, som var udlejet uopsigeligt i 13 år til et selskab. I forbindelse med selskabets betalingsstandsning blev udlejningskontrakten ophævet, og der udbetaltes erstatning til kommanditselskabet. Den enkelte kommanditists andel heraf blev beskattet som særlig indkomst i medfør af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. LSRM 1986, 45 LSR.
Lejemål
Erstatning fra en lejer i et erhvervslejemål i anledning af hans fraflytning i uopsigelighedsperioden blev af Landsskatteretten anset for omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. TfS 1989, 467 LSR. Der er i realiteten ingen forskel på, om en lejekontrakt indeholder en uopsigelighedsbestemmelse eller ej. En lejer, hvis lejekontrakt indeholder en uopsigelighedsbestemmelse, tillægger i praksis ikke dette nogen betydning, da han på grund af lejelovgivningens regler allerede er beskyttet tilstrækkeligt mod opsigelse. Vederlag for overdragelse af rettigheder i henhold til en uopsigelig lejekontrakt med dertil knyttet køberet ved lejemålets ophør blev anset som et vederlag for opgivelse af lejekontrakt og omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2, jf. TfS 1986, 594 VLD.
Fortjeneste ved afhændelse af brugsret til timesharelejligheder, der udelukkende havde været anvendt til udlejning, var skattepligtig efter LL § 16 E, stk. 1, nr. 3 (dagældende), jf. SKM2002.135.LSR .
I tilfælde, hvor et erhvervslejemål afstås, og der er afholdt udgifter til ombygning, forbedring eller indretning, skal fortjeneste og tab herpå medregnes i henhold til AL § 39, stk. 6. Efter omstændighederne kan der imidlertid bag aftalen være tale om betaling for indtræden i lejemålet. Vederlaget vil i så fald være skattepligtigt for afhænderen i henhold til AL § 40, stk. 6, jf stk. 2.
En skatteyder havde for perioden 1987-1997 lejet sig uopsigeligt ind i bygningerne i et gods. Herfra drev hun virksomhed med hotel og pension. I 1991 solgtes virksomheden til tredje mand. Af den samlede overdragelsessum på 1,4 mio. kr. var 690.000 kr. anført som betaling for indretning af lejede lokaler. Skattemyndighederne anså 590.000 kr. af det herfor anførte vederlag for retteligt at være betaling for retten til indtræden i et lejemål, jf. LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Landsretten stadfæstede afgørelsen med den begrundelse, at parterne for den del af vederlaget, der vedrørte indretning af lejede lokaler ikke havde modstående interesser, samt at skatteyderens egen skattemæssige angivelse af indretningsudgifter alene beløb sig til 4.908 kr. Derudover var der ikke dokumenteret betydelige udgifter vedrørende indretning. I forbindelse med sagen var der indhentet en vurdering af værdien af de lejede lokaler fra en ejendomsmægler. Landsretten tillagde ikke denne vurdering betydning, da den blev anset for ensidigt indhentet, og da det ikke var anført, hvilke kriterier der var lagt til grund for vurderingen, TfS 1997, 394 VLD.
Har en lejer modtaget en godtgørelse for at opgive lejeretten til tidligere anvendte lokaler, er godtgørelsen skattepligtig. Etablerer lejeren sig i andre lokaler kan udgifterne til nyetableringen ikke modregnes i godtgørelsen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. skd. 1973.23.21.
Tjenestebolig
Derimod er erstatningsbeløb, der modtages for opgivelse af tjenestebolig, som erstatning for indtægtstab, almindelig indkomstskattepligtig, jf. skd. 1976.37.157.VLD.
Erstatning til en forpagter i anledning af, at der for en længerevarende periode blev nedlagt forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer såsom sten, grus og så videre, skulle beskattes som særlig indkomst, idet erstatningen var vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt eller lignende, jf. LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. skd. 1982.60.33.
Tilladelser til transport med motorkøretøjer i henhold til lov om godstransport, som gives for indtil 5 år ad gangen, kan ifølge loven overdrages på visse betingelser. Fortjeneste ved salg af sådanne køretilladelser var omfattet af LOSI § 2, nr.5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. LSRM 1982, 150 LSR.
Afståelse af stadeplads blev betragtet som afståelse af lejemål. En gartneriejer havde i ca. 25 år solgt grøntsager fra en lejet stadeplads på Københavns Engros Grønttorv. Fra 1986 havde lejeren af nabostadepladsen, der handlede med samme type grøntsager, anvendt klagerens stadeplads og betalt for denne. Klageren havde derefter solgt sine grøntsager gennem en kommissionær. I 1988 havde klageren solgt retten til stadepladsen til brugeren af denne for 80.000 kr. Fortjenesten herved blev anset for særlig indkomstskattepligtig som betaling for afståelse af lejemål, jf. LOSI m.v. § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. TfS 1992, 71 LSR.
Ikke omfattet af bestemmelsen
Ifølge praksis anses kontrakter vedrørende private beboelseslejemål at falde uden for bestemmelsen, da godtgørelse for opgivelse eller afståelse af private lejemål er skattefri.
En person, som havde disposition over en lejlighed i et kloster, indgik en aftale om, at hun skulle fraflytte lejligheden, hvorefter hun skulle have udbetalt en pristalsreguleret ydelse på 4.000 kr., tilbagebetalt indskud på 10.000 kr. samt yderligere 10.000 kr. til dækning af flytteomkostninger. Landsskatteretten fandt, at det udbetalte beløb på 20.000 kr. måtte anses for en skattefri kompensation for opgivelse af privat lejemål, jf. TfS 1986, 136 LSR.
E.I.4.2.2.2.1 Afgrænsning af retten ifølge leje- og forpagtningskontrakt overfor goodwill
Ifølge praksis anerkendes det ikke, at der foreligger afståelse af goodwill, når virksomheden i realiteten fortsætter nogenlunde uændret, f.eks. med tilsvarende beliggenhed, varesortiment, form eller kundekreds.
I TfS 1991, 368 VLD blev godtgørelse ydet af en kommune betragtet som vederlag for afståelse af lejede lokaler, idet retten efter det foreliggende ikke fandt det bevist, at der ved afståelsen af forretningslokaler var påført sagsøgeren tab for mistet goodwill.
Der blev ved bedømmelsen lagt vægt på, at sagsøgeren fortsatte sin virksomhed i relativ kort afstand fra de hidtidige lokaler, stadig med en central beliggenhed, med samme varesortiment og under samme navn som før afståelsen af de lokaler, han havde lejet af kommunen. Godtgørelsen var herefter omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.
Se tillige TfS 1991, 2 ØLD. Vederlag i forbindelse med afståelse af lejemål blev ikke anset som vederlag for goodwill, da virksomheden ikke blev overdraget, men fortsatte i nærheden med uændret varesortiment, navn og form og uden væsentlig nedgang i omsætningen. Vederlaget blev derfor anset som skattepligtig særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.
TfS 1991,106:I henhold til en kontrakt afstod en forretningsdrivende den til hans forretning hørende goodwill samtidig med afståelse af forretningslokaler til en anden forretningsdrivende. LSR kunne ikke godkende, at der skulle være tale om beliggenhedsgoodwil, men anså beløbet som fortjeneste ved afståelse af rettigheder, jf. LOSI mv. § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Der blev bl.a. lagt vægt på, at sælgeren fortsatte sin forretning i nærliggende lokaler, at hans forretning havde haft stort underskud i 1984 med betalingsstandsning og akkord til følge, og at huslejen for de afståede lokaler var lav i forhold til lejeniveauet i området.
Overdragelse af lejemål til virksomhedens forretningslokaler kan ifølge lejekontrakten undertiden kun ske, hvis virksomhedsoverdragelsen ikke indbefatter nogen goodwill. LSR har i sådanne tilfælde fastslået, at der under hensyn til kontraktens ordlyd ikke er overdraget goodwill.
I nogle tilfælde er det efter en konkret vurdering, f.eks. på grund af de afståede lokalers bedre beliggenhed, blevet accepteret, at en del af vederlaget anses for vederlag for goodwill.
I TfS 1991, 471 ØLD var der indgået en aftale mellem parter uden interessesammenfald, hvorefter hele vederlaget var betaling for goodwill. Landsretten fandt efter en konkret vurdering, at det fandtes urigtigt at betegne retten ifølge lejekontrakten i sin helhed som goodwill, hvorefter en del af vederlaget blev henført til vederlag for afståelse af lejemålet som aktiv. Der blev overdraget et aktiv, nemlig lejemålet, uden at der blev ydet vederlag for dette aktiv, idet hele vederlaget urigtigt var henført til goodwill. Der blev indgået forlig i Højesteret, da den aftalte værdi af goodwill ikke afveg væsentligt fra den værdi, der blev anslået af en syns- og skønsmand, se afsnit E.I.4.1.3.2 .
TfS 1995, 280 VLD: Et selskab, der drev bageri i en ejendom, som tilhørte en entreprenør, fraflyttede virksomhedens lokaler på grund af ombygning. Ved fraflytningen indgik parterne en aftale om erstatning på 175.000 kr. til det fraflyttede selskab for tab af goodwill. Selskabet drev en række bagervirksomheder, herunder yderligere et bageri i samme gade som det ophørte bageri. Efter bevisførelsen fandt landsretten det ikke godtgjort, at selskabet i forbindelse med opgivelsen af lejemålet havde mistet skattemæssig goodwill. Vederlaget blev anset som erstatning for afståelse af lejerettigheder og dermed skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5 - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.
Betingelser, der er fastlagt i koncessionskontraktsforhold, har ligeledes betydning for, om der foreligger overdragelse af goodwill.
TfS 1998, 731 HRD: En vognmand, der havde kontrakt med et regionalt trafikselskab om rutekørsel med busser, solgte 4 busser til et privat selskab, der skulle fortsætte kontraktskørslen. Salgssummen androg i alt 5,5 mill. kr, heraf 500.000 kr. for goodwill. Ligningsmyndighederne fandt ikke, at 500.000 kr. var betaling for skatteretlig goodwill. Beløbet blev anset som særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. Sagen blev anket til LSR, som fandt, at kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab kun har givet klageren beskedne muligheder for at påvirke kundemassen og derved skabe sig en personlig goodwill som følge af, at koncessionsbetingelserne som udgangspunkt må tilhøre udstederen af koncessionen. Under hensyntagen til kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab om buskørsel anså landsretten heller ikke, at de 500.000 kr. var betaling for goodwill. Beløbet blev anset som skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Højesteret stadfæstede landsrettens dom under hensyntagen til karakteren af den overdragne virksomhed og indholdet af kørselskontrakten.
I TfS 1998, 412 VLD fraflyttede en virksomhed sine lejede lokaler mod en samlet godtgørelse fra udlejeren på 800.000 kr. Dette beløb var ikke nærmere specificeret af parterne. Virksomhedsejeren påstod, at bortset fra udgifter på ca. 140.000 kr. til fraflytning og indretning af nye lokaler måtte beløbet anses for betaling for goodwill, mens skattemyndighederne fandt, at størstedelen af beløbet var skattepligtigt efter dagældende LOSI § 5, stk. 2, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Landsretten tiltrådte skattemyndighedernes afgørelse under hensyntagen dels til en syns- og skønserklæring, hvorefter en væsentlig del af den beregnede goodwill efter skønsmandens opfattelse var begrundet i lokalernes gode beliggenhed, dels til at virksomheden fortsatte i nye lokaler med en stor del af den hidtidige kundekreds.
I TfS 1998, 459 VLD var der ligeledes tale om en virksomhed, der fraflyttede lejede lokaler. Som godtgørelse herfor udbetalte udlejeren virksomheden 1.536.000 kr., hvoraf 500.000 kr. var karakteriseret som goodwill. Da virksomheden fortsatte med samme varesortiment og kundekreds i umiddelbar nærhed af de tidligere lokaler fandt landsretten, at de 500.000 kr. måtte anses for værende erstatning for opgivelse af lejemål, jf. LOSI § 5, stk. 2,- nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.
E.I.4.2.2.2.2 Afgrænsning over for SL § 4
Når der ikke overdrages et aktiv (formuegode), fordi lejemålet ikke i sig selv repræsenterer en særskilt værdi, for hvilken der kan ydes betaling, og der heller ikke kan påvises tab for mistet goodwill, vil det aftalte vederlag blive beskattet efter SL § 4 a, som dusør eller nøglepenge .
TfS 1995, 829 ØLD: En række hævninger, som en skatteyder foretog på sin mellemregningskonto med sit anpartsselskab, og som skatteyderen anså som udbetaling af vederlag for goodwill, blev af skattemyndigheden sidestillet med udbetaling af løn og beskattet som personlig indkomst efter SL § 4.
I TfS 1991, 85 ØLD blev det fastslået, at goodwill ikke kan anses for at være et af forretningens drift uafhængigt formuegode. Landsretten udtalte, at der i den konkrete sag ikke var sket nogen overdragelse eller opgivelse af forretningen, og at der derfor heller ikke var ført bevis for, at der i forbindelse med en købekontrakts indgåelse var opgivet goodwill knyttet til forretningen. Der var heller ikke tale om afståelse af nogen ret ifølge en lejekontrakt, der kunne indebære beskatning i medfør af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Som følge heraf blev vederlaget i stedet for ren beliggenhedsgoodwill beskattet efter SL § 4 som en ydelse i lejeforhold.
TfS 1991, 507: Ved indgåelse af lejeaftale om nogle forretningslokaler, hvori der tidligere var drevet købmandsforretning, men hvor lokalerne efter opsigelse havde stået ubenyttet i godt ½ år, havde ejeren modtaget 60.000 kr., betegnet som goodwill. Da ejeren ikke selv drev forretning, og lokalerne havde stået tomme et stykke tid, fandt Landsskatteretten, at beløbet ikke kunne godkendes som goodwill men som indkomstskattepligtig dusør eller nøglepenge efter SL § 4 a.
En revisor havde ved sin udtræden af et revisorinteressentskab modtaget et beløb, der var karakteriseret som betaling for goodwill. Landsretten stadfæstede, at beløbet var betaling for i en periode at stå til rådighed for interessentskabet. Beløbet var således skattepligtigt i henhold til SL § 4, jf. TfS 2000, 79 ØLD. Dommen er stadfæstet af Højesteret, jf. SKM2002.148.HR.
E.I.4.2.3 Agentur eller lignende
Godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. For personer medregnes godtgørelsen i den personlige indkomst, jf. PSL § 3. Ud over egentlige agenturer er også tilsvarende forhold såsom eneforhandlingsrettigheder , forhandlerprivilegier og lignende omfattet af bestemmelsen. Det er ingen betingelse, at modtageren har haft et egentligt krav på godtgørelsen. Godtgørelser, der er ydet ud fra billighedsbetragtninger er også omfattet. Det er heller ikke en betingelse, at godtgørelsen ydes som en engangsydelse, jf. TfS 1993, 198 LSR.
Af § 25 i lov nr. 272 af 2. maj 1990 om handelsagenter og handelsrejsende fremgår, at handelsagenten ved agenturaftalens ophør har krav på godtgørelse, hvis og i det omfang
agenten har skaffet agenturgiveren nye kunder eller en betydelig udvidelse af handelen med den bestående kundekreds og forbindelsen med disse kunder fortsat vil give agenturgiveren betydelige fordele, og
betaling af godtgørelse er rimelig under hensyn til samtlige omstændigheder, herunder navnlig agentens tab af provision af aftale med disse kunder.
Reglen finder tilsvarende anvendelse, hvis agenturaftalen ophører på grund af handelsagentens død.
Afgrænsning overfor goodwill
Det afgørende kriterium for at kvalificere et vederlag som enten goodwill eller godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende er, om beløbsmodtageren har ejendomsretten til virksomhedens kundekreds. Kun hvis man har ejendomsretten til virksomhedens kundekreds m.v. vil der kunne være tale om vederlag for overdragelse af goodwill, jf. SKM2001.185.HR og SKM2002.359.HR . Det skal særligt fremhæves, at Højesteret i SKM2001.185.HR bemærker, at adgangen for forhandleren til at overdrage forhandlingen er uden betydning for, hvem kundekredsen tilhørte, eftersom også erhververen af forhandlingen måtte tåle en opsigelse.
I forbindelse med en omstrukturering af en koncerns organisation blev Ligningsrådet i SKM2004.141.LR spurgt om, hvorvidt der skal fastsættes en goodwillværdi ved overdragelse af et dansk grossistselskabs aktiver og passiver til en nystiftet dansk filial. Ifølge den foreliggende eneforhandlingsaftale kunne moderselskabet bringe eneforhandlingsaftalen til ophør med 6 måneder varsel, og derved afskære det danske selskab fra den kundekreds, som efterspørger koncernens produkter. Det fremgik også af eneforhandlingsaftalen, at der ikke skete overdragelse af nogen form for immaterielle rettigheder, ligesom alle dokumenter, der relaterede sig til forhandlingen, skulle overdrages vederlagsfrit til koncernen ved ophør af aftalen. Da det danske selskab ikke havde ejendomsretten til den kundekreds mv., som var knyttet til virksomheden, fandt Ligningsrådet, at der ikke var grundlag for at fastsætte en goodwillværdi.
TfS 1991, 462: Ved udtræden af en eneforhandlingskontrakt fik den udtrædende forhandler i overensstemmelse med forhandlerkontraktens bestemmelser udbetalt vederlag, dels for afståelse af ordrebeholdning, og dels godtgørelse for ophør af kontrakt. Intet af de udbetalte vederlag blev anset for skattefri goodwill - en sådan værdi var ikke aftalt i kontrakten - men der var tale om dels erstatning for mistet indtægt, dels om godtgørelse for opgivelse af eneforhandlingskontrakt, jf. LOSI § 2, nr. 9 - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3.
Efter den tidligere praksis (se Ligningsvejledningen for 2002 og tidligere samt afgørelserne TfS 1994, 719, TfS 1997, 348 ØLD og TfS 1999, 84 HRD) vedrørende afgrænsningen mellem goodwill og godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende kunne en afståelsesret for forhandleren/agenten medføre, at et vederlag blev kvalificeret som goodwill. En sådan aftalt afståelsesret antages ikke længere efter Højesteretsdommen i SKM2001.185.HR at kunne føre til, at et vederlag bliver kvalificeret som goodwill.
Se TfS 1994, 719: En depotindehaver, der som led i et bryggeris omlægning af depoter fik udbetalt en godtgørelse, anså godtgørelsen som en betaling for goodwill, mens skattemyndighederne fandt, at godtgørelsen var betaling for opgivelse af en eneforhandlingsret. Landsretten fandt, at kundekredsen knyttet til depotindehaverens øldepot tilhørte bryggeriet, og at indehaveren ikke havde afståelsesret. Da det skatteretlige goodwillbegreb er knyttet til afståelse af en kundekreds, fandt retten, at godtgørelsen ikke kunne anses som et vederlag for goodwill, men måtte behandles som en godtgørelse for ophør af indehaverens eneforhandlingsret til bryggeriets produkter. Vederlaget var derfor omfattet af LOSI § 2, nr. 9 - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3.
TfS 1997, 348 ØLD: I forbindelse med opsigelsen af en agenturaftale modtog et I/S et vederlag, der var betegnet som goodwill. Skattemyndighederne anså vederlaget for at være erstatning for opgivelse af en agenturaftale, jf. LOSI § 2, nr. 9 - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. Landsretten stadfæstede skattemyndighedernes afgørelse med den begrundelse, at skatteyderen ikke havde bevist, at der forelå en ret til at overdrage kundekredsen. Landsretten anførte endvidere, at det forhold, at en del af kundekredsen var oparbejdet forud for agenturaftalens indgåelse, ikke i sig selv gav skatteyderen en ret til at overdrage denne kundekreds.
TfS 1999, 84 HRD: Ved udtræden af en eneforhandlingskontrakt fik den udtrædende forhandler en godtgørelse, der var betegnet som erstatning for goodwill. Skattemyndighederne fandt, at beløbet var skattepligtigt efter LOSI § 2, nr. 9 - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. Landsretten stadfæstede skattemyndighedernes afgørelse under henvisning til, at den afståede eneforhandlingsret ikke havde været forbundet med en fri afståelsesret for forhandleren. Også Højesteret stadfæstede, at der ikke var tale om vederlag for goodwill, men fandt, at vederlaget delvis måtte anses for opgivelse af agentur og delvis som betaling for påtagelse af en konkurrenceklausul.
E.I.4.2.4 Konkurrenceklausuler
Vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse ( konkurrenceklausuler ) medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når vederlaget ydes én gang for alle., jf. AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. Hvis vederlaget udredes som en løbende ydelse, behandles ydelserne efter reglerne i LL § 12 B. For personer medregnes vederlaget i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.
En konkurrenceklausul er en klausul, der afskærer den ene part fra at udøve virksomhed, der på en nærmere bestemt måde konkurrerer med den anden parts virksomhed. En sådan klausul vil eksempelvis forekomme i forbindelse med opløsning af eller ind- og udtræden af interessentskaber, afståelse af erhvervsvirksomhed, hvor sælger påtager sig en konkurrenceklausul.
E.I.4.2.4.1 Afgrænsning over for goodwill
Hvis der ydes et samlet vederlag for goodwill og konkurrenceklausul, og vederlaget efter en konkret vurdering er i balance med virksomhedens indtjeningsevne, kan goodwill og konkurrenceklausul vanskeligt adskilles. LSR har derfor tilkendegivet, at der i disse situationer ikke er grundlag for at henføre nogen del af goodwillvederlaget til konkurrenceklausulen. Hvis vederlaget omvendt ikke er rimeligt, henset til virksomhedens indtjeningsevne, er det udtryk for, at der er ydet betaling for en konkurrenceklausul, jf. TfS 1990, 192 LSR og TfS 1991, 133 LSR.
Afgørelser
SKM2002.155.HR : Spørgsmålet i sagen var, om der i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller lov om særlig indkomst § 15, jf. § 2, nr. 4, kunne afskrives på et beløb, der i overdragelsesaftalen var betegnet som vederlag for goodwill. Vederlaget blev anset for at være betaling for, at sælger ikke ville påberåbe sig nogle konkurrenceklausuler, som tidligere medarbejdere havde påtaget sig. Disse medarbejdere var fratrådt og blev ansat hos køber. Vederlaget blev anset for at være en etableringsudgift, der ikke er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det formuegode, som der var ydet vederlag for, havde endvidere ikke en sådan karakter, at det kunne sidestilles med de rettigheder, der er nævnt i lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 4, og der kunne således ikke afskrives efter denne lovs § 15. Vederlaget kunne heller ikke anses for at være betaling for skattemæssig goodwill, da overdragelsen ikke omfattede virksomheden som sådan, dens kundekreds, kundekartotek eller virksomhedens navn.
Et ejendomsmæglerfirma blev overdraget til en ejendomsmæglerkæde, og samtidig blev der indgået en franchisekontrakt, hvorefter ejendomsmæglerne skulle drive virksomheden på nærmere angivne vilkår. Overdragelsessummen androg 2 mio. kr., hvoraf 1.750.000 kr. var betaling for goodwill og 250.000 kr. for inventar og maskiner. LSR fandt - bl.a. under henvisning til franchiseaftalens opsigelsesbestemmelser - at der var tale om overdragelse af virksomhed, herunder goodwill. Selv om der i aftalen var indeholdt en konkurrenceklausul for indehaverne af ejendomsmæglerfirmaet, fandt retten ikke grundlag for at henføre nogen del af goodwillvederlaget til konkurrenceklausulen, TfS 1991, 133 LSR og TfS 1990, 192 LSR.
TfS 1993, 225 LR: Ligningsrådet fandt, at en fritagelse for restbetaling af goodwill mod samtidig ophævelse af en konkurrenceklausul kunne ske uden skattemæssige konsekvenser for de indehavere af et advokatfirma, som tidligere havde erhvervet goodwillen. En efterfølgende nedsættelse af et skyldigt beløb vedrørende goodwill for en ny partner i advokatfirmaet kunne ligeledes ske uden skattemæssige konsekvenser,
TfS 1992, 323 LSR blev en konkurrenceklausul ophævet efter aftale. Klageren, som var medinteressent i firmaet, anså sin andel af godtgørelsen for at være vederlag for goodwill eller for en rettighed omfattet af LOSI § 2, nr. 4, - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. LSR fandt, at da der ikke var aftalt overdragelse af del af virksomhed/kundekreds, var der tale om et kompensationsbeløb for overtrædelse af aftalen ydet til dækning af mistede indtægter i den af klausulen omfattede 1-års periode, og at dette var skattepligtigt som almindelig indkomst.
I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring. Beløbet kunne ikke henføres til goodwill, selvom erstatningen var beregnet efter samme regler som goodwill, TfS 1989, 600 VLD.
E.I.4.3 Næring og spekulation
Afstås immaterielle aktiver, som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulation, beskattes fortjeneste eller tab ved salg fuldt ud i den skattepligtige indkomst i salgsåret, jf. AL § 50, stk. 1.
En advokat havde i en årrække drevet næringsvirksomhed med handel med faste ejendomme af forskellige kategorier. I 1981, 1982 og 1983 solgte han sine andele i hotelejendomme og industriejendomme. Landsretten fandt, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at anse salg af andelene i hoteller m.v. for at falde uden for hans næringsvirksomhed med salg af fast ejendom. Det gjaldt tillige salg af inventar og goodwill. Højesteret behandlede spørgsmålet, om goodwill i forbindelse med salg af hotel skulle beskattes som næring. Højesteret fandt, at det var ubestridt, at afhændelsen af andelene i ejendommene var omfattet af næringsvirksomheden, men dette kunne ikke medføre, at også avancen ved den til andelene knyttede goodwill skulle næringsbeskattes, TfS 1996, 652.HRD.
E.I.5. Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessum samt fortjeneste og tab
E.I.5.1 Erstatnings- og forsikringssum
Erstatnings - og forsikringssum , der udredes som følge af tab eller forringelse af formuegoder omfattet af AL § 40, sidestilles med afståelsessum, jf. AL § 48.
E.I.5.2 Gave/arveforskud
Sidestilling køb og salg
Erhvervelse og afståelse af formuegoder omfattet af AL § 40 ved gave , arv eller arveforskud sidestilles med henholdsvis køb og salg, jf. AL § 49, 1. pkt.
Anskaffelsessummen
Ved afståelse af formuegoder omfattet af AL § 40, der er erhvervet ved gave, arv eller arveforskud betragtes anskaffelsessummen som det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse, jf. AL § 49, 2. pkt. Har denne ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes det pågældende aktivs handelsværdi på overdragelsestidspunktet som anskaffelsessum, jf. AL § 49, 3. pkt.
Salgssum
Hvor afståelsen af et formuegode omfattet af AL § 40 sker ved gave, arv eller arveforskud betragtes salgssummen som det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse, jf. AL § 49, 2. pkt. Har denne ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes det pågældende aktivs handelsværdi på overdragelsestidspunktet som salgssum, jf. AL § 49, 3. pkt.
Succession
Ovenstående gælder ikke i det omfang, erhververen efter skattelovgivningens regler herom indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, jf. AL § 49, 4. pkt.
E.I.5.3 Overførsel til benyttelse i udlandet
SEL § 7A og KSL § 8A
Overføres immaterielle aktiver som omfattet af AL § 40, stk. 1 og 2, til benyttelse i udlandet, sidestilles dette med salg af de pågældende formuegoder, jf. SEL § 7 A og KSL § 8 A. Bestemmelserne omfatter dels den situation, hvor en fuldt skattepligtig overfører de pågældende formuegoder samtidig med skattepligtens ophør, og dels den situation, hvor en begrænset skattepligtig med fast driftssted her i landet overfører de pågældende formuegoder til benyttelse i udlandet. Afståelsessummen er værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.
E.I.5.4 Opgørelse af fortjeneste og tab
Efter AL § 40, stk. 6, skal fortjeneste og tab ved salg eller opgivelse af goodwill og immaterielle aktiver, som omfattet af § 40, stk. 1 og 2, medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Sælgeren skal opgøre fortjenesten eller tabet som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den oprindelige anskaffelsessum omregnet til kontantværdi med fradrag af afskrivninger, herunder også forlods afskrivninger, der er foretaget med etableringskonto- og investeringsfondsmidler. Efter AL § 40, stk. 9, skal godtgørelser og vederlag for aktiver som omfattet af AL § 40, stk. 3, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Se SKM2005.433.LSR Et selskab kunne først anses for ophørt med at drive virksomhed i forbindelse med endeligt ophør af virksomheden i 2002, og goodwill kunne først anses for opgivet og tabet fradragsberettiget i dette år.
Efter AL § 45 skal anskaffelsessummer og salgssummer for immaterielle aktiver, som omfattet af AL § 40, stk. 1 og 2 og vederlag og godtgørelser som omfattet af AL § 40, stk. 3, omregnes til kontantværdi. De nærmere retningslinier for kontantværdiansættelse er indeholdt i TSS-cirkulære 1998-32. Om kontantværdiansættelse i øvrigt se afsnit E.I.2.3 og E.C.1.2.1 .
Afgørelse
Om kontantværdiansættelse af 2 pantebreve, der var udstedt til en revisor, som betaling for goodwill i forbindelse med dennes udtræden af et revisorinteressentskab, se TfS 1998, 396 HRD.
Afstås oparbejdet goodwill eller andre immaterielle aktiver, der er skabt af afhænderen selv, opgøres fortjenesten som et beløb svarende til den kontantomregnede afståelsessum, da anskaffelsessummen vil være 0.
Erhvervelse før den 19. maj 1993
For goodwill, der er erhvervet før den 19. maj 1993 og hvorpå der har kunnet afskrives efter den tidligere overgangsregel, se § 4 i lov nr. 248 af 9. juni 1982, benyttes den nedskrevne værdi uden kontantværdiomregning som anskaffelsessum ved avanceopgørelsen. Også for de øvrige af AL § 40 omfattede aktiver mv., der er erhvervet før den 19. maj 1993 og hvorpå der har kunnet afskrives efter de indtil den 19. maj 1993 gældende regler, benyttes den nedskrevne værdi uden kontantomregning som anskaffelsessum ved opgørelse af den skattepligtige avance.
Har sælgeren både oparbejdet og tilkøbt goodwill, er det nødvendigt at afgøre, hvilken del af virksomhedens goodwill, der anses for afstået ved opgørelsen af anskaffelsessummen og dermed fortjeneste eller tab. Omfatter overdragelsen en delvis virksomhedsafståelse med både eget oparbejdet goodwill og tilkøbt goodwill, skal den solgte goodwill anses for at hidrøre fra såvel virksomhedens oparbejdede som tilkøbte goodwill. Om muligheden for at opnå henstand med avanceskatten ved salg af goodwill og andre immaterielle aktiver, hvor overdragelsessummen herfor er fastsat som en løbende ydelse, se afsnit E.I.2.4.5 . Afskrivning på goodwill og immaterielle rettigheder mv. fremgår af afsnit E.C.5.3 .
Eksempel
Kontantomregning
Goodwill købt 1. januar 1985 for 1.000.000 og ej omfattet af de ovennævnte tidligere overgangsregler
Berigtiget ved kontant
200.000
gældsbrev på 800.000 (kurs 80)
640.000
kontant anskaffelsessum =
840.000
Goodwill solgt dec. 2002 for 2.000.000
Berigtiget ved kontant
1.000.000
gældsbrev på 1.000.000 (kurs 80)
800.000
kontant afståelsesum =
1.800.000
Fortjenesten kan opgøres til
960.000
E.I.6 Indtræden i og udtræden af interessentskaber
Indtræden
Optagelse af interessenter i en hidtidig enkeltmandsvirksomhed eller i et allerede bestående interessentskab anses for de hidtidige indehaveres vedkommende som et salg af en ideel anpart af hele virksomheden, og for de indtrædendes vedkommende som køb af den overtagne anpart i virksomhedens formue.
Udtræden
Udtræden af et interessentskab betragtes for den udtrædendes vedkommende som et salg af virksomhed, jf. LSRM 1985, 63, medens det for de tilbageblivende deltageres vedkommende betragtes som køb af den udtrædendes andel af virksomheden.
Sker en interessents udtræden ved, at denne sælger sin ideelle andel af virksomheden direkte til en udenforstående påvirker dette ikke de øvrige interessenters skattemæssige stilling, dvs. de tilbageværende interessenters anskaffelsessummer m.v. forbliver uændrede.
Se således TfS 2000, 195 LSR, hvor læge A i 1989 erhvervede en ideel andel af læge B's lægepraksis, hvorved der etableredes et interessentskab. I 1993 afhændede læge B sin ideelle andel af interessentskabet direkte til læge C. I 1994 blev interessentskabet opløst ved, at A og C udtog hver sin andel af patientmassen (goodwill). I forbindelse med avanceopgørelsen for goodwill var læge A af den opfattelse, at hans anskaffelsessum for goodwill skulle påvirkes af B's salg til C i 1993. A var således af den opfattelse, at han i forbindelse med afståelsen i 1993 måtte anses for først at have erhvervet halvdelen af halvdelen af virksomhedens goodwill fra B og herefter afstået halvdelen af halvdelen af virksomhedens goodwill til C. Landsskatteretten fandt, at A's anskaffelsessum for goodwill ikke skulle påvirkes af B's afståelse i 1993 og anførte til støtte herfor, at salget af B's andel skete direkte til C og der ikke ved B's udtræden skete forskydninger eller ændringer i interessentskabets samlede formue eller A's ejerandel heraf.
Advokater/ revisorer
Der er udarbejdet en rapport (december 2003) om den skattemæssige bedømmelse af goodwill ved sammenlægning, opsplitning, ind- og udtræden af personejede advokat- og revisionsvirksomheder. Rapporten er tilgængelig på ToldSkats hjemmeside ( http://www.toldskat.dk/ ). Se om goodwill ved en kompagnons indtræden i en advokatvirksomhed SKM2004.437.LR . Afgørelsen er nærmere omtalt i afsnit E.I.4.1.3.2 .
Forskydninger og ændringer i de ideelle anparter
Hvis der under interessentskabets drift sker ændringer af de ideelle anparter, betragtes sådanne ændringer som køb og salg af en til ændringen svarende del af samtlige interessentskabets formuegoder.
Udlodninger
Udlodning af interessentskabets aktiver til interessenterne sidestilles med salg, jf. UfR 1983, 318 H.
Opløsning af interessentskab
Ved opløsning af et interessentskab behandles den fordeling af virksomhedens aktiver, herunder goodwill, der skal finde sted, som et salg/køb af en ideel andel af virksomheden, se SKM2003.590.LR .
Omdannelse fra K/S til I/S
Omdannelse af et kommanditselskab til et interessentskab, hvor deltagernes ejerforhold ikke ændres, kan derimod finde sted uden andre skattemæssige konsekvenser, end at fradrag for eventuelt driftsunderskud efter omdannelsen til interessentskab, ikke længere vil være afhængig af deltagernes tidligere begrænsede hæftelse. Omdannelsen vil således ikke skattemæssigt blive betragtet som et salg med deraf følgende beskatning, jf. SKM2002.112.LR .
Opgørelse af fortjeneste eller tab
Fortjeneste eller tab ved ind- og udtræden af interessentskaber opgøres og beskattes efter de sædvanlige regler, som gælder ved afståelse af en erhvervsvirksomhed, jf. afsnit E.I.1.1 og afsnit E.I.2 .
Om opgørelse af den korrekte overdragelsessum og kontantværdiansættelsesgrundlaget i forbindelse med en søns optagelse som interessent i faderens virksomhed, Se SKM2001.13.HR , som er nærmere omtalt i afsnit E.I.2.2 og i afsnit E.I.2.3
1. Driftsmidler
Den, der optager en kompagnon i sin hidtidige enkeltmandsvirksomhed, skal opgøre fortjeneste eller tab på den afståede part af driftsmidlerne, og beløbet tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For den anpart han beholder, fortsættes afskrivningerne på den forholdsmæssigt reducerede saldoværdi. Den nyindtrådte kan afskrive på det af ham ydede vederlag for overtagelse af en anpart af virksomhedens driftsmidler. Det vil således ofte forekomme, at interessenter har helt forskellige afskrivningsgrundlag.
Ved udtræden af interessentskaber forholdes på samme måde, idet den udtrædende skal opgøre sin fortjeneste eller sit tab som forskellen mellem den betaling, de tilbageblivende betaler for at overtage hans andel af driftsmidlerne, og den for hans anpart opgjorte saldoværdi.
2. Goodwill
For sælgeren, hvad enten det er en indehaver af en enkeltmandsvirksomhed, der optager en kompagnon eller en interessent, der udtræder af et interessentskab, beskattes fortjeneste eller tab ved afståelse af hans andel i den til virksomheden knyttede goodwill som i andre afståelsessituationer.
Har sælgeren både eget oparbejdet goodwill og tilkøbt goodwill, er det nødvendigt at afgøre, hvilken del af virksomhedens goodwill, der anses for afstået ved opgørelsen af anskaffelsessummen og dermed fortjeneste eller tab.
Omfatter overdragelsen en delvis virksomhedsafståelse med både eget oparbejdet og tilkøbt goodwill, skal den solgte goodwill anses for at hidrøre fra såvel virksomhedens tilkøbte som fra den eget oparbejdede goodwill.
Ved optagelse af børn eller andre nært pårørende som interessenter vil der ofte ikke være fastsat nogen betaling for overtagelse af en del af den til virksomheden hørende goodwill. Hvis det er åbenbart, at der til virksomheden er knyttet en goodwill, kan det statueres, at der foreligger en gaveoverdragelse.
Se under udtræden omtalen af TfS 2000, 195 LSR, der vedrørte avanceopgørelsen for goodwill i forbindelse med et interessentskabs opløsning.
3. Varelager
Eventuel avance på andelen i varelageret beskattes i henhold til de almindelige regler hos den sælgende interessent, medens den købende interessent tager købesummen i betragtning ved opgørelsen af sin skattepligtige almindelige indkomst.
4. Fast ejendom
For sælgeren skal der ske beskatning af en eventuel avance efter reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr 16, jf. EBL, eventuelt efter SL § 5 a, for så vidt angår den afståede del af ejendommen. Der henvises herom til E.J.
LL § 12 B
Om berigtigelse af salgssummen i form af løbende ydelser mv. henvises til E.I.2.4 .
E.I.7 Succession ved overdragelse af en virksomhed.
Hjemlen til skattemæssig succession ved overdragelse i levende live af en virksomhed eller en andel heraf findes i
KSL § 26 A, stk. 2 og § 26 B (ægtefæller)
KSL § 33 C (øvrige familie og nærtstående samt nære medarbejdere) og
ABL §§ 34 og 35
Vedrørende KSL § 26 A og § 26 B henvises til afsnit E.I.7.1 . Vedrørende ABL §§ 34 og 35 henvises til Ligningsvejledningen for Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.17 .
KSL § 33 C
Forudsætningen for, at succession kan ske i henhold til KSL § 33 C, er, at der er tale om en overdragelse i levende live .
Personkredsen
Den personkreds, der i levende live kan succedere i en virksomhed, er udtømmende opregnet i KSL § 33C.
1. Familieoverdragelser
De personer, der har adgang til at succedere efter KSL § 33 C, er børn, børnebørn, søskende, søskendes børn og søskendes børnebørn. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold, jf. KSL § 33 C, stk. 1. Se dog SKM2003.79.LR , hvor svigersønnen via reglerne i KSL § 26 A, stk. 2, succederede i svigerfaderens afskrivninger. Afgørelsen er nærmere omtalt i afsnit E.J.2.2.3.2 og i afsnit E.J.2.10 .
2. Overdragelse til en nær medarbejder
Det er tillige muligt at anvende reglerne om succession i en personligt ejet virksomhed ved overdragelse til en nær medarbejder, jf. KSL § 33C, stk. 12.
En nær medarbejder er en medarbejder, der inden for de seneste 4 indkomstår har været fuldtidsbeskæftiget i sammenlagt 3 år i virksomheden. Medarbejderen skal være fuldtidsbeskæftiget i virksomheden på det tidspunkt, hvor virksomheden eller en andel heraf overdrages.
Med de seneste indkomstår sigtes der til medarbejderens egne indkomstår og ikke virksomhedens indkomstår. Dette har betydning i de tilfælde, hvor medarbejderen og den virksomhed, hvor vedkommende er ansat, ikke har sammenfaldende indkomstår.
Der skal inden for hele perioden og på overdragelsestidspunktet være tale om fuldtidsbeskæftigelse i den samme virksomhed. Det forhold, at virksomheden inden for den pågældende periode har skiftet ejer, betyder ikke i sig selv, at den nære medarbejder ikke kan anses for at have været fuldtidsbeskæftiget i virksomheden i sammenlagt 3 år inden for de seneste 4 indkomstår. Ændringer i virksomhedens karakter eller omfang inden for perioden vil normalt ikke have betydning. Om der er og inden for perioden har været tale om beskæftigelse i én og samme virksomhed, eller f.eks. flere virksomheder, skal afgøres efter en konkret vurdering.
Det er uden betydning, at den pågældende medarbejder i øvrigt er selvstændigt erhvervsdrivende i en anden virksomhed end den, hvori arbejdskravet skal opfyldes, og hvori der succederes.
Ved fuldtidsbeskæftigelse lægges der afgørende vægt på, at der for medarbejdere, der er omfattet af ATP-ordningen, skal betales ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem. For ansatte, der ikke er omfattet af ATP-ordningen, lægges der afgørende vægt på, at beskæftigelsen har et omfang, der gør, at der skulle have været betalt ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem, såfremt medarbejderen havde været omfattet af ATP-ordningen.
3. Overdragelse til tidligere medarbejder
Det kan forekomme, at overdragelse af en erhvervsvirksomhed til en nær medarbejder sker i flere omgange over en kortere årrække. Når en person, der har været ansat i en virksomhed, overtager en andel af en virksomhed, kan vedkommende ikke længere anses for at være en nær medarbejder i virksomheden. I stedet vil den tidligere medarbejder anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende for så vidt angår den overtagne del af den samlede virksomhed. Reglerne om overdragelse med succession finder derfor også anvendelse ved overdragelse af en andel af en virksomhed til en tidligere medarbejder, såfremt
overdragelsen sker senest 5 år efter, at den tidligere medarbejder første gang erhvervede en andel af virksomheden, og
den tidligere medarbejder i sammenlagt mindst 3 år inden for de 4 seneste indkomstår forud for den første erhvervelse af en andel af virksomheden var fuldtidsbeskæftiget i virksomheden.
Genstanden
Det fremgår direkte af bestemmelsen i KSL § 33 C, at der kan succederes i en virksomhed eller en andel heraf. Det er således en betingelse for succession, at hele virksomheden eller en ideel anpart af virksomheden overtages. Der hersker dog nogen usikkerhed om fortolkningen af en ideel anpart.
De aktiver, der kan overdrages samlet eller som en ideel anpart efter KSL §§ 33C, 26 A, stk. 2 og 26 B, er de aktiver i virksomheden, hvor fortjenesten ellers ville være beskattet ved virksomhedsafståelse. Der gælder endvidere særlige regler for så vidt angår succession i fortjeneste, der skal beskattes efter kursgevinstloven, jf. KSL § 33 C, stk. 1, 7. pkt.
Der kan herefter nævnes følgende eksempler på virksomhedsaktiver, der kan overdrages med succession
Afskrivningsberettigede bygninger
Maskiner, inventar og lignende driftsmidler
Landbrugets husdyrbesætninger
Fast ejendom, når overdrageren driver næring med køb og salg
Fast ejendom, hvor mere end halvdelen af ejendommen indgår i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed
Aktier og obligationer, når overdrageren driver næring med køb og salg
Luftfartøjer
Skibe
Varelager, herunder landbrugets beholdninger
Udlejning af fast ejendom
Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. VURDL § 33, stk. 1 eller 7, anses ikke i relation til KSL § 33 C for erhvervsvirksomhed.
Investeringsfonds- og etableringskontomidler
Erhververen kan ikke succedere i overdragerens henlæggelser til investeringsfonds eller etableringskonto. Overdrageren skal derfor efterbeskattes af disse henlæggelser i overensstemmelse med de almindelige regler vedrørende virksomhedsafståelse.
Erhververen kan til gengæld anvende egne investeringsfonds- eller etableringskontomidler til forlods afskrivning på aktiver, der erhverves ved succession, jf. SKM2005.17.LR . I den nævnte afgørelse udtalte Ligningsrådet, at erhververens anskaffelsestidspunkt i relation til etableringskontoloven for de aktiver, der blev erhvervet ved succession, er det samme tidspunkt, som tidspunktet for erhvervelse af den i sagen omhandlede ejendom.
Afgørelser
TfS 2000, 661 VLD: en far overdrog samtlige salgs- og jordbeholdninger til sin søn i henhold til KSL § 33 C. Samtidig med overdragelsen bortforpagtede faderen sine to landbrugsejendomme til sønnen. Skattemyndighederne fandt ikke, at overdragelsen af salgs- og jordbeholdninger kunne betragtes som en overdragelsen af en del (ideel anpart) af virksomheden. Landsretten fandt imidlertid, at overdragelsen af salgs- og jordbeholdningerne i kombination med de etablerede forpagtningsforhold udgjorde en virksomhedsoverdragelse omfattet af KSL § 33 C.
En vindmølle, der stod på en landbrugsejendom, havde af skatteyderen været anvendt til private formål. Vindmøllen kunne derfor ikke anses for at udgøre en virksomhed eller en andel heraf. Skatteyderens søn kunne herefter ikke succedere i vindmøllen i henhold til KSL § 33 C, jf. SKM2002.82.LR .
Personligt ejet virksomhed eller virksomhed drevet i selskabsform
Reglerne kan anvendes både ved generationsskifte af en personligt ejet virksomhed og af en virksomhed drevet i selskabsform. Vedrørende sidstnævnte, se afsnit S.G.17 .
For personligt ejede virksomheder medfører lovens hovedregel, at overdrageren ikke beskattes i anledning af overdragelsen, og at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til det overdragne. Det betyder, at erhververen ved afskrivningsberettigede aktiver skal foretage afskrivninger på overdragerens afskrivningsgrundlag, da aktiverne ifølge successionsprincippet anses for anskaffet af erhververen på samme tidspunkt og til samme pris som overdrageren, jf. § 33 C, stk. 2.
Fuld eller begrænset skattepligt til Danmark
Reglerne kan ikke anvendes, hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter KSL § 1, eller erhververen i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende dér , jf. KSL § 33 C, stk. 9 og 10. Skaber det overdragne et fast driftssted her i landet for erhververen, eller er det en del af dennes herværende faste ejendom, kan reglerne anvendes. Det gælder dog ikke luftfartøjer og skibe, jf. KSL § 33 C, stk. 11.
Frist
Endelig kan reglerne kun anvendes, hvis overdrager og erhverver er enige om, at virksomheden skal overdrages ved succession. Beslutningen skal senest meddeles ved indgivelse af overdragerens selvangivelse, jf. KSL § 33 C, stk. 7. Det har ingen betydning, om overdragerens selvangivelse indgives for sent, da det er den faktiske indgivelse, der er afgørende.
Underskud
Er reglerne om succession anvendt i forbindelse med virksomhedsoverdragelse, kan erhververen ikke fratrække underskud, som stammer fra indkomstår før erhvervelsen, i en eventuel fortjeneste ved videreoverdragelse af virksomheden, jf. KSL § 33 C, stk. 4.
Afskrivninger
Endvidere gælder i henhold til afskrivningslovens almindelige regler, at overdrageren ikke har afskrivningsret i afståelsesåret. Til gengæld kan erhververen afskrive.
Husdyrbesætninger
For husdyrbesætninger sker succession på den måde, at erhververen succederer i den nedskrevne værdi. Hvis der til husdyrbesætninger er knyttet et forskelsbeløb, lægges dette beløb til den nedskrevne værdi, og der succederes i denne værdi. Det følger af de almindelige regler om nedskrivning, at overdrageren ikke kan nedskrive i overdragelsesåret.
Næringsejendommme
En erhverver, der succederer i en næringsejendom, kan fratrække frigørelsesafgift, der er blevet pålagt overdrageren, fordi ejendommen er inddraget under byzone eller sommerhusområde, mens overdrageren har ejet ejendommen.
Valgfrihed
Overdrager og erhverver kan fra skatteobjekt til skatteobjekt i virksomheden beslutte, om erhververen skal succedere i skatteobjektet eller ej. Det kan dog ikke besluttes, at erhververen kun skal succedere i en del af skatteobjektet og undlade at succedere i den øvrige del af skatteobjektet. Ved flere på hinanden følgende deloverdragelser af en virksomhed mellem de samme personer skal man dog ved hver deloverdragelse tage selvstændig stilling til succession, uanset hvad der blev besluttet ved forrige deloverdragelse. Driftsmidler, som afskrives under ét, betragtes kun som ét skatteobjekt. Hvis en virksomhed samtidig overdrages til flere erhververe, kan hver af dem (sammen med overdrageren) vælge succession uafhængig af de øvrige erhververe.
TfS 1998, 461: en søn skulle overtage sine forældres landbrugsejendom efter reglen i KSL § 33 C. Ligningsrådet fandt, at driftsbygninger som var sammenbyggede, og som derfor skulle afskrives samlet, var at anse for et skatteobjekt i relation til denne bestemmelse. En eventuel succession skulle derfor omfatte samtlige de sammenbyggede driftsbygninger.
Fast ejendom, der indgår i erhvervsvirksomhed
Der kan succederes i fast ejendom , hvor mere end halvdelen af ejendommen indgår i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, jf. KSL § 33 C, stk. 1, 3. pkt. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige anvendelse lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem beboelse og erhverv til grund, jf. KSL § 33 C, stk. 1, 4. pkt.
Vedligeholdelse/
forbedringsudgifter
Der kan ikke ske succession med hensyn til ejertid i relation til spørgsmålet om vedligeholdelses-/ forbedringsudgifter, jf. SKM2002.173.LSR .
Fast ejendom - genvundne afskrivninger m.v.
For så vidt angår fast ejendom kan der kun ske succession med hensyn til gevinst efter AL kap. 3 (genvundne afskrivninger), hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling (succession) med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom, jf. KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt. Bestemmelsen er affødt af EBL § 5, stk. 4, hvorefter foretagne afskrivninger, der ikke er blevet beskattet som genvundne, skal fratrækkes den faste ejendoms anskaffelsessum ved opgørelsen af ejendomsavancen.
Når der succederes i de genvundne afskrivninger, bliver disse ikke beskattet og afskrivningerne skal derfor fuldt ud fratrækkes ejendommens anskaffelsessum. Ved en senere overdragelse af ejendommen uden succession i de genvundne afskrivninger, skal der foretages en samlet opgørelse af alle foretagne afskrivninger, inklusive de afskrivninger, hvori der blev succederet. Dette medfører, at afskrivninger foretaget inden successionsoverdragelsen undergives dobbeltbeskatning, enten i form af nedsættelse af både overdragerens og erhververens anskaffelsessummer, eller fordi de både afstedkommer en nedsættelse af overdragerens anskaffelsessum og en beskatning som genvundne afskrivninger hos erhververen.
Ved den modsatte situation, hvor der succederes i ejendomsavancen, men ikke i de genvundne afskrivninger, er der ikke behov for en tilsvarende sammenkædning. Det er således kun muligt at succedere i genvundne afskrivninger for en bygning, såfremt der også er en fortjeneste mht. ejendomsavancen for hele den faste ejendom, som bygningen er omfattet af. Det er altså muligt, at succedere i ejendomsavancen, uden at der succederes i afskrivninger eller kun i en del af disse.
I henhold til KSL § 33 C, stk. 2, 6. pkt., skal erhververen således nedsætte anskaffelsessummen i ejendomsavanceopgørelsen med et beløb svarende til, hvad overdrageren skulle have nedsat anskaffelsessummen med, såfremt den faste ejendom var blevet solgt. Baggrunden for bestemmelsen er, at den senere ejendomsavanceopgørelse skal være neutral i forhold til foretagne afskrivninger, jf. således også princippet i EBL § 5, stk. 4.
Passivposter
Såfremt der er beregnet en passivpost ved successionsoverdragelsen, skal det anskaffelsestidspunkt og den anskaffelseshensigt, der blev lagt til grund ved beregningen, også anvendes ved erhververens senere avanceopgørelse, jf. KSL § 33 C, stk. 2, 5. pkt.
Beregning af passivposter
Ved overdragelse til den personkreds, der er omfattet af KSL § 33 C, vil der kunne opstå en gave . Det afhænger af, om den værdi, der fastsættes ved overdragelsen, er mindre end den værdi, der kan godkendes, jf. navnlig skd.cirk. nr. 185 af 17. nov. 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer og til brug ved gaveafgiftsberegning.
Værdiansættelsen skal foretages, uanset om der ydes helt eller delvist vederlag, og uden hensyntagen til om der sker succession eller ej. Der skal tages hensyn til den latente skattebyrde ved afgiftsberegningen, jf. KSL § 33 D. Hvis en person efter KSL § 26 A, stk. 2, § 26 B, § 33 C, stk. 1, eller ABL §§ 34 og 35, indtræder i overdragerens skattemæssige stilling vedrørende aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen.
Skal gaveafgiften erlægges, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. Skal gaven indkomstbeskattes efter SL § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver, jf. KSL § 33 D.
Det fremgår af KSL § 33 D, stk. 2, at eventuelle passivposter skal beregnes på baggrund af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren (overdrageren) havde solgt aktivet på tidspunktet for overdragelsen. Bliver passivposten negativ, skal denne sættes til 0.
Såfremt der senere indføres andre valgmuligheder mht. indgangsværdier, bliver en successionserhverver ikke afskåret fra at kunne anvende denne ved en avanceopgørelse. Hvis erhverver indtræder i overdragerens skattemæssige stilling for så vidt angår fast ejendom, beregnes passivposten alene på grundlag af den eller de gevinster, der indtrædes i, jf. KSL § 33 D , stk. 2, 2. pkt.
Hvis en erhverver vælger at succedere i de genvundne afskrivninger, er erhververen også tvunget til at succedere i gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven. Situationen kan altså være den, at der ikke succederes i de genvundne afskrivninger fra nogle eller alle bygninger, enten fordi der ikke er en fortjeneste, eller fordi skatteyderen ikke ønsker dette.
Når en passivpost på ejendomsavancen skal beregnes, er det nødvendigt først at opgøre afskrivningerne for de enkelte bygninger. Denne opgørelse skal foretages, som om alle bygninger er blevet solgt, uanset om der succederes i nogle af de genvundne afskrivninger, jf. ordlyden af KSL § 33 D, stk. 2, 1. pkt., og af BAL § 13 a, stk. 2, 1. pkt.
Først når denne opgørelse er foretaget, vil det være muligt at bestemme, om ejendommens anskaffelsessum eventuelt skal nedsættes med ikke genvundne afskrivninger.
Passivpost beregningen kan illustreres ved følgende 3 eksempler.
Eksempel 1
Der overdrages en fast ejendom bestående af to bygninger. Erhververen succederer både i ejendomsavancen og de genvundne afskrivninger. Der ses bort fra ejertidsnedslag, vedligeholdelsesfradrag m.v.
Bygning A
Bygning B
Den samlede
ejendom
Overdrageren (O) anskaffelsessum
1200
900
2100
O's afskrivninger
400
500
Værdien i afgiftsopgørelsen
1300
600
1900
Genvundne afskrivninger*
400
200
Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum
(ikke genvundne afskrivninger)*
0
300
Passivpost, genvundne afskrivninger
120
(30 pct. af 400)
60
(30 pct. af 200)
Passivpost, ejendomsavance
30
(30 pct. af
1900 - (2100-300) = 100)
* De genvundne afskrivninger beskattes ikke, men bruges på samme måde som nedsættelsesbeløbet til passivpost beregningen.
Eksempel 2
Igen overdrages der en fast ejendom, bestående af to bygninger. Da der ikke er genvundne afskrivninger på Bygning B, vil erhververen kun kunne succedere i de genvundne afskrivninger på Bygning A, samt i ejendomsavancen. Der ses bort fra ejertidsnedslag, vedligeholdelsesfradrag m.v.
Bygning A
Bygning B
Den samlede ejendom
Overdragerens (O) anskaffelsessum
1200
900
2100
O's afskrivninger
400
500
Værdien i afgiftsopgørelsen
1300
400
1700
Genvundne afskrivninger*
400
0
Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum*
0
500
Passivpost, genvundne afskrivninger
120
(30 pct. af 400)
30
(30 pct. af 1700 - (2100 - 500) = 100)
* De genvundne afskrivninger beskattes ikke, men bruges til passivpost beregning.
Eksempel 3
I dette eksempel succederes der i ejendomsavancen, men ikke i de genvundne afskrivninger. Der ses bort fra ejertidsnedslag, vedligeholdelsesfradrag m.v.
Bygning A
Bygning B
Den samlede ejendom
Overdragerens (O) anskaffelsessum
1200
900
2100
O's afskrivninger
400
500
Værdien i afgiftsopgørelsen
1300
400
1700
Genvundne afskrivninger*
400
0
Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum (Ikke genvundne afskrivninger)
0
500
Passivpost, ejendomsavance
30
(30 pct. af 1700 - (2100 - 500) = 100)
Erhververen (E) afskrivningsgrundlag
1300
400
E's afskrivninger
600
200
E's afståelsessum
1500
500
2000
Genvundne afskrivninger
600
200
Nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum, (Ikke genvundne afskrivninger, også fra tidligere ejere)
0
0 + 500
Ejendomsavance
2000 - (2100 - 500) = 400
E.I.7.1 Overdragelse af aktiver mellem ægtefæller, KSL § 26 A og 26 B
Afskrivningsberettigede aktiver, KSL § 26 A
Overdrager eller overfører en ægtefælle aktiver til sin samlevende ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den overdragende ægtefælles skattepligtige indkomst, jf. KSL § 26 A, stk. 2. Efter overdragelsen eller overførelsen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af den modtagende ægtefælle på de tidspunkter og til de beløb, som de i sin tid er anskaffet til af den overdragende ægtefælle. Eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den modtagende ægtefælle.
I tilfælde af salg til tredjemand bliver den modtagende ægtefælle således beskattet, som om det var vedkommende selv, der oprindelig med samme hensigt havde anskaffet aktivet. Dette gælder dog ikke ved overdragelse af varer hørende til den overdragende ægtefælles virksomhed. I disse tilfælde beskattes fortjeneste og tab på sædvanlig måde forudsat, at betalingen svarer til de priser, der ville blive fastsat mellem uafhængige parter.
Den ægtefælle, der får et afskrivningsberettiget aktiv overdraget eller overført, skal fortsætte de skattemæssige afskrivninger på det grundlag, som den overdragende ægtefælle havde for sine afskrivninger. Den modtagende ægtefælle beskattes også af den fortjeneste, der modsvares af afskrivninger, som den overdragende ægtefælle har foretaget i den periode, som vedkommende benyttede aktivet i sin virksomhed.
Hvis der i forbindelse med overførsel af et aktiv fra den ene ægtefælle til den anden samtidigt sker ændring af benyttelsesformen, skal reglerne i AL § 4 anvendes. Overførsel til ændret benyttelsesform sidestilles derfor med salg og køb af formuegodet, således at handelsværdien på overførsels-/ændringstidspunktet betragtes som salgs- og købesum jf. KSL § 26 A, stk. 3.
Andre aktiver, KSL § 26 B
Overdrager en ægtefælle andre aktiver end de i KSL § 26 A nævnte til sin samlevende ægtefælle , skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den overdragende ægtefælles skattepligtige indkomst, jf. KSL § 26 B. Aktiverne anses for anskaffet af den modtagende ægtefælle på samme tidspunkter, til samme beløb og med samme formål som ved den oprindelige anskaffelse.
KSL § 26 A og § 26 B gælder ikke ved overdragelse af aktier eller fordringer, gæld og kontrakter omfattet af kursgevinstloven til en ægtefælle, der er hjemmehørende i udlandet, jf. ABL § 13 b samt KGL § 37, stk. 10. I disse tilfælde beskattes fortjeneste og tab på sædvanlig måde.
Ifølge AL § 40, stk. 8 finder successionsreglerne i KSL § 26 A, stk. 2 og § 26 B ikke anvendelse ved overdragelse af immaterielle aktiver, som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2, mellem samlevende ægtefæller, hvis én af ægtefællerne efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overdragelse af de omhandlede aktiver fra den ægtefælle, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, til den ægtefælle, der ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, sidestilles således med salg.
Om passivposter se afsnit E.I.7 .
Succession i virksomhedsordningen
KSL § 26 A, stk. 4-6, giver mulighed for, at ægtefæller fra den 1. januar 2004 kan succedere i den anden ægtefælles virksomhed og dennes virksomhedsordning. Tidligere var dette ikke muligt, jf. SKM2001.290.LR .
Succession i virksomhedsordningen sker efter KSL § 26 A, stk. 4. Den ægtefælle, der overdrager virksomheden, skal ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen anvende virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens afsnit I. Herefter kan den anden ægtefælle succedere i virksomhedsordningen, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto samt mellemregningskonto ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, hvis overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb.
Det er en forudsætning for denne overtagelse, at den modtagende ægtefælle opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I, ligesom beslutning herom skal meddeles senest i forbindelse med indgivelse af den overdragende ægtefælles selvangivelse, jf. KSL § 26 A, stk. 6.
Hvis ægtefællen får overdraget en del af en virksomhed eller én af flere virksomheder, jf. VSL § 2, stk. 3, sker det på følgende måde: Ægtefællen kan overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed, jf. KSL § 26 A, stk. 5. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret.
Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen.
Efter stk. 5 skal der ved beregning af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver.
Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontierne.
Succession, når overdrageren anvender kapitalafkastordningen
Efter KSL § 26 A, stk. 7 kan en ægtefælle indtræde i kapitalafkastordningen efter reglerne i KSL § 33 C, stk. 6, hvis ægtefællen får overdraget en virksomhed, en del af en virksomhed eller én af flere virksomheder fra den anden ægtefælle.
Hvis den modtagende ægtefælle ønsker at indtræde i den overdragende ægtefælles stilling med hensyn til beskatning efter virksomhedsordningen, skal beslutning herom senest meddeles i forbindelse med indgivelse af den overdragende ægtefælles selvangivelse, jf. KSL § 26 A, stk. 6, sidste pkt.
Separation/ skilsmisse
Overdragelse som led i skiftet af fællesboet i anledning af separation eller skilsmisse betragtes ikke som afståelse i skattemæssig henseende, jf. LSRM 1961, 104 LSR.
E.J Afståelse af fast ejendom
I afsnittet gennemgås reglerne for beskatning ved afståelse af fast ejendom.
E.J.1 Parcelhusreglen, EBL § 8
Afståelse af en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse er som hovedregel fritaget for beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven, lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006 .
Fritagelsen omfatter alene fortjenester efter ejendomsavancebeskatningsloven, hvorimod fortjenester ved næringssalg, der beskattes efter SL §§ 4 og 5a, fortsat skal medregnes fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
E.J.1.1 En- og tofamilieshuse samt sommerhuse
Ved salg af en- og tofamilieshuse er det først og fremmest en betingelse for skattefritagelsen, at huset har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit, se afsnit E.J.1.6.1 for nærmere gennemgang af betingelserne.
SKM2002.290.LR . Ifølge en bindende forhåndsbesked blev salg af en del af en ejendom anset for omfattet af parcelhusreglen i EBL § 8, stk. 1. Der var tale om et tofamilieshus med et samlet grundareal på 1151 m2. Ejendommen bestod af et fritliggende parcelhus på 104 m2 og et fritliggende parcelhus på 40 m2 sammenbygget med et udhus på 60 m2. Skatteyderen påtænkte at sælge den del af ejendommen, hvorpå parcelhuset på 40 m2 og udhuset var beliggende. Ligningsrådet fandt, at den samlede ejendom ville kunne afstås skattefrit. Herefter ville også fortjenste ved salg af en del af ejendommen være skattefri. Skattefriheden forudsatte, at salget skete betinget af udstykning, men inden udstykning havde fundet sted.
SKM2005.233.ØLR . Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt salget af sagsøgernes ejendom var skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Henset til at ejendommen indeholdt 3 selvstændige lejligheder, og at disse i perioder reelt havde været anvendt af 3 forskellige familier, fandt landsretten ikke, at ejendommen var et en- eller tofamilieshus. Det var i den henseende uden betydning, at ejendommen skattemæssigt havde været vurderet som et tofamilieshus, og at den faktiske anvendelse af den 3. lejlighed eventuelt havde været ulovlig.
Ved sommerhuse er kravet, at ejeren eller dennes husstand har benyttet sommerhusejendommen til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit, se EBL § 8, stk. 2.
En skatteyder havde sammen med sine to søskende fået udlagt et sommerhus som arv efter deres fader. Sommerhuset blev sat til salg umiddelbart i forbindelse med arveudlægget i april 1997 og solgt i juli 1997. Skatteyders søster havde efter det oplyste og erklæringer fremlagt under sagen opholdt sig i sommerhuset i ejerperioden. Østre Landsret lagde til grund, at skatteyderen havde opholdt sig i sommerhuset ved flere lejligheder men lagde samtidig til grund, at disse ophold enten var som led i salgsbestræbelserne eller for at besøge søsteren. Landsretten fandt på den baggrund, at skatteyderens ophold ikke opfyldte kravene til en ejers benyttelse efter EBL § 8, stk. 2, jf. SKM2003.152.ØLR .
TfS 1998, 118 LR. Ifølge en bindende forhåndsbesked blev salg af et helårshus , som ejeren kun havde anvendt som feriebolig, ikke anset for omfattet af sommerhusreglen i EBL § 8, stk. 2. Skatteyderen havde erhvervet sin mors ejendom delvis ved gave. Moderen fik livsvarig brugsret til ejendommen, hvilket blev udnyttet, indtil moderen flyttede på plejehjem. Herefter havde skatteyderen i kortvarige perioder anvendt ejendommen som feriebolig. Ligningsrådet udtalte, at det ikke er udelukket, at et helårshus kan afstås skattefrit efter sommerhusreglen, hvis det dokumenteres, at huset er købt som og anvendt som sommerbolig. Dette fandtes ikke dokumenteret i sagen. Se også kommentaren i TfS 1998, 122 TSS.
En ejendom der var noteret og vurderet som landbrugsejendom på 8 ha blev i forbindelse med salg udstykket i to matrikler og solgt ved indbyrdes betingede skøder til to forskellige købere. Østre Landsret fandt, at de omhandlede salg måtte betragtes som en samlet afståelse af hele ejendommen. Østre Landsret fandt det endvidere ikke godtgjort, at nogen del af ejendommen havde været bortforpagtet og antog dermed, at hele ejendommen indtil salgene havde været anvendt af skatteyderen som landbrugsejendom. Avancen ved salget af den bebyggede restejendom var derfor ikke omfattet af EBL § 8, jf. SKM2001.627.ØLR .
Vestre Landsret fandt, at en skatteyders andel af avancen ved salg af en ejendom uden bebyggelse var skattepligtig efter EBL § 1 og således ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i EBL § 8, stk. 2. Ejendommen, der var på mere end 366.000 m2 var ejet i sameje. Der var på grunden en træhytte på 16 m2 uden el, vand og varme, og skatteyderen hævdede, at der var tale om en sommerhusejendom i henhold til EBL § 8, stk. 2. Ejendommen, der stedse havde været vurderet som ubebygget, blev også afhændet uden bebyggelse. Flertallet fandt, at det er en forudsætning for skattefritagelse efter EBL § 8, stk. 2, at afståelsen af en sommerhusejendom omfatter en bebyggelse. Da dette ikke var tilfældet, fandt flertallet, at salget allerede af den grund ikke var omfattet af EBL § 8, stk. 2. Flertallet fandt det herved uden betydning, at træhytten efterfølgende blev overdraget til køberen, da det ikke var en del af afståelsen eller i øvrigt var forudsat ved afståelsen af grundstykket. Én dommer fandt, at ejendommen, når hensås til, at der på det 366.000 m2 store grundstykke alene var opført en bygning på 16 m2 uden sædvanlige installationer for et sommerhus, ikke kunne anses som en sommerhusejendom i EBL § 8, stk. 2's forstand - uanset bygningen bevismæssigt fandtes at have været benyttet til ferieophold for skatteyderen og dennes familie, jf. SKM2002.107.VLR .
Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom. Højsteret fastslog, at det efter ordlyden af EBL § 8, stk. 2, og sammenhængen med EBL § 8, stk. 1, må anses for en betingelse for skattefritagelse i medfør af EBL § 8, stk. 2, at der på ejendommen ligger en bygning, der er egnet som fritidsbolig, og at denne medfølger ved overdragelsen. Allerede fordi det ved salget af den omhandlede ejendom udtrykkeligt var bestemt, at den på ejendommen værende bygning ikke medfulgte, og da der ikke kunne lægges vægt på en efterfølgende aftale om salg af bygningen til køberen af ejendommen, var skatteyderens avance ved ejendomsoverdragelsen ikke skattefri, jf. SKM2002.519.HR .
Landsskatteretten har fastslået, at avance ved salg af en ejendom, som var vurderet som landbrug men benyttet som privat bolig, skulle beskattes efter EBL § 9, stk. 1, idet lovbestemmelsen direkte henviser til VURDL § 33, stk. 1, hvorfor den vurderingsmæssige status på salgstidspunktet var afgørende. Da klagerens salg af ejendommen var omfattet af EBL § 9, stk. 1, fandt EBL § 8, stk. 1, ikke anvendelse, jf. SKM2001.208.LSR . Kendelsen blev indbragt for Østre Landsret, hvor sagen blev forligt i overensstemmelse med sagsøgerens påstand således at ejendommen var omfattet af EBL § 8.
Skatteministeriet har i en kommentar i SKM2003.11.DEP blandt andet udtalt, at det af Folketingstidende 1981-1982, tillæg B, side 1263, fremgår, at det efter de hidtil gældende regler/praksis forholdt sig således, at parcelhusreglen (EBL § 8), såfremt betingelserne i øvrigt var opfyldt, kunne anvendes på den tilbageværende beboelse på en landbrugsejendom så snart ejendommens jordtilliggende var blevet solgt fra. Indførelsen af EBL § 9 ændrede ikke ved denne praksis. Formålet med bestemmelsen var alene, at friholde stuehuset ved salg af et landbrug. Endvidere er det i forarbejderne gentaget, at bestemmelsen gælder ved afståelse af ejendomme, der er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, "dvs. ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug". Praksis vedrørende adgang til at anvende parcelhusreglen på en landbrugsejendom efter frasalg af ejendommens jordtilliggende gælder fortsat, jf. Ligningsvejledningen 2001, afsnit E.J.1.4. Endvidere fremgik det implicit af den nu ophævede EBL § 9, stk. 4, idet bestemmelsen fastslog, at EBL § 8 gælder ved afståelse af en- og tofamilieshuse m.m., der tidligere har udgjort en del af en ejendom omfattet af EBL § 9, stk. 1.
Det indgår ikke som et krav for anvendelse af praksis, at den tilbageværende del af ejendommen er omvurderet til et en- og tofamilieshus forinden afståelsen. Når Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle skyldes det, at de ovennævnte forarbejder og den foreliggende praksis ikke støtter en fortolkning af bestemmelsen, hvorefter en ejendoms vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet er eneafgørende.
Baseret på forarbejder og praksis er det opfattelsen, at afståelse af en ejendom kan falde ind under reglerne i EBL § 8, hvis det uanset ejendommens vurderingsmæssige status kan bevises, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere benyttes til landbrug. I den foreliggende sag, var der tale om, at hovedparten af jorden var frasolgt, og at boligen i øvrigt selvstændigt opfyldte betingelserne i EBL § 8, stk. 1, nr. 1-3. Endvidere havde Told- og Skattestyrelsens Ejendomsvurderingskontor under sagens behandling i Landsskatteretten afgivet en udtalelse, hvoraf fremgår, at ejendommen efter styrelsens opfattelse burde have været omvurderet fra landbrugsejendom til boligejendom på et langt tidligere tidspunkt end den faktisk gennemførte omvurdering pr. 1. januar 1997.
SKM2006.144.ØLR . Sagen drejede sig om, hvorvidt en ejendom, der på salgstidspunktet i 2002 var registreret som enfamilieshus, på grund af dets anvendelse som fritidshus kunne anses for omfattet af sommerhusreglen med den følge, at fortjenesten ved salget var skattefri. Landsretten lagde til grund, at det er skattemyndighedernes praksis, at skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, ved afhændelse af en ejendom, der har status som helårshus, alene kan opnås, når ejendommen er erhvervet med henblik på anvendelse som fritidshus og herefter anvendt således. Ved sagens afgørelse lagde landsretten endvidere vægt på de oplysninger om sagsøgerens planer med hensyn til ejendommens anvendelse, som sagsøgeren havde afgivet over for Jordbrugskommissionen, og som betød, at der kunne gives tilladelse til erhvervelsen. Ministeriet blev herefter frifundet. Dommen er anket til Højesteret.
SKM2006.415.LSR . En beboelsesejendom, der var købt og anvendt som fritidsbolig, ansås for omfattet af skattefritagelsesreglen vedrørende sommerhuse, uanset at ejendommen ikke ville kunne vurderes som sommerhus.
For en- og tofamilieshuse samt sommerhuse forudsætter fritagelsen endvidere, at ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m2, eller at der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, eller at udstykning ifølge erklæring vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. Erklæring herom afgives af told- og skatteforvaltningen med klageadgang til Vurderingsankenævnet.For nærmere gennemgang af betingelserne se afsnit E.J.1.6.2 .
Sameje
Sameje om en fast ejendom udelukker ikke a nvendelse af fritagelsesbestemmelsen, hverken ved et samlet salg eller ved den enkelte parthavers salg af sin anpart, men fritagelse kan dog kun opnås af den eller de parthavere, for hvem eller hvis husstand ejendommen har tjent som bolig i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit. Om anpartslejligheder, se afsnit E.J.1.3 .
Samlet salg af flere særskilt matrikulerede ejendomme
Hvor der sker samlet afhændelse af flere særskilt matrikulerede ejendomme, hvoraf kun én er bebygget, kan den af ejendommene, der er bebygget, være omfattet af fritagelsesbestemmelsen. TfS 1998, 75 LSR. Ved et samlet salg af 2 særskilt matrikulerede grunde skulle beskatning ske for hver ejendom for sig. Skatteyderen var medejer af et sommerhus beliggende på en grund på 9.964 m2. Ejendommen bestod af 2 særskilt matrikulerede grunde på henholdsvis 7.284 m2 (hvorpå sommerhuset lå) og 2.680 m2. Ejendommen blev solgt samlet. Avancen ved salg af grunden på 2.680 m2 skulle beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, idet grunden var særskilt matrikuleret. Avancen ved salg af den anden del af ejendommen var skattefri efter EBL § 8, stk. 1 og 2.
Frasalg af grundstykke
TfS 2000, 829 LR. Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked om, at et grundstykke på 7.350 m2 fra et enfamilieshus kunne sælges skattefrit til en nabolandmand. Den samlede ejendom kunne være solgt skattefrit. Ligningsrådet meddelte, at skattefriheden forudsatte, at arealet blev overdraget efter reglerne om arealoverførsel, eller at aftalen var betinget af udstykning, men at udstykning endnu ikke havde fundet sted. Er udstykning gennemført, er der tale om salg af en selvstændig ejendom. Vedrørende reglerne om arealoverførsel henvises til afsnit E.J.2.2.4 .
SKM2006.173.LSR . Avancen ved frasalg af landbrugsjord blev anset for omfattet af skattefritagelsesreglen i EBL § 8, idet ejendommen frem til afståelsestidspunktet rent faktisk ikke havde været benyttet til landbrug, men til beboelse. Ejendommen kunne ikke udstykkes til selvstændig beboelse.
Ejendomme der ikke er omfattet
Hvis en ejendom indeholder mere end 2 selvstændige lejligheder, kan fritagelsesreglen ikke anvendes. Der foreligger en selvstændig lejlighed, når der hører eget køkken til beboelsen.
Landsskatteretten har statueret, at en skatteyder, der solgte en ejendom bestående af 3 lejligheder, hvoraf skatteyderen beboede de 2, skulle beskattes af fortjenesten ved salget, fordi skatteyderen havde fået tilladelse til at bebo begge lejligheder, men ikke til at nedlægge køkkenet i nogen af lejlighederne, LSRM 1967, 45 LSR.
Parcelhusreglen kunne ikke anvendes ved salg af en ubebygget grund, der havde været benyttet til fritidsformål, selvom ejeren og hans familie havde overnattet på grunden i telt, LSRM 1984, 126 LSR.
SKM2002.519.HR . En ejendom på 369.220 m2 var anskaffet med henblik på jagt og rekreative formål. På ejendommen var opført en bygning på 16 m2, som efter det oplyste blev anvendt til ophold. Ejendommen havde altid været vurderet som en ubebygget grund, og ejendommen var solgt som et ubebygget areal. Højesteret fastslog, at det efter ordlyden af EBL § 8, stk. 2, og sammenhængen med § 8, stk. 1, må anses for en betingelse for skattefritagelse i medfør af § 8, stk. 2, at der på ejendommen ligger en bygning, der er egnet som fritidsbolig, og at denne medfølger ved overdragelsen. Allerede fordi det ved salget af den omhandlede ejendom udtrykkeligt var bestemt, at den på ejendommen værende bygning ikke medfulgte, og da der ikke kunne lægges vægt på en efterfølgende aftale om salg af bygningen til køberen af ejendommen, var skatteyderens avance ved ejendomsoverdragelsen ikke skattefri.
Der er ved lov nr. 407 af af 8. maj 2006 indsat nye regler i §§ 8 og 9 i ejendomsavancebeskatningsloven om beskatning af fortjeneste ved afståelse af visse beskadigede ejendomme, jf. nærmere afsnit E.J.1.6.3 nedenfor.
E.J.1.2 Ejerlejligheder og huse på lejet grund
Ejerlejligheder og huse på lejet grund , f.eks. kolonihavehuse og sommerhuse, er omfattet af fritagelsesreglen, når huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, uanset grundens størrelse og værdi, LSRM 1979, 149 LSR.
Fællesareal
En ejer af en beboelsesejerlighed var skattefri af den del af fortjenesten ved afståelse af loftet i ejerforeningens ejendom, som svarede til hans beregnede andel af salgssummen efter fordelingstal, jf. SKM 2003.357.LR. Alle ejere i ejendommen ejede en andel af fællesarealet inklusive loftet svarende til den enkelte lejligheds fordelingstal. Da ejeren opfyldte betingelserne for skattefrihed af avance ved salg af sin lejlighed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, ville det også gælde ved salg af loftet, som anses for at være en del af hans beboelseslejlighed. Ifølge den bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet ville et beløb herudover derimod være skattepligtig. Det var en forudsætning for skattefritagelsen, at loftet blev overdraget efter reglerne om arealoverførsel, eller at aftalen om salg af loftet var betinget af udstykning, men at udstykning endnu ikke var sket.
SKM2004.91.LR . Ligningsrådet fandt, at ejere af beboelsesejerlejligheder, som opfylder betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, vil være skattefri af deres andel af vederlaget for afståelse af byggeretten til opførelse af nye ejerlejligheder i en ny tagetage på ejerlejlighedsejendommen. Det er forudsat at den enkelte ejer kun modtager en del af salgsprovenuet svarende til fordelingstallet for den pågældende lejlighed.
E.J.1.3 Anpartslejligheder
I EBL § 8, stk. 3, findes en fritagelsesbestemmelse, der omfatter fortjenester ved overdragelse af anparter i fast ejendom, hvor ejendommen indeholder flere beboelseslejligheder. Hvis der er tale om anparter i et en- eller tofamilieshus, er fortjenesten fritaget for beskatning allerede efter EBL § 8, stk. 1.
Efter tidligere praksis omfattede EBL § 8, stk. 3, kun tilfælde, hvor brugsretten til en lejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder var knyttet til en anpart i selve ejendommen. Denne praksis er ændret ved afgørelsen af en konkret sag, der er afsluttet ved forlig ved Vestre Landsret, SKM2003.212.VLR . Landsskatteretten havde den 3. juni 2002 afsagt kendelse, SKM2002.419.LSR , hvorefter avance ved afståelse af en ejerandel af et boliginteressentskab ikke ansås for omfattet af EBL § 8, stk. 1, jf. stk. 3. Der var tale om en person, som ifølge interessentskabsbevis havde indbetalt et grundindskud til interessentskabet i forbindelse med stiftelsen, og der var dertil knyttet en brugsret til en lejlighed i ejendommen. Sagen blev af klageren indbragt for Vestre Landsret, hvor Skatteministeriet indgik forlig, således at det anerkendtes, at sagsøgers avance ved salget af andelen af boliginteressentskabet var skattefri efter EBL § 8, stk. 3.
Skattefriheden efter EBL § 8, stk. 3, forudsætter, at boligen har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes hustand i en del af eller hele den periode, hvor denne har ejet anparten, og hvor betingelserne for at kunne afstå anparten skattefrit har været opfyldt. Endvidere skal den del af ejendommens grundareal, der hører til den pågældende lejlighed være mindre end 1.400 m2, eller der skal ikke kunne ske udstykning derfra.
E.J.1.4 Delvis erhvervsmæssig benyttelse samt land- og skovbrug
Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug , gartneri , planteskole eller frugtplantage , jf. VURDL § 33, stk. 1, ved afståelse af skovbrugsejendomme, jf. VURDL § 33, stk. 7, 1. pkt., og ved afståelse af ejendomme, der indeholder 1 eller 2 selvstændige lejligheder, hvor ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. VURDL § 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen ikke medregnes. Anvendelse af reglen er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af VURDL § 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. pkt., jf. EBL § 9, se afsnit E.J.2.3.3.3 .
Mindre landbrugsejendomme med landbrugspligt, der benyttes og er vurderet som beboelsesejendomme kan være omfattet af parcelhusreglen, se TfS 1997, 821 TSS. I den konkrete sag var landbrugsejendommen vurderet som en beboelsesejendom, men det er ikke et krav for at være omfattet af parcelhusreglen, at der foreligger en sådan vurdering, se nedenfor.
I Vestre Landsrets dom af 30. september 1980 (skd. 1981.59.367) ansås et fritidshus, der var opført i en ikke-erhvervsmæssigt drevet fredskovsplantage, for omfattet af fritagelsesbestemmelsen.
Parcelhusreglen kan under visse betingelser også bruges, selv om ejeren tillige har benyttet ejendommen i sit erhverv. Foruden de allerede nævnte krav er det for disse ejendomme yderligere en betingelse, at de har bevaret karakteren af en- eller tofamilieshus, ejerlejlighed eller eventuelt sommerhus uanset den erhvervsmæssige anvendelse , således at ejendommen i overvejende grad må siges at tjene beboelsesformål. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges vægt på vurderingsmyndighedernes fordeling af ejendomsværdien på beboelsen og resten af ejendommen samt på ejendommens fremtræden og den faktiske fordeling af arealet mellem beboelsesformål og erhvervsmæssig benyttelse. Bygningsmyndighedernes betegnelse af ejendommen kan tillige indgå som et vejledende moment i bedømmelsen.
Hvis mindst 50 pct. af ejendomsværdien for et enfamilieshus eller en ejerlejlighed er henført til beboelsen, er dette normalt udtryk for, at betingelsen er opfyldt. Fortjenesten ved salg af en ejendom på 286 m2 beboelsesareal med status som enfamilieshus, hvor ejeren selv havde beboet en lille del, medens resten var udlejet, blev anset skattefri efter EBL § 8, TfS 1989, 17 LSR samt TfS 1994, 496.
Højesteret stadfæstede, jf. SKM2003.91.HR , Vestre Landsrets dom, SKM2002.204.VLR . Vestre Landsret havde fundet, at en fast ejendom ikke kunne anses som en- eller tofamilieshus i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, idet ejendommen på salgstidspunktet var udlejet til en selvejende institution, som anvendte hele ejendommen erhvervsmæssigt til opholdssted for børn og unge i henhold til bistandslovens § 66. Avancen ved salg af ejendommen var derfor ikke skattefri i medfør af EBL § 8. Ejendommen var heller ikke omfattet af EBL § 9, idet ejendommen på salgstidspunktet i sin helhed blev anvendt erhvervsmæssigt, hvorfor der ikke forelå nogen blandet benyttelse af ejendommen.
Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked om, at et enfamilieshus, der i en del af ejerperioden havde været udlejet til erhvervsmæssig benyttelse, og som ikke havde været beboet af ejeren eller dennes husstand, efter at udlejningen var ophørt, ikke kunne afstås skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, idet ejendommen på afståelsestidpunktet havde ændret karakter fra en beboelsesejendom til en ren erhvervsejendom, jf. SKM2002.566.LR .
SKM2005.538.LSR .Landsskatteretten fandt, at en ejendom, som blev anvendt til beboelse og tandlægepraksis, kunne sælges skattefrit. 52,5 % af ejendomsværdien var henført til beboelsen. Den faktiske anvendelse til beboelse var reelt ca. 62 %, og ejendommen fremtrådte som og havde karakter af en beboelsesejendom.
En landbrugsejendom m.v. eller en blandet benyttet ejendom kan ændre status til en ejendom, der er omfattet af EBL § 8. Det kan ske ved, at en landbrugs- eller en skovbrugsejendom s jordtilliggende eller den erhvervsmæssige del af en blandet benyttet ejendom frasælges. Den tilbageværende ejendom vil da være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, hvis boligen på den tilbageværende del selvstændigt opfylder betingelserne i EBL § 8. Der stilles således krav om, at den tilbageværende del af ejendommen opfylder betingelserne omtalt i afsnit E.J.1.6 . Med hensyn til beboelseskravet er det en betingelse, at ejeren eller dennes husstand har beboet ejendommen efter det tidspunkt, hvor ejendommen kunne være vurderet som et parcelhus. Se SKM2003.11.DEP omtalt i afsnit E.J.1.1 .
Told- og Skattestyrelsen har haft anledning til at overveje, hvornår beboelse af en sådan ejendom skal have fundet sted. Spørgsmålet var, om det var tilstrækkeligt, at udstykning havde fundet sted og anmodning om approbation var indsendt til og modtaget af Kort- og Matrikelstyrelsen. Kort- og Matrikelstyrelsen har oplyst, at ekspeditionstiden for approbation af en udstykning normalt er 1½ måned. Det er herefter besluttet, at ejendommen for at kunne sælges skattefrit skal være beboet, efter at udstykning er gennemført, dvs. efter at approbation fra Kort- og Matrikelstyrelsen foreligger. Skatteyderen vil på dette tidspunkt kunne få en § 4 vurdering efter vurderingsloven, jf. SKM2001.218.TSS .
E.J.1.5 Aktier, andelsbeviser
Ved salg af aktier m.v., der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder, foreligger der i EBL § 8, stk. 4, en særlig fritagelsesbestemmelse.
Fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier, andelsbeviser og lign. værdipapirer, der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed, og som afstås den 16. marts 2004 eller senere, skal ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst efter aktieavancebeskatningsloven, når nærmere angivne betingelser er opfyldt, jf. § 8, stk. 4, i EBL sammenholdt med SKM2005.372.TSS .
SKAT har efter fornyede overvejelser fundet, at det er rimeligt at ændre virkningstidspunktet for praksisændringen, således at der gives mulighed for genoptagelse for indkomstår, hvor den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2, ikke var udløbet den 8. september 2005, jf. SKM2006.570.SKAT .
Betingelserne for skattefritagelse er
Ejendomsretten til det pågældende værdipapir skal være forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder, der direkte er ejet af en forening mv. Det er i denne forbindelse uden betydning, hvilken tingsretlig status den pågældende ejendom eller beboelseslejlighed har, blot den pågældende forening mv. ejer flere lejligheder, der lejes ud til beboelse.
Ejeren af værdipapiret eller hans husstand skal have beboet den lejlighed, som værdipapiret gav brugsret til, i en del af eller hele den periode, hvori han har ejet værdipapiret.
Et eventuelt til lejligheden hørende grundareal er mindre end 1.400 m².
Det er en forudsætning for skattefritagelsen, at foreningen mv. er subjektiv skattepligtig efter selskabsskatteloven, og at andelsbeviserne i foreningen mv. ved afståelse er omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler.
Reglen omfatter fortjeneste eller tab ved afståelse, herunder ved udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses. Skattefriheden omfatter også den del af andelsbeviset, som ikke svarer til sælgerens beboelseslejlighed.
Fritagelsesreglen gælder ikke for andelsbeviser, der alene giver brugsret til et grundareal, se TfS 1984.360 LSR (havelod).
Ved salg af andelsbevis i en andelsboligforening udgør afståelsessummen hele salgssummen, jfr. LSRM 1966, 21 LSR.
SKM2006.334.SR . En andelsboligforening ønskede at sælge foreningens ejendom til et nystiftet anpartsselskab, som herefter skulle udstykke ejendommen og sælge de enkelte ejerlejligheder til de oprindelige andelshavere. Efter salget af ejendommen skulle foreningen opløses og likvidationsprovenuet udloddes til andelshaverne. Skatterådet blev anmodet om at give bindende svar om de skattemæssige konsekvenser for henholdsvis foreningen, anpartsselskabet og de enkelte andelshavere. Ved besvarelsen af spørgsmålene forudsatte Skatterådet, at transaktionerne ikke er i strid med den boligretlige lovgivning. Der blev således ikke taget stilling dette spørgsmål.
SKM2006.363.SR . Andelsboligforeningen A ønsker at udstykke foreningens ejendom og likvidere foreningen, således at de enkelte andelshavere efterfølgende ejer en ejerbolig. Som følge af ejerlejlighedslovens bestemmelser er det nødvendigt at sælge foreningens ejendom til et selskab, der forestår omdannelsen og det efterfølgende salg af de enkelte boliger til de tidligere andelshavere. Skatterådet blev i den forbindelse forespurgt efter hvilke principper andelsboligforeningens ejendom skal vurderes. Skatterådet fandt, at værdien af ejendommen skal opgøres på baggrund af, at salget sker til et selskab med henblik på udstykning og salg som ejerboliger. SKAT tog ikke stilling til, hvorvidt transaktionen er i strid med den boligretlige lovgivning. Skatterådet blev endvidere spurgt om de skattemæssige konsekvenser for andelshaverne ved udlodning af likvidationsprovenuet.
E.J.1.6 Betingelserne for at anvende parcelhusreglen
For at opnå skattefrihed efter EBL § 8 er det et krav, at ejendommen tjener eller har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, jf. afsnit E.J.1.6.1 . For en- og tofamilieshuse, sommerhuse og anpartslejligheder er det tillige et krav, at grunden som udgangspunkt er under 1.400 m2 , jf. afsnit E.J.1.6.2 .
Dispensation
Der kan ikke dispenseres fra betingelserne for skattefrihed, hverken med hensyn til bopæls- eller arealkravet. Der findes dog en bestemmelse om dødsboer, når disse sælger en- eller tofamilieshuse og ejerlejligheder. Det er her en betingelse, at ejendommen før dødsfaldet kunne være solgt skattefrit efter EBL § 8, stk. 1, jf. DBSL § 27, stk. 3.
E.J.1.6.1 Kravet om beboelse og husstand
Det er alene en betingelse, at huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit. Det er således ikke et krav, at ejendommen tjener til bolig for ejeren på afhændelsestidspunktet.
Det beror på en konkret vurdering, om det er sandsynliggjort, at beboelse har fundet sted. I TfS 1999, 318 ØLD fandtes det ikke godtgjort, at en ejendom reelt havde tjent til bolig for skatteyderen, hvorfor betingelsen for skattefrihed ikke var opfyldt. Skatteyderen købte i 1986 en ejendom. I 1987 begyndte han en istandsættelse. I 1992, da ejendommens 1. sal var istandsat, indgik han en lejeaftale, men den pågældende lejer flyttede aldrig ind. Han medtog ikke lejeværdi af egen bolig i årene 1986-1991, da ejendommen først var udlejet til sælger og senere var ubeboelig på grund af istandsættelse. Han meddelte 18. november 1993 til folkeregisteret flytning fra 15. november 1993 til ejendommen, og ved slutseddel af 23. november 1993 solgte han ejendommen til overtagelse 15. december 1993. Skatteyderen gjorde gældende, at fortjenesten ved salget af ejendommen var skattefri, da han i en periode havde boet på ejendommen.
En ejerlejlighed, der af ejeren havde været stillet til rådighed for ejerens moder indtil hendes død, fandtes ikke at have tjent til bolig for ejeren i en del af dennes ejertid, uanset at han i en periode på 3 uger forinden salget havde tilmeldt sig folkeregisteret på adressen, jf. SKM2001.584.LSR . Landsskatteretten udtalte, at det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at ejendommen har tjent til bolig i en del af dennes ejertid, og begrundede afgørelsen som følger: "Uanset at klageren har haft folkeregisteradresse i lejligheden i perioden fra 18. november til 3. december 1997, hvor lejligheden afhændes ved underskrivelsen af slutseddel, og at klageren har fået tildelt sygesikringsbevis fra kommunen, finder retten efter en konkret vurdering ikke, at det kan anses for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at lejligheden har tjent til bolig for klageren i denne periode i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Retten har herved henset til, at klageren forud for adresseændringen til lejligheden foretog bestræbelser på at sælge lejligheden, idet der blev indhentet tingbogsattest, indgået formidlingsaftale med en ejendomsmægler samt indhentet lånetilbud fra en kreditforening, jf. TfS 1999, 318. Retten har endvidere henset til, at klageren ikke i øvrigt har fremlagt nogen form for bevis for reelt at være flyttet, herunder eksempelvis aflæsning af el, gas, vand og varme, flytning af avis, licens m.v."
Vestre Landsret fandt, at en ejendom ikke var omfattet af EBL § 8, da den ikke havde tjent som bolig for skatteyderen eller dennes hustand, jf. SKM2002.344.VLR .
I SKM2005.233.ØLR , hvor spørsgmålet var, om sagsøgerenes ejendom var omfattet af parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, lagde landsretten endvidere vægt på, at sagsøgerne før og efter tilmeldingen til folkeregistret på den omtvistede ejendom havde været tilmeldt folkeregistret på den samme anden ejendom, samt at den ene af sagsøgerne havde foretaget befordringsfradrag, der var uforeneligt med, at hun havde bopæl på den omtvistede ejendom.
SKM2005.414.ØLR . Landsretten fandt, at skatteyderen ikke i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, havde dokumenteret, at han havde haft bolig på en ejendom, som han solgte i 1999. Fortjenesten ved salget var derfor skattepligtig. Landsretten lagde bl.a. til grund, at skatteyderen flyttede ind i ejendommen medio februar 1999, og at salgsbestræbelserne var påbegyndt den 12. januar 1999 og dermed forinden indflytningen.Videre bemærkede landsretten, at skatteyderens daværende samlever og deres fællesbarn fortsat beboede en ejendom, som de havde købt i efteråret 1998, hvortil skatteyderen flyttede tilbage efter salget af den omstridte ejendom den 1. juli 1999. Ligeledes fremhævede landsretten, at skatteyderen bortset fra en seng og nogle personlige ejendele ikke medtog bohave til den omstridte ejendom. Forskellige oplysninger om forbrug af el, gas og vand m.v. vedrørende den omstridte ejendom, ændring af folkeregisteradresse og erklæringer fra naboerne, fandt landsretten ikke over for de ovennævnte oplysninger om salgsbestræbelser og skatteyderens opretholdelse af den oprindelige bolig, kunne dokumentere, at skatteyderens ophold på ejendommen havde haft karakter af reel permanent beboelse og ikke blot midlertidigt ophold.
SKM2002.625.ØLR Spørgsmålet i sagen var, om en skatteyder havde beboet en ejendom i en del af sin ejerperiode. Han var i en periode på 2½ måned tilmeldt folkeregistret på adressen men havde dog beholdt sin hidtidige bolig, hvortil han også flyttede sin adresse tilbage. Østre Landsret fandt, at da sagsøgeren i skødet og købsaftalen havde oplyst, at han ikke havde beboet ejendommen i ejerperioden, havde han ikke på baggrund af øvrige omstændigheder i sagen bevist, at huset havde tjent til bolig for ham i en del af ejerperioden.
En fortjeneste ved salg af en ejendom var ikke omfattet af parcelhusreglen. Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering, at det ikke kunne anses for sandsynliggjort, at ejendommen reelt havde tjent til bolig for skatteyderen i en del af ejerperioden. Landsskatteretten havde henset til, at i de perioder, hvor skatteyderen angiveligt havde haft ophold på ejendommen, havde denne været fuldt udlejet til skatteyders datter, hvorfor skatteyder juridisk set ikke havde haft rådighed over ejendommen i denne periode. Landsskatteretten fandt endvidere, at ejendommen ikke kunne anses for at have tjent til bolig for skatteyders husstand i en del af ejerperioden. Der var herved henset til, at den omstændighed, at skatteyder havde haft fælles husholdning med sin datter i de to perioder, hvor skatteyder angiveligt havde haft ophold på ejendommen, ikke medførte, at der var etableret fælles husstand, idet skatteyder alene havde opholdt sig som gæst på ejendommen. Ejendommen kunne derfor ikke anses for at have tjent til bolig for ejeren i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, jf. SKM2002.672.LSR .
Landsskatteretten fandt, at fortjenesten ved salg af en ejendom ikke kunne anses for omfattet af EBL § 8 (parcelhusreglen), da det ikke var godtgjort, at ejendommen havde tjent som bolig for ejeren, jf. SKM2002.594.LSR .
Landskatteretten fandt efter en konkret bedømmelse, at en skatteyder havde haft bopæl i en måned i en ejerlejlighed, som skatteyderen solgte med fortjeneste. Avancen var således skattefri efter EBL § 8, jf. SKM2003.285.LSR .
SKM2005.404.HR . Spørgsmålet var, om avancen ved salg af en ejerlejlighed var skattefri i medfør af parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Højesteret fandt, at appellanten ikke havde godtgjort, at ejerlejligheden reelt havde tjent som bolig for ham. Højesteret lagde herved vægt på, at appellanten, før han meldte flytning til ejerlejligheden, boede sammen med sin ægtefælle, at flytningen til ejerlejligheden angiveligt skyldtes samlivsophævelse, og at ægtefællen blev boende på den hidtidige adresse og fortsat boede der, da appellanten på ny blev tilmeldt denne adresse. I de af landsretten anførte grunde, som Højesteret i øvrigt tilsluttede sig, fremgår bl.a., at der var tale om et lavt energiforbrug i lejligheden, og at det efter de afgivne forklaringer måtte lægges til grund, at appellanten i et vist omfang havde opholdt sig i ejerlejligheden. (Tidligere instans SKM2004.143.VL.)
SKM2004.221.VLR . Spørgsmålet var, om avancen ved salg af en ejendom var skattefri i medfør af parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Landsretten fandt, at det i et tilfælde som det foreliggende, hvor skatteyderen havde oplyst kun at have boet på ejendommen i to måneder, påhvilede skatteyderen at godtgøre, at hun havde opgivet sin hidtidige bopæl og reelt havde boet på ejendommen. Landsretten fandt, at elforbruget var så lavt, at det afgørende talte imod, at skatteyderen havde boet på ejendommen. Navnlig derfor fandt landsretten, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at hun reelt havde haft bopæl på ejendommen i den periode, hvor hun var tilmeldt folkeregistret på adressen. Landsretten fandt således, at betingelsen for, at fortjenesten ved salget af ejendommen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, ikke var opfyldt.
SKM2005.21.ØLR . En skatteyder havde i juni 1997 meldt flytning fra en landbrugsejendom, hvorfra han drev sin landsbrugsvirksomhed, og havde tilmeldt sig en udlejningsejendom, som han ejede. Udlejningsejendommen blev herefter sat til salg og solgt pr. 15. november 1997, og skatteyderen meldte flytning tilbage til landbrugsejendommen i november 1997. Landsretten fandt efter en samlet vurdering ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at ejendommen havde tjent til hans bolig.
SKM2006.16.ØLR . Sagen drejede sig om, hvorvidt skatteyderen havde beboet en ejerlejlighed beliggende i ...1 i en del af sin ejerperiode, således at fortjenesten ved salget af lejligheden var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, og dermed skattefri. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen var tilmeldt folkeregisteret på adressen i ...1 fra 1. oktober 1999 til 20. februar 2000, at beboelseslejemålet i denne periode blev udstykket som ejerlejlighed, og at skatteyderens salgsbestræbelser vedrørende denne lejlighed blev påbegyndt i december 1999. Yderligere blev det lagt til grund, at skatteyderen i den relevante periode reelt havde rådet over to boliger, således at han - som det faktisk skete i februar 2000 - umiddelbart kunne flytte tilbage til lejligheden på sin tidligere adresse. Sagsøgerens egen forklaring om flytning og indretning af lejligheden i ...1 bestyrkede også indtrykket af, at denne lejlighed ikke var tiltænkt som varig bolig for ham. Under disse omstændigheder fandt landsretten ikke, at det var tilstrækkeligt godtgjort, at lejligheden i ...1 havde tjent som bolig for sagsøgeren i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.
SKM2006.380.ØLR .Skatteyderen havde erhvervet en ejendom fra moderen i 1995. Moderen blev herefter boende i ejendommen, og den blev efter hendes fraflytning udlejet. Skatteyderen havde fra den 1. august 1997 til den 15. januar 1998 været tilmeldt folkeregisteret på adressen. Ejendommen blev solgt den 1. september 1999. Skatteyderens ægtefælle blev i hele perioden på skatteyderens oprindelige bopæl, hvortil skatteyderen flyttede tilbage efter den 15. januar 1998. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen i et vist omfang havde opholdt sig på ejendommen i perioden frem til den 15. januar 1998, men at det på baggrund af oplysningerne om bopælsforholdene for sagsøgerens hustru, udlejnings- og salgsbestræbelserne på ejendommen og den fornyede tilmelding på den oprindelige adresse, ikke kunne anses for godtgjort, at opholdet havde haft en karakter af reel beboelse med henblik på varigt ophold. Avancen ved salget af ejendommen var herefter skattepligtig.
SKM2006.379.VLR . Sagen omhandlede et ægtepar, der havde bolig i Grønland, hvor manden havde arbejde. På et tidspunkt købte parret en ejendom i Danmark. Parret købte ejendommen, fordi det senere ville anvende ejendommen til helårsbeboelse. Ejendommen blev herefter udlejet i en periode. Efter udlejningens ophør opholdt parret med børn sig i ejendommen i ferier, ligesom manden brugte den, når han havde arbejdsopgaver i Danmark. Ejendommen blev solgt med helårsbeboelse for øje. Landsskatteretten havde efter en konkret vurdering fundet det godtgjort, at ejendommen havde tjent til bolig for ægteparret i ejendomsavancebeskatningslovens forstand i en periode, uanset parret ikke var tilmeldt folkeregisteret på adressen. Landsskatteretten henså til, at manden i perioden havde udført arbejdsopgaver i lokalområdet. Ministeriet indbragte sagen for domstolene med det hovedanbringende, at en skatteyder ikke på samme tid kan have to ejendomme, der tjener til bolig for ham. Parret havde haft deres bolig i Grønland. Landsretten gav ministeriet medhold. Landsretten henviste til ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, om, at ejendommen ".. har tjent til bolig for .." og til motiverne, hvorefter formålet med parcelhusreglen var at undgå, at skattehensyn hindrede ejerne af ejerboliger i at flytte. Landsretten fandt, at boligen i Grønland reelt tjente til bolig for familien, også i de perioder, hvor manden eller han og familien opholdt sig på den danske ejendom. Retten fandt heller ikke, at ejendommen var et sommerhus, da den var registreret som helårsbeboelse og købt og solgt med helårsbeboelse for øje, ligesom den havde været udlejet hertil. Endelig tog retten ikke en subsidiær påstand om yderligere fradrag til følge, idet ægteparret ikke havde fremlagt dokumentation for udgifternes afholdelse. Dommen er appelleret.
SKM2006.541.VLR . Skatteyderen boede i ejendom 1, da han erhvervede ejendom 2 i november 1990. Ejendom 2 blev efter overtagelsen udlejet bl.a. til skatteyderens far. Skatteyderen var fra den 5. november 1999 til den 1. juli 2000 tilmeldt folkeregisteret på ejendom 2's adresse. Ejendom 2 blev solgt den 28. september 2000. Forinden skatteyderens flytning af folkeregisteradresse til ejendom 2, havde han juni 1999 købt ejendom 3, som han efter stormen i december 1999 påbegyndte en renovering af. Den 1. juli 2000 flyttede skatteyderen til ejendom 3. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen først tog ophold i ejendom 2 i april 2000. Han fortsatte dog med at tage bad i ejendom 1, ligesom han stadig anvendte vaskemaskine, tørretumbler og andre hårde hvidevarer og fastnettelefon i ejendom 1. Under disse omstændigheder har skatteyderen ikke godtgjort, at ejendom 2 reelt har tjent som bolig for ham fra april til den 1. juli 2000. Avancen ved salget af ejendom 2 er herefter skattepligtig.
Husstand
Begrebet husstand fortolkes snævert til ægtefælle og/eller mindre børn (skd. 1974.30.251), således at studerende børn, der ikke bor sammen med forældrene, ikke tilhører husstanden, hvilket ejerens forældre, funktionærer m.m. heller ikke gør. Af skd. 1980.54.215 fremgår, at begrebet husstand ikke omfatter en søn, der med ægtefælle bebor et parcelhus, som hørte under faderens landbrugsejendom. Sønnen havde etableret sin egen husstand og kunne ikke med rette siges også at høre til sine forældres husstand.
En voksen datter og dennes ægtefælle samt en søn på 25 år og dennes samlever kunne ikke anses for hørende til ejerens husstand i relation til EBL § 8, stk. 1, jf. TfS 1988, 612 LSR.
SKM2004.102.ØLR . Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgerens børn var omfattet af sagsøgerens husstand, uanset skatteyder og børnene ikke havde boet sammen i huset. Østre Landsret fandt, at dette ikke var tilfældet.
Opbevaring af indbo m.v. - medens ejeren har bopæl f.eks. i udlandet - kan ikke sidestilles med beboelse for så vidt angår kravet om, at ejendommen skal have tjent til bolig.
Opdeling i ejerlejligheder
Efter opdeling af et tofamilieshus i 2 ejerlejligheder, vil eventuel avance ved salg af den af ejeren beboede lejlighed være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, medens avancen ved salg af den lejlighed, der hidtil har været anvendt til udlejning, ikke vil være omfattet, uagtet ejendommen som helhed var omfattet af fritagelsesbestemmelsen forinden opdelingen i ejerlejligheder.
E.J.1.6.2 Grundarealet under 1400 m2 eller dokumentation for, at der ikke kan udstykkes
Ved udmålingen af det samlede grundareal medtages kun arealer, der er ansat til en værdi over 0. Som følge heraf medregnes normalt ikke vejarealer, der hører til den faste ejendom. Derimod tages der ikke hensyn til, at en del af arealet er ubrugeligt, hvis det er vurderet til et positivt beløb.
I tilfælde, hvor grundarealet udgør 1.400 m2 eller derover, stilles der krav om, at ejendommen ifølge offentlig myndigheds bestemmelse enten ikke kan udstykkes, eller at en sådan udstykning ifølge en indhentet erklæring vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse, se nedenfor.
Erklæring om at udstykning ikke kan ske
Erklæring om, hvorvidt der vil kunne udstykkes en grund til selvstændig bebyggelse fra en ejendom, indhentes hos kommunalbestyrelsen i den kommune, hvori ejendommen er beliggende, jf. lovbekendtgørelse nr. 883 af 18. august 2004 om planlægning (planloven).
Dokumentation kan f.eks. foreligge i form af et afslag på et andragende om udstykning eller som en udtalelse om, at der ikke vil kunne forventes meddelt dispensation fra et generelt udstykningsforbud i tilfælde, hvor hjemmel for dispensation foreligger.
SKM2004.336.VLR angik spørgsmålet, om sagsøgerne skulle beskattes i forbindelse med salg af deres ejendom, der havde et samlet grundareal på 6.211 m2. Landsretten slog fast, at det var sagsøgerne, som skulle dokumentere, at der forelå omstændigheder, der kunne begrunde, at de skulle være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2. En sådan dokumentation forelå ikke, og kommunen havde tilkendegivet, at det ikke kunne udelukkes, at der kunne gives tilladelse til udstykning af ejendommen. Sagsøgerne havde derfor ikke godtgjort, at der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kunne udstykkes grund til selvstændig bebyggelse. Skatteministeriet blev herefter frifundet.
Fortjeneste ved salget af en sommerhusejendom på 11.860 m2, der var behæftet med 3 fredningsklausuler, blev af Landsskatteretten anset for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, selv om køberen af ejendommen senere - trods indsigelse fra Fredningsstyrelsen - opnåede dispensation til at frastykke en enkelt grund i ejendommens fjerneste hjørne med henblik på bebyggelse til en søn, idet Landsskatteretten - trods den senere dispensation - fandt, at det ikke kunne antages, at der havde foreligget en aktuel udstykningsmulighed på salgstidspunktet, jf. TfS 1986, 241 LSR.
Selve den omstændighed, at en ejendom ligger i landzone, anses ikke for tilstrækkelig dokumentation for, at udstykning til selvstændig bebyggelse ikke kan foretages, da planloven indeholder dispensationsbestemmelser med hensyn til udstykning, skd. 1973.23.15. Se TfS 2000, 829 LR.
En privatretlig servitut kan kun danne grundlag for fritagelse, hvis den er undergivet offentlig påtaleret (helt eller delvis), og den offentlige myndighed benytter denne påtaleret.
SKM2005.201.ØLR fastslog, at der ikke var skattefrihed af avancen ved salg af en ejendom på 3.506 m2. En tidligere Landsskatteretskendelse fra 1992 om nedsættelse af ejendomsværdien på samme ejendom var ikke en "offentlig myndigheds bestemmelse" om, at der ikke kunne udstykkes fra ejendommen til selvstændig bebyggelse i EBL § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 2's forstand, allerede fordi en på ejendommen tinglyst privatretlig servitut fra 1947 - som Landsskatteretten med urette havde lagt vægt på i kendelsen fra 1992 - tillod udstykning fra ejendommen og bebyggelse på det fra ejendommen udstykkede areal, hvilket også var sket i 1955.
Erklæring om væsentlig værdiforringelse
Fritagelse for arealer på 1.400 m2 og derover kan endvidere opnås, såfremt en udstykning ifølge en indhentet erklæring vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. En sådan erklæring kan normalt først afgives, efter at det er fastslået, at udstykning af grund til selvstændig bebyggelse kan finde sted. Erklæring om værdiforringelse gives af told- og skatteforvaltningen.Afgørelsen kan påklages til Vurderingsankenævnet. Vurderingsankenævnets kendelse kan påklages til Landsskatteretten.
Ved restarealet forstås den del af ejendommens grund, som er tilbage efter en eventuel udstykning.
I nogle tilfælde er det muligt at udstykke flere grunde fra en ejendom. I sådanne tilfælde kan der ikke gives en værdiforringelseserklæring, hvis blot én af grundene kan udstykkes uden væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. De resterende grunde betragtes som en del af restarealet.
Det beror på et konkret skøn, om en værdiforringelse er væsentlig. Ved bedømmelsen af, om der er tale om væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse, er det en samlet afvejning af de efterfølgende nævnte forhold, som lægges til grund for afgørelsen
Grundarealets størrelse, form og matrikulære forhold
Grundens størrelse og dens form kan betyde, at en udstykning ikke kan gennemføres uden værdiforringelse af restarealet og/eller bestående bebyggelse. Mindre grunde kan være vanskeligere at udstykke end større grunde. Ligeledes kan meget smalle grunde være vanskelige at udstykke.
Består ejendommen af flere matrikelnumre, er det alene det bebyggede matrikelnummer, der er omfattet af EBL § 8, stk. 1 nr. 3. Samnoterede matrikelnumre og ejendomme, hvor bebyggelsen ligger hen over matrikelskel, betragtes dog under ét.
Områdets og bebyggelsens karakter
I byer og landsbyer er grundene sædvanligvis mindre end i egentlige landområder, og restareal med bebyggelse kan derfor efter en udstykning vise sig at være i god overensstemmelse med områdets karakter, for eksempel ved en huludfyldning i en række af allerede eksisterende bebyggede ejendomme.
Patriciervillaer, ejendomme med udsigt og stuehuse kræver ofte større udenomsarealer end et traditionelt parcelhus. En udstykning af denne type ejendomme kan derfor virke værdiforringende på såvel restarealet som den bestående bebyggelse.
Ligeledes kan placeringen af den bestående bebyggelse på grunden betyde, at afstanden fra bebyggelsen til nyt skel bliver meget kort, ligesom en udstykning kan forudsætte, at dele af den bestående bebyggelse skal fjernes.
Haveanlæg og beplantning
Specielle haveanlæg og/eller beplantning kan være en integreret del af ejendommen og helt eller delvis blive ødelagt i forbindelse med en udstykning med deraf følgende værdiforringelse.
Modsat kan en eksisterende beplantning naturligt dele ejendommen og helt eller delvist skærme for en udstykning.
Adgangsmuligheder til offentlig vej
I visse tilfælde kan den mulige adgangsvej til en udstykket grund være så generende for restarealet og den bestående bebyggelse, at der opstår en værdiforringelse.
Udsigt, skov, vand, landskaber
Nogle bebyggelser er anlagt specielt med henblik på udsigtsforhold. Ligger den bestående bebyggelse med særlig attraktiv udsigt, kan en udstykning betyde, at udsigten ødelægges med en værdiforringelse til følge.
Hertil kommer, at der til en ejendom kan være knyttet særlige herlighedsværdier, som for eksempel direkte adgang fra ejendommens areal til strand og skov. Ved udstykning kan en sådan herlighed overgå helt fra restareal til det udstykkede areal med en værdiforringelse af restareal og bebyggelse til følge.
Andre forhold som kan have indflydelse på værdien af restarealet eller den bestående bebyggelse
Beskyttelseslinier for vej, strand, skov, sø og å og øvrige byggeregulerende bestemmelser kan betyde, at en bebyggelses placering på den udstykkede grund kommer til at ligge uhensigtsmæssig for den bestående bebyggelse på restarealet. I sådanne tilfælde kan der opstå en værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.
Afgørelser
SKM2004.135.VLR . Landsretten fandt, at betingelsen for fritagelse fra ejendomsavancebeskatning ikke var opfyldt. Skatteyderen solgte i 1998 en ejendom, som skatteyderen havde anvendt til bolig. Ejendommens areal udgjorde 24.508 m2, hvoraf ca. 4.000 m2 var beliggende i byzone og kunne udstykkes. Skattemyndighederne beskattede fortjenesten, idet ejendommen var på 1.400 m2 eller derover, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 1, og da udstykning ifølge erklæring fra Told- og Skattestyrelsen ikke ville medføre en væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. En udmeldt syn- og skønsmand erklærede, at en udstykning ikke ville være værdiforringende for restejendommen.
SKM2005.101.VLR . Landsretten fandt ikke, at en udstykning ville medføre væsentlige værdiforringelser af restarealet eller den bestående bebyggelse. Den samlede værdi af restejendommen og det udstykkede areal svarede ifølge en syn- og skønserklæring stort set til værdien af den samlede ejendom før udstykning, uanset hvilken af de foreslåede udstykninger man valgte. Betingelserne for at opnå fritagelse for beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 3, var derfor ikke opfyldt.
SKM2005.317.VLR . Landsretten fandt, at betingelsen for fritagelse fra ejendomsavancebeskatning ikke var opfyldt, da værdien af restarealet efter udstykning tillagt værdien af det udstykkede areal ikke var væsentligt mindre end værdien af den samlede ejendom. Landsretten lagde til grund, at værdien af den uudstykkede ejendom var 1.200.000 kr. Efter udstykning skønnedes restarealet og den bestående bebyggelse at have en værdi på 930.000 kr., og den udstykkede parcel skønnedes at have en værdi på 245.000 kr., i alt 1.175.000 kr.
Til bedømmelse af, om der foreligger en væsentlig værdiforringelse for restarealet eller den bestående bebyggelse i forbindelse med udstykning, har Vestre Landsret i afgørelsen fra 2004 foretaget et konkret skøn over værdinedgangen, mens retten i de to afgørelser fra 2005 har lagt vægt på differencen mellem ejendommens værdi før en eventuel udstykning og summen af værdierne af restarealet med den bestående bebyggelse og den eventuelt udstykkede grund.
Vedrørende de to domme fra 2005 skal man være opmærksom på, at sammenligningen af værdierne før og efter udstykning i nogle tilfælde kan føre til et forkert resultat, hvor en væsentlig værdinedgang på restarealet eller bebyggelsen er kombineret med en tilsvarende værdiforøgelse på det eventuelt udstykkede areal. Det kan forekomme, hvor herlighedsværdier fragår restarealet med den bestående bebyggelse og tilgår den udstykkede grund. Her kan der optræde en væsentlig værdiforringelse på restarealet eller den bestående bebyggelse, selv om summen af værdierne før og efter udstykning er uændrede.
E.J.1.6.3 Væsentligt beskadiget ejendom
Ved lov nr. 407 af 8. maj 2006 er der indsat nye regler som § 8, stk. 6-7, og § 9, stk. 5-7, i ejendomsavancebeskatningsloven. Reglerene har betydning for ejere af væsentligt beskadiget ejendom.
Reglerne vedrører den situation, hvor restejendommen, efter at skaden er sket, kun består af et grundareal, fordi det beskadigede hus er revet ned (for landbrugs- eller skovbrugsejendomme og for blandede benyttede ejendomme henholdsvis stuehuset eller boligdelen).
A. Efter disse regler medregnes fortjeneste eller tab ved afståelsen af restejendommen ikke til den skattepligtige indkomst, jf.§ 8, stk. 6-7, hvis
1) der på ejendommen har været opført et hus, der er blevet væsentligt beskadiget,
2) beskadigelsen ikke skyldes forsæt eller grov uagtsomhed fra ejeren eller personer i ejerens husstand og
3) ejendommen på tidspunktet umiddelbart forud for beskadigelsen kunne være afstået skattefrit efter § 8, stk. 1-3.
Det er en forudsætning for skattefriheden, at hele ejendommen afstås senest 1 år efter, at skaden er indtruffet.
Told- og skatteforvaltningen kan i ganske særlige tilfælde dispensere fra denne frist.
B. Når der er tale om afståelse af en skov- eller landbrugsejendom eller en blandet benyttet ejendom, medregnes fortjenesten ved afståelsen ikke til den skattepligtige indkomst, jf. § 9, stk. 1, hvis
1) der på ejendommen har været opført et hus, der er blevet væsentligt beskadiget,
2) beskadigelsen ikke skyldes forsæt eller grov uagtsomhed fra ejeren eller personer i ejerens husstand og
3) fortjeneste ved afståelse af stuehuset med tilhørende grund og have eller boligdelen af blandet benyttet ejendom på tidspunktet umiddelbart forud for beskadigelsen ikke skulle være medregnet til den skattepligtige indkomst efter § 9, stk. 1.
Det bemærkes, at skattefritagelsen kun gælder den del af en ejendom, der er omfattet af nr. 3 ovenfor.
Det er en forudsætning for skattefriheden, at hele ejendommen afstås senest 1 år efter, at skaden er indtruffet.
Told- og skatteforvaltningen kan i ganske særlige tilfælde dispensere fra denne frist.
De nye regler gælder for ejendomme, der afstås den 18. januar 2006 eller senere.
For ejendomme, der afstås senest den 30. november 2006, er den oven for angivne frist på 1 år forlænget til 2 år.
E.J.1.7 Genanbringelse i erhvervsejendomme, der ændrer klassifikation til parcelhus
Ved § 3 i lov nr. 308 af 19. april 2006 er det bestemt, at den fortjeneste, der efter § 6 A, § 6 C eller § 10 i ejendomsavancebeskatningsloven er anbragt i en erhvervsejendom, der har ændret klassifikation til en ejerbolig omfattet af parcelhusreglen mv., beskattes, når den omklassificerede erhvervsejendom afstås. Fortjenesten ved afståelse af den første ejendom beskattes på samme måde, som hvis fortjenesten var blevet beskattet ved den oprindelige afståelse.
Det betyder, at fortjenesten ved afståelsen af erhvervsejendommen beskattes i det indkomstår, hvor den ejendom, som fortjenesten er genanbragt i, afstås. Den skattepligtige fortjeneste opgøres med de tillæg og nedslag efter ejendomsavancebeskatningsloven, som erhvervsejendommen havde været berettiget til, hvis fortjenesten var blevet beskattet på tidspunktet for afståelsen af erhvervsejendommen.
De nye regler har virkning for ejendomme, der afstås den 14. december 2005 eller senere. Reglerne gælder dog ikke for ejendomme, der før den 15. december 2005 har ændret anvendelse til beboelsesejendomme, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1-3.
De nærmere regler for genanbringelse af fortjenester efter § 6 A og § 6 C er omtalt i afsnit E.J.2.6 , medens genanbringelse af erstatnings- eller forsikringssummer fremgår af afsnit E.J.2.7 .
E.J.2 Beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven
Om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (EBL), se lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006 .
E.J.2.1 Afståelser omfattet af loven
Loven gælder for afståelse af alle typer af ejendomme bortset fra ejendomme, der er erhvervet som led i den pågældendes næring, se afsnit E.J.3 .
Lov om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder m.v. er ophævet med virkning for afståelser af ejerlejligheder, der sker den 1. januar 2004 eller senere, og hvor ejerlejligheden ikke før den 1. januar 2004 er blevet skattepligtig efter den nævnte lov, se afsnit E.J.6 .
Fortjeneste ved afståelse af de nævnte ejerlejligheder, der ikke længere vil skulle beskattes efter ejerlejlighedsbeskatningsloven, vil så normalt være omfattet af reglerne i EBL.
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i udlandet beskattes i Danmark, hvis ejeren er fuldt skattepligtig her til landet. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tilkommer beskatningsretten dog ofte det land, hvor ejendommen er beliggende.
Indenfor lovens regler er der dog forskelle på de beskatningsregler, der gælder for de enkelte typer af ejendomme.
Afståelse af en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse (parcelhusreglen) er som hovedregel fritaget for beskatning, se afsnit E.J.1 .
For ejendomme, der anvendes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt for skovbrugsejendomme findes der en række særregler. Det samme gælder for ejendomme, der i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt. Se herom afsnit E.J.2.3 .
For udlejningsejendomme finder reglerne om genanbringelse i EBL §§ 6 A - 6 C ikke anvendelse. Udlejning af fast ejendom som nævnt i VURDL § 33, stk. 1 og 7, anses i denne forbindelse ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.
Loven omfatter også ejendomme, der er blevet pålignet frigørelsesafgift efter de tidligere gældende regler, se nærmere herom i afsnit E.J.4 . For at undgå, at ejendomme både pålignes frigørelsesafgift og indkomstskat, kan et beløb svarende til det dobbelte af den pålignede frigørelsesafgift fratrækkes i den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen, jf. EBL § 6, stk. 4.
Afståelse af retten til at indvinde et areals grusforekomster m.v. er en ejendomsafståelse, der er omfattet af loven, se afsnit E.J.5.4 .
Hidtil er mælkekvoter behandlet sammen med den faste ejendom. Ved lov nr. 1386 af 20. december 2004 er der vedtaget nye regler for den skattemæssige behandling af visse mælkekvoter. Loven, der har virkning fra og med den 1. januar 2005, er trådt i kraft den 15. juni 2006. Se nærmere om de nye regler i afsnit E.J.2.3.1.3 .
Middelbare rettigheder
Beskatningsreglerne omfatter også fortjenester, der stammer fra afståelse af varige middelbare ejendomsrettigheder over fast ejendom, f.eks. servitutter og købe- og forkøbsrettigheder.
TfS 1994, 339 LSR. En dispositionsret over 7 huse, som en skatteyder havde forbeholdt sig ved et tidligere salg af grunden, blev senere afhændet. Dispositionsretten fandtes at være en servitut på den solgte grund, hvorfor avancen ved salg af retten var omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
I LSRM 1983, 29 LSR blev ejeren af en ejendom anset for skattepligtig af en erstatning på 25.000 kr., som han modtog for aflysning af en servitut på naboejendommen. Statsskattedirektoratet udtalte under sagens behandling for Landsskatteretten, at en servitut af den omhandlede art skal tages i betragtning ved vurderingen af såvel den tjenende som den herskende ejendom, samt at formuegoder, der medtages ved ejendommens ansættelse til ejendomsværdi, også må betragtes som fast ejendom i relation til reglerne om fortjeneste ved afståelse. Dette måtte gælde, uanset om det kunne konstateres, om der konkret havde været taget hensyn til servitutten ved vurderingerne forud for aflysningen af denne. Landsskatteretten var enig i det anførte og beskattede den ved servitutaflysningen opnåede fortjeneste.
Godtgørelser eller erstatninger for midlertidige rådighedsindskrænkninger er indkomstskattepligtige, idet de betragtes som indtægter på linie med lejeindtægter.
Overførsel af fredskovspligt
De fleste skove i Danmark er underlagt fredskovspligt. Fredskovspligten medfører som udgangspunkt, at arealet i fremtiden skal anvendes til skov. Pligten medfører således en række begrænsninger i ejerens råden over ejendommen og ejendommens undergrund. Ved fastsættelsen af handelsværdien for en skovejendom spiller det derfor en væsentlig rolle, om skoven er undergivet fredskovspligt. Fredskovspligten er ikke tinglyst på ejendommen. De fredskovspligtige arealer er alene noteret i matriklen. Skov- og Naturstyrelsen kan tillade, at fredskovspligten på en skovejendom ophæves, f.eks. fordi arealet skal bebygges. Dette kan kun ske underforudsætning af, at der efter Skov- og Naturstyrelsens godkendelse pålægges fredskovspligt på et andet areal (erstatningsskov). For at dette kan gennemføres, betaler den oprindelige indehaver af arealet, der er beplantet med fredskov, et beløb til indehaveren af det areal, hvor den erstattende fredskov skal placeres. Rent teknisk sker der hos den første fredskovsejer et frikøb for en byrde, mens den nye fredskovsejer bliver betalt for at påtage sig en byrde. For den oprindelige fredskovsejer bliver der tale om et tillæg til anskaffelsessummen. Og for den nye fredsskovejer indebærer rådighedsindskrænkningen, at der foreligger et skattepligtigt delsalg.
Kontrakter om opførelse af bygning mv., ombygning af eller tilbygning til bygning mv.
Ved lov nr. 370 af 24. maj 2005 er der indsat regler i § 1 A i ejendomsavancebeskatningsloven om beskatning af fortjeneste eller tab ved afståelse eller opgivelse af retten i henhold til kontrakt om opførelse af en bygning mv. Afståelse eller opgivelse af den nævnte ret sidestilles med afståelse af fast ejendom ved anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens regler.
De nye regler har virkning for afståelse eller opgivelse, der foretages den 4. marts 2005 eller senere. For så vidt angår afståelse eller opgivelse af kontrakter om ombygning af eller tilbygning til en bygning mv., har reglerne dog først virkning for afståelse eller opgivelse, der foretages den 12. maj 2005 eller senere.
Der henvises til afsnit E.J.2.12 , hvor de nye regler er nærmere beskrevet.
E.J.2.1.1 Kredsen af skattepligtige
Reglerne omfatter ejendomme, der tilhører fysiske eller juridiske personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, hvad enten sådanne ejendomme er beliggende her i landet eller i udlandet. For ejendomme beliggende i udlandet kan der dog blive tale om at lempe den danske beskatning i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Danmark har indgået med det land, hvori ejendommen er beliggende, eller i henhold til reglerne i LL § 33.
De i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner skal ikke ved deres indkomstopgørelse medregne fortjeneste, der stammer fra afståelse af fast ejendom, med mindre ejendommen har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.
SKM2006.331.SR og SKM2006.334.SR behandlede spørgsmålet om evt. skattepligt ved foreningens salg af boliger til andelshaverne.
Fysiske eller juridiske personer, der er begrænset skattepligtige her til landet, er også skattepligtige af fortjeneste af fast ejendom for så vidt fortjenesten hidrører fra afståelse af fast ejendom, der er nævnt i KSL § 2, stk. 1, litra d (udøver erhverv med fast driftssted her i landet) og KSL § 2, stk. 1, litra e (ejer fast ejendom her i landet), samt i SEL § 2, stk. 1, litra a (udøver erhverv med fast driftssted her i landet) og SEL § 2, stk. 1, litra b (ejer fast ejendom her i landet).
Dødsboer er tilsvarende skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, jf. dødsboskatteloven.
E.J.2.1.2 Sidestilling med afståelse
Efter EBL § 2 sidestilles modtagelse af erstatnings- og forsikringssummer med salgssummer, og fortjenesten beskattes efter lovens almindelige regler. Fortjenesten kan dog være skattefri efter reglerne i EBL § 10 (genanbringelse af erstatnings- og forsikringssummer) eller EBL § 11 (ekspropriationserstatninger).
Tillige sidestilles efter EBL § 2 overdragelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud med salg.
Ejendomsoverdragelser mellem samlevende ægtefæller og mellem ægtefæller i forbindelse med separation eller skilsmisse betragtes ikke som afståelser, der kan udløse beskatning, jf. KSL § 26 B og LV Almindelig del afsnit A.A.4.2.1.
Hvor anpartshaverne i en ejendom udstykker den i ejerlejligheder og derefter ændrer deres anparter i den samlede ejendom til specielt nævnte ejerlejligheder, anses dette som afståelse (mageskifte), skd. 1977.40.21.
Af lovbekendtgørelse nr. 494 af 12. juni 2003 om udstykning og anden registrering i matriklen (udstykningsloven), § 14 fremgår, at der kun må ske ejerskifte eller pantsætning af et areal, såfremt det udgør en samlet fast ejendom eller en umatrikuleret ejendom. Ejerskifte af et areal, der er en del af en samlet fast ejendom eller af en umatrikuleret ejendom, kan dog ske efter reglerne om arealoverførsel. Det følger af § 16, at der ikke må stiftes brugsret over et areal for et længere tidsrum end 1) 30 år, såfremt arealet udgør en del af en samlet fast ejendom, eller 2) 10 år, såfremt arealet udgør en del af en umatrikuleret ejendom.
Skøder, købekontrakter m.v. vedrørende sådanne andele af en samlet ejendom, f.eks. købekontrakter vedrørende haveparceller i en kolonihave, må derfor i forhold til det offentlige anses for ugyldige, hvorfor fortjeneste ved salg af sådanne parceller ikke kan anses som fortjeneste ved salg af fast ejendom, men evt. må beskattes efter reglerne om salg af andelsbeviser m.v. Derimod beskattes en fortjeneste ved salg af en bygning på parcellen som fortjeneste ved salg af fast ejendom.
Når en handel hæves
Hvis betingelserne for en handels gennemførelse ikke opfyldes, og handelen derfor hæves, kan overdragelsen i visse tilfælde ikke tillægges skattemæssig virkning. En eventuel beskatning af sælgerens avance ved handelen skal i så fald ophæves. Manglende opfyldelse af en på aftaletidspunktet objektivt konstaterbar betingelse medfører, at aftalen også i skattemæssig henseende må anses for en nullitet (skd. 1977.42.171), f.eks. i de tilfælde, hvor handelen er betinget af, at ejendommen skifter zone, eller at udstykningstilladelse opnås, eller hvor handelen f.eks. er gjort betinget af, at sælgeren ikke beskattes af avancen eller lign. Når handelen herefter anses for en nullitet, skal parterne skattemæssigt stilles, som om handelen ikke var indgået, se eksempelvis LSRM 1979, 38 LSR.
En handel, der hæves, fordi køberen ikke er i stand til at udrede den kontante betaling, kan efter omstændighederne også i skattemæssig henseende betragtes som ikke indgået. Dette gælder dog ikke, hvis der er givet udsættelse med den kontante udbetaling i længere tid, normalt over 1 år.
Hvis handelen derimod hæves af andre årsager, og ejendommen som følge heraf tages tilbage af sælgeren, kan der ikke skattemæssigt ses bort fra handelen. Ved sælgerens overtagelse af ejendommen på ny, foreligger således en ny handel. Sælgeren anses i denne situation for at have erhvervet ejendommen for en pris svarende til det hos køberen udestående beløb plus omkostninger plus eventuelt overtagne prioriteter m.v.
Se LSRM 1976, 59 LSR, hvor køberen af en ejendom, der på grund af misligholdelse blev tilbageskødet sælgeren, opnåede fradrag for renteudgifter og ejendomsskatter i besiddelsestiden, hvorimod et af køberen udredet erstatningsbeløb, som han betragtede som en fradragsberettiget leje- eller forpagtningsafgift, blev anset som et ikke-fradragsberettiget formuetab.
TfS 1997, 635 DEP. En fortrudt handel efter lov nr. 391 af 14. juni 1995 om forbrugerbeskyttelse ved erhvervelse af fast ejendom m.v. behandles, som om den ikke har fundet sted, og godtgørelsen er skattefri uden for næringstilfælde.
E.J.2.1.3 Tidspunktet for anskaffelse og afståelse
Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste har det betydning at fastslå, på hvilket tidspunkt ejendommen er anskaffet eller afstået. Ejertidens længde har i flere relationer afgørende betydning for beskatni ngen efter loven.
Overdragelsestidspunktet har betydning for den kurs, der skal benyttes ved kontantomregningen af prioritetsgæld, der indgår i overdragelsessummen, jf. TSS-cirkulære 1998-32 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer og afsnit E.J.2.1.4.1 .
Anskaffelses- og afståelsestidspunktet har endvidere betydning for antallet af kalenderår, for hvilke der kan ydes det faste tillæg på 10.000 kr. respektive forbedrings- og vedligeholdelsestillæggene til anskaffelsessummen, jf. EBL § 5, stk. 1 og 2.
E.J.2.1.3.1 Køb og salg
Hvor ejendomsovergangen sker ved salg , anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en købsaftale underskrevet af parterne, og datoen for denne vil i reglen være afgørende. Om bevisbedømmelsen henvises til UfR 1970, 518 HRD (Højesterets dom af 28. maj 1970) hvor man ikke imod et betinget skødes datering og oplysningerne i parternes selvangivelser fandt det godtgjort, at der var truffet en endelig og bindende aftale på et tidligere tidspunkt. Se tillige TfS 1989, 617 VLD.
Det skal bemærkes, at det i retspraksis som hovedregel ikke anses for muligt at føre bevis for mundtlige aftaler om overdragelse af fast ejendom, se bl.a. UfR 1965, 280 HRD og LSRM 1980, 194 LSR.
TfS 1998, 395 HRD. Landsretten havde fundet, at endelig aftale om overdragelse af en ejendom først blev indgået ved det betingede skøde. Skatteyderen gjorde gældende, at der allerede på et tidligere afholdt møde blev truffet endelig beslutning om salget til den senere skødemodtager. Landsretten lagde vægt på, at det sælgende selskab på mødet alene var repræsenteret af et medlem af direktionen, der tillige repræsenterede køberen. Selskabet blev tegnet af en direktør alene eller af den samlede bestyrelse. Af en udateret tilføjelse til selskabets vedtægter fremgik imidlertid, at der ved salg og pantsætning af fast ejendom krævedes den samlede bestyrelses underskrifter. Højesteret stadfæstede dommen af de grunde, der var anført af landsretten.
TfS 1998, 650 ØLD. Som led i et generationsskifte om overdragelse af en ejendom blev der 16. marts 1989 afholdt møde med deltagelse af bl.a. revisorer, advokat m.fl. samt ejendommens ejer med henblik på overdragelse af en ejendom til det af ejeren 100 pct. ejede anpartsselskab. Der blev underskrevet betinget skøde om overdragelsen den 27. september 1989. Selskabet gjorde gældende, at der var indgået en endelig aftale om overdragelse den 16. marts 1989, men Landsretten fandt, at der ikke var ført bevis for, at en endelig og bindende aftale var indgået før den 27. september 1989, da det betingede skøde blev underskrevet.
Ved salg af en ejendom i 1996 havde sælgeren ikke godtgjort, at der inden den 28. maj 1993 var indgået en endelig bindende aftale om køb af ejendommen, idet sælgeren af ejendommen først underskrev slutsedlen nævnte dato. Salget af ejendommen havde ikke været forhandlet direkte mellem ejeren af ejendommen og køber, men gennem et ejendomsmæglerfirma på grundlag af en almindelig kommissionsaftale. Ejendomsmæglerfirmaet havde således ikke haft kompetence til at afhænde ejendommen på sælgers vegne. De forslag til overdragelse, der var fremsat af ejendomsmægleren henholdsvis af 6. og 18. maj 1993, var sket på vegne af en panthaver i ejendommen med udtrykkeligt forbehold om ejerens godkendelse. Købers meddelelse i skrivelse af 18. maj 1993 om at ville erhverve ejendommen på de af panthaveren angivne vilkår medførte således ikke, at ejeren var forpligtet heraf. Dette var gældende, uanset at ejendomsmægleren var vidende om, at også ejeren var indstillet på at afhænde til den pågældende pris, en oplysning som køber ikke var gjort bekendt med Ejendommen kunne således ikke anses for erhvervet før den 19. maj 1993 i henhold til EBL § 4, stk. 3, jf. SKM2002.343.HR .
Et interessentskab købte en udlejningsejendom af et investeringsselskab med henlik på at eje ejendommen i en investeringsperiode på 10 år. Spørgsmålet var, om der i 1996 - som hævdet af sagsøgeren - var indgået en endelig og bindende aftale om køb af ejendommen. Landsretten bemærkede, at der ikke forelå dokumenter vedrørende salg af ejendommen til investeringsselskabet, og at interessentskabets køb alene var dokumenteret ved det den 1. februar 1997 daterede betingede skøde. Endvidere bemærkede landsretten, at sagsøgeren efter indholdet af tegningsaftalen ved underskrift af denne alene havde afgivet tilbud om tegning af en andel, at projektets finansiering efter tegningsaftalen var afhængig af investorernes indkomst- og formueforhold, at aftalen først var bindende efter at projektet var godkendt i sin helhed og investorerne havde modtaget bekræftelse herpå, samt at der forelå usikre og tildels modstridende forklaringer om, hvorvidt og på hvilken måde investorerne modtog bekræftelse herpå i 1996. På den baggrund fandt landsretten det ikke godtgjort, at udbyderen af projektet over for samtlige investorer bekræftede udbyderens godkendelse af projektet og investorernes deltagelse heri i 1996. Videre fandt landsretten det ikke bevist, at der i 1996 var indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejendommen, jf. SKM2003.553.VLR.
Det er uden betydning, hvornår køberen rent faktisk overtager ejendommen efter sælgeren.
Når der er indgået en endelig og bindende overdragelsesaftale, der omfatter alle for parterne væsentlige punkter i forbindelse med ejendommens overdragelse, vil datoen herfor være afgørende, selv om der senere sker mindre ændringer, f.eks. med hensyn til det overdragne areal, se LSRM 1969, 98 LSR og LSRM 1971, 120 LSR.
For at en ejendom kan anses for erhvervet, henholdsvis afstået, må aftalen mellem parterne gå ud på, at ejendommen straks eller senere overtages af køberen på nærmere fastsatte vilkår.
En ejendom anses således ikke for afstået, hvis ejeren blot har indgået en aftale om, at en anden er berettiget - men ikke forpligtet til - inden en forud fastsat frist at købe ejendommen for en bestemt købesum (køberet), se afsnit E.J.5.2.2 . En lejekontrakt, der samtidig indeholder en køberet indenfor et nærmere fastsat tidspunkt, men i øvrigt alene indeholder en lejers almindelige rettigheder og pligter, herunder ret til at afstå lejemålet i forbindelse med salg af den virksomhed, der drives fra ejendommen, anses ikke på det grundlag for en erhvervelse af den pågældende ejendom.
TfS 1996, 469 HRD. En skatteyder købte i 1979 en isoleringsvirksomhed og indgik samtidig en kontrakt med sælgeren om leje af den ejendom, hvori virksomheden havde været drevet. Efter lejekontrakten skulle lejemålet løbe uopsigeligt indtil 31. oktober 1986. Den indeholdt en ret for skatteyderen til at købe ejendommen for en nærmere fastsat pris og endvidere en pligt for ham til senest ved lejekontraktens udløb at købe ejendommen til denne pris. Skatteyderen overtog ejendommen ved skøde af 30. maj 1984. Ejendommen ansås først for erhvervet ved skødet i 1984. Landsretten havde lagt vægt på, at skatteyderen havde haft en lejers almindelige rettigheder og pligter, herunder ret til at afstå lejemålet ved salg af virksomheden, og at udlejerens ejerråden alene havde været begrænset af lejerens køberet. Højesteret stadfæstede landsrettens dom og bemærkede, at uanset at køberetten var kombineret med en købepligt, var der i 1979 en sådan grad af usikkerhed om det videre kontraktsforløb, at skatteyderen først kunne anses at have erhvervet ejendommen i 1984.
TfS 1998, 643 VLD. Ejeren af en ejendom gav den 9. november 1993 skatteyderen og hans medinteressent, der drev ejendomshandel, køberet til ejendommen for perioden 9. november 1993 - 1. februar 1994 på nærmere aftalte vilkår. Den 30. november 1993 underskrev skatteyderen på interessentskabets vegne en slutseddel om salg af ejendommen til en køber, der underskrev slutsedlen den 1. december 1993. Den 15. december 1993 sendte interessentskabet gennem sparekassen 70.000 kr. til ejeren (købesum for driftsmidler). Den 21. december 1993 underskrev ejeren af ejendommen betinget skøde om salg til interessentskabet med overtagelsesdag den 1. december 1993. Interessenterne underskrev skødet den 6. januar 1994. Skatteyderen gjorde gældende, at avancen ved salget først var skattepligtig i 1994. Landsretten fandt det ubetænkeligt at lægge til grund, at der var indgået en endelig og bindende aftale i hvert fald den 15. december 1993 om interessentskabets køb af ejendommen, og ejendomsavancen var realiseret i 1993 og skattepligtig i dette år.
Den omstændighed, at datoen for overtagelse af den faste ejendom er udskudt til et senere tidspunkt, må således ikke give anledning til forveksling med de tilfælde, hvor der alene er tillagt en anden køberet til en ejendom, uden at denne anden har forpligtet sig til at udnytte retten.
Når en kommune som følge af loven om tilbudspligt overtager en ejendom, er tidspunktet for aftalen med kommunen afgørende, selv om ejendommen eventuelt forinden har været solgt til anden side, LSRM 1977, 115 LSR.
Aftaletidspunktet er også afgørende, hvor aftalen er betinget af f.eks. købesummens betaling eller offentlige myndigheders approbation af udstykning, frigørelse for landbrugsforpligtelse eller lign.
De betingelser, der forekommer i forbindelse med aftaler om overdragelse af fast ejendom vil som regel være resolutive, således at de ikke udskyder retserhvervelsestidspunktet jf. Højesterets dom af 17. december 1982 (skd. 1983.64.104). Dette gælder således, hvor aftalens gyldighed er betinget af offentlig myndigheds godkendelse, se skd. 1971.17.113 om overdragelse til umyndig.
Derimod blev en ejendomsoverdragelse, som bl.a. var betinget af, at der blev givet tilladelse til grusgravning, anset for udskudt, til tilladelsen forelå, TfS 1987, 563 LSR. Denne betingelse blev således anset for suspensiv.
Det er fast praksis, at aftaletidspunktet er afgørende, hvor aftalen er indgået med en kommune, selv om en sådan overdragelse kræver godkendelse, se LSRM 1968, 11 LSR og LSRM 1971, 120 LSR samt UfR 1973, 651 HRD (Julianelyst).
Når en skatteyder afgiver tilbud om salg til staten af en parcel, anses retten til købesummen derimod først erhvervet på det tidspunkt, da finansudvalget tiltræder statens erhvervelse af arealet, og tilbuddet accepteres, idet der først da er indgået en aftale, LSRM 1969, 94 LSR.
Ægtefællesamtykket efter lovbekendtgørelse nr. 37 af 5. januar 1995 om ægteskabets retsvirkninger antages ikke at have betydning for fastsættelsen af overdragelsestidspunktet, skd. 1984.70.417.
Ved udlodning fra et likvidationsbo anses ejendommen først erhvervet ved den endelige likvidation. Det forhold, at skatteyderen er hovedaktionær i det likviderede aktieselskab, og at det kun formelt er aktieselskabet, der har erhvervet ejendommen, kan ikke bevirke nogen forskel.
Hvor en skatteyder i 1965 havde erhvervet rådighedsret til en uudstykket parcel i et haveselskab, ansås anskaffelsestidspunktet i relation til indkomstopgørelsen at være 1974, hvor grunden var blevet selvstændigt matrikuleret og adkomstskøde udstedt fra haveselskabet til den pågældende, LSRM 1981, 31 LSR.
For en bygning på lejet grund regnes ejertiden fra bygningens erhvervelse (opførelse), medens evt. senere køb af grunden anses for erhvervelse af en ny ejendom, TfS 1990, 99 LSR.
E.J.2.1.3.2 Bebyggelse - yderligere arealer - jordfordeling - skader på ejendommen
Bebyggelse
Har ejeren i sin besiddelsestid opført bygninger på ejendommen eller udført større forbedringer på denne, er der grundlag for tillæg for forbedringer m.v. i henhold til EBL § 5, stk. 2. Ejerperioden i relation til EBL § 6 regnes i disse tilfælde altid udelukkende fra grundens eller hovedejendommens anskaffelse, se skd. 1985.73.224.
Yderligere arealer
Ved erhvervelse af et eller flere yderligere grundarealer, der sammenlægges med det oprindelige, anses købet af det enkelte grundareal for anskaffelse af en ny ejendom i relation til EBL § 6. Det vil sige, at anskaffelsessummerne for de enkelte erhvervelser reguleres hver for sig.
Jordfordeling
Ved erhvervelse og afståelse af jord i forbindelse med en jordfordeling anses jorden for erhvervet henholdsvis afstået, når lodsejeren har underskrevet jordfordelingsoverenskomsten.
Skader
Udbetales der i anledning af skade på en bygning en forsikringssum, anses bygningen eller den skaderamte del af denne for afstået på det tidspunkt, hvor skaden er sket.
E.J.2.1.3.3 Gave og arveforskud
Erhverves eller afstås en ejendom ved gave, lægges det tidspunkt, hvor modtageren underrettes om gaven til grund. Hvor modtageren betaler delvis vederlag (blandet køb og gave), f.eks. ved overtagelse af indestående prioriteter, er aftaletidspunktet afgørende. Arveforskud behandles på samme måde som gave.
E.J.2.1.3.4 Arv og bodeling m.v.
Om tidspunktet for erhvervelse og afståelse i forbindelse med dødsfald henvises til LV Beskatning ved dødsfald.
E.J.2.1.3.5 Overdragelse mellem ægtefæller
Hvis der sker overdragelse af en fast ejendom mellem samlevende ægtefæller , eller hvis en ejendom i forbindelse med skifte ved separation eller skilsmisse er overført til den anden ægtefælle, anses ejendommen erhvervet på tidspunktet for den oprindelige erhvervel se, jf. KSL § 26B og LV Almindelig del afsnit A.A.4.2.1 . Dette gælder dog ikke, hvis ejendommen forinden er solgt på tvangsauktion, og tvangsauktionskøberen - typisk en ufyldestgjort panthaver - videreoverdrager sine rettigheder til den tidligere ejers ægtefælle. I så fald behandles tvangsauktionssalget og tvangsauktionskøberens videresalg som 2 selvstændige ejendomshandler, og den tidligere ejers ægtefælle anses da for at have erhvervet ejendommen ved overdragelsen fra tvangsauktionskøberen. Dette gælder også, selvom fogedudlægsskøde udstedes direkte til ægtefællen.
E.J.2.1.3.6 Tvangsauktion
Selv om der i henhold til RPL § 576 afholdes ny auktion over en ejendom, anses denne normalt for afstået til højestbydende på datoen for 1. auktion, jf. TfS 1986, 484 LSR. Kun hvor der på den nye auktion fremkommer et højere bud eller hvis højestbydende på 1. auktion ikke længere er bundet af sit bud (fordi den nye auktion afholdes mere end 6 uger efter 1. auktion) anses ejendommen først for afstået ved hammerslag på den nye auktion, jf. bl.a. LSRM 1986, 19 LSR.
E.J.2.1.4 Opgørelse af fortjeneste og tab
Fortjeneste og tab opgøres for hver ejendom for sig som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og anskaffelsessummen opgjort efter EBL § 4, stk. 2 (omregnet til kontantværdi) eller efter EBL § 4, stk. 3 (særlige indgangsværdier for ejendomme anskaffet før 19. maj 1993) og reguleret efter EBL § 5 eller EBL § 5 A. Vedrørende kontantomregning henvises til afsnit E.J.2.1.4.1 .
Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For personer skal fortjenesten medtages som kapitalindkomst.
Ved salg af en ejendom i virksomhedsordningen vil den del af fortjenesten, der skal medtages som kapitalindkomst, indgå i virksomhedens skattepligtige overskud. Hvis fortjenesten spares op, skal der betales en foreløbig virksomhedsskat på 28 pct. Når det opsparede beløb hæves i et senere indkomstår, vil beløbet med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat blive beskattet som personlig indkomst. Den tidligere betalte virksomhedsskat vil så blive modregnet i den endelige skattebetaling.
Ved afståelse af fast ejendom skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig, herunder stuehus, samt mælkekvoter, jf. EBL § 4, stk. 5.
Avancen ved salg af en landbrugsejendom skulle opgøres på grundlag af den fordeling af den kontantomregnede afståelsessum på grund, driftsbygninger og stuehus, som sælgeren og køberen af ejendommen havde foretaget i salgsaftalen, uanset at afståelsessummen for stuehuset væsentligt oversteg den ansatte ejendomsværdi for stuehuset, jf. SKM2003.520.LSR .
I forbindelse med overdragelsen af en gård mellem uafhængige parter havde parterne i slutsedlen fordelt købesummen på de overdragne aktiver. Sælgeren gjorde gældende, at afskrivningsgrundlaget ikke skulle opgøres efter denne fordeling og støttede sig på en skønserklæring. Vestre Landsret fastslog, at den pågældende fordeling i slutsedlen var en del af overdragelsesaftalen, og at det anførte beløb måtte anses som udtryk for parternes vedtagelse om afståelsessummen for driftsbygningerne. Denne værdi havde køber da også anvendt som sit afskrivningsgrundlag. Skattemyndighederne havde ikke anfægtet fordelingen af købesummen. På denne baggrund kunne det forhold, at skønsmanden havde anslået bygningernes almindelige handelsværdi til en anden og væsentlig lavere værdi ikke føre til, at skattemyndighedernes ansættelse kunne tilsidesættes, jf. SKM2002.530.VLR .
SKM2006.241.VLR . Dommen drejer sig om, hvorvidt overdragelse af en fast ejendom skete mellem parter uden konkret modstående interesser og om overdragelsessummen derfor kunne forhøjes. Herudover vedrørte sagen, om der var sket høring af de skatteansættende myndigheder for køberne, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, jf. afskrivningslovens § 45, inden overdragelsessummen blev forhøjet i forhold til sælgeren. Vestre Landsrets fandt efter en konkret bevisvurdering ikke, at der var handlet mellem parter uden konkret modstående interesser og tilsidesatte derfor den foretagne forhøjelse af selskabet. Landsretten tog ikke stilling til, om der var sket fornøden høring af de skatteansættende myndigheder for de tre købere.
SKM2004.424.LSR .Der måtte foretages et samlet skøn ved vurdering af, om fordelingen af overdragelsessummen på de enkelte aktiver ved overdragelse af en landbrugsejendom var åbenbart forkert. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at ændre på den selvangivne fordeling i den konkrete sag.
Efter EBL § 4, stk. 6 er såvel den samlede kontantomregnede afståelsessum som den fordeling på aktiver efter EBL § 4, stk. 5, som parterne har aftalt, undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse.
Det følger af EBL § 4, stk. 7, at ved enhver ændring af sælgers afståelsessum for et aktiv som følge af en ændret skatteansættelse skal købers anskaffelsessum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende. Det samme er gældende for sælgers afståelsessum ved enhver ændring af købers anskaffelsessum.
Af EBL § 4, stk. 8, fremgår, at udgifter til kunstnerisk udsmykning, der er en del af bygningen, og som er omfattet af AL § 44 A, samt foretagne afskrivninger på sådanne udgifter eller tab ved salg af den kunstneriske udsmykning ikke indgår ved opgørelsen af anskaffelsessummen for den pågældende bygning efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Tilsvarende medregnes værdien af sådanne udsmykninger ikke ved opgørelsen af afståelsessummen for bygningen efter denne lov.
Fortjeneste medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst, se dog afsnit E.J.2.2.5.1 om ejertidsnedslag, afsnit E.J.2.3.3.2 om bundfradrag, afsnit E.J.2.3.3.3 om skattefrihed for fortjeneste ved salg af stuehuse m.v. og afsnit E.J.2.3.3.4 fradrag for frigørelsesafgift .
Tab opgøres efter samme regler som fortjeneste og kan alene fradrages i anden ejendomsfortjeneste. Se nærmere afsnit E.J.2.5 .
E.J.2.1.4.1 Kontantomregning
Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet.
Anskaffelsessummen skal ikke omregnes til kontantværdi i de tilfælde, hvor ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, og anskaffelsessummen er opgjort på grundlag af en værdi, der i forvejen udgør en kontantværdi. Det gælder således i de tilfælde, hvor ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg på 10 pct., ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996, eller en vurdering efter den tidligere gældende § 4 B i vurderingsloven anvendes som anskaffelsessum.
Afståelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af afståelsessummen lægges sammen med kursværdien af de overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet.
Kontantomregning
Kontantomregning en foretages efter nærmere fastsatte regler, jf. herom i afsnit E.C.1.2.1 Kontantomregning.
Inkonverterbare lån - særregel
Ud over de regler, der er omtalt i det nævnte afsnit, gælder der efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, en særregel for kontantomregning af inkonverterbare lån, som sælger har stiftet eller overtaget inden den 19. maj 1993. Særreglen omfatter både inkonverterbare obligationslån og inkonverterbare kontantlån. Den gælder alene for opgørelsen af sælgerens afståelsessum. Den gælder ikke ved opgørelsen af anskaffelsessummen ved købers videresalg.
Særreglerne betyder, at et inkonverterbart lån, der af sælger er stiftet eller overtaget inden den 19. maj 1993, medtages til den pålydende værdi af restgælden på det tinglyste lån, såfremt
1) kursen er 100 eller derunder ved stiftelsen, hhv. overtagelsen, og
2) kursen er 100 eller derover ved afståelsen af den faste ejendom.
Et lån anses for stiftet, når der er indgået et bindende låneforhold. Et lån i fast ejendom anses for overtaget på det tidspunkt, hvor der er indgået bindende aftale om erhvervelse af den faste ejendom.
Private pantebreve
Udgangspunktet for kursansættelsen af private pantebreve er handelsværdien. Til brug for kursansættelse af private pantebreve udarbejdes der et vejledende tabelmateriale, der udsendes kvartalsvis af told- og skatteforvaltningen.
For 1. kvartal 2006: SKM2006.157.SKAT , for 2. kvartal 2006: SKM2006.180.SKAT , for 3. kvartal 2006: SKM2006.386.SKAT og for 4. kvartal 2006: SKM2006.552.SKAT . Ved fastsættelsen af kursværdien efter tabelmaterialet kan der dog også tages hensyn til eventuelle særlige forhold.
Det er udelukkende pantebrevets kontantværdi på salgstidspunktet, der er af betydning. En senere indløsning eller et salg af pantebrevet giver ingen anledning til ændring af afståelsesvederlaget.
Sælgerpantebreve, der ikke kommer sælgeren i hænde, men bliver solgt til tredjemand umiddelbart i forbindelse med handelen, kan ved avanceopgørelsen indgå til salgskursen, uanset om den er lavere end de objektive kurser.
Afgørelse
SKM2004.216.VLR . Sagen angik spørgsmålet om kursfastsættelse af to sælgerpantebreve i forbindelse med opgørelsen af sagsøgerens ejendomsavance ved salg af en landbrugsejendom til hendes søn. Salgsprisen for ejendommen var mellem parterne aftalt til kr. 825.000,- , hvilken værdi var uanfægtet af myndighederne. Landsskatteretten havde på baggrund af den aftalte handelspris og efter Told- og Skattestyrelsens tabelmateriale, jf. TfS 1996,833, skønnet kursen på pantebrevene til henholdsvis kurs 94 og 88. Sagsøgeren havde selvangivet kursen til henholdsvis 60 og 45. En under landsretssagen udmeldt skønsmand skønnede ejendommens handelsværdi til kr. 745.000,- og pantebrevenes kurs til henholdsvis 76 og 72. Sagsøgeren påstod under landsretssagen kursen fastsat i overensstemmelse med skønsmandens skøn.Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn over kursværdien på pantebrevene. Landsretten lagde vægt på, at den mellem parterne aftalte pris var uanfægtet af skattemyndighederne, og at Landsskatteretten havde været berettiget til at lægge denne til grund ved kursfastsættelsen og i øvrigt anvende Told- og Skattestyrelsens tabelmateriale. Skønsmandens kurs på pantebrevene fandtes baseret på et skøn over ejendommens handelsværdi, der var lavere end den værdi, som ejendommen faktisk var blevet handlet til.
E.J.2.2 Generelle regler for opgørelse af fortjeneste og tab
I det følgende gennemgås de generelle regler, der gælder for alle ejendomme. For ejendomme, der anvendes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt for skovbrugsejendomme findes der en række særregler. Det samme gælder for blandet benyttede ejendomme. Disse regler gennemgås i afsnit E.J.2.3 .
Der henvises til eksemplerne på opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste i afsnit E.J.2.11 .
E.J.2.2.1 Afståelsessummen
Udgangspunktet for opgørelsen af afståelsessummen er det beløb, der er anført i skødet eller købsaftalen. Hvis der i beløbet indgår vederlag for inventar, besætning eller lign., skal disse beløb fratrækkes, jf. LSRM 1976, 131 LSR, hvor afståelsessummen blev reduceret skønsmæssigt på trods af en af sælger udarbejdet inventarliste.
Overtager køberen en gæld uden for købesummen, skal denne gæld medregnes ved opgørelsen af afståelsessummen. Vej- og kloakgæld samt restgæld vedrørende tilslutningsafgift overtages ofte uden for købesummen, se som eksempel LSRM 1969, 98 LSR.
Er en del af overdragelsessummen berigtiget ved, at køberen har påtaget sig en aftægtsforpligtelse over for sælger, medregnes forpligtelsens kapitalværdi i afståelsessummen. Brugs-, rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede værdi, jf. bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift og bekendtgørelse nr. 996 af 8. november 2000 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ved overdragelse af en ejendom, hvorpå der hviler en sådan forpligtelse, opgøres kapitalværdien efter ydelsens årlige værdi og kapitaliseringsfaktorerne på overdragelsestidspunktet.
Hvor det ved kommuners salg af grunde er bestemt i salgsbetingelserne, at hvis bebyggelse ikke er sket inden en vis frist, skal kommunen have ret til at købe grunden tilbage til den oprindelige købspris med et procenttillæg p.a., anses procenttillægget som en bestanddel af tilbagekøbssummen og ikke som en rente.
Et selskab, der ikke var i næring med køb og salg af fast ejendom, solgte en udlejningsejendom og påtog sig i forbindelse med salget en huslejegaranti i 2½ år over for køberen. De betalinger, huslejegarantien udløste på i alt ca. 6,8 mio. kr., blev ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger i henhold til SL § 6, stk. 1, litra a, men som tilbagebetaling af købesum, der alene påvirkede avanceopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Da betalingerne ifølge huslejegarantien ansås for tilbagebetaling af købesum, var garantibetalingerne heller ikke fradragsberettigede som løbende ydelser omfattet af den dagældende LL § 12, stk. 8, jf. SKM2001.624.HR .
En skatteyder havde fra en kreditforening, der havde overtaget ejendommen på tvangsauktion, købt broderens hus for godt 250.000 kr. Skatteyderen udlejede ejendommen til bolig for broderen og dennes familie. I lejekontrakten blev der indføjet en bestemmelse om, at broderen havde forkøbsret til ejendommen til samme pris, som skatteyderen havde givet for den med tillæg af afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedringer samt tillæg for inflation. Fire år senere købte broderen ejendommen tilbage til et beløb svarende til den pris, som skatteyderen havde givet for ejendommen. På dette tidspunkt var ejendommen vurderet til 450.000 kr. Højesteret og Østre Landsret fastslog, at da overdragelsessummen for ejendommen var aftalt mellem interesseforbundne parter, kunne den ikke uden videre lægges til grund som ejendommens relle handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Overdragelsessummen var væsentlig lavere end den værdi, som i skatteadministrativ praksis vedrørende ejendomshandel mellem interesseforbundne parter normalt uden dokumentation accepteres som udtryk for ejendommens handelsværdi. Det påhvilede herefter skatteyderen at godtgøre, at overdragelsessummen ikke var lavere end markedsprisen. Dette havde skatteyderen ikke godtgjort, hvorfor Skatteministeriet havde været berettiget til at ansætte handelsværdien i overensstemmelse med skatteadministrativ praksis på området, jf. SKM2003.338.HR .
SKM2005.137.HR . Spørgsmålet var fastsættelse af handelsværdien af en fast ejendom i forbindelse med salg heraf fra et selskab til hovedanpartshaverens søn, der indtil overdragelsen har været lejer af ejendommen. Handlen blev foretaget uden medvirken af mægler mv. I forbindelse med afholdt syn og skøn for landsskatteretten fremkom skønsmanden med fire forskellige vurderinger, idet ejendomsværdien blev fastsat med henholdsvis uden hensyntagen til handelsomkostninger og med henholdsvis uden hensyntagen til lejemålet til sønnen. Højesteret tiltrådte, at der ved vurderingen af ejendommens handelsværdi ikke skulle tages hensyn til lejemålet mellem sønnen og selskabet. Flertallet på 3 dommere tiltrådte endvidere, at der ved vurderingen af ejendommens handelsværdi ikke skulle tages hensyn til de omkostninger, der ville have været, hvis ejendommen havde været solgt til en uafhængig. Flertallet ville tage hensyn hertil.(Se landsrettens dom i SKM2004.30.VLR .)
SKM2006.332.SR . Ved fastsættelse af salgspris for andelsbolig kunne en andelsboligforening tage udgangspunkt i foreningens købspris med tillæg af udgifter, afholdt i forbindelse med konvertering af boligen fra andels- til ejerbolig.
Salg på tvangsauktion
Afståelsesvederlaget ved salg på tvangsauktion opgøres som budsummen (herunder forfaldne ydelser samt påløbne renter indtil auktionstidspunktet) med tillæg af de beløb, som betales af køberen ud over budsummen, f.eks. forfaldne skatter. Der skal foretages en kontantomregning af de prioriteter, der er indeholdt i budsummen. Når ejendommen overtages af en ufyldestgjort panthaver, må sælgers afståelsesvederlag ligeledes opgøres som budsummen på auktionen med tillæg af de beløb, som køberen har overtaget uden for budsummen. Der skal foretages en kontantomregning af de prioriteter, der er indeholdt i budsummen.
RPL § 578
Nedsætter retten i medfør af RPL § 578 den personlige restfordring, idet det senere ved videresalg af ejendommen eller på anden måde godtgøres, at budsummen stod i misforhold til ejendommens værdi, anses afståelsessummen for forhøjet svarende til nedsættelsen af restfordringen, og skatteansættelsen for afståelsesåret må derfor eventuelt ændres.
Princippet i RPL § 578 må efter omstændighederne også kunne finde anvendelse, når restfordringen nedsættes eller eftergives af en ufyldestgjort panthaver, selvom dette er sket uden udtrykkelig påberåbelse af bestemmelsen. Det er dog en forudsætning, at betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldt. Er ejendommen således videresolgt af panthaveren til en pris, der væsentligt overstiger budsummen, og restfordringen samtidig hermed er nedsat eller eftergivet, peger dette mod, at der er grundlag for at forhøje afståelsessummen ved salg af ejendommen på tvangsauktionen, selvom der ikke er sket nedsættelse af restfordringen under påberåbelse af RPL § 578, jf. forudsætningsvis LSRM 1986, 21 LSR.
Derimod fandtes et realkreditinstituts køb på tvangsauktion og efterfølgende salg til den tidligere ejers hustru for et noget højere beløb ikke at skulle føre til en forhøjelse af det ved auktionen opnåede afståelsesvederlag i henhold til princippet i RPL § 578, idet budsummen ikke kunne anses for at have stået i tilstrækkeligt misforhold til ejendommens værdi på auktionstidspunktet, jf. TfS 1987, 594 LSR.
Gave og arveforskud
Hvis en gaveoverdragelse medfører afgiftspligt, skal ejendommen betragtes som overdraget til den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift. Gaveafgiften beregnes på grundlag af ejendommens handelsværdi. Ligningsmyndighederne har ikke mulighed for ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste at fravige den værdiansættelse, der er sket til brug ved afgiftsberegningen, LSRM 1977, 103 LSR.
Indtræder der indkomstskattepligt ved gaveoverdragelsen, benyttes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af skatten, som anskaffelsessum/afhændelsessum. Hvis gaven ikke er afgifts- eller indkomstskattepligtig, går man også ud fra handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og denne værdi må da ansættes alene til brug ved opgørelsen af afståelsesvederlaget.
Arv og bodeling
Om afståelsessummen i forbindelse med arveudlæg og bodeling m.v. henvises til LV Beskatning ved dødsfald.
Aftægtsforpligtelser m.v.
Den del af afståelsesvederlaget, der berigtiges ved, at køber påtager sig en aftægtsforpligtelse overfor sælgeren, kan ikke fragå i afståelsesvederlaget.
SKM2004.306.ØLR . Sagen vedrørte opgørelse af ejendomsavance ved salg af landbrugsejendom i 1996. Salgssummen berigtigedes delvis ved løbende ydelse.
Løbende ydelser, herunder aftægtsydelser, der er et led i aftaler indgået den 1. juli 1999 eller senere, beskattes efter LL § 12 B, se herom afsnit E.I.2.4 .
En rentedekort, der skyldes, at sælgeren har forlangt den kontante del af købesummen betalt før overtagelsen kan ikke fradrages i afståelsesvederlaget. Beløb, der indestår på en udlejningsejendoms vedligeholdelseskonto, og som ved salg af ejendommen godskrives køberen, fradrages i afståelsessummen ved opgørelsen af fortjenesten.
Engangsbeløb, som sælgeren er pligtig at indbetale til binding i Grundejernes Investeringsfond, når en hidtil udlejet lejlighed sælges som ejerlejlighed, kan ikke fradrages i afståelsesvederlaget.
Hvis sælgeren, da vedkommende i sin tid erhvervede ejendommen, forpligtede sig til ved salg af ejendommen at afgive en del af vederlaget til den tidligere ejer eller til andre (f.eks. søskende), kan dette beløb fradrages i sælgerens afståelsesvederlag, jf. bl.a. LSRM 1978, 37 LSR. Se endvidere skd. 1978.47.288, hvor afståelsesvederlaget blev reduceret med et beløb på 45.000 kr., som sælgeren havde betalt 3 panthavere for reduktion af pantet ved frasalg af en grund.
Udstedelse af pantebreve til den ikke adkomsthavende part i et samlivsforhold blev anset som kompensation for den pågældendes betaling af udgifter vedrørende ejendommen og godtgørelse for andel i værdistigning. Der er ikke hjemmel til at fratrække en sådan ydelse ved avanceopgørelsen i forbindelse med salget af ejendommen, jf. Østre Landsrets dom af 12. december 1983 (skd. 1985.76.755).
En oprydningserstatning på 41.602 kr., udbetalt som følge af brandskade på en fast ejendom, skulle henregnes til afståelsessummen på linie med selve branderstatningen. Da de faktisk afholdte udgifter til ryddeliggørelse af grunden, som havde andraget 65.573 kr., måtte anses for nødvendige, fordi de nedbrændte bygninger ikke blev genopført, skulle de fragå i den opgjorte afståelsessum, således at fortjenesten blev nedsat med forskellen mellem de 2 beløb, 23.971 kr., LSRM 1985, 35 LSR. Se eventuelt afsnit E.A.1.3.3 .
I forbindelse med salg af en ejerlejlighed, hvortil en person havde tinglyst livsvarig brugsret, afholdt ejeren udgifter til istandsættelse af en anden lejlighed for at formå indehaveren af brugsretten til at opgive denne og i stedet overtage den anden lejlighed. Istandsættelsesudgifterne kunne fradrages ved avanceopgørelsen, idet det måtte anses for en forudsætning for at opnå en tilfredsstillende pris for ejerlejligheden, at denne var frigjort for boligretten, jf. Skat 1985.9.251.
E.J.2.2.1.1 Salgsomkostninger
De omkostninger ved afhændelsen, der er afholdt af sælgeren, kan fradrages i afståelsesvederlaget. Endvidere kan sælgeren fratrække udgifter til arbejder på ejendommen, som udføres for sælgers regning efter afhændelsen, jf. LSRM 1982, 195 LSR. I TfS 2000, 499 LSR er det fastslået, at låneomkostninger i forbindelse med optagelse af ejerskiftelån ved salg kunne fradrages i avanceopgørelsen. Landsskatteretten lagde til grund, at låneomkostningerne var en direkte følge af salgsaftalen, samt at de var afholdt som vilkår i umiddelbar tilknytning til afståelsen.
E.J.2.2.1.2 Yderligere vederlag
EBL § 13 indeholder en regel om beskatning i tilfælde, hvor en ejendom afstås på sådanne vilkår, at erhververen skal yde den tidligere ejer et yderligere vederlag for ejendommen ved erhververens senere afståelse af ejendommen (f.eks. en andel af den fortjeneste, der opnås ved afståelsen). I disse tilfælde skal den tidligere ejer give oplysning om det yderligere vederlag i sin selvangivelse for det indkomstår, hvori retten til beløbet er erhvervet.
Der skal foretages en ny opgørelse af fortjenesten for den tidligere ejer for det indkomstår, i hvilket den førstnævnte afståelse fandt sted. Ved denne opgørelse skal fortjenesten beregnes, som om det samlede vederlag var opnået allerede i det indkomstår, hvor ejendommen blev afstået. Denne omberegning skal foretages, selv om der ikke i det indkomstår, hvor ejendommen blev afstået, er konstateret nogen skattepligtig fortjeneste.
Såfremt der som følge af omberegningen opgjort efter de gældende regler på afståelsestidspunktet konstateres en skattepligtig fortjeneste, medregnes denne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det år, hvori retten til det yderligere vederlag erhverves.
E.J.2.2.2 Anskaffelsessummen
Udgangspunktet for opgørelsen af anskaffelsessummen er som for afståelsessummen det beløb, der er anført i skødet eller købsaftalen. Hvis der i beløbet indgår vederlag for inventar, besætning eller lign., skal disse beløb fratrækkes, jf. LSRM 1976, 131 LSR, hvor overdragelsessummen blev reduceret skønsmæssigt på trods af en af sælger udarbejdet inventarliste.
Overtager køberen en gæld uden for købesummen, skal denne gæld medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen. Vej- og kloakgæld samt restgæld vedrørende tilslutningsafgift overtages ofte uden for købesummen, se som eksempel LSRM 1969, 98 LSR.
Er en del af anskaffelsessummen berigtiget ved, at køberen har påtaget sig en aftægtsforpligtelse over for sælger, medregnes forpligtelsens kapitalværdi i anskaffelsessummen. Brugs-, rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede værdi, jf. bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift og bekendtgørelse nr. 996 af 8. november 2000 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ved overdragelse af en ejendom, hvorpå der hviler en sådan forpligtelse, opgøres kapitalværdien efter ydelsens årlige værdi og kapitaliseringsfaktorerne på overdragelsestidspunktet.
Det fremgår af AL § 39, stk. 5, at hvis en lejer erhverver den bygning, hvori de lejede lokaler befinder sig, kan et uafskrevet restbeløb på udgifter til ombygning af lejede lokaler, der ikke indgår i købesummen for bygningen, tillægges anskaffelsessummen for bygningen og afskrives sammen med denne med de i AL § 17 nævnte satser.
Køb på tvangsauktion
Ved køb af en ejendom på tvangsauktion er anskaffelsessummen lig med budsummen, herunder de siden sidste forfaldsdag og indtil auktionstidspunktet påløbne renter, med tillæg af de omkostninger og forfaldne skatter og ydelser m.v., som køberen udreder uden for budsummen, jf. Højesterets dom af 6. september 1984 (skd. 1984.71.867). Ved overtagelse som ufyldestgjort panthaver på tvangsauktion opgøres anskaffelsessummen som summen af kursværdien på auktionstidspunktet af restgælden af de overtagne prioriteter samt af panthaverens restfordring med tillæg af omkostninger. Ved kursværdien af restfordringen forstås den faktiske kursværdi, fastsat under hensyntagen til, hvor stor en del af pantebrevet der har sikkerhed inden for ejendommens handelsværdi. (Denne opgørelsesmetode finder ikke anvendelse ved afgørelsen af, om panthaveren har opnået hel eller delvis dækning af renterestancen på sit eget pantebrev. Se herom LV Almindelig del afsnit A.D.1.4 ).
Gave og arveforskud
Hvis en gaveoverdragelse medfører afgiftspligt, skal ejendommen betragtes som overdraget til den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift.
Gaveafgiften beregnes på grundlag af ejendommens handelsværdi.
Ligningsmyndighederne har ikke mulighed for ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste at fravige den værdiansættelse, der er sket til brug ved afgiftsberegningen, LSRM 1977, 103 LSR. Indtræder der indkomstskattepligt ved gaveoverdragelsen, benyttes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af skatten, som anskaffelsessum/afhændelsessum. Hvis gaven ikke er afgifts- eller indkomstskattepligtig, går man også ud fra handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og denne værdi må da ansættes alene til brug ved opgørelsen af afståelsesvederlaget.
En gårdejer erhvervede i 1972 en landbrugsejendom fra sin far, delvis som gave. I henhold til forpagtningskontrakt beholdt faderen indtægterne og brugen af ejendommen indtil juli 1974, hvorefter gaveafgiften skulle beregnes af den højere værdi på dette tidspunkt, jf. den nu ophævede § 5b i arve- og gaveafgiftsloven. Ved afgiftsberigtigelsen blev ejendommens værdi væsentligt forhøjet i forhold til værdien i 1972, og skatteyderen havde i overensstemmelse hermed forhøjet afskrivningsgrundlaget for driftsbygningerne med disses andel af værdiforøgelsen. Landsskatteretten gav ham medhold heri, LSRM 1981, 2 LSR. I konsekvens af denne kendelse bør værdien, der er anvendt ved gaveafgiftsberegningen, også anvendes som anskaffelsessum ved senere salg af ejendommen.
Arv og bodeling
Om anskaffelsesssummen i forbindelse med arveudlæg og bodeling m.v. henvises til LV Beskatning ved dødsfald.
Købe- og forkøbsrettigheder
Hvis en ejendom erhverves ved udnyttelse af en forkøbs- eller køberet, vil overtagelsessummen være den ved indrømmelsen af retten aftalte pris (med tillæg af et eventuelt vederlag for køberetten), medmindre den økonomiske fordel ved udnyttelsen af retten beskattes eller afgiftsberigtiges som følge af de implicerede parters interessefællesskab (familieforhold, ansættelsesforhold, aktionær i relation til selskab m.v.). Det samme gælder, hvor sælgeren af en ejendom forbeholder sig en genkøbsret til hele eller en del af den solgte ejendom til en forud fastsat pris, medmindre de konkrete omstændigheder fører til, at man bl.a. på grund af den tidsmæssige sammenhæng anser aftalen om tilbagekøb for en omgåelse, og beregner fortjenesten som ved et delsalg, se LSRM 1975, 34 LSR. I øvrigt henvises til afsnit E.J.5.2 .
Forbedringer
Udgifter til forbedring af ejendommen, herunder værdien af eget arbejde i det omfang værdien heraf har været medregnet til ejerens skattepligtige indkomst, kan tillægges anskaffelsessummen, jf. dog EBL § 5, stk. 2, hvorefter kun den del af forbedringsudgifterne, der overstiger 10.000 kr. pr. kalenderår, skal medregnes. Se afsnit E.J.2.2.3.2 .
SKM2005.491.VLR . Sagen drejede sig om opgørelsen af ejendomsavance ved salg af en beboelsesejendom, som skatteyderen havde opført sammen med sin ægtefælle. Ved opgørelsen af skatteyderens anskaffelssurn for ejendommen godkendte skattemyndighederne ikke det af skatteyderen påståede fradrag for opførelsesomkostninger fuldt ud på grund af mangelfuld dokumentation. Endvidere lagde skattemyndighederne vægt på, at der var indkøbt varer lang tid før påbegyndelsen af byggeriet. Til brug for sagen blev der udmeldt syn og skøn, og efter skønsmandens vurdering ville materialeudgifterne til opførelsen af ejendommen være ca. 45% større end det af kommunen godkendte. Under sagen blev det dog forklaret, at sagsøgerens ægtefælle som tømrer havde haft mulighed for at foretage materialeindkøb til favorable priser i forhold til sædvanlige udsalgspriser, som skønsmandens erklæring var baseret på. Landsrettens flertal fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn.
Hævd
Ejendomserhvervelse af fast ejendom ved hævd har ingen skattemæssige konsekvenser for erhververen ved erhvervelsen, men ved afståelse indgår det ved hævd indvundne areal i anskaffelsessummen med 0 kr.
E.J.2.2.2.1 Ejendomme erhvervet før 19. maj 1993
Når en ejendom er erhvervet før den 19. maj 1993 , skal der opgøres en særlig indgangsværdi som anskaffelsessum, se afsnit E.J.2.2.2.1.1 og E.J.2.2.2.1.2 . Indgangsværdien skal som udgangspunkt svare til ejendommens handelsværdi pr. 19. maj 1993. For disse ejendomme tages der således hensyn til, at fortjenester optjent før reglernes indførelse ikke beskattes. I lighed hermed er der også fastsat regler for, at tab, der vedrører tiden før reglernes indførelse ikke kan fradrages i anden ejendomsgevinst, se afsnit E.J.2.5 .
Anskaffelsessummen skal ikke omregnes til kontantværdi i de tilfælde, hvor ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, og anskaffelsessummen er opgjort på grundlag af en værdi, der i forvejen udgør en kontantværdi. Det gælder således i de tilfælde, hvor anskaffelsessummen er opgjort på basis af en ejendomsværdi eller en § 4 B vurdering.
Indgangsværdierne kan anvendes for alle ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993. Derudover kan den faktiske anskaffelsessum under visse betingelser anvendes i stedet for de nævnte indgangsværdier.
SKM2006.235.LSR . Ved anvendelse af reglen i ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 3, nr. 1 er det den officielle ejendomsværdi pr. 1. januar 1993, der skal lægges til grund.
For ejendomme, der er eller har været omfattet af LL § 16, stk. 9, eller § 16 A, stk. 10, gælder dog en særregel, jf. EBL § 4, stk. 3, 7. pkt. For disse ejendomme skal den skattepligtige ved opgørelse af fortjenesten efter ejendomsavancebeskatningsloven benytte den anskaffelsessum, som anvendes eller har været anvendt ved opgørelsen af beregningsgrundlaget efter LL § 16, stk. 9.
Om udgifter til kunstnerisk udsmykning henvises til afsnit E.J.2.1.4 .
E.J.2.2.2.1.1 Ejendomme i Danmark
For ejendomme beliggende her i landet kan en af de følgende værdier benyttes som anskaffelsessum
Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct.
Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996 (halvdelsreglen).
En § 4B vurdering, hvis en sådan er foretaget.
Den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden den 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere end værdien opgjort efter 1., 2. eller 3. Om pristalsregulering af den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum, se nedenfor.
Alle de nævnte værdier kan benyttes.
Pristalsregulering
Efter § 4 A i EBL kan sælger ved afståelse af en fast ejendom, der er erhvervet før den 19. maj 1993, og som afstås i indkomståret 1999 eller senere, pristalsregulere den faktiske, kontantomregnede anskaffelsessum.
Den faktiske anskaffelsessum (kontantomregnet og pristalsreguleret) kan anvendes som grundlag ved avanceopgørelsen, hvis anskaffelsessummen (kontantomregnet og pristalsreguleret) tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt før den 1. januar 1993, er højere end en af de indgangsværdier m.m., der følger af EBL § 4, stk. 3, 3. pkt.
Pristalsreguleringen foretages fra anskaffelsesåret til og med 1993. Dog kan pristalsreguleringen tidligst ske fra 1975. For ejendomme erhvervet før 1975, foretages reguleringen således alene fra og med 1975.
Pristalsreguleringen sker ved, at den faktiske anskaffelsessum - alt efter anskaffelsesår - forhøjes med følgende procenttillæg
Anskaffelsesår
Reguleringstal
Stigningsprocent
1975 eller tidligere
42,5
182,4
1976
46,4
158,6
1977
50,0
140,0
1978
54,5
120,2
1979
57,7
108,0
1980
62,0
93,5
1981
66,7
79,9
1982
73,8
62,6
1983
80,4
49,3
1984
85,6
40,2
1985
90,6
32,5
1986
94,0
27,7
1987
97,1
23,6
1988
101,6
18,1
1989
106,7
12,5
1990
111,4
7,7
1991
113,6
5,6
1992
115,9
3,5
1993
120,0
0,0
Eksempel: En ejendom er anskaffet i 1977 for 500.000 kr.
Tillæg: 120 - 50 = 70, 70/50 x 100 = 140,0 pct. 140 pct. af 500.000 kr. = 700.000 kr.
Anskaffelsessum + pristalsregulering = 500.000 kr. + 700.000 kr. = 1,2 mio. kr.
Der er efter 4 A i EBL alene adgang til pristalsregulering af selve anskaffelsessummen. Der er med andre ord ikke adgang til pristalsregulering af de vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt før den 1. januar 1993.
SKM2004.42.LSR .I relation til ejendomsavancebeskatningsloven blev udgifter til opførelse af bygninger på en tidligere erhvervet grund betegnet som forbedringsudgifter. Der var ikke grundlag for en udvidet fortolkning af TS-cirkulære af 28 maj 2002, hverken for så vidt angik muligheden for at pristalsregulere vedligeholdelses- eller forbedringsudgifter, eller for så vidt angik den fastsatte periode fra 1975 til 1993.
SKM.2004.433.LSR.Forbedringsudgifter afholdt forud for 1/1 1993 kunne ikke pristalsreguleres frem til 1993 ved opgørelse af ejendomsavancen.
SKM2004.277.VLR . Sagen omhandlede, om der er hjemmel i ejendomsavancebeskatningsloven til at pristalsregulere anskaffelsessummen for tiden før 1975. Vestre Landsret fastslog at der ikke var hjemmel i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, til at foretage en sådan pristalsregulering. Landsretten henviste til, at bestemmelsen udtømmende opregner mulighederne for at opgøre anskaffelsessummen i forbindelse med afståelse af ejendomme erhvervet før 19. maj 1993. Landsretten fandt efter den klare ordlyd af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, forarbejderne hertil og sammenhængen med øvrige bestemmelser vedrørende opgørelse af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, at der ikke - uanset det tilsigtede formål med overgangsreglerne, nemlig at fortjenester, der kunne være realiseres skattefrit den 18. maj 1993, ikke beskattes - var grundlag for at foretage pristalsregulering af anskaffelsessummen for tiden før 1975. Landsretten bemærkede, at heller ikke den uhjemlede administrative praksis for pristalsregulering af anskaffelsessummen for perioden 1975-1993 giver mulighed for en udvidet adgang til pristalsreguleringen for tiden før 1975.
SKM2005.451.VLR . Skatteyderen havde i 1970 købt et teglværk. Han havde siden købet foretaget ombygninger, tilbygninger og opført bygninger på ejendommen. Sagen omhandlede, om der var hjemmel i ejendomsavancebeskatningsloven til at pristalsregulere anskaffelsessummen, og om skatteyderen kunne påberåbe sig den uhjemlede administrative praksis på området. Landsretten fastslog i lighed med SKM 2004.277.VLR, at ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, udtømmende opregner mulighederne for opgørelsen af anskaffelsessummen i forbindelse med afståelse af ejendomme erhvervet før 19. maj 1993. Landsretten fandt heller ikke, at skatteyderen kunne påberåbe sig den uhjemlede administrative praksis, der havde tilladt pristalsregulering af anskaffelsessummer i årene 1975 til 1993. Landsretten fastslog, at de relevante cirkulærer alene gav anledning til pristalsregulering for den faktiske anskaffelsessum, og at de beløb, skatteyderen havde anvendt på de bygninger, som var omfattet af sagen, i relation til ejendomsavancebeskatningsloven måtte anses for forbedringsudgifter.
Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked om, at en skatteyder, der ville anvende købsprisen som anskaffelsessum ved et delsalg af en ejendom i 1997, ved et senere salg af restejendommen som anskaffelsessum kunne anvende den såkaldte halvdelsregel minus den del heraf, der ville have været henført til saget i 1997, jf. SKM2002.565.LR .
E.J.2.2.2.1.2 Ejendomme i udlandet
Anskaffelsessummen for ejendomme , der er beliggende i udlandet er
Værdien i handel og vandel den 19. maj 1993.
Den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi og tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere end værdien efter pkt. 1.
Fastsættelsen af handelsværdien for udenlandske ejendomme sker efter danske regler. Handelsværdien er ejendommens omsætningsværdi i vedkommende land. Ved den konkrete fastsættelse af handelsværdien kan der eksempelvis tages udgangspunkt i den skattemæssige værdi (handelsværdien), som ejendommen er optaget til i selvangivelsen ved det indkomstår, der er afsluttet nærmest den 19. maj 1993, hvis det må antages, at ejendommens værdi ikke er ændret i den mellemliggende periode. Ejendommens værdi i handel og vandel pr. 19. maj 1993 kan også dokumenteres ved fremlæggelse af en vurdering foretaget af en uvildig og sagkyndig tredjemand. Det er en betingelse, at denne vurderingserklæring indeholder de fornødne oplysninger og specifikationer om ejendommen svarende til en vurdering foretaget efter danske regler.
Bestemmelsen om pristalsregulering af den faktiske anskaffelsessum i EBL § 4 A omfatter såvel ejendomme beliggende i Danmark som ejendomme beliggende i udlandet. Om EBL § 4 A se nærmere afsnit E.J.2.2.2.1.1 ovenfor.
EBL § 4, stk. 3, 6. pkt., om udenlandske ejendomme og den faktisk anskaffelsessum henviser til reglerne i EBL § 4, stk. 3, 3. og 4. pkt., og vil dermed også henvise til den nye formulering af EBL § 4, stk. 3, 3. pkt.
E.J.2.2.2.2 Købsomkostninger
Omkostningerne ved erhvervelsen kan normalt tillægges anskaffelsessummen.
Tinglysningsafgifter afholdt til skøde i forbindelse med ejendommens erhvervelse kan tillægges anskaffelsessummen fuldt ud, selv om disse har bevirket et nedslag i eventuel boafgift.
Sagsomkostninger, som sælgeren af en ejendom måtte afholde for at få fastslået sin formelle adkomst til ejendommen, kunne tillægges anskaffelsessummen, TfS 1987, 595 LSR.
Udstykningsafgiften pr. ejerlejlighed ved opdeling af en ejendom i ejerlejligheder kan ligeledes tillægges anskaffelsessummen.
Når udstedelsen af byggetilladelse betinges af, at ejeren af ejendommen betaler et beløb til f.eks. en kommunal parkeringsfond, kan bidraget tillægges ved opgørelsen af anskaffelsessummen ved et senere salg af ejendommen.
Den kapitaliserede værdi af eventuelle aftægtsforpligtelser, som skatteyderen påtog sig ved erhvervelsen af ejendommen, skal medregnes i anskaffelsessummen.
I de tilfælde, hvor ejendommens ejendomsværdi eller handelsværdien på et givet tidspunkt anvendes som anskaffelsessum i stedet for den faktiske anskaffelsessum, kan omkostningerne ved anskaffelsen ikke tillægges.
En skatteyder havde i forbindelse med erhvervelsen af 2 ejerlejligheder betalt 250.000 kr. til et selskab, som var ejet af hans fader. Arbejdet med at finde ejerlejlighederne og købsforhandligerne var blevet varetaget af skatteyderens fader, men det var uklart, præcist hvad det var skatteyderen betalte sin faders selskab for samt hvordan beløbet størrelsesmæssigt fremkom. Efter en konkret vurdering fandt Vestre Landsret ikke, at beløbet ved opgørelsen af den skattemæssige avance i forbindelse med skatteyderens videresalg af ejerlejlighederne kunne tillægges anskaffelsessummen, jf. SKM2003.287.VLR .
E.J.2.2.3 Regulering af anskaffelsessummen
Den opgjorte anskaffelsessum reguleres (forhøjes og nedsættes) efter reglerne i EBL § 5.
E.J.2.2.3.1 Det faste tillæg på 10.000 kr.
Anskaffelsessummen forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen. For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, ydes tillægget fra og med 1993. Tillægget gives dog ikke for det kalenderår, hvori ejendommen afstås, med mindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen. Ved et salg senere end 1993 gives et fuldt tillæg på 10.000 kr. for 1993, uanset hvilken indgangsværdi der anvendes som ejendommens anskaffelsessum.
Tillægget gives, hvad enten der er foretaget forbedrings- eller vedligeholdelsesarbejder på ejendommen eller ej.
Se SKM2005.189.LSR . vedrørende salg af nyudstykkede parceller og beregning af 10.000 kr.'s-tillægget.
E.J.2.2.3.2 Tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter udover 10.000 kr.
Anskaffelsessummen forhøjes endvidere med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, herunder værdien af eget arbejde, hvis værdien heraf har været medregnet til ejerens skattepligtige indkomst, i det omfang disse pr. kalenderår har oversteget det faste tillæg på 10.000 kr. , jf. EBL § 5, stk. 2. For ejendomme, der er anskaffet før den 19. maj 1993, medtages alene udgifter, der er afholdt den 1. januar 1993 eller senere. Hvis ejendomsværdien efter en § 4B vurdering benyttes som anskaffelsessum, eller hvis handelsværdien den 19. maj 1993 for en udenlandsk ejendom benyttes, medtages alene udgifter, der er afholdt efter den 19. maj 1993.
Det fremgår generelt af EBL § 5, stk. 2, at der ikke kan opnås fradrag for/fordel af den samme udgift mere end én gang.
Hvis en vedligeholdelsesudgift har kunnet fradrages i den skattepligtige indkomst, kan den således ikke medregnes ved opgørelsen af ejendommens anskaffelsessum. Det er i den forbindelse uden betydning, om fradragsretten rent faktisk er udnyttet.
Hvis en forbedringsudgift er trukket fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan den ikke medregnes ved opgørelsen af ejendommens anskaffelsessum. Det betyder f.eks., at ombygnings- eller forbedringsudgifter, der er straksfradraget efter afskrivningsloven, ikke kan medregnes. Her gælder, at fradragsretten rent faktisk skal være udnyttet. Hvis adgangen til fradrag ikke er udnyttet, kan udgiften tillægges ejendommens anskaffelsessum. Udgifter, der kan blive beskattet efter AL § 21, der omhandler beskatning af genvundne afskrivninger m.v., kan medregnes ved opgørelsen af ejendommens anskaffelsessum.
Ved afgørelsen af, om en vedligeholdelses- eller forbedringsudgift kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, ses der bort fra, om udgifterne er dækket af standardfradraget efter den tidligere gældende LL § 15 J.
Udgifter, der er dækket af skattefrie tilskud eller lign. skattefrie ydelser, kan heller ikke tillægges ejendommens anskaffelsessum.
EBL § 5, stk. 2, viderefører endelig reglen om, at udgifter omfattet af den særlige regel (tidligere LL § 15 N) om fradrag for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter for ejendomme på Bornholm, ikke kan tillægges ejendommens anskaffelsessum.
TfS 1999, 35 LSR. Udgifter til istandsættelse af en ejendom afholdt af lejeren kunne ikke tillægges ejendommens anskaffelsessum. En ejendom blev erhvervet af A og udlejet til et entreprenørfirma B, som herefter foretog en istandsættelse. Da reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven om tillæg for forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter udover 10.000 kr. forudsatte, at udgiften var afholdt af ejeren, kunne udgiften ikke tillægges anskaffelsessummen. Da ejeren var anset skattepligtig af en varig værdiforøgelse på 200.000 kr., kunne der godkendes fradrag for dette beløb ved opgørelsen af fortjenesten i forbindelse med salg.
En skatteyder købte en ejendom efter at have lejet denne i 14 år. Skatteankenævnet havde forhøjet fortjenesten ved salget af ejendommen, da ombygningsudgifter afholdt inden køb af ejendommen ikke var godkendt tillagt anskaffelsessummen. Landsskatteretten fandt, at forbedringsudgifter afholdt af en lejer inden dennes erhvervelse af en ejendom kunne tillægges anskaffelsessummen. Det var ikke godtgjort, at der ved fastsættelse af købesummen var givet nedslag vedrørende de i lejeperioden afholdte forbedringsudgifter, jf. SKM2003.112.LSR .
SKM2005.355.LR . Ligningsrådet fandt, at afholdte udgifter til nedrivning af en bygning kunne tillægges ejendommens anskaffelsessum som forbedringsudgifter efter reglerne i § 5, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven.
S KM2004.114.LR . Ligningsrådet fandt, at udgifter til afholdelse af arkitektkonkurrence og udarbejdelse af lokalplan kan tillægges den skattemæssige anskaffelsessum for det pågældende grundareal. Herudover udtalte Ligningsrådet, at udgifter til oprensning af forurenet jord under nærmere angivne forudsætninger, kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6 e som opsatte vedligeholdelsesudgifter eller efter statsskattelovens § 6 a som opsatte driftsomkostninger, således at fradraget foretages i det år, hvor udgifterne er afholdt.
Se også SKM2003.79.LR om en skatteyder der drev en landbrugsejendom, som hans hustru pr. 1. oktober 1999 købte fra sin far. Faderen havde fra det tidspunkt, hvor han erhvervede ejendommen i 1975 og frem til overdragelsen, drevet ejendommen erhvervsmæssigt. Da skatteyderen var den af ægtefællerne, der drev ejendommen, blev landbrugsvirksomhedens resultat beskattet hos ham. I forbindelse med hustruens køb af ejendommen blev der i henhold til de dagældende regler i kildeskattelovens § 33 C succederet i afskrivningerne på alle ejendommens bygninger, hvorimod der ikke blev succederet i den skattemæssige stilling efter ejendomsavancebeskatningsloven.
Da skatteyderen havde succederet i de afskrivninger m.v., der blev foretaget af hans svigerfader skulle de pågældende afskrivninger i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1, 2 og 3, efter Ligningsrådets opfattelse anses for foretaget af ham selv personligt.
Da han ikke succederede i anskaffelsestidspunktet efter ejendomsavancebeskatningsloven, fandt Ligningsrådet, at der ikke var mulighed for at se bort fra afskrivninger foretaget før 1993. Endelig fandt Ligningsrådet, at det var en konsekvens af, at skatteyderen havde succederet i de afskrivninger, som hans svigerfader havde foretaget, at indekseringen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, såvel omfattede de afskrivninger, som han selv havde foretaget, som de afskrivninger hans svigerfader havde foretaget. Skatteyderens anskaffelsessum skulle således reguleres på samme måde, som svigerfaderens skulle have været det.
For ejendomme, der er eller har været omfattet af LL § 16, stk. 9, eller § 16 A, stk. 10, kan anskaffelsessummen kun forhøjes med forbedringer, der er tillagt ved opgørelsen af beregningsgrundlaget efter LL § 16, stk. 9. Dette gælder dog ikke for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter på bygninger, der er undergivet fredning i henhold til bygningsfredningsloven, og som ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Dette gælder heller ikke forbedringer foretaget efter det tidspunkt, hvor ejendommen senest har været omfattet af LL § 16, stk. 9, eller § 16 A, stk. 10.
E.J.2.2.3.3 Nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger m.v.
EBL § 5, stk. 4, bygger på det generelle og overordnede princip, at anskaffelsessummen for en fast ejendom skal nedsættes med beløb, som skatteyderen allerede har fået fradrag for/fordel af. Bestemmelsen indeholder en opremsning af beløb, hvormed anskaffelsessummen skal nedsættes. Se nærmere nedenfor om de enkelte punkter.
Nedsættelsen sker i det år, hvori ejendommen afstås.
Nedsættelse efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1, henføres til de år, hvor der er afskrevet på ejendommens bygninger eller installationer efter forholdet mellem de samlede foretagne afskrivninger m.v. i de pågældende år.
Det bemærkes, at nedsættelse efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1-4, jf. stk. 8, også omfatter beløb, som ejeren har fradraget for indkomståret 1998 eller tidligere efter regler i de dagældende afskrivningslove. Tilsvarende gælder beløb efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1-4, jf. stk. 8, der efter skattelovgivningen i øvrigt har været fradragsberettigede.
SKM2004.433.LSR . Ved opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum skulle indgangsværdien opgjort på grundlag af den pristalsregulerede faktiske anskaffelsessum reduceres med de faktiske foretagne afskrivninger (som ikke var beskattet som genvundne) uden pristalsregulering.
Hvis der som anskaffelsessum anvendes en af de særlige indgangsværdier i EBL § 4, stk. 3, skal nedsættelse alene ske med afskrivninger m.v. foretaget i indkomståret 1993 og senere indkomstår, jf. EBL § 5, stk. 8. Dette princip gælder for nedsættelser omfattet af EBL § 5, stk. 4, nr. 1-4. Nedsættelsespligtige beløb efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1, jf. stk. 5-7, henføres til indkomståret 1993 eller senere efter forholdet mellem de samlede foretagne afskrivninger m.v. på ejendommens bygninger og installationer og de afskrivninger m.v., der er foretaget i indkomståret 1993 eller senere.
Gennemgang af de beløb, hvormed anskaffelsessummen skal nedsættes efter EBL § 5, stk. 4
EBL § 5, stk. 4, nr. 1
a) Foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger, efter afskrivningsloven.
b) Fradragsbeløb efter AL § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt. (overskydende beløb ved genopførelse for forsikringssummer m.v.)
c) Forlodsafskrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven på bygninger og installationer.
I det omfang ovennævnte beløb beskattes som genvundne afskrivninger, skal de ikke fragå ved opgørelsen af en fast ejendoms anskaffelsessum.
EBL § 5, stk. 4, nr. 2 vedrører nedsættelsesbeløb for nedrevne bygninger og installationer. Nedsættelse sker med de i EBL § 5, stk. 4, nr. 1, a)-c) nævnte beløb. For disse skal der yderligere ske regulering med følgende beløb
d) Værdiforringelser fradraget efter AL § 23
e) Nedrivningsfradrag efter AL § 22. I medfør af AL § 22 opgøres fradraget som bygningens nedskrevne værdi nedsat med den eventuelle salgssum for bygninger eller materialer m.v.
Det er hele det fradragne beløb, der skal fragå i ejendommens anskaffelsessum. Det skyldes, at der ikke kan blive tale om genvundne afskrivninger på nedrevne bygninger, da de ikke indgår i salgssummen.
EBL § 5, stk. 4, nr. 3 indeholder bestemmelser om, at anskaffelsessummen skal nedsættes med
Tab efter AL § 21
Værdiforringelser fradraget efter AL § 23.
Reduktion af anskaffelsessummen med tabsfradrag følger af, at tab på en afskrivningsberettiget bygning er fradragsberettiget ved den almindelige indkomstopgørelse. Regulering for værdiforringelse efter EBL § 5, stk. 4, nr. 3 omfatter bygninger, der ikke er nedrevet. Fradrag vedrørende nedrevne bygninger følger af samme stk., nr. 2.
SKM2005.255.LSR . De anskaffelsessummer, der skulle anvendes ved opgørelsen af skattepligtige ejendomsavancer ved salg af udlejningsejendomme mellem interesseforbundne parter, skulle reduceres med tab på installationer, uanset at disse tab ikke var fratrukket ved opgørelsen af indkomsten. Kendelsen er appelleret.
E.J.2.2.4 Delafståelser
Herunder gennemgås de generelle regler om opgørelse af anskaffelsessummer og regulering af disse ved delafståelser.
Definitionen på delafståelse fremgår nu direkte af lovteksten i EBL, jf. § 3 A som affattet ved § 5 i lov nr. 458 af 9. juni 2004 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og af lov om planlægning samt ophævelse af ejerlejlighedsbeskatningsloven og frigørelsesafgiftsloven. .
Der er tale om lovfæstelse af den hidtil gældende praksis for, hvornår der er tale om et delsalg af en fast ejendom. Der er ved indsættelsen af definitionen i lovteksten ikke tilsigtet nogen ændring af den gældende retstilstand.
Ved delsalg forstås en afståelse, hvor et areal overdrages efter reglerne om arealoverførsel i lov om udstykning og anden registrering i matriklen eller, hvor der overdrages en del af en fast ejendom betinget af udstykning. Ved udstykning forstås, at det registres i matriklen, at et areal fraskilles en eller flere samlede faste ejendomme og fremtidig udgør en ny samlet fast ejendom. Er flere matrikelnumre samnoteret i matriklen, er der tale om en samlet fast ejendom. Udstykning omfatter også den situation, at et areal godkendes udskilt af en samnotering.
Efter praksis har der ikke fundet udstykning sted før, der foreligger approbation fra Kort- og Matrikelstyrelsen. Inden godkendelsen af udstykningen foreligger, er der således tale om delsalg, mens der er tale om helsalg, såfremt udstykningen er godkendt af Kort- og Matrikelstyrelsen.
Definitionen af delsalg i EBL § 3 A finder anvendelse alle steder i loven, hvor der er regler for afståelse af en del af en fast ejendom. Hvor en ejendom er udstykket skal delsalgsreglerne finde anvendelse på opdelingen af den samlede anskaffelsessum inklusive reguleringen frem til udstykningen.
Definitionen af delsalg har også betydning for, hvorledes en ejendom, der udstykkes fra sælgerens ejendom skal kategoriseres ved anvendelsen af reglerne i §§ 8 og 9. Er der gennemført endelig udstykning før salget, er der tale om et helsalg, mens der er tale om et delsalg, hvis approbation først foreligger efter salgsaftalen. Dette har betydning for, om sælgeren kan opnå skattefrihed ved salget af boligen efter reglerne i § 8 og § 9.
Når der er tale om salg af en del af en fast ejendom, finder reglerne i EBL § 5, stk. 5 og 6, anvendelse.
Hvis der derimod er tale om salg af en selvstændig ejendom, dvs. salg af en hel ejendom, gælder reglerne i EBL § 5, stk. 4.
Hvis en del af en fast ejendom sælges efter reglerne om arealoverførsel, eller hvor der er indgået aftale om overdragelse af en del af en fast ejendom betinget af udstykning, gælder reglerne om delsalg i EBL § 5, stk. 5 og 6. Er der gennemført udstykning, hvorefter det frastykkede areal sælges, er der ikke tale om et delsalg men derimod om et salg af en selvstændig ejendom. Her er det reglerne i EBL § 5, stk. 4, der finder anvendelse, idet delsalgsreglerne dog finder anvendelse på opdelingen af den samlede anskaffelsessum inkl. reguleringen frem til udstykningen.
Reglerne om arealoverførsel fremgår af lovbekendtgørelse nr. 494 af 12. juni 2003 om udstykning og anden registrering i matriklen.
Salg af en ideel andel af en fast ejendom er ikke omfattet af reglerne om delsalg. Ved salg af en ideel andel af en fast ejendom anvendes reglerne for helsalg således, at en forholdsmæssig del af den regulerede anskaffelsessum for hele ejendommen svarende til den ideelle andel lægges til grund ved opgørelsen af fortjeneste og tab i forbindelse med salget af den ideelle andel.
Ved et samtidigt salg af en ejendom, hvor en del af ejendommen sælges til en køber og en anden del til en anden køber, skal vurderingen af, om der er tale om helsalg eller delsalg, ske efter de nævnte retningslinier.
SKM2005.189.LSR . Salg af nyudstykkede parceller skulle skatteretligt kvalificeres som helsalg, når endelig og bindende aftale var indgået efter at udstykningen var approberet. Sælgers erhvervelse af parcellerne antoges at være sket på det tidspunkt, hvor de faktisk var erhvervet som del af en større ejendom. Om beregningen af 10.000 kr.'s tillæg, se afsnit E.J.2.2.4.2.1 .
SKM2006.575.LSR . Afgørelsen vedrørte opgørelsen af anskaffelsessummen fra en ejendom, der var sammensat af en række successive erhvervelser og delafståelser af landbrugsjord før og efter d. 1. januar 1993.
Om delafståelse ved aflysning af en servitut, se LSRM 1983, 29 LSR, omtalt under afsnit E.J.2.1 .
Beløb, der modtages som erstatning for en varig rådighedsindskrænkning, anses for vederlag for en delafståelse.
Der henvises til eksemplerne på opgørelse af den skattepligtige fortjeneste ved delsalg i afsnit E.J.2.11 .
Vindmøller
Engangsbeløb, der udbetales til ejeren af en ejendom som erstatning for placering af en eller flere vindmøller på ejendommen og for de rådighedsindskrænkninger over ejendommen, som i forbindelse hermed pålægges ejeren i henhold til en aftale anses som lejeaftale, og de betalte beløb beskattes som personlig indkomst. Beskatning af et engangsbeløb fordeles over den aftalte lejeperiode.
SKM2004.519.LR . Ligningsrådet har afgivet en bindende forhåndsbesked om, at den endnu ikke indtægtsførte del af et engangsbeløb for en brugsret over et areal til opstilling af vindmøller, ved ejendommens afståelse skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor aftalen om afståelse indgås. Retten til lejeindtægten er i den konkrete sag ikke omfattet af ejendomsafståelsen. Endvidere har Ligningsrådet udtalt, at ejendommen ved overdragelse til skatteyders søn kan værdiansættes efter cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.
SKM2005.93.LSR . Et engangsbeløb, som blev modtaget som erstatning for placering af vindmøller på en landbrugsejendom, var skattepligtig som lejeindtægt efter statsskattelovens § 4 litra b, og skulle fordeles over den aftalte lejeperiode.
E.J.2.2.4.1 Anskaffelsessummen
Afstås en del af en ejendom, skal anskaffelsessummen opgøres på grundlag af den del af den samlede anskaffelssum for den samlede ejendom, der kan henføres til det afståede.
En tilsvarende opgørelsesmåde skal anvendes i tilfælde af delvis skade på en ejendom.
Omfatter frasalget et grundstykke, sker fordelingen af anskaffelsessummen på grundlag af det frasolgte areals størrelse i forhold til hele ejendommen. Anvendes en af de særlige indgangsværdier som anskaffelsessum, benyttes den samlede grundværdi som fordelingsnøgle. Såfremt der i indgangsværdien indgår en særlig fastsat grundværdi, som omfatter det frasolgte areal, er det dog denne grundværdi, der skal anvendes ved fordelingen. Anvendes den faktiske anskaffelsessum, benyttes den del af anskaffelsessummen, som er henført til grunden som fordelingsnøgle. Såfremt der inden for den faktiske anskaffelsessum er aftalt en specifik anskaffelsessum for en del af grunden, som det frasolgte areal er omfattet af, er det dog denne specifikt aftalte anskaffelsessum, der skal anvendes ved fordelingen.
SKM2005.185.LSR .Ved afgørelsen af hvor stor en del af anskaffelsessummen, der skulle henføres til et frasolgt grundstykke, kunne grundværdispecifikationen anvendes som udgangspunkt, således at der toges hensyn til jordens bonitet.
E.J.2.2.4.2 Regulering af anskaffelsessummen
Anskaffelsessummen reguleres efter reglerne i EBL § 5.
E.J.2.2.4.2.1 Det faste tillæg på 10.000 kr.
I de tilfælde, hvor den skattepligtige kun afstår en del af en fast ejendom, skal det faste tillæg på 10.000 kr. nedsættes forholdsmæssigt. Dette sker efter forholdet mellem anskaffelsessummen for hele ejendommen og anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der afstås, jf. dog EBL § 9, stk. 3, der medfører, at ingen del af 10.000 kr.'s tillægget skal henføres til anskaffelsessummen for stuehuset/ejerboligen, der kan sælges skattefrit.
På en i 1980 erhvervet grund blev i 1981 opført en bygning, der brændte i 1983. For den periode, hvori skatteyderen ejer både grunden og bygningen skal der ske en forholdsmæssig fordeling af 10.000 kr.'s tillægget mellem grund og bygning efter værdiforholdene mellem disse, jf. skd. 1985.73.224.
I TfS 1999,758 DEP har departementet oplyst, at beregningen af en forholdsmæssig andel af 10.000-kr.'s-tillægget i forbindelse med avanceopgørelsen ved afståelse af en del af en fast ejendom skal ske på grundlag af den kontantomregnede anskaffelsessum eller den valgte indgangsværdi før reguleringen efter EBL § 5.
SKM2005.189.LR. Salg af nyudstykkede parceller skulle skatteretligt kvalificeres som helsalg, når endelig og bindende aftale var indgået efter at udstykningen var approberet. Sælgers erhvervelse af parcellerne antoges at være sket på det tidspunkt, hvor de faktisk var erhvervet som del af en større ejendom. 10.000 kr.'s tillæg skulle gives år for år og skulle reduceres forholdsmæssigt for de år, hvor de udstykkede grunde endnu var en del af en større ejendom. Tillægget kunne ikke gives for udstykningsåret, hvis de udstykkede parceller var afstået i det år, hvor udstykningen var approberet.
Der henvises i øvrigt til afsnit E.J.2.2.3.1 .
E.J.2.2.4.2.2 Tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter udover 10.000 kr.
Også tillægget for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter reduceres ved delsalg. Den skattepligtige kan derefter alene medregne sådanne udgifter, som kan henføres til den afståede del af ejendommen. Det er endvidere en betingelse, at disse udgifter overstiger det faste forholdsmæssige tillæg, beregnet som angivet ovenfor.
Ved senere salg af restejendommen kan alene den endnu ikke-udnyttede del af det faste tillæg eller tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter tillægges den reducerede anskaffelsessum.
Der henvises i øvrigt til afsnit E.J.2.2.3.2 .
E.J.2.2.4.2.3 Nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger m.v.
Af EBL § 5, stk. 5, fremgår, at stk. 4 finder tilsvarende anvendelse ved delafståelse af en ejendom. Endvidere fremgår heraf, hvornår de nedsættelsespligtige beløb skal fragå i anskaffelsessummen, og hvorledes de skal henføres til den afståede del af ejendommen og restejendommen.
Ifølge EBL § 5, stk. 5, nr. 1 skal nedsættelse med beløb omfattet af EBL § 5, stk. 4, nr. 1 (afskrivninger m.v.) og beløb omfattet af EBL § 5, stk. 4, nr. 3 (tabsfradrag og værdiforringelser) følge de pågældende bygninger. Nedsættelse med f.eks. et afskrevet beløb skal således først ske, når den bygning, der er afskrevet på, sælges. Hvis der ved et delsalg alene frasælges jord, skal anskaffelsessummen herfor nedsættes med foretagne afskrivninger m.v. på driftsbygninger og installationer, der har været beliggende på det frasolgte. Det nedsættelsespligtige beløb henføres til denne del af jorden, jf. EBL § 5, stk. 5, nr. 2.
Anskaffelsessummen for den nedrevne bygning inklusive eventuelle forbedringer ved delsalg skal altid medregnes til anskaffelsessummen for den del af ejendommen, hvor den nedrevne bygning har været beliggende, jf. EBL § 5, stk. 2.
E.J.2.2.5 Fradrag i fortjenesten
Efter EBL § 6, stk. 3, gives der fradrag i den opgjorte fortjeneste efter reglerne i afsnit E.J.2.2.5.1.
TfS 1999, 35 LSR. Da ejeren af en ejendom var anset skattepligtig af en varig værdiforøgelse på 200.000 kr. i anledning af udgifter til istandsættelse afholdt af lejeren, kunne der godkendes fradrag for dette beløb ved opgørelsen af fortjenesten i forbindelse med salg af ejendommen.
E.J.2.2.5.1 Ejertidsnedslag
Reglen om ejertidsnedslag er ophævet. For ejendomme erhvervet den 1. januar 1999 eller senere gives der ikke ejertidsnedslag. Efter de tidligere gældende regler beskattedes fortjenesten fuldt ud ved afståelse indenfor 3 års ejertid. Fra det 4. til det 9. ejerår nedsattes fortjenesten med 5 pct. om året. Fortjenesten nedsattes maksimalt med 30 pct., hvorfor 70 pct. af fortjenesten beskattedes fra og med det 9. ejerår.
For ejendomme anskaffet før den 1. januar 1999 er der indført en overgangsordning over 10 år, hvorefter de tidligere gældende nedslagsprocenter nedsættes med 3 procentpoint pr. kalenderår fra og med 1999. Nedenstående tabel giver en oversigt over ejertidsfradrag ved salg i årene 1999 til 2007.
Købsår
Salgsår
Købsår
Køb tidligere på året end salg
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
Køb senere på året end salg
1990
27
24
21
18
15
12
9
6
3
1991
27
24
21
18
15
12
9
6
3
1990
1992
22
24
21
18
15
12
9
6
3
1991
1993
17
19
21
18
15
12
9
6
3
1992
1994
12
14
16
18
15
12
9
6
3
1993
1995
7
9
11
13
15
12
9
6
3
1994
1996
2
4
6
8
10
12
9
6
3
1995
1997
0
0
1
3
5
7
9
6
3
1996
1998
0
0
0
0
0
2
4
6
3
1997
0
0
0
0
0
0
0
1
3
1998
Eksempler på ejertidsnedslag
For en ejendom købt den 1. juli 1990 og solgt den 1. august 2003 eller en ejendom købt den 1. august 1990 og solgt den 1. juli 2003 udgør ejertidsnedslaget 15 pct. Nedslaget efter de hidtil gældende regler er 30%, der ved salg i kalenderåret 2003 nedsættes med 15 pct.
Er en ejendom købt den 1. juli 1992 og solgt den 1. august 2003, er ejertidsnedslaget 15 pct. Nedslaget efter de gamle regler udgør 30 pct., der ved salg i 2003 nedsættes med 15 pct.
Er ejendommen købt den 1. august 1992 og solgt den 1. juli 2003, er nedslaget 15 pct. Nedslaget efter de gamle regler udgør 30 pct., der ved salg i 2003 nedsættes med 15 pct.
Ejertiden beregnes fra anskaffelsestidspunktet til afståelsestidspunktet. Dette gælder også i de tilfælde, hvor ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, og anskaffelsessummen er opgjort efter reglerne om indgangsværdier i EBL § 4, stk. 3.
E.J.2.3 Særregler for landbrug m.v., skovbrug og blandet benyttede ejendomme
Dette afsnit omtaler de særlige regler, som gælder for ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. VURDL § 33, stk. 1, skovbrugsejendomme, jf. VURDL § 33, stk. 7, samt ejendomme, der ikke er parcelhuse, men som indeholder 1 eller 2 selvstændige lejligheder, når ejendommen i en del af eller hele ejerperioden har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt (blandet benyttede ejendomme), jf. VURDL § 33, stk. 5.
For så vidt angår ejendomme, der på afståelsestidspunktet er omfattet af VURDL § 33, stk. 1 og 7, kan den skattepligtige vælge at regulere anskaffelsessummen efter reglen i EBL § 5 A (indekseringsreglen), se afsnit E.J.2.3.1.4 .
For køb/tildeling samt afståelse af visse mælkekvoter findes der særregler for opgørelsen af anskaffelsessummen.
Se nærmere om mælkekvoter i afsnit E.J.2.3.1.3 .
I afsnit E.J.2.3.2.1.1 beskrives de særlige regler om overførsel af en forholdsmæssig andel af tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi til anskaffelsessummen for jorden ved delsalg. Reglerne gælder ved delsalg af ejendomme, der på afståelsestidspunktet anvendes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, og således ikke for ejendomme, der benyttes til skovbrug, og for blandet benyttede ejendomme.
For ejendomme, der på afståelsestidspunktet er omfattet af VURDL § 33, stk. 1, (ejendomme der anvendes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage), VURDL § 33, stk. 5, (blandet benyttede ejendomme) og VURDL § 33, stk. 7, 1. og 2. pkt., (skovbrugsejendomme), gives der under visse betingelser et bundfradrag i den opgjorte fortjeneste, se afsnit E.J.2.3.3.2 . Ved salg af ejendomme, der på afståelsestidspunktet er omfattet af VURDL § 33, stk. 1 eller 5, eller stk. 7, 1. og 2. pkt., er der under visse betingelser skattefrihed for den del af fortjenesten, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, se afsnit E.J.2.3.3.3 .
Reglerne om fradrag for tidligere pålignet frigørelsesafgift fremgår af afsnit E.J.2.3.3.4 .
EBL § 7 indeholder regler om beskatning m.v. ved jordombytning, se afsnit E.J.2.3.4.1 , mageskifte, se afsnit E.J.2.3.4.2 og for ejendomme med afløst jordrentepligt, se afsnit E.J.2.3.4.3 .
Der henvises endvidere til afsnit E.J.2.6 om geninvestering, hvoraf fremgår, at der findes særregler for landbrugsejendomme m.v., skovbrugsejendomme og blandet benyttede ejendomme.
Endvidere henvises der til eksemplerne på opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste i afsnit E.J.2.11 .
E.J.2.3.1 Regulering af anskaffelsessummen
Den opgjorte anskaffelsessum reguleres efter reglerne i EBL §§ 5 eller 5 A.
E.J.2.3.1.1 Det faste tillæg på 10.000 kr. og tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter udover 10.000 kr.
Der henvises til afsnit E.J.2.2.3.1 og afsnit E.J.2.2.3.2 . Se dog også afsnit E.J.2.3.3.3 .
E.J.2.3.1.2 Nedsættelse med afskrivninger m.v.
EBL § 5, stk. 4, bygger på det generelle og overordnede princip, at anskaffelsessummen for en fast ejendom skal nedsættes med beløb, som skatteyderen allerede har fået fradrag for/fordel af. Bestemmelsen indeholder en opremsning af beløb, hvormed anskaffelsessummen skal nedsættes.
Se nærmere nedenfor om de enkelte punkter.
Nedsættelsen sker i det år, hvori ejendommen afstås.
Hvis ejendommen er omfattet af de særlige indekseringsregler i EBL § 5A, sker nedsættelse i den regulerede anskaffelsessum med foretagne ikke genvundne afskrivninger samt med øvrige beløb i det år, hvori beløbet er fradraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Det bemærkes, at nedsættelse efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1-6, jf. stk. 5-8, også omfatter beløb, som ejeren har fradraget for indkomståret 1998 eller tidligere efter regler i de dagældende afskrivningslove. Tilsvarende gælder beløb efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1-6, jf. stk. 5-8, der efter skattelovgivningen i øvrigt har været fradragsberettigede. Hvis der som anskaffelsessum anvendes en af de særlige indgangsværdier i EBL § 4, stk. 3, 1., 2. eller 5. pkt., skal nedsættelse alene ske med afskrivninger m.v. foretaget i indkomståret 1993 og senere indkomstår, jf. EBL § 5, stk. 8. Dette princip gælder for nedsættelser omfattet af EBL § 5, stk. 4, nr. 1-4. EBL § 5, stk. 8, vedrører ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993 , hvor der som anskaffelsessum anvendes en af de særlige indgangsværdier. Hvis der kun sker en delvis beskatning af genvundne afskrivninger, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af de genvundne afskrivninger på indkomstår før og efter 1993. Da de genvundne afskrivninger såvel kan vedrøre de afskrivninger, der er foretaget før indkomståret 1993, som afskrivninger, der er foretaget i indkomståret 1993 eller senere, skal der ske en fordeling baseret på den andel af de samlede afskrivninger, som udgøres af henholdsvis de foretagne afskrivninger før indkomståret 1993 og de foretagne afskrivninger i indkomståret 1993 og senere.
For så vidt angår nedsættelse med foretagne afskrivninger, jf. EBL § 5, stk. 4, nr. 1, nedsættelsesbeløb for nedrevne bygninger og installationer, jf. EBL § 5, stk. 4, nr. 2, og tabsfradrag m.v., jf. EBL § 5, stk. 4, nr. 3, henvises til afsnit E.J.2.2.3.3 .
SKM2005.255.LSR . De anskaffelsessummer, der skulle anvendes ved opgørelsen af skattepligtige ejendomsavancer ved salg af udlejningsejendomme mellem interesseforbundne parter, skulle reduceres med tab på installationer, uanset at disse tab ikke var fratrukket ved opgørelsen af indkomsten.Kendelsen er appelleret.
EBL § 5, stk. 4, nr. 4. Efter AL § 38 kan der løbende tages fradrag for en ejendoms værdiforringelse i takt med udnyttelsen af ejendommens jordforekomster. Der skal derfor ifølge EBL § 5, stk. 4, nr. 4 ske nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum med beløb, der af ejeren er fradraget for værdiforringelse af ejendommen som følge af udnyttelsen af forekomster af grus m.v. Der skal også ske nedsættelse med beløb, som er fradraget som følge af en nedgang i jordens landbrugsmæssige værdi på grund af udnyttelsen. Fra og med indkomståret 1999 kan der ikke foretages fradrag for nedgangen i den landbrugsmæssige værdi.
Efter EBL § 5, stk. 4, nr. 5 nedsættes ejendommens anskaffelsessum med udgifter til drænings- og markvandingsanlæg, der er afskrevet efter AL § 27. Der sker ikke beskatning af genvundne afskrivninger på dræningsanlæg.
E.J.2.3.1.3 Mælkekvoter
Mælkekvoter, der er erhvervet før den 1. januar 2005, som afstås senere end den faste ejendom
Alle mælkekvoter erhvervet den 1. januar 2005 eller senere
Ved lov nr. 1386 af 20. december 2004 om ændring af afskrivningsloven, ligningsloven og andre skattelove (Kvoter og betalingsrettigheder) blev der vedtaget nye regler for den skattemæssige behandling af visse mælkekvoter. Loven, der har virkning fra 1. januar 2005, er ved bekendtgørelse nr. 589 af 15. juni 2006 trådt i kraft den 15. juni 2006.
De nye regler omfatter eksisterende mælkekvoter, der er erhvervet den 19. maj 1993 eller senere, og som afstås på et tidspunkt, hvor den skattepligtige ikke ejer en landbrugs- eller skovbrugsejendom, samt mælkekvoter, der erhverves den 1. januar 2005 eller senere.
Reglerne for beskatning af de nævnte mælkekvoter fremgår af § 40 C i afskrivningsloven. Såvel anskaffelsessummen ved erhvervelse af en mælkekvote, der erhverves 1. januar 2005 eller senere, som afståelsessummen for kvoten skal indgå på en samlet saldo, som føres af den skattepligtige. Ved afståelse af mælkekvoten sker der beskatning via saldoen efter reglerne i afskrivningsloven.
§ 30 A er indsat ved lov nr. 1061 af 17. december 2002 (lov om ændring af ligningsloven og personskatteloven). Bestemmelsen er med virkning fra 1. januar 2005 ændret ved § 2, nr. 9-17, i lov nr. 1392 af 20. december 2004 om ændring af visse afgiftslove og ligningsloven (Skatte- og afgiftsændringer som led i udmøntning af finanslovsaftalen for 2005), således at rygeafvænning også omfattes.
(Efter LL § 30 er der skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger. Se herom i LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.24 ).
En række betingelser skal være opfyldt for at få fradragsret for udgiften til sundhedsbehandling m.v. efter ligningslovens § 30 A. Se nærmere nedenfor.
Den selvstændigt erhvervsdrivende kan vælge at tegne en sundhedsforsikring.
Personkreds
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, fradrage udgifter til egne sundhedsbehandlinger m.v. og sundhedsbehandlinger m.v. af en ægtefælle, som ikke i overvejende grad driver virksomheden, men som modtager en del af virksomhedens overskud, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 3.
Betingelser
Fradragsretten er betinget af, at
1) den person, som sundhedsbehandlingen m.v. vedrører, deltager i virksomhedens drift med en personlig arbejdsindsats af ikke uvæsentligt omfang og
2) eventuelle medarbejdere i virksomheder, der drives af den selvstændigt erhvervsdrivende, bortset fra virksomheder omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12 (indtil 1. januar 2006 nr. 10, 12 eller 13), med mindst to ejere, som led i virksomhedernes generelle personalepolitik senest samtidig med etableringen af ordningen for den selvstændigt erhvervsdrivende er tilbudt en tilsvarende ordning med skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger m.v., jf. LL § 30. Hvis der efter LL § 30, stk. 3, 2. pkt., er fastsat generelle anciennitetskrav, skal den selvstændigt erhvervsdrivende og en eventuel ægtefælle opfylde et tilsvarende anciennitetskrav.
Fradragsretten tilkommer selvstændigt erhvervsdrivende. Ved afgrænsningen af, hvem der er selvstændigt erhvervsdrivende, anvendes som udgangspunkt skattelovgivningens almindelige afgrænsning af selvstændigt erhvervsdrivende.
Fradragsretten er betinget af et krav om, at der ydes en ikke helt ubetydelig arbejdsindsats i virksomheden. Arbejdskravet svarer til den vejledende norm på mindst 50 timer månedligt, der gælder ved anvendelse af etableringskontoordningen.
Kravet om, at de ansatte skal have tilbudt en tilsvarende ordning som ejeren, gælder i alle den selvstændiges virksomheder. Hvis en ejer, der deltager i en anpartsvirksomhed, ikke kan få de andre ejere til at gå med til en sundhedsordning for eventuelle ansatte i anpartsvirksomheden, vil han imidlertid ikke kunne opfylde kravet, selv om han er aktiv i sine andre virksomheder og opfylder kravet om medarbejdernes ordninger dér.
Derfor gælder kravet om, at de ansatte skal have en tilsvarende ordning, ikke for virksomhed omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12 (indtil 1. januar 2006 nr. 10, 12 eller 13), dvs. anpartsvirksomhed. Sådan virksomhed foreligger ifølge de nævnte lovbestemmelser kun, hvis den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, dvs. som en vejledende norm mindst 50 timer månedligt svarende til arbejdskravet i LL § 30 A, stk. 1, nr. 1. Deltagelse i sådan virksomhed vil derfor ikke i sig selv kunne danne grundlag for fradragsret for sundhedsbehandlinger m.v. Den selvstændige skal nødvendigvis have anden virksomhed, hvor den pågældende arbejder aktivt, for at kunne opnå fradragsret. Undtagelsen er af samme grund begrænset til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og 12 (indtil 1. januar 2006 nr. 10, 12 og 13).
Ydelser
Fradragsretten efter LL § 30 A omfatter ydelser, som afholdes til lægefagligt begrundet behandling ved sygdom eller ulykke, herunder behandling af psykiske lidelser hos en psykolog eller psykiater og til tilsvarende sygdomsforebyggende behandling.
Behandling af misbrug af alkohol, medicin og andre rusmidler, herunder blandingsmisbrug, er ligeledes omfattet.
Fradragsretten omfatter også udgifter til rygeafvænning. Der kan være tale om udgifter til terapi og rådgivning samt farmakologiske hjælpemidler som eksempelvis nikotinpræparater (plaster, tyggegummi, inhalator etc.).
Med sundhedsbehandling menes behandling i forbindelse med sygdom eller ulykke, herunder behandling for psykiske lidelser og psykologbehandling. Desuden er konkrete sygdomsforebyggende behandlinger, der sker efter lægehenvisning omfattet, hvorimod generelle "health care"-ordninger, hvor forebyggende undersøgelser og behandlinger sker uden konkret lægefaglig begrundelse, ikke er omfattet.
Alle udgifter, der er nødvendige i forbindelse med en lægefagligt begrundet behandling i forbindelse med sygdom eller ulykke, herunder udgifter til forundersøgelse, sygetransport, efterkontrol og genoptræning, er omfattet.
Da fradragsretten omfatter behandling i forbindelse med sygdom eller ulykke eller sygdomsforebyggende behandlinger, falder rent kosmetiske behandlinger (såsom for eksempel brystkorrektioner, operationer for godartede modermærker eller synskorrigerende operationer for at undgå brug af briller), samt behandling for barnløshed ikke ind under bestemmelserne. For så vidt angår kosmetiske behandlinger vil dog behandlinger af direkte følger af et ulykkestilfælde eller af f.eks. en brystkræftoperation være omfattet.
Behandlinger for tandlidelser vil som udgangspunkt heller ikke være omfattet, da de normalt ikke sker efter lægehenvisning. Lægehenvisning til tandlægebehandling forekommer dog i visse tilfælde, f.eks. ved såkaldt fokussanering forud for immunundertrykkende behandling (stråling med videre) og forud for hjerteklapkirurgi, samt i relation til kæbekirurgiske indgreb. Sådanne tandbehandlinger er omfattet.
Kiropraktorbehandlinger er også omfattet af bestemmelsen, se nedenfor.
Medicinudgifter
Fradragsretten for udgifter til medicin, som afholdes i forbindelse med en behandling er begrænset til udgifter afholdt i en periode på højst 6 måneder fra 1. behandlingsdag, bortset fra udgifter afholdt under indlæggelse på hospital, klinik og lignende. Den samme tidsbegrænsning gælder for fradragsretten for forsikringspræmier, i det omfang medicinudgifter dækkes af forsikringen ud over den nævnte periode.
Tidsbegrænsningen gælder dog ikke for udgifter i forbindelse med rygeafvænning (nikotinpræparater m.v.).
Lægehenvisning
Det er en betingelse for fradragsretten, at der foreligger en lægehenvisning til behandling.
For så vidt angår behandling af misbrug af medicin, alkohol og andre rusmidler er fradragsretten dog alene betinget af, at der foreligger en skriftlig lægeerklæring om, at den pågældende har behov for behandling.
Der stilles ikke krav om lægehenvisning m.v. som betingelse for fradrag for rygeafvænningskursus og nikotinpræparater m.v.
Fradragsretten for udgifter til kiropraktorbehandling er betinget af, at der foreligger en skriftlig erklæring fra en kiropraktor, der har autorisation efter dansk ret eller, hvis kiropraktoren er etableret i udlandet, tilsvarende kvalifikationer, om, at personen har behov for behandlingen.
Ved behandling af psykiske lidelser hos en psykolog er det endvidere en betingelse, at den pågældende psykolog har autorisation efter dansk ret eller, hvis psykologen er etableret i udlandet, tilsvarende kvalifikationer.
Forsikringsordning
Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende har valgt at tegne en forsikring til dækning af udgifter i forbindelse med sundhedsbehandling og der for eventuelle medarbejdere i virksomheden er tegnet en tilsvarende forsikring efter LL § 30, stk. 1, 5. pkt., er forsikringspræmien fradragsberettiget. Hvis der for medarbejderne i en virksomhed er tegnet en forsikring som nævnt i LL § 30, stk. 1, 5. pkt., og den selvstændigt erhvervsdrivende eller en eventuel ægtefælle omfattet af kildeskattelovens § 25 A, stk. 3, af forsikringsmæssige grunde ikke kan blive omfattet af forsikringen, kan der fradrages udgifter til ydelser, der er nævnt i § 30 A, stk. 2, 1. og 2. pkt., forudsat at disse ydelser svarer til de ydelser, der for medarbejdernes vedkommende er omfattet af forsikringen.
Det er en betingelse for fradragsretten for forsikringspræmier, at det af forsikringsbetingelserne fremgår, at forsikringen kun dækker behandling, der enten sker efter lægelig henvisning eller er lægeligt godkendt. For så vidt angår behandling af misbrug af medicin, alkohol og andre rusmidler samt kiropraktorbehandling, skal kravene til en erklæring om, at den pågældende har behov for behandling være opfyldt, jf. § 30 A, stk. 5.
Mht. rygeafvænning stilles der ikke tilsvarende krav om lægehenvisning el. lign.
Lægelig godkendelse træder i stedet for lægehenvisning i de tilfælde, hvor det er de af forsikringsselskaberne beskæftigede lægekonsulenter, der har vurderet, at behandlingsbehovet er til stede. Der skal være en konkret lægefaglig indikation for, at der er et behandlingsbehov, jf. § 30 A, stk. 2.
Forsikringsordninger kan således lige så lidt som ordninger med direkte betaling omfatte en generel "health care"-abonnementsordning eller -forsikring.
For behandling af psykiske lidelser hos en psykolog er skattefriheden betinget af, at det af forsikringsbetingelserne fremgår, at den pågældende psykolog har autorisation efter dansk ret eller, hvis psykologen er etableret i udlandet, tilsvarende kvalifikationer, jf. LL § 30 A, stk. 5, jf. stk. 4, 4. pkt.
Skattefrihed
Medarbejdende ægtefæller, der er omfattet af kildeskattelovens § 25 A, stk. 3 (om overførsel af en andel af virksomhedens overskud), bliver ikke beskattet af værdien af sundhedsbehandlinger m.v., som finansieres af den anden ægtefælle ved direkte betaling eller af en forsikringsudbetaling, jf. § 30 A, stk. 6.
Andre medarbejdende ægtefæller skal heller ikke beskattes af værdien af sådanne behandlinger. For ægtefæller, som fordeler virksomhedens resultat imellem sig efter reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, følger dette af, at begge anses som selvstændigt erhvervsdrivende. Ægtefæller omfattet af kildeskattelovens § 25 A, stk. 7, (om lønaftale) er allerede efter de gældende regler omfattet af skattefriheden efter ligningslovens § 30.
E.B.3.2 Rejseudgifter
Af LL § 8, stk. 1, fremgår, at udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår kan fratrækkes. Som eksempler på udgifter af denne karakter kan nævnes dokumenterede merudgifter til fortæring, transport og overnatning. LL § 8, stk. 1, omfatter også salgsrejser til etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed, men derimod ikke rejser med henblik på etablering af en ny virksomhed.
Et anpartsselskab kunne ikke fradrage hovedanpartshaverens rejseudgifter mellem Spanien og Danmark. Hovedanpartshaveren var bosiddende i Spanien. Rejserne var angiveligt foretaget for at varetage selskabets interesser, men hovedanpartshaveren havde ikke fået løn fra selskabet, LSRM 1984, 29.
Selvstændigt erhvervsdrivende, der på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl, kan ifølge LL § 9 A, stk. 8, jf. SKAT-meddelelse SKM2005.498.SKAT , Meddelelse om skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter, gældende fra og med 1. januar 2006, pkt. 4, i stedet for fradrag for de dokumenterede, faktiske rejseudgifter vælge at foretage fradrag med de satser , der gælder for godtgørelse for kost og logi til lønmodtagere i det pågældende erhverv. Satserne fremgår af meddelelsens pkt. 2.1.1., 2.1.2 og 2.2.1. Se nærmere herom i LV Almindelig del afsnit A.B.1.7.1 . Selvstændigt erhvervsdrivende er også omfattet af reglerne om reduktion for fri kost på rejsen, jf. meddelelsens pkt. 2.1.3.
E.B.3.2.1 Udgifter til rejser i udlandet
Ved afgørelsen af, om der efter SL § 6, stk. 1, litra a, er fradrag for udgifter til rejser i udlandet , skal der foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag. Rejseudgifterne skal have en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter. Det kan meget vel tænkes, at udgifterne til en rejse, der f.eks. er arrangeret af en brancheforening, vil være fradragsberettiget for nogle af deltagerne, men ikke for alle deltagerne. Afgørende er ikke, hvem der arrangerer rejsen, men rejsens konkrete indhold og dens relation til den enkelte rejsedeltagers indkomsterhvervelse.
Skatteyderen skal godtgøre, at den omhandlede rejse har haft den fornødne sammenhæng med hans indkomsterhvervelse i indkomståret eller de umiddelbart derpå følgende indkomstår. Retspraksis viser, at der er en tendens til en noget mildere bevisbedømmelse ved modeprægede fag.
Der er ikke fradrag for egentlige videreuddannelses- og etableringsudgifter. Det må derfor være en forudsætning for fradrag for udgifter ved deltagelse i faglige rejser, at den pågældende allerede har etableret sig i en virksomhed af ikke ubetydelig størrelse.
Rejserne kan deles op i 3 grupper
Rejser der er fuldt fradragsberettigede
Rejser der er delvist fradragsberettigede (blandede forretnings- og ferierejser)
Ikke fradragsberettigede rejser (private rejser)
Selv om en rejse har rent fagligt indhold og således ikke har noget turistmæssigt islæt, er der ikke fradrag for udgifterne, når rejsen er af generel karakter. Dette skyldes, at kravet om en konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og skatteyderens indkomstskabende aktiviteter ikke er opfyldt.
I en præjudiciel dom af 28. oktober 1999 har EF-Domstolen fastslået, at EF-traktatens artikel 59 (nu art. 49) er til hinder for en formodningsregel om, at der som udgangspunkt ikke kan indrømmes fradrag ved deltagelse i kurser, der afholdes på et almindeligt turiststed i en anden medlemsstat, når kursusstedet ikke som sådan er fagligt velbegrundet, såfremt der ikke gælder en tilsvarende formodningsregel ved deltagelse i indenlandske kurser, jf. TfS 1999, 850 EF. Vurderingen af, hvorvidt der med et konkret kursus/studierejse er forbundet et sådant turistmæssigt islæt, at der skal nægtes fradrag for udgiften, beror således på en konkret vurdering. Denne vurdering tager udgangspunkt i fordelingen af opholdets samlede tidsforbrug til henholdsvis faglige og ikke-faglige aktiviteter, uden at der i øvrigt skeles til kursets/studierejsens geografiske placering, jf. TfS 2000, 813 TSS. I visse brancher, f.eks. automobilforhandlerbranchen, står der ofte i forhandlerkontrakterne, at forhandlerne og deres personale har pligt til at deltage i rejser til udlandet. Uanset denne formelle forpligtelse til at rejse skal der foretages en konkret vurdering af rejseprogrammerne. Ofte er der tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt eller delvise frirejser, der gives som belønning til de forhandlere, der har klaret sig bedst. Frirejser og rejser, som gives som gevinst eller præmie, f.eks. fra leverandør til forhandlere, har typisk ikke haft den fornødne direkte sammenhæng med forhandlerens indkomst-skabende aktiviteter det pågældende år. I givet fald skal der fastsættes en skønsmæssig værdi af frirejsen, således at skatteyderens indkomst forhøjes med denne værdi.
Afholdes udgiften af et selskab, hvori skatteyderen er hovedaktionær og direktør, og viser det sig, at udgiften ikke er erhvervsmæssig, anses beløbet normalt for løntillæg til hovedaktionæren, og beløbet kan fradrages i selskabets indkomstopgørelse som lønomkostning.
Medhjælpende eller ansatte ægtefæller, der er beskæftiget i virksomheden eller selskabet, deltager ofte i rejser til udlandet. Hvorvidt der er tale om en privat, blandet eller rent erhvervsmæssig rejse for ægtefællen, afgøres ud fra samme kriterier, som anvendes ved bedømmelse af en indehavers eller en hovedaktionærs deltagelse i en rejse. Anses ægtefællens rejseudgifter, der er betalt af selskabet, for private, betragtes udgifterne normalt som løntillæg til hovedaktionæren, se om selskabers rejseudgifter LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.1.8 .
Hvis der deltager såvel lønmodtagere som selvstændigt erhvervsdrivende i et helt eller delvist fagligt kursus, må der ud fra et lighedsprincip indrømmes den selvstændigt erhvervsdrivende fradrag for kursusudgiften i samme omfang, som kurset anses for forretningsmæssigt begrundet for den ansatte deltager. Se også afsnit E.B.3.4 .
E.B.3.2.2 Eksempler på rejser til udlandet
I SKM2006.85.ØLR blev der ikke indrømmet fradrag for udgifter i forbindelse med bl.a. deltagelse i en kongres i Italien på vegne af en forening, i hvilken skatteyderen var medlem af bestyrelsen og i hvilken hun udførte ulønnet arbejde.
SKM2005.409.HR (tidligere SKM2004.7.ØLR ). Højesteret fandt det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at skatteyderens rejser havde haft et erhvervsmæssigt formål, hvorfor der blev nægtet fradrag for kørsels- og benzinudgifter.
I SKM2002.543.VLR fik en skatteyder, der drev landbrug med svineproduktion, kornavl og produktion af grønsager, ikke godkendt fradrag for udgifter til en rejse til USA. Ægtefællen deltog i rejsen. Landsretten fandt, at studierejsen havde et ikke ubetydeligt turistmæssigt islæt, og at der havde været besøg på gårde mv., der ikke kan antages at have været af umiddelbar relevans for driften af sagsøgerens virksomhed. Landsretten fandt, at rejsen måtte anses for en studierejse af generel karakter og at skatteyderen ikke havde godtgjort, at udgiften var en fradragsberettiget driftsudgift.
En svineproducents studierejse til Belgien blev som følge af rejsens generelle karakter ikke anset for fradragsberettiget.. Skatteministeriet gjorde ikke gældende, at rejsen havde turistmæssig islæt. Ministeriet bestred heller ikke, at sagsøgeren på rejsen havde fået inspiration til sin løbende avlsudvikling. Derimod bestred ministeriet, at der var en sådan konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og sagsøgerens indkomstskabende aktiviteter, at der var grundlag for fradrag i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, TfS 1989, 599 HRD. Se også TfS 1996, 216 LSR.
I TfS 1994.811 HRD fandt Højesteret efter en konkret vurdering, at en svineproducents udgifter til en studierejse til Skotland var fradragsberettiget som driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a, fordi han erhvervede en viden, som umiddelbart gav sig udslag i konkrete dispositioner i tilknytning til hans indkomsterhvervelse. Udgifterne til samme svineproducents studierejse til Canada blev derimod af Vestre Landsret ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger, da rejsen ikke havde konkret og direkte sammenhæng med indkomsterhvervelsen, jf. TfS 1993. 436 VLD.
En alment praktiserende tandlæge havde deltaget i en kongresrejse til Japan. Kongressen omhandlede forebyggelse af tandsygdomme, således at deltagerne blev gjort bekendt med den nyeste forskning inden for området. Højesteret fandt ikke, at udgifterne, uanset om tandlægens faglige viden var blevet forøget ved deltagelsen, havde en sådan forbindelse med hans indkomsterhvervelse som alment praktiserende tandlæge, at de kunne anses for omfattet af SL § 6, stk. 1, litra a, jf. TfS 1987, 192 HRD. Se også TfS 1994. 211 VLD hvor Vestre Landsret med tilsvarende begrundelse nægtede en tandlæge fradrag for rejseudgifter i forbindelse med en messe i München.
En direktør og hovedanpartshaver i et anpartsselskab, som forhandlede radioer o.lign., blev anset for indkomstskattepligtig af værdien af en rejse, da rejsen var af generel karakter. Rejsen var arrangeret af Radioforhandlernes Brancheorganisation. Den varede 11 dage og gik til USA. Uanset om skatteyderen på rejsen havde fået inspiration til en forestående ombygning af forretningen, samt havde fået forøget sin viden inden for området for parabolantenner, fandt landsretten, at studieturen, når hensås til dens program og forløb, måtte karakteriseres som en generel studietur, der ikke havde været nødvendig for sagsøgerens indkomsterhvervelse, TfS 1990, 317 ØLD.
Værdien af en studierejse, der var betalt af selskabet, blev anset for løntillæg til direktøren. Uanset om skatteyderen fik ideen til at lade fremstille en ny og mere arbejdsbesparende maskine under et virksomhedsbesøg i USA, fandt landsretten, at studieturen efter programmet og rejseplanens indhold sammenholdt med skatteyderens forklaring om turens forløb måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist - ikke ubetydeligt - turistmæssigt islæt. Turen varede i 9 dage og var arrangeret af Beklædningsindustriens Sammenslutning, TfS 1989, 464 VLD.
En hovedaktionærs 14-dages rejse til Det fjerne Østen, hvoraf ca. 3 dage var rejsedage, ca. 4 dage besøg på udstillinger og i virksomheder og ca. 7 dage ferie, fandtes at have haft et ikke uvæsentligt islæt af turistmæssig karakter. Landsretten foretog en konkret bevisbedømmelse og fandt, at rejsen måtte karakteriseres som en privat rejse, omend med et vist, mere generelt erhvervsmæssigt øjemed. Rejseudgiften for hovedaktionæren og dennes ægtefælle blev anset som et løntillæg fra selskabet til hovedaktionæren. Derimod fandtes en udgift til hustruens deltagelse i en rejse til Tyskland at være sket for virksomheden og i dennes interesse, hvorfor denne udgift ikke blev anset for et løntillæg til hovedaktionæren. Hustruen havde en central placering i virksomheden, og hendes arbejde krævede bl.a. teknisk indsigt i virksomhedens produktionsapparat og produktion, TfS 1989, 451 ØLD.
Et familieselskab, der drev virksomhed med import af råkaffe fra Brasilien, blev ledet af et ægtepar. Manden var direktør og hustruen prokurist i selskabet. I 1976 foretog de begge to en forretningsrejse til Brasilien for at opnå kontakt med selskabets forbindelser i Brasilien og opnå gunstigere kreditforhold for selskabet. Højesteret anså også udgiften til hustruens deltagelse i rejsen til Brasilien for fradragsberettiget, TfS 1984, 5 HRD.
Et selskabs udgifter til en rejse til et udenlandsk søsterselskab for ansatte med ægtefæller blev for de ansattes del heraf anset for fradragsberettigede driftsudgifter, medens ægtefællernes del heraf blev anset som fradragsberettiget lønudgift for selskabet, jf. TfS 1987, 69 LSR.
I UfR 1979, 413 VLD anså Vestre Landsret en damefrisørs udgifter på 2.378 kr. ved en rejse til Wien for at overvære verdensmesterskabet i frisørkunst og de i forbindelse hermed afholdte demonstrationer for fradragsberettigede.
En manufakturhandler havde sammen med sin hustru foretaget en messerejse til Paris arrangeret af Dansk Textil Union. Arrangementet indeholdt ikke noget turistmæssigt islæt. Ægtefællerne var fuldtidsbeskæftiget i den virksomhed, de drev med handel med modetøj. Vestre Landsret fandt, at førstehåndskendskab til den kommende efterårssæson var af væsentlig betydning for ægtefællernes overvejelser om, hvilke varer der senere skulle indkøbes. Rejseudgiften blev under hensyn hertil anset for en fradragsberettiget driftsomkostning, TfS 1988, 417 VLD.
En dyrlæge rejste til USA og Canada for at studere kvægsygdomme. Opholdet varede en måned, der fordeltes på studier af amerikansk malkekvæg, universitetsstudier af kalvesygdomme, studier af virusinfektion hos kalve, og universitetsstudier af kvægsygdomme. Han besøgte tillige et center for dyresygdomme og opholdt sig på en veterinærklinik. Dyrlægen, der drev praksis i interessentskab med andre dyrlæger, tilkendegav, at han havde haft nytte af studiet af kvægsygdomme i udlandet, idet hans praksis havde hovedvægt på kvægsygdomme. Rejseudgifterne blev godkendt som fradragsberettigede driftsomkostninger, idet rejsen udelukkende havde haft et fagligt formål, TfS 1988, 560 VLD.
En speciallæge i plastikkirurgi kunne fradrage rejseudgifter dels til en kongres i USA, dels til en kongres i Sverige, idet Østre Landsret lagde til grund, at lægens overværelse af demonstrationer i operationsteknik mv. skete for at bevare det høje faglige niveau, som måtte antages at være forudsætningen for driften af hans private praksis, UfR 1983, 213 ØLD.
Samme skatteyder fik kun fradrag for 50 pct. af udgifterne til en rejse til Nordisk Plastikkirurgisk Forenings kongres i Island, idet der - i modsætning til de foran nævnte rejser - havde været et turistmæssigt islæt i rejsen til Island, lrs. 1985.74 (TfS 1985, 110 LSR).
I TfS 1992, 531 ØLD nægtede landsretten en øjenlæge fradrag for udgifter til en studierejse, idet den blev anset for at have haft et videreuddannelsesformål.
Af afgørelser vedrørende selvstændigt erhvervsdrivende kan i øvrigt nævnes LSRM 1963, 144 (tandlæge), 1970, 62 (kiropraktor) samt UfR 1966, 215 HRD (tandlæges bierhverv).
LSRM 1962, 37 anerkendte, at en indehaver af en kunst- og klejnsmedie kunne trække en del af sine udgifter til en rejse til USA fra. Formålet med rejsen var
at undersøge om de produktionsmaterialer, som han anvendte i sin virksomhed, var tidssvarende
at søge et vindue, som han havde konstrueret, indført på det amerikanske marked
at skaffe sig oplysninger om uddannelsesforhold i USA.
Landsskatteretten accepterede i LSRM 1964, 60 delvis fradragsret for afholdte rejseudgifter til Spanien, fordi rejserne til dels blev anset for at være foretaget med henblik på at indsamle materiale til brug for senere litterære publikationer.
I LSRM 1979, 86 anerkendte Landsskatteretten fuldt fradrag for udgifter til flybilletter vedrørende indkøbsrejse til Iran, selv om familien samtidig blev besøgt, da udgifterne ikke blev forøget på grund af besøget.
I skd. 65.194 tiltrådte Østre Landsret en skønsmæssig nedsættelse af fradraget for en grosserers udgifter til rejser og repræsentation under henvisning til, at der havde været et feriemæssigt islæt i rejsevirksomheden og til, at der manglede bilag for ca. halvdelen af udgifterne.
For så vidt angår beskatning af personer der deltager i rejser til udlandet henvises til LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.19 .
E.B.3.3 Rejse- og opholdsudgifter - faglige møder o.lign.
Rejseudgifter og opholdsudgifter forbundet med deltagelse i faglige møder eller erhvervsmæssig generalforsamling o.lign. er i almindelighed fradragsberettigede.
Faglige møder
Advokater kan således fradrage udgifter ved deltagelse i Advokatsamfundets almindelige advokatmøde. Apotekere kan ligeledes fradrage udgifter, når de deltager i Dansk Apotekerforenings generalforsamling. Udgifter ved deltagelse i årsmøde og generalforsamling i Bedemændenes Landsforening er også anset for fradragsberettigede.
En revisor blev anset for berettiget til at fradrage befordringsudgifter, som han havde afholdt i forbindelse med fagligt møde i en ERFA-gruppe, TfS 1991, 335 LSR.
Det er kendetegnende for disse afgørelser, at der var tale om møder med et ret snævert erhvervsmæssigt sigte.
Se også SKM2006.85.ØLR .
Kommanditister
Kommanditister kan fradrage rejseudgifter afholdt i forbindelse med kommanditselskabets generalforsamling.
I udlandet
Om faglige møder , der afholdes i udlandet, se afsnit E.B.3.2.1 . og afsnit E.B.3.2.2 .
E.B.3.4 Kursusudgifter
I medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Det betyder, at det er en betingelse for at opnå fradragsret for kursusudgifter , at der er en konkret og direkte sammenhæng mellem det kursus, der ønskes fradrag for, og den pågældendes indkomsterhvervelse, således at formålet med at deltage i kurset skal være, at vedligeholde og ajourføre sin faglige viden og uddannelse.
Heri ligger nærmere, at et kursus ikke må være af for generel og almen karakter, idet det i så fald ikke anses for tilstrækkeligt tæt relateret til den pågældende persons indkomsterhvervelse. Se i den forbindelse SKM2001.642.VLR , hvor et selskab havde afholdt udgifter til kurser, der var baseret på teorier udviklet af L. Ron Hubbard, som grundlagde Scientology. Landsretten fandt som følge af kursernes generelle og "personlighedsudviklende" karakter, at der ikke var fradragsret for kursusudgiften efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se i den forbindelse LSRM 1979, 197 om et managementkursus arrangeret af Hubbard Scientology Organisation, hvor Landsskatteretten nægtede fradragsret for udgifterne, fordi kurset fandtes at være af almen instruktiv karakter uden specifik relation til den pågældendes erhverv.
Et kursus må heller ikke have karakter af videreuddannelse, idet udgifterne i så fald kan blive nægtet fradragsret, fordi de vedrører virksomhedens indkomstgrundlag og som sådanne anses for et ikke fradragsberettiget formuetab efter SL § 5. Som eksempler herpå kan for det første nævnes en afgørelse, hvorefter udgifter til deltagelse i et vognmandskursus, som blev krævet af Direktoratet for Vejtransport, for at den pågældende kunne opnå tilladelse til at udføre godstransport, ikke kunne fradrages, idet kurset blev anset for et led i videreuddannelse og etablering, TfS 1986, 327 LSR. For det andet har Ligningsrådet afgivet en bindende forhåndsbesked i TfS 1999, 306 LSR, hvor man fandt, at udgifter til et kursus, der var påkrævet for at opnå hyrevognsbevilling nr. 2, var en ikke fradragsberettiget udgift, der relaterede sig til virksomhedens indkomstgrundlag.
Afgørelse af, hvorvidt kursusudgifter er fradragsberettigede driftsudgifter, beror på en konkret vurdering af den enkelte erhvervsdrivendes forhold. Det betyder, at en udgift til et bestemt kursus i relation til én erhvervsdrivende kan anerkendes som en fradragsberettiget udgift, medens en anden måske nægtes fradrag.
Udgifter ved deltagelse i faglige kurser er således fradragsberettigede, når der er tale om kurser, der har til formål at vedligeholde og ajourføre deltagernes faglige viden og uddannelse, medens der ikke kan foretages fradrag for udgifter til kurser med videreuddannelsesformål.
Læger og tandlæger, der deltager i de årlige fortsættelseskurser, der afholdes af henholdsvis Den Almindelige Danske Lægeforening og Dansk Tandlægeforening, kan fratrække de udgifter, som er forbundet med deltagelsen. En læge kunne fradrage kursusgebyret for deltagelse i et efteruddannelseskursus, afholdt af Lægeforeningens uddannelseskomite, LSRM 1980, 209.
En læge påbegyndte i september 1972 selvstændig praksis med akupunktur som eneste speciale. Han havde kun en praktisk uddannelse af 1 måneds varighed i denne behandlingsmetode. I 1973 havde han foretaget studie- og kongresrejser for 21.000 kr. I UfR 1982, 494 ØLD udtalte Østre Landsret, at det efter de oplysninger, der forelå måtte lægges til grund, at formålet med lægens deltagelse i de omhandlede kurser havde været at opnå en sådan videreuddannelse i den omhandlede specielle behandlingsteknik, at han blev i stand til at drive den nyligt åbnede klinik, og herefter kunne der ikke gives fradrag for de afholdte udgifter.
En alment praktiserende læge havde fra 1980 til 1984 fået uddannelse i akupunktur ved forskellige kurser i Europa, i alt 213 timers teoretisk uddannelse, og han havde i 4 år anvendt akupunktur som rutinebehandling i den daglige praksis. Han påtænkte at deltage i et kursus i akupunktur i Kina fra 15. juni til 15. september 1985, og udgifterne hertil ville andrage ca. 59.000 kr. Deltagelse i kurset blev anset for at være videreuddannelse, og udgifterne kunne ikke fratrækkes, TfS 1985, 139 LSR. Se tilsvarende afgørelse i TfS 1986, 182 LSR.
I TfS 1999, 371 LSR nægtede Landsskatteretten en psykolog fradragsret for udgifter til 1. del af et treårigt kursus i systemisk metode omfattende psykoterapi, behandling, rådgivning og supervision. Kurset havde en varighed på 160 lektioner og blev anset som et led i et længerevarende og omfattende uddannelsesforløb, der gik ud over ajourføring og vedligeholdelse af tidligere erhvervet viden.
SKM2006.411.LSR : En tandlæge fik ikke fradrag for udgiften til deltagelse i kursus vedrørende NLP Practitioner, da kurset gik ud over rammerne for ajourføring og vedligeholdelse af den tidligere erhvervede uddannelse som tandlæge. Tandlægen fik heller ikke fradrag for udgifterne til Mensendieck undervisning, da de var af privat karakter.
SKM2005.435.LSR . En socialpædagog fik ikke fradrag for et 3-årigt kursus i oplevelsesorienteret familieterapi på Kempler Instituttet. Landsskatteretten lagde afgørende vægt på, at kurset udgjorde et længerevarende uddannelsesforløb over 3 år. Kurset var påbegyndt umiddelbart inden, skatteyderen etablerede selvstændig virksomhed. Kurset måtte anses for en videreuddannelse, og udgiften blev anset for afholdt som led i etableringen af virksomheden.
SKM2005.170.ØLR (appelleret). En udgift til et voksenpædagogisk grundkursus kunne ikke fratrækkes som driftsudgift, da kurset blev anset for grund- eller videreuddannelse.
Vedrørende tandlægers kursusudgifter anerkendes der fradrag for deltagelse i kursus om universel analgesi, og i LSRM 1958, 139 anerkendes der fradrag for udgifter til kursus i ortodonti og i LSRM 1969, 151 fradrag for deltagelse i arbejdskursus med demonstrationer. I LSRM 1984, 176 gives der fradrag for udgifter til kurser i socialodontologi (samfundsodontologi).
Derimod blev der i LSRM 1969, 153 nægtet en tandlæge fradrag for deltagelse i et kursus, et såkaldt post-graduate course i tandreguleringsteknik. Han begrundede sin deltagelse med et ønske om i højere grad end hidtil selv at behandle patienter med tandregulering.
En klinisk tandtekniker fik godkendt fradrag for udgifter til et autorisationskursus, da hans deltagelse var nødvendig for, at han kunne fortsætte med at drive sin selvstændige erhvervsvirksomhed, og da kurset ikke havde karakter af videreuddannelse, LSRM 1985.73.
Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter, som afholdes i forbindelse med deltagelse i de kurser, som Den Almindelige Danske Lægeforening og Danske Fysioterapeuter afholder i afspænding, LSRM 1961, 51.
Kursusudgifter, der afholdes af danselærere og frisører, vil som regel være fradragsberettigede, LSRM 1963, 43 og 1964, 62.
I almindelighed vil der være fradragsret for udgifter til deltagelse i kurser, der arrangeres af Landbrugets Informationskontor under betegnelsen »en uge på landbrugsskole«. Eventuelle tilskud til deltagelse i kursus er skattepligtige, jf. TfS 1985, 417 SSD.
En gas- og vandmester kunne fradrage sin udgift til deltagelse i et kursus om naturgasprojekter, afholdt af Teknologisk Institut, jf. LSRM 1983, 162.
Der er normalt fradragsret for udgifter til faglige kurser, arrangeret af Foreningen af Registrerede Revisorer. En tilsvarende arbejdsregel må også gælde andre tilsvarende organisationers kurser, jf. TfS 1987, 467 LR.
Told- og Skattestyrelsen har meddelt, at der er fradragsret for udgifter til deltagelse i et brancherettet kursusforløb inden for håndværk og mindre industri, der er afholdt af Dansk Arbejdsgiverforening. Det fremgik nærmere, at kursusforløbet var specielt rettet mod småhåndværkere med henblik på ajourføring og løsning af en række af dagligdagens problemer. Kursusdeltagerne erhvervede således ikke særskilt ny kompetence, hvorimod kursernes formål var at sætte deltagerne i stand til bedre at kunne bestride deres hidtidige arbejde. TfS 1992, 469 TSS.
Om kurser, der afholdes i udlandet, se foran under E.B.3.2.1 . og E.B.3.2.2 .
E.B.3.5 Lejeudgifter
Udgifter til leje af erhvervslokaler er fradragsberettigede.
Hvis der drives erhvervsvirksomhed fra lokaler i egen ejendom, og der udgiftføres en skønnet husleje i driftsregnskabet, skal et tilsvarende beløb tages til indtægt i ejendomsregnskabet.
Udøver den skattepligtige erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling af ejendomsværdien på boligen og den øvrige ejendom efter VURDL § 33, stk. 5, nedsættes ejendomsværdiskatten som beregnet efter EVSL §§ 5-10 med den til den erhvervsmæssige del svarende andel af ejendomsværdiskatten, jf. EVSL § 11, stk. 2. Se LV Almindelig del afsnit A.G.2.6 .
Om arbejdsværelse i egen ejendom, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.10 .
Indtægter og driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter EVSL § 4, stk. 1, nr. 5, er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.
Om lejeudgifter , der er afholdt før virksomhedens start, henvises til E.A.2.1.5 .
Udgift til leje, som en skattepligtig var blevet dømt til at betale, fordi han over for udlejeren hæftede solidarisk med en tidligere kompagnon, blev anset for et formuetab, idet lejen angik en periode, hvor den pågældende var udtrådt af virksomheden, LSRM 1976, 148.
En tandlæge blev nægtet fradrag for udgiften til leje af malerier til ophængning i konsultationen, idet der ikke ansås at være den fornødne kvalificerede tilknytning til klagerens indkomsterhvervelse, LSRM 1980, 28.
Et selskab, der forhandlede sports-, jagt- og fiskeriartikler, kunne fradrage en lejeudgift på 2.000 kr. for et jagtterræn, der anvendtes dels af personalet til træning i praktisk jagtudøvelse m.m., dels af kunder til afprøvning af geværer, LSRM 1983, 20.
En vognmand fik godkendt fradrag for udgiften til midlertidig brug af en anden vognmands køretilladelse, idet udgiften blev anset for en lejeudgift, TfS 1989, 374 LSR.
E.B.3.6 Reklameudgifter
LL § 8, stk. 1, giver mulighed for fradrag af udgifter til rejser, reklame og lign. med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser. Fradrag gives, hvad enten salget af varer m.v. søges opnået i det indkomstår, hvori udgiften afholdes, eller senere, og bestemmelsen gælder både ved salg i ind- og udland. Fradragsretten gælder både, når den pågældende virksomhed allerede har etableret et marked i det fremmede land, og når der er tale om etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed. Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af LL § 8, stk. 1.
Såfremt udgifterne har karakter af repræsentationsudgifter, gælder reglerne i LL § 8, stk. 4, om begrænsning af fradragsretten. Repræsentationsudgifter må derfor afgrænses i forhold til reklameudgifter, jf. afsnit E.B.3.7.2 .
I modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter , at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.
Der foreligger et særligt problem i relation til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som reklameudgifter, såfremt det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn. Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. eksklusiv moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo). Se også nedenfor under afsnit E.B.3.7.3 om gaver.
Bidrag, som i reklameøjemed ydes til lotterier og lign. samt sponsorers bidrag til sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål, anses for reklameudgifter, når virksomhederne opnår en hertil svarende ret til reklame for deres navn eller firmamærke. Se nærmere nedenfor under sponsorbidrag .
I særlige tilfælde kan arrangementer som f.eks. forretningsjubilæer, receptioner og lign. have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Det er dog en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større og ubestemt kreds af personer, og at der alene er tale om en mindre servering, der ikke har karakter af bespisning. Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan ligeledes anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn. Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som et pengeinstitut afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på en forfriskning og uddeles balloner og flag. Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød og lign., som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger. Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen eller andre interesserede, kan ligeledes betragtes som reklameudgifter.
I forbindelse med indgåelse af sponsorkontrakter om reklamering m.v. forpligtede en professionel fodboldklub sig også til at yde nogle traktementer til sponsorerne ved klubbens hjemmekampe. Skatteministeriet tog ved Landsretten bekræftende til genmæle og anerkendte dermed, at de pågældende udgifter til traktementer var driftsudgifter med fuld fradragsret og ikke repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, jf. SKM2001.589.VLR . Departementet har kommenteret sagen i SKM2002.440.DEP .
I andre tilfælde skal udgifter til beværtning af forretningsforbindelser henføres til repræsentationsudgifter under forudsætning af, at udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen jf. E.B.3.7 .
LL § 8, stk. 1, gælder for alle skattepligtige bortset fra de tilfælde, hvor den skattepligtige indkomst opgøres som en procentdel af en forenings formue, jf. LL § 8, stk. 2. Det vil sige, at bestemmelsen som hovedregel ikke kan anvendes af de i selskabsskatteloven omhandlede kooperative virksomheder.
Moms af reklameudgifter kan medregnes til en virksomheds købsmoms, jf. Momsvejledningen, afsnit J.1.1.1 .
Sponsorbidrag
Sponsorbidrag er bidrag, en virksomhed yder til f.eks. sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål mod til gengæld at opnå en ydelse i form af ret til at få reklame for deres navn eller firmamærke. Sådanne udgifter er normalt fuldt fradragsberettigede som reklameudgifter, når virksomheden opnår en reklameværdi, som står i rimeligt forhold til det ydede bidrag. Reklameværdien består normalt i en pligt for bidragsmodtageren til enten at tillade opsætning af reklamer i sportshaller eller på stadioner eller at bære reklamer for bidragyderen på trøjer, dragter, rallybiler, sejlbåde osv. Bidraget kan også ydes i naturalier, som f.eks. skiudstyr, med en pligt for modtageren til at anvende og fremhæve dette under sportsaktiviteten.
I princippet kan en reklameudgift af den nævnte art være fradragsberettiget, selv om den ydes til skatteyderens egne sportsaktiviteter.
En forudsætning for at kunne betragte sponsorbidrag som en fradragsberettiget reklameudgift er, at bidraget ydes primært af reklamemæssige grunde og ikke hovedsageligt af personlig interesse for sponsormodtagerens aktivitet. I modsat fald må sponsorbidrag betragtes som en ikke fradragsberettiget gave.
Et afgørende element i vurderingen af den eventuelle reklameværdi for sponsorstøtten er karakteren af virksomhedsområdet sammenholdt med karakteren af den reklame, virksomheden opnår gennem sit sponsorbidrag. I den forbindelse er det relevant at se på virksomhedens produktmasse, størrelse og kundegrundlag sammenholdt med reklamens målgruppe. For at opnå fradrag for en reklameudgift, herunder en udgift til et sponsorbidrag efter LL § 8, stk. 1, er der således et krav om direkte sammenhæng mellem det sponsoreredes karakter og firmaets virksomhed.
I den forbindelse kan nævnes LSRM 1980, 95, hvor Landsskatteretten fandt, at de afholdte udgifter ud over reklameformålet tilgodeså sådanne andre formål, at man nægtede fradrag. Det fremgik nærmere af sagen, at en autoforhandler havde fratrukket udgifter ved deltagelse i motorløb med en vogntype, han solgte. Autoforhandleren havde tidligere vundet præmier, og hans salg af den pågældende vogntype var steget stærkt. Vognen blev ikke benyttet til anden kørsel. Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan direkte sammenhæng mellem hans deltagelse i motorløb og hans indkomsterhvervelse, at udgifterne kunne fratrækkes.
I TfS 1998, 155 VLD anerkendte Landsretten, at et selskab havde fradragsret for anskaffelsesprisen til en sejlbåd til kapsejlads, idet udgiften ikke ansås for afholdt i selskabets eneaktionærs interesse, men måtte anses for driftsmæssigt begrundet. Landsretten udtalte, at det var ubestridt, at udgiften til båden havde været i hvert fald delvis driftsmæssigt begrundet. Båden, der var navngivet efter selskabet, var uegnet til andet end kapsejlads, og skatteyderen havde ikke sejlet med båden. Skatteyderen havde tidligere dyrket sejlsport, men havde ikke deltaget i kapsejlads på højere niveau.
I LSRM 1980, 93 havde en agent stillet sit sommerhus, som ellers var udlejet, til rådighed for nogle tyske forretningsforbindelser. Den udlejeværdi, der skulle have været indtægtsført, modsvaredes efter agentens opfattelse af en tilsvarende (på daværende tidspunkt) fuldt fradragsberettiget repræsentationsomkostning, idet det var af stor reklamemæssig værdi for ham at kunne stille huset til rådighed for sine kunder. Landsskatteretten fandt ikke, at der var en sådan nær og direkte forbindelse mellem klagerens indtægtserhvervelse som agent og forretningsforbindelsernes vederlagsfri benyttelse af hans sommerhus, at der var tale om en fradragsberettiget driftsomkostning.
Et aktieselskab havde ydet bidrag til et andelsselskab med det formål, at beløbene skulle anvendes til arrangementer, hvor aktieselskabet kunne få kontakt med kunder eller kundeemner. Beløbene var bl.a. anvendt til jagtleje og vildtpleje. På de arrangerede jagtture deltog foruden kunder og kundeemner tillige direktøren for aktieselskabet. Landsskatteretten fandt ikke, at de omhandlede udgifter kunne betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger, LSRM 1986,18 og afsnit E.B.3.7.9
Udgifter til annoncer med et rent politisk indhold kan ikke fratrækkes, LSRM 1974, 58.
Fradragsret for et firmas udgifter til hestehold (galopheste m.v.) beror på en konkret vurdering af reklameværdien for virksomheden. Udgiften kan ikke fratrækkes som reklameudgift, selv om hestene navngives således, at firmanavnet indgår i alle hestenes navne, da hestehold af den nævnte art normalt må betragtes som hobby, og man ikke kan udskille det reklamemæssige fra hobbyen, jf. tilsvarende afgørelse om travhestehold, LSRM 1960,55. Se også TfS 1998, 484 HRD, hvor Højesteret fandt, at der ikke var en sådan forbindelse mellem sponsorstøtten og det sponsorerende selskabs virksomhed, at udgiften kunne anses for fradragsberettiget. Det fremgik nærmere, at selskabet forpligtede sig til i en 5 årig periode at betale omkring 15.000 kr. årligt til selskabets hovedaktionærs 14 årige datters deltagelse i ridesport. Til gengæld skulle såvel rytter som hest bære selskabets navn.
I SKM2005.296.LSR tilkendtes et restaurantselskab dog fradrag for udgifter til travhestehold. Landsskatteretten antog efter en konkret vurdering, at travhesteholdet havde haft en reklameværdi for virksomheden. Der blev herved henset til, at restaurantens navn indgik i hestens navn, og at restaurantens kunder kom fra hele landsdelen, samt at selskabet derudover i vidt omfang som sponsor gav bidrag inden for sport. Der blev endvidere henset til virksomhedens omsætning, de totale reklameudgifter og udgifterne til hesteholdet. Endvidere kunne udgiften til hesteholdet ikke antages at overstige udgiften til en sponsoraftale. Da retten nærede betænkelighed ved at antage, at hovedaktionæren havde privat interesse i travheste, godkendtes fradrag for hele nettoudgiften til hesteholdet.
Landsskatteretten nægtede i TfS 1996, 818 LSR indehaveren af et mindre rengøringsfirma fradragsret for den pågældendes andel af udgifter til en travhest. Der blev i afgørelsen lagt vægt på, at hesten deltog i løb så langt fra lokalområdet, og at det ikke havde nogen reklameværdi for klageren.
Se dog TfS 1996, 871 LSR, hvor Landsskatteretten som reklameudgift tilkendte indehaveren af et selskab, der drev 2 herreekviperingsforretninger, fradragsret for halvdelen af de afholdte udgifter til travhestehold. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at hestene bar sponsorens navn og logo, samt at travsporten havde et stort publikum i den pågældende by, hvor sponsorens virksomhed lå. Fradragsretten blev begrænset til halvdelen under hensyntagen til indehaverens personlige interesse i travsport.
I TfS 1989. 587 (artikel) er nævnt en afgørelse, hvor Ligningsrådet efter en konkret bedømmelse ligeledes gav fradrag for udgifter til travhestehold som reklameudgifter.
Sponsorbidrag må, som nævnt, i visse tilfælde betragtes som en ikke fradragsberettiget gave. Fradrag må således nægtes, hvis det overvejende eller eneste motiv til bidraget har været veneration for klubben. I LSRM 1979, 188 blev en ejendomsmægler nægtet fradrag for udgifter til gavekort til en fodboldklubs trænere. Ejendomsmægleren havde ved ansættelsen derimod fået fradrag for udgifter til indkøb af fodboldtrøjer med påtrykt reklametekst.
En ejendomsmæglers fradrag for udgifter til sponsorering af en golfturnering blev ikke godkendt, idet udgifterne måtte anses for afholdt som følge af ejendomsmæglerens personlige interesse for golfspillet, TfS 1989, 375 LSR.
I TfS 1985, 401 VLD opnåede et anpartsselskab kun delvis fradrag for reklameudgifter i form af tilskud til en rideklub. Vestre Landsret begrundede afgørelsen med, at udgiften havde privat karakter, idet det overvejende motiv var at støtte rideklubben, som hovedanpartshaveren var formand for.
I TfS 1988, 619 LSR fik et selskab, der drev malervirksomhed, derimod fradrag for en ydelse på 2.000 kr. til en lokalradio som en reklameudgift, idet selskabet flere gange var blevet nævnt i radioen som bidragyder.
Ligningsrådet har i en konkret sag tilkendegivet, at der var fradragsret for erhvervsvirksomheder, der ydede sponsorbidrag til en fodboldklub. Fodboldklubben forpligtede sig til at opstille et reklameskilt, hvor de pågældende erhvervsvirksomheder blev fremhævet under et motto, ligesom virksomhederne blev nævnt i klubbens kampprogram.
Gaver
Om afgrænsningen af reklamegaver over for repræsentation, se afsnit E.B.3.7.3 .
Praksis
SKM2006.440.VLR : Udgiften til præmie i forbindelse med gadefodbold, kunne som følge af beløbets størrelse, en gave på 150 kr., ikke fradrages efter LL § 8, stk. 1. Udlodningen af øvrige præmier og gaver, udskænkning af gratis drikkevarer og vederlagsfri servering af mad i forbindelse med konkurrencer, var udelukkende sket til personer som opholdt sig på værtshuset H2 og diskoteket H3. Udgifterne måtte derfor anses for afholdt som udslag af kommerciel gæstfrihed, og kunne ikke fradrages som reklameudgifter efter LL § 8, stk. 1, men alene som repræsentationsudgifter efter LL § 8, stk. 4.
SKM2003.114.LSR , en sparekasses udgifter til tegnebøger, der blev givet til kunder og forretningsforbindelser ved runde fødselsdage, blev anset for at være repræsentationsudgifter og ikke reklameudgifter. Tegnebøgernes pris var 167 kr. pr. stk. Landsskatteretten fandt, at udgiften til tegnebøgerne ikke var afholdt over for en ubestemt kreds af kunder, idet det pågældende udvælgelseskriterium indsnævrede modtagerkredsen til bestemte kunder. Landsskatteretten fandt endvidere, at udgiften til tegnebøgerne ikke kunne betegnes som uvæsentlig.
Landsskatteretten nægtede en ejendomshandler fuldt fradrag for udgiften til 250 stærekasser påført bomærke, men anerkendte udgiften som repræsentation. Gaverne blev fortrinsvis udleveret i forbindelse med afslutning af handler, dvs. ikke til en ubestemt kreds af personer, TfS 1993, 346 LSR.
Et selskab med en årlig omsætning på over 1 mia. kr. påtænkte i anledning af sit 100 års jubilæum at opføre en museumsbygning i materialer produceret af virksomheden. Bygningen skulle foræres til kommunen, der ejede byggegrunden. Bygningen forventedes at koste ca. 8 mio. kr. Overdragelsen ville være betinget af forskellige reklamemæssige aktiviteter i jubilæumsåret, herunder artikler og annoncering i fagblade og dagblade i forbindelse med indvielsen. Endvidere ville selskabet være berettiget til at anvende billeder mv. af bygningen til markedsføring samt til at fremvise bygningen til potentielle kunder. Endelig skulle bygningen forsynes med reklame, der oplyste om, at selskabet havde skænket denne til kommunen i anledning af jubilæet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at udgifterne til opførelse af museumsbygningen måtte anses for at have en sådan reklamemæssig værdi for selskabet, at udgifterne kunne fradrages.
En bank havde i anledning af sit 75 års jubilæum ladet opstille et klokketårn på byens torv og skænket tårnet til byen. Under hensyn til, at klokketårnet, hvis drift og vedligeholdelse blev varetaget af banken, var placeret foran bankens hovedsæde, og at det af dets sokkel fremgik, at det var banken, der var giver, fandt Landsskatteretten, at den afholdte udgift til klokketårnet måtte antages at tage sigte på at opretholde bankens almindelige omdømme og samtidig fremme dens interesse ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket. Udgiften var derfor fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 1. Se en lignende afgørelse i TfS 1989, 242 LSR.
En sparekasse med en betydelig lokal markedsandel fik godkendt fradrag for gaver til lokale foreninger i anledning af sparekassens jubilæum, uanset om foreningerne var kunder i sparekassen eller ej. Landsskatteretten fandt, at gaveydelserne havde en ikke uvæsentlig betydning for sparekassens status og almindelige omdømme i det lokale område, bl.a. fordi en væsentlig del af foreningernes medlemmer var kunder i sparekassen, LSRM 1982, 124. Se en lignende afgørelse i TfS 1989, 481 LSR.
En selvejende institution, der havde til formål at drive kunstmuseum, skulle opføre en museumsbygning på 3.000 m2. En del af byggeriet var finansieret af et tilskud fra kommunen. Med henblik på helt at færdiggøre byggeriet skulle der bruges yderligere midler, der påtænktes fremskaffet, dels ved bidrag i henhold til LL § 8 A, efter hvilken bestemmelse institutionen var godkendt, dels ved bidrag fra erhvervsvirksomheder. De virksomheder, der ydede bidrag, ville være berettiget til reklamer i form af katalogreklamer og rumreklamer. Umiddelbart efter museets åbning skulle der udgives en publikation til beskrivelse af byggeriet og dets forløb samt en fortegnelse over bidragydere. Publikationen udsendtes bl.a. til den samlede dag- og fagpresse og solgtes fra museets kiosk (bl.a. til landets biblioteker). Reklamerne kunne være nævnelse af firmanavn eller helsideannoncer, til henholdsvis 5.000 kr. og 10.000 kr. For større sponsorbidrag, op til 40.000 kr., kunne erhverves forskellige stationære skilte i museet med omtale af firmaet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at erhvervsvirksomheder, der ydede bidrag til kunstmuseet, opnåede reklame i et sådant omfang, at udgifterne kunne fratrækkes som driftsomkostninger, TfS 1988, 289 LR.
En skole, der uddannede eksportsælgere og ledere med henblik på at støtte danske virksomheder i deres afsætningsbestræbelser i udlandet, havde behov for udvidelse. En del af de øgede udgifter herved skulle finansieres ved bidrag fra erhvervsdrivende. I forbindelse med indvielsen af byggeriet ville skolen udgive en avis, hvori interesserede firmaer kunne annoncere. Avisen påtænktes indlagt i en lokal avis, der normalt udkom i 40.000-50.000 eksemplarer. Firmaerne blev desuden tilbudt mulighed for opsætning af faste skilte i skolens bygninger samt annoncering i op til 10 år i skolens årsskrift. Prisen for annoncering og/eller faste skilte i skolens bygninger skulle fastsættes til 10.000 - 20.000 kr., dog således at større bidrag kunne andrage op til 50.000 kr. Prisfastsættelsen ville ske under hensyn til værdien af annonceringen og skiltningen. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at de nævnte bidrag måtte anses for fradragsberettigede reklameudgifter for firmaerne, jf. LL § 8, stk. 1, TfS 1988, 439 LR.
En specialarbejderskole havde påbegyndt et byggeri, og man udsendte en pjece til forskellige virksomheder om at yde et bidrag til skolens kunstneriske udsmykning. De ydede bidrag ville være mellem 200 kr.- 5.000 kr. Ved byggeriets færdiggørelse ville skolen lade trykke en avis, der omtalte byggeriet, og man ville nævne bidragyderne ved firmanavn mv. Alle bidragydere kunne uden yderligere afgift indrykke en annonce med navn på virksomheden mv. Avisen ville blive husstandsomdelt med et oplag på ca. 27.500 eksemplarer. Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at virksomheder, der ydede bidrag til kunstudsmykningen, ville opnå ret til reklame i et sådant omfang, at udgifterne hertil kunne fratrækkes som reklameudgifter, jf. LL § 8, stk. 1.
Erhvervsdrivendes bidrag til turistforeninger kan i almindelighed ikke fradrages, se TfS 1996, 250 VLD om en frisørmester, som blev nægtet fradragsret, idet landsretten hverken anerkendte udgiften som driftsudgift eller som reklameudgift, fordi den fandt, at der manglede sammenhæng mellem medlemskabet af turistforeningen og indkomsten fra turister som kunder i frisørforretningen. Undtagelse kan dog gøres for f.eks. hotelejere.
I øvrigt vil frivillige bidrag og gaveydelser ikke blot kunne fratrækkes ud fra et reklameudgiftssynspunkt, men også som en form for »varerabat«. Det er således antaget, at et malerfirma, der havde deltaget i opførelsen af en svømmehal, og som skænkede institutionen et kontantbeløb i stedet for en kutymemæssig tingsgave, kunne fratrække dette beløb som en rabat i tilknytning til entreprisen.
De skattemæssige regler om sponsorstøtte gælder også for kulturelle arrangementer. Danske erhvervsvirksomheder, der sponsorerede The Hans Christian Andersens Ballet Awards, kunne ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet fratrække bidragene som driftsomkostninger. Alle sponsorerne blev nævnt i gallaprogrammet og i helsidesannoncer i landsdækkende aviser. Afhængig af bidragenes størrelse kunne virksomhederne få yderligere reklame, f.eks. i form af ret til at anvende statuetten i reklamesammenhæng, jf. TfS 1987, 555 LR.
Et firma fik fradrag for ydelsen af et beløb, der skulle dække de direkte udgifter til en festaften til fordel for »Flygtning 81«. Virksomheden fik som den eneste stillet annonceplads til rådighed i festprogrammet.
I forbindelse med indsamlingen til »Flygtning 86« havde nogle handlende indrykket annoncer i aviserne og reklamerede samtidig i forretningen med meddelelse om, at de ville give en vis procentdel af deres omsætning til flygtningehjælpen. Bidragene blev anset for fradragsberettigede som reklameudgifter, TfS 1986, 601.
SKM2004.262.LR . Et selskab, der yder konsulentassistance med store edb-installationer, ønskede at donere 24.000 kr. til CARE Danmark. Støtten ville fremgå af selskabets hjemmeside med links mellem selskabet og CARE Danmark. Ligningsrådet fandt, af udgiften kunne fradrages som en reklameudgift efter LL § 8, stk. 1, og henså ved afgørelsen til udgifternes størrelse samt til, at udgiften var imageskabende for selskabet og afholdtes for at opretholde selskabets almindelige omdømme ved at støtte en hjælpeorganisation.
En ejendomsmægler kunne som reklamegaver fratrække udgifterne til vin, der var påsat etiket med hans navn, og som dels blev givet som præmier til et offentligt bankospil og dels blev brugt til udskænkning på en byggeudstilling. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at modtagerne havde været en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Derimod var der ikke fuldt fradrag for udgiften til de flasker vin (også med påsat etiket med navn), der blev givet til kunder. Vestre Landsret fandt, at der alene var tale om repræsentationsudgifter, TfS 1994, 253 VLD.
E.B.3.7 Repræsentationsudgifter
Der er som hovedregel kun begrænset fradrag for udgifter til repræsentation, jf. LL § 8, stk. 4. Repræsentationsudgifter kan således kun fradrages med 25 pct. af de afholdte udgifter.
Der skal derfor foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter fra andre fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger som f.eks. udgifter til personale, reklame og salgsomkostninger i øvrigt.
Repræsentationsudgifter er typisk udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at tilknytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser. Repræsentationsudgifter er oftest udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold. Afgrænsningen af repræsentationsudgifter over for reklameudgifter og personaleudgifter foretages efter de samme kriterier i både skatte- og momsmæssig henseende og i den forbindelse ses på sammenkomsten og anledningen hertil.
Begrænsningen af fradragsretten for repræsentationsudgifter gælder, uanset om udgifterne afholdes over for danske eller udenlandske forretningsforbindelser, og uanset om udgifterne afholdes i Danmark eller i udlandet.
Efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., er udgifter til udenlandske forretningsforbindelsers rejse og ophold under visse betingelser undtaget fra fradragsbegrænsningen, jf. nedenfor under E.B.3.7.8 .
Momsen af udgifter til underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver samt hotelophold kan normalt ikke medregnes til en virksomheds købsmoms, jf. momslovens § 42, stk. 1. Dog kan 25 pct. af momsen af udgifterne til hotel- og restaurationsydelser fradrages, hvis udgifterne er af streng erhvervsmæssig karakter, jf. momslovens § 42, stk. 2. Se Momsvejledningen, afsnit J.3.1.5 , J.3.1.6 og J.3.2 .
E.B.3.7.1 Afgrænsning over for personaleudgifter og andre interne udgifter
Der er alene tale om repræsentation, hvis udgiften afholdes over for personer, der ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere mv. Da personaleudgifter er fuldt fradragsberettigede driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a, medens der kun er begrænset fradragsret for repræsentationsudgifter, skal der foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter over for personaleudgifter.
Personaleudgifter er udgifter, der afholdes direkte til fordel for de ansatte i en virksomhed, og som knytter sig til velfærdsforanstaltninger, eller som tager sigte på at forbedre arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet.
Det er derfor nødvendigt at sondre mellem, om udgifterne er afholdt over for medarbejdere (interne udgifter), eller om de er afholdt over for forretningsforbindelser.
Som medarbejdere betragtes først og fremmest de ansatte i virksomheden. Herudover er der en række andre persongrupper, der har en sådan tilknytning til virksomheden, at de normalt må sidestilles med medarbejdere.
Bestyrelsesmedlemmer og aktionærer betragtes som medarbejdere, når udgifterne afholdes over for disse i deres egenskab af bestyrelsesmedlemmer og aktionærer. På samme måde betragtes medlemmer af skattepligtige foreninger som medarbejdere, når de udfører et arbejde for foreningen. Udgifter til bestyrelsesmøder, genereralforsamlinger og medlemsmøder er således fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler, hvis udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen. Udgifterne må f.eks. ikke have karakter af udlodning. Hvis udgifterne derimod afholdes over for de pågældende bestyrelsesmedlemmer, aktionærer eller foreningsmedlemmer i deres egenskab af forretningsforbindelser, er udgifterne ikke fuldt fradragsberettigede som interne udgifter. Der er således f.eks. kun begrænset fradrag for udgifter af repræsentativ art, som i forbindelse med en handel afholdes over for en aktionær, der også er kunde i selskabet.
Medarbejdere i et selskabs moderselskab eller datterselskaber betragtes som "medarbejdere" i det pågældende selskab, når udgifterne afholdes i modtagernes egenskab af medarbejdere i koncernen. Udgifter, som et selskab afholder i forbindelse med et besøg af medarbejdere fra moderselskabet eller et datterselskab, betragtes normalt som fuldt fradragsberettigede interne udgifter. Derimod anses udgifter afholdt over for medarbejdere i selskabets søsterselskab ikke for interne udgifter.
Virksomhedens kunder, leverandører, rådgivere, forhandlere og fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter uden ansættelse i virksomheden betragtes som forretningsforbindelser. Af rådgivere kan nævnes virksomhedens advokater, revisorer, konsulenter og rådgivende ingeniører, der ikke er ansat i virksomheden. En virksomheds udgifter til bespisning af virksomhedens revisor i forbindelse med gennemgang af regnskaberne skal således henføres til repræsentationsudgifter. I ganske særlige tilfælde kan det forekomme, at de omtalte forhandlere, fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter må sidestilles med medarbejdere, således at udgifter afholdt over for disse personer er fuldt fradragsberettigede. Dette kan være tilfældet, hvor en producent eller importør af et bestemt produkt afholder udgifterne til et kursus eller en instruktion for forhandlerne m.v. af et bestemt produkt. Det må dog være en betingelse, at kurset eller instruktionen ikke har karakter af selskabelighed, og at afholdelsen er nødvendig for at de pågældende forhandlere m.v. kan varetage deres salgsopgaver vedrørende det pågældende produkt. Hvis det i sådanne tilfælde efter en konkret vurdering er naturligt at sidestille forhandlerne m.fl. med virksomhedens ansatte, kan både rejse-, opholds- og fortæringsudgifter fradrages i samme omfang, som hvis udgifterne var afholdt over for ansatte. Som eksempel kan nævnes, at bilforhandlere normalt betragtes som forretningsforbindelser i forhold til importøren af de pågældende biler. Hvis importøren imidlertid i forbindelse med lanceringen af en ny bilmodel inviterer landets hovedforhandlere til en demonstration, der er nødvendig for, at forhandlerne kan varetage deres salgsopgaver, må forhandlerne i denne forbindelse betragtes som importørens medarbejdere. Se endvidere SKM2003.204.ØLR om afgrænsningen mellem medarbejdere og forretningsforbindelser i afsnit E.B.3.7.6.
SKM2006.543.HR : (Tidligere SKM2005.62.ØLR ). Toyota Danmark A/S afholdt udgifter til forhandlerrejser til Japan og Barcelona, hvori der deltog en række selvstændige Toyota-forhandlere. Toyota Danmark A/S gjorde gældende, at udgifterne til forhandlerrejserne var nødvendige for, at forhandlerne kunne varetage deres salgsopgaver og derfor kunne sidestilles med fuldt ud fradragsberettigede personaleudgifter. For så vidt angik rejsen til Japan 4. - 11. april 1998, bemærkede landsretten, at der deltog 41 personer, heraf 14 forhandlere med ægtefæller, 7 ansatte med 4 ægtefæller samt Toyota Danmark A/S´ advokat og dennes ægtefælle. Deltagerne betalte selv flybilletten. Kun 3 af dagene var programsat med arrangementer direkte knyttet til Toyotas virksomhed, og disse arrangementer havde en samlet varighed af 9 timer inkl. en enkelt transfer og en frokost. Arrangementerne omfattede besøg på 4 museer/udstillingssteder, heraf 3 med offentlig adgang og 1 fabriksbesøg. Den resterende tid, som ikke medgik til transport, var programsat til sightseeing i Tokyo, Nagoya og Kyoto. For så vidt angår konferencen i Barcelona den 3. - 5. marts 1999 bemærkede landsretten, at ca. 8.000 gæster deltog, heraf 3.500 forhandlere med ægtefæller m.v. Deltagerne betalte selv for hotelopholdet. Af aktiviteter direkte knyttet til Toyotas virksomhed omfattede konferencen den 4. marts 1999 et foredrag med præsentation af en ny europæisk salgsstrategi og en fremvisning af ca. 100 Yaris biler. Denne del af konferencen varede samlet 1 time og 45 minutter. Dagen efter blev der afholdt et nationalt forhandlermøde af 2 timers varighed, hvor konsekvenserne af strategien for det danske marked blev præsenteret, og hvor ægtefællerne lige som aftenen før kunne deltage. Landsretten fandt på den baggrund ikke, at Toyota Danmark A/S havde godtgjort, at rejsen til Japan havde haft karakter af kursus, instruktion eller lignende, som det var nødvendigt at deltage i, for at forhandlerne kunne varetage deres salgsopgaver vedrørende Toyota-biler. Landsretten lagde herved vægt på, at rejsen i væsentligt omfang havde haft et almindeligt turistmæssigt program og foregik under ledsagelse af ægtefæller. Det samme gjorde sig gældende for konferencen i Barcelona, som havde et sparsomt fagligt indhold - også for så vidt angik Yaris modellen - udelukkende af overordnet, generel karakter og hvor forhandlerne ligeledes var ledsaget af ægtefæller. Udgifterne til de to rejser kunne allerede af denne grund ikke anses som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, men måtte anses som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, jf. LL § 8, stk. 4. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom i henhold til grundene.
Se også TfS 1995, 272 LSR og SKM2006.186.SR gengivet under afsnit E.B.3.7.5 .
Et selskab, der producerede naturlægemidler, som blev solgt til apoteker og helseforretninger, inviterede sine forhandlere og disses ansatte til forhandlermøder for at give dem et bedre kendskab til produkterne, således at markedsføringen blev bedre. Under hensyn til at der var tale om generel information, der ikke kunne siges at være en forudsætning for varetagelse af salgsopgaverne, fandtes udgifterne til rejse, ophold og fortæring ikke at kunne betragtes som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a. Da udgifterne ikke kunne anses for afholdt over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder, og da der på møderne var sket egentlig bespisning af deltagerne, kunne udgifterne heller ikke fradrages som reklameudgifter. Landsretten fandt herefter, at der alene var tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret. Se TfS 1999, 126 VLD.
Udgifter til klientmøder, hvori såvel indehaveren af revisionsvirksomheden som dennes medarbejdende ægtefælle deltog, kunne hverken fradrages som mødeudgifter eller som personaleudgifter, men blev alene anset for repræsentationsudgifter med kun 25 pct.'s fradragsret. TfS 1992, 66 LSR.
SKM2002.126.LSR Et agentur, der blev drevet i selskabsform, afholdt en række repræsentationsudgifter, der blev refunderet over for selskabet af agenturgiver, et tysk selskab. Det kunne ikke antages, at udgifterne var afholdt udelukkende i det tyske selskabs interesse og var udgifter, der ikke vedrørte det danske agentur. Udgifterne måtte antages at have betydning for det danske selskabs indkomsterhvervelse og dermed tillige repræsentationsudgifter for dette.
E.B.3.7.2 Afgrænsning af repræsentationsudgifter over for reklameudgifter
Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af LL § 8, stk. 1. Repræsentationsudgifter må derfor også afgrænses i forhold til reklameudgifter .
Som nævnt under afsnit E.B.3.7 ., er udgifter til sammenkomster med personer, der ikke er ansat i virksomheden, almindeligvis repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret til følge.
Undtagelsesvis kan arrangementet have en sådan reklamemæssig effekt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Om det er tilfældet, vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, og det er bl.a. en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større ubestemt kreds af personer, og at der er tale om et mindre traktement, der ikke har karakter af egentlig bespisning. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.
SKM2006.440.VLR : Udgiften til præmie i forbindelse med gadefodbold, kunne som følge af beløbets størrelse, en gave på 150 kr., ikke fradrages efter LL § 8, stk. 1. Udlodningen af øvrige præmier og gaver, udskænkning af gratis drikkevarer og vederlagsfri servering af mad i forbindelse med konkurrencer, var udelukkende sket til personer som opholdt sig på værtshuset H2 og diskoteket H3. Udgifterne måtte derfor anses for afholdt som udslag af kommerciel gæstfrihed, og kunne ikke fradrages som reklameudgifter efter LL § 8, stk. 1, men alene som repræsentationsudgifter efter LL § 8, stk. 4.
SKM2002.535.HR ( SKM2001.441.VLR ) En ejendomsmæglerforretning havde jubilæum og holdt åbent hus, hvor der blev serveret en større buffet. Højesteret fandt, at udgifterne måtte anses for repræsentationsudgifter.
Højesteret anførte som begrundelse for dommen følgende: "Det fremgår af forarbejderne til stk. 4, at repræsentation har karakter af kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser, f.eks. i form af et traktement i anledning af virksomhedens jubilæum, indvielse eller lignende. Receptionen hos H's ejendomskontor blev holdt i anledning af virksomhedens jubilæum og lokaleudvidelse. Til receptionen, hvori der indgik et traktement, var kunder og forretningsforbindelser inviteret. Som udgangspunkt må et sådant arrangement - uanset traktementets omfang - anses for afholdt som udslag af kommerciel gæstfrihed og udgifterne hertil anses for repræsentationsudgifter omfattet af ligningslovens § 8, stk. 4. Receptionen blev afholdt som "åbent hus", og der blev samtidig med receptionen iværksat en reklamekampagne med rabat på salær. Disse forhold kan imidlertid ikke bevirke en fravigelse fra det ovennævnte udgangspunkt".
SKM2003.286.LSR Et bryghus afholdt reception i anledning af bestyrelsesformandens 70 års fødselsdag og vicedirektørens 60 års fødselsdag. Udgifterne blev godkendt som repræsentationsudgifter for selskabet. Landsskatteretten henviste i begrundelsen til Højesterets dom af 21. oktober 2002, SKM2002.535.HR , hvor Højesteret statuerede, at den omstændighed, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større ubestemt kreds af personer, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at udgifter til reception anses for reklameudgifter. Der er kun tale om en nødvendig betingelse, hvis opfyldelse i sig selv ikke er tilstrækkelig til at anerkende fradrag. Landsskatteretten fandt, at de omhandlede receptioner, som blev afholdt i anledning af henholdsvis bestyrelsesformandens 70 års fødselsdag og vicedirektørens 60 års fødselsdag, efter det oplyste blev afholdt for at markere de to begivenheder på vegne af selskabet og dermed gøre virksomheden fordelagtigt bemærket. Udgifterne har dermed den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Udgifterne ses at have karakter af kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelse og er dermed repræsentationsudgifter, jf. ligningslovens § 8, stk. 4.
Der foreligger et særligt problem med hensyn til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, hvis det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn.
Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. ekskl. moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo).
I TfS 1995, 753 LSR fandt Landsskatteretten, at et selskabs udgifter til indkøb af bolcher var en fuldt fradragsberettiget driftudgift. Bolcherne, der kostede ca. 17 øre, var indpakket enkeltvis i papir påtrykt selskabets navn og logo og stod frit fremme i selskabets butikker. Selskabets sælgere havde endvidere bolcherne med på virksomhedsbesøg.
Se dog TfS 1993, 346 LSR, hvor Landsskatteretten nægtede en ejendomsmægler fradragsret som reklameudgifter, selv om gaven, der bestod i en stærekasse, påført bomærke, kostede under 100 kr. Landsskatteretten lagde vægt på, at gaverne fortrinsvis blev udleveret i forbindelse med afslutning af handler og således ikke til en ubestemt kreds af personer. Der blev derfor kun anerkendt fradragsret for repræsentation, se E.B.3.6 , hvor afgørelsen også er nævnt.
I SKM2002.550.ØLR havde et selskab, der producerede chokolade, bortgivet et antal chokoladeæsker til jul. I indkomstårene 1996, 1997 og 1998 var der hvert år bortgivet mellem 3.000 og 3.500 æsker. Æskerne var givet væk til kunder (ca. 55 pct.), til leverandører (ca. 20 pct.) og til andre modtagere (ca. 25 pct.). Andre modtagere omfattede kongehuset, dagblade, politikere, bestyrelser, banker mv. Landsretten fandt, at der var tale om en repræsentationsudgift for selskabet. Landsretten lagde vægt på, at chokoladeæskerne var udsendt til en større, men bestemt og udvalgt kreds af modtagere, hvorfor udgifterne ikke kunne have karakter af reklameudgifter, der normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder.
Der er ikke tale om en reklameartikel, hvis f.eks. en flaske vin har giverens navn på etiketten. Her må udgiften anses for en repræsentationsudgift med begrænset fradragsret, jf. TfS 1987, 227 DEP. Det blev nærmere anført, at gaven var en typisk repræsentationsydelse beregnet til konsumption, og at der var tale om en gave til en bestemt person i modsætning til en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Se i øvrigt også afgørelserne i TfS 1994, 253 VLD og afsnit E.B.3.6.
Tilsvarende har Landsretten anset udgiften til øl, som en depotejer gav til kunder, som var i restaurationer og hos købmænd, når han afleverede øl, for en reklameudgift. Landsretten lagde ved sin afgørelse til grund, at hovedparten af drikkevarerne blev uddelt til personer, der tilfældigt befandt sig hos depotejerens kunder, således at uddelingen skete til en ubestemt kreds. Herudover blev det lagt til grund, at uddelingen havde et ubetydeligt omfang i forhold til depotejerens samlede omsætning, TfS 1993, 244 VLD.
Se derimod TfS 1997, 67 VLD, hvor landsretten fandt, at udgifter til gratis mad til faste kunder i en slags åbent hus arrangementer samt gratis øl til særlig gode kunder alene kunne fratrækkes indkomstopgørelsen som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret til følge. Arrangementet, havde ikke været annonceret og kunne derfor ikke anses for at været åbent for offentligheden.
I TfS 1999, 254 VLD, blev en revisor nægtet fuld fradragsret for udgifterne til et kundeinformationsmøde med en luftkaptajn som foredragsholder ud fra lignende begrundelser.
I SKM2001.452.VLR havde et selskab i anledning af flytning indbudt "kunder, leverandører og forretningsforbindelser" gennem en annonce i lokalavisen. Landsretten fandt, at annoncen ikke gav mulighed for at fastslå, at der til arrangementet var åben adgang for offentligheden eller adgang for en større og ubestemt kreds. Der forelå heller ikke oplysninger om deltagere, der ikke var særskilt indbudte. Landsretten fandt herefter, at der var tale om repræsentationsudgifter. Se tillige TfS 1999, 138 LSR.
Et selskab, hvis produkter var dyner og sengetøj mv., fik alene fradrag for afholdte kroarrangementer efter LL § 8, stk. 4, om repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Landsretten lagde vægt på, at traktementet måtte anses for bespisning, se TfS 1992, 332 ØLD.
Se også TfS 1990, 160 HRD, hvor Højesteret anså udgifter til arbejdsfrokost for journalister for repræsentationsomkostninger. Frokosten fandt sted i forbindelse med en modemesse for fagfolk, der blev arrangeret hvert halve år.
Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan dog anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn.
Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som en virksomhed afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på forfriskninger og uddeles balloner, flag og lign.
Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød eller lignende, som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger. Se også TfS 1993, 52 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte en damekonfektionsforretnings udgifter til kaffe og småkager til kunderne som en fradragsberettiget driftsomkostning.
Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen og andre interesserede, kan ligeledes betragtes som reklameudgifter.
Er der derimod tale om afholdelse af etableringsudgifter og ikke reklameudgifter, er der ikke fradragsret for udgiften. Udgifter afholdt i forbindelse med et selskabs børsintroduktion, såsom udarbejdelse af prospekt, blev af Landsretten ikke anset for fradragsberettigede reklameudgifter, da udgifterne hertil ikke fandtes at være afholdt væsentligst med henblik på afsætning af selskabets produkter, men derimod med henblik på afsætning af selskabets aktier. Ved Højesteret indgik parterne forlig, således at selskabet blev indrømmet fradrag for en skønsmæssigt fastsat del af de afholdte udgifter som reklame. Det fandtes dokumenteret, at en del af det materiale, der blev fremstillet til børsintroduktionen, senere var blevet genanvendt i reklameøjemed, se TfS 1998, 325 HRK, TfS 1998, 346 DEP og TfS 2000, 821 LSR.
E.B.3.7.3 Gaver mv.
Visse gaver kan ud fra et reklamesynspunkt fradrages fuldt ud, se afsnit E.B.3.6 .
Gaver , der anses for fradragsberettigede, må opdeles i repræsentationsgaver med begrænset fradragsret og gaver med fuld fradragsret. De under afsnit E.B.3.6 . nævnte reklamegaver til højst 100 kr. og de nævnte bidrag til lotterier, sponsorbidrag mv. er fuldt fradragsberettigede.
Gaver til almennyttige foreninger mv., der er omfattet af LL § 8 A, samt udgifter til udredelse af løbende ydelser, som er omhandlet i LL § 12, betragtes ikke som repræsentationsudgifter og kan derfor fradrages i overensstemmelse med de respektive bestemmelser. Se LV Almindelig del afsnit A.F.4.4 og A.F.5 .
Udgifter til vareprøver og rabatter er fuldt fradragsberettigede salgsomkostninger.
Gaver og opmærksomheder til forretningsforbindelser og deres familier betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsgaver, forudsat at udgifterne hertil har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Dette gælder f.eks. normalt en flaske vin eller spiritus, en æske chokolade eller blomster i anledning af jul, fødselsdag eller lignende.
Om bestikkelse, se afsnit E.B.3.15 .
Om fradrag for gaver til kulturinstitutioner, LL § 8 S, se LV Almindelig del afsnit A.F.6 .
E.B.3.7.4 Rejser
Udgifter til rejser for forretningsforbindelser anses - uanset rejsens formål - for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, forudsat at udgifterne har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen.
Der er dog fuld fradragsret for rejser for udenlandske kunder efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., se afsnit E.B.3.7.8 , samt for rejser til medarbejdere og personer, der må sidestilles med medarbejdere.
Et ejendomsfirmas ydelser i form af rejser til ikke ansatte personer, der anbefalede firmaet til andre og derved formidlede salg af en ejerlejlighed, blev anset som anvisningsprovision og var derfor fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, se TfS 1987, 417 LR.
E.B.3.7.5 Afgrænsning over for driftsudgifter i øvrigt
Medicinalfirmaers udgifter til konferencer mv., hvor nye præparater præsenteres, og hvor deltagerkredsen typisk består af læger, anses for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret f.s.v. angår udgifter til deltagernes rejse, ophold og fortæring mv., hvorimod udgifter til lokaleleje, foredragsholdere og normalt også til informationsmateriale mv. kan anses for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.
SKM2004.502.LSR . Et lægemiddel- og medicinalfirmas udgifter til rejser, deltagelse i symposier og uddannelse mv. for eksterne læger og sygeplejersker kunne ikke anses for fradragsberettigede driftsudgifter, men blev anset for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret.
Udgifter, som advokater og revisorer afholder til rejse, ophold og fortæring i forbindelse med arbejde for en klient, og som viderefaktureres til klienten som udlæg, anses ikke som repræsentationsudgifter for klienten. Det skal dog påhvile klienten at refundere beløbet som betaling for udført arbejde. Afholder klienten derimod udgiften direkte, vil der normalt være tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, TfS 1986, 294 DEP.
Et selskab, der drev virksomhed med engrossalg af værktøj, hårde hvidevarer og tilbehør til biler mm., afviklede en række salgskampagner over for sine forhandlere i form af forhandlerkonkurrencer og bonusordninger. Vinderne af konkurrencerne modtog en naturalydelse eller en kontantydelse. Landsskatteretten fandt, at udgifterne til disse salgspræmier, som forhandlerne havde modtaget som led i nogle betingelser, der var fastsat på forhånd i konkrete salgskampagner, kunne betragtes som salgsfremmende udgifter, der var fuldt fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a, se TfS 1995, 272 LSR.
En grossist spurgte, om der var fuld fradragsret for udgiften til bortgivelse af varer fra virksomhedens produktsortiment til de ansatte hos forhandlere, som gennemførte et markedsføringskursus på internettet. Skatterådet svarede, at udgiften kunne anses for en fuldt fradragsberettiget salgsfremmende foranstaltning, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Se SKM2006.186.SR .
En edb-skole afholdt mod betaling kurser for både virksomheder og enkeltpersoner. Kurserne foregik på hoteller og omfattede foruden undervisning også frokost. Skolens udgifter til bespisning var fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, idet kursisterne betalte for kurset inkl. bespisning.
Udgiften til den frokost, der serveres, når brancheforeninger, interesseorganisationer mv. afholder møder med hinanden, anses for en begrænset fradragsberettiget repræsentationsudgift, TfS 1986, 493 DEP.
Om afgrænsningen af repræsentationsfradrag i relation til fradrag for visse receptioner, se TfS 1991, 163 DEP.
E.B.3.7.6 Sammenkomster med blandet deltagelse
Sammenkomster med blandet deltagelse er sammenkomster, hvor deltagerne er forretningsforbindelser og medarbejdere for den virksomhed, der afholder udgifterne til sammenkomsten, samt eventuelt private venner og bekendte.
Der må skelnes mellem repræsentationssammenkomster med begrænset fradragsret for alle udgifterne og interne sammenkomster med begrænset fradrag for den forholdsmæssige del af udgifterne, der vedrører de deltagende forretningsforbindelser.
Anledningen til sammenkomsten er afgørende for, om der er tale om en repræsentationssammenkomst eller en intern sammenkomst.
En sammenkomst arrangeret for forretningsforbindelser er således en repræsentationssammenkomst, hvor udgifterne som helhed anses for afholdt over for forretningsforbindelser, således at alle udgifter skal henføres til repræsentationsudgifter. Der er således tale om repræsentation med begrænset fradragsret, hvis medarbejdere i virksomheden deltager i bespisning afholdt i anledning af kundebesøg. Dette vil også være tilfældet, selv om antallet af deltagere fra virksomheden overstiger antallet af forretningsforbindelser. Der vil ligeledes være tale om repræsentation med begrænset fradragsret for hele udgiften, hvis virksomhedens regnskabschef inviterer revisor på bespisning i anledning af, at årsregnskabet er afsluttet.
Afholder virksomheden derimod en sammenkomst for medarbejderne, vil der være tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører medarbejderne, mens den del af udgifterne, der vedrører eventuelt deltagende forretningsforbindelser, skal henføres til repræsentationsudgifter. Det vil normalt være en forudsætning for at anse sammenkomsten for intern, at der kun er en uvæsentlig deltagelse af forretningsforbindelser i sammenkomsten.
Hvis enkelte forretningsforbindelser således deltager i en julefrokost afholdt for det samlede personale, er der tale om en intern sammenkomst, og der skal ske en forholdsmæssig fordeling af udgifterne. Der skal endvidere foretages en forholdsmæssig fordeling af udgifterne, hvis en revisor deltager i et bestyrelsesmøde i egenskab af revisor, og man i tilknytning til mødet afholder en frokost eller middag, hvori også revisoren deltager. I dette tilfælde er udgifterne til middagsarrangementet ikke afholdt over for revisoren, men over for bestyrelsen. Der skal derfor kun ske begrænsning af fradraget for den del af udgiften, der vedrører revisors andel i bespisningen. Resten af udgiften er fuldt fradragsberettiget.
Fødselsdage, sølvbryllupper og lignende mærkedage
Hvis anledningen til sammenkomsten er af privat karakter, kan udgifter hertil normalt ikke fratrækkes og således heller ikke udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter. Det gælder således udgifter i anledning af forretningsindehaverens fødselsdag, sølvbryllup og lignende mærkedage af mere personlig karakter. I disse tilfælde er fradrag normalt helt udelukket, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere.
Praksis
I UfR 1980, 548 H ønskede to savværksejere fradrag for 69/86 af udgifterne til en frokost i forbindelse med deres 60 års fødselsdag, hvor 86 personer deltog. Af deltagerne var 69 personer personale og forretningsforbindelser, mens resten var private gæster. Foruden denne frokost holdt savværksejerne private fødselsdagsfester. Højesteret fandt, at arrangementet, hvori deltog »et ikke ubetydeligt antal slægtninge og venner, havde haft et sådant personligt islæt, at det i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis« måtte statueres, at ingen del af udgifterne var fradragsberettiget.
SKM2004.454.VLR . Et revisionsaktieselskab afholdt udgifter til et fødselsdagsarrangement for en ansat revisor, der ejede 24,57% af aktierne i revisionsaktieselskabet. Revisionsaktieselskabet fratrak udgifterne som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret. Skattemyndighederne havde anset de omstridte udgifter som fradragsberettiget løn til revisoren.
Landsretten udtalte, at anledningen til receptionens afholdelse var en privat begivenhed. Arrangementet blev afholdt på en restaurant og ikke i virksomhedens lokaler. Der var sendt indbydelser ud, og venner og forretningsforbindelser var inviteret gennem en annonce i Avisen. Der deltog 112 personer, herunder 13 fra firmaet, fem familiemedlemmer og to venner, og der blev serveret et traktement til en pris af kr. 49.274,-. Om revisionsfirmaets forretningsmæssige interesse i receptionens afholdelse var det af vidnerne alene forklaret, at der blev givet en orientering om virksomheden, og at man ønskede, at gæsterne skulle lære hinanden og firmaets ansatte nærmer at kende.
Videre udtalte landsretten, at selv om det kan være forretningsmæssigt velbegrundet at holde en reception for at pleje sine forretningsforbindelser og ved samme lejlighed reklamere for sin virksomhed, havde revisionsaktieselskabet under de nævnte omstændigheder, herunder annoncens udformning, ikke godtgjort, at formålet med afholdelsen af receptionen ikke først og fremmest var at fejre fødselsdagen. På den baggrund fandt landsretten derfor ikke, at der var tale om fradragsberettigede repræsentationsudgifter efter LL § 8, stk. 4, jf. SL § 6, stk. 1, a).
Annonceudgiften vedrørte udelukkende den annonce, hvori der blev inviteret til reception i anledning af fødselsdagen. Denne udgift var derfor heller ikke fradragsberettiget, hverken efter ligningslovens § 8, stk. 1 (reklameudgifter) eller § 8, stk. 4.
Det forhold, at revisoren var mindretalsaktionær kunne på den anførte baggrund ikke føre til et andet resultat.
SKM2003.53.VLR . Sagsøgerens aktieselskab havde holdt en reception i anledning af virksomhedens 25 års jubilæum og sagsøgerens fødselsdag. Under hensyn til at virksomhedens jubilæum var ca. 10 måneder før receptionen, og at sagsøgerens fødselsdag var 4 dage efter receptionen, samt at der foruden forretningforbindelser deltog et ikke ubetydeligt antal familiemedlemmer og venner i receptionen, og at kuvertprisen ikke var beskeden, havde receptionen ikke klart og entydigt været forretningsmæssigt begrundet. Udgiften til receptionen blev derfor anset som yderligere løn til sagsøgeren, jf. ligningslovens § 16, stk. 1.
Skd. 34.301: Vestre Landsret fandt, at udgifterne til en middag, der blev afholdt på skatteyderens 40 års fødselsdag med deltagelse af 138 personer, hvoraf 123 var forretningsforbindelser og disses ægtefæller, ikke var fradragsberettiget. Se lignende afgørelse i TfS 1993, 21 VLD.
Endvidere kan henvises til Højesterets dom i TfS 1986, 603 HRD. Ved dommen blev en revisors udgifter til en sammenkomst i anledning af hans 50 års fødselsdag ikke anset for fradragsberettigede under hensyn til, at revisoren var uden forretningsmæssig tilknytning til i hvert fald 4 af de 50 deltagere i festen, ligesom der ikke var påvist nogen naturlig forretningsmæssig anledning til festens afholdelse.
Se lignende afgørelse i TfS 1992, 9 LSR, hvor også venner blev indbudt gennem en annonce i dagspressen. I øvrigt er det ikke afgørende skattemæssigt, hvorvidt der er udsendt invitationer, eller der er annonceret i den lokale dagspresse, TfS 1991, 163 (ministersvar).
Se også TfS 1994, 42 LSR og TfS 1994, 56 LSR, hvor Landsskatteretten lagde vægt på, at den pågældende reception var afholdt i anledning af en privat mærkedag, uden at der tillige var påvist en forretningsmæssig begrundelse for receptionen.
I TfS 1996, 161 VLD anerkendte Landsretten efter en konkret vurdering et selskabs fradragsret for udgifter til en reception, som blev afholdt i anledning af direktørens og mindretalsaktionærens 60-års fødselsdag. Landsretten fandt, at receptionen var forretningsmæssigt begrundet for virksomheden, og at der alene var tale om et mindre traktement. Udgifterne fandtes derfor fradragsberettigede som reklame.
I TfS 1997, 772 LSR kom Landsskatteretten til det modsatte resultat, idet man nægtede en forretningsindehaver fradrag for udgifter til reception i anledning af hans 50-års fødselsdag, fordi der ikke ud over fødselsdagen var påvist den fornødne forretningsmæssige anledning til arrangementets afholdelse, der fandt sted på hans fødselsdag. Se lignende afgørelse i TfS 1998, 217 VLD.
Se på den anden side TfS 1997, 773 LSR hvor Landsskatteretten anerkendte repræsentationsfradrag ligeledes for udgift til en reception i anledning af en 50-års fødselsdag. Det blev ved afgørelsen bl.a. henset til, at det udelukkende var forretningsforbindelser, der var indbudt og havde deltaget i receptionen.
I skd. 65.177 anerkendte Vestre Landsret fradragsret for udgiften ved en 60-års fødselsdagsfrokost på hotel, hvor der ud over skatteyderen og hans hustru deltog 71 personer, som udelukkende var forretningsforbindelser. Derudover havde skatteyderen haft en sammenkomst i sit hjem med 30 private gæster.
Sagen SKM2003.424.VLR . drejede sig om, hvorvidt et selskab var berettiget til fradrag for udgifter til en reception i anledning af hovedanpartshaverens 50-års fødselsdag som repræsentationsudgifter. Flertallet i landsretten lagde vægt på, at anledningen til receptionen var en privat begivenhed, og at der ifølge annoncen foruden forretningsforbindelser også var inviteret venner og bekendte. Under hensyn hertil og til at selskabet ikke i øvrigt havde påvist nogen konkret forretningsmæssig begrundelse for receptionen, blev ministeriet frifundet. (Dissens ved Vestre Landsret for at give selskabet medhold).
Forretningsjubilæer o. lign.
Udgifter til sammenkomster med mere direkte tilknytning til virksomheden som f.eks. et forretningsjubilæum, må normalt betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter, TfS 1992, 11 LSR og TfS 1997, 408 LSR. Se dog TfS 1993, 34 LSR og afsnit E.B.3.7.2 , hvor et forretningsjubilæum ansås for at have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne blev anerkendt som fradragsberettigede reklameudgifter.
Er sammenkomsten arrangeret for personalet, og har kun et mindre antal forretningsforbindelser deltaget, er der dog tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører personalet. Har enkelte slægtninge og private venner deltaget i sådanne sammenkomster, kan udgifterne til deres deltagelse ikke fratrækkes.
SKM2003.204.ØLR . To selskaber afholdt et 25-års jubilæumsarrangement. Blandt deltagerne var en lang række selvstændige ejendomsmæglere med deres personale, de to selskabers personale og eksterne forretningsforbindelser. De selvstændige ejendomsmæglere drev via de to selskaber en ejendomsmæglerkæde. For at være med i kæden skulle ejendomsmæglerne eje aktier i moderselskabet. En række funktioner var placeret i det ene af de to selskaber.
Østre Landsret fandt, at jubilæumsarrangementet for så vidt angår de deltagende ejendomsmæglere med personale og ledsagere ikke havde karakter af repræsentation men af en velfærdsforanstaltning, der sigtede mod at forbedre arbejdsmiljøet, arbejdsklimaet og samhørigheden mellem medarbejderne mv. i koncernen, og derfor havde intern karakter. Denne del af udgifterne var derfor ikke repræsentation, men kunne fratrækkes fuldt ud. For så vidt angår den del af udgifterne, der kunne henføres til forretningsforbindelserne, var der tale om repræsentationsudgifter. Henset til at der deltog et relativt lille antal forretningsforbindelser - under 10% af de samlede deltagere - fandtes dette forhold ikke at kunne ændre ved, at det samlede arrangement havde en intern karakter.
E.B.3.7.7 Anvendelse af formuegoder til repræsentation
Udgifter til personalegoder, f.eks. tilskud til kantinedrift, kan fradrages fuldt ud.
Anvendes et personalegode til repræsentation over for forretningsforbindelser, skal en forholdsmæssig del af udgifterne henføres til repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Dette gælder f.eks. ved brug af personalekantine, udlån af firmaets personaleferiebolig, firmabil e. lign. til repræsentative formål.
Kantiner
Hvis der sker levering af mad og drikkevarer mv. udefra til en repræsentativ begivenhed, f.eks. færdigt smørrebrød, diner transportable, skal indkøbsprisen for de pågældende varer, dvs. købsnotaen, lægges til grund ved fastsættelse af repræsentationsudgiften.
Ligningsrådets anvisning
Ligningsrådet har anvist følgende takster for levering af mad og drikkevarer mv. til bespisning af forretningsforbindelser fra en virksomhedskantine
Repræsentationsudgiften er kantinens udsalgspris for de pågældende varer, hvis kantinen drives uden tilskud fra arbejdsgiveren. Ydes tilskud, skal repræsentationsudgiften beregnes på grundlag af varernes fremstillingsomkostninger efter samme fremgangsmåde, som anvendes ved beregning af udtagningsmoms efter momsloven. I fremstillingsomkostningerne indgår råvarernes pris samt lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration. Hvis der til brug for repræsentation gennem kantinen foretages indkøb af specielt dyre leverancer, der ikke normalt forhandles i kantinen, er det de faktiske udgifter, der skal henføres til repræsentationsudgifter.
De virksomheder, der foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, skal anvende disse afregningspriser som repræsentationsudgift, såfremt afregningsprisen svarer til fremstillingsomkostningerne. Yder virksomheden tilskud til kantinedriften (kontant tilskud samt afholdte lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration), udgør repræsentationsudgiften afregningsprisen med tillæg af den procent, der udgør forholdet imellem kantinetilskuddet og kantinens samlede salgsindtægter. Virksomheder, der ikke foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, kan i stedet for fremstillingsomkostningerne vælge at anvende følgende takster
Frokost inkl. drikkevarer pr. person: 50 kr.
Middag inkl. drikkevarer pr. person: 80 kr.
De virksomheder, der vælger at anvende standardtakster, er bundet af dette valg for hele indkomståret.
Hvis der til brug for repræsentationen leveres drikkevarer, såsom vand, øl og lignende fra kantinen, uden at dette sker i forbindelse med et måltid, anvendes kantinens udsalgspris som repræsentationsudgift.
Begrænsningen af fradraget foretages ved, at virksomheden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst tillægger 75 pct. af repræsentationsudgifterne, opgjort som anført ovenfor. Kantinetilskud og repræsentationsudgifter ifølge den interne afregning kan herefter fratrækkes fuldt ud.
Landsskatteretten har i kendelsen TfS 2000, 101, fundet, at kaffe og te til en virksomheds forretningsforbindelser ikke er omfattet af repræsentationsbegrebet (i momslovens § 42, stk. 1, nr. 5).
Hvis man benytter de faktiske udgifter, skal disse kunne dokumenteres, hvorimod der ikke kræves dokumentation for udgifternes størrelse ved benyttelse af Ligningsrådets takster.
Restauranter
Ved opgørelsen af repræsentationsudgifter i en restaurant i form af servering af gratis øl, spiritus og vand skal indregnes lønudgifter for serveringen, TfS 1989, 409 LSR.
I øvrigt
Når virksomhedens formuegoder , herunder personalegoder, anvendes til repræsentation, er en forholdsmæssig del af omkostningerne herved omfattet af den begrænsede fradragsret.
Repræsentation ved anvendelse af formuegoder foreligger i almindelighed kun, når brugen sker i form af egentligt udlån. Det er således ikke repræsentation, hvis en ansat i virksomheden henter kunder i lufthavnen i firmabilen. Er bilen derimod udelukkende anskaffet i repræsentativt øjemed, skal alle udgifter, også chaufførens løn, henføres til den begrænsede fradragsret.
Anvendes et formuegode kun delvist til repræsentative formål, kan det efter omstændighederne være vanskeligt at beregne udgiften til repræsentation. I stedet for at foretage begrænset fradrag for en forholdsmæssig del af udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan den skattepligtige vælge at indtægtsføre et beløb svarende til 75 pct. af de udgifter, der efter et begrundet skøn vedrører repræsentationen. Virkningen heraf bliver, at udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan fradrages, som om formuegodet ikke var anvendt til repræsentation.
Anvendes et formuegode udelukkende til repræsentative formål, er udgifterne i forbindelse hermed kun begrænset fradragsberettigede.
Hvem har fradragsret?
Fradragsretten i den begrænsede form tilkommer selvstændigt erhvervsdrivende, selskaber, skattepligtige foreninger mv. samt lønmodtagere, der har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse. Om lønmodtageres fradrag, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.12 .
E.B.3.7.8 Udenlandske forretningsforbindelser
Begrænsningen af fradragsretten for repræsentationsudgifter gælder, uanset om udgifterne afholdes over for danske eller udenlandske forretningsforbindelser, og uanset om udgifterne afholdes i Danmark eller i udlandet.
Efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., er udgifter til udenlandske forretningsforbindelser s rejse og ophold undtaget fra begrænsningen af fradragsretten, når udgifterne afholdes med det formål at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.
Disse repræsentationsudgifter er således fuldt fradragsberettigede, når modtageren af repræsentationsydelsen er en udenlandsk forretningsforbindelse. Det er en betingelse, at den virksomhed, repræsentationen sigter på, ikke er hjemmehørende i Danmark, og at den person, der modtager repræsentationsydelsen, er medarbejder i den udenlandske virksomhed. Det anførte gælder også, hvor repræsentationsudgifterne afholdes af en dansk virksomheds filial i udlandet eller af et udenlandsk datterselskab, som er sambeskattet med sit danske moderselskab. Hvis f.eks. en dansk virksomhedsfilial, der ligger i Norge, afholder udgifterne til en dansk kundes rejse til Norge, er der kun begrænset fradragsret for rejseudgifterne.
Forretningsforbindelser med bopæl i Grønland eller på Færøerne kan ikke betragtes som udenlandske forretningsforbindelser i denne forbindelse, jf. TfS 1987, 556 DEP.
Kun rejse- og opholdsudgifter er fuldt fradragsberettigede. Det er underordnet, om besøget sker i Danmark eller i udlandet (messe, udstilling eller besigtigelse af fabriksanlæg). Ved opholdsudgifter forstås alene udgifter til overnatning samt til morgenmad, hvor det er sædvanligt, at morgenmad er inkluderet i overnatningsprisen. Andre repræsentationsudgifter, herunder udgifter til bespisning, er derimod omfattet af den generelle begrænsning af fradragsretten.
Endelig er det en betingelse for fuldt fradrag, at formålet med udgifternes afholdelse er at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet. Der er således kun begrænset fradragsret for repræsentationsudgifter, som en dansk importør afholder over for en udenlandsk leverandør.
E.B.3.7.9 Specifikation og dokumentation af repræsentationsudgifter
Ved indsendelse af selvangivelsen skal fradrag for repræsentationsudgifter specificeres i følgende hovedposter
Repræsentationsudgifter, der er omfattet af den begrænsede fradragsret i LL § 8, stk. 4, 1. pkt.
Repræsentationsudgifter, til udenlandske forretningsforbindelsers rejse- og ophold, der er fuldt fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt.
Dokumentation
Det må normalt kræves, at et bilag for repræsentationsudgifter er dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt) tillige modtageren. Det skal endvidere normalt fremgå af bilaget, hvilke ydelser det vedrører, og bilaget skal herudover (når dette er sædvanligt) være forsynet med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling).
Når restaurationsbilag bruges som dokumentation for repræsentationsudgifter, bør yderligere kræves, at det på bilaget er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til denne.
Er en repræsentationsudgift behørigt specificeret og dokumenteret med hensyn til størrelse og karakter af repræsentationsudgift, kan ligningsmyndighederne ikke kritisere størrelsen af de dokumenterede udgifter, men kan nægte fradrag, hvis udgiften ikke kan anses for en fradragsberettiget driftsudgift (på grund af manglende erhvervsmæssig baggrund), se bl.a. afgørelsen i UfR 1972.826 ØLD, hvor landsretten nægtede en advokat fradrag for udgifterne til en jagt, han havde ladet afholde for klienter og klientemner, hvoraf størstedelen var personlige venner.
Se også TfS 1986, 586 LSR, hvor en maskinforhandler blev nægtet fradrag for udgifter til jagtleje, selv om han gjorde gældende, at kundernes deltagelse i jagt trådte i stedet for repræsentation på f.eks. restauranter.
Se derimod TfS 1998, 259 LSR hvor Landsskatteretten anerkendte udgiften til jagtleje og til bespisning som en fradragsberettiget repræsentationsudgift. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at der var tale om en enkeltstående udgift, og at der i jagten ikke deltog private bekendte. Lignende afgørelse er truffet af Vestre Landsret i TfS 1998, 450 VLD.
I SKM2001.381.ØLD havde et selskab afholdt udgifter til spillemærker ved kasinobesøg med deltagelse af selskabets forretningsforbindelser. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at der var afholdt driftsudgifter eller fradragsberettigede repræsentationsudgifter, idet selskabet ikke kunne godtgøre, at forretningsforbindelserne fuldt ud havde anvendt spillemærkerne til spil. Landsretten henså i den forbindelse til den nærliggende risiko for misbrug ved afholdelse af udgifter af den pågældende karakter.
Er kravene om dokumentation og specifikation ikke opfyldt, kan SKAT skønne over fradragets størrelse, jf. bl.a. LSRM 1975.82 og 1976.104, Østre Landsrets dom af 2. juni 1977 og TfS 1989, 174 VLD.
Ligningsmyndighederne har gennem en årrække fulgt den praksis, at man uden større undersøgelser har accepteret, at selskabers udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamling var fratrukket i selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst. Under henvisning hertil har Skattedepartementet meddelt, at denne praksis ikke skal ændres, og udgifter i forbindelse med et selskabs generalforsamling således anses for fradragsberettiget i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Dette gælder dog ikke i særlige tilfælde, hvor udgiften klart har karakter af udbytte, hvilket typisk kan være tilfældet, hvor der er tale om uforholdmæssigt store udgifter i selskaber med en begrænset aktionærkreds.
Se også SKM2003.559.ØLR om krav til dokumentation for at kunne fratrække repræsentationsudgifter.
E.B.3.8 Kørselsudgifter
Selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, kan fratrække udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel i den personlige indkomst, se LV Almindelig del afsnit A.F.3.3.3 og A.F.3.4 .
For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, henvises til afsnit E.G .
Kørsel mellem hjem og fast arbejdssted anses for privat kørsel , og et eventuelt fradrag, jf. LL § 9 C, er et ligningsmæssigt fradrag, se LV Almindelig del afsnit A.F.3.1 .
Se dog TfS 1996, 663 HRD, hvor Højesteret anerkendte, at en gartner havde fuld fradragsret for sine kørselsudgifter. Højesteret bemærkede, at den omstændighed, at skatteyderen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladsen på Grønttorvet ikke kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, bortfaldt.
Den selvstændigt erhvervsdrivende, der har erhvervsmæssig kørsel omfattet af LL 9 B, kan fratrække udgifterne hertil i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 9, se LV Almindelig del afsnit A.F.3.2 og A.F.3.3 .
I SKM2006.85.ØLR blev der ikke indrømmet fradrag for udgifter til kørsel og broafgift vedrørende kørsel til en forening, i hvilken skatteyderen var bestyrelsesmedlem og hvor hun udførte ulønnet arbejde.
E.B.3.9 Erstatningsydelser
Normal driftsrisiko
Udgifter til erstatninger kan fradrages i det omfang, de kan betegnes som driftsomkostninger i henhold til SL § 6, stk. 1, litra a, dvs., anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.
Udgangspunktet for fradrag for erstatningsbeløb er derfor, at de kan fradrages, hvis de er pådraget i forbindelse med drift af erhvervsvirksomhed og er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed.
Hvis der verserer en retssag om en erstatningspligt, kan det eventuelle erstatningsbeløb først fradrages i det år, hvor retssagen endeligt afgøres. Se dog TfS 1996, 174 VLD, som anerkendte fradragsret for udgifterne til et erstatningskrav, som følge af misligholdelse af en speditøraftale, selv om anerkendelse af erstatningspligten først skete året efter.
Afgørelsen beror på en konkret vurdering. Uanset om man i en konkret sag når frem til, at den erhvervsdrivende faktisk har handlet groft uagtsomt, er dette forhold alene ikke tilstrækkeligt til at nægte fradrag for den idømte erstatningsydelse, se præmisserne i TfS 1987, 59 HRD, der er nævnt nedenfor under den refererede praksis.
Således er erstatning for misligholdelse af aftaler om varekøb, varesalg og entrepriser normalt altid fradragsberettiget. Se i den forbindelse TfS 1997, 332 VLD, der vedrørte et erstatningskrav som følge af misligholdelse af 2 leasingkontrakter, som parterne var enige om, var et fradragsberettiget driftstab. Tvisten i sagen vedrørte opgørelse af tabets størrelse, herunder tidspunktet for, hvornår den delvise gældseftergivelse havde fundet sted.
En gårdejer havde bestilt en silo for en købesum på 500.000 kr., men på grund af omlægning af driften havde den pågældende annulleret ordren og betalt leverandøren en erstatning på 10.000 kr. Ifølge Landsskatteretten kunne den omhandlede erstatning i forbindelse med annullering af købet af en silo ikke anses som udslag af en med driften af landbrugsvirksomheden forbunden naturlig driftsrisiko, men måtte anses som et ikke fradragsberettiget formuetab, TfS 1984, 241 LSR. Se også TfS 1996, 174 VLD, hvor en speditør fik anerkendt fradragsret for det erstatningskrav, som hans misligholdelse af forpligtelser i henhold til en speditøraftale førte med sig. Spørgsmålet i sagen drejede sig tillige om fradragstidspunktet, se afsnit E.A.3.2 .
En bogtrykker, der arbejdede med leasede maskiner i virksomheden, havde på grund af en fejlagtig opfattelse ikke tegnet forsikring for maskinerne, som han i henhold til leasingaftalen var forpligtet til. Hans tab ved totalskade på maskinerne som følge af brand blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift, TfS 1988, 676 LSR.
I TfS 1993, 451 LSR godkendte Landsskatteretten fradrag for erstatning for den skade, som en gårdejer havde forvoldt ved udspredning af gylle, idet håndtering af gylle ansås for at være et naturligt og sædvanligt led i en landbrugsbedrift, og skaden skyldtes en uagtsom adfærd.
En revisor kan fradrage en erstatning til en klient i form af det skattetillæg, der er pålagt klienten som følge af revisorens fejl. Betaler revisor et sådant tillæg for sin klient, vil beløbet ikke være indkomstskattepligtigt for denne. Betaler revisor derimod en klienten pålignet bøde i henhold til skattekontrolloven eller i henhold til momsloven, bliver klienten indkomstskattepligtig af beløbet. Revisor har fradragsret for beløbet.
I LSRM 1980.159 fik en regnskabsfører, der havde glemt at afregne moms rettidigt, fradragsret for erstatning til klienten. Der var tale om en uforsætlig fejl, som en revisoransvarsforsikring formentlig ville have dækket.
Derimod kunne et erstatningsansvar, som en revisor, der bl.a. var økonomisk rådgiver for en landsforenings medlemmer, pådrog sig i forbindelse med anbringelsen af nogle klienters formuemidler i pantebreve, ikke anses som udslag af en normal driftsrisiko, LSRM 1975.158.
Se også LSRM 1976.138 vedrørende en erstatning, som en biludlejer var blevet idømt i forbindelse med udlejning af en bil, der ikke var indregistreret til udlejning. Heller ikke dette erstatningsansvar kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko.
I TfS 1993, 449 LSR nægtede Landsskatteretten en gårdejer fradragsret for en idømt erstatning efter en trafikulykke, som var sket på offentlig vej i forbindelse med udkørsel af halm. Han havde ikke tegnet obligatorisk ansvarsforsikring på traktoren, fordi han fejlagtigt troede, at hans erhvervsansvarsforsikring dækkede i denne situation. På den baggrund fandtes erstatningen ikke at være udslag af en normal driftsrisiko, der kunne berettige til fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se også SKM2006.236.LSR .
I TfS 1987, 59 HRD er refereret en sag, som drejede sig om et advokatinteressentskab, hvor den ene advokat havde handlet groft uagtsomt. Den anden advokat blev på grund af personligt og solidarisk ansvar kendt erstatningsansvarlig. Forsikringsselskabet nægtede at dække tabet på grund af den udviste grove uagtsomhed. Østre Landsret lagde til grund, at den ene advokat havde handlet groft uagtsomt, og at hans erstatningspådragende handlinger var så usædvanlige, at de faldt uden for normal driftsrisiko ved advokatvirksomhed. Idet den anden advokat hæftede på grund af interessentskabet, og da han efter det oplyste ikke havde været uvidende om dispositionerne og omstændighederne omkring disse, fik han ikke medhold i sin påstand om fradragsret. I Højesteret fandt 4 dommere, at dispositionerne var et led i udøvelsen af advokatvirksomheden, og efter at have konstateret at dispositionerne ikke havde medført strafansvar, fandt de efter en helhedsvurdering ikke, at det faldt uden for rammerne af den risiko, som driften af en advokatvirksomhed medfører. En dommer fandt, at advokatens handlemåde var af en så usædvanlig og uforsvarlig karakter, at den lå uden for en normal udøvelse af advokatgerning. Som det fremgår af dommen, beror bedømmelsen af fradragsretten for en pådraget erstatning på en meget konkret vurdering.
Til yderligere illustration heraf kan nævnes et modsat resultat i TfS 1997, 619 ØLD, hvor landsretten nægtede en advokat fradrag for det tab, han havde lidt som følge af en medinteressents uberettigede hævninger på en fælles kassekredit, fordi tabet ikke kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko. Interessentskabet gav i øvrigt overskud.
Se tillige TfS 2000, 362 HRD hvor en ejendomsmægler led tab ved, at to medinteressenter uberettiget foretog hævninger på interessentskabets kassekreditkonti til privat forbrug. De pågældende blev i denne anledning dømt for underslæb. Ejendomsmægleren måtte i kraft af den solidariske hæftelse i forhold til bankerne inddække det samlede tab, som medinteressenterne på denne måde havde trukket på kontiene. Ejendomsmægleren ønskede det tab, han herved havde lidt, anerkendt som et fradragsberettiget driftstab. Landsretten fandt, at tabet på 1.005.332 kr., ikke var fradragsberettiget, og frifandt Skatteministeriet. For Højesteret gjorde ejendomsmægleren gældende, at de omhandlede hævninger var tyveri. Højesteret fandt, ligesom landsretten, at tab af denne karakter falder uden for rammerne af en naturlig driftsrisiko ved erhvervsvirksomhed i interessentskabsform, og tiltrådte, at der ikke var fradragsret efter princippet i statsskattelovens § 6, stk 1, litra a.
En revisor havde i forbindelse med udfærdigelsen af et skøde overset en klausul om ejerskifteafdrag, og det blev ved dom pålagt ham at betale erstatning. Revisor valgte i stedet at overtage pantebrevet til pari. Det herved lidte kurstab ansås at træde i stedet for erstatningsbeløbet, men det statueredes, at tabet ikke var fradragsberettiget, da det ikke var udslag af en normal driftsrisiko i skatteyderens virke som revisor.
I LSRM 1979.131 blev en assurandør, der var inspektør i et forsikringsselskab, anset for berettiget til at fradrage en kulanceerstatning til en forsikringstager. Forsikringsselskabet, der ikke havde anset sig for forpligtet til at udbetale erstatning, da forsikringstageren ikke havde opfyldt de formelle krav til opbevaring af kontanter, havde pr. kulance dækket halvdelen af skaden. Forsikringstageren var ikke tilfreds hermed og havde besluttet at opsige samtlige forsikringer, medmindre skaden blev dækket fuldt ud. Herefter havde assurandøren af egne midler dækket den resterende del af skaden. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at det under hensyn til assurandørvirksomhedens størrelse var nødvendigt at kalkulere med risikoen for, at bruttoindtjeningen blev reduceret med kulanceerstatninger, at assurandørens handlemåde havde været bestemt af forretningsmæssige overvejelser, og at der var tale om en betydelig kunde, hvorfor kulanceerstatningen naturligt kunne opfattes som en driftsudgift.
Erstatningsbeløb, som en arbejdsgiver, der har undladt at indeholde kildeskat, er blevet gjort ansvarlig for i medfør af KSL § 69, er ikke fradragsberettiget, jf. LSRM 1981.152.
Et erstatningsbeløb, som var pådraget i anledning af, at den erhvervsdrivende som arbejdsgiver havde undladt at efterkomme et pålæg om løntilbageholdelse efter KSL § 73, kunne hverken anses for fradragsberettiget som driftsudgift eller som erstatningsydelse, afholdt i forbindelse med en naturlig driftsrisiko, LSRM 1975.47.
En ingeniør havde været direktør og bestyrelsesmedlem i et selskab, der gik konkurs. I en retssag, som en leverandør havde anlagt, var ingeniøren blevet pålagt solidarisk erstatningsansvar sammen med selskabets revisor, idet ansættelsen af selskabets acontoavance ansås uforsvarlig og i strid med aktieselskabsloven. Leverandørselskabet havde lidt et tab på grund af sin tillid til regnskabets rigtighed. Til støtte for fradrag for beløbet anførtes, at ansvaret som bestyrelsesmedlem lå på linie med ansvaret som selvstændigt erhvervsdrivende, således at en driftstabsbetragtning måtte anlægges. Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at erstatningsansvaret kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko, der påhvilede skatteyderen som direktør og bestyrelsesmedlem, hvorfor erstatningsbeløbet blev nægtet fradragsret, TfS 1985, 650 LSR.
En travtræner var pålagt diverse løbsbøder i overensstemmelse med det almindelige regelsæt herfor, som var udviklet for travløb. Bøderne var her kategoriseret på en skala fra A-E. Bøder i kategorierne D og E blev anset for bøder af egentlig pønal karakter og derfor ikke fradragsberettigede, hvorimod bøder i kategorierne A-C blev anset for udsprunget af en normal driftsrisiko for klagerens virksomhed og dermed fradragsberettigede, jf. TfS 2000, 819 LSR.
SKM2006.311.SR : Et advokatfirmas betaling af erstatning som følge af rådgivning i forbindelse med salg af et aktieselskab, der blev udsat for selskabstømning, faldt uden for de naturlige rammer for advokatvirksomheden. Erstatningen kunne derfor ikke fradrages som en driftsomkostning. Skatterådet fandt også, at skattemyndighederne ud fra et erstatningsretligt synspunkt, skulle have fuld kompensation for det tab, der dannede grundlag for erstatningsberegningen. Det forhold at rådgivningen blev givet af en ansat, blev ikke tillagt betydning. Se også SKM2003.111.LSR .
Strafbar handling mv.
Den omstændighed, at erstatningsansvaret er pådraget ved en strafbar handling, udelukker ikke i sig selv fradragsret. Efter praksis er der dog som regel ikke fradrag for erstatningsydelser, der udbetales på grundlag af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger.
Se TfS 1998, 47 ØLD, hvor landsretten nægtede en revisor fradrag for de erstatningsbeløb, han var blevet pålagt at udrede, fordi han havde begået strafbare handlinger over for sine klienter.
Erstatninger forvoldt af de ansatte
En arbejdsgiver har fradragsret for erstatninger, der udbetales i anledning af de erstatningspådragende handlinger, som hans ansatte begår i forbindelse med deres ansættelse hos ham, selv om de pågældende har handlet groft uagtsomt eller med forsæt.
I SKM2006.311.SR , der vedrørte erstatning i sag om selskabstømning, blev der ikke indrømmet fradrag, selvom rådgivningen var blevet givet af en ansat. Se ovenfor.
Ved UfR 1966.362 ØLD blev en arbejdsgiver anset for berettiget til at fratrække et erstatningsbeløb, der var blevet pålagt hans søn, som var ansat i virksomheden. Sønnen havde pådraget sig erstatningsansvaret i forbindelse med et færdselsuheld, som han havde været involveret i under udførelse af arbejde for faderen. Den omstændighed, at der ikke bestod nogen selvstændig betalingsforpligtelse for faderen, afskar ham ikke fra fradragsret.
En speditør afsendte en kølevogn til Tyskland, hvor en af chaufførerne blev pågrebet i forsøg på smugleri af et parti kaffe, og speditørens bil blev beslaglagt af det tyske politi. Det beløb, som speditøren betalte for at få bilen tilbage, kunne han fratrække som en driftsudgift. Speditøren kendte intet til det pågældende smugleri, LSRM 1958.41.
Misligholdelse af aftaler
En arbejdsgiver kan normalt fratrække pålagte erstatninger for misligholdelse af arbejdskontrakter på linie med lønudgifter.
Erstatninger for krænkelse af lærlingekontrakter er i flere tilfælde anset fradragsberettigede.
På grund af samarbejdsvanskeligheder ophævede en damefrisør et lærlingeforhold og betalte i den anledning den pågældende lærling 2.000 kr. i erstatning. Ophævelsen af lærlingeforholdet ansås som et udslag af den driftsrisiko, som er naturligt forbundet med forretningens drift, og den betalte erstatning kunne derfor fratrækkes, LSRM 1969.119. Modsat udfald fik LSRM 1962.139, hvor en damefrisør ifølge et indgået forlig havde betalt 5.500 kr. til en tidligere ansat elev som erstatning for et ulovligt lærlingeforhold. Den pågældende elev havde i ca. 1/2 år udført lærlingearbejde, uden at der var oprettet en lærekontrakt, selv om det var påbudt i lærlingeloven. Da det pådragne erstatningsansvar blev anset for at ligge uden for den driftsrisiko, der er naturligt forbundet med at drive virksomhed, nægtede Landsskatteretten fradragsret for den betalte erstatning.
Ligningsrådet tilkendegav i en bindende forhåndsbesked i TfS 1999, 448 LR, at et selskab havde fradragsret for en erstatningsudgift, som skyldtes, at selskabet på grund af flytning ikke længere kunne overholde en indgået kontrakt om at levere overskudsvarme, idet den indgåede, nu misligholdte aftale, fandtes at henhøre under virksomhedens naturlige drift.
En restauratørs udgift til erstatning for overtrædelse af påtaget konkurrenceklausul blev hverken anset for en fradragsberettiget driftsudgift eller en afskrivningsberettiget erstatning, idet misligholdelse af kontrakten ikke var en følge af en normal driftsrisiko, TfS 1991, 510 LSR.
Hvis der er tale om et erhvervslejemål, vil erstatningsydelser, som lejeren er pålagt at betale i forbindelse med lejemålet, normalt være fradragsberettiget for lejeren som en del af lejeudgiften, i hvert fald hvis erstatningsansvaret er pådraget ved en normal udnyttelse af det lejede, se LSRM 1976, 174.
I LSRM 1979.44 blev en udlejer nægtet fradrag for et erstatningsbeløb til en lejer for opsigelse i utide af dennes erhvervslejemål. Opsigelsen var sket i forbindelse med ejendommens salg, og erstatningen blev anset for en omkostning i forbindelse hermed. Se også LSRM 1976.148, der er omtalt i afsnit E.B.3.5 .
I TfS 1993, 450 LSR nægtede Landsskatteretten fradrag for et erstatningsbeløb, som en vognmand i henhold til et indgået forlig havde forpligtet sig til at betale til det selskab, som han kørte aviser ud for. Vognmanden havde deltaget i en blokade mod diverse trykkerier og derved påført selskabet et tab. Da der ikke fandtes at være tale om en normal driftsrisiko, var erstatningen ikke fradragsberettiget. Erstatninger, der udredes som følge af forsømmelighed i forbindelse med varetagelse af offentlige hverv, kan normalt ikke fradrages. Se LSRM 1964.48 vedr. en gårdejer, der fra 1946 havde været medlem af sognerådet og i 1954 været sognerådsformand. Under gårdejerens medlemsskab samt under hans formandsperiode gjorde kommunens kæmner sig skyldig i besvigelser for 1 1/4 mio. kr. Amtsrådet bestemte, at samtlige sognerådsmedlemmer fra 1946 og indtil opdagelsen af besvigelserne skulle betale 50.000 kr. til kommunekassen. Klageren kunne ikke fratrække beløbet, da det hverken kunne anses for en driftsudgift eller en udgift til embedets bestridelse. Se også LSRM 1983.77 vedr. en revisor, som sammen med en advokat havde været eksekutor i et dødsbo. Begge havde som eksekutorer udøvet et offentligt hverv i henhold til kongelig bevilling, og begge havde været ansvarlige for hvervets behørige udførelse, selv om revisoren havde overladt dette til advokaten. Da der ved udførelsen af dette hverv var udvist forsømmelighed, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at indrømme klageren fradrag for den erstatning, han skulle udrede til arvingerne.
Krænkelse af rettigheder o.lign
Erstatning for krænkelse af forpligtelser i henhold til medlemsskab af foreninger kan normalt heller ikke fradrages, selv om medlemsskabet er dikteret af erhvervsmæssige hensyn, LSRM 1961.42.
Med hensyn til erstatningsforpligtelser, der pådrages uden for kontraktsforhold, bemærkes, at krænkelse af andres enerettigheder normalt ikke vil være udslag af en normal driftsrisiko, hvorfor fradrag som hovedregel må nægtes, LSRM 1944.160 (en skatteyder, der var pålagt en erstatning på 3.000 kr., idet han var fundet skyldig i forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af loven om forfatter- og kunstnerret, kunne ikke fratrække det betalte beløb), LSRM 1957.154 (et beløb på 1.000 kr. ansås for en erstatning, som det offentlige havde fastsat skønsmæssigt, for delvis ophævelse af den fredsskovspligt, der hvilede på klagerens ejendom. Beløbet kunne ikke fratrækkes), LSRM 1965.129 (en fabrikant kunne fratrække sin andel af et erstatningsbeløb, som han og hans medinteressent var tilpligtet at betale ved dom i en sag, der angik krænkelse af patentrettigheder). Se dog UfR 1942.335 HRD, hvor et selskab fik anerkendt fradrag for procesudgifter vedrørende en retssag, der var anlagt mod selskabet for at have krænket et patent ved at indføre og forhandle nogle radiorør. Ved denne retssag var selskabet blevet kendt uberettiget til at indføre og forhandle radiorørene og dømt til at betale erstatning.
Udgifter til erstatning og advokat afholdt i forbindelse med en retssag, som var anlagt af den tidligere arbejdsgiver og vedrørte overtrædelse af kravet om god markedsføringsskik i markedsføringslovens § 1, blev af Landsskatteretten anset for fradragsberettigede ud fra et driftsrisikosynspunkt, TfS 1995, 49 LSR.
I SKM2002.379.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til erstatning, sagsomkostninger samt advokatbistand, der af selskabet var afholdt i forbindelse med en sag anlagt mod selskabet for uretmæssig anvendelse af et varemærke, kunne fradrages ud fra et driftsrisikosynspunkt. Retten fandt, at udgiften var et udslag af en med udøvelse af virksomheden forbundet normal driftsrisiko, samt at markedsføring er et sædvanligt led i driften af en salgsvirksomhed.
Se tillige afsnit E.B.5.5 , Udgifter til bod og bøder.
E.B.3.10 Forsikringer mv.
Alle udgifter til præmier for forsikringer vedrørende erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. driftstab, brand- og tyveriforsikringer samt ansvarsforsikringer kan fratrækkes, ligesom udgifter til forsikringsdækning af arbejdsgiverens forpligtelser efter dagpengeordningen er fradragsberettiget, skd. 26.199.
I skd. 70.435 blev præmien til en tandlæges driftstabsforsikring anset for fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a. Forsikringen skulle dække omsætningsnedgangen ved tandlægens eller ansatte tandlægers sygdom mv. og blev beregnet efter særlige regler. Se i øvrigt om nøglepersonforsikringer, LV Almindelig del afnit A.C.2.1 .
Bestyrelsesansvarsforsikringer, som dækker det erstatningsansvar, et bestyrelses- eller direktionsmedlem pådrager sig i sit hverv, tegnes normalt af et selskab som en kollektiv forsikring for selskabets bestyrelse og direktion. Forsikringen tegnes ofte af koncerner, som især ønsker at sikre bestyrelses- eller direktionsmedlemmer mod erstatningsansvar i den udenlandske del af koncernen, fordi erstatningsansvaret i en række lande er mere vidtgående end i Danmark.
Et selskabs udgift til en bestyrelsesansvarsforsikring anses for at være en egentlig fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet. Forsikringen kan ikke anses som et løngode for den pågældende, og derfor skal bestyrelses- eller direktionsmedlemmet ikke beskattes, fordi selskabet betaler forsikringspræmien.
Betaler vedkommende bestyrelses- eller direktionsmedlem selv udgiften til en bestyrelsesansvarsforsikring, har den pågældende fradragsret for udgiften. I de tilfælde, hvor han er lønmodtager, er fradraget omfattet af fradragsbegrænsningen efter LL § 9, der i 2006 er 5.100 kr. og i 2007 udgør 5.200 kr.
Udbetalinger fra en bestyrelsesansvarsforsikring giver ikke anledning til beskatning hos det pågældende bestyrelses- eller direktionsmedlem, TfS 1987, 600 DEP.
En arbejdsgiver kan fratrække bidrag til en kollektiv garantiforsikring for de ansatte revisorer og udgifter til ansvarsforsikringer, der tegnes som supplement til ansatte revisorers lovpligtige ansvarsforsikring. Bidrag til den kollektive garantiforsikring anses for et løngode for den ansatte revisor, hvorimod udgiften til supplerende ansvarsforsikring ikke skal medregnes ved opgørelsen af den ansattes indkomst.
Et interessentskab bestående af 25-30 landinspektørvirksomheder var vedtægtsmæssigt forpligtet til som et forsikringslignende arrangement at udbetale erstatning i tilfælde af skader på de enkelte interessenters måleudstyr. Da den del af erstatningsudgiften, som den enkelte interessent skulle bære i anledning af skade på de andre interessenters udstyr, kunne sidestilles med en forsikringspræmie, kunne udgiften fradrages i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.
Udgift til forsikringsdækning af risikoen for skader, der af foreningens regnskabskonsulenter påføres medlemmerne af en landboforening, kunne fradrages i samme omfang, som medlemmerne havde fradragsret for den øvrige del af deres betaling til landboforeningen for udgifter til udarbejdelse af regnskaber mv., skd. 30.255.
Om præmieudgifter til livsforsikringer, syge- og ulykkesforsikringer, se LV Almindelig del afsnit A.C.3.1.1 og A.C.3.1.2 .
En erhvervsdrivendes frivillige bidrag til egen dagpengesikring kunne ikke fratrækkes, jf. TfS 1985, 447 LSR.
Arbejdsgiveren har fradrag for præmien til arbejdsskadeforsikring, som en medarbejdende ægtefælle, som der er indgået en lønaftale med, tegner efter lov nr. 422 af 10. juni 2003 om arbejdsskadesikring. Selv om forsikringen er frivillig, er præmien også i den situation en driftsomkostning for arbejdsgiveren på linje med løn. Der er således ingen forskel i forhold til de tidligere regler, når arbejdsgiveren betaler præmien.
Hvis den medarbejdende ægtefælle med lønaftale imidlertid selv afholder udgiften, har den medarbejdende ægtefælle ikke fradrag ved indkomstopgørelsen. Der er i denne situation tale om en privat udgift. Det samme er tilfældet, hvis en selvstændigt erhvervsdrivende efter den ovennævnte lov tegner en forsikring til sikring af sig selv.
Udgiften til forsikring af driftsbygninger på en landbrugsejendom, hvis jordtilliggende var bortforpagtet, kunne ifølge Højesteret ikke fradrages i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, idet bygningerne ikke var omfattet af bortforpagtningen af jorden og heller ikke i øvrigt blev brugt erhvervsmæssigt, TfS 1990, 218 HRD.
Præmieudgifter til skadeforsikring vedrørende landsbrugets stuehuse, som er omfattet af ejendomsværdiskatteloven, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Omfatter skadeforsikringen såvel driftsbygninger som stuehuset, og er der ikke særskilt oplysning om stuehusets andel af præmien, skal der foreligge en skønsmæssig fordeling af præmien mellem stuehuset og driftsbygningerne.
Den ikke fradragsberettigede del af præmien, der vedrører stuehuset, skal herefter i almindelighed fastsættes til en procentdel af stuehusets kontantværdi. Procentsatsen, der afhænger af forsikringens art og tagmaterialet, fremgår nedenfor
Omfatter forsikringen bygningsbrand, udgør procentsatsen 0,15 % ved hårdt tag og 0,75 % ved stråtag.
Omfatter forsikringen bygningsbrand og storm mv., udgør procentsatsen 0,35 % ved hårdt tag og 0,95 % ved stråtag.
Omfatter forsikringen bygningsbrand, storm m.v. og rørskade, udgør procentsatsen 0,60 % ved hårdt tag og 1,20 % ved stråtag.
E.B.3.11 Forsøgs- og forskningsudgifter
Forsøgs- og forskningsudgifter
LL § 8 B, stk. 1
Med hjemmel i LL § 8 B, stk. 1, kan udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.
Bestemmelsen gælder ikke udgifter til efterforskning af råstoffer, der kan fradrages efter reglerne i § 8, stk. 2.
Hvis udgiften er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. SKAT kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet.
For udgifter til grundforskning, som afholdes af en igangværende virksomhed, er der ligeledes frit valg mellem fuldt fradrag i det indkomstår, hvori de er afholdt og afskrivning med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.
I TfS 1996, 776 LSR har et medicinalfirma af Landsskatteretten fået anerkendt fradragsret for afholdte rejse- og opholdsudgifter for en række læger, som i overensstemmelse med en aftale mellem medicinalindustrien og lægestanden foretog forskningsmæssig afprøvning af ikke markedsførte lægemidler. Lægerne modtog ikke løn for deres forskningsindsats.
Derimod har Ligningsrådet nægtet et selskab adgang til principskifte i et påbegyndt og én gang valgt afskrivningsforløb for tidligere afholdte omkostninger, TfS 1992, 442 LR.
Hvis udviklingsarbejdet ikke udnyttes af samme retssubjekt, som har skabt resultatet, kan beløbet ikke fradrages efter LL § 8 B, LSRM 1983.85 og TfS 1996, 845 LSR.
Fradragsretten for afholdte forsøgs- og forskningsudgifter mv. omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.
Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.
Udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af information om forsøgs- og forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, forudsat at der i øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.
Der er også fradragsret for udgifter til grundforskning , der afholdes af en igangværende virksomhed. Ved grundforskning forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål eller anvendelser.
De mest almindelige udgifter, der falder ind under bestemmelsen, er lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler. Desuden kan udgifter til betaling af forsøgs- og forskningsvirksomhed udført af andre og udgifter til anskaffelse af immaterielle rettigheder også fratrækkes.
En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi fratrak sine udgifter til tre forskningsrejser til udlandet under henvisning til LL § 8 B, men Landsskatteretten fandt ikke, at denne bestemmelse gav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle sikre en varig, lønnet stilling, LSRM 1983.98.
SKM2004.187.VLR Sagen drejede sig om, hvorvidt et selskab stiftet med henblik på at udvikle og fremstille en ny type elmåler, havde fradragsret for produktionsomkostninger afholdt i forbindelse med udviklingen. En egentlig produktion af elmåleren blev aldrig påbegyndt. Landsretten fandt, at omkostningerne måtte anses som etableringsomkostninger, idet selskabet ikke havde drevet professionel udviklings- eller opfindervirksomhed. Der var derfor ikke fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a. Da selskabets egentlige erhvervsvirksomhed aldrig kom i gang, kunne udviklingsomkostningerne heller ikke fratrækkes efter LL § 8 B, stk. 1, da selskabet ikke havde fået Ligningsrådets tilladelse til at fradrage eller afskrive udgifterne før påbegyndelsen af erhvervet.
Se endvidere SKM2004.502.LSR , hvor et lægemiddel- og medicinalfirma blev nægtet fradrag under henvisning til, at de afholdte udgifter ikke kunne anses for forskningsudgifter. Der blev herved bl.a. lagt vægt på, at selskabet var en salgsfilial, der ikke udførte egentlig forskning eller produktion.
Efterforskning af råstoffer LL § 8 B, stk.2
Udgifter, som afholdes til efterforskning af råstoffer , herunder boring efter vand, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan som hovedregel fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.
Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, afskrives udgifterne dog med lige store beløb over 5 år fra og med det indkomstår, hvor erhvervet blev påbegyndt. (Ændret med virkning for udgifter, der afholdes den 1. januar 2006 eller senere, jf. lov nr. 406 af 8. maj 2006.)
Det samme gælder hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og afskrivning efter stk. 2., men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af de rente- og udbytteindtægter samt den valutakursgevinst, der indgår i opgørelsen af overskuddet.
Hvor en erhvervsvirksomhed drives i interessentskabsform, skal der for hver enkelt interessent foretages en undersøgelse af, om efterforskningsudgifterne er betydelige, dvs. overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed.
SKAT kan tillade, at udgifter som de omhandlede kan fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, som efterforskningen sigter på. Når omstændighederne taler for det, kan SKAT desuden tillade, at udgifter som de omhandlede fradrages på én gang, selv om efterforskningsudgifterne overstiger 30 pct. af skatteyderens overskud opgjort som nævnt ovenfor. Se i den forbindelse TfS 1999, 147 LR, hvor Ligningsrådet, som dengang havde kompetencen, tillod, at et helejet grønlandsk selskab, der var sambeskattet med et dansk moderselskab, foretog fradrag for afholdte efterforskningsudgifter i afholdelsesåret, selv om erhvervet ikke var påbegyndt. Afgørelsen er kommenteret i TfS 1999, 148 (artikel).
LL § 8 B, stk. 3. Henvisning til afskrivningsloven
Efter LL § 8 B, stk. 3, kan udgifter til anskaffelse af driftsmidler, skibe og fast ejendom uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2 kun fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven.
Udgifter til anskaffelse af driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed kan straksafskrives med hjemmel i AL § 6, stk. 1, nr. 3.
Se SKM2005.315.ØLR , hvor et selskab ønskede at foretage afskrivning på edb-udstyr efter AL § 6, stk. 1, nr. 3. Landsretten lagde til grund, at det sagsøgende selskab anvendte edb-udstyret i den af selskabet drevne virksomhed med salg af edb-konsulentassistance, og fandt det derfor ikke godtgjort, at udstyret var anskaffet til forsøgs- og forskningsvirksomhed, der kunne begrunde straksafskrivning efter AL § 6, stk. 1, nr. 3.
Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler til efterforskning efter råstoffer kan derimod ikke straksafskrives efter § 6, stk. 1, nr. 3, men afskrives efter AL § 5.
Afskrivning på bygninger og installationer, der er nødvendige for den erhvervsmæssigt begrundede forsøgs- eller forskningsvirksomhed, foretages med hjemmel i AL §§ 14 og 15. Afskrivning kan i almindelighed først påbegyndes, når den erhvervsvirksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. Efter bestemmelsen i AL § 51 kan SKAT dog efter ansøgning give tilladelse til, at afskrivningen påbegyndes, før den virksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. En sådan tilladelse kræves ikke, hvis der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Se i øvrigt E.C.1.6 .
Ved afståelse af de aktiver, hvorpå der er straksafskrevet, medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori leveringen finder sted, jf. AL § 6, stk. 2. For så vidt angår virksomhedsophør gælder særlige regler i AL § 9.
Ved afståelse af de ovenfor nævnte øvrige aktiver er det de sædvanlige bestemmelser i skattelovgivningen om opgørelse af fortjeneste eller tab, der skal anvendes.
Aktiver, der ikke omfattes af AL's bestemmelser, og som er anskaffet til brug ved erhvervsmæssig forsøgs- og forskningsvirksomhed, grundforskning eller efterforskningsvirksomhed, omfattes af LL § 8 B, stk. 1, henholdsvis stk. 2.
Grundforskning og anvendt forskning godkendt inden udgangen af 1995, LL § 8 F
Efter bestemmelsen i LL § 8 F kan selvstændigt erhvervsdrivende samt visse selskaber og fonde foretage ekstrafradrag med et beløb svarende til 25 pct. af de fradrags- og afskrivningsberettigede udgifter, som er afholdt til aktiviteter i tilknytning til grundforskning og anvendt forskning.
Fradragsordningen omfatter kun udgifter, som afholdes til aktiviteter, som ministeren for videnskab, teknologi og udvikling (tidligere forskningsministeren) eller den, der bemyndiges hertil, på forhånd har godkendt som grundforskning eller anvendt forskning, jf. lov nr. 1094 af 21. december 1994 om godkendelse af visse forskningsaktiviteter. Forskningsprojektet skal være godkendt inden udgangen af 1995.
Det er desuden en betingelse for at få ekstrafradrag, at den pågældende aktivitet er afholdt inden for det budget, som virksomheden opstiller for at få godkendt aktiviteten.
Efter lov om godkendelse af visse forskningsaktiviteter er det en betingelse for godkendelse, at virksomhedens forskningsprojekt udføres i et formaliseret, kontraktsmæssigt samarbejde mellem en eller flere virksomheder og mindst en offentlig forskningsinstitution eller alene af virksomheden. Projektet skal samtidigt have almen interesse. Hvis virksomheden modtager offentlige tilskudsmidler til projektet eller selv har rekvireret opgaven, kan projektet ikke godkendes efter loven, og der er derfor ikke fradrag efter LL § 8 F.
De nærmere kriterier for godkendelse af projekter fremgår af Forskningsministeriets bekendtgørelse nr. 288 af 4. maj 1995. I medfør af bekendtgørelsen er Forskningsrådene bemyndiget til at godkende de projekter, der er omfattet af fradragsordningen.
Ekstrafradraget berører ikke adgangen til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelig regler. Der kan dog ikke gives ekstrafradrag efter § 8 F for udgifter, som kan fratrækkes efter § 8 G, stk. 1 eller 2, jf. § 8 F, stk. 2.
EU-forskningsprojekter LL § 8 G, stk. 1
Med hjemmel i LL § 8 G, stk. 1, kan visse selskaber og fonde foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i
det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka eller
EU-forskningsprojekter ne Esprit, Brite eller Race.
Ekstrafradraget er betinget af enten den daværende Teknologistyrelses eller EU-Kommissionens godkendelse af projektet inden udgangen af 1989, jf. LL § 8 G, stk. 4. Det er endvidere en betingelse for fradraget, at udgifterne er afholdt inden for det budget, som virksomheden har opstillet for at få godkendelse og evt. medfinansiering fra Teknologistyrelsen eller EU-Kommissionen.
EU-Forskningsprojekter m.v., LL § 8 G, stk. 2
Tilsvarende kan visse selskaber og fonde efter LL § 8 G, stk. 2, foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i
det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka,
programmer under Nordisk Industrifond,
EU-programmer i henhold til rammeprogrammet for Fællesskabets aktioner inden for forskning og teknologisk udvikling eller
EU-programmet Thermie.
Ekstrafradraget er betinget af Erhvervs- og Byggestyrelsens (tidligere ErhvervsfremmeStyrelsens) forhåndsgodkendelse af forskningsprojektet inden udgangen af 1995, jf. Erhvervsfremmestyrelsens bekendtgørelse nr. 558 af 3. juli 1995 om forhåndsgodkendelse af internationale forskningsprojekter. Det er også en betingelse, at projekt og budget er godkendt af enten Erhvervs- og Byggestyrelsen, Nordisk Industrifond eller EU-Kommissionen inden udgangen indkomståret. Endelig er det en betingelse for ekstrafradrag, at udgifterne er afholdt inden for det godkendte budget.
Bestemmelsen i LL § 8 G, stk. 2, gælder for projekter, der er godkendt inden udgangen af 1995, jf. § 8 G, stk. 5.
Fradraget efter LL § 8 G, stk. 1 og 2
Beregning af 25 pct. fradraget efter LL § 8 G kan foretages af bruttoudgiften, dvs. uden modregning af virksomhedens eventuelle modtagne tilskud eller refusioner.
I LL § 8 G, stk. 3, er det fastsat, at ekstrafradraget på 25 pct. af projektudgifterne ikke berører virksomhedernes adgang til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelige regler. Herved opstår der mulighed for at foretage fradrag for op til 125 pct. af virksomhedernes projektudgifter.
I de budgetter, som virksomhederne fremlægger med henblik på at opnå godkendelse og medfinansiering, indgår der omkostninger, som enten er driftsomkostninger eller forsknings- og udviklingsomkostninger. Endvidere indgår visse udgiftsarter, som normalt ikke er fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (f.eks. beregnet leje af den kontorbygning, som ikke kan afskrives skattemæssigt). Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages de anførte omkostninger efter de sædvanligt gældende regler. Driftsudgifterne fradrages løbende, og afskrivningerne på anskaffede afskrivningsberettigede aktiver fradrages efter reglerne i bl.a. afskrivningsloven. Ekstrafradraget kommer herefter virksomhederne til gode på den måde, at et beløb, der svarer til 25 pct. af alle de udgifter, der er opregnet i projektbudgettet, og som er afholdt, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er uden betydning for beregningen af ekstrafradraget, om udgifterne i det opstillede budget i øvrigt er fradragsberettigede efter de almindelige regler.
Hvis projektet strækker sig over flere år, kan kun 25 pct. af de omkostninger, der ifølge budgettet kan henføres til det pågældende indkomstår, fradrages som ekstraomkostninger for dette år.
Ved senere afståelse af afskrivningberettigede aktiver finder de almindelige regler om beskatning af genvundne afskrivninger anvendelse. Ekstrafradraget på 25 pct. danner derfor ikke grundlag for beskatning af genvundne afskrivninger.
Fradrag for gaver til forskning LL § 8 H
Efter bestemmelsen i LL § 8 H kan selskaber, som er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 e, 2 g og 3 a-6, samt § 2, stk. 1, litra a, fradrage gaver, som det godtgøres, at selskabet har ydet til almennyttige foreninger, stiftelser, institutioner m.v., der anvender deres midler, herunder de modtagne ydelser, til forskning. Foreningerne, stiftelserne og institutionerne skal være hjemmehørende her i landet.
Fradraget er betinget af, at Danmarks Forskningspolitiske Råd for det kalenderår, hvori gaven ydes, har godkendt den pågældende forening, stiftelse, institution m.v. som berettiget til at modtage gaver med den virkning, at gavebeløbet kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Rådets afgørelser kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.
SKM2004.502.LSR . Et lægemiddel- og medicinalfirma blev nægtet fradrag efter LL § 8 H, idet projektet ikke var godkendt af forskningsrådet.
Forsøgsordning med 150 pct. fradrag for forskningsudgifter, LL § 8 Q
Efter bestemmelsen i LL § 8 Q kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, selskaber, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-6, og stk. 6, samt § 2, stk. 1, litra a, og fonde, som er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb svarende til 50 pct. af de fradrags- eller afskrivningsberettigede udgifter, som afholdes i forbindelse med et samfinansieret forskningsprojekt mellem en erhvervsvirksomhed og en offentlig forskningsinstitution.
Der er alene fradragsret for beløb, som virksomheden ifølge en samarbejdskontrakt med forskningsinstitutionen udbetaler direkte til denne. For små og mellemstore virksomheder er der herudover fradragsret for beløb svarende til de lønudgifter, som virksomheden afholder i forbindelse med det konkrete samfinansierede forskningsprojekt. Der er ikke fradragsret, hvis disse beløb samlet er mindre end 0,5 mio. kr. ifølge aftalen.
Der er endvidere kun fradragsret for udbetalinger på højst 5 mio. kr. inden for et indkomstår.
Det er en betingelse for ekstrafradraget, at det pågældende forskningsprojekt på forhånd er godkendt af Forsknings- og Innovationsstyrelsen inden for en ramme, som afsættes på de årlige offentlige bevillingslove.
Ekstrafradraget kan kun gives for den betaling til forskningsinstitutionen eller den lønudgift afholdt af virksomheden, som er angivet i en aftale, der har været forelagt for Forsknings- og Innovationsstyrelsen.
Efter samme vilkår er der fradrag for samfinansierede forskerskoleaktiviteter.
Ekstrafradraget efter LL § 8 Q, stk. 1 berører ikke den skattepligtiges adgang til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelige regler. Der er ikke fradragsret, hvis virksomheden får offentligt tilskud, herunder tilskud fra EU, til forskningsprojektet. Der indrømmes endvidere ikke ekstrafradrag for udgifter, for hvilke der gives ekstrafradrag efter § 8 F, stk. 1, eller § 8 G, stk. 1 eller 2.
Forsøgsordningen afløser den tidligere forsøgsordning og gælder for aftaler om samfinansierede forskningsprojekter indgået i indkomstårene 2004, 2005 og 2006.
Ministeren for videnskab, teknologi og udvikling fastsætter nærmere regler for godkendelsen og for administrationen af ordningen. Se herom bekendtgørelse nr. 339 af 10. maj 2004 om forsøgsordning med 150 pct. fradrag for forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 Q. Af bekendtgørelsen fremgår det bl.a., hvad der forstås ved små og mellemstore virksomheder.
Afskrivningslovens § 41
Med hjemmel i afskrivningslovens § 41, stk. 1, 1. pkt., kan udgifter, der er afholdt til erhvervelse af knowhow (viden om særlig fremstillingsmetode og lign.) og patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives efter AL § 40, stk. 2.
Efter AL § 41, stk. 1, 2. pkt., kan også udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder straksafskrives. Straksafskrivning vil kunne foretages af virksomheder inden for forskning, der fremfor at sælge knowhow og/eller patenter indgår i fælles forskningsprojekter og/eller tilbyder interessenter en licens- eller brugsret til at udnytte virksomhedens knowhow og/eller patenter.
Ved afståelse af rettighederne medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det år, hvor salget finder sted, når den skattepligtige har fratrukket anskaffelsesudgiften fuldt ud i anskaffelsesåret, jf. AL § 41, stk. 2. Se afsnit E.C.5.4 .
E.B.3.12 Faglitteratur
Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige værker, der er nødvendige til erhvervets udøvelse, kan som hovedregel fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori udgiften er afholdt. Indtægt ved salg af bogsamling er skattefri, selv om sælgeren gennem årene har fratrukket sine udgifter til vedligeholdelse af sit faglige bibliotek.
Udgifter til anlæg af bibliotek kan hverken fradrages eller afskrives. Når en skatteyder foretager en større samlet anskaffelse af faglitteratur , f.eks. i forbindelse med etablering af en ny virksomhed, godkendes der ikke fradrag for denne udgift, men efter praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til normal anskaffelse af faglitteratur, jf. bl.a. TfS 1984, 549 HRD.
En advokat opnåede fradrag for en udgift på 3.000 kr. til en samlet anskaffelse af Ugeskrift for Retsvæsen, LSRM 1970.67.
Derimod fik en advokat en udgift på 35.000 kr. til overtagelse af et fagbibliotek beskåret til et fradrag på 1.500 kr., da den nævnte udgift overvejende måtte anses for en etableringsudgift ved påbegyndelse af egen advokatvirksomhed, LSRM 1978.156. Ud fra samme synspunkt fik en advokat i LSRM 1980.161 en samlet anskaffelsesudgift på 16.000 kr. beskåret til et skønsmæssigt fradrag på 3.000 kr.
Fradrag godkendes kun for egentlig faglitteratur, men derimod ikke for populærvidenskabelige værker. Se TfS 1999, 496 LSR, hvor Landsskatteretten brugte dette argument for at nægte en fagkonsulent fradrag for udgifter til Den Store Danske Encyklopædi.
E.B.3.13 Opfinderudgifter
Hvor der er tale om egentlig erhvervsmæssig opfindervirksomhed , kan udgifter, der er forbundet med fremstilling af opfindelser - herunder udgifter til patentering mv., løbende fradrages som driftsudgifter ved indkomstopgørelsen, allerede mens arbejdet med opfindelserne mv. finder sted.
Det samme gælder, hvor en erhvervsdrivende har afholdt udgifter til en opfindelse eller lignende, hvis udgifterne samtidig kan anses for afholdt som led i en løbende erhvervsvirksomhed eller i øvrigt har tilknytning til vedkommendes erhverv, selv om opfindelsen på det pågældende tidspunkt ikke er udnyttet erhvervsmæssigt.
I øvrige tilfælde kan opfindere efter gældende regler skattemæssigt afskrive udgifter ved fremstilling af opfindelser, herunder patenteringsudgifter, men i almindelighed kun, hvis og når opfindelserne har kunnet udnyttes erhvervsmæssigt.
Den ikke professionelle opfinder, som ikke skattemæssigt kan fradrage sine udgifter til opfindelser mv. på én gang, kan afskrive udgifterne over beskyttelsesperioden, når opfindelsen mv. udnyttes erhvervsmæssigt. De årlige udgifter til at holde patentrettighederne i kraft kan dog fradrages straks.
Viser et patent eller en opfindelse sig at være værdiløs, før patentbeskyttelsen er udløbet, kan det eventuelt uafskrevne beløb fradrages i konstateringsåret. (Skd. 52.40). Se skatteministerens redegørelse i TfS 1996, 80 (ministersvar).
I sagen SKM2004.187.VLR blev selskabets omkostninger afholdt til udvikling af elmåler betragtet som etableringsudgifter, idet selskabet ikke havde drevet professionel udviklings- eller opfindervirksomhed.
E.B.3.14 Kunstnere
Den skatteretlige bedømmelse af kunstnernes driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændigt erhvervsdrivende. Der henvises til afsnit E.A.1.2 . om sondringen hobby contra erhvervsmæssig virksomhed. Det samme gælder sondringen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til E.A.4 . Kunstneres erhvervsmæssige driftsudgifter fradrages i de pågældendes personlige indkomst. Vedrørende kunstneres fastsættelse af varelager med henblik på opgørelse af indkomsten henvises til E.B.2.6.1 .
Driftsudgifter generelt
Som eksempler på udgifter, der i praksis kan give anledning til problemer, kan nævnes rejseudgifter, udgifter til litteratur, telefon, båndoptager og videoanlæg samt udgifter til arbejdsværelse. Årsagerne hertil er, at der ofte er tale om udgifter, som efter deres art også afholdes i privat øjemed eller som led i hobbyvirksomhed. Den ligningsmæssige bedømmelse af udgifterne skal principielt foretages for hver enkelt kunstner, idet f.eks. samme udlandsrejse for en række rejsedeltagere kan være erhvervsmæssigt begrundet for nogle og privat for andre.
Øvrige driftsudgifter
I TfS 1984, 386 LSR blev en skuespiller nægtet fradrag for udgifter til videoanlæg, herunder afskrivning på anlægget, idet benyttelsen af anlægget til instruktionsopgaver ikke kunne antages at have en sådan betydning for indkomsterhvervelsen, at udgiften kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen.
I TfS 1993, 458 LSR godkendte Landsskatteretten fradragsret for en journalists udgifter til en båndoptager.
I LSRM 1978.153 accepterede Landsskatteretten, at en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning mv. ikke udelukkende var hobbyvirksomhed. Retten kunne derfor tiltræde, at underskud ved nævnte virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.
En kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed blev anset for fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på Kunstakademiet, var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange, TfS 1989, 656 LSR.
Da begrebet »kunstnerisk virksomhed« ikke er skattemæssigt defineret, finder praksis i øvrigt anvendelse vedrørende den skattemæssige behandling af kunstneres driftsomkostninger, jf. ovennævnte del-afsnit under E.B.3 samt E.C om skattemæssige afskrivninger.
E.B.3.15 Driftsudgifter i øvrigt
En forretningsdrivendes merudgifter ved enestueophold på et hospital, som var afholdt for at den pågældende fortsat kunne forestå den daglige ledelse af virksomheden, blev ikke anset fradragsberettiget, LSRM 1974.159.
En tandlæges udgift til briller blev ikke anset for fradragsberettiget, LSRM 1982.126. Derimod blev en tandlæge anset for berettiget til at fratrække udgiften til beskyttelsesbriller uden styrke, da brillerne alene måtte anses for anvendt til klinikbrug, TfS 1989,243 LSR.
Udgifter til erhvervelse af kørekort er normalt ikke fradragsberettigede.
Se dog TfS 1985, 552 LSR, hvor en gårdejer drev landbrug med dyrkning af specialafgrøder, der skulle borttransporteres, og dette var hidtil sket ved anvendelse af en varevogn med anhænger. For at rationalisere driften havde han anskaffet en lastvogn, der krævede stort kørekort. Efter de foreliggende oplysninger fandt Landsskatteretten, at udgiften hertil var en fradragsberettiget driftsomkostning.
Kørselsudgifter vedrørende en gårdejers varebil ikke anset for fradragsberettigede i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, i det omfang kørslen vedrørte ombygning af en landbrugsejendom, Vestre Landsrets dom i TfS 1989, 175 VLD.
En gårdejer kunne - uanset særlig veterinær kontrol, der frikendte husdyrholdet for nogle hyppigt forekommende husdyrsygdomme - ikke fratrække udgiften til arbejdstøj, idet udgifterne måtte anses af privat karakter, TfS 1988, 458 LSR.
Udgifter, afholdt i forbindelse med etablering af en bedriftssundhedstjeneste anses som driftsudgifter. Er bedriftssundhedstjenesten etableret gennem en forening, kan foreningens medlemmer fradrage indmeldelsesgebyr og kontingent til foreningen (Skd. 47.286).
Udgifter afholdt til opnåelse af et kvalitetsstyringscertifikat (f.eks. ISO 9000) anses som fradragsberettigede driftsudgifter, når der er tale om en igangværende virksomhed, se TfS 1993, 552 TSS.
I SKM2002.279.HR (tidligere TfS 1999, 380 ØLD) fandt Højesteret, at et kattehold havde en sådan relevant driftsmæssig begrundelse, at udgiften til kattefoder var fradragsberettiget. Højesteret fandt ikke grundlag for at tilsidesætte ejerens oplysninger om, at kattene på hans landbrugsejendom alene opholdt sig i ejendommens driftsbygninger og ikke havde adgang til stuehuset, og at formålet med katteholdet udelukkende var at bekæmpe rotter og mus i driftsbygningerne.
Praksis - Arbejdsværelse
Den foreliggende praksis om arbejdsværelse viser, at betingelserne for fradrag kun ganske undtagelsesvis kan anses for opfyldt. Det beror blandt andet på, at selv om et værelse er møbleret med kontormøbler, udstyret med omfattende bogreoler mv., kan det ikke af den grund anses for uanvendeligt til opholdsrum i øvrigt for den pågældende og hans familie. Den ledende dom er offentligtgjort i UfR 1961, 107 HRD.
SKM2002.29.HR vedrørte en selvstændig erhvervsdrivende. Han havde hovedbeskæftigelse, som konsulent, for selskabet F1 A/S, og i forbindelse hermed fik han stillet et kontor til rådighed af selskabet i Y2-by. Højesteret lagde til grund, at han mandag til fredag normalt arbejdede på selskabets kontor i Y2-by fra tidlig morgen til sent på eftermiddagen. Højesteret lagde endvidere til grund, at arbejdet med administration mv. af virksomheden, som til dels blev udført af ægtefællen, var beskedent. Kontoret i boligen i Y1-by blev således ikke i væsentligt omfang anvendt af skatteyderen eller hans ægtefælle inden for normal arbejdstid. Højesteret fandt herefter, at betingelserne for undtagelsesvis at indrømme fradragsret for udgifter til kontor i privatboligen ikke var opfyldt. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at skatteyderen om aftenen og i weekenden anvendte kontoret i boligen i forbindelse med sit arbejde for F1 A/S og andet arbejde i konsulentvirksomheden.
I sagen SKM2003.488.HR stadfæstede Højesteret Østre Landsrets dom ( SKM2002.6.ØLR ). Landsretten havde fundet, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at et værelse kunne anses som et særligt arbejdsværelse, der ikke hørte med til boligens almindelige opholdsrum. Landsretten lagde vægt på, at værelset ikke var indrettet på en sådan måde, at det ikke kunne anvendes til private aktiviteter. Det blev også tillagt betydning, at sagsøger ikke benyttede værelset som sit eneste arbejdssted, men alene benyttede det højst 3 timer dagligt, typisk uden for normal arbejdstid. Højesteret udtalte, at et kontor indrettet i en privat bolig normalt også kan benyttes til private formål, og at fradragsret for udgiften til et sådant kontor derfor i almindelighed må forudsætte, at kontoret i væsentligt omfang anvendes som skatteyderens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid. Da skatteyderen havde forklaret, at han stort set altid arbejdede "ude i byen" i tidsrummet mellem kl. 08.30 og kl. 16.30, og at arbejdet i kontoret normalt kun foregik 1-3 timer om aftenen, fandt Højesteret, at betingelserne for undtagelsesvist at indrømme fradrag for arbejdsværelse i hjemmet ikke var opfyldt.
I de ganske særlige tilfælde, hvor retspraksis har accepteret fradrag, er der i afgørelserne lagt vægt på, at det pågældende værelse har skiftet karakter, således at det ikke længere kan anses anvendeligt som opholdsrum, men gennem møblering, udstyr og adgangsforhold mv. er blevet omdannet til et værksted, et atelier, et laboratorium, en tegnestue el.lign.
Udøver den skattepligtige erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling af ejendomsværdien på boligen og den øvrige ejendom efter VURDL § 33, stk. 5, nedsættes ejendomsværdiskatten som beregnet efter EVSL §§ 5-10 med den til den erhvervsmæssige del svarende andel af ejendomsværdiskatten, jf. EVSL § 11, stk. 2.
I en utrykt kendelse af 29. april 1987 godkendte Landsskatteretten en forfatters fradrag for udgifter til arbejdsværelse samt for udgifter til el og varme. Arbejdsværelset, der bestod af et værelse på 17 m2 i en fireværelses lejlighed, var indrettet med skrivebord, skrivemaskine, skab, lænestol og reoler, der indeholdt en bogbestand på over 5.000 bøger. Det blev gjort gældende, at forfatteren ikke i forbindelse med sin virksomhed som litteraturanmelder ved dagbladene havde haft arbejdsværelse stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Endelig havde den pågældende indtægter som forfatter, forlagskonsulent og som foredragsholder.
I en lignende utrykt kendelse af 10. maj 1985 fandt Landsskatteretten, at en forfatter med betydelig romanproduktion passende kunne indrømmes fradrag for udgift til arbejdsværelse med 25 pct. af lejeværdien og fradrag af andel af eludgift mv. med 25 pct. Arbejdsværelset var møbleret med skrivebord, skrivemaskinebord, arkivskabe og reoler, der indeholdt en bogsamling på ca. 4000 bind. Arbejdsværelset på 40 m2 anvendtes endvidere til pressemøder o.lign.
Se TfS 1996, 361 LSR, hvor Landsskatteretten indrømmede en forfatter fradrag for udgifter til arbejdsværelse.
Se også Østre Landsrets dom, hvor en uddannet civiløkonom, der havde speciale i afsætningsøkonomi (salg og reklame), fik anerkendt fradrag for sine udgifter til arbejdsværelse i sin bolig. Retten lagde ved sin afgørelse vægt på, at den pågældende havde indrettet et særligt rum i sin bolig til kontor og andre arbejdsopgaver, som var forbundet med virksomheden, og at lokalet blev brugt i overensstemmelse hermed. Der blev endvidere henset til, at virksomheden udelukkende blev drevet fra skatteyderens bolig, og at virksomheden havde et ikke ubetydeligt omfang, idet den blev drevet på fuld tid og udgjorde den pågældendes eneste indtægtskilde, TfS 1998, 692 ØLD.
Om arbejdsværelse i øvrigt, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.10 , og TfS 1994, 663 hvor Landsretten tillod en fagkonsulent, ansat ved Undervisningsministeriet, fradrag for udgifter til arbejdsværelse. Højesteret har stadfæstet afgørelsen, Se TfS 1996, 210 HRD.
I en afgørelse i TfS 1996, 553 ØLD godkendte Landsretten, at en musiklærer havde fradragsret for udgifterne til arbejdsværelse.
I SKM2005.525.LSR anså landsskatteretten det for godtgjort, at skatteyderens kontor udelukkende anvendtes erhvervsmæssigt. Retten lagde vægt på, at musikvirksomheden var skatteyderens eneste indtægtskilde, og at den blev drevet fra klagerens bolig. Arten og omfanget af arbejdet gjorde derfor, at klageren anvendte kontoret i et ikke ubetydeligt omfang i forbindelse med den selvstændige virksomhed. Kontoret blev derfor anset for uegnet til privat anvendelse.
SKM2006.165.LSR . En professionel musiker og komponist fik fradrag for udgift til kontor i hjemmet, idet det blev anset for godtgjort, at kontoret udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt. Der blev lagt vægt på, at virksomheden var klagerens eneste indtægtskilde, og at den blev drevet fra bopælen. Arten og omfanget af arbejdet (70-80 timer om ugen) gjorde derfor, at kontoret anvendtes i ikke ubetydeligt omfang i forbindelse med den selvstændige virksomhed. Kontoret blev derfor anset for uegnet til privat anvendelse. Derimod blev det ikke anset for godtgjort, at en flygelstue udelukkende anvendtes erhvervsmæssigt, idet der blev henset til at rummets indretning og placering i forhold til ejendommens øvrige rum. Flygelstuen havde ikke skiftet karakter, således at den adskilte sig fra et almindeligt opholdsrum, og anvendtes ikke i et sådant omfang, at den var uegnet til privat anvendelse.
SKM2006.561.LSR . En skatteyder, som ulovligt anvendte et beboelseslejemål B i en af sine udlejningsejendomme til ejendomsmæglervirksomhed, fik fradrag for udgifter til kontor, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Skatteyder var tilmeldt folkeregisteret i beboelseslejemålet B, men boede i realiteten med hustruen i huset C. Da skatteyder selv var ejer af udlejningsejendommen, blev der indtægtsført et beløb svarende til det fratrukne i regnskabet. Landsskatteretten fandt ikke, at den restriktive praksis vedrørende arbejdsværelse i egen bolig skulle anvendes.
Se også afsnit E.K.2.2 vedrørende ejendomsskatter og fradrag for disse, hvis den erhvervsmæssige anvendelse anses for væsentlig.
Tinglysningsafgifter mv.
Stempeludgifter vedrørende gældsbreve, der var oprettet som sikkerhed for lån, kunne ikke fradrages som en driftsudgift i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, og de kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk. 3, LSRM 1975.162.
Et grovvareselskab blev nægtet fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse efter SL § 6, stk. 1, litra a, da udgifterne blev anset for afholdt som led i udvidelse af erhvervsvirksomheden. Skat 1990, 10.758.
Stempeludgifter på 4 pct. som et leasingselskab, der drev virksomhed med udlejning af bl.a. biler, måtte betale på lejekontrakter, der blev indgået for mere end 3 mdr., blev anset for en driftsudgift, der kunne fradrages i det år, hvor den blev afholdt (Skat 1987.7.524).
Reglerne om stempelafgift er ændret, herunder ophævet på leje- og lånekontrakter, og suppleret med en tinglysningsafgift fra og med år 2000.
Lønsumsafgift
Lønsumsafgift er en afgift, der skal betales til staten ifølge Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006 om afgift af lønsum m.v. (LAL).
Lønsumsafgift er fradragsberettiget som en driftsomkostning.
Afgiften påhviler - udover virksomheder inden for den finansielle sektor, som banker og forsikringsselskaber mv. - tillige en række momsfritagne virksomheder, herunder virksomheder, der udgiver eller importerer aviser.
Fritaget for afgiftspligten er dog en række nærmere opregnede virksomheder, jf. LAL § 1, stk. 2. Herudover kan skatteministeren fritage visse virksomheder for afgiftspligt, jf. § 2 a.
Afgiftsgrundlaget ifølge LAL § 4, stk. 1, er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud, opgjort efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning i VSL § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud medregnes ikke overskud eller underskud, som stammer fra virksomhed i udlandet. For visse virksomhedstyper, som loven opregner i § 4, stk. 2, herunder finansielle virksomheder, er afgiftsgrundlaget virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct.
Afgiftssatsen varierer afhængigt af, hvorledes afgiftsgrundlaget beregnes, og af virksomhedstypen, jf. § 5.
De afgiftspligtige virksomheder skal foretage kvartalsvise indbetalinger af afgiften. For virksomheder, der opgør afgiftsgrundlaget efter § 4, stk. 1, foretages en foreløbig indbetaling af afgiften alene på grundlag af lønsummen. Den endelige indbetaling af afgiften på grundlag af virksomhedens samlede afgiftsgrundlag kan først fastlægges efter udløbet af indkomståret, da virksomhedens overskud/underskud først kendes på dette tidspunkt.
I øvrigt henvises til Lønsumsafgiftsvejledningen.
Bestikkelse
Danske erhvervsvirksomheders udgifter til bestikkelse og andre gaver til embedsmænd kan ikke trækkes fra ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsen i LL § 8 D.
De udgifter, som ikke kan fradrages, skal afgrænses efter samme kriterier, som lægges til grund ved anvendelsen af straffelovens § 144 om den, der i udøvelse af (dansk) offentlig tjeneste eller hverv uberettiget modtager, fordrer eller lader sig tilsige gave eller anden fordel. Der er således ikke fradragsret for ydelser til dansk eller udenlandsk embedsmand m.fl., hvis modtageren som dansk embedsmand ville kunne straffes for at modtage den pågældende ydelse. Bedømmelsen af, om der er fradragsret for gaver og andre ydelser til en embedsmand, skal følgelig knyttes til dansk standard også i de tilfælde, hvor gaven m.v. ydes i en anden stat. Det har derimod ikke betydning, om den, der betaler ydelsen, kan straffes.
LL § 8 D omfatter alle ydelser, der kan skabe tvivl om, at modtageren udøver sine beføjelser i forhold til yderen uden at tage hensyn til yderens gavmildhed. Ved vurdering af, om gaver m.v. er berettiget, lægges der vægt på ydelsernes art og omfang samt eventuel tidsmæssig sammenhæng mellem gave og udøvelse af beføjelsen. Bestemmelsen omfatter dog også tilfælde, hvor der er tvivl om, at en embedsmand kan udøve sine beføjelser i forhold til yderen uden at tage hensyn til dennes fremtidige gavmildhed. Efterfølgende betalinger er også omfattet. En enkeltstående gave er mindre egnet til at skabe tvivl om, hvorvidt modtageren udøver sine beføjelser uden hensyn til gavmildhed, men selv mindre gaver, der modtages jævnligt fra den samme, kan være omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen omfatter også private gaver, der overstiger det borgerlige jævnmål. Udenfor falder gaver, der betales ved særlige lejligheder som påskyndelse af modtagerens arbejde i almindelighed.
Bestemmelsen omfatter ikke honorarer, som betales for særligt udført arbejde. Bestemmelsen omfatter dog betalinger, der betegnes som konsulenthonorar, kommission, provision eller lignende, hvis betalingen ikke svarer til særligt udført arbejde.
LL § 8 D omfatter ydelse af gaver m.v. til personer, der er i offentlig tjeneste eller hverv, uanset om det er for Danmark, Færøerne, Grønland, en fremmed stat eller for en international organisation, som er stiftet af stater, regeringer eller andre internationale organisationer. Personer, der er i offentlig tjeneste eller erhverv, omfatter personer, der ansat til tjeneste ved offentlige myndigheder m.v., og personer, der er udnævnt til at virke for offentlige råd m.v., samt personer, der er valgt til folkevalgte repræsentationer. Offentlig tjeneste eller hverv for en stats organer omfatter tjeneste eller hverv ved alle lovgivende administrative eller dømmende myndigheder og organer, uanset om det er for staten selv, eller dens lokale eller politiske underafdelinger.
LL § 8 D omfatter ikke gaver m.v. til medarbejdere, der ikke er embedsmænd ved danske eller udenlandske myndigheder. Bestemmelsen ophæver altså ikke fradragsretten efter gældende praksis for bestikkelse af medarbejdere ved erhvervsvirksomheder i stater, hvor der er kutyme for den slags betalinger.
I forbindelse med OECD's evaluering af Danmarks gennemførelse af konventionen om bekæmpelse af bestikkelse af udenlandske tjenestemænd i forbindelse med internationale forretningstransaktioner (OECD-bestikkelseskonventionen af 21. november 1997) har der været sat fokus på reglerne for skattefradrag for udgifter til bestikkelse - såvel i den offentlige som den private sektor.
Det skal i den anledning præciseres, jf. SKM2006.469.SKAT , at der ikke er fradrag for udgifter til bestikkelse o.lign., såfremt ydelsen er strafbar i henhold til straffelovens § 299, nr. 2, (bestikkelse i den private sektor) og underlagt dansk straffemyndighed.
Efter straffelovens § 6 er der dansk straffemyndighed over handlinger, som foretages i Danmark. Efter straffelovens § 7 er der tillige dansk straffemyndighed over handlinger begået i udlandet af en person, der har dansk indfødsret eller er bosat her i landet, hvis handlingen tillige er strafbar efter den dér gældende lovgivning. Bestemmelsen finder ligeledes anvendelse med hensyn til handlinger begået af en person, der har indfødsret eller bopæl i Finland, Island, Norge eller Sverige, og som opholder sig her i landet.
Efter straffelovens § 306, stk. 1, kan der pålægges selskaber m.v. (juridiske personer) strafansvar for overtrædelse af straffelovens § 299, nr. 2, 2. led, om aktiv bestikkelse i private retsforhold.
Udgifter til bestikkelse, der er knyttet til handlinger, der i henhold til ovennævnte bestemmelser er strafbare og underlagt dansk straffemyndighed, anses i alle tilfælde for driftsfremmede og dermed ikke omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Dette gælder også udgifter, der i regnskabet er forklædt som lovlige driftsudgifter, men som reelt dækker over udgifter til bestikkelse.
Det understreges, at dette ikke er ensbetydende med, at der vil kunne opnås fradrag for udgifter til bestikkelse, alene fordi handlingen ikke er strafbar efter straffeloven og underlagt dansk straffemyndighed. Fradragsretten vil også fremover bero på en vurdering af udgiftens karakter af driftsomkostning.
Da der ikke hidtil har været henvist til straffelovgivningen i ligningsvejledningen, kan det ikke udelukkes, at der med den nævnte præcisering er tale om en stramning af praksis. Præciseringen får derfor først virkning fra den 1. august 2006.
Kontingenter - indskud
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger som hovedregel fratrækkes i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 13.
Se også ToldSkat Nyt 1992.6.164.
TfS 1996, 250 VLD. En frisørmester blev nægtet fradrag for udgiften til kontingent til den stedlige turistforening. Udgiften fandtes hverken fradragsberettiget som reklameudgift eller som driftsudgift i øvrigt.
Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine medlemmer, kan denne del af bidragene fratrækkes som en driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, TfS 1987, 42 DEP.
En revisor blev anset for berettiget til at fradrage kontingent til en ERFA-gruppe (forening), hvori der udelukkende udveksledes erhvervsmæssig erfaring blandt uddannede revisorer, TfS 1991, 335 LSR.
Derimod beskar Landsskatteretten fradragsretten for den del af en bagermesters kontingent til en ERFA-gruppe, som ansås for medgået til fortæringsudgifter, se TfS 1993, 162 LSR.
En arkitekt, der var ansat som bygningsinspektør i en kommune, havde tilladelse til at drive privat honorarlønnet bivirksomhed. Disse biindtægter var ophørt i 1976. Indtil 1976 havde arkitekten foretaget og fået godkendt fradrag for kontingent til arkitektforeningen og for præmie til en ansvarsforsikring. Efter at biindtægterne var ophørt, fortsatte arkitekten med at afholde de omtalte udgifter, idet det var en betingelse for udbetaling af erstatning for efterfølgende konstaterede skader, at arkitekten var forsikret i det år, skaden blev konstateret. Landsskatteretten godkendte herefter fradrag for de nævnte udgifter, LSRM 1982.26.
Et løbende kontingent til nogle købmænds hjælpekasse blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift.
Fradrag blev nægtet for kontingent til »Junior Chamber«, der kun optager ledere som medlemmer, og hvis formål er at uddanne gode ledere, LSRM 1976.51.
Løbende årlige kontingenter til indkøbsforeninger mv. kan fratrækkes, hvis medlemskabet er begrundet i hensynet til driften af skatteyderens virksomhed. I konsekvens af principperne i Højesterets dom i TfS 1987, 315 HRD, se afsnit E.A.2.1.4 , er der fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, hvis udgiften er afholdt inden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer.
Indskud i forbindelse med start af en helt ny virksomhed eller overgang til virksomhed på helt nye forretningsområder har karakter af ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger, jf. f.eks. Vestre Landsrets dom i TfS 1989, 95 VLD, hvor et indskud i en fodercentral i forbindelse med etablering af minkfarm på en ejendom, hvorfra der blev drevet landbrugsvirksomhed, ikke blev anset for fradragsberettiget. Er indskuddet afholdt af en igangværende virksomhed uden for etableringsfasen og som et led i bestræbelserne på at erhverve indkomst inden for virksomhedens hidtidige rammer, kan udgiften fratrækkes i afholdelsesåret. Dette gælder, selvom medlemskabet muligt kan siges at forbedre f.eks. leverandørvejene og således også indtjeningsmulighederne i en ubestemt fremtid.
Se til eksempel TfS 1990, 123 LSR, hvor et medlem af en salgsorganisation blev anset for berettiget til at fradrage et beløb på 5.000 kr., som medlemmerne af den pågældende organisation skulle erlægge i forbindelse med denne organisations sammenslutning med en tilsvarende salgsorganisation.
Kontingenter til visse foreninger
Ligningsrådet har givet en nærmere anvisning for så vidt angår selvstændigt erhvervsdrivendes og lønmodtageres udgifter til kontingenter til registreringspligtige foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 og 3. Da Fondsregistret og dermed registrering i fondsregistret blev ophævet med virkning fra den 1. januar 1992, eksisterer begrebet registreringspligtige foreninger ikke længere, men er erstattet af foreninger, der er omfattet af lov om beskatning af fonde og visse foreninger (lovbekendtgørelse nr. 800 af 18. august 2005). Ligningsrådets anvisning skal derfor læses i overensstemmelse hermed.
Udgifter til disse kontingenter kan fradrages efter reglerne i LL § 13.
Fradraget foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset om skatteyderen anvender virksomhedsordningen.
For selvstændigt erhvervsdrivende kan en del af udgiften imidlertid anses for en driftsomkostning, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1.
Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling af kontingentet ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst. Kontingent, der medgår til dækning af udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, kan fradrages ved opgørelsen af medlemmets personlige indkomst. Kontingent, der medgår til udgifter af ikke erhvervsmæssig karakter, kan fradrages ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst. Det er en forudsætning, at det over for SKAT kan dokumenteres eller på anden tilfredsstillende måde sandsynliggøres, hvordan kontingentet må anses for medgået til dækning af henholdsvis erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige ydelser.
Medlemmet kan ikke anvende en anden fordeling ved indkomstopgørelsen end den, der for det tilsvarende indkomstår anvendes ved foreningens indkomstopgørelse.
Ved afgørelsen af, om en del af kontingentet kan anses for medgået til udgifter af erhvervsmæssig karakter, må henses til serviceaktivitetens art, regler for kontingentindbetalinger mv. - herunder om medlemmet vil have mulighed for at få en tilsvarende ydelse uden for foreningen, og om ydelsen også tilbydes eller sælges til ikke medlemmer. Vejledende for, hvad erhvervsmæssig indtægt omfatter, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 4, der nævner indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Endvidere vil f.eks. udgifter ved forlags- og kursusvirksomhed samt undervisnings- og konsulentvirksomhed ofte være af erhvervsmæssig karakter.
Foretager foreningen en fordeling af kontingentet, således at 50 pct. henføres til erhvervsmæssig udgift og 50 pct. til ikke erhvervsmæssig udgift ved foreningens indkomstopgørelse, vil fordelingen umiddelbart kunne lægges til grund ved ligningen.
Foretager foreningen ingen fordeling, anses kontingentindbetalingerne for medgået til ikke erhvervsmæssige udgifter ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, og kontingentet er alene fradragsberettiget ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst.
For medlemmer, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende, kan udgifter til kontingent til foreningen fradrages ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst efter reglerne i LL § 13, når kontingentet medgår til udgifter til varetagelse af medlemmernes faglige økonomiske interesser, se TfS 1994. 348 (ministersvar). Kontingent, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, bidraget sammen med eventuelle øvrige lønmodtagerudgifter overstiger et beløb svarende til 5.100 kr. i 2006 (5.200 kr. i 2007), jf. LL § 9, stk. 1.
Ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst anses kontingentindtægten tilsvarende for medgået til henholdsvis erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige udgifter.
Når arbejdsgiveren betaler kontingentet for lønmodtageren, betragtes den del af kontingentet, der medgår til udgifter af ikke erhvervsmæssig karakter i foreningen, som et løntillæg. Den ansatte skal medtage beløbet i den personlige indkomst og kan foretage ligningsmæssigt fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Den del af kontingentet, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, indgår ikke i lønmodtagerens indkomst, når arbejdsgiveren betaler kontingentet for den pågældende. (hidtil SD-cirkulære 1989-2).
For så vidt angår selvstændigt erhvervsdrivendes og lønmodtageres udgifter til kontingenter til foreninger, der ikke er omfattet af FBL, gælder tilsvarende regler.
De faglige foreninger, hvortil kontingenter er fradragsberettigede ifølge LL § 13, skal hvert år foretage indberetning til skattemyndighederne om de indbetalinger, de har modtaget fra hvert enkelt medlem det foregående kalenderår, medmindre medlemmet vælger, at foreningen skal undlade dette. I så fald fortabes fradragsretten, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.16 . Indberetningspligten omfatter ikke den del af en selvstændigt erhvervsdrivendes kontingentindbetaling, der kan anses for en driftsomkostning, og som sådan kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.
SKM2004.490.LSR En praktiserende tandlæge, der var selvstændigt erhvervsdrivende, ønskede at fradrage fagforeningskontingent i den personlige indkomst. Klageren, som henviste til, at landsskatteretten i en (ikke offentliggjort) kendelse havde godkendt, at et selskab, som drev virksomhed i form af en tandlægepraksis, kunne fratrække udgiften til hovedanpartshaverens kontingentet som en driftsudgift, fik imidlertid ikke medhold. Landsskatteretten udtalte bl.a., at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører. Fradrag er betinget af, at den faglige organisation, hvis den er indberetningspligtig efter skattekontrollovens § 8 T, har indberettet kontingentudgiften. Dette fremgår af LL § 13, stk. 1 og 2. Det fremgår direkte af ordlyden af henholdsvis LL § 13, stk. 1, og PSL § 3, stk. 2, at selvstændigt erhvervsdrivendes udgift til kontingenter til faglige organisationer skal fradrages i den skattepligtige indkomst og ikke direkte i den personlige indkomst. Dette medfører, at udgiften som udgangspunkt alene kan godkendes fratrukket som et ligningsmæssigt fradrag. Der er dog mulighed for delvist fradrag direkte i den personlige indkomst, hvis kontingentet fra foreningens side er opdelt i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del. Da vil der være fradrag i den personlige indkomst for den erhvervsmæssige del. Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling af kontingentet ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst. Den del, som foreningen har anført som medgået til erhvervsmæssige forhold, vil medlemmet kunne fradrage i den personlige indkomst, hvorimod den del, som er opgjort til at vedrøre ikke-erhvervsmæssige forhold, alene kan fradrages hos medlemmet som ligningsmæssigt fradrag. Foretager foreningen ingen fordeling af udgiften, anses den samlede udgift for at være medgået til ikke-erhvervsmæssige formål, og medlemmet kan alene fradrage udgiften ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. I klagerens tilfælde var der ikke oplyst en fordeling af udgiften, og derfor kunne fradraget alene godkendes som et ligningsmæssigt fradrag.
Se tilsvarende SKM2005.300.LSR , der vedrørte en alment praktiserende læge, som i interessentskabsform drev selvstændig virksomhed under anvendelse af virksomhedsordningen. Skatteyderen fik ikke medhold i, at anvendelsen af virksomhedsordningen medfører, at der kan foretages fradrag for kontingentudgifter i den personlige indkomst, fordi der er tale om en driftsomkostning. Landsskatteretten udtalte bl.a., at virksomhedsskatteloven regulerer skatteberegningen, men ikke spørgsmålet om, hvilke udgifter, der i henhold til andre områder af skattelovgivningen er fradragsberettigede. LL § 13 er en specialregel, der konkret vedrører spørgsmålet om personers fradragsret for udgifter til faglige kontingenter. Uanset om en selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen eller personskattelovens regler til opgørelse af virksomhedens resultat, vil de særlige regler, som specifikt regulerer personers indkomstopgørelse, stadig have virkning for den selvstændigt erhvervsdrivende. På disse områder kan en virksomhed drevet i virksomhedsordningen ikke ligestilles med et selskab, hvor der ikke skal sondres mellem forskellige indkomst- og fradragstyper. Det forhold, at skatteyderen anvendte virksomhedsordningen, kunne således ikke medføre, at LL § 13, stk. 1, og PSL § 3, stk. 2, hvorefter fradraget gives i den skattepligtige indkomst, ikke skulle anvendes efter pålydende.
Transfersummer i professionel fodbold
SKM2006.466.LSR . (Appelleret). Transferindtægter, der knyttede sig til salg og køb af spillerrettigheder, var skattepligtige efter statsskatteloven § 4 som vederlag for overdragelse af rettigheder. Transferudgifter kunne afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, over kontraktens levetid.
Brugsrettigheder til filmrettigheder
Udgifter afholdt til brugsrettigheder til filmrettigheder vedrørende en kortere periode end den periode, der er ophavsretligt beskyttet, kan fradrages som driftsudgifter, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Se nærmere herom i afsnit E.I.4.2.1 .
Om andre immaterielle rettidigheder og godtgørelser se ligeledes afsnit E.I.4.2.1 .
E.B.4 Gaver, hædersgaver, dusører m.v.
E.B.4.1 Indkomstskattepligtige gaver m.v. til erhvervsdrivende personer
I konsekvens af ligningsvejledningens opdeling i en almindelig del og en erhvervsdel, herunder særskilt beskrivelse af en gaves skattemæssige konsekvenser for »giveren« under E.B.3 om driftsomkostninger, omtales her nærmere eksempler på selvstændigt erhvervsdrivendes beskatning af modtagne gaver samt gavelignende ydelser.
E.B.4.1.1 Gavebegreb samt afgrænsningen til gavelignende ydelser
Gaver, hædersgaver og gevinster omtales generelt i LV Almindelig del afsnit A.B.7 . Også erhvervsdrivende personers gaveerhvervelser efter SL § 4, stk. 1, litra c, skal medtages ved indkomstopgørelsen, medmindre gaven falder ind under afsnit II i boafgiftsloven (BAL), jf. SL § 5, stk. 1, litra b. Om afgiftspligtige gaver, se LV Almindelig del afsnit A.B.7.2 . Enkelte gaver kan være gjort indkomstskattefrie og afgiftsfrie ved særlig lovhjemmel, se afsnit LV Almindelig del afsnit A.B.7.3 og A.B.7.4.3 .
Om gavebegreb et og værdiansættelse, se afsnit LV Almindelig del A.B.7.1.1 . Om beskatningstidspunktet, herunder om gavemodtagers afkald på gaven og om omgørelse, se afsnit LV Almindelig del A.B.7.1.7 . De hyppigst forekommende afgrænsningsproblemer på gaveområdet mellem selvstændigt erhvervsdrivende, herunder offentlige myndigheder og ikke erhvervsdrivende gavegivere, er sondringen mellem gaver på den ene side og forskellige former for rabatter, tilskud og nedslag i købesum og i vederlag for tjenesteydelser m.v. på den anden side, idet der ved godernes overdragelse enten ikke er ydet noget vederlag eller kun delvist vederlag for det modtagne.
I fri handel mellem selvstændigt erhvervsdrivende vil »en god handel« eller fordelagtige køb, som ovenfor anført, ofte kunne henføres til rabatbegrebet eller som en skattefri besparelse for den ene part i forretningsforbindelsen, når vederlaget for det overdragne formuegode ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.
Den skattemæssige behandling af forskellige rabatformer er omtalt i afsnit E.B.2.4 , hvorimod erhvervsmæssige tilskud hovedsagelig omtales i afsnit E.B.6 og E.E.4.11 . Fælles for disse ydelser er, at de som hovedregel beskattes som skattepligtig indkomst for modtageren efter SL § 4. Det gælder, uanset om tilskuddet eller rabatten må anses for en del af vederlaget for en vare eller ej.
Gavelignende ydelser eller besparelser kan endvidere fremtræde i form af udtagning af egne varer og leverancer, eget arbejde samt mestersalær i forbindelse med opførelse af bygninger for egen regning. Disse ydelser eller besparelser er som hovedregel indkomstskattepligtige for den selvstændigt erhvervsdrivende efter SL § 4.
For at kunne beskatte eget arbejde kræves det, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi, jf. nærmere herom afsnit E.B.2.2 .
Vedrørende den skattemæssige behandling af eget vareforbrug og mestersalær henvises til afsnit E.B.2.1 og E.B.2.3 .
E.B.4.1.2 En gaves skattemæssige konsekvenser
Lejlighedsgaver og indsamlede gaver efter LL § 7, litra a, er hverken indkomstskattepligtige eller gaveafgiftspligtige. Lejlighedsgaver af større værdi mellem forretningsforbindelser er dog ikke fritaget for beskatning .
Eftersom en gaveoverdragelse kan sidestilles med salg, vil den kunne udløse avancebeskatning hos såvel den erhvervsdrivende som den ikke erhvervsdrivende gavegiver. Avancebeskatningen sker uafhængig af, at der samtidig skal ske beskatning af gavens værdi hos gavemodtageren. Der tages således ikke hensyn til, at gavens værdi beskattes to gange.
En virksomhedsejers helt eller delvise vederlagsfrie overdragelse/bortgivelse af eksempelvis driftsmidler, fast ejendom, varelagre, husdyrbesætninger, immaterielle aktiver m.v. ved delvis salg fra virksomheden eller ved virksomhedsophør sidestilles med afståelse. Dette vil medføre, at der eventuelt udløses avancebeskatning hos gavegiveren, se afsnit E.I.1 og E.I.2 .
I forretningsmæssige forhold kan det ved afståelse af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller andre formuegoder ofte forekomme, at en af aftaleparterne i forbindelse med berigtigelsen af købesummen påtager sig en forpligtelse til på et ubestemt antal år - for eksempel for yders eller modtagers livstid - at betale en sum penge eller yde underhold, aftægt eller lignende til den anden part. Ved aftaler indgået inden den 1. juli 1999 er sådanne ydelser fuldt skattepligtige for modtageren i medfør af SL § 4, stk. 1, litra c, jf. LV Almindelig del afsnit A.B.6.4 . Om betingelserne for at opnå fradragsret for den forpligtede, se afsnit LV Almindelig del afsnit A.F.4 . Gensidigt bebyrdende aftaler, der er indgået efter 1. juli 1999, er omfattet af LL § 12 B, se afsnit E.I.2.4 .
Er forpligtelsen aftalt til en bestemt sum penge afdragsvis over en årrække, anses ydelsen for en kapitalgave, der straks beskattes hos modtageren. Der er derimod ingen fradragsret hos yderen.
Derimod kan den erhvervsdrivende giver fratrække gaver eller gavelignende ydelser, som den pågældende har ydet til både erhvervsdrivende og ikke erhvervsdrivende personer eller juridiske personer, herunder private forbrugere og giverens eget personale, jf. bestemmelserne i SL § 6, stk. 1, litra a, og LL § 8, stk. 1, hvis gaven har karakter af en driftsomkostning for virksomheden i form af en driftsmæssig salgsprisreduktion, en personaleudgift eller en repræsentations- eller reklameudgift.
E.B.4.2 Eksempler på gaveafgiftsberigtigelse og gavebeskatning
I det følgende omtales nogle eksempler på afgørelser om gavebeskatning, der fortrinsvis vedrører erhvervsdrivende personers modtagelse af gaver eller gavelignende ydelser, der enten er ydet som følge af forretningsmæssige forhold, personlige erhvervsbetingede forhold eller som udslag af gavemiljø.
Til illustration af de enkelte gavetyper er endvidere medtaget afgørelser af ikke-erhvervsmæssig karakter.
Om den skattemæssige behandling af gaver i øvrigt henvises til den generelle beskrivelse i LV Almindelig del afsnit A.B.7 .
E.B.4.2.1 Almindelige gaver og lejlighedsgaver
Lejlighedsgaver af større værdi mellem forretningsforbindelser er indkomstskattepligtige for modtagerne.
I UfR 1958.1173 H statuerede Højesteret, at en bortforpagters undladelse af at kræve forpagtningskontraktens vedligeholdelsesbestemmelser overholdt ikke kunne betragtes som en ydet gave.
I et tilfælde, hvor en fader og en søn, der drev forretning sammen i henhold til en interessentskabskontrakt med ligedeling af driftsresultatet, havde truffet særlige mundtlige aftaler om en gunstigere udbyttefordeling for sønnen, måtte disse aftaler respekteres, således at der ikke forelå noget spørgsmål om gave, LSRM 1955.34.
Et formodet nedslag i købesummen for en fast ejendom på grund af nedsat lejeindtægt, ansås ikke for en indkomstskattepligtig formuefordel, LSRM 1967.122.
En erhvervsdrivende overdrog i 1975 sin forretnings- og beboelsesejendom til sin søn med henblik på dennes anvendelse af forretningsejendommen til erhvervsformål. En del af købesummen blev berigtiget ved indrømmelse af en livsvarig, fri boligret for sælgeren. Dennes senere opgivelse af boligretten uden vederlag på grund af alderdomssvækkelse (som ikke kunne sidestilles med ophør ved død) blev anset for en gavedisposition, idet der ved opgivelsen tilførtes køberen en formuefordel. Formuefordelen blev af Landsretten anset for at være gaveafgiftspligtig efter lov om afgift af arv og gave, jf. TfS 1986, 151 VLD. Se nu tillige BAL § 24, stk. 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 1114 af 22. november 2005..
Højesteret har taget stilling til spørgsmålet, om en person, der efter ophævelse af et papirløst samliv, modtog værdier fra den tidligere partner, skulle betale indkomstskat heraf. De modtagne værdier hidrørte ikke fra gavemodtagerens andel i hendes og samleverens fælles virksomhed bestående af opdræt af rideheste og salg af rideudstyr fra en butik. Samlivet varede i tre år. Højesteret fandt, at kvinden ikke havde noget krav på det modtagne beløb, der måtte anses for indkomstskattepligtig for hende enten som gave eller som arbejdsvederlag, jf. TfS 1985, 722 HRD. Dommen er kommenteret i UfR 1986.B 129.
E.B.4.2.2 Gaverejser
Hvis en skatteyder, herunder en selvstændigt erhvervsdrivende - uden for ansættelsesforhold - modtager en frirejse eller f.eks. af et trafikselskab har fået et frikort til brug inden for selskabets område, er han principielt indkomstskattepligtig af rejsens eller rejsernes reelle økonomiske værdi.
En erhvervsdrivendes modtagelse af en frirejse og lign. hos et hyppigt benyttet forretningstrafikselskab har sædvanligvis ingen personlig, økonomisk værdi for denne. Værdien vil derimod ofte kunne karakteriseres som en indkomstskattepligtig rabat eller lign. for den personlige virksomhed, som udslag af forretningsforbindelsen med det pågældende trafikselskab, såfremt rejsen ikke i øvrigt har turistmæssig karakter for virksomhedsejeren.
Kontante gavebeløb der ydes med henblik på en rejse, men som ikke er betinget af at der rent faktisk foretages en rejse, er fuldt ud indkomstskattepligtige for modtageren.
En radio- og TV-forhandler ansås for skattepligtig af 6.000 kr., der udgjorde den skønsmæssigt ansatte værdi af en af et leverandørfirma arrangeret frirejse til USA og Det fjerne Østen, idet rejsen ansås for at have været af overvejende turistmæssig karakter, LSRM 1980.57, se også afsnit E.B.3.2.2 . Se endvidere TfS 1997,654 LSR hvor en håndværksmester fik forhøjet sin indkomst med et beløb, der udgjorde halvdelen af rejseudgifterne, svarende til den skattemæssige værdi af den rejse, som han havde fået betalt af den lokale mesterforening. Rejsen var en studietur af generel karakter til Polen og Berlin og i turen deltog tillige ægtefæller. Se desuden SKM2001.469.LSR , hvor en direktør for et vognmandsselskab deltog i en rejse til Brasilien, arrangeret af en bilimportør som led i importørens kampagne. Den skattepligtige værdi af rejsen blev ansat til 50 pct. af de af importøren afholdte udgifter.
E.B.4.2.3 Gældseftergivelse
Om gaver i form af gældseftergivelse , se LV Almindelig del afsnit A.B.7.1.4 og afsnit E.L.2 .
Om der foreligger en gave- eller gavelignende disposition i forbindelse med en virksomheds opnåelse af en singulær ordning med en enkelt kreditor, en generel ordning med alle kreditorerne, gældssanering, forældelse m.v. se afsnit E.L.2 og E.B.2.6.6 .
E.B.4.2.4 Påtagelse af en forpligtelse
Om gaver der består af en forpligtigelse til at udrede løbende kontante ydelser, se LV Almindelig del afsnit A.B.7.1.5 .
De skattemæssige konsekvenser i forbindelse med virksomhedsafståelse, når salgssummen berigtiges på betingelser helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægts- eller underholdsydelse) se LL § 12 B og under afsnit E.I.2.4 .
E.B.4.2.5 Afgiftspligtige gaver i forretningsforhold
Om afgiftspligtige gaver, se LV Almindelig del afsnit A.B.7.2 .
E.B.4.3 Hædersgaver fra fonds, legater m.v.
Om hædersgaver, se LV Almindelig del afsnit A.B.7.4 .
E.B.4.4 Dusører
Om beskatning af dusører, se LV Almindelig del afsnit A.B.7.6 .
E.B.5 Udgifter til sagkyndig bistand i skattesager, øvrige advokat- og revisorudgifter, samt udgifter til bod og bøde
E.B.5.1 Skattesager
Udgifter til bistand i skattesager kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.
Der er mulighed for at få omkostningsgodtgørelse i visse skattesager, se nærmere i Processuelle regler på SKATs område , afsnit K .
E.B.5.2 Udgifter til regnskab og selvangivelse
Ligningsrådet har om den skattemæssige behandling af fradrag for udgifter til regnskab og selvangivelse bestemt, at udgifter til regnskabsmæssig bistand kan fradrages ved indkomstopgørelsen efter SL § 6, stk. 1, litra a., i det omfang, udgifterne knytter sig til indkomsterhvervelsen. Det er således en betingelse for fradrag, at bistanden vedrører erhvervelsen af indtægter, som skal medregnes, eller afholdelsen af udgifter, som kan fradrages i indkomsten.
Udgifter til udarbejdelse af en virksomheds regnskab og opstilling af årsregnskab, herunder udfyldelse af virksomhedsskema mv. er fradragsberettigede for både personligt og selskabsejede virksomheder. Dette gælder også, selvom en uvæsentlig del af udgifterne er medgået til udfyldelse af selvangivelsen. Hele udgiften kan således fratrækkes, selv om selvangivelsen er udarbejdet som en integreret del af regnskabet. Se hertil SKM2005.198.HR omtalt nedenfor.
Indeholder sådanne bistandsudgifter undtagelsesvis også egentlig betaling for selvstændig udfyldelse af selvangivelsen for virksomhedsejerne eller for hovedaktionæren, skal et beløb svarende til den private andel af udgifter til regnskabsmæssig bistand behandles som virksomhedsejerens eller hovedaktionærens private udgifter. Den private andel kan i disse tilfælde ansættes til 1.000 kr. ekskl. moms. Interessentskaber og kommanditselskaber kan på samme måde fratrække udgifter til regnskabsmæssig bistand i selskabets regnskab. Interessenter og kommanditister kan i almindelighed ikke herudover fratrække udgifter til opstilling af det private regnskab og selvangivelsen. (Hidtil SD-cirkulære 1988-32).
TfS 1990, 150. I tilfælde, hvor det materiale, der normalt udsendes til kommanditister eller interessenter, ikke umiddelbart kan anvendes som grundlag for udfyldelsen af selvangivelsen, f.eks. fordi den skattepligtige p.g.a. tilkøb har et afvigende afskrivningsgrundlag, vil der være fradragsret for revisorbistand hertil, herunder for opstilling af driftsregnskabet.
Udgift til revisorbistand ved indtrædelse i virksomhedsordningen blev anset for fradragsberettiget, jf. TfS 1990, 123. En deltidsansat lærer, der tillige havde væsentlige indtægter ved konsulent- og forfattervirksomhed, blev anset for omfattet af SD-cirkulære 1988-32, og fik ved Landsskatteretten godkendt fradrag for revisorudgifter, dog ekskl. en mindre privat andel heraf for udfyldelse af selvangivelse. TfS 1991, 169 LSR.
En landmand havde en ejendom på 21 tdr. land, der var bortforpagtet. Forpagtningsafgiften var eneste indtægt på ejendommen. Klageren var ikke regnskabspligtig, og der var kun få posteringer. Af en udgift til regnskabsassistance på 3.319 kr. blev 1.000 kr. af Landsskatteretten anset for at vedrøre udfyldelse af selvangivelse, mens resten blev anset for fradragsberettiget, jf. SD-cirkulære 1988-32, TfS 1991, 214 LSR.
SKM2005.198.HR ændrer landsrettens dom i SKM2003.28.ØLR . Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en udgift til ejendomsmæglerhonorar for vurdering af en udlejningsejendom kunne fradrages. Vurderingen var indhentet, fordi revisor havde tilkendegivet, at det ville være mest retvisende, at udlejningsejendommen i selskabets regnskab var ansat til markedsværdien. Landsretten havde fundet, at udgiften ikke kunne fradrages, idet udgiften vedrørte selskabets anlægsaktiver og ikke kunne anses som en driftsudgift. Vurderingen var foretaget til brug for årsregnskabet. Landsretten lagde til grund, at regnskabet kunne have været udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabsloven uden afholdelse af vurderingsudgiften, og at selskabet ikke af andre grunde havde været tvunget til at afholde udgiften. Vurderingshonoraret, der ikke var årligt tilbagevendende og ikke kunne udskilles fra revisorens honorar for udarbejdelse af regnskabet, fandtes efter en naturlig sproglig fortolkning ikke at være omfattet af SD-cirkulære 1988-32. Højesteret udtalte, at udarbejdelse af årsregnskab er et led i driften af en virksomhed, og udgifter, som afholdes med henblik herpå, må anses for driftsomkostninger, som er fradragsberettigede i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Dette gælder ikke alene udgifter til selve udarbejdelsen af årsregnskabet, typisk honorar til revisor, jf. pkt. 2.1. i SD-cirkulære nr. 1988-32, men som udgangspunkt også bistand, som ydes til brug for udarbejdelsen af årsregnskabet. Hverken det forhold, at vurderingshonoraret vedrørte et anlægsaktiv, eller det forhold, at anvendelsen af det nævnte regnskabsprincip ikke var nødvendig, kunne begrunde en fravigelse af udgangspunktet om fradragsret.
Advokatomkostninger til at gennemføre tilbagebetalingskrav i ambisager kan fradrages. Den tilbagebetalte ambi er skattepligtig for skatteyderen. Derfor er de udgifter, der har været forbundet med at få pengene tilbage til virksomheden fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se SKM2002.139.TSS .
E.B.5.3 Udgift til advokat- og revisorbistand i andre sager end skattesager
Udgifter til advokat- og revisorbistand er fradragsberettigede i det år, hvor arbejdet udføres, og regning kan udskrives. Det kan dog også accepteres, at udgifter, der er afsat til færdiggørelse af årsregnskabet, fradrages i det indkomstår udgiften vedrører. Der kan ikke vilkårligt skiftes princip fra år til år.
I overensstemmelse med ovenstående kan udgifter til advokatbistand vedrørende almindeligt forekommende forhold under en virksomheds drift, f.eks. inkasso af forretningsdebitorer samt udgifter til revision af regnskab og opstilling af årsopgørelse fradrages ved indkomstopgørelsen.
Udgifter ved overdragelse af ejendom eller virksomhed kan fratrækkes i det omfang, fortjeneste eller tab i forbindelse hermed vedrører indkomsten. Ved overdragelse af en virksomhed vil der normalt blive tale om en forholdsmæssig fordeling på de aktiver, der indgår i handelen.
Udgifter til advokat og revisor, som er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, kan fradrages, jf. LL § 8 J. Se nærmere herom afsnit E.A.2.1.4.2 samt afgørelser nævnt under E.B.5.3.1 .
E.B.5.3.1 Praksis i andre sager end skattesager
Fradrag godkendt
SKM2004.297.HR (tidligere instans SKM2002.562.ØLR ) Udgifter til revisor og advokat i forbindelse med stiftelse af et holdingselskab kunne fradrages efter LL § 8 J, stk. 1. Højesteret ændrede ved dommen retsstillingen for så vidt angår holdingselskabers fradragsret i henhold til LL § 8 J, således at stiftelse af et holdingselskab anses for etablering af en erhvervsvirksomhed omfattet af LL § 8 J, hvorefter stiftelsesomkostningerne til advokat og revisor er fradragsberettigede efter bestemmelsen.
Landsretten havde udtalt, at det er en betingelse for fradrag efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, at der er tale om udgifter, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Af forarbejderne fremgår det, at der ved vurderingen af, om der er sket etablering af en erhvervsvirksomhed, skal tages udgangspunkt i gældende retningslinier og praksis på området. Ifølge cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven pkt. 14.10, skal begreberne etablering og udvidelse fortolkes bredt, hvorimod cirkulæret ikke indeholder bidrag til en bred fortolkning af udtrykket erhvervsvirksomhed. Landsretten fandt på den baggrund, at det forhold, at selskabet ejer aktier i et datterselskab, ikke i sig selv medfører, at selskabets virksomhed må betragtes som erhvervsvirksomhed i henhold til ligningslovens § 8 J.
Højesteret fastslog imidlertid, at ifølge aktieselskabslovens § 1, stk. 1, og anpartsselskabslovens § 1, stk. 1, skal aktie- og anpartsselskaber være erhvervsdrivende, og det er i selskabsretten anerkendt, at kravet herom er opfyldt også for så vidt angår selskaber, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber. Udgangspunktet må på denne baggrund være, at sådanne moderselskaber også anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af de skatteretlige regler.
Højesteret udtalte videre, at da der hverken i ordlyden af LL § 8 J, i forarbejderne til bestemmelsen eller i oplysningerne om selskabets virksomhed er holdepunkter for et modsat resultat, måtte etableringen af holdingselskabet anses for etablering af en erhvervsvirksomhed, således at selskabet i medfør af bestemmelsen kunne fradrage udgifter til advokat og revisor afholdt i forbindelse med etableringen. Dette resultat fandt retten også bedst stemmende med skattemyndighedernes anerkendelse af, at selskabet i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, havde fradrag for løbende udgifter til revision og regnskabsassistance.
Se også SKM2005.196.LSR (Appelleret).
SKM2003.524.LSR . Advokatudgifter vedrørende køb af skuffeselskab kunne fradrages, jf. LL § 8 J, stk. 1, idet der var tale om etablering af erhvervsvirksomhed. Derimod blev advokatudgift afholdt til udarbejdelse af anpartshaveroverenskomst mv. anset for at vedrøre anpartshavernes private interesser.
SKM2006.32.ØLR . (Appelleret). Ved afgørelsen, som er omtalt ovenfor under E.A.2.1.4.2 ., fandt landsretten at et selskabs afholdelse af advokat- og revisorudgifter var et naturligt led i erhvervelsen af aktierne i to selskaber (hvoraf det ene var erhvervet ved apportindskud), og at udgifterne havde en sådan tilknytning til aktieerhvervelsen, at udgifterne skatteretligt måtte anses som et tillæg til anskaffelsessummen i medfør af LL § 8 J, stk. 3. Dermed var der ikke fradrag for udgifterne efter LL § 8 J, stk. 1. Landsretten indrømmede dog fradrag for et mindre beløb (30.000 kr.), som retten fandt, var udgifter til kapitalforhøjelse, som skattemyndighederne efter egen praksis indrømmer fradrag for.
SKM2003.502.LSR . Udgift til en retssag i anledning af, at et vogntog væltede, fandtes at ligge inden for sædvanlig driftsrisiko ved drift af en vognmandsvirksomhed.
SKM2003.146.VLR . Et selskab havde fradrag for betaling af et tysk søsterselskabs udgifter til bl.a. advokat.
SKM2001.314.LSR . Et selskabs udgifter til advokat og revisor , der var afholdt i forbindelse med køb af aktiviteterne i et andet selskab var omfattet af ligningslovens § 8 J, stk. 1, og dermed fradragsberettigede. Overdragelsen omfattede ejendomme, driftsmidler og goodwill. Honoraret til advokat og revisor vedrørte udarbejdelse af due diligence rapport, afholdelse af møder med det sælgende selskab mv. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at henføre en del af udgifterne til købesummen for de overdragne aktiver, jf. § 8 J, stk. 3.
I UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon), var der fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, idet udgifterne havde til formål at sikre, dels tidligere opnået fortjeneste, dels muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.
LSRM 1960.140. Fradrag for procesudgifter vedrørende et udnyttet varemærke, hvorimod der ikke kunne gives fradrag for den del af udgiften, der vedrørte et ikke udnyttet varemærke.
LSRM 1983.76. Advokatudgifter vedrørende en konkurrenceklausul, herunder omkostninger til modpartens advokat.
TfS 1988, 267 LSR. Advokatudgifter afholdt af et aktieselskab, der drev vognmandsforretning i forbindelse med sag anlagt mod Vejtransportrådet i anledning af fratagelse af køretilladelser.
TfS 1989, 25 LSR. Udgifter til advokat, afholdt for at sikre en vognmand indkørselsmuligheder for en turistbus ad en indkørsel, der var fælles med en anden ejendom. Se også TfS 1991, 268 LSR, om udgifter ved retssag om adgang til kørsel med traktorer over en nabos arealer.
I TfS 1980, 712 ØLD blev et aktieselskab anset berettiget til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fradrage udgifterne til revisorbistand vedrørende vedtægtsændringer til opfyldelse af aktieselskabslovens krav.
TfS 1999, 494 LSR. Advokatomkostninger som følge af forretningsførers besvigelser.
I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, at advokatudgifter til en boligretssag til imødegåelse af gennemførelse af en udsættelsesforretning vedrørende et erhvervslejemål tilsigtede at bevare det allerede etablerede indkomstgrundlag, hvorfor udgifterne kunne fratrækkes, uanset udfaldet af retssagen.
TfS 1989, 424 LSR. Advokatudgifter, afholdt i forbindelse med en af en tidligere arbejdsgiver anlagt sag om erstatning og pålæg af konkurrenceklausul i forbindelse med arbejdstagerens start af egen virksomhed, idet udgifterne måtte anses for afholdt i bestræbelserne for at fastholde det hidtige indkomstgrundlag.
TfS 1989, 673 LSR. Advokatudgifter m.v. til voldgiftssag i forbindelse med forsøg på uberettiget ophævelse af interessentskab, afholdt af den fortsættende tidligere interessent, idet udgifterne - selv om de havde virkning ud over afholdelsesåret - alene havde til formål at bevare den fortsættendes indkomstgrundlag.
TfS 1989, 573 LSR. Advokatudgifter, afholdt af en lejer i forbindelse med sagsanlæg fra en udlejer af et forretningslokale om misligholdelse af lejekontrakt på grund af udvidelse af varesortiment.
TfS 1988, 80 LSR. Udgifter til udarbejdelse af budgetter og ansøgningsskemaer til brug ved ansøgning om gældssanering, der blev bevilget, kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen, idet udgifterne var afholdt med henblik på virksomhedens fortsættelse. Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling er fradragsberettigede, se TfS 1986, 445 LSR, hvor Landsskatteretten anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende LSRM 1985.113. Se endvidere E.L.1 om konkurs, tvangsakkord m.m.
Fradrag nægtet
SKM2006.240.ØLR (Appelleret), (Tidligere instans SKM2004.427.LSR ). Et selskab H1, opkøbte 3 andre selskaber ved køb af aktier, navnlig med henblik på at H1 kunne befæste sin markedsposition. Udgifter til advokat- og revisorudgifter i forbindelse med at H1 påtænkte aktiekøbene og i forbindelse med den følgende gennemførelse af aktiekøbene skulle tillægges aktiernes købesum, jf. LL § 8 J, stk. 3. Udgifterne vedrørte bl.a. deltagelse i forhandlinger, due diligence, skattemæssig assistance, rådgivning om selskabsstruktur og transaktionsalternativer samt udarbejdelse af købsaftale og andre dokumenter. Retten fandt, at udgifterne var et naturligt led i de pågældende aktiekøb, og at de havde en sådan nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelserne, at de måtte anses for tillæg til aktiernes købesum. Retten fandt ikke, at der på tidspunktet for udgifternes afholdelse eller efterfølgende havde foreligget en praksis, hvorefter der i den omhandlede situation skulle være valgfrihed mellem at benytte fradragsreglen i LL § 8 J, stk. 1, eller tillægge udgifterne til købesummen i LL § 8 J, stk. 3.Se også SKM2006.392.VLR .
SKM2006.236.LSR : Skatteyder blev idømt erstatning efter et færdselsuheld, idet hans bil var uden lovpligtig ansvarsforsikring. Udgifterne til erstatningen og udgifterne til advokat i forbindelse med erstatningssagen kunne ikke fratrækkes efter SL § 6, stk. 1, litra a.
SKM2006.13.ØLR . Et selskabs udgifter til advokat og revisor afholdt i forbindelse med en omstrukturering af virksomheden kunne hverken fratrækkes efter SL § 6 a som sædvanlige driftsomkostninger eller efter LL § 8 J. Landsretten henviste til, at selskabet havde afholdt de omhandlede udgifter i anledning af selskabets indskrænkning af sine forretningsaktiviteter ved salg af datterselskaber og forretningsområder. Udgifterne vedrørte derfor sagsøgerens indkomstgrundlag og ikke sagsøgerens løbende indkomsterhvervelse.
SKM2005.273.ØLR (Appelleret). Et holdingselskab, hvis eneste aktivitet var at besidde aktier i datterselskaber, der handlede med papirvarer og kontorartikler, erhvervede endnu et selskab inden for samme branche. Det var ubestridt, at udgifterne til advokat og revisor var afholdt ved udvidelse af bestående virksomhed, jf. LL § 8 J. Landsretten fandt imidlertid, at udgifterne vedrørte bistand, der var et naturligt led i selskabets erhvervelse af aktierne, og at udgifterne havde en sådan nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelsen, at de skatteretligt måtte anses for et tillæg til købesummen, som ikke kan fratrækkes, jf. LL § 8 J, stk. 3.
SKM2005.483.LSR . (Appelleret) Et holdingselskabs omkostninger, herunder advokat- og revisorudgifter, i forbindelse med køb af datterselskaber kunne ikke fradrages som driftsudgifter eller som udgifter til formueadministration. Advokat- og revisorudgifterne kunne ej heller fradrages efter LL § 8 J, stk. 1, da udgifterne skatteretligt måtte anses for tillæg til aktiernes anskaffelsessum omfattet af LL § 8 J, stk. 3, jf. princippet i ovennævnte SKM2005.273.ØLR . Se tillige SKM2005.196.LSR .
SKM2005.481.LSR . Et selskab, der ikke havde aktivitet eller ejede aktier/anparter i 2001, kunne ikke fratrække advokatudgifter afholdt i forbindelse med stiftelsen af selskabet.
SKM2005.32.LSR . Et moderselskab havde afholdt udgift til revisor i forbindelse med finansiel rekonstruktion af et datterselskab. Landsskatteretten fandt, at der herved var sket varetagelse af datterselskabets interesser, således at der ved afholdelsen af revisorudgiften var tale om pleje af moderselskabets kapitalinteresser i datterselskabet. Revisorudgiften kunne derfor ikke anses for afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde moderselskabets løbende indkomsterhvervelse og var følgelig ikke fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a.
SKM2005.31.LSR . Et selskab havde i indkomståret 2000 afholdt udgift til advokat og revisor i forbindelse med udvidelse af salgsaktiviteter i Sverige. Selskabet foretog ikke køb af virksomhed i Sverige i 2000, da de konkrete forhandlinger herom resulterede i, at den pågældende svenske forhandler fortsatte sin hidtidige virksomhed, samt i, at selskabet udbyggede sin eksport fra Danmark til Sverige. I august 2002 skete der dog etablering af virksomhed i Sverige. Udgifterne kunne ikke fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a, da der var tale om etableringsudgifter. Da virksomheden var etableret i 2002, kunne der heller ikke foretages fradrag i 2000 efter LL § 8 J.
SKM2004.495.LSR . Et selskab afholdt advokat- og revisor udgifter til stiftelse af et holdingsselskab (herefter moderselskab til selskabet). Udgifter blev ikke anset for omfattet af LL § 8 J, idet der ikke var tale om etablering eller udvidelse af selskabets erhvervsvirksomhed. Advokat- og revisorudgifter i efterfølgende år vedrørende generationsskifte i aktionærkredsen var ikke fradragsberettigede hverken efter SL § 6 a, stk. 1, litra a, eller efter LL § 8 J.
SKM2004.302.ØLR . Utilsigtede lønudgifter, som et selskab havde pådraget sig i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven, var ikke fradragsberettigede driftsomkostninger. Udgifterne til retssagen mod lønmodtagerne vedrørende spørgsmålet om selskabets hæftelse for lønkravet i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven fandtes ikke at være en naturlig eller sædvanlig driftsomkostning for virksomheden, idet udgifterne ikke var afholdt i forbindelse med en retssag vedrørende selskabets indkomstskabende aktivitet. Der var heller ikke fradragsret for udgifterne til erstatningssagen mod den advokat, der som selskabets bestyrelsesformand havde rådgivet selskabet i forbindelse med overtagelsen af virksomheden og den efterfølgende retssag mod lønmodtagerne.
SKM2004.71.HR (tidligere instans SKM2002.563.VLR ). Højesteret fandt, at en konventionalbod (for overtrædelse af en konkurrenceklausul), der ikke omfattede erstatning for indtægtstab, men alene havde pønal karakter, ikke kunne anses som en sædvanlig og naturlig driftsomkostning i skatteyderens virksomhed. Advokatomkostninger, der var afholdt i forbindelse med retssagen om konventionalboden, havde en sådan sammenhæng med boden, at der heller ikke var fradragsret for disse. Se tilsvarende SKM2002.429.LSR .
LSRM 1956.52. Inkassoomkostninger vedrørende et ikke indkomstskattepligtigt beløb.
TfS 1985,438 HRD, om udgifter til pålagte inkassoomkostninger vedrørende leverandørgæld.
TfS 1998, 719 LSR. Advokatudgifter i forbindelse med sag om pålagte inkassoomkostninger ved for sen betaling af terminsydelser, forsikringspræmier m.v.
Udgifter til advokat eller revisor, der afholdes i forbindelse med opnåelsen af en skattefri akkord, er ikke fradragsberettigede, jf. TfS 1986, 380 LSR.
LSRM 1965.46. Advokatudgifter vedrørende ordningen af en virksomheds kapitalforhold og overskudsfordeling.
LSRM 1975.68. Advokat- og revisorudgift vedrørende fusionsundersøgelser.
I TfS 1984, 492 ØLD blev en assurandørs udgifter til revisorbistand ikke anset for fradragsberettigede, da bogføringen og regnskabet i meget betydeligt omfang vedrørte dispositioner af rent privat karakter.
TfS 1989, 96 LSR. Udgifter ved anlæg af injuriesag mod et dagblad, idet de påståede injurier ikke havde drejet sig om klagerens faglige kvalifikationer, men om hans personlige omdømme.
TfS 1988, 57 LSR. Egne rejseudgifter i forbindelse med en retssag om eksklusion af et fagforbund og advokatudgifterne ved sagens førelse.
LSRM 1971.49. Udgift til advokatbistand i en disciplinærsag mod advokat.
LSRM 1966.131. En kommunal revisors udgift til advokat i anledning af en mod ham rejst straffesag for grov forsømmelighed.
E.B.5.4 Udgifter vedrørende refinansiering af landbrug
I TfS 1990,154 udtalte Told- og Skattestyrelsen vedrørende rækkevidden af fradragsretten for de udgifter, der påløber i forbindelse med gennemførelsen af en refinansiering inden for landbruget , at der efter de almindelige regler herom vil være fradrag for advokatudgifter og lign. bistandsudgifter, som knytter sig til gennemførelsen af en refinansiering efter lov om refinansiering af realkreditlån m.v. i landbrugsejendomme. I det omfang, der er tale om egentlige bistandsudgifter, vil der således være fradrag for betaling til regnskabskontoret og eventuelle pengeinstitutter for udarbejdelse af ansøgningsskema, budgetter m.v.
Der er derimod ikke fradragsret for følgende gebyrer og afgifter m.v.
Særskilt betaling til Hypotekbanken for godkendelse af dispensationer m.v.
Gebyrer (lovfæstet) til Hypotekbanken på 1/4 pct. af indfrielsesbeløbet og 1/4 pct. af det nyoptagne lån.
Ekspeditionsgebyr til realkreditinstitutter for indfrielse og nyoptagelse af lån, herunder eventuelt vurderingsgebyr.
Ekspeditionsgebyr til efterstående panthavere i forbindelse med deres respekt af refinansieringen (rykningspåtegninger).
Stempelafgift til det nyoptagne lån (eventuelt efter stempeloverførsel fra det indfriede lån) samt tinglysningspåtegninger m.v.
Om konkurs, tvangsakkord m.v. se E.L.1 .
E.B.5.5 Udgifter til bod og bøder
Udgifter til bøder , som idømmes af det offentlige, anses hverken for fradragsberettigede driftsudgifter eller for fradragsberettigede driftstab (udslag af en med driften naturligt forbundet driftsrisiko). Dette gælder, selv om der er en meget snæver forbindelse mellem den strafbare handling og erhvervsudøvelsen, se LSRM 1959.49 og LSRM 1961.44 samt SKDM 1984, 839 ØLD om en »ostebøde« pålagt af landbrugsministeriet. TfS 2000, 819 LSR, hvor en travtræner ikke fik godkendt fradrag for løbsbøder. Bøder, idømt eller vedtaget for overtrædelser af færdselslovgivningen kan ikke fratrækkes, selv om de måtte være pådraget under erhvervsmæssig kørsel, LSRM 1971.150 (ikke fradrag for bøder for overlæs). Det forhold, at overtrædelse af parkeringsregler ikke medfører egentlig straf, men alene en parkeringsafgift, bevirker ikke, at sådanne parkeringsafgiftsbeløb kan fratrækkes, jf. LSRM 1980.137.
Hvis en arbejdsgiver betaler bøder, som er pålagt de ansatte i forbindelse med udførelsen af deres arbejde, kan den erhvervsdrivende fratrække beløbene, der i relation til den erhvervsdrivende må anses for lønudgifter. Beløbet anses for A-indkomst for den ansatte, der ikke kan fradrage bøden.
Om selskabers betaling af afgift, der pålægges bestyrelsesmedlemmer m.v. ved for sen indsendelse af årsregnskab, se TfS 1994,417.
Voldgiftsretten pålagde et aktieselskab at betale omkostninger samt erstatning og bod . Beløbet kunne ikke fratrækkes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. UfR 1974.435 ØLD.
Bøder pålagt af EU-kommissionen for krænkelse af konkurrenceregler kan ikke fratrækkes, se TfS 2000, 817 LSR.
Bøder for ulovligt fiskeri, idømt i overensstemmelse med de af EU fastsatte regler, kan ikke fradrages.
Bøde og konfiskation af fangstredskaber som følge af ulovligt fiskeri i norske farvande kunne ikke fratrækkes, TfS 1984, 362 LSR.
Om konventionalbod for overtrædelse af konkurrenceklausul, se SKM2004.71.HR (tidligere SKM2002.563.VLR ). Højesteret fandt, at konventionalboden, der ikke omfattede erstatning for indtægtstab, men alene havde pønal karakter, ikke kunne anses som en naturlig og sædvanlig driftsomkostning i skatteyderens virksomhed, og at boden derfor ikke var fradragsberettiget. Retten anerkendte heller ikke fradragsret for en del af konventionalboden svarende til bruttoavancen ved de salg, der var sket i strid med konkurrenceklausulen. Se tilsvarende SKM2002.429.LSR .
Bod, der idømmes af faglige sammenslutninger, kan normalt ikke fratrækkes, LSRM 1966.133. Se LSRM 1975.161 hvor et beløb, som en arbejdsgiver indbetalte til en fagforening for overenskomstbrud, ikke blev anset fradragsberettiget.
Modsat blev et aktieselskab anset for berettiget til at fratrække 10.000 kr., som var betalt til de respektive fagforbund som led i en forligsmæssig bilæggelse af en arbejdsstandsning på selskabets virksomhed. Arbejdsretten havde kendt arbejdsnedlæggelsen for overenskomststridig, og selskabet havde ikke foretaget noget overenskomststridigt, LSRM 1979.3.
En vognmand havde indgået et forlig om betaling af en bod på 20.000 kr. til et fagforbund til afgørelse af en sag om ikke-overenskomstmæssig løn til en chauffør. Fagforbundet udbetalte de 15.000 kr. til chaufføren. Boden blev i sin helhed sidestillet med efterbetaling af for lidt betalt løn, og kunne således fradrages som en driftsomkostning, LSRM 1982.123.
I TfS 1998.450 VLD kunne betalte bodsbeløb ikke fradrages, idet de var tilfaldet SiD. Selskabet havde indvilliget i at betale to bodsbeløb til SiD til fuld og endelig afgørelse af blandt andet spørgsmål om overenskomstbrud. Det blev lagt til grund, at beløbene endeligt var tilfaldet SiD, og allerede derfor fandtes beløbene, der ikke var fastsat på baggrund af en sparet lønudgift, ikke at kunne fratrækkes som driftsomkostninger.
Indehaveren af to restaurationsvirksomheder havde i en årrække overtrådt overenskomstens bestemmelser vedrørende minimumsgarantibetaling, overtid, søn- og helligdagsbetaling og feriegodtgørelse for de ansatte. Under et mæglingsmøde, hvori deltog repræsentanter for arbejdsgiver- og arbejdstagerorganisationerne, blev der opnået enighed om, at det pålagdes skatteyderen at efterbetale 150.000 kr. til tjenerforbundet for overtrædelse af overenskomstens bestemmelser. Landsretten fandt, at beløbet var fastsat ud fra et skøn over, hvad skatteyderen havde sparet ved ikke at udbetale de ansatte overenskomstmæssig løn, og at der ikke i den forbindelse havde været overvejelser om at fastsætte en bod for overenskomstbrud. Udgiften blev herefter anset for en efter SL § 6, stk. 1, litra a, fradragsberettiget lønudgift, jf. TfS 1987, 35 ØLD.
Konfiskation af beskattet indkomst kan fradrages som indtægtstab, uanset at konfiskationen skyldes ulovlig virksomhed. Gennemføres der på et senere tidspunkt konfiskation, vil skatteyderen kunne fratrække det beløb, der konfiskeres, i sin indkomstopgørelse for konfiskationsåret, medmindre han opnår tilladelse til at fratrække det i de(t) år, hvori den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen. En tilladelse kræver i det mindste, at de år, der ønskes genoptaget, ligger inden for skatteforvaltningslovens almindelige genoptagelsesfrist. Forudsætningen for fradrag er at skatteyderen kan godtgøre, at han tidligere har medregnet de konfiskerede indtægter, LSRM 1975.144.
Konfiskation af enkelte aktiver giver normalt ikke adgang til fradrag, hvis ulovligheden er begået af ejeren.
Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlige adfærd eller i forbindelse med hans strafbare handlinger, f.eks. under spirituskørsel, LSRM 1971.39, kan der ikke foretages noget fradrag.
Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, LSRM 1955.138, hvorimod der vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets strafbare forhold, LSRM 1958.41.
E.B.6 Tilskud
Tilskud er normalt skattepligtige. Det fremgår af SL § 4, som bestemmer, at de samlede årsindtægter er skattepligtig indkomst, dog med de undtagelser, der følger af SL § 5 og anden lovgivning. Som eksempel herpå kan nævnes skattefritagelser i skattelove, f.eks. ligningsloven, og skattefritagelser i den pågældende tilskudslov.
Om beskatningstidspunktet, se E.A.3.1.1 , herunder omtalen af SKM2003.352.LSR om fragtstøtte, samt LSRM 1984.162.
E.B.6.1 Beskæftigelsesfremmende foranstaltninger m.v.
Tilskud efter lov om en aktiv beskæftigelsesindsats (lovbekendtgørelse nr. 685 af 29. juni 2005) skal, som det følger af hovedreglen efter SL § 4, medregnes ved opgørelsen af modtagerens indkomst for det indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet.
Det samme gælder tilskud efter den ophævede lov om en aktiv arbejdsmarkedspolitik (lovbekendtgørelse nr. 207 af 17. marts 2003).
E.B.6.2 Produktudvikling LL § 7 C
Som eksempel på tilskud, der i en skattelov er gjort skattefrie, kan nævnes tilskud efter lov om statstilskud til produktudvikling samt beløb, der efter lov om »Fondet til fremme af teknisk og industriel udvikling« ydes i form af tilskud eller gældsnedskrivning. Ifølge LL § 7 C skal disse tilskud ikke medregnes til indkomsten. Skattefriheden har ikke konsekvenser for den skattemæssige behandling af de udgifter, der dækkes af de nævnte tilskud. I det omfang, udgifterne efter gældende regler kan fradrages ved indkomstopgørelsen eller afskrives skattemæssigt, kan de således fradrages eller afskrives uanset de nævnte tilskud. (Lov nr. 515 af 7. juni 2006 § 13, nr. 5, ophæver LL § 7 C med virkning fra den 1. januar 2007).
E.B.6.3 Tilskud til elproduktion
Efter lov om tilskud til elproduktion (lovbekendtgørelse nr. 490 af 13. juni 2003) ydes der tilskud til produktion af elektricitet, der fremstilles ved biogas- og naturgasbaseret decentral kraft-varme-produktion, naturgasbaseret industriel kraft-varme-produktion eller affaldsbaseret kraft-varme-produktion, jf. Punktafgiftsvejledningen afsnit F.9 .
Den løbende udbetaling til producenterne foretages af netvirksomhederne, som modregner udbetalt tilskud i afgiftstilsvaret til SKAT, jf. § 4.
Tilskuddet medregnes til modtagerens indkomst for det indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet, jf. SL § 4. Tilsvarende kan udgifterne efter gældende regler fradrages ved indkomstopgørelsen.
E.B.6.4 Fredede bygninger LL § 7 E
Der henvises til afsnit E.K.1.4 , hvor reglerne er omtalt.
E.B.6.5 Jordbrugslån m.v.
Afdragsbidrag, der efter § 13 i lov om refinansiering af realkreditlån m.v. i landbrugsejendomme og §§ 2b-2d i lov om indeksregulerede realkreditlån af staten ydes til jordbrugslån , er skattefri for låntager, jf. LL § 7 J. Afdragsbidrag ydet i henhold til § 6, stk. 1, jf. stk. 3, i lov nr. 850 af 20. december 1989 om Dansk Landbrugs Realkreditfond er ligeledes skattefri for låntager. Et jordfordelingstilskud modtaget til dækning af udgifterne ved den for jordomlægningen nødvendige bistand af landinspektør og advokat, kunne i mangel af hjemmel i lovgivningen ikke fritages for beskatning, og de afholdte omkostninger kunne endvidere ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, lsr. 1983.103.
Om tilskud til landbrugserhvervet i øvrigt henvises til afsnit E.E.3 .
Et statstilskud til forsøgsfiskeri, der var ydet til et partrederi, skulle efter SL § 4 medregnes i partredernes indkomst, TfS 1985, 292 LSR.
E.B.6.6 Skattefri tilskud
Her kan nævnes, at LL § 7 F, stk. 1, undtager en række tilskud på ejendoms- og miljøområdet fra beskatning. Der er bl.a. tale om tilskud i henhold til lov om El-sparefonden og byfornyelsesloven. Tilskud omfattet af LL § 7 F, stk. 1, kan hverken medregnes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget eller tillægges anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af ejendommen. Der er heller ikke fradragsret for de udgifter, der er betalt med tilskud, som er skattefri efter bestemmelsen.
Ved LL § 7 F, stk. 1, nr. 9 og 10, er der gennemført generel skattefritagelse af grundejere for beløb, der i henhold til miljølovgivningen udbetales af det offentlige til oprensning m.v. af forurenede grunde m.v. Skattefritagelsesreglerne indebærer, at der ikke på oprensningstidspunktet skal ske beskatning af grundejerne i anledning af det modtagne tilskud. Spørgsmålet om beskatning på grund af den eventuelle værdistigning, en oprensning måtte have medført, bliver først aktuelt på tidspunktet for afståelse af den faste ejendom.
Om LL § 7 F, se nærmere E.K.1.4 .
Et andet eksempel er den nu ophævede lov om støtte til forureningstruede vandindvindinger, hvis regler om skattefrihed fortsat finder anvendelse på tilsagn, der er meddelt før ophævelsen af loven, jf. lov nr. 386 af 6. juni 2002.
E.B.6.7 Straksafskrivning med visse tilskudsbeløb. AL § 44.
De tilskud, der er nævnt i AL § 44, stk. 1, medregnes til den skattepligtige indkomst. Til gengæld kan udgifter i medfør af AL § 44, stk. 2, til anskaffelse af afskrivningsberettigede formuegoder straksafskrives i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret i det omfang, udgiften er betalt ved de tilskud, der er nævnt i stk. 1 og nedenfor under afsnit E.C.5.7 . Bestemmelsen om straksafskrivning gælder uanset reglerne i AL eller øvrige lovregler, jf. AL § 44, stk. 3.
Efter AL § 44, stk. 3, sidestilles disse straksafskrivninger med skattemæssige afskrivninger.
Når der er foretaget straksafskrivning efter stk. 2 på anskaffelsessummen for et aktiv, kan der kun foretages skattemæssig afskrivning efter de almindelige afskrivningsregler på anskaffelsessummen med fradrag af det straksafskrevne beløb, jf. AL § 44, stk. 4.
Tilskud, der berettiger til straksafskrivning
Udbetalte tilskudsbeløb kan straksafskrives, hvis tilskud dene er udbetalt efter de tilskudsordninger, der er nævnt i AL § 44, stk. 1, se afsnit E.C.5.7 .
Formålet med AL § 44 er at fremme erhvervsudviklin gen på øe rne , fremme regioner, der er bliver ramt af industriel tilbagegang og fremme brugen af tilskud til foranstaltninger, der medfører bedre energiudnyttelse eller energibesparelser i erhvervsvirksomheder.
E.B.6.8 LL § 8 R
Efter LL § 8 R kan skattepligtige efter selskabsskatteloven fradrage et beløb svarende til anskaffelsessummen opgjort efter § 1 i lov om fremme af privat udlejningsbyggeri. Dette gælder for nyopført fast ejendom, der udelukkende er bestemt til udlejning som helårsbeboelse. Fradraget foretages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor den faste ejendom er taget i brug, efter at der er opnået ibrugtagningstilladelse efter byggelovgivningen. Følgende betingelser skal være opfyldt
Den skattepligtige skal have fået tilsagn om andel i den for årene 2003-2007 fastsatte årlige investeringsramme på 1,0 mia. kr. og sørge for, at byggeriet opføres i overensstemmelse med tilsagnet, og at det holder sig inden for den tildelte andel af rammen.
Den faste ejendom skal opføres på den byggegrund, der fremgår af tilsagnet.
Den skattepligtige skal have opnået byggetilladelse til byggeriet senest 9 måneder efter modtagelsen af tilsagn om andel i investeringsrammen.
Den faste ejendom skal ved første ibrugtagning efter, at der er opnået ibrugtagningstilladelse efter byggelovgivningen, mindst indeholde det antal beboelseslejligheder, der fremgår af tilsagnet.
Ibrugtagningstilladelse til byggeriet skal foreligge senest 4 år efter, at der er givet byggetilladelse.
Ved opgørelse af fortjeneste og tab på fast ejendom for den skattepligtige, der har fået fradrag efter LL § 8 R, stk. 1, anvendes anskaffelsessummen opgjort efter de almindelige regler fratrukket anskaffelsessummen efter stk. 1 ganget med den sats, der efter selskabsskatteloven § 17, stk. 1, gælder for det indkomstår, hvori fradraget er foretaget.
E.B.6.9 LL § 7 D, Lov om VækstFonden
Medfinansiering i henhold til lov om VækstFonden
Lov om VækstFonden giver mulighed for at yde medfinansiering til risikobetonede forsknings- og udviklingsprojekter i henhold til lovbekendtgørelse nr. 549 af 1. juli 2002.
Tilsagn om medfinansiering til forskning og udvikling behandles som lån i følge LL § 7 D. Det betyder, at virksomheden ikke ved udbetalingen skal beskattes af beløb, den får udbetalt fra VækstFonden, uanset at der reelt er tale om tilskud i skattemæssig forstand.
Hvis virksomheden på grund af manglende kommerciel succes med projektet ikke skal tilbagebetale ydelsen fra VækstFonden, anses ydelsen for gældseftergivelse, som virksomheden modtager fra VækstFonden. Gældseftergivelsen behandles efter de almindelige regler for behandling af gevinst på gæld, se afsnit E.L.2 .
I tilfælde af kommerciel succes skal medfinansieringen betales tilbage, og tilbagebetalingen af beløbet, der har været rente- og afdragsfrit i projektperioden, forrentes på et niveau, der svarer til markedsrenten, jf. lov om VækstFonden. Når virksomheden skal tilbagebetale beløbet til VækstFonden, har virksomheden ikke fradragsret for den del af tilbagebetalingen, der udgør hovedstolen, men kun for den del, der er renter.
Medfinansiering til kompetenceudvikling skal altid betales tilbage og behandles derfor også som lån, selv om denne medfinansiering ikke er omfattet af LL § 7 D. Tilbagebetaling og rentetilskrivning skal senest påbegyndes efter 2 år. Medfinansiering af forprojekter skal ikke tilbagebetales og behandles derfor som tilskud, der beskattes i det år, hvor der opnås ret til tilskuddet.
Medfinansiering fra VækstFonden, hvor tilsagnet er givet før den 5. juli 1995.
Der henvises herom til Ligningsvejledningen 1998, afsnit E.B.6.7.
E.B.7 Ekstraordinær stor indkomst - LL § 7 O, stk. 1, nr. 4
Hvis der i en persons skattepligtige indkomst indgår en indtægt, der efter den pågældendes indkomstforhold er ekstraordinær stor , og som fremtræder som resultatet af et opfinderarbejde eller et arbejde af litterær, skabende kunstnerisk, videnskabelig karakter, som efter at være nedsat med arbejdsmarkedsbidrag, overstiger et sammenligningsbeløb, kan indkomsten beskattes efter reglen i LL § 7 O, stk. 2. Beskatningen, som er en lempelse i forhold til de almindelige regler for beskatning af almindelig indkomst, sker efter samme regler, som beskrevet ovenfor under LV almindelig del afsnit A.B.7.4 og A.B.7.6 , hvortil der henvises.
I medfør af LL § 7 O, stk. 1, nr. 4, må arbejdet ikke være udført i ansættelsesforhold. Indkomsten må ikke hidrøre fra stipendier eller legater. Sammenligningsbeløbet opgøres som 25 pct. af gennemsnittet af den pågældendes indkomst i de 3 år, der ligger umiddelbart forud for det år, hvori indtægten erhverves. Hvis den øvrige indkomst i det år, hvori indkomsten erhverves, er mindre end det anførte gennemsnit, forhøjes sammenligningsbeløbet med forskellen. Indkomsten i hvert af de 3 år, der indgår i gennemsnitsberegningen, opgøres som indkomstårets skattepligtige indkomst.
Hvis den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, forhøjes den skattepligtige indkomst med virksomhedsindkomsten, jf. VSL § 6, hvis denne er positiv, eller nedsættes, hvis denne negativ. Forhøjelsen skal dog ikke ske med virksomhedsindkomst, som i et af de tre år er overført til skattepligtig indkomst. Hvis den skattepligtige foretager henlæggelser til konjunkturudligning, jf. virksomhedsskattelovens § 22 b, eller indkomstudligning, jf. virksomhedsskattelovens § 22 d, forhøjes den skattepligtige indkomst med disse.
Forhøjelsen sker dog ikke med henlæggelser, der er hævet i et af de tre år. Den øvrige indkomst i det år, hvor indkomsten erhverves, opgøres uden hensyn til denne indkomst, men i øvrigt på grundlag af den skattepligtige indkomst med regulering for virksomhedsindkomst og henlæggelser til konjunkturudligning efter § 22 b og indkomstudligning efter § 22 d.
Eksempel
For en forfatter, der ud over sin normalindkomst på 250.000 kr. har haft en ekstraordinær honorarindtægt på 100.000 kr. omfattet af § 7 O, stk. 1, nr. 4, kan den skattepligtige indkomst tillades opgjort således
Ekstraordinær honorarindtægt
100.000 kr.
Arbejdsmarkedsbidrag (8 pct.)
- 8.000 kr.
Særlig pensionsopsparing (0 pct.)*
- 0 kr.
92.000 kr.
Normalindtægt 250.000 kr.
Heraf 25 pct.
- 62.500 kr.
Til rest
29.500 kr.
Grundbeløb i 2006
- 13.300 kr.
Rest
16.200 kr.
Heraf medregnes 85 pct., 13.770 kr., til beskatning i den personlige indkomst. Beløbet på 62.500 kr. medregnes fuldt ud i opgørelsen af den personlige indkomst.
Grundbeløbet udgjorde 13.000 kr. for 2005, og vil for indkomståret 2007 udgøre 13.700 kr.
*) Ved lov nr. 1059 af 9. november 2005 om ændring af lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension er satsen for 2006 og 2007 nedsat til 0,0 pct. (Satsen for 2004 og 2005 blev nedsat til 0,0 pct. ved lov nr. 308 af 4. maj 2004 om ændring af lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension).
Ifølge skd. 52.45 meddeltes det en enke efter en forfatter, at det er en forudsætning for anvendelsen af dispensationsbestemmelsen, at det pågældende arbejde er udført af den skattepligtige selv.
SKM2003.448.LSR . En prisuddeling fra Lægeforeningen blev ikke anset for omfattet af § 7 O, da det ikke var godtgjort, at prisen var uddelt fra en forening med et almenvelgørende formål. Endvidere bemærkedes, at uddelinger vedrørende besvarelse af egentlige prisopgaver falder uden for bestemmelsen.
Om praksis vedrørende bestemmelsen se endvidere afsnit LV almindelig del, afsnit A.B.7.4 .
E.B.8 Arbejdsmarkedsbidrag
E.B.8.1 Indledning
Ifølge lov om en arbejdsmarkedsfond skal personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, betale arbejdsmarkedsbidrag. Arbejdsmarkedsbidraget er fradragsberettiget i den skattepligtige personlige indkomst vedrørende virksomheden efter LL § 8 M, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 7.
Bidragssatsen udgør i 2006 (og i 2005) 8,0 pct. af bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 3.
Det følger af AMFL § 10, at for selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, opgøres bidragsgrundlaget som personlig indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed (virksomhedens skattepligtige overskud). Hvis virksomhedsordningen anvendes, opgøres bidragsgrundlaget som den del af virksomhedens overskud med tillæg af rentekorrektion, der overføres/medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst. Bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i PBL § 18 samt arbejdsmarkedsbidrag vedrørende virksomheden, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, fragår ikke ved opgørelsen af bidragsgrundlaget.
I medfør af AMFL § 12, jf. AMFL-bekendtgørelsen §§ 18-20, opkræves der foreløbige arbejdsmarkedsbidrag (aconto-bidrag) efter reglerne i KSL § 50 for opkrævning af foreløbig skat af B-indkomst og med samme forfaldstidspunkter og sidste rettidige betalingsdag som B-skatter efter KSL § 58.
Endelig opgørelse m.v. af arbejdsmarkedsbidraget sker ved told- og skattemyndighedens foranstaltning efter reglerne i AMFL § 11, stk. 7, og AMFL § 15, stk. 1, jf. AMFL-bekendtgørelsen §§ 21-22.
Det bemærkes, at selvstændigt erhvervsdrivende i medfør af ATP-lovens (lovbekendtgørelse nr. 887 af 24. august 2004) § 17 f, stk. 1, skal foretage særlig pensionsopsparing på 1 pct. af bidragsgrundlaget. Opkrævningen mv. af den særlige pensionsopsparing sker sammen med arbejdsmarkedsbidraget og i øvrigt efter reglerne i arbejdsmarkedsfondsloven, der i sin helhed finder anvendelse.
De opkrævede beløb overføres af told- og skattemyndigheden til Arbejdsmarkedets Tillægspension. Der henvises endvidere til Vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. Ved lov nr. 1059 af 9. november 2005 om ændring af Lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension er SP-bidragssatsen også for 2006 og 2007 nedsat til 0,0 pct.
Pligt til at betale arbejdsmarkedsbidrag påhviler ud over selvstændigt erhvervsdrivende også lønmodtagere og honorarmodtagere m.fl., jf. AMFL § 7, stk. 1. Se nærmere herom i Vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag og SP-bidrag.
De bestemmelser, der behandles i det følgende, findes i AMFL § 7, stk. 2, om bidragspligten og i AMFL § 10, om bidragsgrundlaget.
E.B.8.2 Bidragspligten
Efter AMFL § 7, stk. 2, er personer, der er hjemmehørende her i landet, bidragspligtige i det omfang, de driver selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om erhvervsvirksomheden eller -virksomhederne drives/udøves i Danmark eller i udlandet. Endvidere påhviler bidragspligten personer, der er hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne og driver selvstændig erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Fra dette udgangspunkt gøres dog undtagelser gennem indskrænkninger af bidragsgrundlaget, jf. E.B.8.3.2 , i de tilfælde, hvor der drives virksomhed m.v. i udlandet, Grønland eller Færøerne gennem et fast driftssted m.v., idet indkomst hidrørende derfra normalt ikke skal indgå i bidragsgrundlaget.
I TfS 1994, 402 TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at udlejning af et enkelt sommerhus ikke medfører fast driftssted. En person, der boede i USA og udlejede et sommerhus i Danmark, skulle derfor ikke betale arbejdsmarkedsbidrag af lejeindtægten. Endvidere henvises der til en landsskatteretskendelse, hvor en skatteyder, der havde bevaret sin fulde skattepligt i Danmark, men var hjemmehørende i USA, ikke skulle betale arbejdsmarkedsbidrag vedrørende overskud af to udlejningsejendomme i Danmark, jf. SKM2003.431.LSR .
Bidragspligten bortfalder i medfør af AMFL § 7, stk. 3, i det omfang den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er omfattet af dansk sikringslovgivning, jf. lovvalgsreglerne i De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet (EU-forordning 1408/71). Endvidere bortfalder bidragspligten, hvor dette for en eller flere af de ydelser, der finansieres gennem arbejdsmarkedsfonden, jf. AMFL § 1, stk. 1, følger af en af Danmark tiltrådt mellemfolkelig aftale.
Vedrørende Grønland og Færøerne gælder særlige regler for så vidt angår afgrænsningen af bidragspligtig erhvervsindkomst, jf. AMFL § 10, stk. 3.
E.B.8.2.1 Selvstændigt erhvervsdrivende
Definition
I det omfang der opstår afgrænsningsspørgsmål over for lønmodtagere, honorarmodtagere og hobbyudøvere skal der ifølge bemærkningerne til det oprindelige forslag til arbejdsmarkedsfondsloven (L 326) ved afgørelsen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, tages udgangspunkt i den praksis, der er på skatteområdet.
Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud. Se i øvrigt E.A.4.1-2. Følgende forhold kan indgå i vurderingen
om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre
om indkomstmodtageren ejer de maskiner og redskaber, der benyttes ved arbejdet
om arbejdet udføres fra egne lokaler
om indkomstmodtageren selv afholder udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse
om indkomstmodtageren er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp.
Der henvises til den praksis, der er nævnt under E.A.4.3 .
Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere
En lønmodtager er kendetegnet ved, at den pågældende udfører arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko med det formål at tjene penge til livets opretholdelse. Kriterier, der kan lægges vægt på ved vurderingen af, om der foreligger tjenesteforhold, kan bl.a. være følgende
hvervgiveren har almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder kunne foretage tilsyn og kontrol
indkomstmodtageren har udelukkende eller i overvejende grad samme hvervgiver
indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren
vederlaget er beregnet som timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.
hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet.
I øvrigt henvises til E.A.4.1-2 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende samt E.A.4.3.1 , der omtaler skatteretlig praksis, hvor indkomsten er anset for at være løn. Se endvidere afsnit B.1.1.1 i Vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.
Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for honorarmodtagere
En honorarmodtager er ifølge AMFL § 7, stk. 1, litra c, en person, der modtager vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed.
Som eksempler på indtægter, der i almindelighed ikke anses for overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, er honorarer til musikere, skuespillere, forfattere og foredragsholdere, ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed samt bestyrelseshonorarer, medmindre indtægten har særlig sammenhæng med et erhverv, der klassificeres som selvstændig erhvervsvirksomhed.
Enkeltstående honorarer anses som regel ikke som indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men der kan ved vurdering af, om honorarerne anses for enkeltstående eller løbende, opstå afgrænsningsspørgsmål med hensyn til, om indtægten er løn.
Af honorarmodtagere, som sædvanligvis anses for selvstændigt erhvervsdrivende, kan nævnes bygningshåndværkere, entreprenører, arkitekter, rådgivende ingeniører, advokater og revisorer. Disse anses også for selvstændigt erhvervsdrivende, selv om de kun driver deres virksomhed som bivirksomhed.
Et særligt problem eksisterer for assurandører eller distributører, hvor vederlaget umiddelbart har karakter af løn, men hvor nogle få skatteretligt er anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, medens de fleste er kategoriseret som lønmodtagere. Det beror imidlertid i hvert enkelt tilfælde på en konkret vurdering af samtlige foreliggende omstændigheder, se f.eks. TfS 1995, 458 VLD og afsnit E.A.4.2. Se endvidere afsnit B.2 i vejledning om Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.
For så vidt angår bonusbeløb henvises til Vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, afsnit B.2.9.
En forfatter af skolebøger skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af honorarer ved forfattervirksomheden modtaget fra flere forlag, jf. SKM2005.536.LSR
SKM2003.104.LSR : Der var tale om en administrerende direktør i et selskab. Den pågældende modtog fra selskabets hidtidige hovedaktionærselskab en bonus i forbindelse med selskabets børsintroduktion. Bonus blev udbetalt dels i kontanter dels i form af aktier. Klageren blev som honorarmodtager anset for bidragspligtig, og hele den udbetalte bonus var omfattet af bidragsgrundlaget.
Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for hobbyvirksomhed
Det er vigtigt at foretage en afgrænsning mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og hobbyvirksomhed, fordi hobbyudøveren ikke er bidragspligtig efter arbejdsmarkedsfondsloven.
Ved hobbyvirksomhed, forstås en aktivitet, der udøves med det primære formål at pleje sine personlige interesser, og hvor indkomsterhvervelsen ikke er det væsentligste motiv for virket. Som eksempler på områder, hvor der er opstået afgrænsningsspørgsmål, kan nævnes lystgårdsdrift, bådudlejning, forskellige dyrehold m.v. Der henvises til E.A.1.2.2 og de dér anførte erhvervsmomenter.
E.B.8.3 Bidragsgrundlaget
Reglerne om bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende fremgår af AMFL § 10.
Under E.B.8.3.1 behandles bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med dansk erhvervsindkomst, mens E.B.8.3.2 omhandler selvstændigt erhvervsdrivende med udenlandsk erhvervsindkomst. Den bidragsmæssige behandling af indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til Grønland og Færøerne omtales under E.B.8.4 .
E.B.8.3.1 Bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med dansk erhvervsindkomst
E.B.8.3.1.1 Selvstændige, der beskattes efter personskatteloven
Efter AMFL § 10, stk. 1 udgør bidragsgrundlaget for selvstændige , der beskattes efter personskatteloven, den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed i henhold til PSL § 3. Bidragsgrundlaget er med andre ord virksomhedens samlede skattepligtige overskud fra erhvervsvirksomhed, der indgår i indkomstmodtagerens personlige indkomst.
Østre Landsret har i en dom, offentliggjort i SKM2003.416.ØLR fastslået, at sygedagpenge udbetalt til en selvstændig erhvervsdrivende som anvendte virksomhedsordningen ikke skal indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag.
Landsretten fandt, at der ikke foreligger den fornødne klarhed i hjemmelsgrundlaget for opkrævningen af arbejdsmarkedsbidrag til at anse de til skatteyderen udbetalte sygedagpenge for omfattet af bidragsgrundlaget herfor.
Dommen vedrører direkte kun sygedagpenge modtaget af virksomhedens ejer for en selvstændigt erhvervsdrivende som anvender virksomhedsordningen.
Det er dog told- og skatteforvaltningens opfattelse, at uanset om en selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen eller ej, indgår sygedagpenge, som udbetales til den selvstændigt erhvervsdrivende ikke i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag.
Det er endvidere told- og skatteforvaltningens opfattelse, at dommen ikke alene har betydning i relation til sygedagpenge, men også i relation til andre lignende overførselsindkomster. Barselsdagpenge og orlovsydelser skal dermed holdes udenfor opgørelsen af beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag i samme omfang som sygedagpengene.
For så vidt angår iværksætterydelse og etableringsydelse fastslog Østre Landsret i TfS 2000, 523 ØLD, at iværksætterydelse skulle indgå i beregningsgrundlaget for en selvstændigt erhvervsdrivende, som ikke anvendte virksomhedsordningen. Tilsvarende fremgår det af en afgørelse fra Skatteministeriet, Departementet, offentliggjort i TfS 1994, 556 DEP, at iværksætter- og etableringsydelse indgår i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. Endvidere fandt Landsskatteretten i en kendelse offentliggjort i TfS 1996, 606 LSR, at etableringsydelse skulle medregnes ved opgørelsen af bidragsgrundlaget for en selvstændigt erhvervsdrivende, som anvendte virksomhedsordningen. Told- og skatteforvaltningen finder dog, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at behandle sygedagpenge m.v. anderledes i relation til opgørelse af beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag end etablerings- og iværksætterydelse. Det følger herefter af den senere dom i SKM2003.416.ØLR , at sådanne ydelser heller ikke skal indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag.
Det er herudover told- og skatteforvaltningens opfattelse, at udbetalinger ved sygdom og barsel fra private aftalebaserede ordninger til selvstændigt erhvervsdrivende indgår i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag, hvorimod tilskud til fleksjob til selvstændigt erhvervsdrivende anses for bidragsfri indkomst uden for virksomheden, jf. SKM2005.231.TSS
SKM2006.419.LSR . En selvstændigt erhvervsdrivende, der i 1997 og 1998 havde betalt arbejdsmarkedsbidrag af sygedagpenge, var afgået ved døden i 1998. På baggrund af Østre Landsrets dom i SKM2003.416.ØLR kunne det fastslås, at opkrævningen var ulovhjemlet. Told- og Skattestyrelsen havde på baggrund af dommen udstedt TSS-cirkulære 2004-23, hvorefter bidragsansættelserne fra 1995 og fremefter kunne genoptages, hvis bidragsyderen anmodede herom inden den 1. juni 2005. SKAT blev på baggrund heraf pålagt at genoptage bidragsansættelserne uanset at den pågældende var afgået ved døden, idet anvendelsen af AMFL § 13, stk. 8, forudsætter, at det betalte bidrag er opkrævet med lovhjemmel.
Biblioteksafgift, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, indgår i bidragsgrundlaget, jf. TfS 1997, 534 TSS og TfS 1999, 175 TSS, hvorimod honorarmodtagere ikke er bidragspligtige af biblioteksafgift, jf. TfS 1998, 559 LSR.
Landsskatteretten fandt i en kendelse gengivet i SKM2002.168.LSR , at en livsvarig ydelse på finansloven ikke var omfattet af bidragspligt efter arbejdsmarkedsfondsloven.
Overskud, der overføres til medarbejdende ægtefælle, anses i medfør af lovens bemærkninger for at være erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed og indgår derfor i bidragsgrundlaget hos den medarbejdende ægtefælle.
Derimod fragår hverken udgifter til præmier til privattegnede pensionsordninger eller det arbejdsmarkedsbidrag, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, i opgørelsen, selv om disse skattemæssigt er fradragsberettigede i den personlige indkomst efter PSL § 3. Dette fremgår af AMFL § 10, stk. 1, sidste pkt.
Det bemærkes, at indtægter, der er kapitalindkomst efter PSL § 4 ikke indgår i bidragsgrundlaget. Det betyder, at der normalt ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af eksempelvis renteindtægter og -udgifter, skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven samt fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven.
Det samme gælder indkomst ved selvstændig virksomhed i henhold til PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og 12, som typisk er passiv udlejningsvirksomhed og skibsvirksomhed med flere end 10 ejere.
Skatteministeren har i TfS 1994, 293 udtalt, at pensionister, der driver erhvervsvirksomhed ved at udleje fast ejendom uden for virksomhedsskatteloven, skal betale arbejdsmarkedsbidrag også af den del af lejeindkomsten, som går til at dække renteudgifterne på ejendommen.
Endelig bemærkes, at modtagere af udbetalinger, som findes at have sammenhæng med tidligere selvstændig erhvervsvirksomhed er bidragspligtige, og udbetalingerne indgår i bidragsgrundlaget, jf. AMFL §§ 7, stk. 1, litra b, og 8, stk. 1, litra d, om pensionslignende ydelser, der har sammenhæng med tidligere erhvervsforhold her i landet. Se TfS 1994, 826 ØLD og TfS 1997, 450 Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondenes afgørelser.
Virksomhedsunderskud
Efter AMFL § 10, stk. 1, 2. pkt. reducerer negativ personlig indkomst bidragsgrundlaget i samme omfang, som den kan fremføres til fradrag i virksomhedens personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4. Bidragsgrundlaget for lønindkomst kan ikke nedsættes ved modregning af underskud fra erhvervsvirksomheden, jf. TfS 2000, 171 LSR. Det underskud, der kan fremføres, reduceres således med årets lønindkomst, uden at årets arbejdsmarkedsbidrag af lønindkomsten nedsættes.
Efter personskatteloven modregnes underskuddet ved skatteberegningen i den personlige indkomst (for enlige) i det år, det konstateres, og derefter i indkomstmodtagerens positive nettokapitalindkomst. I de følgende år modregnes det resterende underskud først i en eventuel positiv nettokapitalindkomst, der ikke reducerer bidragsgrundlaget, og derefter i den personlige indkomst, som reducerer bidragsgrundlaget.
Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende i fremførselsåret også har personlig indkomst, der ikke stammer fra virksomheden (f.eks. løn), kan der modregnes i virksomhedsoverskud - og dermed i bidragsgrundlaget vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed - før der modregnes i løn - uden virkning for lønmodtagerbidraget. I øvrigt henvises til A.A.2.3, der nøje beskriver skattereglerne for underskudsfremførsel efter PSL § 13.
Underskudsreglerne i AMFL § 10 kan i oversigtsform resumeres som følger
Underskudsåret
Underskuddet i virksomheden reduceres med positiv personlig indkomst og positiv kapitalindkomst hos den selvstændigt erhvervsdrivende og en eventuel ægtefælle.
Modregning af virksomhedsunderskud reducerer ikke lønmodtagerbidraget.
Modregning af virksomhedsunderskud reducerer ikke et eventuelt positivt bidragsgrundlag vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed hos en eventuel ægtefælle.
Til modregning i bidragsgrundlaget vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed kan fremføres virksomhedsunderskud og anden negativ personlig indkomst, der ikke skyldes pensionsindbetalinger, i det omfang beløbet ikke overstiger den negative personlige indkomst, der fremføres efter reglerne i personskatteloven.
Ved flere negative indkomstkomponenter anses negativ personlig indkomst, der skyldes pensionsindbetalinger, for at være modregnet i egen og ægtefælles positive kapitalindkomst og ægtefælles personlige indkomst før virksomhedsunderskud m.v. Det gælder både i og uden for virksomhedsordningen.
Den del af fremførselsberettiget negativ personlig indkomst efter personskatteloven, der herefter skyldes pensionsindbetalinger, kan ikke fremføres til fradrag i bidragsgrundlaget.
Fremførselsåret
Underskud, der er fremført til modregning i bidragsgrundlag, reduceres med egen og ægtefælles positive kapitalindkomst, inden der modregnes i positivt bidragsgrundlag vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.
Hvis den erhvervsdrivende har anden positiv personlig indkomst (f.eks. løn) end overskud fra virksomhed modregnes der i virksomhedsoverskuddet først.
Resterende underskud kan fremføres i det omfang, det kan rummes i personlig indkomst, der fremføres efter reglerne i personskatteloven.
Ophør
Når en selvstændigt erhvervsdrivende, der har ladet sig beskatte efter personskatteloven, ophører med at drive virksomhed, opstår spørgsmålet, om eventuelle avancer i forbindelse med ophøret, skal medregnes til bidragsgrundlaget.
Spørgsmålets besvarelse afhænger af, om de pågældende avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver beskattes som personlig indkomst og således har karakter af virksomhedsindkomst, der skal medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Dette gælder, uanset om avancen er konstateret under virksomhedsforløbet eller i forbindelse med ophør, se TfS 1995, 76 DEP.
På baggrund af ovennævnte kan det konstateres, at i hvert fald overskud ved salg af varelager og immaterielle aktiver indgår i bidragsgrundlaget, mens avance i forbindelse med salg af fast ejendom, der beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, er fritaget for arbejdsmarkedsbidrag, da fortjenesten er kapitalindkomst.
Skatteministeriet har truffet afgørelse om, at EU-ophørsstøtte, der udbetales i henhold til lov om ophørsstøtte til jordbrugere, ikke er omfattet af bidragspligten for selvstændigt erhvervsdrivende, idet støtten ikke har karakter af virksomhedsindkomst, se TfS 1995, 427 DEP.
E.B.8.3.1.2 Selvstændige, der anvender virksomhedsordningen
Efter AMFL § 10, stk. 2, 1. pkt. udgør bidragsgrundlaget for de erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen , summen af overførsler fra virksomheden til den skattepligtige, hidrørende fra virksomhedens skattepligtige overskud. Herfra skal fradrages det kapitalafkast, der overføres til den skattepligtige, inden fristen for at indsende selvangivelse for indkomståret udløber. Endvidere indgår i bidragsgrundlaget de beløb, der er overført fra virksomhedens konto for opsparet overskud til den skattepligtige, den dertil svarende virksomhedsskat samt den rentekorrektion, der medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst efter VSL § 11, stk. 3. Der henvises til E.G.2.12 og E.G.2.13.3 .
For så vidt angår sygedagpenge og lignende overførselsindkomster henvises til E.B.8.3.1.1 .
Virksomhedsunderskud
I samme omfang, der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i bidragsgrundlaget. Dette fremgår af AMFL § 10, stk. 2, 3. pkt., jf. § 10, stk. 1, 2. pkt. Der henvises til E.B.8.3.1.1 og E.G.2.14.5 .
Ophør
Hvis en skattepligtig under virksomhedsordningen afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, kan den pågældende under visse betingelser vælge at anvende virksomhedsordningen til og med udløbet af det indkomstår, hvori afståelsen eller ophøret finder sted. I denne situation indgår salgssummen i virksomhedsordningen, jf. VSL § 15, stk. 1, 2. og 3. pkt. Indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår, og beløbet indgår i bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 10, stk. 2. Der henvises til E.G.2.15.1.2 .
Salgssummen indgår også i virksomhedsordningen i den situation, hvor en skattepligtig afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig virksomhed, overtager eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af indkomståret efter ophørsåret og samtidig fortsætter i virksomhedsordningen. Fortjenesten indgår på den måde i virksomhedens skattepligtige indkomst og vil, når der sker overførsel fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, indgå som personlig indkomst og hermed også i bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 10, stk. 2. Der henvises til E.G.2.15.1.3 .
Hvis den pågældende afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed og samtidig vælger at træde ud af virksomhedsordningen, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme år. Salgssummen indgår i denne situation ikke i virksomhedsordningen. Hvis avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver særskilt beskattes som personlig indkomst indgår disse i bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Der henvises til E.G.2.15.1.1 .
E.B.8.3.1.3 Selvstændige, der anvender kapitalafkastordningen
For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen , opgøres bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Dette indebærer, at bidragsgrundlaget opgøres ud fra den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.
Da det beregnede kapitalafkast fradrages i den personlige indkomst, reducerer kapitalafkastet ligeledes bidragsgrundlaget. Der henvises til E.G.3.1.2 . Endvidere fradrages henlæggelser til konjunkturudligning ligeledes i den personlige indkomst. Dermed reducerer disse henlæggelser også bidragsgrundlaget for henlæggelsesåret. Der henvises til E.G.3.2 . Ved indtægtsføring af henlæggelser til konjunkturudligning medregnes disse (inklusive den dertil svarende konjunkturudligningsskat) ved opgørelsen af den personlige indkomst. Dermed medregnes de indtægtsførte henlæggelser ligeledes ved opgørelsen af bidragsgrundlaget. Der henvises til E.G.3.2.6.1 .
I øvrigt gælder der samme regler for opgørelsen af bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen, og for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender personskattelovens regler, se E.B.8.3.1.1 .
Virksomhedsunderskud
I samme omfang, der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget. Dette fremgår af AMFL § 10, stk. 2, 3. pkt, jf. § 10, stk. 1, 2. pkt. Der henvises til E.B.8.3.1.1 og E.G.3 .
Ophør
Når en selvstændigt erhvervsdrivende, der har ladet sig beskatte efter kapitalafkastordningen, ophører med at drive virksomhed, indgår de avancer, der måtte opstå i forbindelse med salg af virksomhedens aktiver, i bidragsgrundlaget i samme omfang, som hvis den erhvervsdrivende havde ladet sig beskatte efter personskattelovens regler. Det betyder, at kun avancer, der ville blive beskattet som personlig indkomst indgår i bidragsgrundlaget. Se E.B.8.3.1.1 og E.G.3 .
E.B.8.3.2 Bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med udenlandsk erhvervsindkomst
I en sag, hvor arbejdsgiveren/pensionskassen ikke havde været opmærksom på, at fritagelse for bidragspligt efter AMFL § 7, stk. 3 eller 4 også omfatter fritagelse for arbejdsmarkedsbidrag af indbetalinger på pensionsordninger omfattet af PBL § 19, udtalte told- og skatteforvaltningen, at regulering af for meget tilbageholdt arbejdsmarkedsbidrag af en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, jf. PBL § 19, skal ske til pensionsinstituttet og ikke til ejeren af ordningen. Følger den manglende bidragspligt af arbejdsmarkedsfondslovens fritagelsesregler, kan pensionsinstituttet, i år hvor endelig afregning ikke har fundet sted, tilbageføre eventuelle a conto indbetalte bidrag ved at regulere herfor i den endelige indbetaling pr. 1. april i det efterfølgende år. I øvrige situationer indgiver pensionsinstituttet en efterangivelse og tilbageposterer beløbet, hverefter told- og skatteforvaltningen vil foranledige beløbet tilbagebetalt, jf. SKM2002.285.TSS
For bidraget for selvstændigt erhvervsdrivende påhviler bidragspligten personer, som er hjemmehørende her i landet og driver selvstændig virksomhed, jf. AMFL § 7, stk. 2. Bidragsgrundlaget omfatter også indkomst, der optjenes i forbindelse med arbejde eller omsætning i udlandet.
I bidragsgrundlaget medregnes dog hverken indkomst, der kommer fra frit erhverv, der er udøvet i udlandet fra faste steder, eller indkomst fra anden form for erhverv fra faste driftssteder i udlandet eller indkomst fra faste ejendomme beliggende i udlandet. Dette fremgår udtrykkeligt af AMFL § 10, stk. 3, 1. pkt.
En advokat var medindehaver af et advokatkontor, der havde etableret en afdeling i Tyskland. Der deltog danske medindehavere fra advokatkontoret samt en tysk advokat. Landsskatteretten fandt, at det tyske kontor var en selvstændig virksomhed, og at advokaten derfor ikke var bidragspligtig af indtægten fra den tyske virksomhed, jf. AMFL § 7, stk. 3 (nu stk. 2). Kendelsen er offentliggjort i TFS 1998, 722 .
Det bemærkes, at størrelsen af den indkomst, der skal henføres til et fast driftssted/fast sted/en fast ejendom, opgøres efter de skatteretlige regler, herunder de interne danske regler af betydning for indkomstopgørelsen i et fast driftssted/fast sted eller fast ejendom. Der henvises til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.A. 2.4 og 5 og afsnit D.D. kap. III og artikel 7 og 14.
Udtrykket frit erhverv omfatter især selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor.
Om der er et fast driftssted/fast sted (eller fast ejendom) i udlandet afgøres efter de skatteretlige regler, dvs. med udgangspunkt i KSL § 2, stk. 1, litra d, for så vidt angår faste driftssteder/faste steder. Ved den nærmere fastlæggelse af, om der er et fast driftssted efter denne bestemmelse, anvendes i praksis principperne i artikel 5 om fast driftssted i OECDs Modelkonvention om indkomst og formue. I situationer, hvor der mellem Danmark og den pågældende udenlandske stat er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvori definitionen af fast driftssted afviger fra definitionen af fast driftssted i KSL § 2, stk. 1, litra d, (jf. OECDs Modeloverenskomst) skal begrebet fast driftssted forstås i overensstemmelse med den konkret indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Bidraget for selvstændig erhvervsvirksomhed omfatter desuden personer, der er hjemmehørende (bosat) i udlandet og som oppebærer overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan henføres til et fast driftssted i Danmark, jf. AMFL § 7, stk. 2. Udenlandske selvstændigt erhvervsdrivende, der driver virksomhed i Danmark gennem repræsentationskontorer, er således normalt ikke bidragspligtige. Personer, der arbejder for et sådant repræsentationskontor var tidligere ikke bidragspligtige, jf. SKM2002.390.LSR , hvilket de imidlertid er nu, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a og § 8, stk. 1, litra a.
E.B.8.3.2.1 Selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen
For selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen opgøres bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Bidragsgrundlaget udgør den personlige indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Efter AMFL § 10, stk. 3, 1. pkt., påvirkes bidragsgrundlaget ikke af - positiv eller negativ - personlig indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet eller fra samtlige faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme beliggende i udlandet.
Er den udenlandske indkomst positiv, skal dette beløb fragå i bidragsgrundlaget, som udgør den personlige indkomst. Er den udenlandske indkomst derimod negativ, skal den lægges til den samme personlige indkomst.
Efter AMFL § 10, stk. 1, kan en selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen, i samme omfang, som der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, reducere bidragsgrundlaget. Bestemmelsen i AMFL § 10, stk. 3, modificerer ikke denne regel.
Det samlede fradragsberettigede beløb skal derfor ikke reduceres med eventuel negativ personlig indkomst fra tidligere år, der måtte hidrøre fra udenlandske faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme m.v.
E.B.8.3.2.2 Selvstændigt erhvervsdrivende inden for virksomhedsordningen
For selvstændigt erhvervsdrivende inden for virksomhedsordningen opgøres bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2. Bidragsgrundlaget opgøres som summen af overførsel fra virksomheden til den skattepligtige, der hidrører fra virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af kapitalafkast og med overførsel af beløb fra virksomhedens konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den skattepligtige. Efter AMFL § 10, stk. 3, 2. pkt., fastslås det, at det samlede overførte skattepligtige overskud i virksomheden skal nedsættes med summen af eventuel positiv indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet og samtlige faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme beliggende i udlandet, hvilket dermed reducerer bidragsgrundlaget.
Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud anses altid for bidragspligtig dansk indkomst. Det beløb, der fragår i det overførte overskud, er den positive udenlandske indkomst. Den selvstændigt erhvervsdrivende kan dermed, ved at overføre et overskud svarende til dette beløb, få fuld udnyttelse af den udenlandske indkomst i forbindelse med opgørelsen af bidragsgrundlaget. Hvis der overføres et mindre overskud, vil den resterende del af den udenlandske indkomst ikke kunne nedsætte bidragsgrundlaget i senere år.
At beløb overført fra konto for opsparet overskud er bidragspligtig indkomst, skal også ses i lyset af, at den selvstændigt erhvervsdrivende i tilfælde, hvor resultatet fra samtlige udenlandske faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme er negativt, vil kunne reducere det danske bidragsgrundlag. Derimod skal udenlandsk rentekorrektion medregnes til bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 10, stk. 2, da den ikke er en del af virksomhedsindkomsten.
I lighed med selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen, vil en fremførselsberettiget negativ personlig indkomst reducere bidragsgrundlaget, uanset om den hidrører helt eller delvis fra udenlandsk virksomhed.
E.B.8.4 Grønland og Færøerne
Efter AMFL § 7, stk. 2, sidestilles Grønland og Færøerne med udlandet, svarende til de skattemæssige regler, når det skal afgøres, om selvstændigt erhvervsdrivende er bidragspligtige.
I AMFL § 10, stk. 3, 3. pkt. bestemmes, at indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til Grønland og Færøerne medregnes/ikke medregnes i bidragsgrundlaget i samme omfang som Grønland henholdsvis Færøerne efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Danmark, er/ikke er afskåret fra at beskatte.
AMFL § 10, stk. 3, 3. pkt., betyder for det første, at der for en selvstændigt erhvervsdrivende hjemmehørende i Danmark med fast driftssted (fast sted) eller fast ejendom m.v. på Grønland eller Færøerne på samme måde, som hvis det faste driftssted m.v. havde været beliggende i en fremmed stat, ikke skal tages hensyn til indkomst, der hidrører fra Færøerne eller Grønland. De grønlandske og færøske faste driftssteder m.v. skal puljes med eventuelle øvrige udenlandske faste driftssteder m.v.
Bestemmelsen medfører for det andet, at selvstændigt erhvervsdrivende hjemmehørende på Grønland eller Færøerne med fast driftssted (fast sted) eller fast ejendom i Danmark ikke skal betale arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten fra det faste driftssted m.v. Det følger af, at Grønland henholdsvis Færøerne som bopælsstat må beskatte indkomsten, idet der dog skal gives nedslag for den danske skat.
Det skal bemærkes, at Danmark ikke har en særskilt dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne. Både Danmark og Færøerne har tiltrådt den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Når der henvises til Færøernes dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, skal der således forstås den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
E.B.8.5 Fritagelse for og bortfald af pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag
Efter AMFL § 7, stk. 3, er bl.a. selvstændigt erhvervsdrivende, som er omfattet af De Europæiske Fællesskabers Forordninger om social sikring, kun bidragspligtige efter AMFL § 7, stk. 2, i det omfang det følger af forordningerne, at de pågældende er undergivet dansk sikringslovgivning.
De nærmere regler følger af Rådets forordning 1408/71. Hovedreglen er, at den pågældende er undergivet sikringslovgivningen i det land, hvor beskæftigelsen udføres. Forordningen omfatter lande, der er medlem af Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS).
Regler om social sikring er aftalt med visse lande uden for EU i form af sociale konventioner og lign. Følger det af disse aftaler, at en selvstændigt erhvervsdrivende er omfattet af social sikringslovgivning vedrørende en eller flere af de ydelser, der finansieres gennem arbejdsmarkedsfonden, jf. AMFL § 1, stk. 1, i et andet land end Danmark, bortfalder efter AMFL § 7, stk. 4, en i øvrigt gældende bidragspligt.
Udnyttes særlige hjemler i EF-forordningen eller mellemfolkelige aftaler til ved udstationering at bevare tilknytning til dansk sikringslovgivning, bevares bidragspligten.
I sager, der involverer stillingtagen til lovvalgsregler vedrørende social sikring, jf. AMFL § 7, stk. 3 og 4, skal told- og skattemyndigheden foretage høring af Den Sociale Sikringsstyrelse, jf. Vejledning om processuelle regler på told- og skatteforvaltningens område i afsnit E.3.5.6.
E.B.8.6 Fradrag for AM-bidrag, særlig pensionsopsparing og obligatoriske udenlandske sociale bidrag
Selvstændigt erhvervsdrivende har efter LL § 8 M, stk. 1, fradrag for dansk arbejdsmarkedsbidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, er arbejdsmarkedsbidraget endvidere fradragsberettiget i den personlige indkomst. Tilsvarende gælder den særlige pensionsopsparing på 1 pct. til Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. LL § 8 M, stk. 3, og PSL § 3, stk. 2, nr. 7.
Ved lov nr. 1059 af 9. november 2005 om ændring af Lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension er SP-bidragssatsen også for 2006 og 2007 nedsat til 0,0 pct.
Efter LL § 8 M, stk. 2, kan en i Danmark hjemmehørende person få fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag i tilfælde, hvor den pågældende er socialt sikret i udlandet, jf. AMFL § 7, stk. 3 eller 4. Fradraget gives i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 7, som også omfatter de obligatoriske udenlandske sociale bidrag.
En i Danmark hjemmehørende selvstændigt erhvervsdrivende, der enten efter De Europæiske Fællesskabers forordning om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for fællesskabet (EF-forordning 1408/71), eller efter en af Danmark tiltrådt mellemfolkelig aftale, er socialt sikret i udlandet, og som betaler obligatoriske udenlandske sociale bidrag, får efter LL § 8 M, stk. 2, fradrag for disse udenlandske sociale bidrag. Forordningen omfatter lande, der er medlem af Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS).
Ved obligatoriske bidrag forstås lovpligtige sociale bidrag, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, til ordninger, som personen efter EF-forordningen eller mellemfolkelige aftaler er omfattet af. Bidrag til sociale sikringsordninger etableret eksempelvis gennem en kollektiv overenskomst er derimod ikke fradragsberettiget efter bestemmelsen. Det samme gælder frivillige ordninger.
Bestemmelsen ændrer ikke ved den gældende fradragsret for frivillige eller tvungne indbetalinger til udenlandsk arbejdsløshedsforsikring, der følger af PBL § 49.
Fradragsretten omfatter kun sociale bidrag omfattet af forordning 1408/71 eller en mellemfolkelig socialsikringsaftale, og således f.eks. ikke udenlandske indkomstskatter. For personer bosiddende i Danmark beregnes i stedet - med henblik på at undgå dobbeltbeskatning af udenlandsk indkomst - efter interne regler eller efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst et nedslag i den beregnede danske skat med den udenlandske indkomstskat. Denne lempelsesberegning sker efter nettoprincippet.
Begrænset skattepligtige og dobbeltdomicilerede fuldt skattepligtige personer, som efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, vil i det omfang de pågældende vælger beskatning efter grænsegængerregelsættet i kildeskattelovens afsnit I A, på tilsvarende måde få fradrag for udenlandske sociale bidrag, jf. KSL § 5 B, stk. 1, nr. 6.
E.C Skattemæssige afskrivninger
E.C.1 Generelle regler for afskrivninger
Skattemæssige afskrivninger kan foretages efter lovbekendtgørelse nr. 856 af 8. august 2006 (AL). Afskrivningsloven indeholder ikke nogen udtømmende angivelse af de formuegoder, godtgørelser og vederlag, hvorpå der kan foretages skattemæssige afskrivninger, idet der ved siden af de særlige afskrivningsregler i afskrivningsloven i et vist omfang kan foretages afskrivninger med hjemmel i SL § 6, litra a, samt efter enkelte bestemmelser i ligningsloven. Efter SL § 6, stk. 1, litra a, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages "driftsomkostninger..., derunder ordinære afskrivninger", se f.eks. afsnit E.C.5.3.7 om afskrivning på rationaliseringsudgifter.
Afskrivningslovens kapitel 6 indeholder almindelige bestemmelser om afskrivning, der gælder for hele loven, medmindre andet er bestemt. Disse regler samt andre generelle regler for afskrivning er omhandlet i dette afsnit.
E.C.1.1 Betingelser for afskrivning
Afskrivningslovens udgangspunkt er, at der alene kan afskrives på aktiver, der anvendes erhvervsmæssigt, og at afskrivningsretten tilkommer ejeren af det pågældende aktiv.
E.C.1.1.1 Erhvervsmæssig anvendelse
Efter AL § 1 er det en forudsætning for afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, at aktiverne benyttes erhvervsmæssigt.
Hverken afskrivningsloven eller andre skattelove definerer, hvad der forstås ved erhvervsmæssig virksomhed. Det forudsættes dog, at begrebet skal afgrænses ens inden for alle dele af skattelovgivningen (se afsnit E.A.1.2 om den nærmere afgrænsning af begrebet).
AL § 1 indebærer dog ikke, at der ændres ved adgangen til at afskrive på delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og bygninger m.v.
Betingelsen i AL § 1 om erhvervsmæssig benyttelse gælder, medmindre andet særskilt er fastsat. SKM2006.375.LSR er et eksempel på, at et projekt med vindmølledrift ansås for en igangværende virksomhed ved indkomstårets udgang. For så vidt angår afskrivning på immaterielle aktiver omfattet af AL § 40 og § 41 (goodwill og andre immaterielle aktiver), fraviges betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse , idet der kan afskrives allerede i aftaleåret. AL §§ 40 og 41 er nærmere beskrevet i afsnit E.C.5.3 til E.C.5.4 .
Betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse fraviges ligeledes i AL § 51. Efter denne bestemmelse kan told- og skatteforvaltningen tillade, at afskrivning på aktiver omfattet af afskrivningsloven anskaffet til brug for forsøgs- eller forskningsvirksomhed påbegyndes før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, forsøgene eller forskningen tager sigte på. AL § 51 er nærmere beskrevet i afsnit E.C.1.6 .
E.C.1.1.2 Ejerskab
Medmindre andet særskilt er bestemt, er det ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan foretage afskrivning. Som udgangspunkt svarer afskrivningslovens ejerbegreb til det civilretlige ejerbegreb. Hvis der imidlertid efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalerne er grundlag for at fastslå, at der alene foreligger et formelt ejerskab til det afskrivningsberettigede aktiv, anerkendes den formelle ejer ikke som ejer af aktivet i skattemæssig henseende, og afskrivningsret nægtes.
Retspraksis
Fra retspraksis kan nævnes følgende ledende afgørelser, som tager stilling til ejendomsretten i forbindelse med sale- and lease back-arrangementer og andre arrangementer vedrørende driftsmidler
TfS 2000, 374 HRD, hvor Højesteret fastslog, at skatteyderen ikke kunne anses for ejer i skattemæssig henseende af nogle driftsmidler i et lånefinansieret sale- and lease back-arrangement med et leasingselskab og et leasingselskabs moderbank efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalekomplekset. Vedrørende den ene del af leasingaktiverne fandt Højesteret det godtgjort, at det var parternes fælles hensigt, at driftsmidlerne erhvervet ultimo december 1990 skulle tilbageføres til leasingselskabet kort tid efter årsskiftet til samme pris. Allerede af denne grund kunne skatteyderen ikke anses for ejer heraf i skattemæssig henseende. Med hensyn til den anden del af arrangementet lagde Højesteret vægt på, at skatteyderen ingen reel retlig eller faktisk ejerrådighed eller ejerrisiko havde vedrørende aktiverne i leasingforholdets løbetid, at forsikringssummer vedrørende driftsmidlerne tilkom leasingselskabet, samt at gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende driftsmidlerne ved ophøret tilkom leasingselskabet og ikke skatteyderen. På denne baggrund fastslog Højesteret, at realiteten i arrangementet var, at afskrivningsretten midlertidigt blev overladt til skatteyderen.
Samme realitetsbedømmelse følger af TfS 2000, 1011 HRD vedrørende et 10-mandsprojekt om sale- and lease back af et fly. Her inddrog Højesteret ud over de netop fremhævede momenter yderligere konkret, at skatteyderne ikke havde mulighed for at opnå drifts- eller likviditetsoverskud i leasingforholdets løbetid samt at risikoen for drifts- eller likviditetsunderskud var hypotetisk. Højesteret fastslog, at realiteten i arrangementet var, at skatteyderne købte sig til et midlertidigt, formelt ejerskab for at få mulighed for at opnå afskrivningsret. Under disse omstændigheder fandtes skatteyderen ikke i skattemæssig henseende at have været medejer af flyet med deraf følgende afskrivningsret. Med hensyn til leasingindtægter (indtægtssiden) i arrangementer hvor skatteyderen ikke kan anses som ejer af driftsmidlerne i skattemæssig henseende, se SKM2001.435.DEP .
Se også dommene i fra Østre Landsret SKM2004.4.ØLR og SKM2004.65.ØLR , samt Højesterets dommen i SKM2003.273.HR , hvori der ud fra en konkret realitetsbedømmelse ikke anerkendes fradragsret.
I SKM2003.236.DEP , har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle i sagen SKM2002.389.LSR . Sagen vedrørte deltagelse i et projekt om investering i en udlejet erhvervsejendom i England. Landskatteretten kom frem til, at der ikke var adgang til skattemæssige afskrivninger mv. I meddelelsen begrunder Skatteministeriet sin indstilling til Østre Landsret med, at ejendomsprojektets forløb og afvikling ikke var fuldstændig fastlagt på forhånd, og at det ikke var uden risiko og gevinstmulighed under den løbende drift og ved ophør for de deltagende skatteydere. Hertil kommer, at skatteyderen havde mulighed for retligt at råde over ejendommen.
I SKM2005.450.VLR (appelleret) blev et kommanditselskab efter en konkret realitetsbedømmelse anset for reel ejer af en ejendom beliggende i England.
Se også SKM2003.30.LSR . Landsskatteretten lagde vægt på, at finansieringen bl.a. var sket gennem non-recourse lån, at deltagelsen ikke kunne anses for en erhvervsmæssig og økonomisk virksomhed, idet der ikke var forbundet nogen erhvervsrisiko ved projektet, og at "ejerforholdene", der byggede på leasing, ikke kunne sidestilles med ejerforhold som forudsat i afskrivningsloven.
I SKM2002.286.LSR ansås et skattearrangement etableret gennem kommanditselskaber for at være uden reelt indhold og påvirkede derfor ikke indkomstopgørelsen.
Se endvidere fra tiden før de nævnte højesteretsdomme UfR 1982, 738 ØLD, hvor landsretten på baggrund af de indgåede aftaler i arrangementet fandt, at der alene var etableret et formelt medejerskab for skatteyderen til de omhandlede fly uden økonomisk risiko eller indsats for skatteyderen.
Det er de i højesteretsdommene fremhævede momenter, som indgår i den konkrete realitetsbedømmelse af, om et formelt ejerskab også kan anerkendes i skattemæssig henseende. Det antages , at kreditaftalelovens § 6, stk. 2, efter omstændighederne i sig selv kan finde anvendelse på leasingaftaler, med den virkning at afskrivningsretten ikke tilkommer den formelle ejer/udlejer, hvis leasingaftalen indeholder både en køberet og købepligt for leasingtager til restgælden/restværdien ved ophør. Se hertil TfS 1995, 198 LR.
I SKM2003.231.LSR blev et leasingsarrangement ikke anset for at være et kreditkøb efter kreditaftalelovens § 6, stk. 2. Landsskatteretten lagde vægt på leasingskontraktens bestemmelser om leasingstagers anvisningsret og leasingstagers udskiftningsret ikke indebar såvel en køberet som en købepligt for leasingtageren ved leasingsperiodens udløb. Landsskatteretten antog derfor, at det ikke havde været meningen ved kontraktens indgåelse, at selskabet skulle blive ejer af driftsmidlerne.
For visse aktiver tilkommer afskrivningsretten ejeren af en begrænset rettighed over aktivet. For så vidt angår adgangen til afskrivning på edb-software, er det med AL § 2, stk. 2, tydeliggjort, at indehaveren af en tidsubegrænset brugsret til edb-software kan afskrive. Endvidere indeholder AL § 39 regler for afskrivning af ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler. Det er efter denne bestemmelse lejeren, der har afskrivningsretten.
Tilsvarende kan en forpagter, som afholder udgifter til opførelse af dræningsanlæg eller jordfaste dele af et markvandingsanlæg afskrive på udgiften, jf. AL § 27, stk. 2. En forpagter kan ligeledes afskrive på afholdte udgifter til ombygning og forbedring i eksisterende landbrugsbygninger af værelser til udlejning til turister, jf. AL § 42.
E.C.1.2 Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummer
AL § 45 indeholder de nærmere regler for opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummer m.v. for aktiver omfattet af loven. Bestemmelsen indeholder således regler om kontantomregning, jf. afsnit E.C.1.2.1 , og om fordeling af anskaffelses- og afståelsessummer, jf. afsnit E.C.1.2.2 . Bestemmelsen suppleres af et generelt princip vedrørende behandling af moms i relation til opgørelsen af anskaffelses- og afståelsessummer, jf. afsnit E.C.1.3 .
E.C.1.2.1 Kontantomregning
Efter AL § 45, stk. 1, skal anskaffelsessummer og salgssummer for aktiver omfattet af afskrivningsloven omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. Afskrivninger foretages på grundlag af den således kontantomregnede anskaffelsessum. Endvidere følger det af § 4 i lov om ejendomsavancebeskatning, jf. lovbekendtgørelse nr. 911 af 27. september 2005 med senere ændringer, at anskaffelses- og afståelsessummer efter ejendomsavancebeskatningsloven skal omregnes til kontantværdi.
Efter AL § 45, stk. 1, 3. pkt., skal inkonverterbare lån for fiskefartøjer, der er stiftet eller overtaget af sælger før den 19. maj 1993, behandles som om kursen på overdragelsestidspunktet er 100, hvis kursen på overdragelsestidspunktet er 100 eller derover. Dette gælder dog kun, hvis lånet er stiftet eller overtaget af sælger til en kurs på 100 eller derunder. Reglen indebærer, at overkursen ikke skal lægges til sælgerens salgssum, ligesom overkursen ikke indgår i køberens anskaffelsessum.
Efter AL § 61 skal der uanset bestemmelsen i AL § 45 ikke ske kontantomregning af anskaffelsessummer for aktiver, som er anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere, hvis anskaffelsessummen efter de dagældende regler ikke skulle kontantomregnes. AL § 61 indebærer dermed eksempelvis, at der for bygninger anskaffet forud for 1982 ikke skal foretages kontantomregning af anskaffelsessummen, og at der for driftsmidler og skibe anskaffet forud for indkomståret 1994 ikke skal foretages kontantomregning af anskaffelsessummer. Uanset om anskaffelsessummen skal kontantomregnes eller ej, skal afståelsessummen kontantomregnes.
Retningslinierne nedenfor kan anvendes ved omregningen til kontantværdi. Retningslinerne er udelukkende af vejledende karakter, idet også individuelle forhold skal indgå i vurderingen af en fordrings handelsværdi.
Retningslinierne omfatter både kontantomregning af overdragelsessummer for aktiver omfattet af afskrivningsloven, jf. denne lovs 45, stk. 1, og for fast ejendom, jf. EBL § 4, stk. 2 og 4.
Generelt om kontantomregning
Omregning til kontantværdi sker ved at lægge den kontante del af overdragelsessummen, godtgørelsen eller vederlaget sammen med kursværdien af den resterende del af overdragelsessummen m.v.
Ved kontantomregning efter afskrivningsloven skal der ifølge AL § 45, stk. 2, når overdragelsen samtidig omfatter fast ejendom, installationer, driftsmidler, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver, fordeles en fordeling af den kontantomregnede overdragelsessum. Endvidere skal fordeling foretages på grund, bolig, kvote, betalingsrettighed og beholdninger, hvis overdragelsen også omfatter disse aktiver, selv om de pågældende aktiver ikke er afskrivningsberettigede. For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Fordelingen foretages med udgangspunkt i, hvad køber og sælger har aftalt i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde.
Omregning til kontantværdi sker efter kursværdien på overdragelsestidspunktet (anskaffelses- henholdsvis afståelsestidspunktet). Overdragelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor der er indgået bindende aftale om overdragelse af aktivet.
Hvis det kan dokumenteres eller sandsynliggøres, at et aktiv er købt til markedspris for kontantkøb, og forrentning og vilkår i øvrigt ikke afviger fra markedsvilkårene for finansiering af den pågældende type aktiver, kan den aftalte pris umiddelbart danne grundlag for afskrivningerne.
For gæld, der kan indfries til kurs pari, vil kursen normalt kun ligge over 100, når dette tilsiges af fordringens forrentning sammenholdt med opsigelsesvarslets længde.
Kontantomregning af obligationsbaserede lån
For obligationsbaserede lån omregnes den ikke-kontante del af overdragelsessummen til den kontante handelsværdi efter følgende retningslinier
a) Lån i fast ejendom eller skibe, der er ydet i form af børsnoterede obligationer, ansættes til børskursen.
b) Kontantlån, der er optaget i forbindelse med overdragelse af fast ejendom, og som modsvares af børsnoterede obligationer, ansættes til lånets pålydende. Er kontantlånet ikke optaget i forbindelse med overdragelsen, ansættes kursværdien til børskursen på de underliggende obligationer.
c) Anslået realkreditlån, der senere udbetales kontant, ansættes til den børskurs, der er gældende den dag, de underliggende obligationer sælges. Anslået realkreditlån, der senere overføres til låntagerens konto i Værdipapircentralen, ansættes til den kurs, der gælder den dag, obligationerne overføres.
Den børskurs, der anvendes ved kontantomregning af de ovenfor anvendte lånetyper, er alle handler-kursen kl. 17. Alle handler-kursen beregnes af Københavns Fondsbørs som et vejet gennemsnit af alle de handler, der indgår i alle handler-omsætningen på overdragelsestidspunktet, jf. dog punkt c) ovenfor. For så vidt angår obligationer, som er noteret på en fondsbørs i et land inden for EU/EØS eller på en børs, der er medlem eller associeret medlem af Federation Internationale des Bourses de Valeurs (FIBV), anvendes den kurs, hvortil obligationerne er noteret. Tilsvarende gælder for obligationer, der er optaget til offentlig notering på et andet marked, der er offentligt anerkendt, regelmæssigt arbejdende og åbent for offentligheden.
Realkreditlån, der ikke omfattes punkt a)-c), skal kontantomregnes til den kurs, hvortil lånet på det aktuelle tidspunkt kan indfries i henhold til de indfrielsesvilkår, som gælder for det pågældende lån.
Kontantomregning af andre lån
Kontantværdien af ikke-obligationsbaserede lån værdiansættes efter et skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende omstændigheder. Ved udøvelsen af skønnet skal der henses til fordringens forrentning, løbetid og sikkerhed, herunder eventuel pantesikkerhed og kaution samt skyldnerens formodede betalingsevne. Efter omstændighederne vil indhentede erklæringer fra sagkyndige kunne tillægges betydning.
Hvor der er tale om fordringer, for hvilke der eksisterer et egentligt marked, vil markedsprisen for den pågældende fordring skulle lægges til grund.
Overdragne lån optaget i FIH, skal kontantomregnes til den kurs, hvortil lånet på det aktuelle tidspunkt kan indfries i henhold til de indfrielsesvilkår, som gælder for de pågældende lån.
Hvis uafhængige parter med modsat rettede interesser aftaler en kursværdi, som begge parter benytter, vil denne kursværdi normalt blive lagt til grund.
Hvor der er tale om overdragelse mellem interesseforbundne parter, hvor den ene af parterne på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, følger det af domspraksis, at kursansættelsen skal foretages under hensyntagen til den sikkerhed, der følger af interessefællesskabet. Højesteret har således i to domme, TfS 1984, 582 HRD og TfS 1984,586 HRD, godkendt, at skattemyndighederne ansatte to gældsbreve udstedt ved virksomhedsomdannelse til kurs 80. Højesteret udtalte, at skattemyndighederne ikke alene var bundet til at lade værdiansættelsen bero på de nærmere vilkår i gældsbrevet, men at det måtte tillægges afgørende betydning, at kreditor som følge af retsforholdets særlige karakter havde haft indgående kendskab til og indflydelse på selskabets forhold, og at gældsbrevet ikke var bestemt til omsætning.
Under hensyntagen til renteniveauet på overdragelsestidspunktet kan kursværdien overstige kurs 80.
Udlandslån med statslig kurssikring (K-lån) med fastsat lav rente i en periode, hvorefter gælden refinansieres ved optagelse af obligationslån, kursansættes den første periode efter reglerne om kontantomregning af andre lån. Ved afståelse af bygningen efter den fastsatte periode anvendes reglerne om kontantomregning af obligationsbaserede lån.
Opgørelse af kursen ved stiftelse, overtagelse eller afståelse
A. Kontantlån
Et inkonverterbart kontantlån anses for at have kurs 100, såfremt restgælden og indfrielsesbeløbet er lige store. Hvis indfrielsesbeløbet overstiger restgælden (kursen på de underliggende obligationer er over 100), er kursen over 100.
Overtages et kontantlån, er indfrielsesbeløbet det beløb, hvortil lånet på overtagelsestidspunktet kan indfries i henhold til de indfrielsesvilkår, som gælder for lånet.
Kontantlån antages altid at have kurs 100 på stiftelsestidspunktet. Det gælder også lån, der er optaget i forbindelse med overdragelsen af en ejendom, når lånet indgår i købesummen med lånets pålydende.
B. Obligationslån
Overtages et obligationslån, er det obligationernes kurs på overtagelsestidspunktet, som skal bruges, se herom nærmere afsnit E.C.1.2.2.2 .
Stiftes et obligationslån, er kursen ved stiftelsen den samme som kursen på obligationerne, når disse udstedes, dvs. når obligationerne sælges eller overføres til låntagerens konto i Værdipapircentralen.
Særlige regler
Hvis told- og skatteforvaltningen bliver opmærksomme på, at køber og sælger ikke anvender samme kurs, fastsætter told- og skatteforvaltningen den kontante handelsværdi.
Brugs- , rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede værdi opgjort efter Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 996 af 8. november 2000 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ved overdragelse af et formuegode, hvorpå der hviler en forpligtelse af den nævnte art, opgøres kapitalværdien efter ydelsens årlige værdi og kapitaliseringsfaktorerne på overdragelsestidspunktet.
SKAT udsender kvartalsvis et tabelmateriale med vejledende kurser. For 1.-4. kvartal 2005 findes kurstabellerne i SKM2005.4.TSS , SKM2005.156.TSS , SKM2005.289.TSS og SKM2005.373.TSS . For 1.-4. kvartal 2006 findes kurstabellerne i henholdsvis SKM2006.157.SKAT , SKM2006.180.SKAT og SKM2006.386.SKAT og SKM2006.552.SKAT
E.C.1.2.2 Fordeling af anskaffelses- og afståelsessum
E.C.1.2.2.1 Aftalt fordeling
Det følger af AL § 45, stk. 2, at parterne skal fordele overdragelsessummen på driftsmidler, bygninger, installationer, goodwill og andre immaterielle aktiver. Endvidere skal fordelingen foretages på grund, bolig, kvote, betalingsrettighed og beholdninger, hvis overdragelsen også omfatter disse aktiver, selvom de nævnte aktiver ikke er afskrivningsberettigede.
Grunden til, at fordelingen skal ske for grund, bolig og beholdninger, når overdragelsen omfatter sådanne aktiver, er at sikre, at afskrivningsgrundlaget for de aktiver, der er afskrivningsberettigede, bliver opgjort korrekt, og ikke indeholder en større eller mindre del af anskaffelsesudgiften for ikke-afskrivningsberettigede aktiver. Det bemærkes, at når en kommanditist sælger eller køber en K/S-anpart, der omfatter afskrivningsberettigede aktiver, så er kommanditisten omfattet af reglerne i AL § 45.
For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét, og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Bestemmelsen i AL § 45, stk. 2, indebærer, at der for bygninger, der både benyttes til bolig og til erhvervsmæssige formål, skal aftales en fordeling af købesummen på boligen og på den erhvervsmæssige del af bygningen. Afskrivningsgrundlaget for disse bygninger fastlægges på grundlag af parternes aftale.
Det fremgår endvidere af bestemmelsen i AL § 45, stk. 2, at det er den samlede kontantomregnede salgssum, der skal fordeles. Det betyder bl.a., at fordelingen skal foretages efter, at der er foretaget kontantomregning af den del af overdragelsessummen, der eventuelt berigtiges ved overtagelse af gæld. Parterne skal derfor tage stilling til grundlaget for kontantomregningen, herunder kursfastsættelsen af gæld, der overdrages, og den del af vederlaget, der berigtiges ved nystiftet gæld (sælgerpantebrev eller gældsbrev o.lign.).
Kursfastsættelsen indgår i den prøvelse af vederlagets fordeling, som skattemyndighederne skal foretage, se herom nedenfor samt E.C.1.2.2.2 og E.C.1.2.2.3 . Et eventuelt kursnedslag skal fordeles i forhold til de enkelte aktivers andel af den samlede salgssum. Fordelingen foretages på samtlige overdragne aktiver bortset fra likvide midler (se nærmere herom E.I.2.3.1 ).
Eksempel
Der overdrages en bygning og en traktor til nominelt 1.000.000 kr. Købesummen berigtiges med en kontant udbetaling på 250.000 kr. samt ved overtagelse af gælden i bygningen (nom. 700.000 kr. til kurs 95) og i traktoren (nom. 50.000 kr. til kurs 75). Den kontante handelsværdi for bygningen er 865.000 kr., mens den kontante handelsværdi for traktoren er 87.500 kr.
Parterne kontantomregner først, og foretager herefter fordeling af den samlede kontantomregnede overdragelsessum. Afskrivningsgrundlaget opgøres som følger
Kontantværdi
Bygning
700.000 kr. x 0,95 =
665.000 kr.
Traktor
50.000 kr. x 0,75 =
37.500 kr.
I alt
702.500 kr.
Fordeling af den samlede overdragelsessum
Bygning
665.000 kr. + 200.000 kr. =
865.000 kr.
Traktor
37.500 kr. + 50.000 kr. =
87.500 kr.
I alt
952.500 kr.
Det bemærkes, at den kontante udbetaling er forskellen mellem handelsværdien og kontantværdien.
Fordelingen af overdragelsessummen skal parterne have aftalt i købsaftale, skøde eller ved anden skriftlig aftale. Reglerne gælder endvidere ved et tvangsmæssigt salg, f.eks. ved et konkursbos salg af aktiver, ved tvangsauktion, ekspropriation m.v.
Andre aktivtyper end de i AL § 45, stk. 2, nævnte
Opremsningen i AL § 45, stk. 2, af forskellige aktiver, som anskaffelses- henholdsvis afståelsessummen fordeles på, er ikke udtømmende.
Summen fordeles på alle aktiver omfattet af afskrivningsloven, jf. ovenfor. For så vidt angår andre aktiver finder den almindelige skattemæssige praksis anvendelse. Efter denne praksis vil en aftalt fordeling, som udgangspunkt blive lagt til grund. Mulighederne for tilsidesættelse af en aftalt fordeling svarer til det nedenfor anførte om mulighederne for tilsidesættelse af fordelinger efter AL § 45, stk. 2. Bestemmelsen hindrer således ikke, at parterne kan aftale en fordeling af den samlede anskaffelsessum på alle aktivtyper omfattet af overdragelsen - herunder aktivtyper, der ikke er nævnt i AL § 45, stk. 2. Endvidere vil told- og skatteforvaltningen, såfremt der ikke er foretaget en fordeling af overdragelsessummerne for sådanne andre aktivtyper, kunne foretage en sådan.
Tilsidesættelse af aftalt fordeling
Det følger af AL § 45, stk. 3, at såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiverne, som parterne efter AL § 45, stk. 2, har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Afgørelsen er bindende for såvel køber som sælger. Hvis told- og skatteforvaltningen påtænker at ændre den samlede kontantomregnede købesum eller den aftalte fordeling på aktiverne, skal der sendes agterskrivelse efter SFL § 20 ud til både sælger og køber.
Da parterne normalt har modstående interesser - idet sælger ønsker at minimere genvundne afskrivninger, mens køber ønsker et så højt afskrivningsgrundlag som muligt - kan de aftalte overdragelsessummer for de enkelte aktiver som udgangspunkt antages at svare til de faktiske handelsværdier. Den konkrete fordeling af en overdragelsessum på de enkelte aktiver, som en sælger og en køber har aftalt, er derfor som udgangspunkt udtryk for handelsværdien.
I SKM2002.530.VLR havde uafhængige parter i forbindelse med overdragelsen af en gård fordelt købesummen på de overdragne aktiver i slutsedlen. Sælgeren gjorde gældende, at afskrivningsgrundlaget ikke skulle opgøres efter denne fordeling og støttede sig til en skønserklæring. Landsretten fastslog, at den pågældende fordeling i slutsedlen var en del af overdragelsesaftalen, og at det anførte beløb måtte anses som udtryk for parternes vedtagelse om afståelsessummen for driftsbygningerne. Denne værdi havde køber da også anvendt som sit afskrivningsgrundlag. Skattemyndighederne havde ikke anfægtet fordelingen af købesummen. På baggrund heraf kunne det forhold, at skønsmanden havde anslået bygningernes almindelige handelsværdi til en anden og væsentlig lavere værdi ikke føre til, at skattemyndighedernes ansættelse kunne tilsidesættes.
I visse tilfælde har parterne ikke modstående interesser. Det kan f.eks. være tilfældet,
når køber ikke skal anvende de overtagne bygninger til et afskrivningsberettiget formål, og derfor ikke har interesse i et afskrivningsgrundlag,
når køber i forvejen har så mange egne afskrivninger, at vedkommende ikke kan udnytte flere afskrivninger.
når køber på grund af skattemæssige underskud ikke vil kunne udnytte afskrivningerne, eller
når der er tale om familiehandler eller handler mellem parter, der ikke er uafhængige af hinanden.
Reglerne i AL § 45 indebærer, at de skatteansættende myndigheder ikke først og fremmest skal basere en tilsidesættelse af den af parterne aftalte fordeling på oplysninger fra vurderingssystemet.
Told- og skatteforvaltningen skal selvstændigt fastsætte handelsværdien, og hvis denne efter den skatteansættende myndigheds bedste skøn ikke svarer til den af parterne aftalte overdragelsessum, vil told- og skatteforvaltningen i konkrete tilfælde kunne tilsidesætte den af parterne aftalte fordeling. Ved told- og skatteforvaltningens skøn over handelsværdierne i tilfælde, hvor en aftalt fordeling kontrolleres, anvendes samme principper, som når myndighederne skal fastsætte handelsværdierne i tilfælde, hvor der ikke er aftalt en fordeling, jf. afsnit E.C.1.2.2.2 .
Aftalt fordeling anvendes af såvel sælger som køber
Den fordeling af den samlede overdragelsessum på afskrivningsberettigede bygninger, som parterne har aftalt, skal finde anvendelse ved såvel opgørelsen af genvundne afskrivninger som ved opgørelsen af købers afskrivningsgrundlag for de pågældende bygninger. Der er dermed sket en tydeliggørelse af princippet om anvendelsen af fælles skattemæssig værdi for et aktiv for såvel sælger som køber, dog korrigeret for handelsomkostninger.
E.C.1.2.2.2 I mangel af aftalt fordeling
I mangel af aftale mellem parterne fastsættes såvel den samlede overdragelsessum som fordelingen heraf af told- og skatteforvaltningen.
Den fordeling, som told- og skatteforvaltningen foretager, vil - ligesom når parterne selv har foretaget fordelingen - blive lagt til grund ved opgørelsen af sælgers afståelsessum henholdsvis købers anskaffelsessum for de overdragne aktiver. Told- og skatteforvaltningen skal selvstændigt fastsætte handelsværdien for de overdragne afskrivningsberettigede bygninger m.v. Det betyder, at der ikke blot kan lægges vægt på oplysninger fra vurderingssystemet, f.eks. den byggetekniske værdi.
Den byggetekniske værdi kan ikke i almindelighed antages at være udtryk for bygningens handelsværdi. Dette betyder, at den byggetekniske værdi ikke pr. definition kan anses for et passende udtryk for handelsværdien. Men omvendt betyder det ikke, at den byggetekniske værdi aldrig kan anses for et passende udtryk for handelsværdien. En oplysning om den byggetekniske værdi kan indgå som et af flere kriterier ved skattemyndighedernes fastsættelse af handelsværdien. Der vil endvidere kunne indhentes oplysninger fra f.eks. realkreditinstitutter, pengeinstitutter, ejendomsmæglere og forsikringsselskaber om den overdragne ejendom. Da der er tale om fordeling af et samlet vederlag, skal handelen anskues som en helhed. Dette indebærer, at der i forbindelse med opgørelsen af handelsværdien for de enkelte aktiver omfattet af overdragelsen må tages hensyn til den samlede overdragelsessum i det omfang, denne kan godkendes i skattemæssig henseende. Der kan således ikke for enkelte aktiver foretages en opgørelse af handelsværdien, som er uafhængig af den samlede overdragelsessum, hvorefter den resterende del af overdragelsessummen fordeles mellem de øvrige aktiver omfattet af overdragelsen. Hvis f.eks. en fast ejendom bestående af en afskrivningsberettiget bygning og jord handles mellem uafhængige parter til 1.000.000 kr., og told- og skatteforvaltningen antager, at jorden i ubebygget stand ville kunne indbringe 1.000.000 kr., betyder dette ikke, at vederlaget for bygningen kan ansættes til 0 kr., hvis bygningen må antages at have en værdi for køber. Der må i denne situation foretages en rimelig fordeling af det samlede vederlag på 1.000.000 kr. mellem jorden og bygningen.
I SKM2006.508.VLR var skattemyndighederne i medfør af AL § 45, stk. 3, berettigede til at henføre en del af den samlede overdragelsessum for en landbrugsejendom til ejendommens driftsbygninger. Ejendommen blev på ekspropriationslignende vilkår solgt til amtet med henblik på, at driftsbygningerne skulle nedrives og en del af jorden anvendes til vejanlæg. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at driftsbygningerne på aftaletidspunktet havde en økonomisk værdi for ejeren, da de gav ham lejeindtægter .
E.C.1.2.2.3 Efterfølgende ændring af fordelingen
Bestemmelsen i AL § 45, stk. 4, sikrer, at en ændret værdiansættelse for den ene af parterne, medfører en tilsvarende ændring (med modsat fortegn) for den anden part. Efter AL § 45, stk. 4, skal enhver ændring af sælgerens salgssum for et aktiv have som konsekvens, at købers anskaffelsessum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende. Endvidere skal enhver ændring af købesummen hos køber af et aktiv som konsekvens have, at sælgers salgssum for det samme aktiv ændres tilsvarende. Det vil sige, at ved enhver ændring af værdien af et aktiv for den ene part, skal værdien for samme aktiv også ændres for den anden part.
Efter bestemmelsen skal ændringen for den anden part som anført ske ved enhver ændring, dvs. uanset om den ændrede skatteansættelse er foretaget af en told- og skatteforvaltningen, et skatteankenævn, Landsskatteretten eller følger af en domstolsafgørelse.
Efterfølgende ændring af skatteansættelse - frister
Adgangen til efterfølgende at ændre skatteansættelsen er begrænset af fristbestemmelserne i skatteforvaltningslovens kapitel 9.
Tredjemands mulighed for partshøring
Landsskatteretten kan i tilfælde, hvor afgørelsen af et klagepunkt angår bedømmelsen af de skattemæssige virkninger af et retsforhold mellem klageren og en tredjemand, bestemme, at tredjemand skal have mulighed for at udtale sig over for Landsskatteretten. Dette følger af § 7, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 563 af 2. juli 1999 om forretningsordenen for Landsskatteretten.
Partshøring kan komme på tale, når der er grund til at antage, at denne tredjemand ønsker en anden bedømmelse af retsforholdet lagt til grund end den bedømmelse, som klageren ønsker lagt til grund. Dette kan være tilfældet som følge af reglen om, at en ændring af fordelingen hos den ene af parterne medfører, at der må foretages en tilsvarende ændring hos den anden part, jf. AL § 45, stk. 4.
E.C.1.3. Moms
Bestemmelsen i den tidligere AL § 30 A er ikke videreført i den nugældende afskrivningslov. Efter bestemmelsen i den tidligere afskrivningslov kunne den skattepligtige ikke medregne merværdiafgift (moms) ved opgørelsen af anskaffelsessummer, forbedringsudgifter eller reparationsudgifter, hvis merværdiafgiften kunne fradrages som indgående afgift. Endvidere skulle den skattepligtige ikke medregne moms ved opgørelsen af salgssummer. Uanset at bestemmelsen ikke er videreført, er retstilstanden dog ikke ændret.
Det følger af de almindelige principper i afskrivningsloven, at der alene kan afskrives på den afholdte udgift, og i de tilfælde, hvor momsen reelt ikke indgår, fordi den fradrages som indgående afgift, skal den heller ikke indgå som en del af anskaffelsessummen eller salgssummen i relation til afskrivningsloven. Dette følger tillige af almindelig regnskabsmæssig praksis og svarer til praksis i den øvrige skattelovgivning.
Foretages der en efterregulering af købsmomsen, fordi aktivets anvendelse ændres fra momspligtig til momsfri virksomhed eller omvendt, skal efterreguleringen tillægges henholdsvis fradrages i afskrivningsgrundlaget. Om refusion af registreringsafgift se SKM2003.472.TSS og afsnit E.C.2.4.1 .
E.C.1.4 Andre former for afhændelse og afståelse end salg
AL § 47 fastslår, at (frivillig) afhændelse og (tvungen) afståelse i loven sidestilles med salg af det pågældende aktiv eller den pågældende virksomhed. Heraf følger, at afståelsessummer og afhændelsessummer ligeledes sidestilles med salgssummer.
E.C.1.4.1 Erstatnings- og forsikringssummer
Efter AL § 48 behandles forsikrings- og erstatningssummer , herunder ekspropriationserstatninger, som salgssummer, hvor andet ikke er særskilt fastsat. Sådanne særlige bestemmelser er f.eks. fastsat for skade på driftsmidler og bygninger. Se herom AL § 7, stk. 2 (udgift til reparation af skadelidt driftsmiddel eller skib), afsnit E.C.2.4.7 , AL § 13, stk. 2 (blandede benyttede driftsmidler og skibe), afsnit E.C.2.5.8 , og AL § 24 (skade på ejendomme), afsnit E.C.4.7 og de underliggende afsnit.
E.C.1.4.2 Arv, gave og arveforskud
Efter AL § 49 sidestilles erhvervelse og afståelse ved arv , gave eller arveforskud i afskrivningsloven med køb henholdsvis salg.
Bestemmelsen indeholder desuden regler for opgørelsen af anskaffelses- og afståelsessummen i forbindelse med erhvervelse og afståelse ved arv, gave og arveforskud. Det fremgår således af AL § 49, 2. og 3. pkt., at hvis overdragelsen har været afgiftspligtig efter boafgiftsloven eller indkomstskattepligtig, skal der som anskaffelsessum eller afståelsessum anvendes det beløb, der er lagt til grund for beregningen af boafgift, gaveafgift eller indkomstskat. Hvis overdragelsen ikke har været afgifts- eller indkomstskattepligtig, skal handelsværdien på overdragelsestidspunktet anvendes som anskaffelses- eller afståelsessum.
Det er i AL § 49, 4. pkt., præciseret, at når erhververen efter skattelovgivningens øvrige regler indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, finder de ovennævnte regler om sidestilling af overdragelse ved arv, gave og arveforskud med køb og salg og om opgørelse af anskaffelses- eller afståelsessummen ikke anvendelse. Sådanne successionsregler findes i dødsboskatteloven og kildeskatteloven.
Det bemærkes, at AL § 45 om omregning til kontantværdi og om fordeling af anskaffelses- og afståelsessummer også gælder i forbindelse med overdragelser ved arv, gave og arveforskud, da der er tale om generelle regler.
E.C.1.5 Næring
AL § 50 indeholder særlige regler for salg af aktiver i de tilfælde, hvor aktiverne hører til den skattepligtiges næringsvej. Bestemmelsen indeholder således ikke særlige regler for afskrivninger på sådanne aktiver. Afskrivningerne foretages derfor efter afskrivningslovens almindelige regler for de pågældende aktiver.
AL § 50, stk. 1, indebærer, at fortjeneste eller tab medregnes fuldt ud i salgsåret i tilfælde, hvor aktiver er solgt som led i næring. Beskatningen sker efter SL § 5, stk. 1, litra a. Dette indebærer, at der ikke skal ske kontantomregning af anskaffelses- og salgssummer. Det er således de nominelle værdier, der benyttes ved opgørelse af fortjenester og tab. Da afskrivningerne foretages efter reglerne i afskrivningsloven, skal afskrivningerne dog foretages på grundlag af den kontantomregnede anskaffelsessum, jf. AL § 45. Nedslaget til 90 pct. efter reglerne for medregning af fortjenester og genvundne afskrivninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst finder ikke anvendelse ved salg af afskrivningsberettigede næringsaktiver .
Særligt for bygninger indebærer beskatningen efter SL § 5, stk.1, litra a, at den fulde fortjeneste beskattes - også den del af fortjenesten, der overstiger de foretagne afskrivninger. Det bemærkes i denne forbindelse, at den del af fortjenesten, der overstiger de foretagne afskrivninger, ikke behandles efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, da denne lov ikke finder anvendelse på bygninger erhvervet som led i den skattepligtiges næring, jf. EBL § 1, stk. 2.
For driftsmidler og skibe, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, gælder den særlige regel i AL § 50, stk. 2, om formindskelse af saldoværdien ved salg af næringsaktiver. Efter denne bestemmelse skal saldoværdien reduceres med den del af saldoværdien, der vedrører det solgte driftsmiddel eller skib. Denne værdi beregnes ved, at den kontantomregnede anskaffelsessum for det pågældende aktiv afskrives med de afskrivningsprocenter, der er anvendt i de enkelte indkomstår.
Beskatningen efter SL § 5, stk. 1, litra a, sker på grundlag af forskellen mellem på den ene side den nominelle salgssum og på den anden side den nominelle anskaffelsessum med fradrag af de foretagne afskrivninger.
Hvor SL § 5, stk 1, litra a, anvendes på driftsmidler og skibe, der købes og sælges i samme indkomstår, påvirker disse aktiver ikke saldoværdien.
E.C.1.6 Forsøgs- og forskningsvirksomhed
Efter AL § 51 kan told- og skatteforvaltningen give tilladelse til, at afskrivninger på aktiver anskaffet til brug for forsøgs- eller forskningsvirksomhed påbegyndes før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, hvorpå forsøgene eller forskningen tager sigte. Hvis der er tale om et aktie- eller anpartsselskab, er det dog ikke nødvendigt, at indhente tilladelse fra told- og skatteforvaltningen.
Det følger af AL § 54, stk. 6, at told- og skatteforvaltningens kompetence efter AL § 51 tillige omfatter ansøgninger vedrørende indkomstår forud for 1999 efter § 34 i den tidligere afskrivningslov, som indgives den 1. januar 2000 eller senere.
E.C.1.7 Efterfølgende ændring af afskrivninger
Efter AL § 52 kan den selvangivne afskrivningssats ændres ved, at der indgives meddelelse om ændring til told- og skatteforvaltningen senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen. Ændring af den selvangivne afskrivningssats efter udløbet af 3-måneders-fristen kræver tilladelse fra told- og skatteforvaltningen.
AL § 52 vedrører alene ændring af afskrivningssatsen. Anmodninger om ændring af de selvangivne afskrivningsbeløb, der skyldes, at afskrivningsgrundlaget ikke blev opgjort korrekt i selvangivelsen, skal behandles efter reglerne i SFL § 27 om ekstraordinær ansættelse.
Det følger af AL § 52, stk. 1, at en skattepligtig, der har afskrevet efter afskrivningsloven, kan ændre den selvangivne afskrivningssats, når meddelelse herom er indgivet til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen. Efter bestemmelsen skal den skattepligtige blot indsende en meddelelse om, hvorledes den selvangivne afskrivningssats ønskes ændret. Told- og skatteforvaltningen foretager ved den skattepligtiges indsendelse af meddelelsen en prøvelse af, om betingelserne for at ændre den selvangivne afskrivningssats er til stede. Dvs. om tidsfristen på 3 måneder er overholdt, og om den ændrede afskrivningssats er i overensstemmelse med afskrivningslovens regler.
Det følger endvidere af AL § 52, stk. 2, 1. pkt., at den selvangivne afskrivningssats i andre tilfælde end de i stk. 1 nævnte kun kan ændres efter tilladelse fra told- og skattteforvaltningen.
Skatterådet er ifølge AL § 52, stk. 2, 2. pkt., bemyndiget til at fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens udøvelse af sin kompetence til at tillade efterfølgende ændring af afskrivningssatsen. Denne bemyndigelse har Skatterådet udnyttet i bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005. Bekendtgørelsen træder i kraft den 31. december 2005 og har virkning for ansøgninger, der modtages den 1. november 2005 eller senere. Med bekendtgørelsen videreføres de retningslinier, som det nu nedlagte Ligningsråd fastsatte i TSS-cirkulære 2000-34 .
Bekendtgørelsen vedrører kun tilfælde, hvor anmodningen om efterfølgende af- og nedskrivninger indgives senere end 3 måneder efter fristen for indgivelse af selvangivelse, idet den skattepligtige inden for denne frist efter loven har ret til at få ændret satsen for af- og nedskrivninger, jf. ovenfor.
Efter bekendtgørelsen er der adgang til at ændre af- og nedskrivninger ved såvel danske som udenlandske indkomstændringer. Baggrunden for, at også udenlandske indkomstændringer er omfattet af bekendtgørelsen er et ønske om også at fastsætte retningslinier for adgangen til at ændre af- og nedskrivninger i tilfælde, hvor en udenlandsk myndighed ændrer indkomsten for et sambeskattet datterselskab hjemmehørende i udlandet, et selskab hjemmehørende i Danmark med fast driftssted i udlandet eller en personlig ejet virksomhed med fast driftssted i udlandet.
Efter bekendtgørelsen har den skattepligtige, i tilfælde hvor den selvangivne eller ansatte indkomst ændres, inden for visse frister adgang til helt eller delvist at udligne den skattemæssige effekt af ansættelsesændringen ved at få ændret sine af- og nedskrivninger. Det påhviler den skatteansættende myndighed at gøre den skattepligtige opmærksom herpå. Da bekendtgørelsen indeholder samme retningslinier som de tidligere regler fastsat af Ligningsrådet i TSS-cirkulære 2000-34 , har følgende afgørelser fortsat betydning
I SKM2003.253.LR kunne en skatteyder foretage efterfølgende afskrivninger efter cirkulæret således, at der kom et større skattemæssigt underskud, der kunne modregnes hos ægtefællen. Ligningsrådet fandt, at såvel skatteyderens ansættelsesændring som ægtefællens måtte anses for at være omfattet af reglerne om udligning af den skattemæssige effekt af danske indkomstænringer i pkt. 1.1 i cirkulæret (nu bekendtgørelsens § 1).
Når ønsket om efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger ikke skyldes en ansættelsesændring, vil en ansøgning efter bekendtgørelsen kunne imødekommes, når den senest indgives 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, og der foreligger særlige omstændigheder, eller når der er foretaget af- og nedskrivninger uden skattemæssig effekt, eller den skattepligtige har undladt at foretage bundne afskrivninger, herunder straksfradrag, jf. AL § 18, stk. 2, og nedrivningsfradrag efter AL § 22.
I sagen SKM2004.86.ØLR drejede det sig om forståelsen af punkt 2.1 i TSS-cirkulære 2000-34 (nu bekendtgørelsens § 3, stk. 1), hvorefter der er adgang til efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger, når der foreligger særlige omstændigheder, eller når afskrivningerne er foretaget uden at have skattemæssig effekt. Landsretten fandt, at den skattemæssige effekt skal vurderes ud fra forholdene på selvangivelsestidspunktet. Da sagsøgeren som følge af de foretagne afskrivninger havde opnået et større fremførselsberettiget underskud, og da der på selvangivelsestidspunktet ikke var retsregler eller andre forhold af retlig karakter til hinder for, at sagsøgeren kunne anvende dette underskud til underskudsfremførsel, fandtes afskrivningerne at have haft en skattemæssig effekt. Afskrivningerne var foretaget som følge af en fejl hos sagsøgerens revisor, men landsretten fandt, at der ikke herved kunne siges at foreligge sådanne særlige omstændigheder som nævnt i cirkulærets punkt 2.1 (nu bekendtgørelsens § 3, stk. 1).
Told- og skatteforvaltningen kan ikke på eget initiativ træffe afgørelse om efterfølgende af- og nedskrivninger jf. Højesteretsdommen gengivet i SKM2004.110.HR .
Adgangen til at ændre af- og nedskrivninger gælder dog ikke, hvis virksomheden er ophørt, eller aktivet er afhændet, og ansøgningen indgives efter fristen for indgivelse af selvangivelse for ophørs- eller afståelsesåret. I så fald kan en ansøgning kun imødekommes, hvis der foreligger særlige omstændigheder.
Ligeledes kan en ansøgning om efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger, der indgives senere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, i tilfælde hvor der ikke foreligger nogen ansættelsesændring, kun imødekommes, når der foreligger særlige omstændigheder.
I SKM2002.468.LR tiltrådte Ligningsrådet den kommunale skattemyndigheds afslag på en ansøgning om at tilbageføre afskrivninger, da rådet ikke fandt, at der forelå særlige omstændigheder, samt da afskrivningerne efter rådets opfattelse havde haft skattemæssig effekt, idet der i kraft af de foretagne afskrivninger var blevet skabt et større fremførselsberettiget underskud. Selskabet havde i indkomståret 1999 en negativ skattepligtig indkomst. Selskabet foretog i dette år afskrivning på goodwill, da selskabets revisor ikke var opmærksom på, at reglerne for afskrivning på goodwill med virkning fra og med indkomståret 1999 var overgået fra at være bundne til at være ubundne.
E.C.2 Driftsmidler og skibe
E.C.2.1 Indledende bemærkninger om afskrivninger på driftsmidler og skibe
Afskrivningslovens kapitel 2 indeholder i §§ 2 - 13 reglerne om afskrivning på driftsmidler og skibe. AL §§ 2 - 4 indeholder visse fælles regler med en række generelle betingelser for at påbegynde og foretage afskrivning på driftsmidler og skibe. De øvrige bestemmelser i kapitlet er opdelt i regler for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe (AL §§ 5 - 10), og delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe (AL §§ 11 - 13).
Reglerne i AL kapitel 2 finder anvendelse på alle driftsmidler, der benyttes erhvervsmæssigt, hvad enten ejeren er bogførings-/regnskabspligtig eller ikke, og hvad enten ejeren driver selvstændig erhvervsvirksomhed eller ikke, jf. LSRM 1981, 5.
Maskiner, inventar og andre driftsmidler kan afskrives efter reglerne i AL kapitel 2, såfremt de udelukkende eller delvis anvendes erhvervsmæssigt, jf. AL § 2.
Vestre Landsret fastslog i SKM2003.255.VLR , at campinghytter ikke er driftsmidler i afskrivningslovens forstand. Retten udtalte, at campinghytterne, der siden opførelse på campingpladsen ikke var flyttet, efter deres karakter, udformning og materialevalg måtte være anskaffet og opført med henblik på varig forbliven på stedet. Husbåde anses for skibe i afskrivningslovens forstand og afskrives som sådan, jf. SKM2003.418.LR . Se E.C.2.4 .
I SKM2003.365.VLR tog landsretten stilling til, om biler, som en bilforhandler anvendte som demonstrationsvogne, udlejnings- og personalebiler, kunne anses som varelager eller driftsmidler. Biler anvendt til udlejning og/eller som personalebiler og i begrænset omfang som demonstrationsvogne anså retten for at opfylde betingelserne for skattemæssig afskrivning som driftsmidler. Biler anvendt som demonstrationsvogne var efter rettens opfattelse anskaffet med henblik på videresalg, hvorfor de måtte anses for at være en integreret del af bilforhandlerens virksomhed med salg af nye biler og kunne således ikke betragtes som anlægsaktiver. For Højesteret angik sagen alene spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for at foretage skattemæssige afskrivninger på demonstrationsbiler var opfyldt. Højesteret stadfæstede på dette punkt landsrettens afgørelse. Se SKM2005.147.HR .
Se også TfS 1999, 390 LSR, hvor et autofirma havde indregistreret et antal biler, i virksomhedsregi betegnet demo-biler, der dels var stillet til rådighed for selskabets sælgere til privatkørsel, således at hver sælger rådede over en bil til privatkørsel, dels anvendtes til erhvervsmæssig kørsel. Den erhvervsmæssige kørsel bestod dels i demonstrationsture med kunder, dels i erhvervsmæssig transport i virksomhedens regi. Bilerne var som oftest den seneste model og havde en anvendelsestid i virksomheden på 1 - 1½ år. Demobilerne var principielt ikke til salg men blev alligevel solgt direkte til kunderne. Landsskatteretten fandt i den foreliggende sag, at bilerne måtte anses som en del af varelageret. Der var herved bl.a. henset til omsætningshastigheden for demobilerne i det omhandlede år og at bilerne som oftest var seneste model.
Se om afgrænsningen mellem omsætningsaktiver omfattet af varelagerloven og driftsmidler omfattet af afskrivningsloven endvidere afsnit E.B.2.6.1.2 .
Om lønmodtageres adgang til at foretage afskrivninger henvises til LV Almindelig del afsnit A.F.1.16 .
Der er kun tale om erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, hvis de anvendes i den pågældendes eget erhverv eller er udlejet, hvorimod der ikke er tale om erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, såfremt de uden vederlag stilles til rådighed for andre, se dog afsnit E.C.2.1.1 .
Det er uden betydning for adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger, om de pågældende driftsmidler er anskaffet som nye eller brugte.
E.C.2.1.1 Ejerens brug afgørende
Det er ejeren, der kan foretage afskrivning (se om ejerskab i afsnit E.C.1.1.2 ). Afgørende for, om et aktiv skal afskrives efter reglerne om udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe eller reglerne om delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe, er den brug, ejeren selv gør af aktivet. Et aktiv skal kun afskrives efter reglerne om delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe (blandede aktiver), hvis ejeren selv gør privat brug af aktivet. Hvis ejeren af en virksomhed f.eks. stiller en bil til rådighed for en funktionær, så denne ved siden af den erhvervsmæssige anvendelse kan benytte bilen til privat kørsel, skal bilen således afskrives efter reglerne om afskrivning på udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe. Se endvidere afsnit E.C.2.4 og E.C.2.5.1 .
Driftsmidlerne i et interessentskab afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2 om udelukkende erhvervsmæssig benyttelse , når den pågældende interessent alene benytter driftsmidlet erhvervsmæssigt, men efter reglerne om delvis erhvervsmæssig benyttelse, når han tillige benytter det privat. Er det kun en af interessenterne, der benytter driftsmidlet såvel erhvervsmæssigt som privat, skal han afskrive efter reglerne om delvis erhvervsmæssig benyttelse, medens de øvrige interessenter skal afskrive efter reglerne om udelukkende erhvervsmæssig benyttelse. Den andel af en bil, der tilhører medinteressenten, skal betragtes som en arbejdsgiverbil, og værdien heraf beskattes efter reglerne for firmabiler, jf. LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.2 .
E.C.2.1.2 Edb-software
Udgifter til anskaffelse af edb-software kan ligeledes afskrives efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2, uanset om der alene er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed i medfør af en softwarelicensaftale eller lign., jf. AL § 2, stk. 2.
Bestemmelsen skal sammenholdes med AL § 6, stk. 1, nr. 4, hvorefter hele anskaffelsessummen for edb-software kan vælges fradraget (straksafskrevet) i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret.
Det almindelige krav om ejerskab fraviges i de tilfælde, hvor erhververen på grund af de særlige ophavsretlige forhold ikke opnår den råderet over softwaren, der svarer til almindelige ejerbeføjelser, f.eks. retten til at overdrage, udleje eller mangfoldiggøre softwaren.
Den gængse måde at overdrage edb-software på sker i form af licensaftaler , hvor erhververen opnår en nærmere fastsat brugsret til det pågældende eksemplar af softwaren. Omfanget af brugsretten kan variere, men vil typisk indeholde adgang for licenshaveren til at bruge softwaren i sin virksomhed til interne formål. Licenshaveren vil således bl.a. ikke have adgang til at overdrage brugsretten til det pågældende software til tredjeperson. Brugsretten vil oftest være tidsubegrænset og derfor kun kunne ophæves af licensgiveren ved licenshaverens misligholdelse.
At edb-software behandles efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2 indebærer, at alle dette kapitels regler finder anvendelse på edb-software. Dette betyder bl.a., at AL §§ 11 - 13 om delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe også kan finde anvendelse på anskaffet edb-software.
E.C.2.1.3 Antikviteter m.v.
Bestemmelsen i AL § 2, stk. 3, indeholder en negativ afgrænsning af visse aktiver, hvorpå der ikke kan afskrives. Det er aktiver såsom antikviteter og andre aktiver, der efter deres art og anvendelse normalt ikke udsættes for værdiforringelse. Dette er en lovfæstelse af tidligere gældende praksis. Denne praksis er stadig retningsgivende for afgrænsningen mellem driftsmidler, der undergår en forringelse ved erhvervsmæssig anvendelse, og driftsmidler der som antikviteter og lign. ikke undergår en forringelse.
Der er anerkendt afskrivning på antikke møbler og tæpper, der benyttes erhvervsmæssigt på en sådan måde, at de undergår forringelse ved brugen. I LSRM 1970, 80 blev antikke møbler og lysekroner i en ejendomsmæglers kontor dog sidestillet med kunstgenstande, hvis værdi ikke forringes ved brugen, jf. tilsvarende LSRM 1981, 119.
Spørgsmålet om, hvorvidt ægte tæppers værdi forringes, må afgøres ud fra et konkret skøn. Ved skønnets udøvelse må der henses til, om tæppet er anbragt således, at det udsættes for slitage. Desuden må der henses til tæppets pris. Tæpper i erhvervsvirksomhed er behandlet i LSRM 1981, 119 og LSRM 1982, 101.
Med hensyn til musikinstrumenter er afskrivning nægtet på cello i LSRM 1976, 140. Afskrivning blev ligeledes nægtet på violin i LSRM 1954, 67, mens der i LSRM 1975, 172 blev godkendt afskrivning på et flygel.
I SKM2004.258.ØLR blev afskrivning på litografier ophængt i et hotel anerkendt. Det var under sagen ubestridt, at værdien af litografierne var forringet siden anskaffelsen. På baggrund af en skønsrapport og skønsmandens forklaring i retten, lagde retten til grund, at en ikke uvæsentlig del af værdiforringelsen skyldtes, at litografierne blev udsat for lys og derfor falmede. Denne værdiforringelse anså retten for at være en følge af litografiernes erhvervsmæssige brug som udsmykning af hotellet. Da det endvidere var ubestridt, at litografierne udelukkende var anvendt erhvervsmæssigt, fandt retten, at betingelserne i den tidligere gældende afskrivningslov for at der kunne foretages afskrivninger var opfyldt. Det forhold, at litografierne var udsat for en værdiforringelse af andre årsager end den erhvervsmæssige brug, kunne i følge retten ikke føre til et andet resultat.
Kunstnerisk udsmykning
I afsnit E.C.5.9 beskrives bestemmelserne om udgifter til kunstnerisk udsmykning i AL §§ 44A og 44B. Bestemmelserne finder anvendelse fra og med indkomståret 2002. Afskrivningsadgangen er udvidet med virkning for udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning, når udsmykningen er erhvervet i indkomståret 2005 eller senere.
Af retspraksis for afskrivning på udgifter til kunstnerisk udsmykning afholdt forud for indkomståret 2002 kan nævnes
Afskrivning på bronzestatuer og malerier, som en skatteyder havde anskaffet til opstilling eller ophængning i virksomheden, er blevet nægtet, jf. LSRM 1961, 116, LSRM 1964, 132 og Skat 1990.5.383 (TfS 1990, 246 LSR). En revisor kunne ikke fratrække udgifter til indkøb af serigrafier til udsmykning af kontorer, idet det måtte antages, at serigrafierne ikke undergik en sådan forringelse ved slid og ælde, som forudsættes i afskrivningsloven. Derimod kunne udgifterne til de udskiftningsrammer, som serigrafierne var indsat i, fratrækkes, LSRM 1982, 24.
E.C.2.2 Anskaffelse
Bestemmelsen i AL § 3 opstiller en række betingelser for, hvornår et driftsmiddel eller skib kan anses for anskaffet.
E.C.2.2.1 Levering
Betingelsen i AL § 3, nr. 1, om, at driftsmidlet eller skibet er leveret til en igangværende virksomhed, indebærer to kriterier, der begge skal være opfyldt for, at der kan afskrives.
Levering af aktivet
For det første skal der være sket levering af aktivet. Ved levering skal der forstås levering i købelovens forstand, jf. købelovens §§ 9 - 13, hvilket ikke behøver at være sammenfaldende med det tidspunkt, hvor risikoen for aktivets hændelige undergang overgår fra sælger til køber.
I Skat 1990.2.136 (TfS 1990, 86 LSR) har Landsskatteretten således nægtet afskrivning på et driftsmiddel, der ved årets udgang endnu ikke var overgivet til køberen, men hvor der var sket overgang af risikoen for driftsmidlets hændelige undergang. I TfS 1996, 578 LSR har Landsskatteretten nægtet afskrivning på skibe, som først skulle leveres fire år efter afleveringsforretningen, og hvor sælger bar risikoen for skibenes hændelige undergang indtil leveringen. Om reglerne for levering se afsnit E.B.2.6.1.2 .
Igangværende virksomhed
For det andet skal den skattepligtige have påbegyndt erhvervsmæssig virksomhed i det år, hvori afskrivningen ønskes foretaget. For afskrivning på delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe gælder, at afskrivningen ikke kan påbegyndes inden det indkomstår, hvori driftsmidlet eller skibet benyttes erhvervsmæssigt. Hvis driftsmidlet eller skibet i en periode fra erhvervelsestidspunktet alene indgår i den private benyttelse, er der ikke adgang til afskrivning på aktivet i perioden.
I LSRM 1965, 128 havde en direktør fra den 1. september 1962 lejet forretningslokaler, i hvilke han indrettede et selvbetjeningsrenseri og -vaskeri. Han ansatte endvidere fra den 1. oktober en bestyrer, der skulle forestå den daglige drift. Renserimaskinerne blev leveret og monteret den 19. december, men åbning for publikum skete først i begyndelsen af 1963. Landsskatteretten anså ikke virksomheden for at være i drift i 1962, idet der hertil måtte kræves, at der havde været almindelig adgang til forretningen for publikum.
I LSRM 1966, 114 havde en skatteyder, der ville etablere sig som gartner, i 1963 købt et jordstykke, hvorpå han opførte et drivhus. Dette færdigbyggedes i slutningen af året og benyttedes til udsåning af sommerblomster m.v. Centralfyret kom dog først i gang i 1964. Gartnerivirksomheden afkastede ikke indtægter i 1963. Skatteyder kunne ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 1963, selv om han henviste til, at det var typisk for hans erhverv, at der gik en vis tid, inden kulturerne blev tjenlige til salg.
I LSRM 1971, 44 havde skatteyderen anpart i to kuttere, som ankom her til landet henholdsvis den 15. december og den 22. december 1967 fra et østtysk værft. De to kuttere afgik fra havnen på den første fisketur omkring den 20. januar 1968. Landsskatteretten udtalte, at erhvervsmæssig virksomhed først var påbegyndt omkring den 20. januar 1968. Se endvidere LSRM 1967, 49 og LSRM 1975, 60.
I TfS 2000, 199 LR fandt Ligningsrådet, at afskrivning på nogle vindmøller kunne påbegyndes, når vindmøllerne var leveret, funktionsdygtige og tilsluttet et elforsyningsselskab, idet Ligningsrådet dog udtalte, at det tillige var en forudsætning for afskrivning, at virksomheden var igangværende. Det er således et krav, at den erhvervsmæssige aktivitet er påbegyndt.
Landsskatteretten fandt i SKM2006.375.LSR , at vindmøller, som indgik i et vindmølleprojekt, måtte anses at være taget i brug inden udgangen af indkomståret og erhvervsvirksomhed var derfor påbegyndt.
SKM2006.422.HR . Et selskab købte seks dage før indkomstårets udløb et skib. To dage senere indgik selskabet en aftale med et andet selskab, som skulle betale en løbende ydelse - betegnet leje - i den periode, skibet skulle ombygges. Det var i aftalen anført, at "der forudses ingen fart", ligesom skibet efter ombygningen skulle leveres tilbage til skatteyderen. Højesteret fandt på denne baggrund, at aftalen ikke - uanset dens betegnelse - kunne anses for en leje- eller charteraftale, men mere havde karakter af en aftale om støtte eller finansiering i ombygningsperioden. Selskabet havde i det følgende indkomstår indgået en charteraftale. Her var det en betingelse, at lejeren først fik skibet, når ombygningen var afsluttet, fra hvilket tidspunkt der først skulle betales leje. Skibet blev imidlertid aldrig leveret, og lejeforholdet trådte derfor ikke i kraft. Højesteret fandt derefter, at skatteyderen i ingen af de omhandlede indkomstår havde haft en igangværende udlejningsvirksomhed, hvorfor der ikke var grundlag for at foretage afskrivninger på skibet (afgørelse i tidligere instans offentliggjort som SKM2004.372.ØLR ).
E.C.2.2.2 Bestemt til at indgå i virksomhedens drift
Betingelsen i AL § 3, nr. 2, indebærer, at driftsmidlet eller skibet skal være anskaffet med henblik på at indgå i virksomhedens drift. Hvis det af de konkrete forhold fremgår, at aktivet kort efter skal videresælges eller indgå i en byttehandel, kan afskrivning ikke foretages, LSRM 1980, 71. Se også Skat 1988.3.152 (TfS 1988, 107 LSR) og LSRM 1980, 120.
I SKM2005.260.LSR blev et nødstrømsanlæg til en anskaffelsessum af 2.181.713 kr. i det konkrete tilfælde anset som et driftsmiddel i skattemæssig henseende, selvom et større nødstrømsanlæg normalt vil blive anset som en installation, jf. afsnit E.C.4.2 . Landsskatteretten lagde til grund, at nødstrømsanlægget ikke betjente bygningen som sådan, men den særlige aktivitet, der udgik fra bygningen, og lagde vægt på ejendommens særlige formål, samt at nødstrømsanlægget udelukkende anvendtes til at opretholde driften af telekommunikation til og fra Grønland og ikke til belysning m.v. af bygningen som sådan. Der blev tillige lagt vægt på, at anlægget ikke var en bestanddel af bygningen, og at det uden ombygning og med minimale omkostninger kunne fjernes, hvis bygningen skulle anvendes til andet formål.
E.C.2.2.3 Færdiggjort til at kunne indgå i driften
Betingelsen i AL § 3, nr. 3, indebærer, at aktivet skal være i en sådan færdiggjort og færdigmonteret stand, at det vil kunne benyttes i virksomhedens drift efter sit formål, LSRM 1966, 118.
I UfR 1967, 443 ØLD blev anskaffelsessummen for et lastvognchassis, der blev leveret i december og umiddelbart derefter afleveret til en karetmager til montering af lad og først færdiggjort fra karetmageren i januar og derpå indregistreret, først tilladt afskrevet i det år, hvor vognen var færdigmonteret og kunne anvendes i driften. Se endvidere LSRM 1969, 132 (lastbil med midlertidigt påsat lad) samt LSRM 1977, 160 (ikke-installerede maskiner i møntvaskeri).
I ToldSkat Nyt 1993.4.149. fandt Landsskatteretten, at en vindmølle, der blev leveret i indkomståret 1989, men som først blev samlet og rejst den 10. februar 1990, ikke kunne afskrives i indkomståret 1989.
Der stilles ikke krav om, at en bil skal være indregistreret, LSRM 1967, 129. Landsskatteretten udtalte i kendelsen, at der ikke i afskrivningsloven findes holdepunkter for, at der med hensyn til tidspunktet for afskrivningsrettens indtræden, for så vidt angår i øvrigt færdige driftsmidler kræves andet og mere, end at af betingelserne for fuldbyrdet levering i henhold til købelovens almindelige bestemmelser herom er opfyldt. Da indregistrering ikke er et nødvendigt led i leveringen eller en forudsætning for en begrænset driftsmæssig anvendelse af et købt motorkøretøj, indtræder afskrivningsretten ved anskaffelsen. Der må imidlertid kunne stilles et krav om hensigt til indregistrering. I nævnte Landsskatteretskendelse blev motorkøretøjet indregistreret få dage efter regnskabsårets udløb.
I SKM2002.140.LR blev Ligningsrådet spurgt om den skattemæssigt korrekte behandling af reservedele, der anskaffes i forbindelse med planlagt køb af et skib. Betingelsen om, at driftsmidlet skal være anskaffet med henblik på at indgå i virksomhedens drift samt færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften efter sit formål, jf. AL § 3, nr. 2 og nr. 3, fandtes ikke at være opfyldt, da reservedele netop ikke indgår i virksomhedens drift i færdigmonteret stand. Ligningsrådet tiltrådte et af revisor opstillet løsningsforslag, hvorefter udgifter til egentlige reservedele aktiveres ved levering af skibet og afskrives sammen med skibet. Ved egentlige reservedele forstås eksempelvis stempel, motor- og lugepakninger, skibsskruer, kran-, tand-, og rullehjul, brændstofpumper eller dyser. Småreservedele som lyspærer og lignende, der kan betegnes som driftsvarer, udgiftsføres straks, da det forudsættes, at der er tale om et almindeligt lager, som er nødvendigt til driften. Løsningsforslaget behandler også reparations- og renoveringsudgifter i forbindelse med indsættelsen af reservedelene. Ligningsrådet fandt ikke, at det i forbindelse med anskaffelsen af reservedele har betydning, om der er tale om reservedele, der anskaffes fra skibsværftet sammen med skibet som en del af kontrakten om levering af skibet, eller der er tale om en reservedelspakke eller reservedele, der købes direkte fra en anden leverandør.
E.C.2.2.4 Fremstilling i egen virksomhed
For fremstilling af driftsmidler eller skibe i egen virksomhed og til brug for denne, gælder som udgangspunkt de samme betingelser for, hvornår anskaffelse anses for at have fundet sted.
For aktiver fremstillet i egen virksomhed, eksempelvis når aktivet bygges på det sted i virksomheden, hvor det skal anvendes, er det afgørende, at aktivet er færdigt til brug i virksomheden.
E.C.2.3 Ændret benyttelse
Såfremt benyttelsen af et aktiv ændres fra udelukkende erhvervsmæssig benyttelse til privat benyttelse eller omvendt, behandles dette som salg henholdsvis køb af de pågældende aktiver, jf AL § 4, stk. 1. Det samme gælder ved ændring fra eller til delvis erhvervsmæssig benyttelse. Som salgssum eller købesum anvendes handelsværdien på det tidspunkt, hvor benyttelsen ændres .
Af AL § 4, stk. 2, fremgår det, at hvis en skattepligtig, der benytter virksomhedsordningen, udtager en blandet benyttet bil fra virksomheden til den skattepligtige, behandles dette efter afskrivningsloven som salg af bilen. Som salgssum anvendes handelsværdien på det tidspunkt, hvor bilen tages ud af virksomhedsordningen.
Bestemmelsen har virkning for overførsel af biler, som anskaffes den 7. oktober 2004 eller senere, og som overføres fra virksomheden til den skattepligtige med virkning for indkomståret 2005 eller senere indkomstår.
Ved anskaffelse forstås, at der er indgået bindende aftale om køb af bilen. At bilen først leveres den 7. oktober 2004 eller senere er således uden betydning, når salgsaftalen er underskrevet inden 7. oktober 2004.
Det følger af § 4, stk. 2, at der ved udtagning af bilen fra virksomhedsordningen skal ske en opgørelse med henblik på at beskatte en eventuel gevinst og genvundne afskrivninger eller et eventuelt tab. Den blandet benyttede bil udtages i henhold til § 4, stk. 2, til handelsværdien, og handelsværdien anvendes som henholdsvis salgssum i forbindelse med udtagning af virksomhedsordningen og købssum ved opgørelsen af gevinst og tab ved et senere faktisk salg.
Hvis en blandet benyttet bil først bruges uden for virksomhedsordningen og senere lægges ind i virksomhedsordningen, skal der ikke ske en opgørelse af gevinst og tab ved indskud af bilen i virksomhedsordningen. Ved et salg af bilen i virksomhedsordningen foretages opgørelsen efter AL § 12 på baggrund af dels årene uden for virksomhedsordningen, dels årene i virksomhedsordningen. Salgsåret medregnes ikke.
De år, hvor bilen er i virksomhedsordningen, anses bilen for fuldt ud erhvervsmæssigt benyttet.
Blandet benyttede biler, som overføres fra virksomhedsordningen til privatsfæren, skal bogføres i virksomhedsordningen fra starten af indkomståret. Når blandet benyttede biler føres ind eller ud af virksomhedsordningen sker det således med virkning for hele indkomståret. Kun ved køb eller salg af bilen indgår, henholdsvis udgår, bilen på en dato inde i indkomståret.
SKM2004.409.HR , hvor Højesteret stadfæstede landsrettens dom i SKM2003.314.VLR , hvori retten fastslog, at reglerne om ændret benyttelse af virksomhedens aktiver skulle finde anvendelse for en virksomhed, som skattemyndighederne ikke længere anså for at være erhvervsmæssig, uanset det var med urette, at virksomheden tidligere havde været anset for erhvervsmæssig. (Afgørelsen vedrørte den dagældende afskrivningslovs § 32, som findes i den nugældende § 4, stk. 1).
Se endvidere SKM2004.244.LSR blandt andet om dokumentation for værdien af en computer ved overgang fra privat til erhvervsmæssig anvendelse.
Se afsnit E.G.2.1.6.3 om opgørelse af genvundne afskrivninger på blandet benyttede biler i virksomhedsordningen, som efterfølgende overgår til privat benyttelse.
E.C.2.4 Udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe
AL § 5 indeholder reglerne for, hvordan afskrivning på udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe foretages. Afgørende for, om reglerne for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede aktiver eller for delvis erhvervsmæssigt benyttede aktiver, jf. afsnit E.C.2.5 skal anvendes, er, hvilken brug den skattepligtige selv gør af driftsmidlet.
En båndoptager anskaffet af en freelancejournalist, som var anset for selvstændigt erhvervsdrivende, blev i TfS 1993, 458 LSR anset for et naturligt og sædvanligt arbejdsredskab. Der blev givet fuldt fradrag efter den dagældende AL § 3, da den private brug var af underordnet betydning. I TfS 1989, 101 LSR kunne en gårdejer ikke foretage afskrivninger på en radio til anbringelse i en svinestald. Se SKM2002.549.ØLR under LV Almindelig del afsnit A.F.2.6 , hvor landsretten fandt, at der ikke kunne afskrives på et klaver opstillet i hjemmet.
I SKM2003.418.LR fandt Ligningsrådet, at reglerne for afskrivning på driftsmidler og skibe kunne anvendes på husbåde, der erhvervsmæssigt enten blev benyttet til udlejning til beboelse, eller benyttet til kontorer, værksteder, cafeer og lignende, samt husbåde, der enten blev benyttet til udlejning til pensionat og ferieboliger eller som af et konsortium udlejes til benyttelse til ferielejligheder. Ligningsrådet fandt, at der ikke kunne afskrives på en husbåd, der blev benyttet til beboelse for ejeren.
E.C.2.4.1 Afskrivning efter saldoprincippet
Efter AL § 5, stk. 1, skal driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, afskrives på en samlet saldo for virksomheden.
Se dog afsnit E.C.2.4.11 om AL § 5 B, der er indsat som følge af tonnageskatteloven. Ifølge AL § 5 B afskrives skibe med en bruttotonnage på 20 t eller derover på en særskilt konto, når visse betingelser er opfyldt. Har den skattepligtige flere virksomheder, opgøres en saldo for hver virksomhed for sig.
Se SKM2001.413.LR , hvor et selskab dels drev virksomhed med afvikling af en tidligere banks almindelige bankforretninger, dels virksomhed med afvikling af leasingaktiviteter, som den tidligere bank havde haft udskilt i et datterselskab. Ligningsrådet fandt, at selskabets leasingaktivitet udgjorde en integreret del af selskabets øvrige finansielle virksomhed med afvikling af bankforretningerne, hvorfor leasingdriftsmidlerne ikke kunne afskrives på en særskilt saldo.
Se afsnit E.C.2.4.9.2 om én eller flere virksomheder. I en virksomhed, hvor der er flere personligt og solidarisk hæftende ejere, eksempelvis et interessentskab eller lignende, har hver ejer eller interessent en saldo for sig.
Hvis den skattepligtige driver flere virksomheder med hver sin saldoværdikonto, kan der afskrives med forskellige procenter i de forskellige virksomheder.
Efter AL § 5, stk. 2, 1. pkt., foretages afskrivning for et indkomstår på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang. Den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang opgøres efter reglerne i AL § 5, stk. 2, 2. og 3. pkt.
Efter AL § 5, stk. 2, 2. pkt., tillægges saldoværdien ved indkomstårets begyndelse anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der er anskaffet i indkomstårets løb. Se afsnit E.C.2.2 om hvornår et driftsmiddel kan anses for anskaffet.
Har den skattepligtige fået frigivet etableringskontomidler eller investeringsfondshenlæggelser, skal anskaffelsessummen formindskes med forlods afskrivningen, jf. ETBL § 7, stk. 5, og IFL § 7, stk. 3. Tilsvarende gælder, hvor der er foretaget forskudsafskrivning på aktivet, jf. AL § 33, stk. 2.
Endvidere fradrages i saldoværdien ved indkomstårets begyndelse salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt i indkomstårets løb, jf. AL § 5, stk. 2, 2. pkt. Salgssummen for et solgt aktiv skal fradrages på det tidspunkt, hvor der er sket levering. Efter den tidligere afskrivningslov blev der lagt vægt på det tidspunkt, hvor salget var aftalt. I SKM2003.472.TSS udtalte Told- og Skattestyrelsen, at refusion af registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 2, når køretøjet afmeldes og udføres fra landet, skal fragå ved opgørelsen af afskrivningssaldoen på linie med køretøjets salgssum. Styrelsen lagde vægt på, at der er tale om tilbagebetaling af en afgift, der er aktiveret som en del af købesummen på driftsmiddelsaldoen, og at efterregulering af registreringsafgift børbehandles på samme måde som efterregulering af moms (se afsnit E.C.1.3 om efterregulering af moms).
Efter AL § 5, stk. 2, 3. pkt., behandles udgifter til forbedring af et driftsmiddel eller skib på samme måde som den oprindelige anskaffelsessum, dvs. udgiften tillægges saldoværdien. AL § 3 finder tilsvarende anvendelse på udgifter til ombygning og forbedring. I praksis anses udgifter, der medgår til at sætte aktivet i samme stand som ved anskaffelsen, for vedligeholdelsesudgifter, mens udgifter, der medgår til at sætte aktivet i bedre stand, er forbedringsudgifter. Se TfS 1995, 471 LSR om afgrænsningen mellem vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter. Se endvidere SKM2004.62.LSR om udskiftning af 2 pc'ere og en netværksplotter. Landsskatteretten udtalte: "At aktiver i samlesæt eller lignende samt aktiver, der er bestemt til at fungere samlet, skal anses for ét driftsmiddel efter afskrivningslovens bestemmelser om straksafskrivning medfører ikke nødvendigvis, at aktiverne ikke anses som selvstændige aktiver efter statsskattelovens bestemmelser om driftsomkostninger. Udskiftning af disse enkelte aktiver kan derfor ikke anses som vedligeholdelse af det samlede driftsmiddel". Udgifterne til udskiftning kunne herefter ikke fradrages som en vedligeholdelsesudgift. Af den skatteansættende myndigheds afgørelse i sagen fremgår det, at der i stedet kan ske afskrivning efter AL § 5. Se på linie hermed SKM2005.31.LSR , hvor 7 matrixprintere blev udskiftet med 2 laserprintere. Se også SKM2006.154.VLR (udskiftning af minkbure). Der henvises til afsnit E.C.2.4.6.2 om straksafskrivning og aktiver i samlesæt og lignende.
I SKM2003.519.LSR anså Landsskatteretten et selskabs lønudgifter, som var nødvendige for at gøre et driftsmiddel funktionsdygtigt, som en del af driftsmidlets anskaffelsessum.
I SKM2004.287.LSR ansås et beløb, der i en købekontrakt vedrørende en vindmølle var betegnet "projektomkostninger", at dække udbyderens tilrettelæggelse af det samlede projekt og den knowhow, der lå til grund for tilrettelæggelsen. Landsskatteretten fandt derfor, at udgiften til projektkoordinering ikke havde en sådan tilknytning til erhvervelsen af vindmøllen, at udgiften kunne tillægges afskrivningsgrundlaget, men at der var tale om en etableringsudgift, der ikke kunne medregnes til afskrivningsgrundlaget for vindmøllen.
SKM2006.407.LSR . Kompensation betalt til to lodsejere, for at lodsejerne undlod at søge om tilladelse til opførelse af vindmøller kunne ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget for møllen.
SKM2006.327.SR . Udgifter som udbyderen af et vindmølleprojekt havde afholdt til advokater, revisorer og eksterne, tekniske rådgivere kunne indgå i afskrivningsgrundlaget for kommanditisterne, der erhvervede møllerne. Udgifter til vindstudier kunne ligeledes medregnes i afskrivningsgrundlaget for vindmøllerne. Derimod kunne udgifter, der var medgået til den overordnede strukturering og anpartsprojektet og udgifter til tilrettelæggelsen af den finansielle organsiering af projektet ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Udgifter til forundersøgelse og projektgennemgang kunne heller ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Disse udgifter måtte anses som ikke fradragsberettigede og ikke afskrivningsberettigede etableringsudgifter.
Saldoværdien udgør ved indkomstårets begyndelse det beløb, hvortil driftsmidler og skibe anskaffet i tidligere indkomstår er nedbragt ved afskrivninger, dvs. saldoværdien ved udløbet af det foregående indkomstår, jf. AL § 5, stk. 2, sidste pkt.
Aktiver, der købes og sælges inden for samme indkomstår, behandles efter de almindelige regler. Dvs. at salgssummen skal fragå i saldoværdien ved indkomstårets begyndelse, og at købesummen skal tillægges saldoværdien.
I henhold til SEL § 7 A, stk. 2, og KSL § 8 A, stk. 2, sidestilles en skattepligtigs overførsel til benyttelse i udlandet af varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v., der har været anvendt i en skattepligtig virksomhed her i landet, med salg. Som salgssum betragtes handelsværdien på overførselstidspunktet.
I LL § 5 I er der en begrænsning i skattepligtiges mulighed for at undlade at foretage skattemæssige afskrivninger m.v. med virkning for den danske skattepligtige indkomst fra udenlandske sambeskattede selskaber og faste driftssteder. Ifølge bestemmelsen skal afskrivninger eller udgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra et fast driftssted eller et udenlandsk sambeskattet selskab i det omfang, den skattepligtige indkomst overstiger beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i det land, hvor det faste driftssted er beliggende eller selskab er hjemmehørende, omregnet til danske kroner ved udløbet af indkomståret. § 5 I er ændret ved § 10, nr. 2, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (nedsættelse af selskabsskatten og globalpuljeprincip) med virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004, jf. lovens § 15, stk. 3, jf. stk. 2. Se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.2.6 .
Fortjeneste og tab på afskrivningsberettigede aktiver, der er solgt som led i den skattepligtiges næringsvirksomhed , behandles efter SL § 5, litra a, jf. AL § 50. I TfS 1998, 585 HRD leasede et selskab edb-udstyr og mobiltelefoner ud til kunder, som ved leasingaftalens udløb kunne købe udstyret for 10 pct. af den oprindelige anskaffelsessum. Salgene henhørte ikke til selskabets næringsvej og der var ikke fradrag for tabene.
E.C.2.4.2 Afskrivningssats
Efter AL § 5, stk. 3, 1. pkt., kan afskrivning højst udgøre 25 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi. Afskrivning kan ske med en sats mellem 0 og 25 pct. og behøver ikke at ske med hele procenter.
AL § 5 B
For skibe, der afskrives efter AL § 5 B, udgør afskrivningssatsen 12 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi.
For nybyggede skibe, der alene er omfattet af AL § 5 B, stk. 1, nr. 1 og 2, og som ikke undergives beskatning efter tonnageskatteloven, kan afskrivning det første år, hvori der kan foretages afskrivninger, udgøre indtil 20 pct. af anskaffelsessummen, hvorefter den resterende del af anskaffelsessummen tillægges den afskrivningsberettigede saldoværdi for det efterfølgende indkomstår.
Se mere om AL § 5 B i afsnit E.C.2.4.11 .
E.C.2.4.3 Restsaldi
Er den afskrivningsberettigede saldoværdi i indkomståret 2006 på 11.300 kr. eller derunder, kan beløbet fradrages fuldt ud, jf. AL § 5, stk. 3. Saldoen skal være nedbragt til 11.300 kr. eller derunder inden årets afskrivninger.
Virksomheden kan ikke først afskrive med op til 25 pct. og bringe saldoen ned til 11.300 kr. eller derunder, og derefter fradrage saldoen fuldt ud.
Beløbet reguleres efter PSL § 20. (For indkomståret 2005 var beløbet 11.000 kr. For indkomståret 2007 er beløbet 11.600 kr. ).
Adgangen til at fradrage restsaldoen er ikke begrænset til det indkomstår, hvori saldoen kommer under den nævnte beløbsgrænse. Fradraget kan ske i et senere indkomstår, såfremt saldoen fortsat er under beløbsgrænsen.
Den skattepligtige kan ikke vælge at fradrage en del af restsaldoen. Saldoen skal i sin helhed fradrages eller afskrives efter de almindelige regler i afskrivningsloven.
E.C.2.4.4 Selskabers udlejningsdriftsmidler
Efter AL § 5, stk. 4, gælder en særregel for selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4. Anskaffer et sådant selskab eller forening et driftsmiddel eller et skib med henblik på udlejning , eller erhverver det et driftsmiddel eller et skib, der allerede ved erhvervelsen er udlejet, indgår anskaffelsessummen ikke i den afskrivningsberettigede saldoværdi for anskaffelsesåret eller for indkomståret efter anskaffelsesåret.
Der kan ikke afskrives i anskaffelsesåret, men i året efter anskaffelsesåret kan der særskilt afskrives indtil 50 pct. af anskaffelsessummen. Den del af anskaffelsessummen for udlejningsdriftsmidlet eller -skibet, som ikke er blevet afskrevet, tillægges herefter den almindelige afskrivningssaldo for det andet indkomstår efter anskaffelsesåret.
Reglerne i AL § 5, stk. 4-6 finder ikke anvendelse på skibe, der afskrives efter AL § 5 B, se afsnit E.C.2.4.11 .
Udskydelse af afskrivningstidspunktet er ikke til hinder for, at der kan benyttes investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på de nævnte udlejningsaktiver i anskaffelsesåret, jf. IFL § 7, stk. 1, 3. pkt.
Det følger af AL § 5, stk. 5, at hvis et selskab eller forening, som nævnt i AL § 5, stk. 4, sælger et udlejningsdriftsmiddel eller -skib i anskaffelsesåret eller indkomståret efter anskaffelsesåret, skal fortjeneste eller tab ved handlen fradrages henholdsvis tillægges saldoværdien for det indkomstår, hvori salget finder sted, jf. dog AL § 9 (se afsnit E.C.2.4.9 ). Ved salg i anskaffelsesåret eller året efter anskaffelsesåret finder bestemmelsen om særskilt afskrivning af udlejningsaktiver med indtil 50 pct. ikke anvendelse.
Begrebet udlejning må forstås på samme måde som i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 (tidligere nr. 13), om anparter (se afsnit E.F.1.2 ). Se også Told- og Skattestyrelsens kommentar i TfS 1995, 553 LR.
E.C.2.4.4.1 Dispensation
Bestemmelsen i AL § 5, stk. 4, omfatter enhver type udlejningsvirksomhed. Bestemmelsen omfatter også virksomhed med udlejning af eksempelvis biler, hårde hvidevarer, forbrugerelektronik, entreprenørmaskiner, stilladser, lifte m.v. Bestemmelsen kan således også omfatte udlejning af aktiver, hvor udlejningen er led i normal forretningsmæssigt drevet virksomhed i selskabet, og hvor anskaffelsen af udlejningsaktiverne ikke primært må tilskrives de tilhørende skattefordele i form af adgang til skattemæssig afskrivning. Reglerne i AL § 5, stk. 4-6, finder ikke anvendelse på skibe, der afskrives efter AL § 5 B (se afsnit E.C.2.4.11 ).
SKAT kan dispensere fra anvendelsen af AL § 5, stk. 4, jf. AL § 5, stk. 6. Formålet er at friholde selskabers m.v. normale forretningsmæssige virksomhed med udlejning af aktiver fra reglerne om udskydelse af førsteårsafskrivning. Et selskab, der har udlejningsaktiver , for hvilke der efter reglerne i AL § 5, stk. 4, ikke kan ske afskrivning i anskaffelsesåret, og som ønsker adgang til afskrivning, skal ansøge SKAT herom.
Selskabet m.v. vil kunne opnå dispensation i tilfælde, hvor det anses for godtgjort, at anskaffelsen af aktiver, der enten anskaffes med henblik på udlejning, eller som ved anskaffelsen allerede er udlejet, er et led i normal forretningsmæssigt drevet virksomhed i selskabet og i det væsentlige ikke sker med henblik på udnyttelse af skatteregler.
Ved vurderingen kan det tale imod, at der bevilges dispensation , at selskabet er likvidationsmodent, at selskabet før anskaffelsen i det væsentlige var uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, eller at selskabets ejerforhold i forbindelse med anskaffelsen af aktiverne er ændret væsentligt.
Hvor anskaffelsen ikke primært sker med henblik på anvendelse af aktiverne i selskabets egen normale virksomhed, men i stedet primært sker med henblik på at reducere selskabets umiddelbare skattebetaling i kraft af adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger på anskaffede udlejningsaktiver, taler dette for, at der ikke foreligger normal forretningsmæssigt drevet virksomhed.
Har udlejning af aktiver været selskabets normale virksomhed eller en del heraf i flere år forud for anskaffelsen, eller har selskabets ejerkreds i det væsentlige været uændret i en årrække forud for anskaffelsen, taler dette som udgangspunkt for dispensation.
I TfS 1999, 829 LR meddelte Ligningsrådet dispensation til et selskab, der drev virksomhed med udlejning af stilladsmateriel. Ligningsrådet lagde særlig vægt på, at aktiverne blev anskaffet til en allerede igangværende udlejningsvirksomhed, samt at udlejning siden stiftelsen i 1994 havde udgjort den primære del af selskabets virksomhed. Endvidere blev der lagt vægt på, at selskabet ikke havde skiftet ejerkreds siden stiftelsen. Se endvidere TfS 1999, 830 LR, TfS 1999, 831 LR, TfS 1999, 835 TSS og TfS 1999, 836 TSS.
En dispensation er bindende, jf. AL § 5, stk. 6, 2. pkt. Er der således meddelt dispensation efter 1. pkt. for et indkomstår, kan reglerne i § 5, stk. 4, om udskydelse af førsteårsafskrivninger ikke finde anvendelse for efterfølgende indkomstår for udlejningsaktiver omfattet af dispensationen, medmindre dispensationen bortfalder efter AL § 5, stk. 6, 3. pkt.
Efter 3. pkt. bortfalder en dispensation med virkning for det pågældende og efterfølgende indkomstår ved væsentlige ændringer af de forudsætninger, der har været afgørende for meddelelsen af denne. Det er således ikke alle ændringer, f.eks. af ejerkredsen eller selskabets aktiviteter, der medfører, at en dispensation bortfalder.
Det afhænger af den konkrete dispensation, hvilke forudsætninger der har været afgørende. I tilfælde, hvor der er meddelt dispensation til et selskab, der har udlejning som den primære/eneste aktivitet, vil en ændring af forudsætningerne for dispensationen eksempelvis kunne være, at selskabet får nye aktiviteter, som ikke er udlejningsaktiviteter, eller at udlejningsaktiviteten ændres, således at selskabet overgår til at udleje andre aktiver end de aktiver, der var tale om ved meddelelse af dispensationen.
Det følger af lovens ikrafttrædelsesregler, at der kan dispenseres for udlejningsaktiver, der anskaffes i indkomståret 1999 eller senere. Udlejningsaktiver anskaffet i tidligere indkomstår er omfattet af begrænsningsreglen i AL § 5, stk. 4.
E.C.2.4.5 Tabsfradrag i salgsåret for driftsmidler og skibe
Ifølge AL § 5 A, kan en skattepligtig, der i løbet af indkomståret har solgt et udelukkende erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel eller skib til et beløb, der er mindre end anskaffelsessummen med tillæg af eventuelle afholdte forbedringsudgifter og med fradrag af foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger og afskrivninger på eventuelle forbedringsudgifter på aktivet, vælge at fradrage det opgjorte tab i salgsåret. Det vil sige, at fradraget opnås i det indkomstår, hvori driftsmidlet eller skibet er solgt. Skrotning og lignende, hvilket også omfatter tilfælde, hvor aktivet udgår af virksomhedens produktionsapparat, sidestilles med salg.
Opgørelsen af foretagne afskrivninger sker med den procentsats, som den skattepligtige har anvendt efter AL § 5, stk. 3.
Vælger den skattepligtige at fradrage tabet i salgsåret efter AL § 5 A, kan der ikke afskrives på det pågældende aktiv i salgsåret. Hvis den skattepligtige ønsker fradrag for tab i salgsåret, skal værdien for virksomhedens fælles saldo for driftsmidler og skibe ved begyndelsen af indkomståret formindskes med hele den uafskrevne del af anskaffelsessummen for det aktiv, som der gives tabsfradrag for, dvs. den nedskrevne værdi. Det er nødvendigt for at undgå dobbeltfradrag for dels tabet, dels fradrag for den del af den uafskrevne anskaffelsessum, der dækkes af salgssummen. Den skattepligtige kan kun opnå fradrag for tab i det omfang, formindskelsen med den uafskrevne del af anskaffelsessummen ikke fører til en negativ saldo efter AL § 5.
For delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe gælder, at de afskrives særskilt, jf. afsnit E.C.2.5 . Ved salg opgøres fortjeneste eller tab på aktivet, og fortjenesten eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i AL § 12, jf. afsnit E.C.2.5.7 . For et delvist erhvervsmæssigt benyttet aktiv gælder, at der opnås fradrag for tabet straks i salgsåret. Den skattemæssige behandling af tab ved salg af blandet benyttede driftsmidler og skibe svarer således i princippet til reglen i AL § 5 A vedrørende tabsfradrag for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe.
E.C.2.4.6 Straksafskrivning af visse aktiver
I AL § 6, stk. 1, er fastsat, at den skattepligtige i stedet for at afskrive efter saldometoden efter AL § 5 kan vælge at fradrage (straksafskrive) hele anskaffelsessummen for driftsmidler m.v. som nævnt i AL § 6, stk. 1, nr. 1 til og med 4. Fradraget foretages i det indkomstår, hvori anskaffelsen finder sted. Den skattepligtige skal foretage et valg mellem enten fuld straksafskrivning eller afskrivning efter saldometoden i AL § 5.
Aktiver, der kan straksafskrives efter AL § 6
De aktiver, der efter AL § 6, stk. 1, kan straksafskrives, er følgende
driftsmidler med en fysisk levetid på 3 år eller derunder (AL § 6, stk. 1, nr. 1).
driftsmidler med en anskaffelsessum på 11.300 kr. eller derunder i indkomståret 2006 (AL § 6, stk. 1, nr. 2). (For indkomståret 2005 udgjorde beløbet 11.000 kr. For indkomståret 2007 udgør beløbet 11.600 kr. ). Se i øvrigt afsnit E.C.2.4.6.2 om aktiver i samlesæt og lignende.
driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed , bortset fra driftsmidler og skibe, der anvendes til efterforskning efter råstoffer (AL § 6, stk. 1, nr. 3).
edb-software (AL § 6, stk. 1, nr. 4).
Om straksafskrivning ved anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, der helt eller delvis er betalt ved tilskud, se AL § 44. Skibe, der afskrives efter AL § 5 B, kan ikke straksafskrives efter AL § 6. Se afsnit E.C.2.4.11 .
E.C.2.4.6.1 Fysisk levetid - AL § 6, stk. 1, nr. 1
Efter AL § 6, stk. 1, nr. 1, kan der kun ske straksafskrivning, såfremt driftsmidlet eller skibet vil være fysisk opslidt i løbet af 3 år fra erhvervelsen. Det er ikke tilstrækkeligt, at driftsmidlet i løbet af 3 år ikke vil være anvendeligt i en bestemt virksomhed eller til et bestemt formål, da det alene er den fysiske - ikke den teknisk-økonomiske - levetid, der er afgørende for, om der kan ske straksafskrivning.
Ved bedømmelsen af levealderen for et driftsmiddel må man i almindelighed søge vejledning i den gennemsnitlige levealder for driftsmidler af den pågældende kategori, og der gælder ret strenge beviskrav for at fravige gennemsnitslevetiden på grund af konkrete forhold.
Eksempler fra retspraksis
LSRM 1967, 128 (brugte lastbiler til kørsel i en grusgrav), LSRM 1971, 136 (motordreven skovsav), Revision og Regnskabsvæsen 1967, skattemeddelelse 73 (syntetiske fiskegarn). I TfS 1995, 727 LSR fandt Landsskatteretten, at et selskab kunne straksafskrive forme til fremstilling af gummistøvler, da det var godtgjort, at formene definitivt blev udrangeret og skrottet inden for 3 år.
Derimod er reglen ikke fundet anvendelig i LSRM 1970, 139 (lastbiler, der kørte ca. 150.000 km. årligt). En virksomhed, der handlede med og udlejede edb-udstyr kunne ikke anvende den tidligere gældende AL § 3, stk. 1, på edb-udstyr, idet udstyret ikke kunne antages at være fysisk udslidt inden for 3 år, ToldSkat Nyt 1990.12.981 LSR.
E.C.2.4.6.2 Småaktiver - AL § 6, stk. 1, nr. 2
Efter AL § 6, stk. 1, nr. 2, kan virksomheden straksafskrive aktiver med en anskaffelsessum på 11.300 kr. eller derunder i indkomståret 2006. Beløbet reguleres efter PSL § 20. (For indkomståret 2005 var beløbet på 11.000 kr. For indkomståret 2007 udgør beløbet 11.600 kr. ).
Det er ikke en betingelse, at udgiften til alle småaktiver fratrækkes straks. Virksomheden kan vælge at fratrække udgiften til visse småaktiver straks, medens udgiften til andre småaktiver indgår i saldoværdien.
Det er det enkelte aktivs anskaffelsessum, der er afgørende for, om udgiften kan fradrages straks.
I et interessentskab, der i 2006 anskaffer driftsmidler, for hvilke anskaffelsesprisen for det enkelte driftsmiddel er over 11.300 kr., vil anskaffelsessummerne ikke kunne fradrages i anskaffelsesåret, selv om den enkelte interessents andel af anskaffelsessummen er under 11.300 kr., idet det er den samlede anskaffelsessum for driftsmidlet, der lægges til grund ved bedømmelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 11.300 kr. eller derunder.
Ved afgørelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 11.300 kr. eller derunder, ses der bort fra merværdiafgiften, såfremt køberen i sit afgiftstilsvar kan fratrække den betalte afgift.
I en række tilfælde skal aktiver med en anskaffelsessum under beløbsgrænsen ikke ses som selvstændige anskaffelser, men de skal sammen med andre anskaffede aktiver ses som ét driftsmiddel. Dvs. at det afgørende er, om den samlede anskaffelsessum for de relevante aktiver er under beløbsgrænsen.
Aktiver i samlesæt eller lignende
Efter AL § 6, stk. 1, nr. 2, 2. - 4. pkt., skal aktiver i et samlesæt eller lignende samt aktiver, der er bestemt til at fungere samlet, anses for ét driftsmiddel. Aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, kan ikke straksafskrives, såfremt den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet. Forbedringsudgifter sidestilles med udgifter til anskaffelse af aktiver, der er bestemt til fungere sammen med allerede anskaffede aktiver. Bestemmelsen gælder derimod ikke for udgifter til vedligeholdelse.
Det afgørende er, om de enkelte aktiver efter deres konstruktion og indretning må anses for at være bestemt til at blive anvendt samlet, og ikke den faktiske benyttelse af aktiverne. Det afgørende er, om de anskaffede aktiver funktionsmæssigt udgør et hele. Det er efter bestemmelsen uden betydning, om et aktiv, der er bestemt til at fungere sammen med et allerede anskaffet aktiv, kan fungere sammen med flere ensartede allerede anskaffede aktiver.
Et samlesæt består ofte af flere ensartede aktiver. Ved anskaffelse af aktiver i et samlesæt eller lign., sker der kun én samlet anskaffelse, der omfatter alle aktiver i samlesættet eller lign.
Bestemmelserne finder også anvendelse, selvom samlesættet eller lignende omfatter ét eller flere aktiver med en anskaffelsessum, der overstiger beløbsgrænsen.
I det tilfælde, hvor de enkelte dele i et samlesæt eller lignende anskaffes hver for sig, er anskaffelsen ikke omfattet af bestemmelserne i AL § 6, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., 1. led. Disse tilfælde er i stedet omfattet af bestemmelserne i AL § 6, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., 2. led, og 3. pkt. Disse bestemmelser omfatter de tilfælde, hvor der ikke foreligger anskaffelse af et samlesæt eller lign., fordi samlesættet eller lignende opdeles, og enkeltdelene anskaffes hver for sig, eventuelt på forskellige tidspunkter.
Bestemmelsens 3. pkt. indebærer, at i tilfælde, hvor der anskaffes aktiver, hvis anskaffelsessum samlet overstiger beløbsgrænsen, kan det sidst anskaffede aktiv ikke straksafskrives, medens straksafskrivningen af det først anskaffede aktiv opretholdes. Uanset dette anses der dog kun at foreligge ét driftsmiddel. Dette har bl.a. betydning ved udskiftning af enkelte af de aktiver, der indgår i samlesættet m.v. Det er anskaffelsessummen for det først anskaffede aktiv, der skal anvendes ved afgørelsen af, om den samlede anskaffelsessum overstiger beløbsgrænsen.
Bestemmelsen sikrer, at der ikke skal ske ændring af de allerede foretagne straksfradrag eller de foretagne saldoafskrivninger, men virksomheden kan ikke foretage straksafskrivning på de senere anskaffede småaktiver, der er bestemt til at fungere sammen med de allerede anskaffede aktiver.
Ved afgørelsen af, om et aktiv efter AL § 6, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., efter sin konstruktion og indretning skal anses for at være bestemt til at fungere sammen med et allerede anskaffet aktiv, kan indgå, om aktivet er tilsvarende et allerede anskaffet aktiv. Ved afgørelsen kan endvidere indgå, om det funktionsmæssigt hører naturligt sammen med et allerede anskaffet aktiv. Det kan også indgå i afgørelsen, om de pågældende aktiver almindeligvis vil blive anskaffet samlet.
Efter bemærkningerne i lovforslaget til bestemmelserne kan eksempelvis forværk og skillerum til spaltebokse i en landbrugsstald ikke anses for selvstændige driftsmidler, idet de pågældende aktiver må anses for at være bestemt til at fungere samlet. Ligeledes vil dele, der bygges sammen til en reol, stilladsdele, køkkenelementer, der bygges sammen til et færdigt køkken, husdyrbure, pc´er og printer - uanset at der er tale om separate aktiver - kunne anses for ét driftsmiddel.
I SKM2006.154.VLR (tidligere instans SKM2003.505.LSR ) fandt Landsretten, at en minkburblok, bestående af bursektion, redekasse og hvalpenet, måtte anses for at være bestemt til at blive anvendt sammen med flere andre tilsvarende blokke, hvorfor der ikke kunne foretages straksafskrivning. Retten lagde vægt på, at det kun teoretisk var muligt at drive minkhold med kun en minkburblok, og at der, hvis pelsdyrhold skal være rentabelt, skal anvendes flere minkburblokke. Der blev endvidere henset til, at burene opstilles i rækker ved siden af hinanden, og at de har samme anvendelse samt et fælles vandingssystem. En separat udskiftning af enkeltdele som bursektioner, redekasser og tråd måtte anses som vedligeholdelse af minkburblokkene og udgifterne hertil kunne derfor fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra e.
I TfS 2000, 433 LR fandt Ligningsrådet, at der ikke kunne straksafskrives på anskaffelsessummen for en pc, når pc'en blev tilsluttet en netværksprinter, og den samlede anskaffelsessum dermed oversteg beløbsgrænsen i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2. Ved afgørelsen blev der lagt vægt på, at pc'en var bestemt til at fungere sammen med en netværksprinter. Ligningsrådet fandt det derimod ikke afgørende, at pc'en (tillige) var tilsluttet et lokalnetværk. Ligningsrådet fastslog endvidere, at det beror på en konkret vurdering i den enkelte sag, om aktiver kan siges at være bestemt til at fungere samlet. Se endvidere SKM2004.62.LSR , hvor skatteyder i sit edb-netværk havde udskiftet to arbejdsstationer (pc'ere) og en netværksplotter. Landsskatteretten udtalte, at pc'erne og netværksplotteren måtte anses for værende bestemt til at fungere sammen og sammen med det øvrige edb-anlæg. Dermed kunne udgifterne til anskaffelse ikke fradrages efter AL § 6, stk. 1, nr. 2.
Landsskatteretten fastslog i SKM2003.108.LSR , at en virksomhed, der drev udlejning af lifte, skurvogne mv. ikke kunne straksafskrive på gulvelementer, dele til kørestilladser, murerbukke og teltdele, der hver for sig havde en anskaffelsessum på under 9.200 kr. (den dagældende beløbsgrænse), idet delene blev anset for bestemt til at fungere sammen med andre aktiver. Landsskatteretten påpegede, at ingen af de nævnte genstande kan anvendes efter deres respektive formål uden sammenhæng med andre aktiver af samme type eller aktiver af anden karakter.
I SKM2002.382.LSR fandt Landsskatteretten, at en række markredskaber kunne anses som småaktiver, der kunne straksafskrives.
I SKM2002.241.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til anskaffelse af jernplader, der blev anvendt ved entreprenøropgaver til beskyttelse af underlaget ved kørsel med entreprenørvirksomhedens vogne, og som endvidere blev anvendt til udlejning, kunne anses for omfattet af reglen om straksafskrivning i AL § 6, stk. 1, nr. 2. Landsskatteretten henså til, at jernpladerne ikke efter deres formål nødvendigvis var bestemt til at skulle anvendes i sammenhæng med andre jernplader. Jernpladerne blev som nævnt også anvendt til udlejning, men Landsskatteretten fandt, at reglerne i AL §§ 5, stk.4 og 6, stk. 3, hvorefter selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, ikke kan afskrive på aktiver, der er anskaffet med henblik på udlejning i anskaffelsesåret, ikke fandt anvendelse i det foreliggende tilfælde, hvor en væsentlig del af udlejningsvirksomheden bestod i betjening af entreprenørmaskiner og transportopgaver.
Det forhold, at der af hensyn til transport eller lign. sker en adskillelse af et driftsmiddel i mindre enheder, indebærer ikke, at de pågældende enheder af denne grund kan anses for selvstændige driftsmidler. Det er endvidere uden betydning for, om aktiver skal anses for ét driftsmiddel, at de enkelte aktiver faktureres særskilt.
I en række tilfælde foreligger der ikke anskaffelse af et afskrivningsberettiget aktiv, men der er tale om vedligeholdelsesudgifter. Dette er eksempelvis tilfældet ved udskiftning af en bordplade til et eksisterende bord, nye dæk til en bil eller et nyt betræk til en stol.
Anskaffelse af aktiver, der blot anvendes i samme lokale, er ikke omfattet af AL § 6, stk. 1, nr. 2, 2.-3. pkt., når de ikke samtidig udgør en funktionsmæssig helhed. Dette er eksempelvis tilfældet, når der anskaffes en ny reol, der stilles i et lokale, hvor der i forvejen findes en ældre reol, eller når der anskaffes flere fritstående bardiske. Anskaffelse af en skrivebordsstol til et skrivebord, en lampe til et bord eller et bord til en printer er andre eksempler på anskaffelser, der heller ikke kan anses for omfattet af bestemmelsen. En mobiltelefon, der også kan sende e-post-meddelelser til en pc'er, kan ligeledes ikke anses for anskaffelse af et aktiv, for hvilke bestemmelsen skal finde anvendelse.
Efter AL § 6, stk. 1, nr. 2, 4. pkt., sidestilles udgifter til forbedring af et småaktiv med udgifter til anskaffelse af aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med et allerede anskaffet aktiv. Ved udskiftning af aktiver i samlesæt eller aktiver, der er bestemt til at fungere sammen, skal der tages stilling til, om udgiften skal anses for at vedrøre vedligeholdelse eller forbedring. Der henvises i denne forbindelse til SKM2004.62.LSR , hvor udskiftning af to pc'ere og en netværksplotter i et edb-netværk ikke blev anset for vedligeholdelse. Se også SKM2005.31.LSR . Afgørelserne er nærmere omtalt i afsnit E.C.2.4.1 .
E.C.2.4.6.3 Driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed - AL § 6, stk. 1, nr. 3
Efter AL § 6, stk. 1, nr. 3, kan virksomheden straksafskrive anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed, bortset fra driftsmidler og skibe, der anvendes til efterforskning efter råstoffer.
SKM2005.315.ØLR . Et selskab ønskede at foretage afskrivning på edb-udstyr efter AL § 6, stk. 1, nr. 3. Landsretten lagde til grund, at det sagsøgende selskab anvendte edb-udstyret i den af selskabet drevne virksomhed med salg af edb-konsulentassistance, og fandt det derfor ikke godtgjort, at udstyret var anskaffet til forsøgs- og forskningsvirksomhed, der kunne begrunde straksafskrivning efter AL § 6, stk. 1, nr. 3.
Se om udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed afsnit E.B.3.11 .
E.C.2.4.6.4 Edb-software - AL § 6, stk. 1, nr. 4
Efter AL § 6, stk. 1, nr. 4, kan virksomheden straksafskrive anskaffelsessummen for edb-software . Det følger af AL § 2, stk. 2, at udgifter til edb-software vil kunne straksafskrives efter AL § 6, stk. 1, nr. 4, uanset at virksomheden alene erhverver en tidsubegrænset rettighed i henhold til en softwarelicensaftale eller lign.
Et selskab påtænkte at købe alle rettighederne til et edb-system. Selskabet drev i forvejen virksomhed med salg og implementering af det pågældende system. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at selskabet efter den tidligere gældende AL § 3, stk. 1, ville kunne foretage fradrag for anskaffelsessummen for edb-softwaret fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen af rettighederne eller en ideel andel af disse fandt sted, ToldSkat Nyt 1993.19.871.
E.C.2.4.6.5 Salg af straksafskrevne aktiver
Salgssummen skal ved salg af et straksafskrevet driftsmiddel m.v. - når der ikke er tale om virksomhedsophør, jf. AL § 9 - medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori leveringen finder sted, jf. AL § 6, stk. 2.
Forsikrings- og erstatningssummer behandles som salgssummer, jf. AL § 48.
Se afsnit E.C.2.2.1 om levering samt afsnit E.C.2.4.9 om virksomhedsophør.
E.C.2.4.6.6 Selskabers udlejningsdriftsmidler m.v.
Efter AL § 6, stk. 3, kan selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, først fradrage udgifter til anskaffelse af aktiver som nævnt i AL § 6, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, som erhverves med henblik på udlejning , eller som allerede ved anskaffelsen er udlejet, i den skattepligtige indkomst i indkomståret efter anskaffelsesåret. Begrebet udlejning må forstås på samme måde som i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, (som indtil 1. januar 2006 var nr. 13), om anparter, se afsnit E.F.1.2 . Se også Told- og Skattestyrelsens kommentar i TfS 1995, 553 LR.
I TfS 1999, 515 LSR fandt Landsskatteretten, at et selskab, der drev virksomhed med produktion og levering af tekstilservice og tekstilpleje, ikke var omfattet af den tidligere AL § 3, stk. 7 (nu § 6, stk. 3), da udlejningen udgjorde en underordnet del af den samlede aktivitet i forbindelse med udlejningen af aktiverne.
I SKM2002.426.LSR hidrørte 60 pct. af en virksomheds omsætning fra udlejning. Landsskatteretten antog, at aktiverne var erhvervet med udlejning for øje og derfor ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget for anskaffelsesåret, jf. den tidligere AL § 2, stk. 8 (nu § 5, stk. 4.).
I SKM2002.241.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til jernplader, der blev anvendt ved entreprenøropgaver og til udlejning, ikke var omfattet af AL §§ 5, stk. 4 og 6, stk. 3. Om afgørelsen se afsnit E.C.2.4.6.2 .
Der kan i konkrete tilfælde efter ansøgning gives tilladelse til, at selskaber kan straksafskrive sådanne småaktiver i anskaffelsesåret. Dispensationen gives efter reglerne i AL § 5, stk. 6. Se nærmere herom i afsnit E.C.2.4.4.1 .
Såfremt et selskab m.v. sælger et aktiv, der er omfattet af AL § 6, stk. 3, skal salgssummen med fradrag af en eventuel anskaffelsessum, der ikke er fradraget i den skattepligtige indkomst, medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori leveringen finder sted. Se afsnit E.C.2.2.1 om levering.
E.C.2.4.7 Skade på et driftsmiddel eller skib
En virksomhed kan fradrage udgift til reparation af en skade på et driftsmiddel eller skib i det indkomstår, hvori reparationen foretages, jf. AL § 7, stk. 1. Er der ikke udbetalt nogen forsikrings- eller erstatningssum, kan hele reparationsudgiften fradrages.
Er der udbetalt en forsikrings- eller erstatningssum, og er den mindre end reparationsudgiften, kan virksomheden kun foretage fradrag med det beløb, hvormed reparationsudgiften overstiger forsikrings- eller erstatningssummen. Er forsikrings- eller erstatningssummen større end reparationsudgiften, skal forskelsbeløbet fradrages i saldoværdien for driftsmidlerne efter AL § 5, jf. AL § 7, stk. 2.
Overstiger den afholdte udgift, hvad der kan betragtes som reparationsudgift, betragtes det overskydende beløb som en forbedringsudgift, der skal tillægges saldoen, jf. nedenstående eksempel.
Eksempel
I anledning af en skade på et driftsmiddel udbetales en forsikringssum på 100.000 kr. Virksomheden afholder udgifter på driftsmidlet på i alt 150.000 kr. Det ville have kostet 130.000 kr. at bringe driftsmidlet i samme stand, som før skaden skete. Herefter kan forskellen mellem de 130.000 kr. og den udbetalte forsikringssum på 100.000 kr. eller 30.000 kr. fradrages fuldt ud, medens forskellen mellem den afholdte udgift på 150.000 kr. og de 130.000 kr. eller 20.000 kr. skal tillægges saldoen som en forbedringsudgift.
Som reparationsudgifter betragtes udgifter, der medgår til at sætte aktivet i den stand, hvori det befandt sig ved skadens indtræden, jf. AL § 7, stk. 3. Udskiftning af flymotor, blev af Landsskatteretten anset som en forbedring, da udskiftningen blev foretaget ganske kort tid efter købet af flyvemaskinen, LSRM 1969, 140.
Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlig skadevoldende adfærd eller i forbindelse med ejerens strafbare handlinger, f.eks under spirituskørsel, LSRM 1971, 39, kan der dog ikke foretages noget fradrag.
Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, LSRM 1955, 138, hvorimod der vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets strafbare forhold, LSRM 1958, 41.
Når et driftsmiddel udgår af driften i anledning af en skade, skal en eventuel forsikrings- eller erstatningssum fradrages i saldoværdien på samme måde som en salgssum, jf. AL § 48, jf. § 5.
E.C.2.4.8 Negativ saldo
AL § 8 omhandler behandlingen af en negativ saldo.
De beløb, der skal fragå i saldoværdien som følge af salg m.v., kan være så store, at saldoværdien bliver negativ. Afhændes der driftsmidler m.v. på et tidspunkt, hvor saldoværdien er negativ, forøges den negative saldo med de modtagne salgssummer m.m. Anskaffes der derimod driftsmidler m.v., medens saldoværdien er negativ, udlignes den negative saldo helt eller delvis med anskaffelsessummerne.
En negativ saldoværdi repræsenterer en skattepligtig fortjeneste på driftsmidler m.v. Virksomheden kan vælge helt eller delvis at udligne den negative saldo i det indkomstår, hvori den er opstået, ved at tage beløbet til indtægt, således at saldoen bliver nul.
Hvis den negative saldo ikke udlignes, overføres den til næste indkomstår, hvor den kan udlignes ved anskaffelser i løbet af dette indkomstår. Sker dette ikke, skal den negative saldo medregnes ved opgørelsen af indkomsten for sidstnævnte indkomstår.
Er den negative saldo formindsket ved udgangen af det år, hvori den skal indtægtsføres (år 2), skal der indtægtsføres et beløb, således at saldoen bliver nul, jf. nedenstående eksempel.
Hvis den negative saldo er forøget ved udgangen af år 2, skal kun den negative saldo ved udgangen af år 1 indtægtsføres i år 2. Det resterende negative beløb kan overføres til år 3, jf. TfS 1986, 448 DEP (Skat 1986.8.520).
Eksempel
År 1
Saldoværdi ved årets begyndelse (positiv)
500.000 kr.
Salgssum for solgte driftsmidler
- 750.000 kr.
- 250.000 kr.
Anskaffelsessum for anskaffelser, der er foretaget i løbet af året
70.000 kr.
Saldoværdi i slutningen af året (negativ)
- 180.000 kr.
Saldoværdi i slutningen af året overføres til begyndelsen af år 2
- 180.000 kr.
År 2
Salgssum for solgte driftsmidler
- 10.000 kr.
- 190.000 kr.
Anskaffelsessum for anskaffelser, der er foretaget i løbet af året
40.000 kr.
Saldoværdi i slutningen af året (negativ)
- 150.000 kr.
Beløbet på 150.000 kr. indtægtsføres i år 2.
E.C.2.4.8.1 Fristforlængelse for udligning af negativ saldo
SKAT kan i særlige tilfælde give tilladelse til forlængelse af fristen for udligning af en negativ saldo , jf. AL § 8, stk. 2.
Virksomheden kan opnå en forlængelse af fristen for udligning af et negativt saldobeløb, når der er indgået aftale om bestilling af aktiver til levering inden udløbet af fristen efter stk. 1, og anskaffelsen af disse aktiver kan udligne den negative saldo. Det er herudover et krav, at aktiverne på grund af leverandørens forhold først kan leveres efter fristens udløb, og virksomheden ikke har kunnet forudse eller afværge en overskridelse af fristen efter AL § 8, stk. 1. Tilladelsen kan gøres betinget af, at virksomheden stiller sikkerhed for betalingen af det skattekrav, der vil opstå, såfremt den negative saldo må tages til indtægt ved fristens udløb.
E.C.2.4.9 Salg eller ophør af virksomhed
AL § 9 indeholder reglerne for beskatning ved salg eller ophør af en virksomhed.
E.C.2.4.9.1 Ophør eller fortsættelse af en virksomhed
Det kan undertiden volde vanskeligheder at afgøre, om en skattepligtig er ophørt med sin virksomhed, eller om der alene foreligger salg af aktiver fra en virksomhed. Det er i den forbindelse af betydning, om der foreligger én eller flere virksomheder . Spørgsmålet må afgøres efter en konkret vurdering.
Hvis virksomhederne udgør én virksomhed, skal salgssummen for de afhændede driftsmidler fragå i saldoværdien, jf. afsnit E.C.2.4.1 , men når man frem til, at der er tale om flere selvstændige virksomheder, skal der ved ophør af en af disse virksomheder foretages en opgørelse af fortjeneste eller tab på driftsmidler og skibe, som skal tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Optages en medinteressent i et interessentskab, anses dette for et delvist salg af virksomheden, idet der sælges en ideel anpart af virksomheden. Se dog TfS 2000.195 LSR og E.I.6 . Der skal således opgøres fortjeneste og tab vedrørende den ideelle anpart efter AL § 9.
I det år, hvor en virksomhed omdannes til aktie- eller anpartsselskab, anses virksomheden for ophørt med den virkning, at afskrivning på aktiver omfattet af afskrivningsloven ikke kan foretages det pågældende år af sælger. Ved omdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven sker der succession, således at afskrivningen kan fortsætte i selskabet, jf. VOL § 6, jf. dog nedenfor om VOL § 5.
Iflg. VOL § 5 anses aktiver knyttet til et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, for afstået på tidspunktet for omdannelsen af virksomheden. Dette gælder dog ikke, i det omfang virksomheden ville være omfattet af SEL § 32 om CFC-beskatning, hvis det faste driftssted havde været et udenlandsk selskab. Afståelsessummen ansættes til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. (VOL § 5 er indsat ved § 13 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten og globalpuljeprincip i sambeskatningen). Bestemmelsen har virkning fra og med det indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere).
Om VOL §§ 5 og 6, se også afsnit E.H.2.5
I SKM2002.118.LSR anlagde Landsskatteretten en konkret, individuel vurdering ved bedømmelsen af, hvorvidt et selskab, der drev buskørsel med rutekørsel og turistfart var ophørt med virksomheden. Tidspunktet for afhændelsen af driftsmidler samt de udviste bestræbelser for at kunne fortsætte virksomheden var momenter, som Landsskatteretten inddrog i bedømmelsen.
Se også SKM2004.66.HR (tidligere SKM2003.157.VLR ). Vestre Landsret havde fastslået, at en virksomhed var ophørt selv om skatteyderen påstod, at en kopimaskine og skrivemaskine var beholdt for at afvikle virksomheden. Retten lagde vægt på, at virksomhedens varelager, goodwill, firmanavn, telefonnummer, medarbejderforpligtelser og samtlige øvrige driftsmidler var overdraget. Samtidigt havde skatteyderen lejet virksomhedens lokaler ud til køberen og indgået en konkurrenceklausul. Efter overdragelsen var der en ubetydelig omsætning og salg fra varelageret, men retten fandt det ikke godtgjort, at der efter overdragelsesåret var erhvervsmæssige aktiviteter. Højesteret tiltrådte af de grunde, som var anført af landsretten, at virksomheden var ophørt.
Se endvidere SKM2005.400.HR , hvor Højesteret stadfæster landsrettens afgørelse i SKM2004.26.ØLR . Retten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skatteforvaltningens afgørelse om, at en virksomhed skulle anses for ophørt i en situation, hvor de bevillinger, som var en nødvendig betingelse for at udøve erhvervet, var inddraget i en længere periode med den følge, at driftsmidlerne måtte afhændes.
Alle tre afgørelser vedrører den tidligere gældende bestemmelse om virksomhedsophør i AL § 6, stk. 1. Praksis efter denne bestemmelse er stadig retningsgivende.
SKM2002.484.HR . Højesteret fandt, at den i ligningsvejledningen omtalte regel, hvorefter en ophørt virksomhed kan bringe driftsmiddelsaldoen til fradrag i det senere indkomstår, hvori det sidste driftsmiddel er solgt eller destrueret, efter reglens baggrund i den tidligere gældende afskrivningslov og sammenhæng med almindelige principper for indkomstopgørelse og tabsfradrag må forudsætte en forretningsmæssig begrundelse for den succesive afhændelse.
SKM2005.319.ØLR (appelleret til HR) (tidligere instans SKM2004.183.LSR ). Et selskab solgte i 1999 sin virksomhed med produktion af printplader. Salgssummen blev berigtiget ved, at køberen over en 3-årig periode skulle betale en omsætningsbestemt ydelse. Ved virksomhedssalget havde selskabet en positiv driftsmiddelsaldo på godt 2 mio. kr., som selskabet først fratrak i indkomståret 2001. Selskabet henviste til, at det efter salget havde noget edb-udstyr i behold, som var nødvendigt for bl.a. at kontrollere den omsætningsbestemte ydelse. Landsretten fandt, at selskabets virksomhed ophørte ved salget i 1999. Landsretten fandt endvidere, at praksis efter den tidligere afskrivningslovs § 6, stk. 3, hvorefter der skulle være en forretningsmæssig begrundelse for den successive afhændelse, var videreført med den nye afskrivningslovs § 9, stk. 2. Da der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for, at selskabet beholdt edb-udstyret, tiltrådte landsretten, at den positive driftsmiddelsaldo var henført til fradrag i indkomståret 1999. Retten henviste til ovennævnte højesteretsdom SKM2002.484.HR .
SKM2005.305.VLR (appelleret). Et selskab havde overdraget en ideel andel på 1/4 af en fiskekutter, og spørgsmålet var, om salget skulle behandles efter AL § 5, stk. 2, eller efter AL § 9, stk. 1, om salg eller ophør i øvrigt af virksomhed. Landsretten fandt, at salget af den ideelle andel af kutteren måtte anses for salg af en ideel andel af selskabets virksomhed. Beskatning efter AL § 9, stk. 1, var herefter i overensstemmelse med mangeårig administrativ praksis, der ikke kunne anses for at være i strid med AL § 5 og § 9, og som sagens omstændigheder ikke gav grundlag for at fravige.
Se afsnit E.I.3.1 .
Se endvidere SKM2002.681.VLR , hvor en bank, der var eneaktionær i et leasingselskab, i regnskabsåret 1992 (skatteåret 1993/1994) solgte samtlige aktier til et selskab, der drev et lavprisvarehus, hvorefter dette selskab og leasingselskabet blev sambeskattet. Købesummen for aktierne blev aftalt til selskabets egenkapital (skønnet til 30 mio. kr.) med et tillæg på 49 mio. kr., der blev beregnet på grundlag af en forventet skattemæssig værdi af leasingaktiverne. Da der i nogle år ikke var blevet foretaget skattemæssige afskrivninger på leasingselskabets driftsmiddelsaldo, udviste saldoen et betydeligt positivt beløb på tidspunktet for overdragelsen. Leasingselskabet havde ved overdragelsen intet personale, og der blev ikke indgået flere kontrakter.
Skatteministeriet gjorde gældende, at realiteten i arrangementet var, at samtlige driftsmidler i leasingselskabet reelt måtte anses for overdraget til et datterselskab til banken forud for aktieoverdragelsen. Driftsmiddelsaldoen måtte derfor skattemæssigt behandles således, at det blev lagt til grund, at driftsmidlerne reelt var blevet afhændet i skatteåret 1993/1994, hvorfor det herved konstaterede tab, skulle fradrages i afhændelsesåret, jf. § 6 i den tidligere afskrivningslov. Da sambeskatningen af leasingselskabet og det købende selskab først blev etableret med virkning fra skatteåret 1994/1995, kunne det underskud, der opstod i forbindelse med afhændelsen af driftsmidlerne, efter Skatteministeriets opfattelse derfor ikke udnyttes i sambeskatningen med det købende selskab.
Landsretten fandt, at beskatningen som udgangspunkt skulle foretages således, at arrangementets realitet blev anerkendt. Retten lagde herved vægt på, at parternes udgangspunkt under forhandlingsforløbet havde været, at leasingselskabet fortsat var ejer af leasingaktiverne, således at fradraget for den uafskrevne saldo kunne udnyttes i skatteårene efter aktieoverdragelsen, ligesom retten lagde vægt på, at der ikke ved de indgåede aftaler var sket nogen formel overdragelse af ejendomsretten til leasingaktiverne. Efter landsrettens opfattelse kunne en fortolkning af de indgåede aftaler m.v. ikke føre til et andet resultat. Det forhold, at det købende selskab og banken havde haft en fælles skattemæssig interesse ved indgåelsen af aftalen om aktieoverdragelsen, at driftsrisikoen ved leasingaktiviteten reelt lå i bank-koncernen, samt at et selskab i bankkoncernen over for leasingtagerne fremstod som ejer af leasingaktiverne, kunne således ikke begrunde, at leasingaktiverne i skattemæssig henseende blev anset for afhændet i skatteåret 1993/1994. Ved den afsagte dom blev Skatteministeriet således dømt til at anerkende arrangementets realitet.
E.C.2.4.9.2 En eller flere virksomheder
Ved den konkrete afgørelse af, om en aktivitet må behandles som én eller flere virksomheder , må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindelig sprogbrug forstås ved én virksomhed. Driver den skattepligtige f.eks. landbrug samtidig med en fabrikationsvirksomhed, er der klart tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand. Hvis en skattepligtig driver en række ensartede virksomheder, kan der ved afgørelsen bl.a. henses til, om der har været fælles regnskabsføring, fælles saldoafskrivning, fælles administration, fælles indkøb m.v. Der kan også lægges vægt på den nærmere karakter af skatteyderens indsats i virksomheden.
I SKM2001.394.LR fandt Ligningsrådet, at den af selskabet drevne finansieringsvirksomhed, som bestod af udlån samt leasingvirksomhed vedrørende driftsmidler og fast ejendom, udgjorde én virksomhed, således at ophør af leasingaktiviteten ikke medførte, at driftsmiddelsaldoen kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. Se også SKM2001.413.LR .
I SKM2002.595.LSR blev et selskabs indkomst som følge af virksomhedsophør forhøjet med negativ saldoværdi vedrørende driftsmidler samt for indkomståret 2000 tilbageførsel af negativ saldoværdi vedrørende driftsmidler. Selskabets virksomhed med udvikling, produktion og salg af metalemballage var ophørt ved overdragelsen af 18. maj 1998. Denne aktivitet måtte anses som en særskilt virksomhed, og samtlige driftsmidler - med undtagelse af den af skattemyndighederne nævnte bil - var tilknyttet denne virksomhed. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at aktiviteten var solgt uafhængigt af selskabets øvrige aktiviteter. Det forhold, at selskabet fortsat havde enkelte driftsmidler i besiddelse, havde hverken betydning for vurderingen af, om virksomheden var ophørt eller vurderingen af, om der var tale om en eller flere virksomheder.
Se også afsnit E.I.3.1.1 .
E.C.2.4.9.3 Opgørelse af fortjeneste og tab ved ophør m.v.
Efter AL § 9, stk. 1, kan der ikke afskrives eller straksafskrives på driftsmidlerne eller skibene for det indkomstår, hvori virksomhedens salg eller ophør finder sted (ophørsåret). Opgørelsen af fortjeneste eller tab på driftsmidlerne eller skibene skal ske samlet.
Hvis salgssummerne for de driftsmidler, der er afhændet i ophørsåret, er større end saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af beløb, der i ophørsåret er anvendt til nyanskaffelser, er forskelsbeløbet udtryk for en fortjeneste, jf. nedenstående eksempel.
Eksempel 1
Salgssum for driftsmidler, der indgår i saldoværdien ved årets begyndelse, og driftsmidler, der er købt i årets løb
160.000 kr.
+ salgssum for (straksafskrevet) værktøj
10.000 kr.
Samlet salgssum
170.000 kr.
Saldoværdi ved indkomstårets begyndelse
100.000 kr.
+ anskaffelsessum for driftsmidler
20.000 kr.
120.000 kr.
Fortjeneste
50.000 kr.
Ved opgørelsen af forskelsbeløbet medregnes også salgssummerne vedrørende driftsmidler m.v. i AL § 6, stk. 1, jf. AL § 9, stk. 1, 2. pkt. Ved opgørelsen af saldoværdien ved ophørsårets begyndelse må der ikke medregnes anskaffelsessummer for de driftsmidler, der er omfattet af AL § 6, stk. 1, og som er fradraget ved indkomstopgørelsen for tidligere indkomstår.
Eventuelle anskaffelsessummer, der som følge af reglerne i AL § 5, stk. 4, og AL § 6, stk. 3, om udskydelse af førsteårs afskrivning for selskabers udlejningsdriftsmidler ikke fuldt ud er fradraget i den skattepligtige indkomst, og som ikke allerede er tillagt saldoen, fradrages efter AL § 9, stk. 3, i de salgssummer, der er nævnt i AL § 9, stk. 1.
Såfremt saldoen ved ophørsårets begyndelse er negativ, opgøres fortjenesten eller tabet efter AL § 9, stk. 1, som forskellen mellem på den ene side salgssummerne med tillæg af et positivt beløb, som svarer til den negative saldo, og på den anden side udgifterne til nyanskaffelser i ophørsåret, jf. nedenstående eksempel.
Eksempel 2
Driftsmiddelsaldoen ved indkomstårets begyndelse er negativ (-50.000 kr.).
Salgssum for driftsmidler, der indgår i saldoværdien ved årets begyndelse, og driftsmidler, der er købt i årets løb
40.000 kr.
Salgssum for (straksafskrevet) værktøj
10.000 kr.
Samlet salgssum
50.000 kr.
Positivt beløb svarende til den negative saldo
50.000 kr.
100.000 kr.
Anskaffelsessum for maskiner købt i salgsåret
- 30.000 kr.
Fortjeneste
70.000 kr.
En virksomhed kan være ophørt eller solgt, selvom ikke alle driftsmidler eller skibe er solgt eller på anden måde afhændet (se hertil E.I.3.1.5 ). Disse tilfælde er omhandlet i AL § 9, stk. 2 og 5. I AL § 9, stk. 2, er fastsat, at har virksomheden ved ophørsårets afslutning endnu ikke solgt eller på anden måde afhændet alle de driftsmidler og skibe, der har indgået i virksomheden, videreføres en eventuel positiv saldo for efterfølgende indkomstår. Så længe der er usolgte driftsmidler eller skibe i virksomheden, kan der ikke ske endelig opgørelse af fortjeneste eller tab. Tab kan først fradrages, når det sidste driftsmiddel eller skib er solgt eller på anden måde afhændet.
Når salgssummen er mindre end saldoværdien , fratrækkes salgssummen i saldoværdien, og saldoen videreføres. I efterfølgende år fratrækkes salgssummerne ligeledes i saldoværdien, og saldoen videreføres. Der kan hverken i ophørsåret eller i årene efter ophørsåret foretages afskrivning. Hvis det sidste driftsmiddel eller skib er solgt eller på anden måde afhændet, og saldoværdien efter fradrag af samtlige salgssummer fortsat er positiv, kan et beløb svarende til saldoværdien fratrækkes som tab. En positiv saldo i denne situation er udtryk for, at virksomheden ikke har fået fradrag for hele værdiforringelsen på de benyttede driftsmidler og skibe.
AL § 9, stk. 5, omhandler salg af et driftsmiddel eller skib ud over de tilfælde, der er nævnt i AL § 9, stk. 2. Da AL § 9, stk. 2, omhandler de tilfælde, hvor salgssummer kan fradrages i saldoværdien, vedrører AL § 9, stk. 5, de tilfælde, hvor salgssummer ikke yderligere kan reducere en saldoværdi, dvs. hvor saldoen er reduceret til 0. Efter AL § 9, stk. 5, skal salgssummen medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget finder sted, hvis virksomheden således sælger et driftsmiddel eller skib efter ophørsårets udløb ud over de tilfælde, der er nævnt i stk. 2. Bestemmelsen indebærer, at når saldoen er reduceret til 0, skal hele salgssummen medregnes til den skattepligtige indkomst, idet virksomheden i denne situation har fået fradrag for samtlige afskrivningsberettigede udgifter til driftsmidler og skibe, herunder også for driftsmidler, der ikke er solgt. Hvis salgssummen overstiger en positiv saldo, fradrages salgssummen i saldoen indtil den er reduceret til 0, og herefter beskattes det overskydende beløb.
Efter AL § 9, stk. 5, jf. AL § 9, stk. 4, skal personer kun medregne 90 pct. af fortjeneste eller tab opgjort efter AL § 9, stk. 1 og 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Se SKM2006.70.LSR om opgørelsen af genvundne afskrivninger hvor et selskab, der var stiftet ved en skattefri virksomhedsomdannelse, efterfølgende solgte en afskrivningsberettiget fast ejendom, der var indgået ved omdannelsen.
E.C.2.4.10 Dok- og beddingsanlæg
AL § 10 indeholder reglerne for dok- og beddingsanlæg.
Efter bestemmelsen kan AL §§ 5 - 9 anvendes på dok- og beddingsanlæg , der er beregnet til bygning og reparation af skibe, samt på de bygninger, installationer og lign., der hører til selve dokken eller beddingen.
Anvendelsen af reglerne er betinget af, at der i et indkomstår anskaffes aktiver som nævnt til en samlet anskaffelsessum på mindst 645.700 kr. i indkomståret 2006, og af, at fortjeneste m.v. på de pågældende aktiver også behandles efter de nævnte regler. Beløbet reguleres årligt efter PSL § 20. (For indkomståret 2005 udgjorde beløbet 631.100 kr. For indkomståret 2007 udgør beløbet 663.000 kr. ).
AL § 10 indebærer, at dok- og beddingsanlæg afskrives på samme saldo som virksomhedens driftsmidler og skibe. Der henvises herom til afsnit E.C.2.6 .
E.C.2.4.11 Tonnageskat
Det følger af AL § 5 B, at skibe med en bruttotonnage på 20 t eller derover, der anvendes til erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods, afskrives på en særskilt saldo, når
den skattepligtige er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, eller stk. 6,
den skattepligtige er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a, og er hjemmehørende i en anden EU-medlemsstat, eller
skibet udlejes uden besætning (bareboat) eller erhverves med henblik på sådan udlejning.
Afskrivningssats
Afskrivning kan højst udgøre 12 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi. For nybyggede skibe, som alene er omfattet af AL § 5 B, stk. 1, nr. 1 og 2, og som ikke undergives beskatning efter tonnageskatteloven , kan afskrivning det første år, hvori der kan foretages afskrivninger, dog udgøre indtil 20 pct. af anskaffelsessummen, hvorefter den resterende del af anskaffelsessummen tillægges den afskrivningsberettigede saldoværdi for det efterfølgende indkomstår, jf. AL § 5 B, stk. 2.
Det følger endvidere af AL § 5 B, stk. 2, at bestemmelserne i AL § 5, stk. 4-6 om selskabers udlejningsdriftsmidler ikke finder anvendelse på skibe omfattet af AL § 5 B. Ligesom AL § 6 om straksafskrivning heller ikke finder anvendelse.
For skibe, som tidligere har været omfattet af AL § 5, og som bliver omfattet af AL § 5 B, stk. 1 og 2, beregnes saldoen efter disse stykker ved en forholdsmæssig fordeling af den eksisterende saldo på grundlag af den regnskabsmæssige værdi af de pågældende skibe og den regnskabsmæssige værdi af de øvrige aktiver. Samme regler gælder, når skibe omfattet af AL § 5 B, stk. 1 og 2, bliver omfattet af AL § 5.
Der kan ikke foretages forskudsafskrivning på skibe omfattet af AL § 5 B, jf. § 28, stk. 3.
Ikrafttræden
For skibe som undergives beskatning efter tonnageskatteloven fra og med indkomståret 2001 eller 2002, har loven virkning fra det pågældende indkomstår. For øvrige skibe har loven virkning fra og med indkomståret 2003.
Loven omfatter ikke skibe ejet af skattepligtige, som ikke driver rederivirksomhed, når skibene senest d. 31. december 2002 er udlejet til uafhængig lejer, jf. den dagældende LL § 2, stk. 2.
SKM2004.410.LR . Ligningsrådet blev spurgt, om en person, der påtænkte at erhverve andele i en række kommanditselskaber med investeringer i skibe, ville kunne anvende overgangsreglen i § 2, stk. 3, i lov nr. 265 af 8. maj 2002 om ændring af afskrivningsloven (ikrafttrædelsesbestemmelsen), og anvende afskrivningssatsen på 25 %. Det var en betingelse herfor, at skibene kunne anses for udlejet til uafhængig lejere senest den 31. december 2002. Skibene var oprindeligt udlejet til selskaber, som var uafhængige af kommanditselskaberne (udlejer). Kommanditselskaberne havde imidlertid før den 31. december 2002 erhvervet de pågældende lejerselskaber. Ligningsrådet fandt, at som følge af transparensgrundsætningen skal der ses bort fra kommanditselskaberne ved vurderingen af, om lejer er uafhængig, og i stedet bliver det afgørende, om den enkelte kommanditist direkte eller indirekte ejer mere end 50 % af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 % af stemmerne i datterselskaberne. Imidlertid medførte transparensgrundsætningen tillige, at en kommanditist først ved købet af en anpart i et af de respektive kommanditselskaber kunne siges at have indgået lejekontrakt om udlejning af skibe på bareboatbasis. Den pågældende person var derfor ikke omfattet af overgangsreglen.
AL § 28, stk. 3, finder ikke anvendelse, når bindende aftale om bygning af skib er indgået senest d. 31. december 2002.
For skibe, som alene bliver omfattet af AL § 5 B, stk. 1, nr. 1 og 2, og som ikke undergives beskatning efter tonnageskatteloven, kan der i det første indkomstår, hvor loven får virkning, foretages afskrivninger med indtil 20 pct.
E.C.2.5 Delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe
AL indeholder i §§ 11 - 13 reglerne for delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe . AL §§ 2 - 4 om fælles bestemmelser for driftsmidler og skibe finder også anvendelse for delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe.
Efter AL § 11, stk. 1, skal afskrivning på driftsmidler og skibe, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, foretages særskilt for hvert enkelt driftsmiddel eller skib.
E.C.2.5.1 Ejerens brug afgørende
Afgørende for, om reglerne for delvis erhvervsmæssigt benyttede aktiver eller for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede aktiver, jf. afsnit E.C.2.4 skal anvendes, er, hvilken brug den skattepligtige selv gør af driftsmidlet. Et driftsmiddel falder kun ind under reglerne om delvis erhvervsmæssig benyttelse, hvis driftsmidlet ved siden af den erhvervsmæssige benyttelse også benyttes til den skattepligtiges egne private formål.
Hvis ejeren vederlagsfrit overlader dette til slægtninges og bekendtes brug, sidestilles dette med egen privat benyttelse, LSRM 1971, 137 og TfS 1990, 98 LSR.
I VLD af 22.7.1974 (skd. 31.43) fandt retten det efter bevisførelsen (logbøgerne samt flyets rejse- og luftfartsjournal var fremlagt) godtgjort, at det pågældende fly udelukkende havde været anvendt til flyvninger af erhvervsmæssig karakter. Se også LSRM 1975, 59, hvor et fly tilhørende en kommis blev anset som et rent erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel, da flyet havde været udlejet hele indkomståret, og da klageren ved sin begrænsede benyttelse af flyet havde betalt leje på lige fod med andre lejere.
En skatteyder, der underviste elever på en aftenskole med henblik på erhvervelse af jagttegn, kunne afskrive sit jagtgevær som et blandet benyttet driftsmiddel efter reglerne om delvis erhvervsmæssig benyttelse, jf. TfS 1998, 425 VLD.
I TfS 1990, 98 LSR kunne der afskrives på et edb-anlæg anskaffet til økonomistyring af en landbrugsbedrift efter den dagældende afskrivningslov, afsnit II, da edb-anlægget, der også blev benyttet privat, var anskaffet af driftsmæssige hensyn og benyttedes erhvervsmæssigt i landbruget.
Se også TfS 1998, 353 HRD, hvor en bil, der blev købt i december 1989, ikke kunne afskrives i 1989. Ejeren, der var advokat, hentede bilen hos forhandleren den 29. december og kørte til sit kontor, hvor han pakkede sin sagsportefølje i bilen. Den 1. januar 1990 kørte han bilen med sagerne til Flensburg, hvor han skulle arbejde som partner i et andet advokatfirma. Bilen blev betragtet som et blandet benyttet driftsmiddel, men kørslen i december 1989 kunne ikke anses som erhvervsmæssig.
En universitetslektor, der tillige havde indtægter ved forfattervirksomhed m.v., kunne afskrive på edb-udstyr i hjemmet efter den tidligere gældende afskrivningslov, afsnit II, om blandet benyttede driftsmidler. Den erhvervsmæssige andel blev efter et skøn ansat til 75 pct., jf. TfS 1999, 90 LSR.
SKM2005.202.ØLR . En arkitekt ønskede at foretage skattemæssig afskrivning med 100 pct. på en personbil, der anvendtes i arkitektvirksomheden. Landsretten stadfæstede landsskatterettens afgørelse, hvorefter bilen skønsmæssigt blev anset for 70 pct. erhvervsmæssigt benyttet. Et kørselsregnskab blev ikke tillagt bevismæssig vægt, da skatteyderen - trods opfordring hertil - hverken under kommunens eller skatteankenævnets behandling af sagen havde fremlagt et kørselsregnskab eller oplyst, at et sådant eksisterede. Skatteyderen havde ikke på anden måde løftet den hende påhvilende bevisbyrde for, at bilen alene var blevet anvendt erhvervsmæssigt.
E.C.2.5.2 Afskrivningsmetode
I AL § 11, stk. 2, fastsættes nærmere, hvordan afskrivningsgrundlaget løbende opgøres, og hvordan virksomheden skal beregne afskrivningerne. Afskrivning kan beregnes med indtil 25 pct. af anskaffelsessummen, respektive det beløb, der henstår uafskrevet ved indkomstårets begyndelse. Af den beregnede afskrivning kan virksomheden fradrage et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i året.
E.C.2.5.3 Restsaldi
AL § 11, stk. 3, vedrører de tilfælde, hvor anskaffelsessummen inden årets afskrivning er nedbragt til et restbeløb på 11.300 kr. eller derunder i indkomståret 2006. Beløbet reguleres efter PSL § 20. (For indkomståret 2005 udgjorde beløbet 11.000 kr. For indkomståret 2007 udgør beløbet 11.600 kr. ).
Efter bestemmelsen fradrages den del af restbeløbet, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i det indkomstår, hvori der foretages restfradrag , fuldt ud i den skattepligtige indkomst. Når dette restfradrag er foretaget, kan der ikke beregnes yderligere afskrivninger.
Adgangen til at fradrage hele det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige andel, er ikke begrænset til det indkomstår, hvori anskaffelsessummen er nedbragt til den nævnte beløbsgrænse eller derunder. Fradraget kan ske i et senere indkomstår.
Den skattepligtige kan ikke vælge kun at fradrage en del af det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Beløbet skal i sin helhed fradrages eller afskrives.
E.C.2.5.4 Småaktiver
Udgør anskaffelsessummen 11.300 kr. eller derunder i indkomståret 2006 for et blandet benyttet aktiv , kan den del heraf, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst, jf. AL § 11, stk. 3. Beløbet reguleres efter PSL § 20. (For indkomståret 2005 udgjorde beløbet 11.000 kr. For indkomståret 2007 udgør beløbet 11.600 kr. ).
Det er ikke en betingelse, at fradraget sker i det indkomstår, hvori anskaffelsen sker. Udgør anskaffelsessummen et beløb over den nævnte beløbsgrænse, skal der ske afskrivning efter AL § 11, stk. 2, uanset, at den del af den samlede anskaffelsessum, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, er under beløbsgrænsen.
E.C.2.5.5 Forbedringsudgifter
Forbedringsudgifter behandles som anskaffelsessummer og afskrives på samme måde og sammen med det driftsmiddel eller skib, som udgiften vedrører, jf. AL § 11, stk. 4. Dvs. at forbedringsudgifter i det indkomstår, hvori de er afholdt, skal tillægges det pågældende aktivs uafskrevne restværdi og afskrives sammen med denne.
E.C.2.5.6 Samlesæt m.v.
Efter AL § 11, stk. 5, finder reglerne i AL § 6, stk. 1, nr. 2, 2. - 4. pkt. for aktiver med en anskaffelsessum på 11.300 kr. eller derunder i indkomståret 2006 tilsvarende anvendelse. Beløbet reguleres efter PSL § 20. (For indkomståret 2005 udgjorde beløbet 11.000 kr. For indkomståret 2007 udgør beløbet 11.600 kr. ).
Der henvises til afsnit E.C.2.4.6.2 , hvoraf bl.a. fremgår, at efter AL § 6, stk. 1, nr. 2, kan aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, ikke straksafskrives, såfremt den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet. Uanset dette foreligger der imidlertid kun ét driftsmiddel. Hvor eksempelvis det først anskaffede aktiv anvendes fuldt ud erhvervsmæssigt og det sidst anskaffede aktiv anvendes delvis erhvervsmæssigt, og de to aktiver skal anses for ét driftsmiddel, medfører dette, at der bliver tale om et delvist erhvervsmæssigt driftsmiddel. Efter AL § 4 skal det fuldt ud erhvervsmæssigt benyttede aktiv derfor behandles som om det er solgt.
Er den samlede anskaffelsessum for aktiver i samlesæt m.m. over beløbsgrænsen, skal anskaffelsessummen for det sidst anskaffede aktiv tillægges det uafskrevne beløb for det først anskaffede aktiv.
E.C.2.5.7 Beskatning af fortjeneste og tab ved salg
I AL § 12 er reglerne for beskatning af fortjeneste og tab fastsat. Sælges et delvis erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel eller skib, kan der ikke beregnes afskrivning for salgsåret på det solgte driftsmiddel eller skib.
Forsikrings- eller erstatningssummer behandles som salgssummer, jf. AL § 48.
Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem salgssummen og det uafskrevne beløb ved salgsårets begyndelse forhøjet med eventuelle forbedringsudgifter afholdt i salgsåret. Ved beregningen af det uafskrevne beløb ved salgsårets begyndelse fragår de afskrivninger, der er beregnet for de enkelte indkomstår. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for salgsåret med så stor en del, som svarer til forholdet mellem den erhvervsmæssige benyttelse for indkomstårene forud for salgsåret og den samlede benyttelse for disse indkomstår. Fortjeneste og tab medregnes 100 pct., jf. nedenstående eksempel.
Beregningen skal ske under ét for alle indkomstårene. Opgørelsen sker ved at tælle den erhvervsmæssige brug (antal erhvervsmæssige kilometer) for indkomstårene forud for salgsåret sammen og dividere dette tal med de samme års samlede brug (alle bilens kørte kilometer). Hvor der er tale om en blandet benyttet bil, fremgår det af AL § 4, stk. 2, at overførsel fra virksomhedsordningen til den private sfære behandles som salg, jf. afsnit E.C.2.3 .
Ved afståelse af driftsmidler inden den 14. december 2005 medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for salgsåret med en så stor del, som svarer til forholdet mellem de ved indkomstopgørelsen i alt foretagne afskrivninger og de samlede beregnede afskrivninger, jf. herved § 12, stk. 2, i lov nr. 308 af 19. april 2006 om ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og andre skattelove (Justering af erhvervsbeskatningen).
Eksempel
Et driftsmiddel, som ejeren benytter både erhvervsmæssigt og privat, anskaffes i år 1 for 150.000 kr. Anskaffelsessummen skal ikke deles op i en afskrivningsberettiget del og en ikke-afskrivningsberettiget del.
År 1
Anskaffelsessum
150.000 kr.
Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivning med 20 pct.
30.000 kr.
Der er i indkomståret i alt kørt 20.000 kilometer i bilen. Den erhvervsmæssige andel af driftsmidlets benyttelse har udgjort halvdelen, eller i alt 10.000 kilometer, og ved indkomstopgørelsen kan den skattepligtige derfor som skattemæssig afskrivning fradrage det halve af 30.000 kr. = 15.000 kr.
År 2
Det uafskrevne beløb udgør herefter ved årets begyndelse
120.000 kr.
I løbet af året er driftsmidlet forbedret for
10.000 kr.
Afskrivning beregnes på grundlag af
130.000 kr.
Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivning med 20 pct.
26.000 kr.
Der er i indkomståret i alt kørt 40.000 kilometer i bilen. Den erhvervsmæssige andel af benyttelsen har udgjort 30 pct., eller i alt 12.000 kilometer, og ved indkomstopgørelsen kan den skattepligtige derfor som skattemæssig afskrivning fradrage 30 pct. af 26.000 kr. = 7.800 kr.
År 3
Det uafskrevne beløb udgør herefter ved årets begyndelse
104.000 kr.
Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivning med 20 pct.
20.800 kr.
Der er i indkomståret i alt kørt 50.000 kilometer i bilen. Den erhvervsmæssige andel af benyttelsen har udgjort halvdelen, eller i alt 25.000 kilometer, og ved indkomstopgørelsen kan den skattepligtige derfor som skattemæssig afskrivning fradrage halvdelen af 20.800 kr. = 10.400 kr.
År 4
Det uafskrevne beløb udgør herefter ved årets begyndelse
83.200 kr.
I løbet af året er driftsmidlet forbedret for
800 kr.
84.000 kr.
Det uafskrevne beløb udgør herefter
84.000 kr.
I år 4 sælges driftsmidlet for
152.000 kr.
Herfra trækkes det uafskrevne beløb ved indkomstårets begyndelse med tillæg af den forbedringsudgift, der er afholdt i salgsåret
84.000 kr.
Fortjeneste
68.000 kr.
Der er i de tre indkomstår i alt kørt 110.000 kilometer i bilen, hvoraf de 47.000 kilometer var erhvervsmæssige. Ved indkomstopgørelsen for år 4 skal den skattepligtige herefter medregne
47.000
af fortjenesten på 68.000 kr. eller 29.055 kr.
110.000
Sælges driftsmidlet i stedet i år 4 for
47.000 kr.
- det uafskrevne beløb ved indkomstårets begyndelse med tillæg af den forbedringsudgift, der er afholdt i salgsåret
84.000 kr.
Tab
37.000 kr.
Heraf kan den skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for år 4 fradrage den del, der svarer til forholdet mellem de erhvervsmæssigt antal kørte kilometer og det samlede antal kørte kilometer, altså
47.000
af tabet på 37.000 kr. eller 15.809 kr.
110.000
Fortjeneste og tab på afskrivningsberettigede aktiver, der er solgt som led i den skattepligtiges næringsvirksomhed, behandles efter SL § 5, litra a, jf. AL § 50. I TfS 1998, 585 HRD leasede et selskab edb-udstyr og mobiltelefoner ud til kunder, som ved leasingaftalens udløb kunne købe udstyret for 10 pct. af den oprindelige anskaffelsessum. Salgene henhørte ikke til selskabets næringsvej, og der var ikke fradrag for tabene.
Se afsnit E.G.2.1.6.3 om salg af blandet benyttede biler, der indgår eller har indgået i virksomhedsordningen, og LV Almindelig del afsnit A.F.3.4.2 om salg af blandet benyttede biler, der ikke indgår eller har indgået i virksomhedsordningen.
E.C.2.5.8 Skade på blandet benyttet driftsmiddel
Udgår et delvis erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel eller skib af driften på grund af en skade , kan der ikke afskrives på driftsmidlet eller skibet i det indkomstår, hvori skaden er indtruffet, jf. AL § 13, stk. 1. For dette indkomstår behandles driftsmidlet eller skibet, som om det er solgt. Fortjeneste eller tab opgøres efter reglerne i AL § 12, jf. E.C.2.5.7 . Det betyder, at forsikrings- og erstatningssummer behandles som salgssummer. Beløb, der eventuelt opnås ved salg af det skadelidte driftsmiddel, indgår ligeledes ved opgørelsen af salgssummen.
I AL § 13, stk. 2, er fastsat, at hvis reparationsudgifterne på et blandet benyttet driftsmiddel eller skib, der ikke udgår af driften, er større end en udbetalt forsikrings- eller erstatningssum, kan den del af det overskydende beløb, der svarer til den erhvervsmæssige andel i driftsmidlets eller skibets benyttelse i det pågældende indkomstår, fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. AL § 13, stk. 2, 1. pkt. Fradrag kan foretages, uanset at skaden er sket under anden end erhvervsmæssig benyttelse. Der kan dog ikke foretages fradrag, hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlig skadevoldende adfærd eller i forbindelse med ejerens strafbare handlinger, f.eks. under spirituskørsel, LSRM 1971, 39, jf. E.C.2.4.7 .
Overstiger forsikrings- eller erstatningssummen reparationsudgifterne, skal en så stor del af det overskydende beløb, som svarer til forholdet mellem de for tidligere indkomstår foretagne afskrivninger og de samlede beregnede afskrivninger på driftsmidlet eller skibet for disse indkomstår, medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. AL § 13, stk. 2, 2. pkt.
Det beror på en konkret bedømmelse, om der er tale om reparation af en skade, almindelig vedligeholdelse eller en forbedring.
E.C.2.6 Overgangsregler
I AL kapitel 7 findes der for enkelte områder særlige overgangsregler , der fraviger reglerne om, at de nye regler har virkning fra og med indkomståret 1999.
E.C.2.6.1 Miljøforbedrende driftsmidler i landbrug m.v.
Anskaffelsessummen for miljøforbedrende driftsmidler i landbrug m.v., omtalt i lov nr. 606 af 23. december 1980 om miljøstøtte (miljøstøtteloven) § 1, kunne efter den tidligere AL § 3 A fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen fandt sted.
Efter AL § 62, stk. 1, skal salgssummer og forsikrings- og erstatningssummer vedrørende de miljøforbedrende driftsmidler behandles efter reglerne i AL § 6, stk. 2, dvs. de skal fuldt ud medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori afhændelsen finder sted.
Ved ophør af virksomheden skal salgssummer vedrørende de straksafskrivningsberettigede miljøforbedrende driftsmidler behandles efter AL § 9.
E.C.2.6.2 Udlejningsaktiver og forlods afskrivning
AL § 67 fastsætter regler for selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, som erhverver aktiver omfattet af straksafskrivningsreglen i AL § 6, stk. 1, med henblik på udlejning eller som allerede ved anskaffelsen er udlejet. Bestemmelsen sikrer, at disse selskaber ikke kan straksfradrage udgifter til anskaffelsen efter AL § 6, stk. 3, hvis der måtte være anvendt investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på aktiverne.
E.C.2.6.3 Leasingaktiver
Efter AL § 68 opretholdes visse regler i den tidligere afskrivningslov for aktiver anskaffet før den 12. maj 1989. Den tidligere afskrivningslovs afsnit V A, der begrænsede afskrivningsadgangen i forbindelse med leasingvirksomhed , blev ophævet ved lov nr. 388 af 7. juni 1989. Ophævelsen havde dog kun virkning for aktiver anskaffet den 12. maj 1989 eller senere.
For aktiver anskaffet før den 12. maj 1989 blev leasingreglerne således opretholdt, hvilket er videreført ved AL § 68. Efter leasingreglerne var der ingen adgang til at pristalsregulere anskaffelsessummen for nærmere afgrænsede aktiver, der udlejes, og ingen mulighed for løbende at foretage afskrivninger.
E.C.3 Forskudsafskrivninger
E.C.3.1 Indledning
AL kapitel 4 indeholder bestemmelser om forskudsafskrivning på driftsmidler og skibe . Adgangen til at forskudsafskrive på driftsmidler er dog blevet ophævet med virkning for bindende aftaler om levering af driftsmidler, der er blevet indgået den 4. oktober 2000 eller senere, eller som skatteyderen efter denne dato har planlagt at fremstille i sin egen virksomhed, jf. AL § 28, stk. 2. For skibe opretholdes adgangen til at foretage forskudsafskrivninger uændret. Det følger af AL § 28, stk. 3, at der ikke kan forskudsafskrives på skibe omfattet af AL § 5 B. Dette gælder dog kun, hvis aftalen om bygning af skibet er indgået 1. januar 2003 eller senere.
Adgangen til at foretage forskudsafskrivninger på bygninger og installationer blev ophævet i forbindelse med gennemførelsen af den gældende afskrivningslov.
E.C.3.2 Hvilke aktiver?
Efter AL § 28, stk. 1, omfatter lovens kapitel 4 om forskudsafskrivning skibe og driftsmider, der udelukkende skal benyttes erhvervsmæssigt, og hvorpå der kan afskrives efter lovens kapitel 2, se E.C.2 . Som nævnt i afsnit E.C.3.1 er adgangen til at forskudsafskrive på driftsmidler dog blevet ophævet.
E.C.3.3 Betingelser for forskudsafskrivninger
AL § 29 indeholder betingelserne for, at der kan forskudsafskrives.
E.C.3.3.1 Bindende aftale eller planlagt fremstillet i egen virksomhed
Efter AL § 29, stk. 1, nr. 1, kan der foretages forskudsafskrivning på driftsmidler og skibe, når følgende betingelser er opfyldt
den skattepligtige har truffet bindende aftale om levering af driftsmidlerne eller bygning af skibet, eller
den skattepligtige har planlagt at fremstille driftsmidlerne eller skibet i egen virksomhed.
E.C.3.3.2 Leverings- eller færdiggørelsestidspunkt
Det er en betingelse for, at der kan foretages forskudsafskrivning efter AL § 29, stk. 1, nr. 2, at leveringen eller færdiggørelsen af driftsmidlerne eller skibene ifølge aftalen eller planerne tidligst skal ske i det første og senest i det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret.
E.C.3.3.3 Anskaffelsessummens størrelse
Efter AL § 29, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse for, at der kan foretages forskudsafskrivninger, at den samlede aftalte anskaffelsessum overstiger et beløb, der for indkomstårene 2005 og 2006 henholdsvis udgør henholdsvis 1.262.100 kr. og 1.291.300 kr. Beløbet reguleres årligt efter PSL § 20. Hvis aktiverne er planlagt fremstillet i egen virksomhed gælder tilsvarende, at den samlede beregnede anskaffelsessum skal overstige dette grundbeløb. Beløbsgrænsen knytter sig til den samlede (aftalte eller beregnede) anskaffelsessum for aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår. Beløbsgrænsen gælder således samlet for det nye, der sættes i værk eller planlægges i indkomståret.
E.C.3.3.3.1 Flere afskrivningsberettigede
Efter AL § 29, stk. 2, 1. pkt., skal den enkelte skattepligtiges andel af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum for aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår overstige beløbsgrænsen, når retten til afskrivning på aktiverne tilkommer flere skattepligtige. Alle skattepligtige er omfattet af bestemmelsen, herunder selskaber og personlige deltagere i interessentskaber, kommanditselskaber m.v. Se TfS 1994, 446 LSR.
E.C.3.3.3.2 Flere virksomheder
I AL § 29, stk. 2, 2. pkt., er det fastsat, at beløbsgrænsen gælder pr. virksomhed, hvis aktiverne skal anvendes i forskellige virksomheder . Den skattepligtige vil dermed i denne situation kun kunne forskudsafskrive på aktiver i hver enkelt virksomhed, hvis den samlede - aftalte eller beregnede - anskaffelsessum for skibe og driftsmidler i den pågældende virksomhed overstiger grundbeløbet nævnt i afsnit E.C.3.3.3 .
E.C.3.4 Påbegyndelse og afslutning af forskudsafskrivninger
Bestemmelsen i AL § 30 fastlægger den periode, hvori forskudsafskrivning kan foretages.
E.C.3.4.1 Hovedreglen
Forskudsafskrivning kan tidligst foretages i bestillings- eller planlægningsåret og sidste gang i det tredje indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret, jf. AL § 30, stk. 1, 1. pkt. Det fremgår dog samtidig af AL § 30, stk. 2, at der alene kan forskudsafskrives på aktiver, der endnu ikke er blevet afskrivningsberettigede efter AL § 3 ved udløbet af det pågældende indkomstår. Efter AL § 3 anses driftsmidler og skibe for anskaffet - og dermed for afskrivningsberettigede efter AL kapitel 2 - når de er leveret til en igangværende virksomhed, bestemt til at indgå i virksomhedens drift og færdiggjort i et sådant omfang, at de kan indgå i driften. Se nærmere om AL § 3 i E.C.2.2.2 .
E.C.3.4.2 Særregel om udlejningsaktiver hos selskaber m.v.
Selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, kan efter AL § 30, stk. 1, 2. pkt., først forskudsafskrive på aktiver bestemt til udlejning i året efter bestillings- eller planlægningsåret. Denne særregel om udskydelse af førsteårsafskrivninger omhandler alene begyndelsestidspunktet for forskudsafskrivningerne. For aktiver omfattet af reglen gælder derfor samme regler for afslutningstidspunktet for forskudsafskrivningerne, som gælder for andre aktiver, hvorpå der kan forskudsafskrives. Se herom ovenfor.
Der er fortsat mulighed for saldoafskrivning i leveringsåret, når et forskudsafskrivningsberettiget udlejningsdriftsmiddel er kontraheret, og levering sker i det følgende indkomstår.
Told- og skatteforvaltningen kan dispensere fra anvendelsen af AL § 30, stk. 1, 2. pkt., jf. AL § 30, stk. 1, sidste pkt.
Virkningen af en sådan dispensation er, at hovedreglen, jf. E.C.3.4.1 , finder anvendelse, således at der kan foretages forskudsafskrivninger i bestillings- eller planlægningsåret. Dispensationsreglen svarer til reglen i AL § 5, stk. 6, som er nærmere omtalt oven for i E.C.2.4.4 .
E.C.3.5 Forskudsafskrivningsgrundlaget
Det fremgår af AL § 31, stk. 1, at der alene kan forskudsafskrives på den del af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum, der overstiger grundbeløbet på henholdsvis 1.262.100 kr. og 1.291.300 kr. for henholdsvis indkomståret 2005 og indkomståret 2006.
I tilfælde, hvor retten til afskrivning tilkommer flere skattepligtige, udgør forskudsafskrivningsgrundlaget den enkelte skattepligtiges andel af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum fratrukket det nævnte grundbeløb. Den beregnede eller aftalte anskaffelsessum fordeles således mellem de enkelte skattepligtige, og hver enkelt skattepligtig skal ved opgørelsen af forskudsafskrivningsgrundlaget foretage fradrag for et fuldt grundbeløb.
Bestemmelsen stiller krav om, at aktivet kan blive afskrivningsberettiget efter afskrivningsloven.
Eventuelle ændringer af prisen i forhold til den aftalte eller beregnede anskaffelsessum - f.eks. som følge af ændring af aftalen eller som følge af, at fremstilling i egen virksomhed viser sig at blive dyrere eller billigere end forventet - medfører ikke, at den samlede aftalte eller beregnede anskaffelsessum og dermed forskudsafskrivningsgrundlaget skal justeres. Når der ved anskaffelse af aktiver skal foretages fradrag af den faktiske anskaffelsessum i den samlede beregnede eller aftalte anskaffelsessum efter AL § 32, jf. E.C.3.7.1 nedenfor, sker fradraget således i den oprindeligt beregnede eller aftalte anskaffelsessum. Dette gælder uanset, at den faktiske anskaffelsessum for det anskaffede aktiv afviger fra den oprindeligt aftalte eller beregnede anskaffelsessum for det pågældende aktiv.
E.C.3.6 Forskudsafskrivningssatsen
Der kan forskudsafskrives med i alt 30 pct. på den del af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum, der overstiger grundbeløbet, der for indkomstårene 2005 og 2006 udgør henholdsvis 1.262.100 kr. og 1.291.300 kr., dog kan der ikke forskudsafskrives med over 15 pct. for det enkelte indkomstår, jf. AL § 31, stk. 2. Aktiver i den samme virksomhed med samme bestillings- eller planlægningsår, skal forskudsafskrives med samme sats i de enkelte indkomstår.
E.C.3.7 Anskaffelse af aktiver, hvorpå der har været forskudsafskrevet
Bestemmelsen i AL § 32 regulerer forskudsafskrivningsgrundlaget - og dermed også det videre forskudsafskrivningsforløb - i de tilfælde, hvor der løbende sker anskaffelser af aktiver i den periode, hvori der kan forskudsafskrives. Herudover indeholder AL § 33 reglerne for opgørelsen af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for aktiverne, når aktiverne går over til ordinære afskrivninger.
E.C.3.7.1 Regulering af forskudsafskrivningsgrundlaget
Når et aktiv, hvorpå der har været forskudsafskrevet, bliver afskrivningsberettiget efter AL § 5 i løbet af den periode, hvori der kan forskudsafskrives, skal der ske en regulering af forskudsafskrivningsgrundlaget for aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår, idet aktivet skal udgå af forskudsafskrivningsgrundlaget. Dette følger af reglerne i AL § 32.
Reguleringen sker ved, at aktivets faktiske anskaffelsessum fratrækkes i den samlede aftalte eller beregnede anskaffelsessum for aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår.
Ved beregningen af størrelsen af det resterende forskudsafskrivningsgrundlag fragår det anskaffede aktivs faktiske anskaffelsessum først i grundbeløbet på 1.262.100 kr. for 2005 og 1.291.300 kr. for 2006, jf. AL § 29, stk. 1, nr. 3. Der gøres dermed på det tidligst mulige tidspunkt op med den del af den samlede aftalte eller beregnede anskaffelsessum, der ikke er forskudsafskrivningsberettiget, fordi den ikke overstiger grundbeløbet. Hvis den faktiske anskaffelsessum for aktivet ikke overstiger grundbeløbet, kan der således fortsat forskudsafskrives på hele det oprindelige forskudsafskrivningsgrundlag. Den resterende del af grundbeløbet videreføres herefter i regnskabet.
I det indkomstår, hvori den faktiske anskaffelsessum for aktiverne overstiger grundbeløbet, fragår den resterende del af anskaffelsessummen i forskudsafskrivningsgrundlaget. Det er således først på dette tidspunkt, at forskudsafskrivningsgrundlaget reduceres.
Der kan i det enkelte indkomstår alene foretages forskudsafskrivning på den del af forskudsafskrivningsgrundlaget, der resterer ved indkomstårets udløb. Det vil sige den del af forskudsafskrivningsgrundlaget, der resterer efter, at der er sket reduktion med de faktiske anskaffelsessummer for aktiver, der i løbet af indkomståret er blevet afskrivningsberettigede efter AL § 5.
Grundbeløb og forskudsafskrivningsgrundlag føres dermed på hver sin saldo, hvori de faktiske anskaffelsessummer fragår, efterhånden som aktiverne anskaffes. De faktiske anskaffelsessummer fragår således først i grundbeløbet og derefter i forskudsafskrivningsgrundlaget.
AL § 32 indebærer herudover, at en overskydende anskaffelsessum i forhold til den aftalte eller beregnede anskaffelsessum for et aktiv vil blive modregnet i en for lav anskaffelsessum for et andet aktiv.
Eksempel
Forventet leveringsår
Kontraktsum
Skib 1
2004
596.600 kr.
Skib 2
2005
1.000.000 kr.
Skib 3
2005
300.000 kr.
Skib 4
2006
500.000 kr.
Kontraktsum i alt
2.396.600 kr.
Heraf
Grundbeløb
1.196.600 kr.
Forskudsafskrivningsgrundlag
(2.396.600 - 1.196.600) =
1.200.000 kr.
2003
Grundbeløb
1.196.600 kr.
Forskudsafskrivningsgrundlag
1.200.000 kr.
Forskudsafskrivning
12 pct. af 1.200.000 kr.
144.000 kr.
Samlet forskudsafskrivningsprocent = 12
2004
Grundbeløb overført fra 2003
1.196.600 kr.
- Anskaffelser 2004
Skib 1, faktisk anskaffelsessum
576.600 kr.
Resterende grundbeløb
620.000 kr.
Forskudsafskrivningsgrundlag overført fra 2003
1.200.000 kr.
Den faktiske anskaffelsessum for skib 1 kan således indeholdes i grundbeløbet, og reducerer dermed alene grundbeløbet. Anskaffelsen af skib 1 påvirker dermed ikke forskudsafskrivningsgrundlaget. Det bemærkes desuden, at den faktiske anskaffelsessum for skib 1 er mindre end kontraktsummen. Alligevel indgår forskellen mellem den oprindeligt aftalte og den faktiske anskaffelsessum fortsat i den samlede kontraktsum.
Forskudsafskrivning
15. pct. af 1.200.000 kr.
180.000 kr.
Samlet forskudsafskrivningsprocent (12 + 15) = 27
2005
Grundbeløb overført fra 2004
620.000 kr.
- Anskaffelser 2005
Skib 2, faktisk anskaffelsessum
1.040.000 kr.
Skib 3, faktisk anskaffelsessum
340.000 kr.
1.380.000 kr.
Resterende grundbeløb
0 kr.
Den del af de faktiske anskaffelsessummer, der ikke kan indeholdes i grundbeløbet fratrækkes herefter i forskudsafskrivningsgrundlaget
Forskudsafskrivningsgrundlag overført fra 2004
1.200.000 kr.
- Overskydende beløb vedrørende anskaffelser 2005
1.380.000 - 620.000 =
760.000 kr.
Resterende forskudsafskrivningsgrundlag
440.000 kr.
Det bemærkes, at selv om de faktiske anskaffelsessummer overstiger kontraktsummerne, er det de faktiske anskaffelsessummer, der fradrages i den samlede kontraktsum.
Forskudsafskrivning
3 pct. af 440.000 kr.
13.200 kr.
Samlet forskudsafskrivningsprocent (27 + 3) = 30
Herefter kan der ikke foretages yderligere forskudsafskrivninger.
E.C.3.7.2 Afskrivningsberettiget anskaffelsessum for anskaffede aktiver
AL § 33 regulerer den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for aktiverne, når disse overgår til ordinære afskrivninger efter AL § 5. Det vil sige til saldoafskrivning på skibe og driftsmidler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Reglen går ud på, at den afskrivningsberettigede anskaffelsessum efter AL § 5 udgøres af den faktiske anskaffelsessum fratrukket de forskudsafskrivninger, der er foretaget på det pågældende aktiv.
I det omfang aktivets faktiske anskaffelsessum efter AL § 32 fragår i grundbeløbet, er der ikke foretaget forskudsafskrivninger på det pågældende aktiv, idet der ikke kan forskudsafskrives på grundbeløbet. Dette betyder, at der kun skal opgøres forskudsafskrivninger for det pågældende aktiv i det omfang, aktivets anskaffelsessum fragår i forskudsafskrivningsgrundlaget efter AL § 32 (se herom i E.C.3.7.1 ).
De forskudsafskrivninger, der er foretaget på aktivet, opgøres ved at gange den del af anskaffelsessummen, der fragår i forskudsafskrivningsgrundlaget, med de sammentalte procenter, som forskudsafskrivningerne er foretaget med.
Såfremt der i samme indkomstår anskaffes flere aktiver, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af forskudsafskrivningerne på de forskellige aktiver anskaffet i det pågældende indkomstår. Fordelingen foretages på grundlag af forholdet mellem de faktiske anskaffelsessummer for de enkelte aktiver og den samlede faktiske anskaffelsessum for aktiver anskaffet i samme indkomstår. Det vil sige efter følgende brøk
forskudsafskrivningerne x faktisk anskaffelsessum for det enkelte aktiv
samlet faktisk anskaffelsessum for aktiver anskaffet i indkomståret
Med forskudsafskrivningerne menes i brøken de sammentalte forskudsafskrivningsprocenter gange den del af den samlede anskaffelsessum for aktiver anskaffet i det pågældende indkomstår, der er fragået i forskudsafskrivningsgrundlaget.
Den afskrivningsberettigede anskaffelsessum efter AL § 5 for aktiver, hvorpå der er forskudsafskrevet, skal herefter reduceres i det indkomstår, hvori aktiverne bliver afskrivningsberettigede. Reduktionen udgør de forskudsafskrivninger, der er foretaget på aktivet, jf. beregningen ovenfor. Dette sikrer, at der ikke afskrives to gange på det samme beløb (først som forskudsafskrivning og dernæst som ordinær afskrivning). Da forskudsafskrivningerne allerede er fradraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan reduktionen af aktivets anskaffelsessum ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.
Eksempel
Eksemplet bygger videre på eksemplet i E.C.3.7.1 vedrørende AL § 32.
Anskaffelser 2004
Skib 1
576.600 kr.
- Beløb fragået i forskudsafskrivningsgrundlaget med
0 kr.
Afskrivningsberettiget anskaffelsessum for skib 1
576.000 kr.
Anskaffelser 2005
Skib 2
1.040.000 kr.
Skib 3
340.000 kr.
I alt
1.380.000 kr.
Heraf fragået i forskudsafskrivningsgrundlaget
760.000 kr.
Forskudsafskrevet i årene 2003 og 2004 på samlet anskaffelsessum
(12 + 15 = 27 pct. af 760.000 kr)
205.200 kr.
Forholdsmæssig fordeling af forskudsafskrivning
Anskaffelsessum for skib 2
1.040.000 kr.
- Forskudsafskrevet herpå
205.200 kr. x 1.040.000 kr.
1.380.000 kr.
= 154.643 kr.
Anskaffelsessum for skib 2 nedskrevet til
885.357 kr.
Anskaffelsessum for skib 3
340.000 kr.
- Forskudsafskrevet herpå
205.200 kr. x 340.000 kr.
= 50.557 kr.
1.380.000 kr.
Anskaffelsessum for skib 3
289.443 kr.
Det fremgår af AL § 33, stk. 2, 2. pkt., at den nedskrevne værdi behandles efter reglerne i AL § 5, stk. 1 - 3. Den nedskrevne værdi indgår således på virksomhedens saldo for driftsmidler og skibe. Der skal derfor ikke ske begrænsning af afskrivningsretten efter AL § 5, stk. 4, for driftsmidler og skibe, der ikke har kunnet forskudsafskrives i bestillings- eller planlægningsåret, efter reglerne i AL § 30, stk. 1, 2. pkt., om visse selskaber og foreningers udlejningsaktiver, jf. E.C.3.4.2 ovenfor.
Den afskrivningsberettigede anskaffelsessum skal endvidere reduceres med etableringskontomidler og investeringsfondsmidler, der benyttes til forlods afskrivning på de foretagne anskaffelser, jf. ETBL § 7, stk. 5, og IFL § 7, stk. 3.
E.C.3.8 Manglende opfyldelse af forudsætningerne for forskudsafskrivning
Reglerne for efterbeskatningen i de tilfælde, hvor forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke er opfyldt, fremgår af AL § 34.
Med forudsætningerne for forskudsafskrivning tænkes navnlig på forudsætningerne om, at de forskudsafskrevne aktiver anskaffes inden for fristen i AL § 29, stk. 1, nr. 2, samt at de anskaffes til et beløb, der mindst udgør den aftalte/beregnede anskaffelsessum, der er forudsat ved beregningen af forskudsafskrivningerne.
Dette vil ikke være tilfældet, når en del af eller hele forskudsafskrivningsgrundlaget resterer, jf. AL § 32, som er omtalt i E.C.3.7.1 .
Hvis forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke opfyldes, skal den skattepligtige indkomst forhøjes for det indkomstår, hvori det viser sig, at forudsætningerne ikke opfyldes.
Forhøjelsen skal senest foretages i det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret. Det vil sige, når fristen for anskaffelse af aktivet er udløbet, jf. AL § 29, stk. 1, nr. 2, omtalt ovenfor i E.C.3.4 . Forhøjelsen skal dog efter bestemmelsen ske tidligere, hvis der efter anskaffelse af samtlige aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår resterer en del af afskrivningsgrundlaget, fordi aktivernes anskaffelsessum har været lavere end oprindeligt beregnet eller aftalt, eller hvis kontrakten annulleres, eller projektet opgives.
I TfS 1994, 615 LSR havde en skatteyder som deltager i et interessentskab indgået bindende aftale om opførelse af et byggeri. Uanset at interessentskabet senere blev opløst, og uanset at byggeriet blev gennemført med andre entreprenører og i modificeret form, fandt Landsskatteretten, at han var berettiget til at forskudsafskrive. Afgørelsen findes, uanset at der ikke længere kan forskudsafskrives på bygninger, at være aktuel ved vurderingen af, om der er tale om så betydelige ændringer, at den oprindelige kontrakt må anses for ophævet og afløst af et nyt kontraktgrundlag.
Hele efterreguleringen skal ske i det indkomstår, hvor det viser sig, at betingelserne for forskudsafskrivning ikke opfyldes.
I AL § 34, stk. 2, findes selve beregningsmetoden for efterbeskatningen. Beregningen af forhøjelsen sker ved, at for hvert enkelt forskudsafskrivningsår ganges det resterende forskudsafskrivningsgrundlag med den forskudsafskrivningssats, der er anvendt i det pågældende år.
I efterbeskatningstilfælde lægges endvidere 5 pct. til forhøjelsen for hvert år fra udløbet af vedkommende forskudsafskrivningsår til udløbet af efterbeskatningsåret.
Forhøjelsen og tillæg medregnes herefter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for efterbeskatningsåret.
Forhøjelsen af den skattepligtige indkomst med tillæg ved udløbet af fristen beregnes efter AL § 34, stk. 2 på følgende måde
Først opgøres forhøjelsen for hvert enkelt år, hvori der er foretaget forskudsafskrivning. Dette sker ved at gange det overskydende (resterende) forskudsafskrivningsgrundlag med den forskudsafskrivningsprocent, der er anvendt i det enkelte år.
Herefter beregnes 5 pct.'s tillægget for hvert af de beløb, der er opgjort efter pkt. 1 ovenfor. Beløbet tillægges således 5 pct. for hvert år, der følger efter det år, hvori forskudsafskrivning er foretaget til og med det år, hvori fristen efter stk. 1 udløber.
Den samlede forhøjelse med tillæg, der skal ske af den skattepligtige indkomst for det år, hvori fristen udløber, er herefter alle disse beløb lagt sammen.
Eksempel
Eksemplet bygger videre på eksemplerne i E.C.3.7.1 og E.C.3.7.2 vedrørende AL §§ 32 og 33.
Skib 4 anskaffes først i år 2007, faktisk anskaffelsessum
100.000 kr.
2007
Forskudsafskrivningssaldo
Grundbeløb fra år 2005
0 kr.
Forskudsafskrivningsgrundlag overført fra år 2005
(da der ikke er foretaget anskaffelser i år 2006)
440.000 kr.
- Anskaffelser 2007
100.000 kr.
Resterende forskudsafskrivningsgrundlag
340.000 kr.
Den samlede kontraktsum er således i alt 340.000 kr. større end de samlede faktiske anskaffelsessummer. Da sidste aktiv omfattet af kontrakten er anskaffet, konstateres det altså i det fjerde år efter bestillingsåret, at forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke opfyldes fuldt ud.
Herefter beregnes efterbeskatningen, der foretages i år 2007, på følgende måde
2003
Overskydende forskudsafskrivningsgrundlag ganget med
årets afskrivningsprocent. 340.000 kr. x 12 pct.
40.800 kr.
+ 5 pct. tillæg heraf for hvert år fra 2004 - 2007,
I alt 20 pct.
8.160 kr.
I alt 2003
48.960 kr.
2004
340.000 kr. x 15 pct.
51.000 kr.
+ 5 pct. tillæg heraf for hvert år fra 2005 - 2007,
I alt 15 pct.
7.650 kr.
I alt 2004
58.650 kr.
2005
340.000 kr. x 3 pct.
10.200 kr.
+ 5 pct. tillæg heraf for hvert år fra 2006 - 2007,
I alt 10 pct.
1.020 kr.
I alt 2005
11.220 kr.
Herefter er der ikke blevet forskudsafskrevet yderligere. I år 2007 medregnes til den skattepligtige indkomst
48.960 kr. + 58.650 kr. + 11.220 kr.
118.830 kr.
I øvrigt sker beregningen af nedskreven anskaffelsessum for skib 4 anskaffet i år 2005 efter AL § 33, jf. eksemplet i E.C.3.7.2
Anskaffelser 2007
Skib 4, faktisk anskaffelsessum
100.000 kr.
- Forskudsafskrevet på anskaffelsessum 12 + 15 + 3 = 30 pct. (da hele anskaffelsessummen er fragået i forskudsafskrivningsgrundlaget)
30.000 kr.
Anskaffelsessum for skib 4 nedskrevet
70.000 kr.
Reglerne om reduktion af anskaffelsessummen for anskaffede aktiver og om efterbeskatning af for store forskudsafskrivninger bevirker, at de foretagne forskudsafskrivninger enten medfører en nedsættelse af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum eller en efterbeskatning. Reduktionen af anskaffelsessummen + efterbeskatningsbeløbene (uden tillæg) svarer således til de samlede foretagne forskudsafskrivninger. Dette illustreres med tallene fra eksemplet
Indkomstår
Forskudsafskrivninger
Beløb til efterbeskatning
Reduktion af anskaffelsessum
2003
144.000 kr.
40.800 kr.
-
2004
180.000 kr.
51.000 kr.
-
2005
13.200 kr.
10.200 kr.
205.200 kr.
2006
-
-
-
2007
-
-
30.000 kr.
I alt
337.200 kr.
102.000 kr.
235.200 kr.
Efterbeskatningsbeløbene (uden tillæg) tillagt reduktionerne af anskaffelsessummerne udgør i alt 102.000 kr. + 235.200 kr. = 337.200 kr., hvilket svarer til de samlede forskudsafskrivninger.
I de tilfælde, hvor hele forskudsafskrivningsgrundlaget resterer, vil de enkelte års forhøjelser desuden kunne opgøres som den forskudsafskrivning, der er foretaget det pågældende år, hvortil skal lægges 5 pct.'s tillæggene.
E.C.3.9 Forlængelse af fristen for opfyldelse af betingelserne for forskudsafskrivning
Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til forlængelse af fristen for forhøjelse af den skattepligtige indkomst ved manglende opfyldelse af betingelserne for forskudsafskrivning, jf. AL § 36. Fristen kan efter ansøgning forlænges med indtil tre år, når visse nærmere betingelser er opfyldt
Enten at forsinkelsen skyldes tekniske forhold, eller forsinkelsen skyldes leverandørens konkurs, og den skattepligtige ikke har kunnet forudse eller afværge forsinkelsen, eller
at forsinkelsen skyldes skattemyndighedernes eller andre myndigheders egne forhold.
Der er ikke med AL § 36 tilsigtet en ændring af praksis vedrørende fristforlængelse. Praksis efter den tidligere lovs § 29 Q vil dermed fortsat være relevant.
Efter praksis er det en forudsætning for, at der meddeles fristforlængelse, at betingelserne for at foretage forskudsafskrivning er opfyldt.
Afgørelsen beror herefter på en konkret vurdering af årsagen til forsinkelsen, og hvad der er gjort eller kunne være gjort for at forhindre forsinkelsen.
Der kan meddeles fristforlængelse, hvis forsinkelsen skyldes tekniske problemer. Der lægges dog i denne forbindelse vægt på problemernes karakter og tidspunktet for, hvornår problemerne er opstået. Opstår problemerne sent, taler dette for, at der meddeles fristforlængelse , fordi mulighederne for at indhente forsinkelsen her er ringe.
Som udgangspunkt kan der bevilges fristforlængelse, hvis forsinkelsen skyldes leverandørens konkurs. Der lægges dog vægt på, om den skattepligtige har kunnet forudse konkursen, tidspunktet for konkursen, og om den skattepligtige har haft mulighed for at lade arbejdet udføre af andre.
Der bliver ligeledes som udgangspunkt meddelt fristforlængelse, hvis forsinkelsen skyldes, at skattemyndighederne har tilsidesat de foretagne forskudsafskrivninger, og projektet er stillet i bero med henblik på en stillingtagen til, om der kan forskudsafskrives.
Der vil endvidere som udgangspunkt blive meddelt fristforlængelse, hvis forsinkelsen i væsentlig grad skyldes myndighedernes forhold, eksempelvis, at der rejses indsigelser mod en lokalplan. Dette gælder især, hvis offentlige myndigheder har givet den skattepligtige anledning til at tro, at der ikke ville være hindringer for at gennemføre projektet.
I TfS 1996, 514 LR forlængede Ligningsrådet fristen for et byggeris færdiggørelse. I forbindelse med erhvervelsen af grunden havde kommunen i skødet afgivet en hensigtserklæring om at foretage betydelige anlægsinvesteringer i området. Da kommunen ikke økonomisk var i stand til at gennemføre investeringerne inden for den forudsatte tidsplan, måtte byggeriet udskydes, og 4-års fristen for fuldførelse af byggeriet kunne ikke overholdes.
I TfS 1996, 515 LR afslog Ligningsrådet at dispensere. Et byggeri havde været stillet i bero på grund af vanskeligheder med at få indgået lejekontrakter og blev efter berostillelsen yderligere forsinket som følge af entreprenørens konkurs og problemer med nabohøringer.
Afgørelserne, som er kommenteret i TfS 1996, 637 TSS, er ikke direkte aktuelle, da der ikke længere kan forskudsafskrives på bygninger m.v., men de illustrerer den praksis, der har dannet baggrund for AL § 36.
E.C.3.10 Fraflytning m.v.
Efter AL § 34, stk. 3, 1. pkt., finder AL § 34, stk. 1 og 2, tilsvarende anvendelse ved ophør af skattepligt til Danmark af anden grund end den skattepligtiges død.
Bestemmelsen udvider således anvendelsesområdet for efterbeskatningsreglerne, jf. E.C.3.8 ovenfor til også at omfatte
ophør af fuld skattepligt til Danmark og
ophør af begrænset skattepligt efter udøvelse af erhvervsvirksomhed gennem et fast driftssted i Danmark.
Efter AL § 34, stk. 3, 2. pkt., sidestilles det med ophør af skattepligt, når en person eller et selskab m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark.
En person, et selskab m.v. eller en fond, som overgår fra fuld til begrænset skattepligt, vil ikke blive efterbeskattet af foretagne forskudsafskrivninger, såfremt det eller de aktiver, hvorpå der er forskudsafskrevet, knyttes til et fast driftssted i Danmark.
Personer, selskaber m.v. og fonde, som er fuldt skattepligtige i Danmark, men som efter en dobbeltdomicilklausul i en dobbeltbeskatningsaftale bliver anset for hjemmehørende i udlandet, vil heller ikke blive efterbeskattet, hvis forskudsafskrivningerne relaterer sig til aktiver tilknyttet et fast driftssted i Danmark. Det hænger sammen med, at Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne vil have beskatningsretten til indtægter fra et fast driftssted beliggende her i landet. Efter bestemmelsen skal der ske efterbeskatning af de foretagne forskudsafskrivninger, når skattepligt m.v. ophører, inden forudsætningerne for forskudsafskrivning er opfyldt. Det vil sige, når der ved ophøret af skattepligten m.v. stadig resterer et forskudsafskrivningsgrundlag.
E.C.3.11 Død og konkurs
Bestemmelsen i AL § 35, stk. 1 og 3, regulerer de tilfælde, hvor den skattepligtige dør eller går konkurs , inden forudsætningerne for forskudsafskrivning er opfyldt fuldt ud. Det vil sige, hvor hele eller en del af forskudsafskrivningsgrundlaget stadig resterer.
Beregningsmetoden for de forhøjelser, der skal ske, svarer stort set til metoden for efterbeskatning, som er gennemgået ovenfor i E.C.3.8 . Der er dog den forskel, at forhøjelsen i tilfælde af død og konkurs skal ske for de indkomstår, hvori der er forskudsafskrevet og ikke som efter AL § 34 i det indkomstår, hvori det viser sig, at forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke er opfyldt.
Skattekravet vil heller ikke være forældet efter forældelsesloven (1908-loven), selv om der skulle være gået mere end fem år fra det år, hvori forskudsafskrivningerne er foretaget, jf. princippet i TfS 1997, 755 ØLK.
Der skal ikke ske efterregulering i det omfang forskudsafskrivningerne overtages efter dødsboskattelovens regler herom.
E.C.3.12 Ophør og salg af virksomhed
Reglerne for de tilfælde, hvor den skattepligtige dør eller går konkurs, inden forudsætningerne for forskudsafskrivning er opfyldt fuldt ud, finder tilsvarende anvendelse ved ophør eller salg af en virksomhed , inden forudsætningerne for forskudsafskrivning er opfyldt.
E.C.3.13 Opgørelse, regnskab, attestation m.v.
Bekendtgørelse om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. ( bekendtgørelse nr. 707 af 4. juli 2005 ) indeholder i kapitel 5, § 17, stk. 2, nærmere regler for specifikation af aktiver, hvorpå der kan foretages forskudsafskrivninger. Specifikationen skal omfatte
De aktiver, der er omfattet af forskudsafskrivningen, med angivelse af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum, grundbeløb og forskudsafskrivningsgrundlag.
Det angivne bestillings- eller planlægningsår og leverings- eller fuldførelsestidspunktet.
Den foretagne forskudsafskrivning.
Den afskrivningsberettigede anskaffelsessum, som skal indgå på afskrivningssaldoen.
Opgørelse af resterende grundbeløb og forskudsafskrivningsgrundlag ved anskaffelse af et af flere aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår.
E.C.4 Bygninger og installationer
E.C.4.1 Hvilke bygninger er afskrivningsberettigede
AL § 14 afgrænser de bygninger, hvorpå der kan afskrives. Der er tale om en negativ afgrænsning, idet der ifølge AL § 14, stk. 1, kan foretages skattemæssig afskrivning på alle erhvervsmæssigt benyttede bygninger, der ikke anvendes til de formål, der opregnes i AL § 14, stk. 2. Det er uden betydning for retten til at afskrive, om det er ejeren selv eller en lejer , der anvender bygningen til et afskrivningsberettiget formål, jf. SKM2002.3.ØLR og SKM2002.4.DEP .
Husbåde anses for skibe i afskrivningslovens forstand og afskrives som sådan, jf. SKM2003.418.LR .
E.C.4.1.1 Bygninger, der ikke kan afskrives
Efter bestemmelsen i AL § 14, stk. 2, kan afskrivning - uanset bestemmelsen i AL § 14, stk. 1, - ikke foretages på bygninger, der anvendes til
kontor ,
virksomhed som pengeinstitut , realkreditinstitut , kreditinstitut , garantifond , forsikringsselskab , værdipapircentral , fondsbørs , fondsmæglerselskab , samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling ,
drift af postvirksomhed , bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,
beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,
hoteller og plejehjem , der er opdelt i ejerlejligheder, eller
hospitaler , fødeklinikker , lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker , klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.
Det afgørende for, om en bygning er omfattet AL § 14, stk. 2, er bygningens faktiske anvendelse, ikke det formål, hvortil bygningen ved opførelsen er tiltænkt anvendt. I LSRM 1970.150 kunne der således ikke afskrives på en bygning, der var opført med henblik på industriel anvendelse, men som blev anvendt til andre formål.
Begrebet kontorbygninger eller bygninger, der anvendes til kontor, afgrænses på samme måde som i praksis efter den tidligere afskrivningslov, se f.eks. LSRM 1970.150, hvor der blev nægtet afskrivning på lokaler, der blev udlejet til bank, ingeniørkontor, politistation, studenterkursus, adressograffirma og posthus. Se ligeledes SKM2002.172.LSR og SKM2002.494.LSR , hvor der blev nægtet afskrivning på lokaler, der blev anvendt til henholdsvis ejendomsmæglervirksomhed og rejsebureau, da der i begge tilfælde fandtes at være tale om kontorlokaler.
Efter AL § 14, stk. 2, nr. 2, kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, fondsbørs, fondsmæglerselskab (herunder børsmæglerselskab), samt bygninger, der anvendes til lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling. Udtrykket lignende virksomhed inden for den finansielle sektor omfatter f.eks. virksomhed som vekselerer og bankier.
Efter AL § 14, stk. 2, nr. 3, kan der ikke foretages afskrivning på bygninger, der anvendes til postvirksomhed, medmindre der i de pågældende bygninger sker postsortering med industrielt præg. Ligningsrådet har i medfør af den tidligere lovs § 18, stk. 2, givet tilladelse til afskrivning på postcentre og kredspostkontorer samt på de områdepostkontorer og postekspeditioner, hvori der foregår postsortering, og hvorfra der foregår postomdeling, samt hvori der anvendes postcontainere til den interne transport. Rådet fandt, at de pågældende bygninger eller lokaler kunne sidestilles med driftsbygninger inden for industri. Bestemmelsen i AL § 14, stk. 2, nr. 3, tilsigter at videreføre den hidtidige retstilstand med hensyn til afskrivning på postbygninger.
Efter AL § 14, stk. 2, nr. 4, kan der ikke afskrives på bygninger, der anvendes til beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller. Der kan dog afskrives på campinghytter, hvorved forstås de campinghytter, der er omfattet af Campingreglementet, jf. Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 68 af 26. januar 2000 med senere ændringer. Det er dog kun stationære campinghytter, der kan afskrives som bygninger, idet flytbare campinghytter afskrives som driftsmidler, jf. TfS 1984, 413, TfS 1984, 479 og TfS 1986, 370. SKM2003.255.VLR angik en campinghytte, der var opført med henblik på varing forbliven på stedet, hvorfor den blev anset for en bygning og kunne afskrives som sådan.
Det fremgår af AL § 14, stk. 2, nr. 4, at der kan foretages afskrivning på døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid. Med bygninger, der udsættes for et tilsvarende slid som døgninstitutioner, sigtes til bygninger, der uden at være døgninstitutioner, benyttes til døgnophold i form af opholdssteder eller boformer i henhold til lov om social service. Det forhold, at en institutionsbygning er beliggende i udlandet, udelukker ikke afskrivning, hvis en tilsvarende bygning beliggende i Danmark ville være afskrivningsberettiget. Dette følger af SKM2002.157.LR , og SKM2006.495.SR .
Efter AL § 14, stk. 2, nr. 5, kan der ikke afskrives på hoteller og plejehjem opdelt i ejerlejligheder.
Endelig følger det af AL § 14, stk. 2, nr. 6, at der ikke kan afskrives på hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt på bygninger, der anvendes til anden virksomhed med sygdomsbehandling. Der kan f.eks. ikke afskrives på klinikker for kiropraktik, ligesom der ikke kan afskrives på en høreklinik, jf. SKM2006.347.LSR . Endvidere kan der ikke afskrives på bygninger, der anvendes til ikke-lægeligt anerkendt virksomhed med sygdomsbehandling. Bestemmelsen omfatter alene sygdomsbehandling af mennesker. Dyreklinikker m.v. kan således afskrives efter hovedreglen i AL § 14, stk. 1.
Der kan ikke foretages skattemæssig afskrivning på bygninger eller lokaler, der udlejes erhvervsmæssigt, når lejeren ikke anvender bygningen eller lokalerne. Dette følger af SKM2004.58.LSR .
E.C.4.1.2 Accessoriske bygninger m.v.
Uanset om en bygning eller nogle lokaler er omfattet af de bygningskategorier, hvorpå der efter AL § 14, stk. 2, nr. 1-3, ikke kan afskrives, kan der ifølge AL § 14, stk. 3, alligevel afskrives på de pågældende bygninger og lokaler, hvis de er beliggende i tilknytning til afskrivningsberettigede erhvervsmæssigt benyttede bygninger og tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser kan der afskrives på udgifter til udgravninger , veje , gårdspladser , parkeringspladser , hegn eller lignende. Der kan dog ikke afskrives på udgifter til erhvervelse af grund.
I sagen SKM2002.19.LR udtalte Ligningsrådet, at det er en forudsætning for at afskrive efter AL § 14, stk. 3, at den accessoriske bygning eller de accessoriske lokaler tjener driften af den afskrivningsberettigede aktivitet i den bygning eller de lokaler, som bygningen eller lokalerne er accessoriske i forhold til. Endvidere fandt Ligningsrådet, at afskrivning efter AL § 14, stk. 3, forudsætter, at der er en vis kvalificeret driftsmæssig tilknytning mellem bygningerne eller lokalerne. Dette betød i den konkrete sag, at det var en forudsætning for, at en kontorbygning kunne afskrives som accessorisk, at kontorbygningen i lighed med den bygning med postsortering, som den knyttede sig til, vedrørte postomdeling. Dette var efter Ligningsrådets opfattelse tilfældet.
Det følger af AL § 14, stk. 3, at kontorbygninger- og lokaler, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 1, bygninger og lokaler til finansiel virksomhed, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 2, og postbygninger, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 3, kan afskrives i det omfang, de opfylder de nævnte betingelser for at kunne anses for accessoriske. Derimod kan der ikke afskrives på beboelsesbygninger, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 4, hoteller og plejehjem opdelt i ejerlejligheder, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 5, og hospitaler og lægeklinikker m.v., jf. AL § 14, stk. 2, nr. 6, uanset om de pågældende bygninger eller lokaler er accessoriske. For at kunne afskrives som accessorisk skal bygningen eller lokalerne m.v. være beliggende i umiddelbar tilknytning til en afskrivningsberettiget bygning. Dette krav kan f.eks. opfyldes af en selvstændig kontorbygning. Kravet om geografisk nærhed belyses af TfS 1996, 717, hvor der blev nægtet afskrivning på en administrationsbygning, der lå 2,5 km. fra nogle produktionsbygninger.
Bygninger eller lokaler, der tjener bygninger, der ikke er afskrivningsberettigede, kan heller ikke selv afskrives, selv om de pågældende bygninger eller lokaler ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelserne i AL § 14, stk. 2. Dette betyder, at der ikke kan afskrives på f.eks. en kantine , toilet , receptionslokale eller et garderoberum i tilknytning til f.eks. en kontorbygning eller en bygning, der anvendes af en finansiel virksomhed. Der kan tilsvarende ikke afskrives på udgifter til udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende, til en sådan ikke-afskrivningsberettiget bygning. I SKM2003.233.LSR fandt Landsskatteretten dog, at et hegn kunne anses for en selvstændig bygning i afskrivningslovens forstand, og derfor kunne afskrives efter AL § 14, stk. 1.
Der gælder dog den undtagelse, at der kan afskrives på garager og laboratorier , uanset om de tjener afskrivningsberettigede eller ikke-afskrivningsberettigede bygninger og lokaler. Dette gælder dog ikke for så vidt angår garager, der knytter sig til beboelsesbygninger, idet sådanne garager anses for omfattet af ordene "eller hertil knyttede formål" og derfor i medfør af AL § 14, stk. 2, nr. 4, er undtaget fra retten til at afskrive, jf. SKM2006.381.HR .
I SKM2004.49.LSR fandtes en parkeringskælder i et butikscenter at være accessorisk til centret, der både indeholdt afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede arealer. Da parkeringskælderen fandtes at kunne sidestilles med en garage, og da der - bortset fra ovennævnte undtagelse - også kan afskrives på garager, der knytter sig til ikke-afskrivningsberettigede bygninger og lokaler, blev der godkendt fuld afskrivningsret på udgifter afholdt på parkeringskælderen.
E.C.4.2 Installationer, der tjener fuldt afskrivningsberettigede bygninger
Ifølge AL § 15, stk. 1, behandles og afskrives installationer , der udelukkende tjener bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL § 14, som de pågældende bygninger. Dette indebærer, at installationer, der anskaffes sammen med den afskrivningsberettigede bygning, som installationerne tjener, skal afskrives som en bestanddel af bygningen, og det gælder uanset, om installationerne kunne afskrives med en højere sats, hvis de blev afskrevet særskilt. Det indebærer tillige, at installationer, der tjener fuldt afskrivningsberettigede bygninger, men som anskaffes senere end bygningerne, afskrives som forbedringsudgifter på bygningerne, jf. AL § 18.
Endvidere vil udskiftning af en installation skulle behandles efter de almindelige regler om vedligeholdelse/forbedring af fast ejendom, jf. SKM2002.378.LSR , hvor en udgift til nedtagning af et 50 år gammelt lavtryksanlæg og opsætning af nyt fjernvarmeanlæg blev anset for en vedligeholdelsesudgift. Udgifter til ombygning eller forbedring af en installation afskrives på linie med udgifter til ombygning eller forbedring af bygningen særskilt efter AL § 18, stk. 1, og berettiger til straksfradrag efter AL § 18, stk. 2.
Der kan ikke foretages nedrivningsfradrag (se herom afsnit E.C.4.5 ), ved særskilt nedrivning af en installation, der tjener en afskrivningsberettiget bygning.
Ved installationer forstås aktiver, der har en fastere tilknytning til bygningen og tjener denne som sådan. Som eksempler herpå kan nævnes enhver indretning eller lignende, der har til formål at opvarme ejendommen, samt elevatorer, ventilationsanlæg og varmtvandsanlæg, hvorimod sådanne anlæg normalt anses som driftsmiddel, hvis de er installeret af hensyn til selve produktionsprocessen.
Afgrænsningen mellem bygnings-
bestanddele/
installation og løsøre
Den vurderingsmæssige behandling er afgørende for, om et aktiv skal anses for en bygningsbestanddel/installation eller et driftsmiddel. Efter VURDL § 9, stk. 1, udgør ejendomsværdien værdien af den faste ejendom i sin helhed. Ved værdiansættelsen medregnes sædvanligt tilbehør, jf. § 9, stk. 2. Vurderingslovens begreb "sædvanligt tilbehør" svarer til afskrivningslovens begreb "installationer".
Ved ansættelsen af ejendomsværdien medtages, foruden de egentlige bygninger og bygningsbestanddele, sædvanligt tilbehør (installation) til den faste ejendom. Derimod medtages ikke besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel. Medens bygningen og dens bestanddele (bygningsbestanddele) altid medtages ved ejendomsvurderingen, selv om ejendommens lejer måtte eje enkelte af dens bestanddele, skal sædvanligt tilbehør til den faste ejendom kun medtages, såfremt det er ejendommens ejer, der ejer dette tilbehør. Efter tinglysningslovens § 38 omfatter tinglyst pant i en fast ejendom tilbehør til bygningen, som er indlagt af ejeren til brug for bygningens anvendelse som erhvervsejendom, mens pantesikkerheden ikke omfatter tilbehør, der er indlagt i ejendommen til brug for en der værende erhvervsvirksomhed.
På baggrund heraf har Ligningsrådet med vurderingsmæssig virkning fra 18. alm. vurdering (1. januar. 1986) vedtaget følgende vurderingspraksis: »Som sædvanligt tilbehør til en bygning anses installationer, som er indlagt i ejendommen til brug for dennes anvendelse til erhverv i almindelighed, hvorimod installationer til brug for en særlig erhvervsvirksomhed, der drives i ejendommen, ikke i vurderingsmæssig henseende fremtidig skal betragtes som sædvanligt tilbehør«. Ændringen berører ikke beboelsesejendomme, men kun ejendomme, i hvilke der drives erhverv. Som eksempler på effekter, der skal anses som sædvanligt tilbehør til den faste ejendom og derfor medtages ved ejendomsvurderingen, kan nævnes
Enhver effekt, der har til formål at opvarme ejendommen, dvs. centralfyr (oliefyr, halmfyr, gasfyr o.a.), ovne, olietanke m.v. herunder også løst ophængte el-panel-radiatorer, TfS 1986, 158.
Elevatorer .
Køleanlæg , varmegenvindingsanlæg og ventilationsanlæg, medmindre disse specielt er anskaffet med henblik på et særligt erhverv, der drives i ejendommen.
Diverse el-kabler , f.eks. kabler til edb-anlæg
Grundvands pumper , vandpumpeanlæg samt vandrensningsanlæg.
"Hårde hvidevarer" placeret i erhvervsejendomme, i det omfang de tjener bygningen. Dette vil f.eks. være tilfældet for fryse- og køleskabe , som er placeret i en personalekantine, og endvidere ventilationsanlæg samme sted.
Lysarmaturer til lysstofrør, plader til forsænkning af loftet.
Som eksempler på effekter, der tidligere har været medregnet ved vurderingen af den faste ejendom som sædvanligt tilbehør til denne, men som er omfattet af praksisændringen, og derfor betragtes som løsøre, kan inden for forskellige typer af erhvervsejendomme nævnes følgende
Fabrikker og værksteder: Faste transport- og lageranlæg medtages ikke ved vurderingen, medmindre de er egentlige bygningsbestanddele eller tjener bygningens almindelige udnyttelse.
Landbrugsejendomme : Staldinventar, f.eks. skillerum, farebøjler, bindsler, fodertrug og drikkekar med tilhørende vandrør, gyllepumper, gødningsriste, udmugningsanlæg mv. medtages normalt ikke.Ventilationsanlæg, udsugningsanlæg og varmegenvindingsanlæg medtages ikke ved ejendomsvurderingen, da de må anses at være anskaffet direkte til speciel anvendelse i landbrugsvirksomheden. Derimod medtages betongulv i stalde, gyllebeholdere, gyllekanaler og gødningskanaler, der er egentlige bygningsdele, fortsat ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele.
Siloer : Medtages ved vurderingen som egentlige bygninger, når det drejer sig om meget store siloer, oftest anbragt udendørs og opført med henblik på forbliven på stedet, således at de ikke eller kun meget vanskeligt kan flyttes. Andre siloer betragtes som løsøre og medtages ikke ved ejendomsvurderingen. Ifølge TfS 1986, 571 anses en BB plansilo (betonsilo uden forankring eller nedstøbning) som løsøre.
Restauranter : »Hårde hvidevarer«, stålborde, bardiske eller lignende medtages ikke.
Laboratorier : Laboratorieborde og vaske, stinkskabe, reoler, special elinstallation og varmegenvindingsanlæg i reproduktionsrum medtages ikke. Kontorer: Metalskinne til billedophæng, udvendige firmaskilte, indvendige navneskilte og informationsskilte medtages ikke.
Detailforretninger : »Hårde hvidevarer« (af enhver art) medtages ikke.
Drivhuse : De såkaldte »skyggegardiner« anses for løsøre og medtages ikke. Derimod er anlæg til opvarmning i drivhuse sædvanligt tilbehør (installationer), jf. TfS 1985, 276.
Vindmøller : Medtages ikke ved vurderingen.
Aktiver, der i henhold til ovenstående ikke længere medtages ved ejendomsvurderingen, kan afskrives som driftsmidler efter AL kap. 2.
Denne praksis har virkning for afskrivning på aktiver, der er anskaffet i indkomståret 1984 og senere.
Anskaffelser, der er foretaget før indkomståret 1984, behandles afskrivningsmæssigt efter den dagældende praksis. Se nærmere om afgrænsningen mellem installationer og inventar under eksempler nedenfor.
Afgrænsningen mellem bygnings-
bestanddel og installation/løsøre
Af afgørelser vedrørende afgrænsningen mellem bygningsbestanddel og installation/løsøre kan nævnes
Agerhønsevoliere: Bygningsbestanddel.
Autodæksystem, hvor port og porthus blev anset for bygningsbestanddel, medens læsserampe og portsluse blev anset som installationer. Kontorbarak indsat af lejer i lejet industribygning anset som bygningsbestanddel.
Gylletanke: Overdækning bestående af lerklinker i netpose (posen ikke regntæt) og overdækning bestående af flydelåg af kunststofdug blev anset for driftsmidler, hvorimod overdækning bestående af udspændt teltdug og overdækning bestående af betonlåg blev anset for bygningsbestanddele, jf. SKM2004.228.LR
Kølevandsforsyningsanlæg, hvor kanal, pumpestation og stålrør blev anset for bygningsbestanddele, medens div. filterarrangementer og el-udrustning blev anset som inventar.
Rullegitter: Bygningsbestanddel, jf. TfS 1989, 65 og TfS 1995, 340 VLD.
Sikkerhedsglas: Bygningsbestanddel.
Skillevægge, lofter og gulve i systemer, som træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, skal i deres helhed medregnes ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele. Såfremt systemet ikke træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, betragtes det som inventar.
Skærmtag over benzinstandere: Bygningsbestanddel, jf. SKM2004.241.LSR .
Spa-bad med tilbehør installeret i den villa, hvor skatteyderen bor, anset for løsøre, da spa-badet udelukkende er installeret i erhvervsmæssigt øjemed. Såfremt spa-bad indlægges i private boliger til private formål, må sådant bad anses for bygningsbestanddel, jf. TfS 1990, 106. Spa-bad i luksussommerhus anset for bygningsbestanddel/installation under hensyn til, at der ikke opkræves separat leje for spa-badet, og at spa-badet er installeret med henblik på udlejning af sommerhuset i sin helhed.
Tankanlæg til distribution af olie, hvor der i forbindelse med anlægget er nedgravet tanke med tilhørende rørforbindelse: Kloakker, vognport, lager, pumpeø, smøregrav og belægning anses som bygningsbestanddel, mens de nedgravede tanke med tilhørende rørforbindelse blev anset som inventar, jf. TfS 1986, 50.
Tyverialarm med tilhørende aluminiumsdørparti, jerngitter for kældervindue eller tilmuring af dette: Selve tyverialarmen: Inventar, idet der var tale om en lejer i ejendommen. Resten: Bygningsbestanddele, jf. TfS 1986, 372.
Udstillingsgulve (udskiftelig gulvbelægning): Inventar, jf. SKM2003.347.LSR .
Vandrensningsanlæg: Pumpestationer, bassiner, veje, nedgravede kloak- og vandledningsanlæg anset som bygningsbestanddel, medens maskiner, pumper, filterarrangementer, elledninger og kontrolpaneler er anset som inventar, jf. TfS 1989, 338.
Vandrutchebane: Bygningsbestanddel, bortset fra div. løsdele, der blev anset som inventar.
Vildthegn: Bygningsbestanddel.
Afgrænsningen mellem installation/løsøre
Nedenfor nævnes afgørelser, der afgrænser installation over for løsøre. Der er medtaget eksempler på hidtidige afgørelser, der anses for at være i overensstemmelse med reglerne efter den nævnte ændring af tinglysningslovens § 38 samt afgørelser truffet efter praksisændringen.
Alarmsystem i bank, hvor banken selv ejer bygningen, anset som inventar, idet anlægget er indlagt til brug for den særlige erhvervsvirksomhed, TfS 1990, 244.
Anlæg til komprimering af affald: inventar.
Antenneanlæg: installation.
Autovaskeanlæg: De stationært anbragte bestanddele såsom vandtank, raffineringsanlæg, shampootank, centrifugal pumpe, betjeningskabinet og køreskinne samt et bevægeligt grundelement med påmonteret tilbehør: inventar. Derimod skal rørsystemer til vandforsyning og -afledning, som er tilsluttet en ejendoms rørsystem, afskrives sammen med bygningen, såfremt den er afskrivningsberettiget.
Badekabiner: installation, LSRM 1973.130.
Baldakin af letmetal: installation, skd. 35.6.
Benzinstandere på benzinstationer: inventar.
Brandhaner: installation.
Burfjerkræanlæg (mærket Big Dutchman) bestående, udover burene, af foderanlæg, vandanlæg, gødningstransportanlæg, i sin helhed: inventar, TfS 1988, 186.
Campinghytte: inventar, såfremt den er placeret for en kortere periode, og bygning, såfremt den er beregnet til varig forbliven på stedet.
Centralkuldeanlæg: installation.
Centralvarmeanlæg: installation.
Combimetre (energimåler): installation.
Damprensningsanlæg: inventar.
Edb-kabel: installation.
Ekspansionsbeholder: installation.
Elevator: installation.
El-låse, opsat i yderdøre i udlejningsejendom: installation, TfS 1988, 336.
Escalatorer: installation. Elevatorer og escalatorer er bygningsbestanddele, f.s.v. der ikke er trapper i ejendommen.
Fiskedamme: bygningsbestanddel.
Flagstang: installation.
Flishugger, fritstående: inventar, LSRM 1985.89.
Forsatsvinduer: bygningsbestanddel, LSRM 1984.94.
Frysereoler, indfrysningstunneller, kølefordampere, afrimnings- og spildevandssystemer, rørsystemer og ventiler i frysehusbygning: inventar.
Fundamenter og bærende stålkonstruktioner til maskiner og kedler mv., der er opbygget på en sådan måde, at det ved fjernelse eller udskiftning af driftsmidlet (maskinen, kedlen o.s.v.) er nødvendigt at fjerne eller ombygge fundamentet eller stålkonstruktionen: inventar.
Fyringsanlæg i drivhuse: installation.
Fællesantenneanlæg: installation (anses dog for inventar, hvis anlægget er opført på lejet grund). Gartneres dyrkningsborde, i sin helhed: inventar, TfS 1988, 551.
Gasbrændere hos forbrugere af naturgas: installation.
Gasmåler: installation.
Gas- og elkomfur: installation.
Gas- og elvandvarmere, der indgår i rørsystemet: installationer, LSRM 1965.121. Gas- og elvandvarmere, der ikke indgår i rørsystemet og i øvrigt er let fjernelige: inventar.
Gylleseparator (mærket Hydromix): inventar, TfS 1988, 539.
Halmfyringsanlæg: installation.
»Hårde hvidevarer« i restauration: inventar.
Indendørs tanke til varmeanlæg: installation.
Industribafler: inventar.
Jordvarmeanlæg: installation.
Kakkelovne og kaminer: installationer, LSRM 1962.125.
Klimaanlæg i mindre frisørsalon, let nedtageligt: inventar, LSRM 1980.12.
Klima-, køle- og fryseanlæg i centrallager for kolonial- og slagtervarer: inventar, TfS 1988, 35.
Kornopbevaring, moduler til: inventar, TfS 1986, 100.
Kraft-varmeanlæg, naturgasfyret: installation, TfS 1988, 650.
Køledisk: inventar.
Kølereol: inventar.
Kølerum: installation.
Køle- og fryserum, installeret i en slagters udhus: inventar, LSRM 1981.8.
Køleskabe og frysere i udlejningsejendomme: installationer.
Lynaflederanlæg: installation.
Lysstofrør: De enkelte lysstofrør anses for inventar. Det samme gælder lysstofarmaturer, der er løst ophængt, LSRM 1969.133 og 1975.61.
Løbegårde i et dyrehospital: installation, hvorimod hunde- og katterum anses som bygningsbestanddele, LSRM 1976.47.
Mikroovn i restaurant: inventar.
Minkbure: Inventar.
Modulfrostrum, flytbart: inventar, LSRM 1982.7.
Natsænkningsanlæg: installation.
Neonreklame: Rørene anses for inventar, medens jernkonstruktionen anses for installation
Nødstrømsanlæg, såvel transportable som de mere stationære: inventar. Men større anlæg indføjet i bygningen, f.eks. i forbindelse med dennes opførelse og dermed bestemt til forbliven på stedet: installation. Eksempel på nødstrømsanlæg anset for driftsmiddel:SKM2005.260.LSR.
Oliefyr: installation.
Oliekaminer: installation.
Olietanke: installation, LSRM 1979.111.
Pladefryser til minkfoder: inventar.
Portsluser: installation.
Pumpeanlæg ved brønd: installation.
Rørledninger, der er nedlagt uden for en virksomheds område til afledning af spildevand, kan afskrives efter AL kap. 2, hvis de tilhører virksomheden. Rørsystem og kedelanlæg til gasfyret boligopvarmning afskrives efter reglerne i kap. 3.
Seddelautomat, fastskruet på benzinstander: inventar, LSRM 1976.144.
Solafskærmning, udvendig på bygningen: installation.
Solarium i udlejningningsommerhus: inventar.
Solfangere, der indgår som en del af taget, anses for en bygningsbestanddel.
Solfilm på vinduer: installation.
Sprinkleranlæg: installation.
Solvarmeanlæg: installation.
Sprøjtekabine, der var fastboltet til vinkeljernskinner nedstøbt i gulvet: inventar, LSRM 1976.51.
Spånfyringsanlæg: installation, LSRM 1980.124.
Staldvarmeanlæg, som alene var indlagt for at forsyne stuehuset med varme: installation, TfS 1988, 538.
Tagventiler: installation.
Tank til oliefyringsanlæg: installation.
Tankanlæg o.lign., der udelukkende anvendes i selve fabrikationsprocessen: inventar.
Transformatorer, el-værkers: inventar, TfS 1988, 440.
Tunnelovne i teglværker samt værkernes kammer- og tunneltørreanlæg: inventar.
Tyverialarm: installation, jf. dog TfS 1993, 525, hvor en tyverialarm, der kunne tilsluttes el-nettet ved almindelig stikkontakt, blev betragtet som inventar.
Tørrestyringsanlæg: inventar.
Udmugningsanlæg til pelsdyrfarm (mærket Finelco), fortank og lagertank: bygningsbestanddel, øvrige dele: inventar, TfS 1988, 74.
Universalløfter (donkraft): inventar.
Varmekabler: installation.
Varmepumpe: installation, LSRM 1985.2.
Varmeruller: inventar.
Varmluftstæppe ved stormagasins hovedindgang: installation.
Varmtvandsbeholder og varmtvandsledninger: installationer, LSRM 1965.121.
Vaskemaskiner: installationer, LSRM 1980.11.
Ventilations- og vandbehandlingsanlæg i svømmehal: inventar, TfS 1988, 187.
Ventilationsanlæg i banklokale med edb-terminaler: installation, TfS 1988, 596.
El - og gaskomfurer, køleskabe, vaskemaskiner, hjemmefrysere, opvaskemaskiner, tørretumblere og tørreskabe i beboelsesejendomme skal efter praksis anses for sædvanligt tilbehør ved vurderingen af den faste ejendom. Disse aktiver afskrives som installationer efter AL kap. 3, forudsat at de almindelige betingelserne herfor er opfyldt. Denne praksis har virkning for afskrivning på aktiver, der anskaffes efter 12. februar 1987. Anskaffelser, der er foretaget før dette tidspunkt, behandles afskrivningsmæssigt efter hidtidig praksis som driftsmidler.
Aktiver, der indlægges af en lejer
Kun aktiver, der ejes af bygningens ejer, medregnes ved vurderingen som sædvanligt tilbehør. Aktiver, der indlægges i en bygning af en lejer , og som ved vurderingen ville have været medtaget som sædvanligt tilbehør, hvis de i stedet var blevet indlagt af bygningens ejer, kan af lejeren afskrives som driftsmidler.
Fysisk placering ikke afgørende
Det fremgår af formuleringen af AL § 15, stk. 1, jf. udtrykket "tjener", at der ikke stilles krav om, at installationerne fysisk befinder sig i den bygning, som de er knyttet til, jf. dog AL § 15, stk. 4.
Bygnings overgang til anden anvendelse
Såfremt en installation efter bestemmelsen i AL § 15, stk. 1, i en periode har været afskrevet sammen med en fuldt afskrivningsberettiget bygning som en del af denne, vil der, når bygningen overgår til en anden benyttelse, være behov for at udskille installationens anskaffelsessum og nedskrevne værdi fra bygningens anskaffelsessum og nedskrevne værdi. Overgår bygningens benyttelse eksempelvis for halvdelens vedkommende til kontorbrug, mens bygningen for den resterende halvdels vedkommende fortsat benyttes til afskrivningsberettiget formål, vil den del af den oprindelige anskaffelsessum, som vedrører installationen, fortsat kunne afskrives med indtil 5 pct. årligt, indtil installationen er afskrevet fuldt ud, mens den del af den oprindelige anskaffelsessum, som vedrører selve bygningen, kun vil kunne afskrives for halvdelens vedkommende, jf. afsnit E.C.4.4.5 om delvist afskrivningsberettigede bygninger.
Hvis en installation har tjent en bygning, der ikke er afskrivningsberettiget eller kun er delvist afskrivningsberettiget, og installationen derfor er blevet særskilt afskrevet efter AL § 15, stk. 2, skal installationen fortsat afskrives efter denne bestemmelse, selv om bygningen overgår til at blive fuldt afskrivningsberettiget efter AL § 14, stk. 1. Dette fremgår af AL § 15, stk. 1.
E.C.4.2.1 Installationer, der tjener andre bygninger
Efter AL § 15, stk. 2, afskrives udelukkende erhvervsmæssigt benyttede installationer , der ikke er omfattet af AL § 15, stk. 1, særskilt for hver enkelt installation efter reglerne i kapitel 3. Hvis flere installationer vedrørende en bygning er anskaffet i samme indkomstår, kan de pågældende installationer dog afskrives under ét.
AL § 15, stk. 2, omfatter både installationer, der tjener ikke-afskrivningsberettigede erhvervsbygninger og installationer, der tjener erhvervsbygninger, der kun delvist er afskrivningsberettigede. Også installationer, der udelukkende tjener den afskrivningsberettigede del af en delvis afskrivningsberettiget bygning, afskrives særskilt efter AL § 15, stk. 2.
Efter AL § 15, stk. 2, kan installationer, der tjener en blandet benyttet bygning, jf. AL § 19, afskrives fuldt ud, når den ikke afskrivningsberettigede del af bygningen anvendes erhvervsmæssigt.
Ejendomme med 3 lejligheder eller flere, hvor ejeren bebor den ene lejlighed og beskattes af den almindelige udlejningsværdi, anses for fuldt erhvervsmæssigt benyttet.
Installationer i beboelseslejligheder med en eller to selvstændige lejligheder
AL § 15, stk. 4, indeholder en undtagelse fra reglen i § AL 15, stk. 1-3, om, at der kan afskrives på erhvervsmæssigt benyttede installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger. Bestemmelsen afskærer afskrivning på installationer i beboelsesejendomme med én eller to selvstændige lejligheder, herunder en- eller to-familieshuse .
Det følger endvidere af AL § 15, stk. 4, at ejere af ejerlejligheder, der benyttes til beboelse, ikke kan afskrive på installationer i den bygning, hvor ejerlejligheden findes. Dette medfører, at der i modsætning til bestemmelserne i AL § 15, stk. 1-3, lægges vægt på, hvor installationen rent fysisk befinder sig. Det er således uden betydning, om installationen udelukkende tjener en erhvervsmæssig bygning, hvorfor der f.eks. ikke kan afskrives på en installation i et stuehus, selv om installationen udelukkende tjener en driftsbygning.
Blandet benyttede installationer
Installationer, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, er omhandlet i AL § 15, stk. 3. Denne bestemmelse er nærmere beskrevet i afsnit E.C.4.4.6 .
En blandet benyttet installation , der tjener en fuldt afskrivningsberettiget bygning, skal fortsat afskrives særskilt, selv om installationen overgår til udelukkende erhvervsmæssig anvendelse. Det følger af AL § 15, stk. 1.
E.C.4.3 Afskrivningsgrundlag
Der afskrives særskilt på anskaffelsessummen for hver enkelt bygning, jf. AL § 14, stk. 1. Hvorvidt der er tale om en eller flere bygninger afgøres efter principperne nævnt i E.C.4.4.4.1 . Ligeledes afskrives installationer som udgangspunkt særskilt, medmindre de erhverves sammen med den bygning, som de tjener, jf. nærmere E.C.4.2.1 . Til bygningens anskaffelsessum medregnes efter praksis en forholdsmæssig del af handelsomkostningerne, såsom advokat- og mæglersalær samt tinglysningsafgift vedrørende skødet. Prioriteringsomkostninger - herunder kurstab - samt udgift til erhvervelse af byggegrund udgør ikke en del af anskaffelsessummen. Afskrivningen sker på anskaffelsessummens kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af bygningens eller installationens anskaffelsessum lægges sammen med kursværdien af den resterende del af overdragelsessummen, jf. AL § 45, stk. 1. Se nærmere afsnit E.C.1.2.1 og E.C.4.3.1 om kontantomregning.
I SKM2003.79.LR fandt Ligningsrådet, at udgifterne i forbindelse med eventuel nedrivning af en gammel bygning kunne tillægges afskrivningsgrundlaget for den nye bygning i det omfang, der alene var tale om nedrivningsudgifter, der vedrørte de dele af den gamle bygning, som det var nødvendigt at fjerne for, at den nye bygning fysisk kunne placeres på det pågældende grundstykke, og forudsat at den nye bygning blev opført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med, at den gamle bygning helt eller delvis blev fjernet.
I SKM2003.350.LSR skulle der ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget for andele i et investeringsprojekt, der omfattede en fast ejendom, tages udgangspunkt i ejendommens anskaffelsessum. Forskellen mellem udbydernes købspris for ejendommen og investorenes anskaffelsessum for andele kunne ikke anses for en del af anskaffelsessummen for ejendommen, men måtte anses for udbydernes honorar for tilrettelæggelse af det samlede projekt og den knowhow, der lå til grund for tilrettelæggelsen.
I SKM2004.25.LR stod alene udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt for formidlingen af nogle ejendomskøb. Da betalingen for denne ydelse kunne sidestilles med salær til en ejendomsmægler, kunne betalingen indgå i investorernes afskrivningsgrundlag. Advokatomkostninger vedrørende skødeudarbejdelse samt sædvanligt honorar for byggeteknisk gennemgang af ejendommene inden købet fandtes ligeledes at kunne indgå i afskrivningsgrundlaget. Honorar til udbyder vedrørende tilrettelæggelse af det samlede projekt samt honorar til revisor for gennemgang af projektet og afgivelse af erklæring kunne derimod ikke indgå i afskrivningsgrundlaget.
I SKM2004.182.LSR kunne en udgift, som udbyderen af et projekt med investering i fast ejendom betegnede "finders fee", ikke tillægges afskrivningsgrundlaget eller fradrages. En mindre del af en udgift, som udbyderen betegnede "rådgivningshonorar", blev anset for at vedrøre rådgivning i forbindelse med den løbende drift og kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den resterende del af "rådgivningshonoraret", kunne ikke tillægges afskrivningsgrundlaget eller fradrages.
I SKM2005.244.LSR (appelleret) kunne udbyderens avance ved salg af kommanditanparter ikke tillægges anskrivningsgrundlaget for en ejendom. Uanset at udbyderens arbejde og udgifter i forbindelse med sammensætningen af det omhandlede projekt var begrænsede, fordi projektsammensætningen var systematiseret og byggede på et standardiseret koncept, blev honoraret anset for at dække udbyderens tilrettelæggelse af det samlede projekt og den knowhow, der lå til grund for tilrettelæggelsen. Projektomkostningerne var derfor i det hele en etableringsudgift, der ikke kunne medregnes i afskrivningsgrundlaget for ejendommen eller fradrages ved indkomstopgørelsen. Det blev godkendt, at stempelomkostningerne ved tinglysning kunne indgå i afskrivningsgrundlaget.
I SKM2005.450.VLR (appelleret) udtalte landsretten, at et honorar benævnt "projektomkostninger" betalt til udbyderen af et ejendomsprojekt i det væsentligste måtte anses for at være honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet, hvorfor der ikke var grundlag for at medregne nogen del af honoraret i afskrivningsgrundlaget.
Tilsvarende kunne honoraret til projektudbyder i SKM2006.310.VLR ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Da der afskrives på anskaffelsessummens kontantværdi, jf. AL § 17 og 45, kunne afholdte finansieringsudgifter heller ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Derimod kunne der afskrives på den del af udgifterne til stempel og tinglysningsafgift vedrørende skødet, som relaterede sig til den faktiske anskaffelsessum for bygning og installationer.
Fordeling af købesum på bygninger, grund m.v.
Det følger af AL § 45, stk. 2-4, at sælger og køber ved overdragelse af aktiver omfattet af afskrivningsloven i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde skal foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal bl. a. foretages på bygninger og installationer. Omfatter overdragelsen, grund, bolig, kvote, betalingsrettighed eller beholdninger, skal fordelingen tillige omfatte disse aktiver. For handler, der finder sted den 1. januar 2000 eller senere, følger det af AL § 45, stk. 2, at der for blandet benyttede bygninger skal aftales en overdragelsessum, dels for boligdelen, dels for den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen, se herom nærmere afsnit E.C.4.4.5 om AL 19, stk. 5. I øvrigt henvises til omtalen af AL § 45, stk. 2-4, i afsnit E.C.1.2.2 .
I SKM2002.530.VLR havde uafhængige parterne i forbindelse med overdragelsen af en gård i slutsedlen fordelt købesummen på bl.a. driftsbygningerne. Sælgeren gjorde gældende, at han ved avanceopgørelsen var berettiget til at lægge til grund, at bygningerne var solgt til en "garageværdi", dvs. en væsentlig mindre overdragelsessum end aftalt, hvilket betød, at der ikke skulle ske beskatning af genvundne afskrivninger. Selv om han til støtte for sit synspunkt kunne henvise til en skønserklæring, fandt landsretten, at fordelingen i slutsedlen skulle lægges til grund ved ansættelsen.
E.C.4.3.1 Afskrivningsgrundlaget for bygninger anskaffet før indkomståret 1999
Reglen om, at der afskrives på bygningens eller installationens anskaffelsessum, gælder også for bygninger anskaffet før indkomståret 1999. Dette gælder såvel for bygninger, der allerede var afskrivningsberettigede forud for indkomståret 1999 som for bygninger, der ikke var afskrivningsberettigede efter den tidligere afskrivningslov, men som fra og med indkomståret 1999 inddrages i kredsen af afskrivningsberettigede bygninger. Hvis en sådan bygning er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen kontantomregnes, jf. den tidligere AL § 19 A. Omregningen til kontantværdi skal ske til kursværdien på anskaffelsestidspunktet. For bygninger, der er anskaffet i tidsrummet fra og med den 1. januar 1982 til og med den 8. juni 1994, skal kontantomregningen foretages i henhold til reglerne i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 523 af 28. september 1982. For bygninger erhvervet fra og med den 9. juni 1994 til og med indkomståret 1998 gælder Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994. I det omfang det følger af denne bekendtgørelse, at kontantomregningen skal ske på grundlag af et tabelmateriale, der kvartalsvis udsendes af Told- og Skattestyrelsen, er den skattepligtige imidlertid berettiget til at anvende den konkrete fordrings kontantomregnede handelsværdi. Dette følger af kendelsen TfS 2000, 527 LSR.
Anskaffelsessummer for bygninger og installationer erhvervet før den 1. januar 1982 skal ikke kontantomregnes, jf. AL § 61.
Afskrivningsgrundlaget for bygninger og installationer, for hvilke der i perioden 1. januar 1982 til og med indkomståret 1990 er sket pristalsregulering , udgør det pristalsregulerede beløb.
For sammenbyggede bygninger, der efter de hidtil gældende regler blev anset for én bygning, men som efter den nye afskrivningslov anses for selvstændige bygninger (f.eks. bygninger, der er forbundet med mellemgange og lignende), skal afskrivningsgrundlaget og de fortagne afskrivninger fordeles mellem bygningerne.
E.C.4.4 Afskrivningsmetoder
Under hele afskrivningsforløbet for bygninger og installationer afskrives der på den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum. Installationer, der både benyttes privat og erhvervsmæssigt, afskrives særskilt, idet der afskrives på hele anskaffelsessummen, hvorefter der foretages fradrag for den del af den beregnede afskrivning, der svarer til den erhvervsmæssige andel af den samlede benyttelse, jf. nærmere afsnit E.C.4.4.6 .
E.C.4.4.1 Afskrivningens påbegyndelse og ophør
AL § 16 fastsætter, hvornår en bygning eller installation er anskaffet, således at afskrivning på bygningen eller installationen kan påbegyndes . Efter bestemmelsen er der to betingelser, der skal være opfyldt for, at en bygning eller installation kan anses for anskaffet. For det første skal bygningen eller installationen være erhvervet eller opført, og for det andet skal bygningen eller installationen benyttes erhvervsmæssigt. En bygning anses først for opført i AL § 16, stk. 1's forstand, når den fuldført, jf. SKM2003.579.LSR (appelleret). Det er således ikke tilstrækkeligt, at bygningen er færdiggjort i et sådant omfang, at den kan tages i brug til et afskrivningsberettiget formål. Når en bygning benyttes erhvervsmæssigt, vil den være afskrivningsberettiget efter AL § 14, medmindre den ikke kan afskrives efter AL § 14, stk. 2.
Se TfS 1999, 650 ØLD vedrørende de beviskrav, der skal være opfyldt for, at det kan lægges til grund, at der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af en fast ejendom.
Det er uden betydning, om det er ejeren selv eller en anden, der anvender bygningen. Ejeren kan således afskrive på en bygning, der er udlejet på erhvervsmæssige vilkår, når betingelserne for at afskrive i øvrigt er opfyldt, jf. SKM2002.3.ØLR og SKM2002.4.DEP . Den omstændighed, at overtagelsen først sker det følgende år, udelukker ikke i sig selv, at afskrivningen kan påbegyndes i erhvervelsesåret. Det må dog kræves, at bygningen har været anvendt erhvervsmæssigt. Er bygningen nyopført, kan afskrivning påbegyndes, når bygningen tages i brug til et erhvervsmæssigt formål. Tidspunktet for udstedelse af ibrugtagningsattest er uden betydning.
Ved udlejning anses den erhvervsmæssige anvendelse for påbegyndt på tidspunktet for lejeperiodens påbegyndelse.
Se afsnit E.C.4.4.3 med hensyn til tidspunktet for påbegyndelse af afskrivning på udgifter til ombygning og forbedring af bygninger og installationer.
Ophører den skattepligtige med at anvende bygningen eller installationen erhvervsmæssigt, kan bygningen eller installationen ikke afskrives i de indkomstår, hvor erhvervsmæssig anvendelse ikke har fundet sted, jf. AL § 20, stk. 2. Afskrivning er dog kun udelukket i de indkomstår, hvor erhvervsmæssig anvendelse slet ikke har fundet sted. Der kan i øvrigt ikke afskrives på en bygning i det indkomstår, hvor bygningen sælges eller nedrives, jf. AL § 20, stk. 1. Det samme gælder, når installationer, der efter reglerne i AL § 15, stk. 2 og 3, afskrives særskilt, sælges, udskiftes eller nedtages endeligt.
Hvis ét af flere bygningsafsnit fuldstændigt fjernes, skal der foretages en forholdsmæssig reduktion af afskrivningsgrundlaget svarende til det nedrevne bygningsafsnits etageareal. Dette følger af den ovenfor nævnte bestemmelse i AL 20, stk. 1, jf. SKM2004.243.LSR .
Fra hidtidig praksis kan nævnes følgende afgørelser
LSRM 1973.128: En skatteyder var medinteressent i et interessentskab, der ved skøde af 11. september 1965 erhvervede en landbrugsejendom. Den tidligere ejer fortsatte driften som forpagter indtil 28. februar 1966, i hvilken periode han anvendte driftsbygningerne til opbevaring af korn, frø og maskiner, hvorfor interessentskabet havde anset bygningerne for erhvervsmæssigt benyttet og dermed afskrivningsberettigede. Amtsskatterådet godkendte ikke skatteyderens afskrivning på bygningerne, men Landsskatteretten fandt, at ejendommen i 1965 havde været erhvervsmæssigt benyttet i et sådant omfang, at den afskrivning, der var foretaget for skatteåret 1966/67, var berettiget.
LSRM 1975.63: En skatteyder erhvervede ved slutseddel af 28. december 1971 en tankstation med tilhørende bygninger til overtagelse den 15. januar 1972, idet sælgeren drev tankstationen indtil denne dato. Skatterådet anså ikke skatteyderen for berettiget til afskrivning på tankstationens driftsbygninger, idet han ikke havde drevet tankstationen i 1971. Landsskatteretten fandt imidlertid, at skatteyderen i henhold til bestemmelserne i den tidligere AL § 22 måtte anses for berettiget til afskrivning for anskaffelsesåret 1971, idet det var ubestridt, at bygningen i indkomståret 1971 havde været genstand for benyttelse, der berettigede til afskrivning.
E.C.4.4.2 Afskrivningssatser
AL § 17 fastsætter afskrivningssatsen for bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL § 14, og for installationer, der er afskrivningsberettigede efter AL § 15. Der gælder en fælles ordinær afskrivningssats på indtil 5 pct. årligt af anskaffelsessummen for de pågældende bygninger og installationer. Ligeledes gælder der samme maksimale sats for afskrivning på installationer i afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede bygninger. Afskrivningssatsen på maksimalt 5 procent gælder for hele afskrivningsforløbet. Bestemmelsen i AL § 17 indebærer, at hele anskaffelsessummen kan afskrives i løbet af 20 år.
Afskrivningerne for både bygninger og installationer er ubundne. Bestemmelsen giver således den skattepligtige adgang til selv at fastsætte afskrivningssatsen mellem 0 og 5 pct. Dette indebærer, at den skattepligtige ikke mister afskrivningerne, selv om vedkommende ikke udnytter den fulde afskrivningsadgang i hvert indkomstår.
E.C.4.4.2.1 Forhøjede satser
Når en bygning eller installation er udsat for en sådan fysisk forringelse, at den trods normal vedligeholdelse vil have mistet sin værdi senest 25 år efter opførelsen, kan den pågældende bygning eller installation afskrives med en forhøjet afskrivningssats, jf. AL § 17, stk. 2. Afskrivningssatsen forhøjes til en sats lig med summen af 3 pct. og en sats, der svarer til, at bygningen afskrives med lige store årlige beløb over den antagelige levetid.
Eksempel
En bygning med en anslået levetid på 16 år kan efter AL § 17, stk. 2, afskrives med 9,25 pct. (6,25 + 3) årligt, mens en bygning med en anslået levetid på 20 år kan afskrives med 8 pct. (5 + 3) pct. årligt.
Accessoriske bygninger
Hvis en bygning efter AL § 14, stk. 3, knytter sig accessorisk til en bygning, for hvilken afskrivningssatsen er forhøjet, jf. AL § 17, stk. 2, kan der også afskrives med forhøjet sats på den tilknyttede bygning. Dette følger af AL § 17, stk. 3.
Antagelige levetider for bygninger
Til vejledning anføres nedenstående oversigt over den antagelige fysiske levetid for visse bygninger - omfattet af AL § 14 - regnet fra opførelsen. De anførte levetider kan fraviges, hvor den pågældende bygnings art og benyttelse i det enkelte tilfælde giver anledning dertil.
Champignonvæksthuse: 25 år
Campinghytter: 15 år
Drivhus: 20 år
Ensilagesilo af træ: 13 år
Ensilagesilo af cement: 20 år
Ensilagesilo af stål: 25 år
Gyllebeholder: 25 år
Lagertank af stål: 25 år
Minkhaller af træ, herunder faste bure og redekasser: 20 år
Presenningslagerhal, medtaget ved vurderingen: 20 år
Stålskorsten: 25 år
Hakkehuse, pakke-og kølerum samt redskabsrum: 25 år
Udklækningshuse: 15 år
Damme, stemmeværk, broer og sporanlæg: 20 år
Fisketrapper og ind- og udløbstude (munke): 15 år
Der henvises endvidere til LSRM 1975.147, 1976.17 og 1977.20, hvor der ikke kunne foretages forhøjede afskrivninger på svinestalde og hestebokse af en nærmere beskrevet lettere bygningstype end traditionelt. Derimod godkendtes der i LSRM 1977.54 forhøjede afskrivninger ud fra en levetid på 20 år for et kyllingehus bestående af en rørgitterkonstruktion beklædt med galvaniserede bølgeplader og uden støbt fundament.
Antagelige levetider for installationer
Til vejledning anføres tilsvarende nedenstående oversigt over den antagelige fysiske levetid for visse installationer regnet fra installationens fuldførelse.
Badekabiner: 10 år
Bageovn, herunder oliefyringsanlæg i forbindelse hermed: 20 år
Baldakiner i letmetal: 20 år
Dybfrysningsanlæg: 10 år
El- og gaskomfurer: 15 år, jf. SKM2003.529.LSR
El- og gasvandvarmere: 10 år
El-standere på campingpladser med jordkabler: 10 år
Emhætter: 15 år, jf. SKM2003.529.LSR
Fællesantenneanlæg: 10 år
Gasradiatorer: 15 år
Halmfyr: 10 år
Køleskabe: 12 år, jf. SKM2003.529.LSR
Løbegårde i et dyrehospital: 10 år
Oliefyringsaggregater: 10 år
Oliekaminer: 20 år
»Rullende trapper« (escalator): 15 år
Stålpladekedler i centralvarmeanlæg: 15 år
Varmegenvindingsanlæg: 10 år
Varmtvandsbeholdere: 15 år
Vaskerimaskiner: 10 år
Vedrørende centralvarmeanlæg bemærkes, at levealderen for radiatorer og varmerør er 25 år.
De antagelige levetider kan fraviges, hvor den pågældende bygnings eller installations art og benyttelse i det enkelte tilfælde giver anledning dertil.
E.C.4.4.3 Ombygnings- og forbedringsudgifter
Det følger af AL § 18, stk. 1, 1. pkt., at udgifter til ombygning eller forbedring af bygninger eller installationer afskrives særskilt, jf. AL § 17. Det følger af henvisningen til AL § 17, at udgifterne afskrives med den afskrivningssats, der i øvrigt anvendes for bygninger og installationer. Afskrivning med forhøjede satser, jf. AL § 17, stk. 2, forudsætter således, at der for bygningen som helhed kan anvendes forhøjede satser. Såfremt udgifterne er afholdt i samme indkomstår, kan afskrivning dog foretages under ét for de pågældende udgifter, jf. AL § 18, stk. 1, 2. pkt. Hvis der således er tale om udgifter til anskaffelse af en bygning, og der tillige i samme indkomstår foretages ombygning eller forbedring af den samme bygning, kan udgifterne lægges sammen, da afskrivningsforløbet bliver det samme.
Udgifter til ombygning og forbedring af bygninger og installationer er afskrivningsberettigede fra og med det indkomstår, hvori udgiften er afholdt, og ombygningen eller forbedringen benyttes erhvervsmæssigt, jf. Al § 16, 2. punktum. Der stilles ifølge SKM2004.59.LSR ikke krav om, at ombygningen eller forbedringen skal være færdiggjort, forinden afskrivning kan påbegyndes.
E.C.4.4.4 Straksfradrag
Efter AL § 18, stk. 2, kan udgifter til ombygning og forbedring straksfradrages i det omfang årets udgift til ombygning, forbedring og vedligeholdelse ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører. Udgifterne sættes i forhold til afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages.
AL § 18, stk. 2, indeholder ikke hjemmel til at straksfradrage udgifter til ombygning eller forbedring af accesessoriske anlæg (dvs. "udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende" som opregnet i AL § 14, stk. 3). Dette fremgår af SKM2004.11.VLR .
Efter AL § 18, stk. 3, 2. pkt., kan udgifter til ombygning og forbedring ikke straksfradrages i indkomstår, hvori der ikke kan afskrives på bygningen eller installationen. Det gælder f.eks. år, hvor bygningen eller installationen sælges, nedrives eller lignende. Det følger endvidere af AL § 18, stk. 3, 2. pkt., at bestemmelsen om straksfradrag i AL § 18, stk. 2, ikke kan anvendes i det indkomstår, hvori (hoved)bygningen anskaffes.
Se hertil SKM2006.421.ØLR . Skatteyderen opførte en kyllingestald, der blev taget i brug i indkomståret 1999. I indkomståret 2000 blev kyllingestalden færdiggjort med sokkelpuds og montering af branddør. Da udgifterne til sokkelpuds og branddør var afholdt som et led i entreprisekontrakten om opførelse af kyllingestalden, kunne udgifterne hertil ikke anses for medgået til ombygning eller forbedring af en bygning og kunne derfor ikke straksafskrives efter AL § 18, stk. 2, i indkomståret 2000 (tidligere landsskatteretsafgørelse i SKM2003.579.LSR . Landsskatteretten fandt ved afgørelsen ikke grundlag for at antage, at benyttelsen af udtrykket "opføres" i AL § 16, 1. pkt. frem for benyttelsen af "fuldføres" i den tidligere afskrivningslov, indebar nogen ændring af retstilstanden).
Det følger af AL § 18, stk. 4, at beløb, der straksfradrages, ikke indgår i afskrivningsgrundlaget for ombygningen eller forbedringen. Endvidere medregnes beløb, der er er straksfradraget, ikke ved opgørelsen af genvundne afskrivninger efter AL § 21. Det straksfradragne beløb anses således ikke som en afskrivning, og beløbet indgår ikke i bygningens anskaffelsessum ved beregningen af genvundne afskrivninger.
Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag skal der ifølge AL § 18, stk. 2, 1. pkt., tages udgangspunkt i afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Beregningsgrundlaget udgør ifølge lovbestemmelsen afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører. Heri indgår aktiverede afskrivningsberettigede udgifter til ombygning og forbedring herpå.
SKM2004.59.LSR angik et selskab, der i indkomståret 1999 købte en bygning for 1.000.000 kr. I indkomstårene 1999 og 2000 afholdt selskabet ombygningsudgifter vedrørende bygningen på henholdsvis 4.954.099 kr. og 1.233.713 kr. Selskabet kunne for indkomståret 2000 foretage straksfradrag på 297.704 kr., svarende til 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for året før på 5.954.099 kr. På de i indkomståret 2000 afholdte byggeudgifter på i alt 1.233.713 kr. kunne selskabet foretage afskrivning med 46.800 kr., svarende til 5 pct. af ombygningeudgifterne på 1.233.713 kr. fratrukket straksfradraget på 297.704 kr., eller 936.009 kr.
Forlods afskrivninger med investeringsfondsmidler eller etableringskontomidler skal ikke fragå ved opgørelsen af det beløb, der efter AL § 18, stk. 2, maksimalt kan straksfradrages, jf. SKM2003.178.LSR og SKM2004.284.LSR . I sidstnævnte kendelse ændrede Landsskatteretten det svar, som Ligningsrådet havde afgivet i SKM2003.149.LR (kommenteret i SKM2003.148.TSS ).
For sammenbyggede bygninger, der efter de hidtil gældende regler blev anset for én bygning, men som efter den nye afskrivningslov anses for selvstændige bygninger (f.eks. bygninger, der er forbundet med mellemgange og lignende), skal afskrivningsgrundlaget og de foretagne afskrivninger fordeles mellem bygningerne. Der kan også foretages straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedring af installationer, der afskrives særskilt, jf. AL § 18, stk. 2 og 3.
Det er ikke nogen forudsætning for at kunne foretage straksfradrag af udgifter til ombygning eller forbedring af en installation, at installationen befinder sig i en fuldt eller delvist afskrivningsberettiget bygning. Betingelserne for at kunne foretage straksfradrag af udgifter til ombygning eller forbedring af installationer svarer til dem, der gælder for straksfradrag af udgifter til ombygning eller forbedring af bygninger.
Beregningsgrundlaget for straksfradraget er alene afskrivningsgrundlaget for den bygning, som ombygges eller forbedres, jf. AL § 18, stk. 2, 1. pkt. Det vil sige, at det ved afgørelsen af, om en udgift til ombygning eller forbedring af en bygning kan straksfradrages eller skal aktiveres og afskrives på normal måde, er afgørende, om udgiften maksimalt udgør 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den pågældende bygning selv.
Beregningsgrundlaget for straksfradrag for blandet benyttede installationer er efter AL § 18, stk. 2, afskrivningsgrundlaget for den pågældende installation. Afskrives flere installationer vedrørende en bygning under ét efter AL § 15, stk. 2, 2. pkt. indgår afskrivningsgrundlaget for disse installationer ved opgørelsen af, om udgiften overstiger 5 pct.
Ved ombygning eller forbedring af installationer omfattet af AL § 15, stk. 3, fradrages alene den del af det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i indkomståret. Det betyder, at der kun er straksfradrag for den del af de samlede udgifter til ombygning eller forbedring, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i det pågældende indkomstår. Det følger af AL § 18, stk. 4, at udgifter vedrørende installationer omfattet af AL § 15, stk. 3, der er straksfradraget efter AL § 18, stk. 2, ikke anses for afskrivninger og ikke medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste eller tab på installationen. Bestemmelsen præciserer, at det er det beløb, der er opgjort efter § 18, stk. 2, 1. og 2. pkt., dvs. den samlede udgift til ombygning eller forbedring af installationen, der ikke skal medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelsen af fortjeneste eller tab. Det betyder, at den del af den samlede udgift til ombygning og forbedring, der vedrører den privat benyttede del af installationen, og som derfor ikke kan straksfradrages, ikke kan anses for en del af anskaffelsessummen for installationen og dermed heller ikke er skattemæssig afskrivningsberettiget. Inden for maksimumsgrænsen på 5 pct. kan ejeren som hidtil frit vælge, hvor meget af en udgift, der ønskes fradraget som straksfradrag, og hvor meget der ønskes afskrevet på normal måde. Udgifter til vedligeholdelse skal dog under alle omstændigheder fradrages som driftsomkostninger.
I AL § 18, stk. 2, 1. pkt., er det med ordene "i stedet" fastslået, at en udgift til ombygning eller forbedring, der er straksfradraget, ikke tillige kan afskrives efter stk. 1. En uudnyttet straksfradragsmulighed kan ikke overføres til følgende år.
Hvis udgifterne til ombygning og forbedring udgør mere end 5 pct. af beregningsgrundlaget, kan de første 5 pct. straksfradrages, medens den del af udgiften, der overstiger 5 pct. af beregningsgrundlaget, skal aktiveres og afskrives på normal måde.
Det følger af AL § 18 stk. 2, 2. pkt., at ved opgørelsen af, om årets udgifter overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, medregnes først alle udgifter til vedligeholdelse før udgiften til ombygning og forbedring medregnes. Udgifter til vedligeholdelse fradrages således under alle omstændigheder som en driftsomkostning i det indkomstår, hvori de afholdes, på samme måde som udgifter til ombygning og forbedring kan straksfradrages i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt.
Eksempel 1
Afskrivningsgrundlaget for en bygning er 400.000 kr. I indkomståret afholdes udgifter til vedligeholdelse på 12.000 kr., svarende til 3 pct af afskrivningsgrundlaget, mens indkomstårets udgifter til ombygning og forbedring udgør 24.000 kr. De samlede udgifter til vedligeholdelse, ombygning og forbedring er således på 36.000 kr.
Straksfradrag efter § 18, stk. 2, kan højst andrage 5 pct. af 400.000 kr., svarende til 20.000 kr.
Da udgifterne til vedligeholdelse medregnes først ved opgørelse af det maksimale straksfradrag, kan der straksfradrages: 20.000 kr. - 12.000 kr. = 8.000 kr. af de afholdte udgifter til ombygning og forbedring.
Den resterende del af udgifterne til ombygning og forbedring, dvs. 16.000 kr., afskrives særskilt efter AL § 18, stk. 1. Udgifterne til vedligeholdelse fradrages som driftsudgifter efter § SL § 6 a.
Det er i AL § 18, stk. 5, bestemt, at en udgift til ombygning eller forbedring, der modsvares af en forsikringssum eller erstatningssum, ikke kan straksfradrages efter AL § 18, stk. 2, uanset om forsikringssummen eller erstatningen er beskattet efter AL § 21 eller ej.
Udgifter, der er straksfradraget i den skattepligtige indkomst, anses ikke som afskrivninger og indgår ikke i afskrivningsgrundlaget for bygningen eller installationen. Dette indebærer, at der ikke vil ske beskatning af genvundne afskrivninger for disse udgifter efter AL i § 21.
Eksempel 2
En installation er i sin tid anskaffet for 100.000 kr., og anvendes i det aktuelle indkomstår 50 pct. erhvervsmæssigt og 50 pct. privat.
I løbet af indkomståret afholdes der vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter vedrørende installationen på henholdsvis 2.000 kr. og 10.000 kr.
Opgørelsen efter AL § 18, stk. 1, 1. og 2. pkt. foretages således
5 pct. af afskrivningsgrundlaget på 100.000 kr.
5.000 kr.
- vedligeholdelse
2.000 kr.
Beløb opgjort efter AL § 18, stk. 1, 1. og 2. pkt.
3.000 kr.
Da den erhvervsmæssige anvendelse af installationen er 50 pct., opgøres straksfradragets størrelse som 50 pct. af 3.000 kr. eller 1.500 kr., jf. AL § 18, stk. 2, 4. pkt., og vedligeholdelsesfradraget som 50 pct. af 2000 kr. eller 1.000 kr.
I henhold til AL § 18, stk. 1, og § 18, stk. 4, 2. pkt., opgøres et særskilt afskrivningsgrundlag for forbedringen
Samlet forbedringsudgift
10.000 kr.
- Beløb opgjort efter AL § 18, stk. 2, 1. og 2. pkt.
3.000 kr.
Afskrivningsgrundlag
7.000 kr.
E.C.4.4.4.1 Krav til tilbygningen
Det følger af AL § 18, stk. 2, 3. pkt., at udgifter til tilbygning kun kan behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter , når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Tilbygninger er herefter arealudvidelser af en eksisterende bygning. At tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i AL § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Bestemmelsen indebærer på dette punkt en stramning i forhold til tidligere praksis. Som et eksempel på at en tilbygning udgør en naturlig del af en eksisterende bygning, kan nævnes pakke- og kølerum, der opføres i forbindelse med væksthuse, idet der foregår en produktionsproces, der starter i væksthusene, fortsætter i pakkerummet og ender i kølerummet. Ofte foregår produktionen i et væksthusgartneri på den måde, at nye kulturer er placeret ét sted, mens ældre kulturer er placeret et andet sted. I løbet af produktionsprocessen flyttes kulturerne således fra et sted til et andet. Også i denne situation må kravet om, at den allerede eksisterende bygning og det nye tilbyggede væksthus fungerer som et hele anses for opfyldt. For så vidt angår udbygning med nye væksthuse, vil vurderingen afhænge af indretningen og anvendelsen af disse.
Hvis udgifterne til opførelse af tilbygningen ikke kan anses som ombygnings- eller forbedringsudgifter, skal udgifterne afskrives særskilt som vedrørende en selvstændig bygning. Nybygninger og selvstændige tilbygninger giver herefter alene adgang til at foretage ordinære afskrivninger, jf. AL § 14.
Fra tidligere praksis kan nævnes TfS 1987, 460 ØLD, hvor landsretten nægtede straksafskrivning af en udgift afholdt til opførelse af et drivhus, der bortset fra installationerne ikke var fysisk forbundet med de øvrige gartneribygninger på ejendommen. Uanset drivhusets driftsmæssige forbindelse med de øvrige bygninger og dets beliggenhed nær op ad disse, måtte det anses for en selvstændig bygning, og kunne ikke betragtes som en ombygning eller forbedring af de bestående bygninger. For at opførelse af et drivhus skal kunne betragtes som en tilbygning til en allerede eksisterende bygning kræves således, at der er gennemgang mellem enkelte drivhuse.
Endvidere kan nævnes TfS 2000, 590 LSR, hvor et nyt stuehus, der er tilbygget et afsnit af driftsbygningerne, ikke i relation til bestemmelsen i den tidligere AL § 20 kunne anses for en blandet bygning, idet der efter Landsskatterettens opfattelse var tale om opførelse af en nybygning. Der kunne således ikke foretages straksafskrivning (nu straksfradrag). Bygningerne havde et fælles murafsnit og indre gennemgang, men fremtrådte i øvrigt som to selvstændige bygninger.
Yderligere kan nævnes følgende afgørelser
SKM2002.47.LSR : Et administrationsafsnit og en tidligere opført lagerhal, som administrationsafsnittet var blevet sammenbygget med, udgjorde én samlet bygningsmasse, der fremtrådte som et naturligt funktionelt hele. Administrationsafsnittet fandtes derfor at være en tilbygning, hvorfor der kunne foretages straksfradrag, jf. AL § 18, stk. 2.
SKM2002.589.LSR : Opførelse af en svinestald i tilknytning til en allerede eksisterende svinestald ikke blev anset for en tilbygning i afskrivningslovens forstand. Der blev lagt vægt på, at den eksisterende svinestald var på 690 m2, mens den nye svinestald var på 1.823 m2, at bygningerne ikke var naturligt sammenhængende, da de havde forskellig bredde, og at bygningerne kunne fungere selvstændigt i forhold til hinanden.
SKM2003.530.LSR : Ved opgørelsen af beregningsgrundlag for straksfradrag kunne afskrivningsgrundlagene for samtlige sammenbyggede driftsbygninger, inkl. gylletank, men ekskl. afskrivningsgrundlag for selvstændigt beliggende maskinhus og garage medregnes. Der blev ved afgørelsen bl.a. lagt vægt på, at der var naturlige indre gennemgange mellem bygningerne.
SKM2004.243.LSR : To bygninger, mellem hvilke der var en naturlig gennemgang, blev anset for én bygning i afskrivningslovens forstand.
SKM2004.425.LSR : Udgifter til tilbygninger til eksisterende bygninger kunne straksafskrives. Derimod kunne udgifter til nybygninger, der alene var forbundet med hidtidige bygninger ved såkaldte "afskrivningsbroer" ikke straksafskrives, da der var tale om selvstændige nye bygninger.
SKM2004.448.LSR : Væsentlige tilbygninger til eksisterende svinestalde anerkendtes som tilbygninger, der gav adgang til straksfradrag, idet tilbygningerne ikke kunne fungere som selvstændige nye bygninger.
Efter hidtidig praksis er udgifter til opførelse af en gyllebeholder i tilknytning til en driftsbygning blevet anset for afholdt til opførelse af en tilbygning, forudsat at gyllebeholderen var forbundet med driftsbygningen via en rørledning. Kravet om at en tilbygning skal udgøre en naturlig del af en eksisterende bygning for, at udgifter hertil kan anses som ombygnings- og forbedringsudgifter, indebærer ikke nogen ændring af denne praksis.
Ved opførelse af en gylletank, der betjener flere selvstændige driftsbygninger, skal den færdigopførte gylletank anses for en bygningsbestanddel af alle bygninger, idet gylletanken ikke fungerer selvstændigt, men fungerer som et hele med hver af bygningerne. Afskrivningsgrundlaget for alle de bygninger, som gylletanken betjener, skal derfor indgå i opgørelsen af det beløb, som straksfradraget maksimalt kan udgøre. Det forudsættes dog, at gylletanken ikke betjener nogen af bygningerne i helt uvæsentligt omfang, se i det hele TfS 1999, 536.
Ombygnings-og forbedringsudgifter, bygninger på lejet grund
Udgifter til ombygning eller forbedring af bygninger på lejet grund, der er afskrivningsberettigede efter AL § 25, kan fradrages straks efter reglerne om straksfradrag i AL § 18, stk. 2, jf. SKM2003.107.LSR .
E.C.4.4.4.2 Tidspunktet for fradrag
Det følger af AL § 18, stk. 3, 1. pkt., at straksfradraget foretages i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, uanset om ombygningen eller forbedringen endnu ikke er (færdig)opført og benyttes erhvervsmæssigt efter reglen i AL § 16, 2. pkt. Vurderingen af, hvorvidt en udgift kan anses for at være afholdt, skal foretages efter de almindelige periodiseringsregler vedrørende driftsudgifter på skatteområdet. Efter disse regler vil det normalt kræves, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, hvorimod beløbet normalt ikke behøver at være betalt. Selv om udgiften kan fradrages, uanset at ombygningen m.v. endnu ikke benyttes erhvervsmæssigt, er det dog som hidtil et krav, at (hoved)bygningen som sådan, hvorpå der ombygges eller forbedres, er opført og benyttes erhvervsmæssigt, jf. AL § 16.
Hvis en skatteyder selv udfører et ombygnings- eller forbedringsarbejde, anses udgifterne hertil for afholdt på det tidspunkt, hvor der foreligger en retlig forpligtelse til at betale for de indkøbte materialer.
E.C.4.4.5 Delvis afskrivning på bygninger og installationer
Delvis afskrivning på bygninger
Opfylder kun en del af en bygning betingelserne for at kunne afskrives, kan der ifølge AL § 19, stk. 1, kun afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den pågældende bygningsdels etageareal.
Hvis der er foretaget ejerboligfordeling på ejendommen, jf. VURDL § 33 - eller der er aftalt en overdragelsessum for boligen efter reglerne i AL § 45 - skal der dog tages hensyn hertil, jf. AL § 19, stk. 5, idet denne del af anskaffelsessummen ikke indgår i afskrivningsgrundlaget, ligesom der bortses herfra ved opgørelsen af etagearealet.
For den resterende del af bygningens anskaffelsessum sker afskrivning efter kvadratmeterprincippet i AL § 19, stk. 1.
AL § 19, stk. 5, finder ikke anvendelse ved opgørelse af genvundne afskrivninger for blandet benyttede bygninger, jf. SKM2003.235.LSR
Det følger af princippet i TfS 1997, 915 LSR, at den ejerboligfordeling , der skal lægges til grund ved fordelingen i købsåret, er den fordeling, der er foretaget ved den vurdering, der ligger nærmest på salgstidspunktet, forudsat at denne vurdering er kendt på selvangivelsestidspunktet.
Ejerboligfordelingen skal anvendes bl.a. ved fastsættelse af afskrivningsgrundlaget i følgende 2 situationer
Ejerboligfordelingen skal for det første anvendes i tilfælde, hvor en bygning på det tidspunkt, hvor den købes, ikke delvist anvendes til bolig, men den delvise anvendelse af bygningen til ejerbolig først indtræder senere. På det tidspunkt, hvor en del af bygningen tages i brug til bolig, foretages der en ejerboligfordeling. Selv om parterne efter reglerne i AL 45 om fordeling af en samlet overdragelsessum har fastsat en salgssum for bygningen, har de i denne situation ikke fordelt nogen del heraf til bolig. I de tilfælde, hvor en del af bygningen overgår til boligformål, men hvor boligen ikke benyttes af ejeren selv, foretages derimod ingen ejerboligfordeling. I så fald skal afskrivningsgrundlaget for den afskrivningsberettigede del af bygningen fastsættes efter en kvadratmeter-fordeling af det samlede etagemeterareal.
Ejerboligfordelingen skal for det andet anvendes for alle blandet benyttede bygninger, der er anskaffet før indkomståret 1999. For disse bygninger og dermed boligdelen er der ikke fastsat en værdi efter reglerne i AL § 45 om fordeling af en samlet anskaffelsessum.
For bygninger anskaffet forud for indkomståret 1999, hvorpå der findes en ejerboligfordeling, følger det af bestemmelsen, at den del af bygningens anskaffelsessum, der efter en ejerboligfordeling kan henføres til ejerboligen, skal udgå af afskrivningsgrundlaget. Den del af den samlede anskaffelsessum, der skal udgå, opgøres som den andel, som boligen ifølge ejendomsvurderingen udgør af den samlede bygning ved vurderingen pr. 1. januar 1999, jf. SKM2004.242.LSR og SKM2004.447.LSR . En sådan fordeling skal foretages fra og med indkomståret 1999, og den ejerboligfordeling, der skal anvendes for 1999, er ejerboligfordelingen pr. 1. januar 1999. I SKM2004.447.LSR kunne reglerne om intervalafskrivning (se herom nedenfor) anvendes, uanset at der ikke var sket forskydninger mellem det afskrivningsberettigede og det ikke-afskrivningsberettigede etageareal. Sagen angik et tilfælde, hvor afskrivningsgrundlaget for den erhvervsmæssigt benyttede del af en blandet benyttet bygning, der var erhvervet i 1988, med virkning fra og med indkomståret 1999 var blevet opgjort til et mindre beløb i medfør af fordelingsreglen i AL § 19, stk. 5. Da 60 procent af det oprindelige afskrivningsgrundlag var afskrevet forud for indkomståret 1999, kunne der fra og med indkomståret 1999 afskrives på 40 pct. af det afskrivningsgrundlag, der blev opgjort primo 1999.
Er der for tidligere anskaffede blandet benyttede bygninger, hvor en del anvendes til bolig, derimod ikke foretaget nogen ejerboligfordeling, fordi boligdelen er udlejet, eller bygningen ejes af et selskab, fastsættes den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal.
Det følger som nævnt af AL § 19, stk. 5, 3. pkt., at etagearealet af den bygningsdel, der vedrører boligdelen henholdsvis ejerboligen ikke medregnes efter AL § 19, stk. 1. Derimod skal etagearealet medregnes efter AL § 19, stk. 3. Etagearealet for boligdelen skal indgå efter AL § 19, stk. 4.
Ved anvendelse af fordelings-reglen i AL § 19, stk. 5, skal de byggetekniske værdier og ikke "forskelsværdien" benyttes, hvis der herved opnås det mest retvisende resultat, jf. SKM2004.285.LSR .
Ved fordeling af afskrivningsgrundlaget efter AL § 19, stk. 5, for en blandet beboelses-/erhvervsbygning, skal der tages hensyn til et boligmoment, der indgår i boligdelens værdi, idet boligmomentet er udtryk for boligens grundværdi og derfor skal fragå ved opgørelsen af boligdelens bygningsværdi, jf. SKM2003.503.LSR , SKM2004.242.LSR og SKM2004.285.LSR . Stuehusets grundværdi opgjort efter ha-priser skal derimod ikke fragå, jf. SKM2004.285.LSR .
For landbrugsejendomme, hvor ejendomsværdien er fastsat efter vurderingslovens § 14 med anvendelse af tillægsparcelværdiprincippet, vil det kunne være nødvendigt at anvende driftsbygningernes tekniske værdi, og ikke "forskelsværdien" for at finde den blandede bygnings bygningsværdi, jf. SKM2003.503.LSR .
Eksempel
En ejendom anskaffes for 2.400.000 kr. Anskaffelsessummen er fordelt med 2.150.000 kr. til bygningen og 250.000 kr. til grunden.
Ejendommen har følgende anvendelse: 130 m2 anvendes til privat beboelse, 120 m2 anvendes til forretning, og 220 m2 anvendes til kontorformål.
Ejendommen er vurderet til 2.000.000 kr., hvoraf grundværdien udgør 200.000 kr. Ejerboligværdien er ansat til 800.000 kr., hvoraf grundværdien udgør 50.000 kr. Den del af den samlede bygningsværdi, der kan henføres til ejerboligen, udgør således 750.000 kr. og den erhvervsmæssige del 1.050.000 kr.
På grundlag af disse oplysninger kan den del af den samlede anskaffelsessum for bygningen, der kan henføres til ejerboligdelen, opgøres. Den skal som nævnt opgøres ekskl. den del af den samlede grundværdi, der kan henføres til ejerboligen. Det vil sige, at den skal opgøres således
2.150.000 x 750.000 kr.
1.800.000
= 895.833 kr.
Herefter kan den del af anskaffelsessummen for den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningen (forretning og kontor) opgøres som
2.150.000 kr. - 895.833 kr. = 1.254.167 kr.
Herefter kan afskrivningsgrundlaget for den del af bygningen, som der kan afskrives på (forretningen), opgøres. Efter AL § 19, stk 1, kan der afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal, og efter AL § 19, stk. 5, 2. pkt., medregnes etagearealet for ejerboligen ikke.
Opgørelsen er dermed
120 m2 x 1.254.167 kr.
= 442.647 kr.
120 m2 + 220 m2
AL § 19, stk. 2 og 3, vedrører afskrivning af udgifter til ombygning og forbedring af en bygning, hvor kun en del af bygningen er afskrivningsberettiget efter AL § 14.
Forskydninger i afskrivningsgrundlagets størrelse
Hvis en senere ejerboligfordeling indebærer, at forholdet mellem værdien af ejerboligen og den øvrige del af ejendommen forskydes - uden at dette skyldes, at der er sket en ændring af arealerne - medfører dette ikke, at der skal ske en ændring af afskrivningsgrundlaget for den del af bygningen, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, jf. bemærkningerne til § 1, nr. 12, i L 85 FT 1999/2000. Den ejerboligfordeling, der er fastlagt på grundlag af den oprindelige ejerboligfordeling, ligger således fast. Ved en senere forskydning af areal mellem den del af en bygning, der anvendes til bolig, og den del, der anvendes afskrivningsberettiget, må fordelingen af bygningens oprindelige anskaffelsessum ændres ud fra de prisforhold for henholdsvis boligdelen og den afskrivningsberettigede del af bygningen, der gjaldt ved anskaffelsen.
AL § 19, stk. 1, indeholder reglerne for, hvorledes der skal forholdes, når den afskrivningsberettigede del af en blandet benyttet bygning enten bliver større eller mindre (intervalafskrivning). Bestemmelsen angår kun tilfælde, hvor fordelingen af afskrivningsgrundlaget ikke er foretaget på grundlag af en ejerboligfordeling, dog bortset fra tilfælde, hvor afskrivningsgrundlaget for erhvervsdelen ændres for en bygning erhvervet forud for indkomståret 1999, jf. omtalen ovenfor af SKM2004.447.LSR . Det følger af bestemmelsen, at den samlede anskaffelsessum for delvist afskrivningsberettigede bygninger inddeles i intervaller, svarende til hvert enkelt særskilte afskrivningsgrundlag. Ved en forøgelse af den del af den samlede anskaffelsessum, der berettiger til afskrivning efter AL § 19, stk. 1, 1. pkt., udgør den del af anskaffelsessummen, der før ændringen var afskrivningsberettiget, og den del af anskaffelsessummen, hvormed den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen bliver forøget, særskilte afskrivningsgrundlag. Det følger endvidere af bestemmelsen, at ved reduktion af den del af den samlede anskaffelsessum, der berettiger til afskrivning efter AL § 19, stk. 1, 1. pkt., udgør den reducerede del af anskaffelsessummen et særskilt afskrivningsgrundlag. Den del af anskaffelsessummen, der herefter ikke kan afskrives på, udgør et særskilt grundlag. Når dette grundlag i lovteksten ikke kaldes for et "afskrivningsgrundlag" skyldes det alene, at der ikke kan afskrives på grundlaget.
Når summen af de anvendte afskrivningsprocenter opgjort for det enkelte særskilte afskrivningsgrundlag har nået 100, kan der ikke længere foretages afskrivning på dette grundlag. Når summen af afskrivningsprocenter for alle afskrivningsgrundlag har nået 100, kan der ikke længere ske afskrivning på nogen del af bygningen overhovedet.
Eksempel 1
En bygning anskaffes for 1.000.000 kr.
I de første 10 år anvendes 50 pct. til et afskrivningsberettiget formål svarende til 500.000 kr. Dette beløb udgør et særskilt afskrivningsgrundlag. Der afskrives i 10 år med 5 pct. årligt. Efter 10 år er der således afskrevet 250.000 kr. svarende til 50 pct. af afskrivningsgrundlaget.
I år 11 inddrages yderligere 25 pct. til et afskrivningsberettiget formål, således at afskrivningsgrundlaget udgør 750.000 kr. Der er herefter 2 særskilte afskrivningsgrundlag. Det oprindelige afskrivningsgrundlag på 500.000 kr. (intervallet 0 - 500.000 kr.), hvorpå der er afskrevet 50 pct. Det nye tilkomne afskrivningsgrundlag er på 250.000 kr.
(intervallet 500.000 kr. - 750.000 kr), hvorpå der er afskrevet 0 pct.
Det følger af reglerne, at der på de første 500.000 kr. kan afskrives yderligere 50 pct. af anskaffelsessummen. Herefter er dette særskilte afskrivningsgrundlag afskrevet fuldt ud. På det andet særskilte afskrivningsgrundlag, dvs. den del af anskaffelsessummen, der udgør intervallet 500.000 kr. - 750.0000 kr., kan der afskrives med 100 pct. Der er ikke hidtil afskrevet på dette afskrivningsgrundlag.
Hvis der i et senere indkomstår sker en yderligere forøgelse af den del af anskaffelsessummen, der anvendes afskrivningsberettiget, vil der blive etableret et nyt særskilt afskrivningsgrundlag. På de 3 særskilte afskrivningsgrundlag, vil der være afskrevet forskellige andele. Der vil dog ikke være afskrevet på det tredje særskilte afskrivningsgrundlag.
Eksempel 2
En bygning anskaffes for 1.000.000 kr.
I de første 10 år anvendes 50 pct. til et afskrivningsberettiget formål svarende til 500.000 kr. Dette beløb udgør et særskilt afskrivningsgrundlag. Der afskrives i 10 år med 5 pct årligt. Efter 10 år er der således afskrevet 250.000 kr. svarende til 50 pct. af afskrivningsgrundlaget.
I år 11 reduceres den del, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, til 25 pct. Der etableres herefter et særskilt afskrivningsgrundlag på 250.000 kr., der omfatter intervallet 0-250.000 kr. På dette grundlag er der afskrevet 50 pct., svarende til 125.000 kr. På de næste 250.000 kr., der udgør intervallet mellem 250.000 kr. - 500.000 kr., er der ligeledes afskrevet 50 pct. svarende til 125.000 kr. Den del af anskaffelsessummen, der udgør intervallet mellem 250.000 kr. og 500.000 kr., udgør et særskilt grundlag. Fra og med år 11 kan der ikke foretages afskrivning på denne del.
Reglen indebærer, at der på det første afskrivningsgrundlag på 250.000 kr. kan afskrives med yderligere 50 pct. Herefter er dette særskilte afskrivningsgrundlag afskrevet fuldt ud. På det andet grundlag, dvs. den del af anskaffelsessummen, der udgør intervallet mellem 250.000 kr. og 500.000 kr., kan der som anført ikke afskrives.
Hvis der i et senere indkomstår sker en yderligere reduktion af den del af anskaffelsessummen, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, vil der blive skabt endnu et særskilt afskrivningsgrundlag og endnu et særskilt grundlag, som der ikke kan afskrives på. Hvis der i et senere indkomstår sker en forøgelse af den del af anskaffelsessummen, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål eksempelvis i år 16 fra 25 pct. til 35 pct. vil der i alt blive 4 særskilte afskrivningsgrundlag. På intervallet 0 kr. - 250.000 kr. er der for år 1 - 15 afskrevet 75 pct. På intervallet 250.000 - 350.000 kr. er der afskrevet 50 pct. og på denne del kan der afskrives fra og med år 16. På intervallet 350.000 - 500.000 kr. er der afskrevet 50 pct., og der har fra og med år 11 ikke kunnet afskrives på denne del. På intervallet 500.000 kr.- 1.000.000 kr. er der afskrevet 0 pct., og der kan ikke afskrives på denne del.
Reglerne om interval-afskrivning gælder fra og med indkomståret 1999, og skal også anvendes på bygninger anskaffet før indkomståret 1999, jf. SKM2004.242.LSR . Det vil sige, at der skal foretages opdeling i intervaller for allerede skete arealforskydninger.
Delvis afskrivning på installationer
AL § 15, stk. 3, indeholder en bestemmelse om installationer, der både benyttes til erhvervsmæssige og private formål. Bestemmelsen finder f.eks. anvendelse for installationer, som tjener en blandet benyttet bygning, der afskrives efter bestemmelsen i AL § 19, og hvor den ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen anvendes privat. Blandet benyttede installationer skal afskrives efter samme metode som blandet benyttede driftsmidler, idet blandede installationer dog afskrives efter den lineære metode og blandede driftsmidler efter saldometoden. Der beregnes således afskrivning af den samlede anskaffelsessum, hvorefter der fradrages et beløb svarende til den erhvervsmæssige andel af den samlede benyttelse, og gennem hele afskrivningsforløbet afskrives på den kontantomregnede anskaffelsessum.
Eksempel
Et varmeanlæg anskaffes til 500.000 kr. Det anvendes for 50 pct.s vedkommende til et erhvervsmæssigt formål og for 50 pct.s vedkommende privat. I år 1 udgør den beregnede afskrivning ved en afskrivningssats på 5 pct. 25.000 kr. Af den beregnede afskrivning kan fradrages 50 pct. svarende til den erhvervsmæssige benyttelse eller 12.500 kr. I år 2 udgør den beregnede afskrivning ud fra samme forudsætning ligeledes 25.000 kr., og der kan foretages fradrag på 12.500 kr. for den erhvervsmæssige del af installationen. Hvis den erhvervsmæssige benyttelse i år 2 i stedet reduceres til 25 pct., udgør den beregnede afskrivning også 25.000 kr., men der kan kun fradrages 6.250 kr. svarende til den erhvervsmæssige benyttelse. Hvis den erhvervsmæssige benyttelse i år 2 derimod forøges til 75 pct., udgør den beregnede afskrivning også 25.000 kr., og der kan fradrages 18.750 kr., svarende til den erhvervsmæssige benyttelse. Når de samlede beregnede afskrivninger udgør et beløb svarende til anskaffelsessummen, kan der ikke længere afskrives.
Hvis der er påbegyndt et afskrivningsforløb på en installation, der afskrives særskilt efter reglerne i AL § 15, stk. 2 eller 3, (dette er tilfældet, hvis installationen tjener en erhvervsbygning, der ikke er afskrivningsberettiget, eller som kun er delvist afskrivningsberettiget, eller hvis installationen både anvendes privat og erhvervsmæssigt) skal installationen fortsat følge sit hidtidige individuelle afskrivningsforløb, selv om både installation og bygning overgår til fuld erhvervsmæssig anvendelse. Det bemærkes, at AL § 15 også fastlægger afskrivningsgrundlaget for installationer, der er anskaffet før indkomståret 1999.
E.C.4.4.6 Ombygnings- og forbedringsudgifter på blandet benyttede bygninger og installationer
Udgangspunktet for afskrivning af ombygnings- og forbedringsudgifter på blandet benyttede bygninger fastlægges i AL § 19, stk. 2. Hvor en sådan udgift direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, kan hele udgiften afskrives efter AL § 19, stk. 2. Modsætningsvis indebærer AL § 19, stk. 2, at en udgift til ombygning eller forbedring, der ikke vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen, ikke kan afskrives.
Udgifter til ombygning og forbedring, der ikke direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede eller den ikke afskrivningsberettigede del, kan jf. AL § 19, stk. 3, afskrives efter forholdet mellem den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal og bygningens samlede etageareal. Når udgifter til ombygning omfattes af AL § 19, stk. 3, fører dette ikke til, at der skabes et nyt interval for afskrivning efter § 19, stk. 1, på den oprindelige bygning. I stedet skabes et særskilt afskrivningsgrundlag for ombygningen/forbedringen. For udgifter til ombygning og forbedring omfattet af AL § 19, stk. 3, finder reglerne om opdeling af anskaffelsessummen i AL § 19, stk. 1, tilsvarende anvendelse.
I SKM2004.49.LSR godkendtes alene forholdsmæssig afskrivningsret efter AL § 19, stk. 3, på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende fællesarealer i et indkøbscenter, der både anvendtes til afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede formål.
Bestemmelserne i AL § 19, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse, hvis ombygnings- eller forbedringsudgiften ønskes fradraget efter bestemmelsen i AL § 18, stk. 2, om straksfradrag, se E.C.4.4.4 .
Bestemmelsen i AL § 19, stk. 5, er uden betydning for adgangen til at afskrive på udgifter til ombygning eller forbedring, der ikke direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede eller den ikke-afskrivningsberettigede del af ejendommen, idet sådanne udgifter, uanset om der er ejerboligfordeling på ejendommen eller ej, og uanset om der er aftalt nogen overdragelsessum for boligen eller ej, skal fordeles efter forholdet mellem etagearealerne.
Det bemærkes, at AL § 19 også fastlægger afskrivningsgrundlaget for bygninger, der er anskaffet før indkomståret 1999, samt for ombygnings- og forbedringsudgifter, der er afholdt før indkomståret 1999. Det betyder, at ombygnings- og forbedringsudgifter afholdt før indkomståret 1999 skal fordeles mellem den afskrivningsberettigede del og den ikke afskrivningsberettigede del af bygningen. Det betyder endvidere, at den del af bygningens anskaffelsessum, der kan henføres til ejerboligen, i tilfælde hvor der er foretaget en ejerboligfordeling, skal udgå af den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen for indkomståret 1999.
Ved anvendelse af AL § 19, stk. 5, på en sammenbygget bygning anskaffet før 1. januar 1999 skal der ved opgørelsen af anskaffelsessummen ikke tages hensyn til, at eventuelle forbedringsudgifter vedrørende stuehusdelen kan have forskudt værdiforholdet mellem stuehusdelen og driftsbygningsdelen i forhold til forholdene på anskaffelsestidspunktet. Dette følger af SKM2004.285.LSR .
Krav til areal
Der kan ifølge AL § 19, stk. 4, ikke afskrives på bygninger eller på udgifter til ombygning og forbedring af bygninger, hvor mindre end 25 pct. af bygningens etageareal anvendes til afskrivningsberettiget formål, medmindre dette etageareal udgør mindst 300 m2.
E.C.4.5 Nedrivningsfradrag
Ifølge AL § 22 kan der, når en bygning, hvorpå der er afskrevet efter AL § 14, nedrives, foretages et fradrag i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori nedrivningen sker.
Der kan ligeledes efter AL § 22 opnås nedrivningsfradrag , hvor der sker endelig nedtagelse af en installation i en ikke-afskrivningsberettiget bygning, en installation i en delvist afskrivningsberettiget bygning eller en blandet benyttet installation.
Uanset ordlyden af AL § 22, stk. 1, 1. punktum, er nedrivningsfradrag ikke gjort betinget af, at der er foretaget faktiske afskrivninger på den pågældende bygning eller installation. Det er tilstrækkeligt, at bygningen eller installationen blot har opfyldt betingelserne for at kunne afskrives, jf. således SKM2004.52.LSR .
AL § 22 finder endvidere anvendelse på bygninger og installationer, hvorpå der er afskrevet efter afsnit IV i den tidligere afskrivningslov eller efter SL § 6, litra a. Der er fradragsret for tabet på tidspunktet for nedrivningen. Spørgsmålet om hvornår der foreligger nedrivning, der berettiger til nedrivningsfradrag, må afgøres efter et skøn, jf. f.eks. TfS 1998, 277 ØLD. I LSRM 1984.97 og TfS 1999, 92 LSR fastslås, at der kan foretages nedrivningsfradrag, når en del af en bygning fjernes fuldstændigt. Ved delvis nedrivning beregnes nedrivningsfradraget som en del af den uafskrevne anskaffelsessum med fordeling efter bygningens areal. De udgifter, der er forbundet med nedrivningen kan ikke fradrages, jf. LSRM 1970.143. Derimod kan udgiften til nedrivning af bygninger og installationer eventuelt indgå i afskrivningsgrundlaget for eventuelle nye bygninger eller installationer.
I TfS 1999, 804 VLD fandt Landsretten, at der ikke var ført bevis for, hvornår nogle bygningsændringer var foretaget, og at det ikke var godtgjort, at de pågældende bygningsdele var nedrevet inden udgangen af de respektive skatteår, ligesom der i et vist omfang var sket genanvendelse. Der kunne derfor ikke foretages nedrivningsfradrag.
Nedrivningsfradraget opgøres som bygningens eller installationens nedskrevne værdi (dvs. anskaffelsessum reduceret med foretagne afskrivninger) nedsat med den eventuelle salgssum for bygninger, materialer m.v. Med salgssum for bygninger sidestilles erstatninger, der modtages i forbindelse med salg af den grund, hvorpå bygningerne ligger, når det f.eks. er en betingelse for aftalen, at bygningerne skal nedrives inden overdragelsen. Det er i AL § 22, stk. 1, 2. pkt., fastsat, at den nedskrevne værdi ved opgørelsen af nedrivningsfradraget er den nedskrevne værdi, der er opgjort efter AL § 21, stk. 2. For blandet benyttede bygninger skal den nedskrevne værdi opgøres som den gennemsnitlige anskaffelsessum med fradrag af de foretagne afskrivninger efter AL § 21, stk. 2.
Nedrivningsfradrag kan ikke foretages, når en bygning nedbrænder, LSRM 1972.40. Der kan heller ikke foretages nedrivningsfradrag ved skade som følge af storm. Hvor en bygning er nedbrændt delvis, kan der foretages nedrivningsfradrag vedrørende den resterende del. Ved salg af ejendommen kan nedrivningsfradrag i almindelighed kun foretages, såfremt nedrivningen sker inden der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejendommen. Hvis sælgeren i forbindelse med salget af ejendommen har forpligtet sig til at nedrive bygningerne og rent faktisk gør dette, således at køberen ikke erhverver bygningerne, er sælgeren berettiget til at foretage nedrivningsfradrag, uanset om nedrivningen sker før eller efter den aftalte dato for køberens overtagelse af ejendommen, jf. SKM2002.311.VLR . Det er en forudsætning for, at sælgeren er berettiget til at foretage nedrivningsfradrag, at det klart fremgår af aftalen, at bygningerne ikke er omfattet af overdragelsen, ligesom det er en forudsætning, at bygningerne faktisk nedrives. På baggrund af den nævnte dom, SKM2002.311.VLR , fandt Landsskatteretten i SKM2003.222.LSR , at et selskab som ejer var berettiget til at foretage nedrivningsfradrag i et tilfælde, hvor det pågældende selskabet ved skøde af 25. maj 1998 havde overdraget en ejendom til et ejendomsselskab. Overtagelsen i skødet var den 7. maj 1998. Det fremgik af skødet, at ejendommen var overdraget som et ubebygget areal, og at selskabet var forpligtet til at rydeliggøre og fjerne samtlige bygninger m.v.
I andre tilfælde, hvor nedrivningen foretages efter overdragelsen, kan der ikke foretages nedrivningsfradrag, selv om det kan godtgøres, at bygningerne var værdiløse ved overdragelsen.
Det er for så vidt angår bygninger en forudsætning for at foretage nedrivningsfradraget, at den skattepligtige har ejet bygningen i mindst 5 år før nedrivningen og i et tidsrum af mindst samme varighed, mens den skattepligtige har ejet bygningen, har anvendt den til et formål, der berettiger til skattemæssig afskrivning. Hvis disse betingelser ikke er opfyldt, for eksempel fordi ejendommen ikke har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål inden for den anførte tidsramme, kan tabet (nedrivningsfradraget) først fradrages ved salg af den ejendom, hvorpå den nedrivningsberettigede bygning eller installation har været beliggende.
Ved succession efter KSL § 33 C stilles erhververen med hensyn til betingelserne i AL § 22, stk. 1, sidste punktum, for at kunne foretage nedrivningsfradrag, som om han selv havde erhvervet ejendommen på det tidspunkt, hvor ejendommen blev erhvervet af den tidligere ejer, ligesom erhververen med hensyn til anvendelse af ejendommen identificeres med den tidligere ejer, jf. SKM2003.79.LR og SKM2003.346.LSR .
Selv om betingelserne i AL § 22, stk. 1, ikke er opfyldt, kan der i medfør af AL § 22, stk. 2, opnås nedrivningsfradrag i det indkomstår, hvori ejendommen eller den del af ejendommen, hvor bygningen var beliggende, sælges. Dette fradrag skal ses i sammenhæng med bestemmelsen om tabsfradrag i AL § 21. Med bestemmelsen om tabsfradrag i AL § 22, stk. 2, sikres et tabsfradrag i de tilfælde, hvor bygningen ikke længere eksisterer og derfor ikke indgår i salgssummen for den afhændede ejendom. I denne situation kan der således opnås fradrag for nedrivning af bygningen inden 5 års ejertid, men fradraget sker i form af et tabsfradrag.
Efter AL § 20, stk. 2, kan afskrivning ikke ske i det indkomstår, hvor bygningen nedrives.
Installationer
Når en installation, hvorpå der er afskrevet efter AL § 15, stk. 2, eller 3, udskiftes eller nedtages endeligt, kan der ligesom for bygninger, foretages et nedrivningsfradrag i det indkomstår, hvori nedrivningen sker. Det er - ligesom for bygninger - tilstrækkeligt for fradrag ved udskiftning eller nedtagning, at den skattepligtige har ejet installationen i mindst 5 år før nedrivningen og i et tidsrum af mindst samme varighed, mens den skattepligtige har ejet installationen, har anvendt den til et formål, der berettiger til skattemæssig afskrivning. 5-års-kravet gælder også for installationer, der er omfattet af AL § 15, stk. 2, jf. SKM2003.529.LSR . Efter AL § 20, stk. 1, kan afskrivning dog ikke foretages i indkomstår, hvor en installation omfattet af AL § 15, stk. 2 og 3, udskiftes eller nedtages endeligt. Der kan opnås fradrag for udskiftning eller nedtagning af en installation, uanset om installationen befinder sig i en afskrivningsberettiget bygning eller i en ikke-afskrivningsberettiget bygning.
For installationer, der er afskrevet særskilt efter AL § 15, stk. 2, opgøres fradraget som installationens nedskrevne værdi nedsat med eventuel salgssum for materialer m.v.
For installationer, hvorpå der er afskrevet efter AL § 15, stk. 3, opgøres fradraget fra og med indkomståret 2000 som den del af den nedskrevne værdi efter AL § 21, stk. 4, nedsat med en eventuel salgssum, som svarer til forholdet mellem de afskrivninger, der i alt er fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og de samlede beregnede afskrivninger. For en blandet benyttet installation, hvorpå der er afskrevet efter AL § 15, stk. 3, skal den nedskrevne værdi ved opgørelsen af nedrivningsfradraget opgøres som den andel, som de skattemæssige afskrivninger udgør af de beregnede afskrivninger, sat i forhold til anskaffelsessummen reduceret med de beregnede afskrivninger, jf. i øvrigt AL § 21, stk. 4.
Eksempel
En installation er anskaffet til 100.000 kr. Ved maksimal afskrivning på 5 pct. i 5 år udgør de beregnede afskrivninger 25.000 kr., og ved en erhvervsmæssig anvendelse på 75 pct. udgør de skattemæssige afskrivninger 18.750 kr. Den nedskrevne værdi er efter 5 år 75.000 kr. Ved nedtagning af installationen i år 6 opnås et nedrivningsfradrag, der opgøres således
75.000 kr. x 18.500
= 55.500 kr.
25.000
Ligesom tilfældet er for nedrivningsfradrag for bygninger, er nedrivningsfradrag for en installation betinget af, at den har været ejet i mindst 5 år og i en periode på mindst 5 år har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål.
Det følger af AL § 22, stk. 2, at hvis betingelsen om ejertid og anvendelse til et afskrivningsberettiget formål ikke er opfyldt, kan tabet fradrages i det indkomstår, hvor ejendommen eller den del af ejendommen, hvor den udskiftede eller nedtagne installation var beliggende, sælges. Det vil sige, at der kan opnås fradrag for nedrivning af installationen inden 5 års ejertid, men fradraget sker i form af et tabsfradrag.
Bygninger på lejet grund
AL § 26, stk. 3, vedrører opgørelser af nedrivningsfradrag for bygninger på lejet grund. Efter bestemmelsen udgør nedrivningsfradraget det uafskrevne beløb nedsat med eventuelle salgssummer for materialer m.m. Dvs. der skal ikke ske nogen begrænsning af nedrivningsfradraget i de tilfælde, hvor der ikke er foretaget fuld afskrivning i afskrivningsperioden. For bygninger omfattet af AL § 25, stk. 4, dvs. bygninger, hvor en væsentlig del anvendes erhvervsmæssigt til andre formål end beboelse, beregnes det uafskrevne beløb på grundlag af den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedring udgør.
E.C.4.6 Genvundne afskrivninger og tab
AL § 21 indeholder regler om beskatning af genvundne afskrivninger og fradrag for tab ved salg af afskrivningsberettigede bygninger og installationer.
Med salg sidestilles generelt andre former for afhændelse og afståelse, jf. AL § 47. Således behandles forsikrings- og erstatningssummer, herunder ekspropriationserstatninger som salgssummer, jf. AL § 48, ligesom erhvervelse og afståelse af aktiver ved gave, arv eller arveforskud sidestilles med køb henholdsvis salg, jf. AL § 49. Se afsnit E.C.1.4 .
Det udløser ikke beskatning af genvundne afskrivninger eller fradrag for tab, at en bygning overgår til anvendelse til et ikke-afskrivningsberettiget formål. Genvundne afskrivninger henholdsvis tab beskattes henholdsvis fradrages først i forbindelse med et senere salg af bygningen.
I SKM2006.508.VLR skulle der ske beskatning af genvundne afskrivninger, jf. AL § 21, jf. AL §§ 47 og 48, i et tilfælde, hvor en landbrugsejendom på ekspropriationslignende vilkår blev solgt til et amt med henblik på nedrivning af bygningerne og anvendelse af en del af jorden til vejanlæg. Retten lagde vægt på, at driftsbygningerne på aftaletidspunktet havde økonomisk værdi for ejeren, da de gav ham lejeindtægter. I overensstemmelse med en skønserklæring blev en anslået handelsværdi, der oversteg de foretagne afskrivninger, i medfør AL § 45, stk. 3, henført til driftsbygningerne .
Fortjenesten opgøres som hidtil for hver bygning eller installation for sig som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Den nedskrevne værdi opgøres som den afskrivningsberettigede anskaffelsessum tillagt forbedringer m.v. og med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger, men ikke straksfradrag (tidligere straksafskrivning). Som genvundne afskrivninger kan højst beskattes de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger.
Ifølge praksis efter den tidligere afskrivningslov skulle værdien af mælkekvoter medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen for landbrugets driftsbygninger, jf. SKM2001.440.VLR . Denne praksis har fortsat betydning for opgørelsen af genvundne afskrivninger for bygninger anskaffet forud for indkomståret 1999, idet værdien af mælkekvoten indgår i bygningens anskaffelsessum.
Det fremgår af AL § 21, stk. 2, 3.-5. pkt., hvorledes opgørelsen af genvundne afskrivninger efter AL § 21, stk. 2, 1. pkt., og tab efter AL § 21, stk. 3, skal foretages for blandet benyttede bygninger. For disse bygninger skal der ske en opgørelse af den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer udgør. Den andel, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedring m.v. udgør af den samlede anskaffelsessum, er også den andel, som skal medregnes af den samlede salgssum ved opgørelse af fortjeneste på bygningen efter AL § 21, stk. 2, 1. pkt., eller ved tab efter AL § 21, stk. 3. Til illustration af reglerne henvises til eksempel 1-6 nedenfor. Den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen kan dog altid fastsættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, hvis der var blevet foretaget maksimale afskrivninger på bygningen i den periode, hvor den har været afskrivningsberettiget, jf. således AL § stk. 21, stk. 2, 4. pkt. Herved sikres, at der for blandet benyttede bygninger ikke sker beskatning af genvundne afskrivninger i tilfælde, hvor de genvundne afskrivninger overstiger salgssummen, fordi den nedskrevne værdi opgøres til et negativt beløb som følge af anvendelse af metoden med, at den gennemsnitlige del af anskaffelsessummen, danner grundlag for afskrivningerne.
AL § 21, stk. 2, beskriver udtømmende, hvorledes anskaffelsessummen ved opgørelse af genvundne afskrivninger skal fordeles mellem den afskrivningsberettigede og den ikke-afskrivningsberettigede del af en blandet benyttet bygning, jf. SKM2003.235.LSR . AL § 21, stk. 2, går således forud for AL § 45 om aftalt fordeling af overdragelsessummer, og der skal ikke foretages fordeling udfra en eventuel ejerboligværdi ansat i medfør af AL § 19, stk. 5.
Ved opgørelsen af de afskrivninger, der kunne være foretaget efter AL § 21, stk. 2, 4. pkt., indgår ikke straksfradrag, forskudsafskrivning og forlods afskrivning.
SKM2003.235.LSR illustrerer opgørelsen af genvundne afskrivninger ved salg af en blandet benyttet tidligere delvis afskrivningsberettiget bygning: Ved salg af bygningen i 1999 selvangav skatteyderen i et tab. Salgssummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen var opgjort udfra ejendomsvurderingen pr . 1. januar 1998. Landsskatteretten fandt, at opgørelsen af de genvundne afskrivninger skulle foretages efter AL § 21, stk. 2. Herefter opgøres den afskrivningsberettigede andel af den samlede anskaffelsessum efter en gennemsnitsmetode, og den andel af den samlede salgssum, der skal henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, udgøres af samme andel. Landsskatteretten fastslog, at AL § 21, stk. 2, går forud for AL § 45 om aftalt fordeling af overdragelsessummer, samt at der ikke skal foretages en fordeling ud fra en eventuel ejerboligværdi pr. 1. januar 1999 efter § 19, stk.5.
Tilsvarende udtaler Landsskatteretten i SKM2005.246.LSR , at særreglen i AL § 21, stk. 2, 3.-5. pkt., er en fordelingsregel for fordeling af overdragelsessummen ved salg af en såkaldt blandet bygning. Reglens formål er at sikre, at der sker beskatning af genvundne afskrivninger i tilfælde, hvor benyttelsen af den blandede bygning før salget f.eks. er overgået til ren beboelse. Derimod har reglen ikke til formål at regulere bygningens samlede værdiansættelse. Reglerne for denne værdiansættelse findes i AL § 45.
Genvundne afskrivninger opgøres under ét for en bygning, dvs. inkl. ombygning og forbedring af bygningen. Derfor skal en eventuel positiv nedskreven værdi for afholdte udgifter til ombygning og forbedring modregnes i en negativ nedskreven værdi for den oprindelige bygning. Det vil sige, at den gennemsnitlige andel altid kan fastsættes til det beløb, der kunne være afskrevet, såfremt der var foretaget maksimale afskrivninger på bygningen og forbedringer m.v. i den periode, hvor bygningen og forbedringen m.v. har været afskrivningsberettiget.
For bygninger som nævnt i AL § 19 skal der efter AL § 21, stk. 2, 3. pkt., ske opgørelse af den andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer m.v. udgør. Andelen opgøres som et vægtet gennemsnit.
For blandet benyttede installationer (dvs. installationer omfattet af AL § 15, stk. 3) følger det af AL § 21, stk. 4, at fortjeneste eller tab skal opgøres som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi ved salgsårets begyndelse forhøjet med eventuelle forbedringsudgifter, der er afholdt i salgsåret. Ved opgørelsen af den nedskrevne værdi ved salgsårets begyndelse skal de afskrivninger, der er beregnet for de enkelte indkomstår, fragå. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for salgsåret med en så stor del, som svarer til forholdet mellem de afskrivninger, der i alt er fratrukket ved indkomstopgørelsen, og de samlede beregnede afskrivninger. Som genvundne afskrivninger skal dog højst de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger på den solgte installation, medregnes.
Eksempel
Anskaffelsessummen for en blandet benyttet installation udgør 100.000 kr. Der er afskrevet i 5 år med 5 pct. årligt. De beregnede afskrivninger udgør 25.000 kr. Installationen anvendes for 75 pct.s vedkommende til et erhvervsmæssigt formål og de skattemæssige afskrivninger udgør 18.750 kr. I år 6 sælges installationen for 90.000 kr.
Salgssum
90.000 kr.
Nedskreven værdi
75.000 kr.
Fortjeneste
15.000 kr.
Som genvundne afskrivninger medregnes
18.750 af fortjenesten på 15.000 kr. eller i alt 11.500 kr.
25.000
Hvis salgssummen i stedet er på 125.000 kr. er opgørelsen således
Salgssum
125.000 kr.
Nedskreven værdi
75.000 kr.
Fortjeneste
50.000 kr.
Som genvundne afskrivninger medregnes
18.750 kr./25.000 kr. af fortjenesten på 50.000 kr. eller i alt 37.500 kr. (maks. genvundne afskrivninger 18.750 kr.).
Der kan højst ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger. Dermed vil der kun skulle ske beskatning af 18.750 kr. svarende til de foretagne afskrivninger.
Efter AL § 21, stk. 6, medregnes genvundne afskrivninger for personer med 90 pct. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløbet indgår i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.
SKM2006.70.LSR fastslog, at et selskab, der var stiftet ved skattefri virksomhedsomdannelse ved et efterfølgende salg af en afskrivningsberettiget ejendom, der var erhvervet ved virksomhedsomdannelsen, skulle medregne genvundne afskrivninger med 100 pct.
Et eventuelt tab opgøres efter AL § 21, stk. 3, som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen, idet tab kun opstår, når salgssummen er lavere end den nedskrevne værdi. Tab fradrages med 100 pct.
Uanset ordlyden af AL § 21, stk. 1, er det ikke nogen forudsætning for at foretage tabsfradrag, at der er foretaget afskrivninger på den pågældende bygning eller installation, idet bestemmelsen ifølge SKM2003.440.LSR fortolkes således, at også den situation, hvor en bygning har opfyldt betingelserne for at kunne afskrives, men hvor skatteyderen har valgt ikke at afskrive et positivt beløb, er omfattet af AL § 21, stk. 1.
Bestemmelsen i AL § 20, hvorefter der ikke kan afskrives i det år, hvor en bygning eller installation sælges, er ikke til hinder for, at der kan foretages tabsfradrag, hvis en bygning købes og sælges i samme indkomstår, jf. SKM2003.440.LSR .
Det følger dog af AL § 21, stk. 5, at der i nogle nærmere bestemte situationer ikke indrømmes tabsfradrag. Sælges en bygning eller installation ejet af en eller flere personer til et selskab m.v., og har sælgerne bestemmende indflydelse på selskabets handlemåde på grund af aktiebesiddelse, anden form for ejerskab, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse, kan der ikke opnås fradrag for tab på bygninger og installationer opgjort efter AL § 21, stk. 3 og 4. Efter bestemmelsen foretages afgrænsningen af den personkreds, der ikke kan opnå tabsfradrag, på samme måde som i AL § 40, stk. 5, der vedrører nedsættelse af erhververens afskrivningsgrundlag for goodwill ved handel mellem interesseforbundne parter.
Ved bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse forstås ifølge AL § 21, stk. 5, ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct af stemmerne. I øvrige tilfælde foreligger der bestemmende indflydelse ved ejerskab, såfremt der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. i ejerandel. Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse vil således foreligge ved salg mellem selskaber m.v., hvor aktionærkredsen i hvert af selskaberne samlet opfylder kravet om bestemmende indflydelse i begge selskaber, samt ved salg mellem en gruppe af personer og et selskab m.v., hvor der er sammenfald mellem aktionærer i selskabet og gruppen af personer, der opfylder kravet om bestemmende indflydelse. Salg fra et interessentskab til et selskab, er tilsvarende omfattet af bestemmelsen, såfremt den samme kreds af personer i forhold til såvel selskabet som interessentskabet besidder mere end 50 pct. i ejerandel/kapitalandel, eller er indehaver af mere end 50 pct. af stemmerne. Eksempelvis vil situationen, hvor et interessentskab med tre interessenter der hver ejer en andel på 1/3, sælger en bygning eller installation til et aktieselskab, hvor to af interessenterne ejer over 50 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne, være omfattet af afskrivningslovens § 21, stk. 5.
Forinden de genvundne afskrivninger kan opgøres, skal salgssummen fordeles på de overdragne aktiver, jf. AL § 45, stk. 2-4. Har ejendommen været benyttet til både afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede formål, skal der foretages en opdeling af henholdsvis anskaffelses- og salgssummer, så kun den del, der kan henføres til den afskrivningsberettigede andel af bygningen, indgår i opgørelsen, jf. TfS 1988, 181.
Overgang til anden anvendelse
En bygnings overgang til anden anvendelse udløser ikke beskatning af genvundne afskrivninger, jf. LSRM 1968.124 og 1980.5.
Afskrivninger foretaget før indkomståret 1999
Ifølge overgangsbestemmelsen i AL § 56, stk. 1, skal samtlige foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger og forlods afskrivninger, der er foretaget til og med indkomståret 1998 efter de regler, der gælder herfor, indgå i opgørelsen af afskrivninger, der er foretaget før indkomståret 1999. Det er således de faktisk foretagne afskrivninger for indkomståret 1998 og tidligere indkomstår, der skal indgå i opgørelsen af foretagne afskrivninger og opgørelsen af genvundne afskrivninger efter de nye regler, jf. dog AL § 56, stk. 2, der omtales nedenfor. Der skal således ikke ske nogen regulering af de afskrivninger m.v., der er foretaget før indkomståret 1999. Hvis der for aktiver anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår har været andre satser eller afskrivningsforløb gældende end efter den gældende afskrivningslov, er det de faktisk foretagne afskrivninger m.v., der fremkommer ved anvendelsen af disse regler, der ved begyndelsen af indkomståret 1999 skal anses for at være foretaget.
I perioden fra 1. januar 1982 til og med indkomståret 1990 skulle der for bl.a. bygninger og installationer anskaffet i perioden og for afholdte udgifter til ombygning og forbedring af bygninger og installationer i perioden ske pristalsregulering af afskrivningsgrundlaget m.v. Fortjenesten skulle efter de dagældede regler opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse m.v. pristalsreguleret indtil afståelsesåret med fradrag af de skattemæssige pristalsregulerede afskrivninger.
De pristalsreguleringer af anskaffelsessummen, der er foretaget i perioden 1. januar 1982 - indkomståret 1990, indgår dermed ved opgørelsen af fortjeneste eller tab efter AL § 21.
Det følger af AL § 56, stk. 3, at der ved opgørelsen af fortjeneste eller tab på en bygning eller installation, jf. AL § 21, skal ske pristalsregulering til og med indkomståret 1990 af de afskrivninger, der er foretaget på det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag i perioden fra 1. januar 1982 til og med indkomståret 1990. Eventuelle forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger pristalsreguleres fra året efter forlodsafskrivningen eller anskaffelsen til og med indkomståret 1990. I praksis kan de pristalsregulerede afskrivninger beregnes som en procentdel af det beløb, hvormed afskrivninger kunne foretages i året før afståelsesåret, idet dette beløb udgør det til og med indkomståret 1990 pristalsregulerede afskrivningsgrundlag. Den nævnte procentdel kan findes ved at sammentælle de efter anskaffelsen anvendte afskrivningsprocenter (den akkumulerede afskrivningsprocent).
Da der ikke er indført særlige overgangsbestemmelser, indebærer reglerne om beskatning af genvundne afskrivninger, at der også skal ske beskatning af ordinære bygningsafskrivninger foretaget forud for 1968, selv om der efter de dagældende regler alene skulle ske beskatning af genvundne afskrivninger for så vidt angik ekstraordinære afskrivninger og forlods afskrivninger.
Bestemmelsen i AL § 21 finder endvidere anvendelse på bygninger og installationer, hvorpå der er afskrevet efter afsnit IV i den tidligere afskrivningslov eller efter SL § 6, stk. 1, litra a.
Højest beskatning af foretagne afskrivninger
Det følger af AL § 21, at som genvundne afskrivninger på bygninger m.v. beskattes højest de foretagne afskrivninger (eventuelt pristalsregulerede afskrivninger), herunder forskudsafskrivninger og forlods afskrivninger. Kun beløb, der tidligere er fratrukket som skattemæssige afskrivninger ved indkomstopgørelsen, kan genvindes og beskattes efter den gældende afskrivningslov.
I det følgende illustreres reglerne om genvundne afskrivninger og tab ved nogle eksempler
Eksempel 1
En bygning, der er anskaffet for en kontantomregnet anskaffelsessum på 1.500.000 kr., afstås for en kontantomregnet salgssum på 2.000.000 kr. Ved udgangen af indkomståret forud for salgsåret er bygningen nedskrevet til 900.000 kr.
Ved salget opnås følgende fortjeneste
2.000.000 kr. - 900.000 kr. = 1.100.000 kr.
Heraf beskattes 600.000 kr. som genvundne afskrivninger, da der højest kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.
For personer medregnes 90 pct. af beløbet til den skattepligtige indkomst, mens der for andre skattepligtige medregnes 100 pct.
Hvis bygningen i stedet var blevet solgt for en kontantomregnet salgssum på 800.000 kr., var der et tab på 100.000 kr.
800.000 kr. - 900.000 kr. = - 100.000 kr.
Dette tab kan for både personer og andre skattepligtige fuldt ud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Eksempel 2
En bygning er i 1997 anskaffet for en kontantomregnet købesum på 1.500.000 kr.
Bygningen tages i anskaffelsesåret i brug til et afskrivningsberettiget formål.
I indkomståret 1998 straksafskrives forbedringsudgifter på 20.000 kr. jf. § 21, stk. 2, i den tidligere afskrivningslov, mens der i indkomståret 2000 sker straksfradrag af forbedringsudgifter på 15.000 kr.
I indkomstårene 1997-2004 inkl. foretages ordinære afskrivninger på bygningen på 630.000 kr.
Bygningen sælges i år 2005 for en kontantomregnet salgssum på 1.200.000 kr.
De genvundne afskrivninger opgøres som salgssummen fratrukket det beløb, som bygningen er nedskrevet til, idet der bortses fra de foretagne straksfradrag (straksafskrivninger), da der for så vidt hverken efter den tidligere eller den gældende afskrivningslov foretages beskatning af genvundne afskrivninger.
Bygningen er i salgsåret nedskrevet til
1.500.000 kr. - 630.000 kr. = 870.000 kr.
Ved salget opnås følgende fortjeneste
1.200.000 kr. - 870.000 kr. = 330.000 kr.
Eksempel 3
En bygning, der for 60 pct.´s vedkommende er afskrivningsberettiget, anskaffes i indkomståret 1995 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 2.000.000 kr. I indkomståret 1997 afholdes en forbedringsudgift på bygningen på 200.000 kr., idet der lægges nyt tag på bygningen. 80.000 kr. af denne udgift afskrives forlods ved frigivelse af investeringsfondsmidler. I indkomståret 2000 afholdes en ny forbedringsudgift på 50.000 kr., hvoraf 10.000 kr. straksfradrages, jf. AL § 18, stk. 2. Denne forbedringsudgift vedrører udelukkende den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen. I år 2004 sælges bygningen for 2.500.000 kr.
Der er tale om en bygning, der var omfattet af den tidligere afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra a, hvorfor der til og med indkomståret 1998 kunne afskrives med 6 pct. om året på den afskrivningsberettigede del af bygningen. Der er ikke foretaget ejerboligfordeling. I alle indkomstår foretages maksimale afskrivninger.
Der foretages følgende afskrivninger på bygningen
Indkomstårene 1995-1998
4 x 6 pct. x 60
100
x 2.000.000 kr. = 288.000 kr.
Indkomstårene 1999-2004
6 x 5 pct. x 60
100
x 2.000.000 kr. = 360.000 kr.
Afskrivningsgrundlaget for den forbedringsudgift, der blev afholdt i indkomståret 1997, udgør 60 pct. af den samlede forbedringsudgift eller 120.000 kr., idet der efter den tidligere afskrivningslov kunne afskrives på den del af forbedringsudgiften, der svarede til den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen. Da forlods afskrivninger fragår i grundlaget for de ordinære afskrivninger, udgør afskrivningsgrundlaget for forbedringsudgiften 40.000 kr.
Der er i indkomstårene 1997 - 2004 foretaget følgende ordinære afskrivninger på forbedringsudgiften
2 x 6 pct. x 40.000 kr. + 6 x 5 pct. x 40.000 kr. = 16.800 kr.
Da der tillige er forlods afskrevet 80.000 kr., er der på denne forbedringsudgift i alt afskrevet
16.800 kr. + 80.000 kr. = 96.800 kr.
Den forbedringsudgift, der afholdes i indkomståret 1999, er fuldt ud afskrivningsberettiget, idet den udelukkende vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen. Der er på denne forbedringsudgift foretaget følgende afskrivninger, idet straksfradraget fragår i afskrivningsgrundlaget, jf. afsnit E.C.4.4.4 .
6 x 5 pct. x (50.000 kr. - 10.000 kr.) = 12.000 kr.
Der er i alt foretaget følgende afskrivninger på bygningen inkl. forbedringer
288.000 kr. + 360.000 kr. + 96.800 kr. + 12.000 kr.= 756.800 kr.
Det bemærkes, at det straksafskrevne beløb på 10.000 kr. ikke indgår i opgørelsen af samlede afskrivninger, jf. AL § 18, stk. 4.
Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen og forbedringsudgifterne udgør
60 pct. x 2.000.000 kr. + 60 pct. x 200.000 kr. + 40.000 kr. = 1.360.000 kr.,
idet det straksafskrevne beløb på 10.000 kr. efter AL § 18, stk. 4, ikke indgår i anskaffelsessummen ved beregningen af genvundne afskrivninger.
Da salgssummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen udgør samme andel af salgssummen, som anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del udgør af den samlede anskaffelsessum, kan salgssummen for den afskrivningsberettigede del beregnes til følgende
1.360.000 kr. x 2.500.000 kr.
2.240.000 kr.
= 1.517.857 kr.
Ved salget opnås følgende fortjeneste
1.517.857 kr. - (1.360.000 kr. - 756.800 kr.) = 914.657 kr.,
hvoraf 756.800 kr., svarende til de i alt foretagne afskrivninger, beskattes som genvundne afskrivninger.
Eksempel 4
En bygning er i indkomståret 1994 anskaffet for en kontantomregnet købesum på 2.000.000 kr. I indkomstårene 1994 og 1995 anvendes 60 pct. af bygningen til afskrivningsberettigede formål. I 1996 ændres den afskrivningsberettigede del af bygningen til 75 pct. I indkomståret 2005 sælges bygningen for en kontantomregnet salgssum på 3.000.000 kr.
Der er tale om en bygning, der var omfattet af bestemmelsen i § 18, stk. 1, litra a, i den tidligere afskrivningslov, hvorfor der til og med indkomståret 1998 kunne afskrives på bygningen med 6 pct. om året. På intervallet 0-1.200.000 kr. (60 pct. af 2.000.000 kr. = 1.200.000 kr.) foretages følgende afskrivninger i indkomstårene 1994-2004
5 x 6 pct. x 1.200.000 kr. + 6 x 5 pct. x 1.200.000 kr. = 732.000 kr.,
mens der i indkomstårene 1996-2004 foretages følgende afskrivninger på intervallet 1.200.000 kr. -1.500.000 kr.= 300.000 kr. (75 pct.- 60 pct.= 15 pct. og 15 pct. af 2.000.000 kr. = 300.000 kr.)
3 x 6 pct. x 300.000 kr. + 6 x 5 pct. x 300.000 kr. = 144.000 kr.
Summen af de samlede afskrivninger udgør 876.000 kr.
Idet den afskrivningsberettigede del af bygningen i 10 indkomstår (intervallet 0-1.200.000 kr.) har udgjort 60 pct. og i 9 indkomstår (intervallet 1.200.000 kr.-1.500.000 kr.) har udgjort 15 pct., har den afskrivningsberettigede del af bygningen i de 11 indkomstår, hvor der har kunnet afskrives, i gennemsnit udgjort
11 x 60 pct. + 9 x 15 pct.
10
= 79,5 pct.
Da den afskrivningsberettigede del af bygningen i gennemsnit har udgjort 79,5 pct., kan anskaffelsessummen for denne del af bygningen opgøres til
79,5 pct. x 2.000.000 kr. = 1.590.000 kr.
Tilsvarende kan salgssummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen opgøres som 79,5 pct. af den samlede salgssum
79,5 pct. x 3.000.000 kr. = 2.385.000 kr.
Ved salget af den afskrivningsberettigede del af ejendommen opnås følgende fortjeneste
2.385.000 kr. - (1.590.000 kr. - 876.000 kr.) = 1.671.000 kr., heraf beskattes 876.000 kr. som genvundne afskrivninger, da der højst kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.
Eksempel 5
I indkomståret 1992 anskaffes en bygning på 200 m2 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 2.000.000 kr. I indkomstårene 1992-1994 anvendes 40 procent af bygningens areal eller 80 m2 til afskrivningsberettigede formål, mens 60 pct. af arealet eller 120 m2 anvendes til afskrivningsberettigede formål i indkomstårene 1995-2004. Der er i indkomståret 1994 afholdt forbedringsudgifter på den afskrivningsberettigede del af bygningen på 200.000 kr. I år 1999 foretages en tilbygning på 20 m2, hvorved bygningens afskrivningsberettigede areal forøges til 140 m2. Udgifterne til tilbygningen udgør 250.000 kr. I år 2005 sælges bygningen for en kontantomregnet salgssum på 3.000.000 kr.
Der er tale om en bygning, der var omfattet af den tidligere afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra b, og der kan frem til det indkomstår, hvor de samlede afskrivninger overskrider 40 pct., afskrives med 4 pct. om året på bygningen. Der er ikke foretaget ejerboligfordeling. Fra og med indkomståret 1999 afskrives med 5 pct. om året.
På intervallet 0-800.000 kr. (40 pct. af 2.000.000 kr. = 800.000 kr.) foretages følgende afskrivning i indkomstårene 1992-2004
7 x 4 pct. x 800.000 kr. + 6 x 5 pct. x 800.000 kr. = 464.000 kr.,
mens der i indkomstårene 1995-2004 foretages følgende afskrivninger på intervallet 800.000 kr.-1.200.000 kr. = 400.000 kr. (60 pct. - 40 pct. = 20 pct. og 20 pct. af 2.000.000 = 400.000 kr.)
4 x 4 pct. x 400.000 kr. + 6 x 5 pct. x 400.000 kr. = 184.000 kr.,
Da tilbygningen afskrives særskilt, påvirker opførelsen af denne ikke anskaffelsessummen for den oprindelige bygning.
På den forbedringsudgift, der er afholdt i indkomståret 1994, foretages i indkomstårene 1994-2004 følgende afskrivning på intervallet 0-80.000 kr. (40 pct. af 200.000 kr. = 80.000 kr.)
5 x 4 pct. x 80.000 kr. + 6 x 5 pct x 80.000 kr.= 40.000 kr.,
mens der i indkomstårene 1995-2004 foretages følgende afskrivning på intervallet 80.000 kr.-120.000 kr.= 40.000 kr. ( 60 pct.- 40 pct.= 20 pct. og 20 pct. af 200.000 kr. = 40.000 kr.)
4 x 4 pct. x 40.000 kr. + 6 x 5 pct. x 40.000 kr. = 18.400 kr.
Endelig foretages i indkomstårene 1999-2004 følgende afskrivning på intervallet 120.000 kr. - 200.000 kr. = 80.000 kr. (100 pct.- 60 pct. = 40 pct. og 40 pct. af 200.000 kr. = 80.000 kr.)
6 x 5 pct. x 80.000 kr. = 24.000 kr.
Intervallet 120.000 kr.- 200.000 kr. opstår, fordi ombygnings- og forbedringsudgifter, der direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, fra og med indkomståret 1999 fuldt ud er afskrivningsbettigede, jf. AL § 19, stk. 2. Efter den tidligere afskrivningslov var der derimod kun adgang til at afskrive den del af afholdte ombygnings- og forbedringsudgifter, der svarede til det afskrivningsberettigede etageareals andel af det samlede etageareal.
På den forbedringsudgift (arealudvidelse), der er afholdt i 1999, er der i indkomstårene 1999-2004 foretaget følgende afskrivning
6 x 5 pct. x 250.000 kr. = 75.000 kr.
Summen af de samlede afskrivninger udgør 805.400 kr.
Idet den afskrivningsberettigede del af bygningen i 13 indkomstår (intervallet 0-800.000 kr.) har udgjort 40 pct. og i 10 indkomstår (intervallet 800.000 kr. -1.200.000 kr.) har udgjort 60 pct., udgør den gennemsnitlige anskaffelsessum for den afskrivningsberettigede del af bygningen
(13 x 40 pct. + 10 x 20 pct.) x 2.000.000 kr.
12
= 1.200.000 kr.
Den afskrivningsberettigede del af den forbedringsudgift, der blev afholdt i indkomståret 1994, har for de 11 indkomstår, hvor udgiften har kunnet afskrives, i gennemsnit udgjort
(11 x 40 pct. + 10 x 20 pct. + 6 x 40 pct.) x 200.000 kr.
11
= 160.000 kr.
Den arealudvidelse, der blev foretaget i indkomståret 1999, er fuldt ud afskrivningsberettiget, hvorfor afskrivningsgrundlaget har udgjort 250.000 kr.
Det samlede afskrivningsgrundlag for anskaffelsessum og forbedringer har i alt udgjort
1.200.000 kr. + 160.000 kr. + 250.000 kr. = 1.610.000 kr.
Da den samlede anskaffelsessum for bygningen og forbedringerne udgør 2.000.000 kr. + 200.000 kr. + 250.000 kr. = 2.450.000 kr., beregnes den del af salgssummen, der kan henføres til bygningen og forbedringerne således
1.610.000 kr. x 3.000.000 kr.
2.450.000 kr.
= 1.971.428 kr.
Fortjenesten ved salget kan herefter opgøres således
1.971.428 kr. - (1.610.000 kr. - 805.400 kr.) = 1.166.828 kr.
Heraf beskattes dog kun 805.400 kr. som genvundne afskrivninger, da der højst kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.
Eksempel 6
En bygning anskaffes i indkomståret 1999 for 2.000.000 kr. I indkomståret 1999 og indkomståret 2000 anvendes 60 pct af bygningen til et afskrivningsberettiget formål. I indkomståret 2001 ændres den afskrivningsberettigede del af bygningen til 75 pct., og endvidere foretages der en ombygning til 300.000 kr., der for 80 pct.´s vedkommende vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen. I indkomståret 2005 sælges bygningen for 2.500.000 kr.
I indkomstårene 1999-2004 foretages følgende afskrivninger på bygningen på intervallet 0-1.200.000 kr. (60 pct. af 2.000.000 kr.= 1.200.000 kr.)
6 x 5 pct. x 1.200.000 kr. = 360.000 kr.,
mens der i indkomstårene 2001-2004 på intervallet 1.200.000 kr. -1.500.000 kr. = 300.000 kr. (75 pct. - 60 pct. = 15 pct. og 15 pct. af 2.000.000 kr. = 300.000 kr.) foretages følgende afskrivning på bygningen
4 x 5 pct.x 300.000 kr. = 60.000 kr.
På ombygningsudgiften er der i årene 2001 - 2004 afskrevet følgende
4 x 5 pct. x 80 pct. x 300.000 kr. = 48.000 kr.
Summen af de samlede afskrivninger udgør 468.000 kr.
Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen har for de 6 indkomstår, hvor der har kunnet afskrives på bygningen, opgjort som et gennemsnit, udgjort
6 x 60 pct. x 2.000.000 kr. + 4 x 15 pct. x 2.000.000 kr.
6
= 1.400.000 kr.
Anskaffelsessummen for ombygningsudgiften har for de 4 indkomstår, hvor der har kunnet afskrives herpå, opgjort som et gennemsnit, udgjort
4 x 80 pct. x 300.000 kr.
4
= 240.000 kr.
Det samlede afskrivningsgrundlag for bygningen og forbedringen opgjort som et gennemsnit har udgjort: 1.400.000 kr. + 240.000 kr. = 1.640.000 kr.
Summen af den fulde anskaffelsessum for den oprindelige bygning på 2.000.000 kr. og den samlede ombygningsudgift på 300.000 kr. udgør 2.300.000 kr.
Herefter opgøres hvor stor en del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen inkl. ombygningen
1.640.000 kr. x 2.500.000 kr.
2.300.000 kr.
= 1.782.609 kr.
Beløbet på 1.782.609 kr. udgør den del af den samlede salgssum for bygningen, der vedrører den afskrivningsberettigede del.
Fortjenesten ved salget af bygningen opgøres herefter således
1.782.609 kr. - (1.640.000 kr. - 468.000 kr.) = 610.609 kr.
Heraf beskattes dog kun 468.000 kr., som genvundne afskrivninger, da der højst kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.
Eksempel 7
En bygning erhverves for 1.000.000 kr. I år 1 - 10 anvendes den for 50 pct.'s vedkommende til et afskrivningsberettiget formål. I år 11 - 30 anvendes den til et afskrivningsberettiget formål for 25 pct.'s vedkommende.
Der foretages maksimale afskrivninger på bygningen, dvs. der afskrives i alt 375.000 kr., idet der på intervallet mellem 0-250.000 kr. afskrives 250.000 kr., mens der på intervallet mellem 250.000 kr. og 500.000 kr. i 10 år afskrives 125.000 kr. I år 21 til år 30 afskrives ikke på bygningen.
Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen har, opgjort som et gennemsnit, udgjort
30 x 25 pct. x 1.000.000 kr. + 10x25 pct. x 1.000.000 kr.
30
= 333.333 kr.
Bygningen sælges for 50.000 kr.
Den del af salgssummen, der henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, udgør
50.000 kr. x 375.000
1.000.000
= 18.750 kr.
Da den gennemsnitlige anskaffelsessum ansættes til samme beløb som de afskrivninger, der kunne være foretaget, såfremt der var foretaget maksimale afskrivninger, er den nedskrevne værdi 0.
De genvundne afskrivninger opgøres som den gennemsnitlige salgssum fratrukket den nedskrevne værdi, dvs. til 18.750 kr.
Hvis bygningen sælges for 800.000 kr., opgøres den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen til
800.000 kr. x 375.000
1.000.000
= 300.000 kr.
hvilket beløb beskattes som genvundne afskrivninger.
Hvis forudsætningerne i eksemplet ændres således, at der ikke foretages afskrivning i år 8 og 9, men til gengæld afskrives i år 21 og 22, udgør de foretagne afskrivninger 350.000 kr. Den del af anskaffelsessummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, udgør fortsat 375.000 kr. Differencen på 25.000 kr. svarer til, at der ikke er foretaget afskrivninger i 2 år a 5 pct. på intervallet mellem 250.000 kr. og 500.000 kr. Den nedskrevne værdi udgør 375.000 kr. - 350.000 = 25.000 kr. Hvis bygningen nedrives, og salgssummen for materialerne er 0 kr., kan der følgelig opnås et nedrivningsfradrag på 25.000 kr.
Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger på bygningen kan den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen dog altid ansættes til mindst det beløb, der kunne have været afskrevet, hvis der havde været foretaget maksimale afskrivninger på bygningen, dvs. til 375.000 kr., jf. AL § 21, stk. 2.
Eksempel 8
En bygning erhverves for 1.000.000 kr. I år 1 - 10 anvendes den for 50 pct.'s vedkommende til et afskrivningsberettiget formål og i år 11 - 30 for 75 pct.'s vedkommende til et afskrivningsberettiget formål.
Der er foretaget maksimal afskrivning på bygningen, dvs. der i alt er afskrevet 750.000 kr., idet der på intervallet 0 - 500.000 kr. over 20 år afskrives 500.000 kr., mens der på intervallet mellem 500.000 kr. og 750.000 kr. over 20 år afskrives 250.000 kr.
Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen har, opgjort som et gennemsnit, udgjort
30 x 50 pct. x 1.000.000 kr. + 20 x 25 pct. x 1.000.000 kr.
30
= 666.667 kr.
Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger på bygningen kan den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen altid ansættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, hvis der havde været foretaget maksimale afskrivninger på bygningen. Den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen kan således ansættes til 750.000 kr.
Hvis bygningen sælges for 200.000 kr., kan den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del, derfor opgøres til
200.000 kr. x 750.000 kr.
1.000.000 kr.
= 150.000 kr.
Da den gennemsnitlige anskaffelsessum ansættes til samme beløb som de afskrivninger, der i alt kunne have været foretaget, er den nedskrevne værdi 0.
De genvundne afskrivninger opgøres som den gennemsnitlige salgsum fratrukket den nedskrevne værdi og opgøres således til 150.000 kr.
Hvis bygningen i stedet for at blive solgt for 200.000 kr. sælges for 800.000 kr., kan den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del, derfor opgøres til
800.000 kr. x 750.000
1.000.000 kr.
= 600.000 kr.
hvilket beløb beskattes som genvundne afskrivninger.
Hvis bygningen i stedet for sælges for 1.000.000 kr., opgøres den del af salgssummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del til
1.000.000 kr. x 750.000
1.000.000
= 750.000 kr.
hvilket beløb beskattes som genvundne afskrivninger. I dette tilfælde genbeskattes de foretagne afskrivninger således fuldt ud.
Hvis bygningen i stedet for at blive solgt nedrives, og salgssummen for materialerne er 0 kr., vil der ikke kunne opnås nedrivningsfradrag.
Hvis der ikke foretages afskrivning i år 14 og 15, udgør de foretagne afskrivninger 725.000 kr. De afskrivninger, som den skattepligtige kunne have foretaget i år 14 og 15, udgør i alt 75.000 kr. I år 21 og 22 kunne der dog som følge af de undladte afskrivninger i år 14 og 15 fortsat afskrives på intervallet 0 til 500.000 kr. Herved "indhentes" 50.000 kr. af de undladte afskrivninger på 75.000 kr. Den del af anskaffelsessummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen, udgør fortsat 750.000 kr. Den nedskrevne værdi udgør 750.000 kr. -725.000 kr. = 25.000 kr. De 25.000 kr. svarer til, at der ikke er foretaget afskrivninger i 2 år a 5 pct. på intervallet mellem 500.000 kr. og 750.000 kr.
Hvis bygningen nedrives, og salgssummen for materialerne udgør 0 kr., kan der opnås et nedrivningsfradrag på 25.000 kr.
E.C.4.6.1 Lejers køb af ejendom
Erhverver en lejer af lejede lokaler den bygning, hvori de lejede lokaler befinder sig, tillægges en uafskreven restsaldo på ombygningsudgifter vedrørende lejede lokaler ifølge AL § 39, stk. 5, anskaffelsessummen for bygningen og afskrives sammen med denne med de i AL § 17 nævnte satser, hvis den ikke indgår i købesummen. Den uafskrevne restsaldo, der efter AL § 39, stk. 5, tillægges afskrivningsgrundlaget, indgår i opgørelsen af fortjeneste og tab efter AL § 21, idet beløbet tillægges anskaffelsessummen for bygningen. De afskrivninger, der herefter foretages på restsaldoen, indgår ligeledes i denne opgørelse.
Den del af ombygningsudgifterne , der er afskrevet efter AL § 39, stk. 1 og 2, skal efter AL § 21, stk. 7, endvidere tillægges anskaffelsessummen og således principielt behandles som om der var tale om forbedringsudgifter afholdt i ejertiden, ligesom afskrivningerne efter AL § 39, stk. 1 og 2, medregnes ved opgørelsen af samtlige foretagne afskrivninger efter AL § 21. Der sker således først beskatning af de foretagne afskrivninger på ombygningsudgifterne ved salg af bygningen.
E.C.4.7 Skade på bygning
Hvis der på en bygning eller installation sker en skade, der ikke kan udbedres ved normal vedligeholdelse, kan afskrivning fra og med det indkomstår, hvori skaden indtræffer, kun beregnes på grundlag af en så stor del af bygningens eller installationens anskaffelsessum, som svarer til forholdet mellem bygningens eller installationens værdi efter skadens indtræden og værdien umiddelbart forinden. Dette følger af AL § 23. Tab som følge af skade på bygninger eller installationer kan for personer fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der sker endvidere en tilsvarende nedsættelse af den nedskrevne værdi.
Såfremt der udbetales en erstatning eller forsikring ved indtræden af en skade, behandles denne efter de almindelige regler om opgørelse af fortjeneste og tab efter AL § 21.
Udgifter, der anvendes til udbedring af en sådan skade, kan afskrives efter reglerne i AL § 18, stk. 1.
Eksempel
Følgende eksempel illustrerer anvendelsen af AL § 23: En bygning, der er afskrivningsberettiget efter AL § 14, anskaffes i år 1 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 600.000 kr. I anskaffelsesåret og de efterfølgende 4 år afskrives bygningen med 5 pct. I det 6. år lider bygningen en skade, der bevirker, at bygningens værdi forringes med en fjerdedel. Afskrivningsgrundlaget skal derfor formindskes i forhold til værdiforringelsen.
Det afskrivningsgrundlag, der skal benyttes efter skaden, beregnes som den del af den kontante anskaffelsssum på 600.000 kr, som svarer til forholdet mellem bygningens værdi efter skadens indtræden (f.eks. 675.000 kr.) og værdien umiddelbart forinden (f.eks. 900.000 kr.).
Afskrivningsgrundlaget efter skaden udgør
600.000 kr. x 675.000 kr.
= 450.000 kr.
900.000 kr.
I årene efter skaden kan der højst afskrives et beløb, der svarer til den del af bygningens nedskrevne værdi før skaden, som svarer til forholdet mellem bygningens værdi efter skadens indtræden (675.000 kr.) og værdien umiddelbart forinden (900.000 kr.).
Bygningens nedskrevne værdi før skaden beregnes således
Afskrivningsgrundlaget i år 5 (før skaden)
600.000 kr.
Foretagne afskrivninger
5 x 5 pct. x 600.000 kr.
-150.000 kr.
Nedskreven værdi før skade
450.000 kr.
Nedskrevet værdi efter skade
450.000 kr. x.675.000
900.000 kr.
-337.500 kr.
112.500 kr.
Som følge af skaden er den nedskrevne værdi således nedsat med 112.500 kr. Beløbet på 112.500 kr. kan fratrækkes i skadesåret efter AL § 23. Som det fremgår, svarer den nedskrevne værdi også efter skaden til 75 pct af årets afskrivningsgrundlag. Det betyder, at afskrivningen ophører, når der i alt er afskrevet 100 pct. De afskrivningsprocenter, der er anvendt før skaden, medregnes ved opgørelsen af, om de 100 pct er nået. Anvender den skattepligtige f.eks. 200.000 kr. til udbedring af skaden, kan dette beløb afskrives særskilt efter reglerne i § 18 om afskrivning af ombygnings- og forbedringsudgifter.
E.C.4.7.1 Forsikrings- og erstatningssummer
Efter AL § 24 er der ved genopførelse af skadelidte bygninger og installationer i visse tilfælde mulighed for at videreføre afskrivninger og afskrivningsgrundlag og dermed udskyde beskatningen af genvundne afskrivninger. Herudover er det gennem EBL § 10 sikret, at genopførelsesreglerne i AL bliver parallelle med de tilsvarende regler i EBL. Dette understreges af, at det efter AL § 24, stk. 10, kræves, at reglerne i EBL § 10 anvendes samtidig med reglerne i AL § 24. Tilsvarende følger det af EBL § 10, stk. 10, at såfremt den skattepligtige benytter sig af muligheden for at udskyde beskatningen efter EBL § 10, og en eller flere af ejendommens bygninger er afskrivningsberettigede, skal reglerne i AL § 24 samtidig anvendes.
Der er dog to forskelle mellem reglerne i AL § 24 og EBL § 10.
For det første gælder de regler, der er indeholdt i AL § 24, alene for skade på afskrivningsberettigede bygninger og installationer, mens EBL § 10 gælder for skade på ejendomme. EBL § 10 omfatter dermed under ét skade på afskrivningsberettigede bygninger og installationer samt skade på ikke-afskrivningsberettigede dele af ejendommen.
For det andet er AL § 24 en tvungen ordning, således at hvis betingelserne for succession er til stede, skal der succederes. Det blev i SKM2005.82.HR fastslået, at AL § 24 er en tvungen ordning. Ordningen i EBL § 10 er derimod som udgangspunkt frivillig, således at den skattepligtige som alternativ til successionen kan vælge at lade sig beskatte. For så vidt angår afskrivningsberettigede bygninger er ordningen i EBL § 10 dog også obligatorisk, da reglerne i EBL § 10 skal anvendes, når reglerne i AL § 24 anvendes, og succession er obligatorisk efter AL § 24.
Formålet med bestemmelserne i AL § 24 og EBL § 10 er at skabe mulighed for udskydelse af beskatningen efter afskrivningslovens og ejendomsavancebeskatningslovens regler ved modtagelse af en erstatnings - eller forsikringssum ved en indtrådt skade til det tidspunkt, hvor ejendommen sælges. AL § 24 udgør således en undtagelse fra den generelle regel i AL § 48, hvorefter erstatnings- og forsikringssummer skal behandles som salgssummer (og dermed kan udløse beskatning efter reglerne i AL § 21).
Hovedbetingelsen efter AL § 24, stk. 1, for udskydelse af beskatningen er,
at den genopførte bygning m.v. findes på den samme ejendom som de skaderamte bygninger, og
at genopførelsen sker inden for en bestemt periode, jf. E.C.4.7.4 .
Efter AL § 24, stk. 6, kan der dog under visse betingelser ske succession ved genopførelse på anden ejendom, og efter AL § 24, stk. 2, kan told- og skatteforvaltningen efter anmodning tillade, at fristen for genopførelse forlænges.
Med genopførelse sidestilles - i lighed med hidtil gældende praksis - ombygning af en eksisterende bygning. Det er ikke en betingelse for succession, at der genopføres bygninger eller installationer af samme art som de skaderamte. Derimod kan køb af en erstatningsejendom ikke sidestilles med genopførelse.
Hvis et forsikringsselskab udover at erstatte den lidte skade betaler den forsikrede for selv at udføre arbejdet, skal den forsikrede kun indtægtsføre værdien af eget arbejde og evt. mestersalær, hvis arbejdet er udført inden for skatteyderens eget arbejds- og fagområde, og når arbejdet har skabt et omsætteligt formuegode af pengeværdi for skatteyderen. Dette er i overensstemmelse med praksis for beskatning af værdien af eget arbejde i øvrigt, se afsnit E.B.2.2 .
Udgifter, som skatteyderen sparer ved selv at udføre et arbejde, som han ellers måtte betale andre for at udføre, henregnes som udgangspunkt ikke til genopførelsesudgifter i relation til ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven.
Hvis skatteyderen beskattes af værdien af eget arbejde medregnes værdien i genopførelsesudgifterne i overensstemmelse med praksis, hvorefter en ejendoms anskaffelsessum reguleres med værdien af eget arbejde i de tilfælde, hvor beskatning har fundet sted.
Det er den modtagne forsikringssum, dvs. det udbetalte beløb, der er af betydning i relation til AL § 24 og således ikke det beløb, som forsikringsselskabet har anerkendt i forbindelse med skaden, og som en evt. selvrisiko er beregnet udfra, jf. SKM2003.444.LSR .
I TfS 2000, 384 og 393 omtales den skattemæssige behandling af en skadeserstatning i relation til skade på fast ejendom, når udbetalingen omfatter et beløb for skadelidtes eget arbejde.
E.C.4.7.2 Genopførelse på samme ejendom
Ved genopførelse eller genanskaffelse på den samme ejendom som de skaderamte bygninger m.v. er de nærmere regler for successionen afhængig af erstatnings - eller forsikringssummens størrelse i forhold til genopførelses- eller genopførelsesomkostningerne. Som omtalt i afsnit E.C.4.7.1 er det i denne forbindelse det udbetalte beløb, og ikke det beløb, som forsikringsselskabet har anerkendt i forbindelse i skaden, der er afgørende. Dette følger som nævnt af SKM2003.444.LSR .
Erstatningen svarer til genopførelses-
udgifterne
Genopføres der for et beløb, der svarer til den modtagne erstatnings- eller forsikringssum, videreføres afskrivningerne og afskrivningsgrundlaget uanset den skete skade. Afskrivningerne og afskrivningsgrundlaget påvirkes ikke af erstatnings- eller forsikringssummen eller af de afholdte udgifter til genopførelse. Dette følger af AL § 24, stk. 3.
Sker genopførelsen ved opførelse af flere bygninger m.v., skal der ske en forholdsmæssig fordeling af afskrivningsgrundlagene og afskrivningerne mellem de enkelte bygninger m.v. Dette følger af AL § 24, stk. 9, 2. pkt., som er nærmere beskrevet i afsnit E.C.4.7.3 .
Eksempel
En afskrivningsberettiget bygning, der er anskaffet i 1993, afskrives i hvert af indkomstårene 1993-1998 med 6 pct. og i indkomstårene 1999-2003 med 5 pct. I 2004 udgør afskrivningsgrundlaget 1.000.000 kr. Bygningen nedbrænder totalt i 2005. Samme år genopføres bygningen for et beløb, der svarer til den udbetalte forsikringssum på 1.500.000 kr.
Den skattepligtige skal fortsat afskrive på grundlag af 1.000.000 kr.
De samlede afskrivninger på de genopførte bygninger kan højst svare til bygningens nedskrevne værdi før skaden. Dette beløb opgøres således
Afskrivningsgrundlag i 2004 udgør
1.000.000 kr.
- Skattemæssige afskrivninger, 66 pct.
660.000 kr.
Bygningens nedskrevne værdi efter skaden
340.000 kr.
Den nedskrevne værdi svarer derfor stadig til 34 pct. af årets afskrivningsgrundlag. Det betyder, at afskrivningen ophører, når der i alt er afskrevet med 100 pct. De afskrivningsprocenter, der er anvendt før branden, medregnes ved afgørelsen af, om de 100 pct. er nået.
Erstatningen m.v. er mindre end genopførelses-
udgifterne
Hvis der genopføres for et beløb, der overstiger erstatnings- eller forsikringssummen, videreføres afskrivningsgrundlaget og afskrivningerne også efter reglerne i AL § 24, stk. 3. Herudover kan det beløb, hvormed genopførelsesomkostningerne overstiger erstatnings- eller forsikringssummen, afskrives efter de almindelige regler om forbedrings- og ombygningsudgifter i AL § 18, stk. 1. Dette gælder dog kun for den del af det overskydende beløb, der kan anses for anvendt på afskrivningsberettigede bygninger og installationer. Der kan ikke foretages straksfradrag efter de særlige regler i AL § 18, stk. 2 - 5, jf. modsætningsvis AL § 24, stk. 2, 2. punktum, og SKM2003.444.LSR .
Det overskydende beløb medregnes ligeledes ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter EBL ved senere afståelse af den genopførte ejendom, jf. EBL § 10, stk. 4, nr. 3.
Sker genopførelsen ved opførelse af flere bygninger m.v., skal der ske en forholdsmæssig fordeling mellem de enkelte bygninger m.v. af det beløb, hvormed genopførelsesomkostningerne overstiger erstatnings- eller forsikringssummen. Dette følger af AL § 24, stk. 8, 2. pkt., som er nærmere beskrevet i afsnit E.C.4.7.3 .
Eksempel
Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplet ovenfor. Dog genopføres bygningen for 1.700.000 kr., medens den udbetalte forsikringssum udgør 1.500.000 kr. Den genopførte bygning er fuldt ud afskrivningsberettiget. Ud over videreførslen af afskrivningsgrundlag og foretagne afskrivninger, der er beskrevet i eksemplet foran, kan den skattepligtige afskrive på et beløb, der udgør forskellen mellem de 1.700.000 kr. og de 1.500.000 kr. = 200.000 kr. Afskrivningen foretages særskilt efter AL § 18, stk. 1.
Erstatningen m.v. er større end genopførelses-
omkostningerne
Hvis der genopføres for et mindre beløb end erstatnings- eller forsikringssummen, kan der ligeledes ske succession. Dette betyder, at også i denne situation skal afskrivningsgrundlaget og afskrivningerne videreføres. Imidlertid skal den overskydende del af erstatnings- eller forsikringssummen fradrages i afskrivningsgrundlaget, som videreføres efter AL § 24, stk. 3. Der sker tilsvarende en nedsættelse af den nedskrevne værdi efter AL. Det beløb, der således fradrages i afskrivningsgrundlaget og nedsætter den nedskrevne værdi, anses for en foretagen afskrivning i forbindelse med opgørelse af genvundne afskrivninger efter AL § 21. Disse regler følger af AL § 24, stk. 5.
Fradraget i afskrivningsgrundlaget udløser ikke et tilsvarende fradrag ved indkomstopgørelsen.
Ved en delvis genopførelse, hvor det overskydende beløb overstiger den nedskrevne værdi efter afskrivningsloven, skal den del, der ikke kan rummes i den nedskrevne værdi m.v., tages ud og beskattes særskilt på samme måde som genvundne afskrivninger beskattes. Beskatningen sker i det indkomstår, hvori genopførelsen skulle være sket, jf. afsnit E.C.4.7.4 om tidsfristen for genopførelse. Hermed er der gjort endeligt op med dette beløb, og denne del af beløbet får således ikke indflydelse på afskrivningsgrundlaget.
Den del af et forskelsbeløb, der fradrages i afskrivningsgrundlaget, fradrages alene i anskaffelsessummen efter EBL, hvis beløbet ikke beskattes som genvundne afskrivninger efter AL § 21, jf. således EBL § 10, stk. 3, sidste pkt. Den del af et forskelsbeløb, der beskattes efter AL § 24, stk. 5, fordi forskelsbeløbet overstiger den nedskrevne værdi, fradrages ikke i anskaffelsessummen efter EBL, jf. ligeledes EBL § 10, stk. 3, sidste pkt.
Eksempel
Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplerne ovenfor. Dog genopføres der alene for 600.000 kr., mens den udbetalte forsikringssum udgør 1.500.000 kr.
Forsikringssummen overstiger genopførelsesudgifterne med 900.000 kr. Dette beløb skal i første række fradrages i afskrivningsgrundlaget. Det beløb, som fradrages i afskrivningsgrundlaget, kan dog maksimalt udgøre den nedskrevne værdi på 340.000 kr. Det fremtidige afskrivningsgrundlag udgør dermed 1.000.000 kr. - 340.000 kr. = 660.000 kr. Da dette beløb svarer til de foretagne afskrivninger, som videreføres, er bygningen fuldt ud afskrevet.
Det overskydende beløb på 900.000 kr. - 340.000 kr. = 560.000 kr. medregnes ved indkomstopgørelsen. Hvis den skattepligtige er en person, medregnes dog kun 90 pct. af beløbet (det vil sige 504.000 kr.) ved indkomstopgørelsen. Beskatningen sker i indkomståret 2005 under forudsætning af, at erstatningen er endeligt fastsat i 2004.
E.C.4.7.3 Genopførelse på anden ejendom og genopførelse af flere bygninger
Efter AL § 24, stk. 6, finder reglerne om succession anvendelse ved genopførelse eller genanskaffelse på en anden ejendom, når en lov eller en offentlig myndigheds bestemmelse hindrer, at genopførelse kan ske på den ejendom, hvor de skaderamte bygninger m.v. fandtes. Det gælder også i tilfælde, hvor skaden har ramt en eller flere erhvervsejendomme, der tilhører samme ejer og udgør en driftsenhed, og ejeren ønsker at foretage genopførelse på en anden af disse ejendomme end den skaderamte.
I modsætning til reglerne for genopførelse på samme ejendom som de skaderamte bygninger m.v., kan der dog efter AL § 24, stk. 7, kun ske succession ved genopførelse på anden ejendom, såfremt den skattepligtige inden for tidsfristerne for genopførelse, jf. afsnit E.C.4.7.4 , foretager genopførelse for et beløb, der mindst svarer til erstatnings- eller forsikringssummen. Succession er således ikke mulig, hvis der genopføres for et mindre beløb end erstatnings- eller forsikringssummen. Dette indebærer, at erstatnings- eller forsikringssummen behandles som en salgssum, jf. AL § 48, og at der skal beregnes genvundne afskrivninger eller tab efter AL § 21, jf. § 48, på det skadelidte. For den genopførte bygning m.v. opgøres afskrivningsgrundlaget efter de almindelige regler på grundlag af genopførelsesomkostningerne.
Ved genopførelse på en anden ejendom finder reglerne i AL § 24, stk. 3 og 4, om afskrivningsgrundlaget og afskrivningerne som udgangspunkt anvendelse. AL § 24, stk. 8 og 9, indeholder dog nogle særlige regler for afskrivningsgrundlag og afskrivninger, når genopførelsen sker på en anden ejendom.
E.C.4.7.3.1 Overskydende genopførelsesudgifter
I AL § 24, stk. 8, 1. pkt., præciseres det princip, at det beløb, hvormed udgifterne til genopførelse overstiger forsikrings- eller erstatningssummen, tillægges afskrivningsgrundlaget for den genopførte bygning m.v., uanset at genopførelsen sker på en anden ejendom. Sker der genopførelse af en bygning m.v. på den oprindelige ejendom, følger adgangen til at foretage afskrivninger på det overskydende beløb direkte af AL § 24, stk. 4.
Af AL § 24, stk. 8, 2. pkt., fremgår det, at hvis der sker genopførelse af flere bygninger m.v., fordeles det overskydende beløb efter andelen af de samlede udgifter til genopførelse, der kan henføres til den enkelte bygning m.v. Det gælder, uanset om der sker genopførelse af flere bygninger m.v. på den oprindelige ejendom, om der sker genopførelse på såvel den oprindelige ejendom som en anden ejendom eller på en eller flere andre ejendomme. Fordelingen sker efter følgende brøk
Overskydende beløb x
genopførelsesudgifter henført til den enkelte bygning
samlede genopførelsesudgifter
Afskrivninger på det overskydende beløb foretages efter reglerne i AL § 18, stk. 1, om afskrivning på ombygnings- og forbedringsudgifter.
E.C.4.7.3.2 Overførsel af afskrivningsgrundlaget og afskrivninger
AL § 24, stk. 9, omhandler afskrivningsgrundlaget og de foretagne afskrivninger vedrørende den skaderamte bygning m.v.
AL § 24, stk. 9, 1. pkt., omhandler det tilfælde, hvor der sker genopførelse på en anden ejendom end den skaderamte. Det fremgår af bestemmelsen, at den del af afskrivningsgrundlaget for og de foretagne afskrivninger, der kan henføres til det skaderamte, overføres til den genopførte bygning uanset, om genopførelsen sker på en anden ejendom. Sker der genopførelse af en bygning m.v. på den oprindelige ejendom, følger det direkte af AL § 24, stk. 3, at det afskrivningsgrundlag og de foretagne afskrivninger, der kan henføres til det skaderamte, videreføres på den genopførte bygning.
Af AL § 24, stk. 9, 2. pkt., fremgår det, at hvis der sker genopførelse af flere bygninger m.v., fordeles det afskrivningsgrundlag og de foretagne afskrivninger, der kan henføres til det skaderamte, efter andelen af de samlede udgifter til genopførelse, der kan henføres til den enkelte bygning m.v. Dette gælder uanset, om der sker genopførelse af flere bygninger m.v. på den oprindelige ejendom, om der sker genopførelse på såvel den oprindelige ejendom som en anden ejendom eller på en eller flere andre ejendomme. Fordelingen af afskrivningsgrundlaget sker efter følgende brøk
Afskrivningsgrundlag x genopførelsesudgifter henført til den enkelte bygning
samlede genopførelsesudgifter
Fordelingen af de foretagne afskrivninger foretages efter følgende brøk
Afskrivninger x genopførelsesudgifter henført til den enkelte bygning
samlede genopførelsesudgifter
I tilfælde, hvor der genopføres flere bygninger på den ejendom, hvorpå det skaderamte befandt sig, og genopførelsesudgifterne er mindre end erstatnings- eller forsikringssummen, foretages fordelingen af afskrivningsgrundlaget efter reduktionen efter AL § 24, stk. 5. Det beløb, hvormed afskrivningsgrundlaget reduceres efter AL § 24, stk. 5, fordeles ligeledes efter brøken (i lighed med afskrivninger).
Eksempel
Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplerne i afsnit E.C.4.7.2 Dog genopføres der i 2005 to bygninger på andre ejendomme: bygning 1 opføres for 1.100.000 kr. og bygning 2 opføres for 800.000 kr. Den udbetalte forsikringssum er på 1.500.000 kr. Begge bygninger er fuldt ud afskrivningsberettigede.
Den skattepligtige skal fortsat afskrive på grundlag af 1.000.000 kr. Dette afskrivningsgrundlag fordeles mellem de to bygninger. De foretagne afskrivninger på 660.000 kr. skal ligeledes fordeles mellem de to bygninger. Der kan endvidere foretages afskrivninger på det beløb, hvormed genopførelsesomkostningerne overstiger forsikringssummen. Beløbet udgør 1.100.000 kr + 800.000 kr. - 1.500.000 kr. = 400.000 kr. Også dette beløb fordeles mellem de to bygninger.
For bygning 1 opgøres følgende beløb
Overførsel af afskrivningsgrundlag for nedbrændt bygning
1.000.000 kr. x
1.100.000 kr. = 578.947 kr.
1.900.000 kr.
Overførsel af afskrivninger på nedbrændt bygning
660.000 kr. x
1.100.000 kr. = 382.105 kr.
1.900.000 kr.
Bygning 1's andel af overskydende genopførelsesudgifter
400.000 kr. x
1.100.000 kr. = 231.579 kr.
1.900.000 kr.
For bygning 2 opgøres følgende beløb
Overførsel af afskrivningsgrundlag for nedbrændt bygning
1.000.000 kr. x
800.000 kr. = 421.053 kr.
1.900.000 kr.
Overførsel af afskrivninger på nedbrændt bygning
660.000 kr. x
800.000 kr. = 277.895 kr.
1.900.000 kr.
Bygning 2's andel af overskydende genopførelsesudgifter
400.000 kr. x
800.000 kr. = 168.421 kr.
1.900.000 kr.
Dette sidste beløb afskrives særskilt efter AL § 18, stk. 1.
E.C.4.7.4 Genopførelsestidspunktet
Genopførelsen eller genanskaffelsen skal være sket enten
i det indkomstår, hvori skaden indtræffer,
i det nærmest følgende indkomstår, eller
senest i det førstkommende indkomstår efter det indkomstår, hvori erstatnings- eller forsikringssummen er endeligt fastsat.
Genopførelsesperioden er den samme efter reglerne i AL og EBL.
Der er efter AL § 24, stk. 2, mulighed for at opnå forlængelse af fristerne i AL § 24, stk. 1, for genopførelse eller genanskaffelse. Bestemmelsen administreres efter samme retningslinier som den tidligere AL § 29 A, stk. 4. Dette indebærer, at fristforlængelse kan gives, hvis den skattepligtige på grund af uforudsete hændelser ikke har kunnet overholde tidsfristen. Efter AL § 24, stk. 2, tilkommer kompetencen til meddelelse af fristforlængelse told- og skatteforvaltningen. For så vidt angår klageadgang henvises til SKATs vejledning om processuelle regler.
Hvis der ikke sker genopførelse inden for den fastsatte frist, skal der efter AL § 24, stk. 11, ske efterbeskatning af de genvundne afskrivninger opgjort efter AL § 21. Ved efterbeskatningen tillægges 5 pct. for hvert år regnet fra udløbet af det indkomstår, hvori skaden er sket, til udløbet af det indkomstår, hvori genopførelse senest skulle være sket. Efterbeskatningsbeløbet medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori genopførelse senest skulle være sket.
Eksempel
Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplet i afsnit E.C.4.7.2 . Erstatningen er endeligt fastsat i 2005, men det viser sig ved udgangen af indkomståret 2006, at der ikke er foretaget genopførelse.
Fortjenesten beregnes som erstatningssummen fratrukket den nedskrevne værdi
Erstatningssum
1.500.000 kr.
Nedskreven værdi
340.000 kr.
Fortjeneste
1.160.000 kr.
De genvundne afskrivninger er dog maksimeret til de foretagne afskrivninger, dvs. til 660.000 kr. Hvis den skattepligtige er en person skal de genvundne afskrivninger alene medregnes med 90 pct. svarende til 594.000 kr. ved indkomstopgørelsen.
Da skaden er sket i 2005 og genopførelse senest skulle være sket i 2006, beregnes der et tillæg på 5 pct. af 594.000 kr. = 29.700 kr.
De genvundne afskrivninger og tillægget - i alt 623.700 kr. - medregnes ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2005.
E.C.4.7.5 Næring
AL § 24 kan ligesom EBL's regler ikke anvendes, hvis ejendommen hører til den skattepligtiges næringsvej , idet sådanne ejendomme beskattes efter SL § 5, litra a, jf. AL § 50 og afsnit E.C.1.5 .
E.C.4.8 Bygninger på lejet grund, ejendomme med hjemfaldsforpligtelse m.v.
E.C.4.8.1 Bygninger på lejet grund
Udgifter til anskaffelse og forbedringer af erhvervsbygninger, der opføres på lejet grund , men som ikke opfylder betingelserne for at kunne afskrives efter den almindelige bestemmelse i AL § 14, kan afskrives efter bestemmelsen i AL § 25, stk. 1, medmindre der er tale om bygninger, der benyttes til beboelse, herunder udlejning til beboelse. Bygninger, der er anskaffet før indkomståret 1999, og som var afskrivningsberettigede efter de tidligere regler om afskrivning af bygninger på lejet grund, kan fortsat afskrives, jf. afsnit E.C.4.8.9 . Hvis en bygning opfylder betingelserne for at kunne afskrives efter den almindelige regel i AL § 14, stk. 1, er det udelukket at anvende den særlige regel i AL § 25, stk. 1, om afskrivning af bygninger på lejet grund.
Afskrivningen kan fra og med anskaffelsesåret udgøre indtil 5 pct. årligt af bygningens anskaffelsessum. Afskrivningen kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivningen sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, eller - hvis lejemålet er indgået på ubestemt tid - over en periode, hvori der er sikret lejeren uopsigelighed. Der vil således kun kunne afskrives med 3 pct. årligt, hvis et lejemål er indgået for et tidsrum på 33 1/3 år, eller hvis der ved et lejemål indgået på ubestemt tid er sikret lejeren uopsigelighed i 33 1/3 år. Den tidligere adgang til i visse tilfælde at afskrive på bygninger på lejet grund med en højere sats end den almindelige sats for afskrivning på bygninger, er bortfaldet. Der kan foretages fuld afskrivning i anskaffelsesåret, mens der ikke kan afskrives i det indkomstår, hvor lejemålet ophører eller bygningen afhændes. Det følger af AL § 25, stk. 6.
Adgangen til at afskrive på bygninger på lejet grund tilsigter at dække det tab, der opstår, fordi bygningens ejer ikke kan råde over bygningen ud over lejeperioden. Efter AL § 25, stk. 7, kan der derfor ikke afskrives, hvis der ydes erstatning efter vurdering for en bygning, der afstås. Et på forhånd fastsat erstatningsbeløb fragår i afskrivningsgrundlaget. Der kan ligeledes ikke afskrives, hvis lejeren har en køberet til den lejede grund. Det er dog en betingelse, at der er tale om en køberet på vilkår, herunder til en pris, der afviger fra sædvanlige markedsvilkår. Er der tale om en køberet på helt sædvanlige markedsvilkår, har køberetten ingen indflydelse på lejers mulighed for at afskrive efter reglerne i AL § 25. Det er en betingelse, at ejendommen overtages på de markedsvilkår, der er gældende på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.
Der kan endvidere ikke afskrives, hvis der som følge af, at den ene part har bestemmende indflydelse på den anden part, ikke er nogen reel risiko for opsigelse.Bestemmende indflydelse vil altid foreligge, hvor en eller flere personer på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i et selskab, der er part i lejemålet/salget. I selskaber, der ikke omfattes af aktieselskabslovgivningen, vil der foreligge bestemmende indflydelse, såfremt en eller flere personer direkte eller indirekte har mere end 50 pct. i ejerandel. Hermed vil der ikke kunne afskrives på udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger på lejet grund i tilfælde, hvor en eller flere personer via ejerskab eller stemmerettigheder har en bestemmende indflydelse på det selskab, der optræder som lejer af grunden. Den omvendte situation, hvor en eller flere personer lejer grunden fra et selskab, hvor de samme personer har en bestemmende indflydelse, vil ligeledes være omfattet af bestemmelsen. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber m.v., hvor den pågældende personkreds ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen. Hermed vil også den situation, hvor en flerhed af personer ejer en grund, der udlejes til et selskab, hvor samme personkreds ejer over 50 pct. af aktiekapitalen/ejerandelene eller stemmerne i selskabet, være omfattet af bestemmelsen. Også i andre sitiationer end dem, der nævnes i § 25, stk. 7, vil der kunne foreligge bestemmende indflydelse. Dette beror på en konkret vurdering af, om der foreligger risiko for opsigelse af lejemålet.
Med virkning for lejemål, der indgås den 1. januar 2000 eller senere, kan der heller ikke afskrives, hvis der er tale om et lejemål indgået mellem nærtstående, og derfor ikke består en reel risiko for opsigelse af lejemålet. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn samt disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.
Ved lov nr. 458 af 9. juni 2004 , der trådte i kraft den 11. juni 2004, blev § 25, stk. 7, ændret således, at det bestemmes, at der ikke kan afskrives ved lejemål, hvor lejemålet er indgået mellem selskaber eller mellem personer og selskaber, i det omfang nærtstående har bestemmende indflydelse i det eller de selskaber, der er part i lejemålet. Ændringen indebærer eksempelvis, at der ikke kan afskrives på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af en bygning på lejet grund i en situation, hvor en far lejer grunden ud til et aktieselskab, der er 100 pct. ejer af hans søn. Lovændringen vedrører alene lejemål, der indgås mellem personer og selskaber og mellem selskaber indbyrdes.
Afskrivningsgrundlaget er anskaffelsessummen med tillæg af omkostninger ved erhvervelsen. I anskaffelsessummen indgår også grundmodningsudgifter (evt. incl. renter), LSRM 1976.65. Prioriteringsomkostninger, herunder kurstab, kan ikke henregnes til anskaffelsessummen, LSRM 1969.137. Udgifter til forbedringer afskrives særskilt.
Med hensyn til nedrivningsfradrag for bygninger på lejet grund henvises til afsnit E.C.4.5
E.C.4.8.2 Ejendomme med nedlæggelses- eller nedrivningsklausuler
Der kan efter AL § 25, stk. 2, jf. AL § 25, stk. 1, afskrives på udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger eller installationer, der ikke er afskrivningsberettigede efter den almindelige bestemmelse i AL § 14, hvis der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul på ejendommen. Nedrivningsklausul er pålægges i visse tilfælde, hvor der gives dispensation fra lokalplan, byggelov eller lignende. Nedlæggelsesdeklarationer forekommer ofte i forbindelse med tidsbegrænsede tilladelser til at indrette loftsetagen i en beboelsesejendom til lejligheder.
Afskrivningerne kan påbegyndes i anskaffelsesåret, hvorimod der ikke kan afskrives i det indkomstår, hvori ejendommen afhændes, eller hvori nedlæggelsen eller nedrivningen sker, jf. AL § 25, stk. 6.
Det følger af AL § 25, stk. 7, at der ikke kan afskrives på fast ejendom, hvorpå der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul , hvis der ikke er en reel risiko for, at denne klausul vil blive gjort gældende. Med virkning for lejemål, der indgås den 1. januar 2000 eller senere kan der endvidere ikke afskrives, såfremt udlejer og lejer er nærtstående . Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsskabsforhold. Se i øvrigt nærmere afsnit E.C.4.8.1 .
TfS 1995, 487 ØLD vedrørte en skatteyder, der i 1986 havde erhvervet en taglejlighed, hvorpå der var tinglyst en klausul om, at der skulle ske nedlæggelse senest den 1. januar 1998. Uanset at kommunen havde ændret praksis, således at ansøgninger om ophævelse af tidsfrister for nedlæggelse af taglejligheder generelt kunne imødekommes, fandt retten, at skatteyderen havde afskrivningsret, da det ikke kunne afvises, at der var en reel risiko for, at nedlæggelsesklausulen ville blive gjort gældende. Retten lagde herved vægt på, at der var tale om en praksisændring af generel og uforpligtende karakter, og at kommunen i hvert enkelt tilfælde tog stilling til konkrete ansøgninger, og at skatteyderen som medlem af en ejerlejlighedsforening var afhængig af, at der ikke fremkom indsigelser, som kommunen kunne tage til følge.
E.C.4.8.3 Ejendomme med hjemfaldsforpligtelse
I henhold til AL § 25, stk. 3, kan der afskrives på fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art. Afskrivning foretages over antallet af år frem til det tidspunkt, hvor hjemfaldsretten kan gøres gældende. Som det er tilfældet for bygninger på lejet grund m.v., kan der heller ikke afskrives på fast ejendom, der anvendes til beboelse eller ikke-erhvervsmæssige formål. Såfremt ejendommens bygninger opfylder betingelserne for at kunne afskrives efter AL § 14, skal anskaffelsessummen for bygningerne afskrives efter denne bestemmelse. Afskrivning sker efter en progressivt stigende skala, der fastsættes af Skatterådet. I bekendtgørelse nr. 1289 af 13.december 2005 (tidligere TSS-cirkulære 1999-1) har Skatterådet fastsat en sådan skala. Afskrivningsgrundlaget er som hidtil forskellen mellem ejerens anskaffelsessum for ejendommen (købesum eller byggesum) og det beløb, der tilbagebetales ved hjemfald, eller et eventuelt erstatningsbeløb, der er fastsat på forhånd. Der kan ikke afskrives i det indkomstår, hvor ejendommen afhændes, eller hvor en hjemfaldsforpligtelse opgives, jf. AL § 25, stk. 6.
I TfS 2000, 683 LSR havde en jordbrugskommission givet tilladelse til, at et landbrugsareal blev overført til brug for opførelse af en vindmølle under den betingelse, at arealet tilbageførtes vederlagsfrit, når anvendelse til vindmølleplads ophørte. Landsskatteretten antog, at udgiften til erhvervelse af arealet kunne afskrives efter reglerne om afskrivning på ejendomme med hjemfaldsforpligtelse, ligesom der efter de samme regler kunne afskrives på udgiften til etablering af et vejstykke i tilknytning til vindmøllen. Henset til usikkerheden om pligtens opfyldelsestidspunkt fandt Landsskatteretten, at der kunne ske afskrivning over en periode på 25 år.
Fikseret beløb
Det er en betingelse for afskrivning efter hjemfaldsreglerne i AL § 25, at erhvervelsessummen overstiger erstatningen ved hjemfaldet, jf. ovenfor. I TfS 1994, 603 LSR blev hjemfaldspligten vedrørende et byggeforeningshus forlænget fra år 1990 til år 2060 mod betaling af 75.000 kr. Deklarationen blev i forbindelse med hjemfaldet ændret således, at tilbagekøbssummen for grundarealet blev forhøjet fra den i 1913 erlagte købesum til 150.000 kr. Da tilbagekøbssummen oversteg anskaffelsessummen, fremkom der ikke noget tab, hvorfor der ikke kunne afskrives på de 75.000 kr. Det er endvidere en betingelse, at der allerede på nuværende tidspunkt kan fikseres et beløb, hvorpå afskrivning kan foretages, jf. LSRM 1959.135. Herefter vil der normalt kunne afskrives efter hjemfaldsreglerne, hvor der ved hjemfaldet kun betales den i sin tid til kommunen erlagte købesum for grunden. Der kan dog også afskrives, hvis der ved hjemfaldet ydes erstatning for bygningerne, forudsat at den samlede erstatning ved hjemfald er fastsat til et bestemt beløb. Der kan derimod ikke afskrives efter hjemfaldsreglerne, når hjemfaldserstatningen skal fastsættes efter vurdering. Der kan således ikke afskrives på bygningen efter disse regler, når deklarationen hjemler betaling for grunden med et på forhånd fastsat beløb og erstatning for bygningen efter vurdering. Derimod kan der foretages afskrivning for en del af anskaffelsessummen for grunden, idet tabet her kan fikseres. Grundens anskaffelsessum vil evt. kunne beregnes efter forholdet på købstidspunktet mellem grundværdi og ejendomsværdi ved den nærmeste ejendomsvurdering eller evt. ved et gennemsnit mellem de to nærmeste ejendomsvurderinger.
I SKM2001.211.LSR nægtede Landsskatteretten en skatteyder ret til at afskrive efter hjemfaldsreglerne på en ulempeerstatning afholdt til køb af et areal til opstilling af en vindmølle. Overførslen af arealet til skatteyderen var gjort betinget af, at det skete tilbageskødning, når anvendelsen til vindmølleformål ophørte. I tilfælde af at der ikke i forbindelse med tilbageskødningen kunne opnås enighed om prisfastsættelsen, ville overdragelsessummen blive fastsat ved voldgift. Som begrundelse for at der ikke kunne afskrives efter hjemfaldsreglerne henviste Landsskatteretten dels til, at det ikke var muligt at fiksere et eventuelt tab i forbindelse med tilbageskødning til moderejendommen, dels til at prisen for arealet, hvis der ikke kunne opnås enighed mellem parterne, ville blive fastsat ved voldgift.
I SKM2001.551.LSR skulle tilbageskødning af et areal, hvorpå der var opført en vindmølle, ifølge aftale ske til dagspris. Landsskatteretten fandt derfor ikke, at der var mulighed for at fiksere et eventuelt tab i forbindelse med tilbageskødningen, hvorfor skatteyderen var ikke berettiget til at afskrive på anskaffelsessummen efter hjemfaldsreglerne.
Tilsvarende kunne der ikke afskrives efter hjemfaldsreglerne i SKM2005.500.HR , da det ikke i det berørte indkomstår kunne fastslås, om og i givet fald med hvilket beløb, skatteyderen ville lide tab i forbindelse med tilbageskødningen af en vindmølleparcel.
E.C.4.8.3.1 Frikøb for hjemfaldsforpligtelse
Hvis det aftales, at en skatteyder mod at betale et beløb frigøres fra en hjemfaldsforpligtelse , ophører retten til at afskrive efter hjemfaldsreglerne i AL § 25 fra og med det indkomstår, hvori aftalen om frikøb indgås. I visse situationer vil der imidlertid kunne afskrives på ejendommens bygninger efter AL § 14. Dette er tilfældet, hvor der på frikøbstidspunktet endnu ikke er afskrevet et beløb, svarende til bygningens anskaffelsessum. I så fald kan restbeløbet afskrives, forudsat at de almindelige betingelser for at afskrive efter AL § 14 er opfyldt.
Det vederlag, der betales for frikøbet, kan i det omfang beløbet vedrører ejendommens afskrivningsberettigede bygninger, afskrives efter afskrivningsloven.
Hvis det følger af vilkårene for påtagelsen af hjemfaldsforpligtelsen, at der som kompensation for, at ejendommen på hjemfaldstidspunktet skal afstås, ydes erstatning for grunden med et fast beløb, mens der for bygningen ydes erstatning efter vurdering på hjemfaldstidspunktet, kan ingen del af betalingen for frikøbet anses for at vedrøre bygningen, og der kan derfor ikke afskrives på frikøbsbeløbet. Hvor vilkårene derimod går ud på, at der skal ydes erstatning for afståelsen af grunden med et fast beløb, mens der ikke ydes erstatning for bygningen, vil den del af frikøbsbeløbet, der kan henføres til bygningen, kunne afskrives efter AL § 14, forudsat at betingelserne for at afskrive efter denne bestemmelse er opfyldt.
Den afskrivningsberettigede del af frikøbsbeløbet beregnes således
Frikøbsbeløb x bygningsværdi
Bygningsværdi +grundværdi - erstatningsbeløb
E.C.4.8.3.2 Udskydelse af hjemfaldstidspunkt
Hvis en skatteyder, der har afskrevet på en hjemfaldsforpligtelse efter AL 25, mod betaling af et beløb får udskudt hjemfaldstidspunktet, er det beløb, der er betalt for udskydelsen, ikke fradragsberettiget i betalingsåret, men indgår i afskrivningsgrundlaget efter hjemfaldsreglerne, jf. TfS 1997, 916 LSR. Det beløb, der er betalt for udskydelsen, tillægges det resterende afskrivningsgrundlag (oprindeligt afskrivningsgrundlag fratrukket maksimalt mulige afskrivninger), og det nye afskrivningsgrundlag skal fordeles over perioden frem til det ny hjemfaldsår. Dette kan illustreres ved følgende eksempel
Eksempel
Afskrivningsgrundlag for en ejendom købt i 2000
300.000 kr.
Afskrivninger 2000-2004 (maksimalt mulige)
22.000 kr.
Resterende afskrivningsgrundlag
278.000 kr.
I 2005 udskydes hjemfaldstidspunktet til 2033
Betaling for udskydelsen
70.000 kr.
Nyt afskrivningsgrundlag
348.000 kr.
Det nye afskrivningsgrundlag på 348.000 kr. afskrives efter tabellen i bek. nr. xxx af XX.XX 2005 (tidligere TSS-cirkulære 1999-1), idet det lægges til grund, at der er 28 år frem til hjemfaldstidspunktet.
E.C.4.8.4 Delvis afskrivning efter § 25
Ifølge AL § 25, stk. 4, kan der, såfremt en væsentlig del af en bygning eller ejendom omfattet af stk. 1, 2 eller 3, anvendes erhvervsmæssigt til andre formål end beboelse, afskrives på en forholdsmæssig del af anskaffelsessummen. Hvornår der foreligger en væsentlig del, afgøres efter en konkret vurdering, idet der typisk vil være tale om mindst 25 pct. af ejendommens areal.
E.C.4.8.5 Installationer
Svarende til, hvad der gælder for installationer i bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL § 14, jf. AL § 15, stk. 1, følger det af AL § 25, stk. 5, at installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter de ovennævnte regler, behandles og afskrives ligesom bygningerne. For øvrige installationer finder de almindelige regler anvendelse, jf. AL § 15.
E.C.4.8.6 Genvundne afskrivninger
Efter AL § 26, stk. 2, finder bestemmelsen i AL § 21 anvendelse ved salg af bygninger og ejendomme, der er omfattet af AL § 25, stk. 1 - 3. Dog kan tab ikke fratrækkes. Bestemmelsen indebærer, at genvundne afskrivninger på bygninger opført på lejet grund eller på ejendomme, hvorpå der hviler en nedlæggelses - eller nedrivningsklausul eller en hjemfaldsforpligtelse eller lignende, beskattes, selv om der er tale om afskrivninger foretaget forud for indkomståret 1968, hvor der efter den dagældende lovgivning ikke var hjemmel til at beskatte genvundne afskrivninger.
Det følger af overgangsbestemmelsen i AL § 58, stk. 2, at hvis et salg af en ejendom eller bygning, der er afskrevet efter AL § 58, stk. 1, medfører, at der ikke længere kan afskrives på den pågældende ejendom eller bygning, fordi den fremover anvendes til beboelse eller ikke-erhvervsmæssige formål, gives der fradrag for et eventuelt tab uanset bestemmelsen i AL § 26, stk. 2. Et eventuelt tab ved salget kan således fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for afståelsesåret. Tabet opgøres som forskellen mellem salgssummen og det uafskrevne beløb.
E.C.4.8.7 Ophør og nedlæggelse af lejemål mv.
Ved ophør af lejemålet eller nedlæggelse af en lejlighed m.v. kan et eventuelt tab i form af et uafskrevet beløb fratrækkes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori lejemålet ophører eller nedlæggelsen sker, jf. AL § 26, stk. 1. Et uafskrevet beløb kan dog ikke fratrækkes, hvis lejemålet og dermed adgangen til afskrivning ophører som følge af, at lejeren køber den lejede grund.
E.C.4.8.8 Nedrivningsfradrag
Nedrives en bygning hvorpå der er afskrevet efter AL § 25, kan der foretages nedrivningsfradrag i det indkomstår, hvor nedrivningen finder sted, jf. AL § 26, stk. 3.
Nedrivningsfradraget udgør det uafskrevne beløb nedsat med eventuelle salgssummer for materialer m.v., dvs. at der ikke er nogen begrænsning af nedrivningsfradraget i det tilfælde, hvor der ikke er foretaget fuld afskrivning i afskrivningsperioden. For bygninger omfattet af AL § 25, stk. 4, dvs. bygninger, hvor en væsentlig del anvendes erhvervsmæssigt til andre formål end beboelse, beregnes det uafskrevne beløb på grundlag af den gennemsnitlige andel af anskaffelsessummen, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedring udgør.
E.C.4.8.9 Videreførelse af hidtidige afskrivninger
Det følger af overgangsbestemmelsen i AL § 58, stk. 1, at reglerne i AL § 25, stk. 1 - 3, ikke afskærer adgangen til at afskrive på en bygning eller fast ejendom anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår, herunder bygning og fast ejendom, der anvendes til sommer- og fritidsbolig for ejeren, når der efter reglerne for indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår har kunnet afskrives herpå. Disse regler findes i den tidligere AL § 29 C, stk. 1 - 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 932 af 24. oktober 1996, samt SL § 6, litra a. Skattepligtige, der efter disse regler har kunnet foretage skattemæssige afskrivninger, afskæres således ikke herfra, uanset bestemmelsen i AL § 25, stk. 1 - 3. Men afskrivningerne skal ske efter reglerne i lovens AL § 25, stk. 1 - 3. Det indebærer bl. a., at afskrivninger på lejet grund fra og med 1999 er ubundne, hvor de tidligere var bundne. Undladte afskrivninger efter de hidtil gældende regler kan således indhentes fra og med 1999.
E.C.4.9 Udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler
AL § 39 vedrører afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler , der anvendes erhvervsmæssigt til andet formål end beboelse. Afskrivning efter denne bestemmelse er ubunden, hvilket indebærer, at lejeren kan vælge at afskrive med en mindre sats end den sats, der udregnes på baggrund af lejeperioden uden derved at miste adgangen til afskrivning for restbeløbet. Der kan ikke afskrives i det indkomstår, hvor lejemålet ophører, jf. AL § 39, stk. 3.
Det fremgår af AL § 39, stk. 1, at udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler kan afskrives med indtil 20 pct. årligt. Hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, kan afskrivningen dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivningen sker med lige store årlige beløb over lejeperioden. I SKM2003.223.LSR fandt Landsskatteretten, at en lejekontrakt, der indeholdt en uopsigelighedsperiode på 10 år, ikke var indgået for et bestemt tidsrum, jf. afskrivningslovens § 39, stk. 1. Afskrivning af udgifter til indretning af lejede lokaler kunne derfor foretages med indtil 20 pct. årligt.
Ved lov af 1376 af 20. december 2004 blev der i AL § 39, stk. 1, 3. pkt, indsat en bestemmelse om, at den årlige afskrivning for lejemål, der fra udlejers side er uopsigelige i en forud fastsat periode, ikke kan overstige et beløb svarende til, at der afskrives med lige store årlige beløb over uopsigelighedsperioden. Hvis lejemålet er uopsigeligt fra udlejers side uden tidsmæssig begrænsning, kan der afskrives med satserne i AL § 17, se E.C.4.4.2 og E.C.4.4.2.1 . Den nye bestemmelse i AL § 39, stk. 1, 3. punktum, har virkning for lejekontrakter, som er indgået den 7. oktober 2004 eller derefter.
Udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler kan ikke afskrives ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, ikke er en reel risiko for opsigelse, hvilket fremgår af AL § 39, stk. 2. Bestemmende indflydelse vil altid foreligge, hvor en eller flere personer på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct af stemmerne i et selskab, der er part i lejemålet. I selskaber, der ikke omfattes af aktieselskabslovgivningen, vil der foreligge bestemmende indflydelse, såfremt en eller flere personer direkte eller indirekte har mere end 50 pct i ejerandel. Hermed vil der ikke kunne afskrives på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler i tilfælde, hvor en eller flere personer via ejerskab eller stemmerettigheder har en bestemmende indflydelse på det selskab, der lejer lokalerne. Den omvendte situation, hvor en eller flere personer lejer lokaler fra et selskab, hvor de samme personer har en bestemmende indflydelse, vil ligeledes være omfattet af bestemmelsen. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber m.v., hvor den pågældende personkreds ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen. Hermed vil også den situation, hvor en flerhed af personer ejer lokaler, der udlejes til et selskab, hvor samme personkreds ejer over 50 pct. af aktiekapitalen/ejerandelene eller stemmerne i selskabet, være omfattet af bestemmelsen. Også i andre situationer end dem, der nævnes i AL § 39, stk. 2, vil der kunne foreligge bestemmende indflydelse. Dette beror på en konkret vurdering af, om der foreligger risiko for opsigelse af lejemålet.
I TfS 2000, 648 LSR nægtede Landsskatteretten en ejendomsmægler, der drev virksomhed gennem et firma på franchisebasis i lejede lokaler, ret til at afskrive på udgifter til indretning af lokalerne, idet retten fandt, at der ikke var nogen reel risiko for opsigelse, idet der var identitet mellem de ansvarlige franchisetagere og udlejerne af ejerlejligheden. Derimod er det ikke til hinder for afskrivning, at ejerskabet i et selskab er 50 pct./50 pct., jf. SKM2002.233.LSR .
Det afgørende er, om den ene part i det aktuelle indkomstår har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. Hvis dette er tilfældet, afskæres afskrivning efter AL § 39, stk. 2, uanset om udgifterne til indretningen af de lejede lokaler blev afholdt forinden, der blev etableret en sådan kontrollerende indflydelse, jf. SKM2004.426.LSR .
Med virkning for lejemål, der indgås den 1. januar 2000 eller senere, kan der ikke afskrives, hvis lejemålet er indgået mellem nærtstående . Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsskabsforhold.
For indkomståret 1999 var der ikke hjemmel til at nægte afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler. Hvis en skatteyder i indkomståret 1999 har opnået afskrivningsret vedrørende et lejemål, vil der i de efterfølgende indkomstår kunne afskrives på lejemålet, selv om det er indgået mellem nærtstående, jf. SKM2002.420.LSR .
Ved lov nr. 458 af 9. juni 2004 , der trådte i kraft den 11. juni 2004, blev § 25, stk. 7, ændret således, at det bestemmes, at der ikke kan afskrives ved lejemål, hvor lejemålet er indgået mellem selskaber eller mellem personer og selskaber, i det omfang nærtstående har bestemmende indflydelse i det eller de selskaber, der er part i lejemålet. Ændringen indebærer eksempelvis, at der ikke kan afskrives på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler i en situation, hvor en far lejer lokalerne ud til et aktieselskab, der er 100 pct. ejer af hans søn. Lovændringen vedrører alene lejemål, der indgås mellem personer og selskaber og mellem selskaber indbyrdes.
SKM2006.156.ØLR vedrørte et revisionsfirma, der havde foretaget en større ombygning af nogle lejede kontorlokaler. Lokalerne befandt sig i en ejendom, som var ejet af en fond, hvis primære formål var at bidrage til bevarelsen af revisionsvirksomheden som en selvstændig, uafhængig revisionsvirksomhed af høj faglig standard. Fonden havde 8 bestyrelsesmedlemmer, hvoraf 4 var partnere i revisionsfirmaet og 2 medarbejderrepræsentanter. Fonden havde i tidens løb ydet større støttebidrag til revisionsfirmaet. Revisionsfirmaet blev nægtet ret til at afskrive på ombygningsudgifterne, da der ikke var nogen reel risiko for, at revisionsfirmaet ville blive opsagt. Der blev herved lagt vægt på, at der var en meget høj grad af interessefællesskab mellem revisionsfirmaet og fonden, ligesom afstemningsreglerne for fondsbestyrelsen sikrede, at partnere ansatte i revisionsvirksomheden kunne hindre, at formanden/næstformanden opsagde lejemålet.
Hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af AL § 14, kan lejeren dog afskrive med de i AL § 17 nævnte satser. I disse tilfælde har lejeren dog ikke mulighed for at fratrække et eventuelt uafskrevet restbeløb i nedrivningsåret efter AL § 39, stk. 4, der omtales nedenfor.
I SKM2005.495.ØLR (appelleret) havde et selskab udlejet en bygning omfattet af AL § 14 af hovedaktionæren. Da udgifter afholdt til nyindretning og udvidelse af badefaciliteter på ejendommen vedrørte selve bygningens bestanddele, og da det ikke var godtgjort, at der forelå særlige omstændigheder, der kunne give lejeren ret til at afskrive, blev afskrivning nægtet.
Der kan efter AL § 39, stk. 2, heller ikke afskrives på udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler, hvis lejeren er tillagt en køberet til de lejede lokaler ved lejeperiodens udløb. Det er dog en betingelse, at der er tale om en køberet på vilkår, herunder til en pris, der afviger fra sædvanlige markedsvilkår. Hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af AL § 14, kan lejeren dog også her afskrive med de i AL § 17 nævnte satser. Lejeren har heller ikke i disse tilfælde mulighed for nedrivningsfradrag efter AL § 39, stk. 4.
Er der tale om en køberet på helt sædvanlige markedsvilkår, har køberetten ingen indflydelse på lejers mulighed for at afskrive efter reglerne i AL § 39. Det er en betingelse, at ejendommen overtages på de markedsvilkår, der er gældende på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.
I henhold til AL § 39, stk. 4, kan lejeren i tilfælde af nedrivning fratrække et eventuelt uafskrevet restbeløb i nedrivningsåret. Bestemmelsen gælder dog ikke for lejemål, hvis lejeren har kunnet afskrive efter AL § 39, stk. 2, sidste pkt., jf. AL § 14.
Erhverver lejeren den ejendom, hvori de lejede lokaler befinder sig, ophører lejemålet. Det følger derfor af AL § 39, stk. 3, at der ikke kan afskrives efter reglerne for lejede lokaler i erhvervelsesåret, da lejemålet ophører i dette år. Er udgifterne til ombygning m.v. af lokalerne ikke afskrevet fuldt ud, inden lokalerne erhverves, kan et uafskrevet restbeløb ikke fratrækkes i erhvervelsesåret. En uafskreven restsaldo kan derimod tillægges ejendommens købesum og indgå i et eventuelt afskrivningsgrundlag efter afskrivningsloven, jf. AL § 39, stk. 5. Det er dog en forudsætning, at udgiften ikke indgår i købesummen.
Udgifterne til ombygning indgår ved opgørelsen af genvundne afskrivninger efter AL § 21. En eventuel uafskreven restsaldo, der efter AL § 39, stk. 5, er tillagt afskrivningsgrundlaget, indgår i opgørelsen af genvundne afskrivninger og tab, jf. bestemmelsen i AL § 21, idet beløbet tillægges anskaffelsessummen for bygningen. Den del af ombygningsudgifterne, der er afskrevet efter AL § 39, stk. 1 og 2, skal efter AL § 21, stk. 7, tillægges anskaffelsessummen, og således principielt behandles som om der var tale om forbedringsudgifter afholdt i ejertiden, ligesom afskrivningerne efter AL § 39, stk. 1 og 2, medregnes ved opgørelsen af samtlige foretagne afskrivninger efter AL § 21. Der sker således først beskatning af de foretagne afskrivninger på ombygningsudgifter ved salg af bygningen.
Efter AL § 39, stk. 6, medregnes fortjeneste eller tab på ombygnings- eller forbedringsudgifter, indretninger m.v. i indkomstopgørelsen. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger. Den situation, hvor lejeren fraflytter det lejede uden at få en salgssum for lokale-indretningerne, sidestilles med salg, hvor salgssummen er 0 kr. Efter AL § 47 sidestilles andre former for afhændelse og afståelse med salg.
I SKM2006.156.ØLR havde et selskab foretaget ombygning og indretning af kontorer i lejede lokaler. Adgangen til at afskrive efter AL § 39, stk. 1, var udelukket, da selskabet og udlejeren var interesseforbundne og derfor omfattet af AL § 39, stk. 2. Bestemmelsen i AL § 39, stk. 2, fandtes at indebære, at der heller ikke efter AL § 39, stk. 6, kunne foretages tabsfradrag ved afståelse af de lejede lokaler. Endvidere kunne tabet ikke fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a, da afskrivning af udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler er udtømmende reguleret i AL § 39.
E.C.5 Andre afskrivninger
E.C.5.1 Indledning
Afskrivningslovens kap. 5 om andre afskrivninger omhandler bl.a. følgende afskrivninger, der indtil indkomståret 1999 har haft hjemmel i praksis eller i regler uden for afskrivningsloven
Afskrivning af den værdiforringelse, der sker på en ejendom som følge af udnyttelse af forekomster af grus, ler, kalk m.v. (substansforbrug), AL § 38. Den tidligere gældende praksis havde hjemmel i statsskatteloven.
Afskrivning på goodwill og andre immaterielle aktiver, AL § 40. Reglerne var tidligere indeholdt i LL § 16 E og § 16 F.
Straksafskrivning af udgifter til erhvervelse af knowhow eller patentrettigheder, AL § 41. Reglerne var tidligere indeholdt i LL § 8 L.
Afskrivning på tilslutningsafgifter, AL § 43. Reglerne var tidligere indeholdt i LL § 8 C.
Straksafskrivning på formuegoder, der er anskaffet ved hjælp af visse nærmere opregnede tilskud, AL § 44. Reglerne var tidligere indeholdt i LL § 27 B.
Endvidere indeholder afskrivningslovens kap. 5 regler om
Afskrivning på kvoter, AL §§ 40 A og 40 B.
Afskrivning på udgifter til ombygning og forbedring af værelser til landboturisme, AL § 42.
Afskrivning af udgifter til kunstnerisk udsmykning, AL §§ 44 A og 44 B.
Afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der tidligere blev afskrevet med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a, afskrives med hjemmel i AL § 39, der omtales i afsnit E.C.4.9 .
Udover afskrivning af udgifter, der kan afskrives efter afskrivningslovens kap. 5, omtales i E.C.5 afskrivning af udgifter til dræningsanlæg og markvandingsanlæg på jordbrugsbedrifter.
Der kan med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a, foretages afskrivninger, der ikke er reguleret i afskrivningsloven eller anden særlovgivning. Se således afsnit E.A.2.3 om afskrivning på bidrag til udgifter ved anlæg af gågader og offentlige parkeringspladser samt om afskrivning på udgifter til opførelse af en sluse.
E.C.5.2 Forekomster af grus, ler og kalk mv.
I AL § 38 lovfæstes visse af de forud for gennemførelsen af afskrivningsloven gældende principper for afskrivning på grus, ler og kalk m.v. Bestemmelsen omfatter også forekomster af moler, tørv og brunkul og lignende forekomster, idet opremsningen i bestemmelsen ikke er udtømmende.
E.C.5.2.1 Afskrivningsgrundlag og -metode
Der kan efter bestemmelsen ske afskrivning på den værdiforringelse af ejendommen, der sker ved selve forbruget eller udnyttelsen af forekomsterne af grus , ler , kalk m.v.
Afskrivningen skal ske i takt med, at ejendommens værdi forringes. Der kan således ikke ske afskrivning, når der ikke sker udnyttelse af forekomsterne.
Der kan alene afskrives på den merpris, som ejeren har givet ved anskaffelsen af ejendommen, der kan henføres til forekomsterne. I det tilfælde, hvor ikke nogen del af ejendommens anskaffelsessum kan henføres til forekomsterne, kan ejeren derfor ikke afskrive på nogen udgift.
Der er ikke adgang til at afskrive på bygningerne på ejendommen, selv om disses værdi måtte falde på grund af udnyttelsen af grusforekomsterne m.v. Er bygningerne derimod afskrivningsberettigede, kan de dog afskrives efter de almindelige regler herom.
E.C.5.2.2 Forringelse af ejendommens landbrugsmæssige værdi
Forud for gennemførelsen af den gældende afskrivningslov var der efter praksis fradrag for tab som følge af den vedvarende forringelse af den faste ejendoms landbrugsmæssige værdi efter endt udgravning.
Med reglerne i AL § 38 er praksis vedrørende fradrag for det varige tab af landbrugsmæssig værdi på ejendommen ikke videreført. Det skyldes, at der på fradragstidspunktet ikke er konstateret et tab, og at der desuden ikke kan være sikkerhed for, at et sådant (fremtidigt) tab vil fremkomme. I tilfælde af, at der ved afståelse af ejendommen opstår et tab, skal et sådant tab behandles efter de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsloven.
E.C.5.2.3 Udgifter til reetablering af arealet
AL § 38 indeholder ikke hjemmel til afskrivning på udgifter til reetablering af arealet . Hvorvidt virksomheden kan fradrage sådanne udgifter afgøres efter SL § 6, litra a, om driftsomkostninger.
E.C.5.2.4 Ikrafttræden
Der har fra og med indkomståret 1999 ikke kunnet foretages fradrag for substansforbrug, hvis der ikke er blevet betalt en merpris for ejendommen, som kan henføres til forekomsterne.
E.C.5.3 Goodwill og andre immaterielle aktiver
AL indeholder i § 40, stk. 1-5, regler om afskrivning af goodwill og andre immaterielle aktiver mv. Erhverver kan afskrive fuldt ud i aftaleåret, mens han ikke har afskrivningsret i afståelsesåret, jf. AL § 40, stk. 1 og 4.
Afskrivningerne efter AL § 40, er som for de øvrige afskrivninger efter afskrivningsloven, ubundne. For personer fragår foretagne afskrivninger i den personlige indkomst, se dog PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13 (anpartsreglerne).
Om beskatning af fortjeneste og tab ved overdragelse af goodwill, andre immaterielle aktiver og godtgørelser i form af engangsvederlag henvises til LV, afsnit E.I.4 og E.I.5.
E.C.5.3.1 Goodwill
Efter AL § 40, stk. 1, kan der ske afskrivning af det kontantomregnede vederlag for goodwill. Om definitionen af goodwill i skattemæssig henseende, se afsnit E.I.4.1.1 . Reglerne for goodwill er nærmere beskrevet i cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995 om beskatning af goodwill mv. og i cirkulære nr. 133 af 19. august 1996.
Efter AL § 40, stk. 1, kan afskrivning ske fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen. Tidspunktet for påbegyndelse af afskrivningen er en fravigelse fra det almindelige princip i afskrivningsloven om, at afskrivningen er betinget af en (igangværende) erhvervsmæssig benyttelse af aktivet, jf. AL § 1.
I SKM2005.36.VLR (appelleret) blev Skatteministeriet frifundet i sag om, hvorvidt det sagsøgende selskab var berettiget til at afskrive på goodwill allerede fra indkomståret 2000, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 1. Afgørende for spørgsmålet var, om der blev indgået endelig aftale om sagsøgerens køb af aktiverne i et andet revisionsselskab i indkomståret 2000. På trods af, at parterne allerede i 2000 orienterede personalet om overdragelsen, udsendte en pressemeddelelse, påbegyndte et byggeri, og at en af aktionærerne i det sælgende selskab i 2000 påtog sig en kautionsforpligtelse for det købende selskabs gæld, fandt landsretten ikke, at sagsøgeren havde bevist, at der var indgået endelig og bindende aftale om overdragelse af goodwill før den 2. januar 2001, hvor overdragelsesaftalen blev underskrevet. Derfor var betingelserne for afskrivning på goodwill i afskrivningslovens § 40, stk. 1, ikke opfyldt i indkomståret 2000.
E.C.5.3.1.1 Afskrivningssats
Goodwill afskrives på grundlag af anskaffelsessummen med indtil 1/7 årligt. Afskrivningen er ubunden, hvor den efter de tidligere gældende regler har været bunden.
Afskrivningsperioden er ved lov nr. 1105 af 29. december 1997 om afkortning af afskrivningsperioden for goodwill m.v. for aktiver erhvervet den 1. januar 1998 eller senere afkortet fra 10 til 7 år. Efter AL § 60 kan goodwill, der er erhvervet før den 1. januar 1998, og som er afskrivningsberettiget efter den tidligere bestemmelse i LL § 16 F, som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997, fortsat kun afskrives med indtil 10 pct. årligt. Afskrivningen er dog i forhold til de tidligere gældende regler ubunden fra og med indkomståret 1999.
E.C.5.3.2 Andre immaterielle aktiver
AL § 40, stk. 2, omhandler afskrivning af den kontantomregnede anskaffelsessum for en række immaterielle aktiver, som f.eks. særlig fremstillingsmetode ( knowhow ) eller lignende, patentret , forfatter - og kunstnerret , ret til mønster eller varemærke samt afskrivning af anskaffelsessummen for erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings - eller lejekontrakt . Forfatter- og kunstnerret omfatter rettigheder, der er beskyttede i henhold til ophavsretsloven og dermed principielt også retten til edb-programmer. Udgifter til anskaffelse af tidsubegrænset brugsret til edb-programmer afskrives dog efter reglerne i AL kap. 2 om driftsmidler og skibe, se afsnit E.C.2 .
Generelt om immaterielle rettigheder og afgrænsningen heraf, se afsnit E.I.4.2 .
Som hovedregel kan anskaffelsessummen for disse aktiver m.m. afskrives fra og med aftaleåret med indtil 1/7 årligt, idet afskrivningsperioden for aktiver erhvervet den 1. januar 1998 eller senere som nævnt under E.C.5.3.2 er 7 år. Efter AL § 60 kan andre immaterielle aktiver, der er erhvervet før den 1. januar 1998 dog kun afskrives med indtil 10 pct. årligt, idet afskrivningen dog i forhold til de hidtil gældende regler er ubunden fra og med indkomståret 1999. Ved erhvervelse før den 1. januar 1998 af rettigheder, der er beskyttet efter anden lovgivning, og hvor den resterende beskyttelsesperiode på aftaletidspunktet er mindre end 10 år, afskrives med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over den resterende beskyttelsesperiode.
Afskrivningen efter AL § 40, stk. 2, er ubunden. Endvidere er der fuld afskrivning i aftaleåret og ingen afskrivning i afståelsesåret, jf. AL § 40, stk. 2 og 4.
Den nævnte hovedregel finder dog ikke anvendelse for immaterielle aktiver (rettigheder), som er beskyttet efter f.eks. ophavsretsloven, patentloven eller lignende love, og som erhverves på et tidspunkt, hvor den resterende beskyttelsesperiode (dvs. den civilretlige beskyttelsesperiode, f.eks. lov om ophavssret, hvor beskyttelsesperioden er 70 år) er mindre end 7 år. For sådanne aktiver erstattes afskrivningssatsen på 1/7 med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over den resterende beskyttelsesperiode på aftaletidspunktet. Kan retsbeskyttelsesperioden ikke fastlægges præcist, skal anskaffelsessummen afskrives som for tidsubegrænsede rettigheder. Ved erhvervelse af f.eks. en patentret på et tidspunkt, hvor den resterende beskyttelsesperiode efter patentloven er 4 år, vil erhververen således være berettiget til at afskrive anskaffelsessummen med indtil 25 pct. årligt. Retten til at afskrive gælder alene så længe, aktivet (rettigheden) eksisterer. Når rettigheden ikke længere eksisterer, skal der heller ikke kunne foretages afskrivning. Afskrivningsretten for rettigheder, der er beskyttet efter anden lovgivning, bortfalder dermed ved beskyttelsesperiodens udløb, og der er ikke fradragsret for et eventuelt uafskrevet restbeløb, som måtte henstå på dette tidspunkt.
Med virkning for rettigheder omfattet af AL § 40, stk. 2, der erhverves den 1. januar 1999 eller senere, er formuleringen af AL § 40, stk. 2, 3. punktum, ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 blevet ændret således, at det nu fremgår af bestemmelsen, at afskrivningssatsen på 1/7 erstattes med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over beskyttelsesperioden. Den ændrede formulering indebærer, at afskrivningssatsen er den samme ved erhvervelse af tidsbegrænsede rettigheder under 7 år, uanset om rettigheden erhverves midt i beskyttelsesperioden eller op til beskyttelsesperiodens udløb. Betydningen af den ændrede formulering kan illustreres med følgende eksempel: En rettighed er beskyttet efter lov om ophavsret i 70 år. I år 20 erhverves retten for en rådighedsperiode på 3 år. Efter de tidligere regler havde erhververen ret til at afskrive anskaffelsessummen med 1/7 i hvert af de 3 år. Efter 3 år havde erhververen afskrevet 3/7 af anskaffelsessummen og havde ikke ret til fradrag for restbeløbet. Med den foretagne ændring af bestemmelsen vil erhververen kunne afskrive med 1/3 pr. år. Selv om et afskrivningsberettiget aktiv erhverves for en kortere periode end den civilretlige beskyttelsesperiode, vil erhververen således kunne fordele afskrivningerne over rådighedsperioden.
Erhververen af en løbende ydelse kan efter AL § 40, stk. 2, 2. pkt., ikke afskrive på anskaffelsessummen, når erhververen er identisk med yderen af den løbende ydelse, dvs. når afståelsen/erhvervelsen er omfattet af bestemmelsen i LL § 12 B, stk. 7.
Et aktieselskab havde i medfør af en overenskomst med en arkitekt forpligtet sig til opførelse af et prøvehus og dermed opnået ret til produktion og salg af huset for en årrække, der ikke var tidsbestemt. Selskabet havde i forbindelse med udvikling af det i overenskomsten omhandlede byggesystem til opførelse af parcelhuse afholdt udgifter til projektering mv. samt udgifter til opførelse af prøvehuset på tilsammen 620.304 kr. ud over den pris, der opnåedes ved salg af prøvehuset. Selskabet blev anset berettiget til at afskrive den samlede udgift over 10 år i henhold til LOSI § 15 - nu AL § 40, stk. 2, idet udgiften måtte anses som betaling for den erhvervede udnyttelsesret. Et beløb på 20.000 kr., som en skatteyder betalte for at opnå en eneforhandlingskontrakt, der blandt andet indeholdt mulighed for at sælge eneforhandlingsretten, blev anset som et vederlag for en rettighed og dermed afskrivningsberettiget i medfør af LOSI § 15 - nu AL § 40, stk. 2, LSRM 1983.88. Et vederlag på 200.000 kr., som indehaveren af et varehus havde betalt ejeren af en nabogrund for at opnå en tinglyst vej- og færdselsret på grunden, anså Landsskatteretten som et vederlag for at opnå en leje- eller forpagtningskontrakt som omhandlet i § 2, nr. 5 i LOSI, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2, og da der var tale om en ikke-tidsbegrænset rettighed, kunne vederlaget afskrives over 10 år i medfør af LOSI § 15, - nu AL § 40, stk. 2, jf. LSRM 1986.8. Om afskrivning af vederlag for afholdte produktudviklingsomkostninger, se LSRM 1983.85.
I SKM2002.7.ØLR blev der i forbindelse med en revisors udtræden af et revisionsselskab bl.a. indgået en aftale om, at revisionsselskabet hvert år i de følgende 12 år havde krav på 10 pct. af de honorarindtægter, som den udtrædende revisor modtog fra tidligere klienter. Landsskatteretten fandt ikke, at værdien af den afståede klientporteføjle kunne sidestilles med vederlag/udgifter til erhvervelse af en udbyttekontrakt, hvorfor selskabet ikke var afskrivningsberettiget i henhold til den dagældende LOSI § 15 (nu AL § 40, stk. 2,), ligesom Landsskatteretten ikke fandt, at selskabet kunne foretage afskrivninger med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a.
Som et eksempel på at kravene til bevis for at en udbyder af investeringsprojekter havde erhvervet rettigheder, der kunne overdrages til investorerne, se SKM2002.131.LSR og SKM2002.132.LSR om investering i oliefelter i USA.
Betaling for ulempeerstatning/brugsret for et areal, der blev ydet i forbindelse med opførelse af en vindmølle, fandtes i SKM2003.406.VLR ikke at være betaling for en tidsmæssigt ubegrænset rettighed. Der blev herved lagt vægt på, at der var blevet indgået en aftale om brugsret, der begrænsede sig til opførelse af én bestemt vindmølle, idet det fremgik af aftalen, at brugsretten skulle udnyttes inden 5 år fra, at byggetilladelse forelå, og at beløbet skulle betales, når fundamentstøbningen til den enkelte vindmølle blev påbegyndt. Der blev herefter tilladt afskrivning på det betalte beløb efter den tidligere bestemmelse i LL § 16 F.
I SKM2005.47.LSR fandtes det ikke dokumenteret, at der var sket erhvervelse af en navneret. Det udtaltes i øvrigt i afgørelsen, at retten til at vælge repræsentanter og suppleanter til et repræsentantskab ikke er omfattet af AL § 40, stk. 2. Der blev herved lagt vægt på, at stemmerettigheder ikke er direkte nævnt i AL § 40, stk. 2, og at stemmerettigheder ikke kan sidestilles med de eksempler på rettigheder, der er nævnt i bestemmelsen.
SKM2005.500.HR angik bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder havde købt det jordareal, hvorpå en vindmøllen skulle stilles, eller om det betalte beløb var ydet for en midlertidig rådighedsindskrænkning. Højesteret fandt, at hele det omstridte beløb måtte anses som vederlag for det overdragne areal, idet opstillingen og driften af vindmøllen reelt ikke påførte ejeren af den omliggende ejendom gener.
For så vidt angår den skattemæssige behandling af udgifter afholdt til erhvervelse af filmrettigheder og begrænsede brugsrettigheder til filmrettigheder henvises til omtalen heraf i afsnit E.I.4.2.1 .
Generelt om definition af andre immaterielle aktiver end goodwill og afgrænsningen heraf overfor goodwill, se afsnit E.I.4.2 .
E.C.5.3.3 Godtgørelse og vederlag
AL § 40, stk. 3, indeholder regler om afskrivning af godtgørelse, der er ydet i anledning af opgivelse af agentur eller lignende, visse vederlag ydet for påtagelse af konkurrenceklausuler samt vederlag for afløsning af visse pensionstilsagn.
Om godtgørelser mv. og afgrænsningen heraf, se afsnit E.I.4.2.3 og E.I.4.2.4 . Sådanne godtgørelser og vederlag afskrives af yderen med indtil 1/7 årligt, idet dog godtgørelser og ydelser, hvor pligten til at udrede de pågældende ydelser er indtrådt før den 1. januar 1998, kun kan afskrives med indtil 10 pct. årligt. Afskrivningen er i modsætning til tidligere regler ubunden.
Der er dog efter AL § 40, stk. 3, 2. pkt., adgang til at straksfradrage sådanne ydelser, når ydelserne tilsammen udgør en andel fastsat som mindre end 5 pct. af den samlede lønudgift i yderens virksomhed.
E.C.5.3.4 Afskrivning i anskaffelses- og afståelsesår
AL § 40, stk. 4, indeholder en regel om, at der ikke kan foretages afskrivning på goodwill og andre immaterielle aktiver samt retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt i det indkomstår, hvor et aktiv som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2, sælges eller opgives. Udløb af en rettighed sidestilles ikke med rettighedens opgivelse, jf. SKM2001.189.LR . Reglen er en konsekvens af, at der er adgang til fuld afskrivning i aftaleåret, jf. ovenfor under Afsnit E.C.5.3 .
E.C.5.3.5 Afskrivningsgrundlaget
Anskaffelsessum på goodwill, andre immaterielle aktiver, godtgørelse for opgivelse af agentur eller lignende samt vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul, når vederlaget ydes én gang for alle, og vederlag for afløsning af pensionstilsagn, skal kontantomregnes, jf. AL § 45.
De nærmere retningslinier for, hvorledes kontantomregningen skal ske, er beskrevet i afsnit E.C.1.2.1 . Afskrivning på vederlag for rettigheder mv., som måtte være erhvervet før den 19. maj 1993, sker efter de tidligere regler i LOSI. Se herom LV 1993, afsnit E.C.8.
For rettigheder mv., hvorom der før den 19. maj 1993 er indgået endelig aftale om overdragelse, foretages der afskrivning på grundlag af den nominelle købesum, mens købesummen skal kontantomregnes for så vidt angår rettigheder, der erhverves den 19. maj 1993 eller senere.
Ved afskrivning på de i AL § 40, stk. 3, nævnte ydelser, dvs. godtgørelse for opgivelse af agentur og lignende samt vederlag for påtagelse af konkurrenceklausuler, skal der dog kun foretages kontantomregning, hvis de pågældende godtgørelser og vederlag er erhvervet den 18. november 1993 eller senere. De omkostninger, der har været i forbindelse med erhvervelsen af rettigheden, f.eks. udgift til advokat, revisor og lignende, indgår i afskrivningsgrundlaget. Opnås der senere en dekort i købesummen, skal afskrivningsgrundlaget nedsættes med den opnåede dekort, hvis den opnåede dekort har hjemmel i den oprindelige købeaftale, UfR 1966.493 ØLD.
Om afskrivningsgrundlaget, når vederlaget helt eller delvis ydes i form af en løbende ydelse, se afsnit E.I.2.4. Er en rettighed erhvervet som gave eller arveforskud benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat ved erhvervelsen, som anskaffelsessum. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig anvendes det pågældende formuegodes værdi i handel og vandel på erhvervelsestidspunktet som anskaffelsessum. Om afskrivningsgrundlaget for rettigheder, der er erhvervet ved arv, se LSRM 1968.128 (afskrivning på anskaffelsessummen for en arvet udbyttekontrakt).
E.C.5.3.6 Interesseforbundne parter
Efter AL § 40, stk. 5, sker der en nedsættelse af afskrivningsgrundlaget i tilfælde af overdragelse af goodwill mellem parter, hvor den ene part har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. Det kan være mellem et selskab mv. og en person eller mellem selskaber mv. indbyrdes. Formålet med bestemmelsen er at hindre, at der ved overdragelse af goodwill kan opnås skattemæssige fordele på grund af det forhold, at erhververen som udgangspunkt kan afskrive på den fulde anskaffelsessum, medens overdrageren alene beskattes af en opnået fortjeneste.
Erhververens afskrivningsgrundlag opgøres i sådanne tilfælde som anskaffelsessummen med fradrag af et beløb svarende til den ikke- afskrivningsberettigede del af overdragerens anskaffelsessum, hvilket beløb svarer til overdragerens skattepligtige fortjeneste med tillæg af den uafskrevne del af overdragerens afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Bestemmelsen gælder alene for overdragelse af goodwill. I bestemmelsen er anvendt udtrykket selskaber mv., hvormed menes den type af selskaber mv., som er nævnt i SEL §§ 1 og 2 og FBL § 1, uanset om disse måtte være fuldt skattepligtige, begrænset skattepligtige eller uden skattepligt her til landet.
Et dansk moderselskab havde spurgt Ligningsrådet om de afskrivningsmæssige konsekvenser i forbindelse med moderselskabets erhvervelse af goodwill fra nogle udenlandske datterselskaber. Ligningsrådet svarede, at moderselskabets erhvervelse af goodwill fra et udenlandsk datterselskab ville medføre, at moderselskabets afskrivningsgrundlag i henhold til LL § 16 F, stk. 4, - nu AL § 40, stk. 5, skulle nedsættes med hele anskaffelsessummen for den fra datterselskabet erhvervede goodwill, idet ingen del af datterselskabets goodwill havde kunnet afskrives efter danske regler, da datterselskabet ikke havde været skattepligtigt til Danmark. Svaret blev påklaget til Landsskatteretten. Landsskatteretten fandt, at det danske moderselskabs afskrivningsgrundlag skulle nedsættes med det udenlandske selskabs ikke afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen opgjort efter danske regler, hvorved overdragerens skattepligtsforhold var uden betydning, TfS 2000, 65 LSR.
Overdragelse mellem personer er ikke omfattet. Bestemmelsens afgrænsning af interesseforbundne parter afviger fra den sædvanlige forståelse af begrebet, jf. om den sædvanlige forståelse heraf, afsnit E.I.4.1.3.1 .
Afgrænsningen i AL § 40, stk. 5, omhandler overdragelser, hvor den ene af parterne i overdragelsen som følge af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. Ved bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. I øvrige tilfælde foreligger der bestemmende indflydelse ved ejerskab, såfremt der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. i ejerandel. Bestemmende indflydelse er for så vidt angår aktiebesiddelse er snævrere afgrænset end hovedaktionærbegrebet i ABL § 11, stk. 2-4, hvor også aktier tilhørende familiemedlemmer medregnes. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber mv., hvori den pågældende personkreds ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen.
Overdragelser mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber vil således være omfattet af bestemmelsen. Eksempelvis vil overdragelser mellem moder- og datterselskaber, hvor moderselskabet ejer mere end 50% af aktiekapitalen, være omfattet af bestemmelsen. Bestemmende indflydelse - direkte eller indirekte - vil også foreligge ved overdragelse mellem selskaber m.v., hvor aktionærkredsen i hvert af selskaberne samlet opfylder kravet om bestemmende indflydelse i begge selskaber samt ved overdragelse mellem en gruppe af personer og et selskab m.v., hvor der er sammenfald mellem aktionærer og personerne fra gruppen, der opfylder kravet om bestemmende indflydelse. Eksempelvis vil overdragelse fra et interessentskab til et selskab eller omvendt være omfattet af AL § 40, stk. 5, hvis den samme kreds af personer i forhold til såvel interessentskabet som selskabet besidder mere end 50% i ejerandel/kapitalandel eller råder over mere end 50% af stemmerne.
En overdragelse fra et interessentskab til et A/S, hvor tre interessenter i I/S'et ejer en andel på 1/3 hver, og hvor to af interessenterne tilsammen ejer mere end 50% af aktierne og/eller råder over mere end 50% af stemmerne, vil være omfattet af AL § 40, stk. 5. Ligningsrådet blev spurgt, hvorvidt overdragelsen af tandlægevirksomhed fra et af tandlægerne X og Y hver især 50% ejet tandlæge-ApS til et nystiftet ApS eller til et nystiftet interessentskab, ejet af tandlægerne X og Z med hver 50%, ville være omfattet af værnsreglen i LL § 16 F, stk. 4, -nu AL § 40, stk. 5. Ligningsrådet fandt, således som sagen forelå oplyst, at ingen af overdragelsens parter kunne anses for at have bestemmende indflydelse i LL § 16 F, stk. 4's forstand, TfS 1997, 87.
I SKM2005.434.LSR , der angik overdragelse af en virksomhed mellem to selskaber med identisk anpartshaverkreds, skulle afskrivningsgrundlaget for goodwill nedsættes i medfør af AL § 40, stk. 5.
E.C.5.3.7 Salg eller opgivelse af aktiver
Det følger af AL § 40, stk. 6, 1. og 2. pkt., at fortjeneste eller tab ved salg eller opgivelse af goodwill og andre immaterielle aktiver skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger. Hvis der i forbindelse med afståelse af en udbytteret sker beskatning efter bestemmelserne i LL § 12 B, stk. 6, anvendes AL § 40, stk. 6, 1. og 2. pkt., dog ikke. Dette skyldes, at der i LL § 12 B er fastsat regler, der regulerer beskatningen ved de oprindelige parters afståelse af en løbende ydelse. Disse regler hænger sammen med bestemmelsens regler om opgørelse af saldo m.v. Senere erhververes afståelse af udbytteretter er derimod omfattet af AL § 40, ligesom en sådan erhverver kan afskrive efter AL § 40, stk. 2.
E.C.5.3.8 Afskrivninger efter SL § 6, stk. 1, litra a, - Rationaliseringsudgifter
Rationaliseringsudgifter tillades normalt belastet driftsregnskabet og således fradraget i indkomstopgørelsen for det enkelte år. Udgifter, der i forhold til virksomhedens omfang er betydelige, afskrives efter skøn i det enkelte tilfælde over en periode på 5-10 år og undtagelsesvis over et kortere åremål. De af et selskab afholdte rationaliseringsugifter blev af Landsskatteretten anset for så betydelige i forhold til selskabets størrelse, at de kunne afskrives over en 5-årig periode, TfS 1997, 126 LSR. Bygninger samt om- og tilbygninger til bygninger, maskiner og andre afskrivningsberettigede genstande, der anskaffes eller forbedres i tilslutning til en rationalisering, behandles efter afskrivningslovens regler. Se afsnit E.C.4.9 om afskrivning af ombygningsudgifter for lejede lokaler.
E.C.5.4 Kvoter og betalingsrettigheder
Ved lov nr. 1386 af 20. december 2004 blev AL §§ 40 A og 40 B (begge indsat ved lov nr. 464 af 9. juni 2004 ) ændret således, at bestemmelserne, der tidligere alene omfattede henholdsvis CO2-kvoter og sildekvoter, har fået et indhold, hvorved der sker en generel regulering af de skattemæssige forhold vedrørende kvoter. Ved samme ændringslov blev AL § 40 C indsat i afskrivningsloven. Denne bestemmelse indeholder regler for den skattemæssige behandling af betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordninger og visse mælkekvoter.
I AL § 40 C omfatter mælkekvoter, som er erhvervet den 1. januar 2005 eller senere. AL § 40 C omfatter også mælkekvoter, der er erhvervet eller tildelt inden den 1. januar 2005, hvis der ved afståelsen ikke skal ske regulering af anskaffelsessummen for en fast ejendom med henholdsvis anskaffelses- og afståelsessummen for mælkekvoten efter ejendomsavancebeskatningsloven. Leveringsrettigheder for sukkerroer (sukkerroekvoter) er ikke omfattet af AL §§ 40 B og 40 C. Sukkerroekvoter behandles efter doms- og landsskatteretspraksis beskrevet under E.A.2.1.3 og E.E.4.9.4 .
AL § 40 A vedrører engangskvoter, mens AL § 40 B omhandler løbende kvoter. Loven omfatter både omsættelige kvoter, dvs. kvoter, som skatteyderen kan handle med, og kvoter, der ikke er omsættelige. De generelle regler for kvoter i AL §§ 40 A og 40 B har virkning fra og med 1. januar 2005. For så vidt angår sildekvoter, har AL § 40 B i sin oprindelige formulering virkning fra og med 1. januar 2003 til og med 31. december 2004.
Bestemmelserne i AL § 40 C har virkning fra og med 1. januar 2005.
Det bestemtes i § 5 i lov nr. 464 af 9. juni 2004, at skatteministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttræden, mens det i § 8 i lov nr. 1386 af 20. december 2004 bestemmes, at skatteministeren fastsætter tidspunktet for lovens eller dele af lovens ikrafttræden. I bekendtgørelse nr. 913 af 30. september 2005 har skatteministeren bestemt, at AL § 40 B som affattet ved § 1, nr. 1, i lov nr. 464 af 9. juni 2004 , træder i kraft den 6. oktober 2005. Endvidere har han bestemt, at AL §§ 40 A og 40 B, som affattet ved § 1, nr. 1, i lov nr. 1386 af 20. december 2004, træder i kraft den 6. oktober 2005. Endelig har skatteministeren i bekendtgørelse nr. 589 af 12. juni 2006 bestemt, at AL § 40 C, som indsat ved § 1, nr. 2, i lov nr. 1386 af 20. december, og som ændret ved lov nr. 426 af 6. juni 2005, træder i kraft den 15. juni 2006.
Engangskvoter/løbende kvoter
I almindelighed vil en kvote være en forudsætning for at drive erhvervsvirksomhed inden for det område, som kvoten vedrører. Dette er f.eks. tilfældet for fiskekvoter og CO2-kvoter.
Afskrivningsloven skelner mellem engangskvoter og løbende kvoter.
En engangskvote er en kvote, der - eventuelt inden for en afgrænset periode - kan bruges frit af den skattepligtige uden bindinger i forhold til delperioder som f.eks. pr. år eller pr. måned. Dette gælder også, selv om kvoterne er tildelt efter tidsbegrænsede ordninger, og selv om kvoterne ved udløb af ordningen ikke kan overføres til den følgende delperiode, f.eks. det følgende år. Sådanne kvoter er omfatttet af AL § 40 A.
En løbende kvote har form af en løbende ret til at producere m.v. en vis mængde pr. periode, f.eks. pr. år eller pr. måned, hvor en uudnyttet del af kvoten pr. delperiode ikke kan overføres til den efterfølgende delperiode (se dog nedenfor). Sådanne kvoter - bortset fra mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer - er omfattet af afskrivningslovens § 40 B.
Det er kvoteordningens overordnede struktur, der skal lægges til grund ved bedømmelsen af, hvilken kvotetype, der er tale om. Det vil sige, at eventuelle muligheder for at dispensere fra hovedreglerne i en kvoteordning ikke er afgørende ved klassifikationen. Ved afgrænsningen af, hvilken type kvote der er tale om, er det ikke afgørende, hvilken enhed rettigheden opgøres i. Der kan således både være tale om mængder af fysiske enheder som kg, ton m.v., relative fysiske enheder som f.eks. en mængde pr. kubikmeter eller rettigheder opgjort i pengemæssig værdi som f.eks. en ret til at fange for 100.000 kr. af en bestemt type fisk.
Hvis en kvoteindehaver f.eks. benytter sig af en mulighed for efter ansøgning at overføre en uudnyttet del af en løbende kvote til et efterfølgende år, giver det ikke umiddelbart anledning til skattemæssigt at omklassificere den konkrete kvote fra løbende kvote til engangskvote. I et sådant tilfælde vil den skattemæssige afskrivningsprofil for løbende kvoter blive anvendt, indtil anskaffelsessummen er afskrevet fuldt ud. Det kan dog ikke udelukkes, at en kvotetype, der formelt og overordnet fremtræder som en løbende kvote, men som ved meget udbredt anvendelse af dispensationsmuligheder i praksis administreres som en engangskvote, skattemæssigt vil blive klassificeret som en engangskvote.
Betalingsrettigheder
For at kunne få udbetalt støtte efter enkeltbetalingsordningen er det en forudsætning, at ansøgeren råder over betalingsrettigheder, jf. nærmere herom i afsnit E.C.5.4.3 .
E.C.5.4.1 Engangskvoter
E.C.5.4.1.1 Fradrag for anskaffelsessummen
Ifølge AL § 40 A, stk. 1, kan afskaffelsessummen til erhvervelse af en kvote, der giver ret til at producere, levere, anvende, udnytte eller fange en bestemt mængde af et produkt eller en ressource eller at udlede en bestemt mængde af produkter eller ressourcer, herunder forurenende affaldsprodukter, og som kun kan bruges én gang (en engangskvote), fradrages i det indkomstår, hvori kvoten er anvendt i produktionen.
Fradragsretten gælder tilsvarende for andele af engangskvoter, der er anvendt i produktionen. Således fradrages anskaffelsessummen for en kvote eller andel heraf med en forholdsmæssig andel i takt med, at kvoten anvendes i produktionen. Som et eksempel på en kvotetype, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes CO2-kvoter, jf. lov nr. 493 af 9. juni 2004 om CO2-kvoter. Disse kvoter tildeles gratis af økonomi- og erhvervsministeren, jf. nærmere herom i kapitel 4 i lov om CO2-kvoter, og giver ret til udledning af CO2 fra en produktionsenhed i den periode, for hvilken den er tildelt. En CO2-kvote kan kun bruges én gang.
Et andet eksempel på en kvotetype omfattet af bestemmelsen er skrotningsbeviser, som giver ret til at modtage en merpris ved leveringen af el fra vindmøller. Skrotningsbeviset kan kun bruges indtil en samlet produktion svarende til 12.000 fuldlasttimer.
Rettigheder knyttet til andelsbeviser m.v.
Ifølge AL § 40 A, stk. 6, er rettigheder, der er knyttet til andelsbeviser m.v. i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, ikke omfattet af AL § 40 A, stk. 1-5.
E.C.5.4.1.2 Salg eller udløb
Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en engangskvote eller en andel heraf medregnes ifølge AL § 40 A, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber uden at være anvendt i produktionen. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen.
Hvis en skatteyder forud for virkningstidspunktet for AL § 40 A, dvs. før 1. januar 2005, har erhvervet en kvote, hvoraf en del er anvendt forud for virkningstidspunktet, er det den resterende del af kvoten, der i årene fra og med 2005 kan foretages fradrag for.
Eksempel
Et skrotningsbevis giver ret til en merpris på el produceret fra en vindmølle på 12.000 fuldlasttimer. Dette skrotningsbevis erhverves i 2003 for 30.000 kr.
I 2003-2007 opnås merbetaling for følgende fuldlasttimer
2003
2.000
2004
2.500
2005
2.000
2006
3.000
2007
2.500
I 2005 og 2006 opnås fradrag for henholdsvis 5.000 kr. og 7.500 kr. I 2007 opnås fradrag for 6.250 kr.
Skotningsbeviset udløber i 2007. Udover fradraget på 6.250 kr. for den del af kvoten, der er forbrugt i dette indkomstår, kan der i 2007 opnås fradrag for følgende tab, jf. AL § 40 A, stk. 2
Afståelsessum
0 kr.
Resterende del af anskaffelsessum
30.000 kr. - (5.000 kr. +7.500 kr. +6.250 kr.)
11.250 kr.
Tab
11.250 kr.
Den del af anskaffelsessummen, der svarer til forbruget af kvoten i 2003 og 2004, kommer således til fradrag ved udløbet.
Da skrotningsbeviset udløber, sættes afståelsessummen til 0, jf. AL § 40 A, stk. 4.
Succession
Fortjeneste ved salg af engangskvoter er omfattet af de almindelige regler om succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere, jf. KSL § 33 C, succession fra dødsboer til arvingerne, jf. DBSL § 36, skattefri virksomhedsomdannelse til selskab, jf. lov om skattefri virksomhedsomdannelse, samt de almindelige regler om indskud på ophørspension, jf. PBL § 15 A.
E.C.5.4.1.3 Opgørelse af anskaffelsessummer og afståelsessummer m.v.
Principperne for opgørelse af anskaffelsessummer og afståelsessummer efter AL § 40 A, stk. 1 og 2, er beskrevet i AL § 40 A, stk. 3 og 4.
Anskaffelsessummen for en engangskvote eller en andel heraf, der tildeles vederlagsfrit, sættes til nul, mens anskaffelsessummen for en købt engangskvote eller en andel heraf sættes til købssummen.
Afståelsessummen sættes til nul for en engangskvote eller en andel heraf, der er anvendt i produktionen. Afståelsessummen for en engangskvote eller en andel heraf, der udløber uden at være anvendt i produktionen, sættes ligeledes til nul.
Hvis en skattepligtig ejer engangskvoter eller andele af sådanne kvoter med samme rettigheder, anses de først erhvervede kvoter eller kvoteandele for de først afståede, jf. AL § 40 A, stk. 5.
Værdien af kvoter, der er tildelt vederlagsfrit, medregnes ikke ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 Y, stk. 1.
E.C.5.4.2 Løbende kvoter
AL § 40 B omfatter de skattemæssige forhold vedrørende løbende kvoter. Se om definitionen heraf afsnit E.C.5.4 .
Som eksempel på kvotetyper, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes silde- og makrelkvoter, som giver ret til at fange/levere en vis mængde fisk om året. Det har i denne forbindelse ingen betydning, at en sildekvote er individuelt omsættelig, mens en makrelkvote kun kan omsættes sammen med fiskefartøjet. Som et tredje eksempel kan nævnes torskekvoter, hvorom gælder at de ikke kan omsættes, men skal returneres til myndighederne, når de ikke benyttes mere.
Mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer
Hverken mælkekvoter eller leveringsrettigheder for sukkerroer er omfattet af AL § 40 B, stk. 1-6.
Rettigheder knyttet til andelsbeviser m.v.
Rettigheder, der er knyttet til andelsbeviser m.v., omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, er ikke omfattet af reglerne i AL § 40 B, stk. 1-6.
E.C.5.4.2.1 Afskrivning på løbende kvoter
Ifølge AL § 40 B, stk. 1, 1. pkt., kan anskaffelsessummen til erhvervelse af en kvote, der giver ret til løbende i nærmere afgrænsede perioder at producere, levere, anvende, udnytte eller fange en bestemt mængde af et produkt eller en ressource eller at udlede en bestemt mængde af produkter eller ressourcer, herunder forurenende affaldsprodukter, pr. periode (en løbende kvote), fra og med det indkomstår, hvori der er indgået aftale om overdragelsen (aftaleåret), afskrives med indtil 1/7 årligt. Dette indebærer, at anskaffelsessummen for løbende kvoter, der kan udnyttes i 7 år eller mere, kan afskrives med 1/7 af anskaffelsessummen pr. indkomstår, indtil anskaffelsessummen er afskrevet fuldt ud. Hvis en skatteyder med et indkomstår, der følger kalenderåret, f.eks. køber en kvote den 1. januar i kalenderår 1, og kvoten udløber den 31. december i kalenderår 10, kan den skattepligtige afskrive med 1/7 for de 7 første indkomstår. For de derpå følgende indkomstår kan der ikke afskrives, idet anskaffelsessummen efter de første 7 indkomstårs afskrivninger er nedskrevet til nul.
Hvor den periode, som rettigheden kan udnyttes i, på aftaletidspunktet er mindre end 7 år, erstattes satsen på 1/7 med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over den periode, som kvoten kan udnyttes i, regnet fra og med aftaleåret. Dette fremgår af AL § 40 B, stk. 2. Hvis en skattepligtig med indkomstår, der følger kalenderåret, f.eks. køber en kvote den 1. januar i kalenderår 1, og kvoten udløber den 31. december i kalenderår 5, kan den skattepligtige afskrive med 1/5 for hvert af de 5 indkomstår.
E.C.5.4.2.2 Salg eller udløb af løbende kvoter
Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en løbende kvote eller en andel heraf medregnes ifølge AL § 40 B, stk. 3, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi (anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger).
Succession
Fortjenester ved salg af løbende kvoter er omfattet af de almindelige regler om succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere, jf. KSL § 33 C, succession fra dødsboer til arvingerne, jf. DBSL § 36, skattefri virksomhedsomdannelse til selskab, jf. lov om skattefri virksomhedsomdannelse, samt de almindelige regler om indskud på ophørspension, jf. PBL § 15 A.
E.C.5.4.2.3 Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummer
Principperne for opgørelse af anskaffelsessummer og afståelsessummer efter AL § 40 B, stk. 1-3, er beskrevet i AL § 40 B, stk. 4 og 5.
Anskaffelsessummen for en løbende kvote eller en andel heraf, der tildeles vederlagsfrit, sættes til nul, jf. AL § 40 B, stk. 4.
Afståelsessummen for en løbende kvote eller en andel af en løbende kvote, der er udløbet, sættes til nul, jf. AL § 40 B, stk. 5. Hvis f.eks. en løbende kvote, der er erhvervet primo indkomstår 1, kan udnyttes i 5 år og udløber ultimo indkomstår 5, sættes kvotens afståelsessum til nul for indkomstår 5.
Hvis en skattepligtig ejer løbende kvoter eller andele af sådanne kvoter, med samme rettigheder, anses de først erhvervede kvoter eller kvoteandele for de først afståede, jf. AL § 40 B, stk. 6.
Værdien af kvoter, der er tildelt vederlagsfrit, medregnes ikke ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 Y, stk. 1.
E.C.5.4.2.4 Særligt om sildekvoter
Ved lov nr. 464 af 9. juni 2004 blev § 40 B indsat i afskrivningsloven. Der blev hermed indført særlige regler for den skattemæssige behandling af sildekvoter. Reglerne blev indført med virkning fra og med den 1. januar 2003 og gælder til og med den 31. december 2004, idet AL § 40 B ved lov nr. 1386 af 20. december 2004 blev omformuleret, således at bestemmelsen med virkning fra og med den 1. januar 2005 omfatter løbende kvoter generelt, herunder sildekvoter. De særlige regler for sildekvoter fra og med den 1. januar 2003 til og med den 31. december 2004 har følgende indhold
Afskrivning på sildekvoter
Ifølge AL § 40 B, stk. 1, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004 , kan der afskrives på anskaffelsessummen til erhvervelse af en sildekvote eller en andel af en sådan kvote fra og med det indkomstår, hvori der er indgået aftale om overdragelsen (aftaleåret), med indtil 1/7 om året. Hvis kvotens eller kvoteandelens varighed på aftaletidspunktet er mindre end 7 år, kan der i stedet afskrives med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over den periode, som kvoten eller kvoteandelen gælder for, regnet fra og med aftaleåret. Dette følger af AL § 40 B, stk. 2, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004 . Der kan eksempelvis afskrives med 1/5 pr. år, hvis kvoten eller kvoteandelen gælder i 5 år.
Salg eller udløb af sildekvoter
Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en sildekvote eller en andel heraf medregnes ifølge AL § 40 B, stk. 3, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004 , ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi (anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger). Anskaffelsessummen for en kvote eller kvoteandel, der er tildelt vederlagsfrit, sættes til nul, jf. AL § 40 B, stk. 4, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004 . Endvidere sættes afståelsessummen for en kvote eller kvoteandel som nævnt i AL § 40 B, stk. 3, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004 , som er udløbet, til nul. Hvis den skattepligtige afstår sildekvoter eller kvoteandele med samme rettigheder, skal de først erhvervede kvoter eller andele heraf anses for de først afståede. Dette følger af AL § 40 B, stk. 6, jf. lov nr. 464 af 9. juni 2004 .
I lighed med hvad der gælder for øvrige kvoter medregnes værdien af sildekvoter, der er tildelt vederlagsfrit, ikke ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst.
E.C.5.4.3 Betalingsrettigheder og mælkekvoter omfattet af AL § 40 C
Enkeltbetaling efter enkeltbetalingsordningen udbetales på grundlag af betalingsrettigheder. Betalingsrettigheder kan opdeles i almindelige betalingsrettigheder, udtagningsrettigheder og særlige betalingsrettigheder. Betalingsrettigheder kan overdrages til andre. Overdragelsen kan være endelig (ved salg) eller midlertidig (ved udlejning). Betalingsrettighederne kan sælges med eller uden jord, men kan kun udlejes, hvis det sker sammen med et landbrugsareal, der svarer til antallet af betalingsrettigheder. De skattemæssige forhold vedrørende en række betalingsrettigheder er reguleret i AL § 40 C, der har virkning fra og med indkomståret 2005.
AL § 40 C omfatter betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordningen, eksisterende mælkekvoter, der afstås på et tidspunkt, hvor den skattepligtige ikke ejer en landbrugs- eller skovbrugsejendom, samt mælkekvoter, der erhverves den 1. januar 2005 eller senere. Bestemmelsen omfatter således ikke eksisterende mælkekvoter, der afstås før eller sammen med landbrugs- eller skovbrugsejendommen. Disse kvoter skal ved salg fortsat behandles efter de gældende regler i ejendomsavancebeskatningsloven.
AL § 40 C omfatter udover eksisterende betalingsrettigheder også fremtidige betalingsrettigheder. Dette skyldes, at der i § 40 C henvises generelt til betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordningen. Hvis anden form for EU-støtte på landbrugsområdet i fremtiden omdirigeres til betalingsrettigheder, og hvis eksisterende betalingsrettigheder forhøjes eller nedsættes, vil disse også blive omfattet af reglerne i AL § 40 C. Efter lovteksten omfatter bestemmelsen således ikke alene de konkrete betalingsrettigheder, der udstedes med hjemmel i Rådets Forordning (EF) nr. 1782/2003 af 29. september 2003, men også alle fremtidige betalingsrettigheder, der udstedes efter EU-landbrugsstøtteordningen.
Vederlagsfri tildelingBetalingsrettigheder, herunder eventuelle fremtidige betalingsrettigheder og eventuelle fremtidige forhøjelser af eksisterende betalingsrettigheder, er også omfattet af bestemmelsen i LL § 7 Y, stk. 1. Ifølge denne bestemmelse skal værdien af vederlagsfrit tildelte kvoter og betalingsrettigheder og forhøjelser heraf, der er omfattet af AL § 40 A - 40 C, ikke medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst. Værdien af mælkekvoter, der tildeles vederlagsfrit den 1. januar 2005 eller senere, er ligeledes omfattet af skattefriheden efter LL § 7 Y, stk. 1.
LL § 7 Y, stk. 1, omfatter ikke kvoter og betalingsrettigheder, der overdrages vederlagsfrit mellem personer eller virksomheder i f.eks. et gavemiljø. Sådanne overdragelser er omfattet af AL § 49.
E.C.5.4.3.1 Saldo for betalingsrettigheder og mælkekvoter
Efter § 40 C, stk. 1, skal anskaffelsessummen ved erhvervelse og afståelsessummen ved afståelse af en betalingsrettighed efter EU-landbrugsstøtteordningen indgå på en samlet saldo, som føres af den skattepligtige. På saldoen skal efter stk. 2, 1. pkt., tillige indgå anskaffelsessummen og afståelsessummen for en mælkekvote, der erhverves den 1. januar 2005 eller senere.
Hvis der ved afståelse af en mælkekvote, der er erhvervet eller tildelt inden den 1. januar 2005, ikke efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven skal ske regulering af anskaffelsessummen for en fast ejendom med henholdsvis anskaffelses- og afståelsessummen for mælkekvoten, skal mælkekvotens anskaffelses- og afståelsessum i stedet indgå på saldoen i det indkomstår, hvor den pågældende mælkekvote afstås, jf. AL § 40 C, stk. 2, 2. pkt. Hvis der ikke sker beskatning af mælkekvoten efter ejendomsavancebeskatningsloven - f.eks. fordi kvoten sælges efter salget af den faste ejendom - omfattes kvoten således af beskatning via saldoen.
Hvis den skattepligtige er blevet beskattet af mælkekvotens værdi ved tildelingen, kan det beskattede beløb tillægges, jf. AL § 40 C, stk. 2, 3. pkt.
Reglerne i AL § 40 C, stk. 2, 2. og 3. pkt., finder kun anvendelse for mælkekvoter, hvis mælkekvoten er købt eller tildelt den 19. maj 1993 eller senere, jf. AL § 40 C, stk. 2, 4. pkt. Denne regel skal ses på baggrund af, at kvotens anskaffelsessum er anset for en del af ejendommens anskaffelsessum, hvis kvoten er anskaffet inden den 19. maj 1993. Mælkekvoter behandles på tilsvarende måde i forhold til ejendomsavancebeskatningsloven, jf. EBL § 5, stk. 3, 5. pkt.
Værdierne ved bytte af betalingsrettigheder og mælkekvoter omfattet af § 40 C indgår på saldoen med henholdsvis anskaffelsessum og afståelsessum til markedsprisen.
Efter AL § 40 C, stk. 3, indgår anskaffelsessummen for en vederlagsfrit tildelt betalingsrettighed og en vederlagsfrit tildelt mælkekvote på saldoen med værdien nul.
I mælkekvoteordningen foretages der i visse tilfælde en toldning af kvoten, specielt når den sælges sammen med en ejendom til en landmand, som i forvejen har en kvægejendom. Den toldede mælkekvote anses for afstået til værdien nul.
Det følger af AL § 40 C, stk. 11, at de først erhvervede mælkekvoter eller andele af mælkekvoter anses for de først afståede, hvis en skattepligtig både ejer mælkekvoter eller andele af mælkekvoter anskaffet før 1. januar 2005 og mælkekvoter eller andele af mælkekvoter anskaffet den 1. januar 2005 eller senere. Med reglen sikres det, at der ikke opstår tvivl om, hvorvidt en mælkekvote, der afstås, skal behandles efter ejendomsavancebeskatningsloven eller AL § 40 C, når den skattepligtige både ejer mælkekvoter omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven og mælkekvoter omfattet af AL § 40 C.
Hvis en forpagter overdrager betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagteren efter reglerne i LL § 7 Y, stk. 2, indgår værdien heraf på forpagterens saldo med en afståelsessum på nul og på bortforpagterens saldo med en anskaffelsessum på nul. Betalingsrettigheder og mælkekvoter omfattet af AL § 40 C, stk. 1 og 2, der er udløbet, indgår på saldoen med en afståelsessum på nul for det indkomstår, hvori aktivet udløber.
Saldoværdien skal opgøres ved udgangen af indkomståret, jf. AL § 40 C, stk. 4. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummer og fradrag af afståelsessummer, der i indkomstårets løb er indgået på saldoen efter reglerne i AL § 40 C, stk. 1-3. Saldoværdien ved indkomstårets begyndelse udgør et beløb, der består af tidligere indkomstårs anskaffelsessummer med fradrag af tidligere indkomstårs afståelsessummer reguleret i tidligere indkomstår efter de nedenfor beskrevne regler i AL § 40 C, stk. 5-10.
Saldoværdien bliver positiv, hvis de regulerede anskaffelsessummer overstiger afståelsessummerne. En positiv saldoværdi repræsenterer et underskud ved indkomstårets udgang, og kan hverken fradrages eller afskrives ved opgørelsen af årets skattepligtige indkomst , jf. § 40 C, stk. 5. Tab kan dog efter AL § 40 C, stk. 10, fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det sidste af saldoens underliggende aktiver er afstået eller udløber, jf. nærmere nedenfor. Saldoværdien bliver negativ, hvis afståelsessummerne overstiger de regulerede anskaffelsessummer.
Den skattepligtige skal indtægtsføre en negativ saldoværdi ved indkomstårets udgang, jf. AL § 40 C, stk. 6. Det vil sige, at beløbets positive værdi medregnes ved opgørelsen af årets skattepligtige indkomst. Beløbet indtægtsføres som positiv kapitalindkomst jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 18.
I det indkomstår, hvor den skattepligtige afstår det sidste af saldoens underliggende aktiver, eller det sidste af saldoens underliggende aktiver udløber, og hvor den skattepligtige således ikke ejer flere betalingsrettigheder eller mælkekvoter ved indkomstårets udgang, medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for dette indkomstår, jf. AL § 40 C, stk. 10. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen for de betalingsrettigheder og mælkekvoter, der er solgt i årets løb, og på den anden side saldoværdien ved årets begyndelse med tillæg af beløb, der i årets løb er anvendt til køb af betalingsrettigheder og mælkekvoter. Fortjeneste eller tab indgår som henholdsvis positiv eller negativ kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 18.
Nedenstående eksempel viser, hvorledes den beskrevne saldometode virker. Som det fremgår, er der af hensyn til overskueligheden regnet med ens fiktive værdier på betalingsrettighederne/mælkekvoterne.
; ; Kr.
Indkomstår 1
1. Saldoværdi, primo
0
2. Tildeles 2 stk. vederlagsfrit
0
3. Køb af 4 stk. a 3.700 kr.
14.800
4. Salg af 1 stk. a 3.700 kr.
- 3.700
5. Saldoværdi, ultimo indkomstår 1
11.100
6. Indtægtsføres ikke, jf. stk. 5
0
7. Ingen udligning, jf. stk. 5
11.100
Indkomstår 2
8. Saldoværdi, primo, positiv værdi er overført
11.100
9. Køb af 12 stk. a 3.700 kr.
44.400
10. Salg af 16 stk. a 3.700 kr.
- 59.200
11. Saldoværdi, ultimo indkomstår 2
- 3.700
12. Indtægtsføres som positiv kapitalindkomst, jf. stk. 6
3.700
13. Udligning, jf. stk. 6
0
Indkomstår 3
14. Saldo, primo, aldrig negativ, da negativ saldo altid er udlignet
0
15. Ingen køb
0
16. Salg af 1 stk. a 3.700 kr.
- 3.700
17. Saldoværdi, ultimo indkomstår 3
- 3.700
18. Indtægtsføres som positiv kapitalindkomst, jf. stk. 6
3.700
19. Udligning, jf. stk. 6
0
Indkomstår 4
20. Saldoværdi, primo
0
E.C.5.4.3.2 Salg af landbrugs- eller skovejendomme m.v.
AL § 40 C, stk. 7, indeholder en særregel vedrørende salg af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. VURDL § 33, stk. 1, eller til skovbrug, jf. VURDL § 33, stk. 7. Hvis en skatteyder løbende har indtægtsført saldoværdier og sælger en sådan ejendom med tab opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven, følger af bestemmelsen, at der i denne situation skal ske modregning af summen af et indtægtsført beløb for det indkomstår, hvori ejendommen sælges, og de foregående indkomstårs indtægtsførte beløb som nævnt i § 40 C, stk. 6, i det omfang summen af de indtægtsførte beløb kan rummes i tabet på ejendommen. Da det er skatteyderen selv, der skal føre saldoen efter AL § 40, stk. 1, er det også skattteyderen selv, der over for myndighederne skal dokumentere, hvad der skal modregnes efter reglerne i § 40 C, stk. 7.
Skatteværdien af modregningen, der beregnes med 28 pct. af det beløb, som modregnes i tabet på ejendommen, anses for indbetalt acontoskat vedrørende det indkomstår, hvori tabet på ejendommen er realiseret. Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvori tabet på ejendommen er realiseret, fradrages beløb, der anses for indbetalt acontoskat efter AL § 40 C, stk. 7, i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel restskat m.v. Dette følger af AL § 40 C, stk. 8. Et herefter resterende beløb, som ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant, jf. dog AL § 40 C, stk. 9, der omtales i afsnit E.C.5.4.3.3.
A conto skatten som nævnt i AL § 40 C, stk. 7-9, fordeles mellem stat og kommune efter reglerne i kommuneskattelovens § 16 b, stk. 4.
E.C.9.4.3.3 Succession
Fortjenester ved salg af betalingsrettigheder og mælkekvoter er omfattet af de almindelige regler om succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere, jf. KSL § 33 C, succession fra dødsboer til arvingerne, jf. DBSL § 36, skattefri virksomhedsomdannelse til selskab, jf. virksomhedsomdannelsesloven, samt de almindelige regler om indskud på ophørspension, jf. PSL § 15 A.
Et resterende a conto beløb som nævnt i § 40 C, stk. 7, skal ifølge AL § 40 C, stk. 9, fradrages i en ægtefælles slutskat m.v. i tilfælde, hvor en virksomhed overdrages efter successionsreglerne i KSL § 33 C eller DBL § 39. Det er en betingelse herfor, at den skattepligtige var gift og samlevende med ægtefællen ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen. Et herefter resterende beløb fremføres til fradrag i den beregnede slutskat m.v. i de følgende indkomstår.
E.C.5.5 Straksafskrivning af knowhow og patentrettigheder mv.
Efter AL § 41, stk. 1, 1. pkt., kan udgifter til erhvervelse af knowhow (viden om særlig fremstillingsmetode og lign.) og patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv i stedet for at skulle afskrives efter AL § 40, stk. 2, med indtil 1/7 årligt, fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt. Der er således valgfrihed mellem at afskrive udgifterne efter reglerne i AL § 40 over en periode med indtil 1/7 årligt som nævnt i afsnit E.C.5.3 eller straksafskrive udgiften efter AL § 41. Valgfriheden gælder dog kun for knowhow eller patentrettigheder, der er erhvervet i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Bestemmelsen svarer til den tidligere bestemmelse i LL § 8 L.
Efter AL § 41, stk. 1, 2. pkt., kan også udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder straksafskrives. Straksafskrivning vil kunne foretages af virksomheder inden for forskning, der fremfor at sælge knowhow og/eller patenter indgår i fælles forskningsprojekter og/eller tilbyder interessenter en licens- eller brugsret til at udnytte virksomhedens knowhow og/eller patenter. Også udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder kan straksafskrives. Efter AL § 41, stk. 2, skal salgssummen for salg af knowhow eller patentrettigheder eller licens- eller brugsrettigheder hertil i tilfælde, hvor anskaffelsesudgiften er fradraget fuldt ud i den skattepligtige indkomst efter AL § 41, stk. 1, medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget finder sted.I øvrigt om beskatning af fortjeneste og tab ved overdragelse af knowhow og patentrettigheder henvises til LV afsnit E.I.4.2.1 og E.I.5.
E.C.5.5.1 Ikrafttræden
Har en virksomhed afholdt udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder i indkomståret 1998 eller tidligere, kan restbeløbet ikke straksafskrives i indkomståret 1999 eller senere efter den gældende regel i AL § 41, stk. 1, 2. pkt. Betingelsen for straksfradrag, der går ud på, at straksfradraget foretages i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt, kan i denne situation ikke anses for at være opfyldt.
E.C.5.6 Udgifter til ombygning og forbedring af værelser til landboturisme
AL § 42 indeholder regler om afskrivning af udgifter til ombygning og forbedring af værelser i landbrugesejendomme, når værelserne anvendes til udlejning til turister.
Afskrivningsadgangen gælder alene for udgifter afholdt til ombygning og forbedring af værelser i eksisterende bygninger på landbrugsejendommen.
Den skattepligtige kan kun afskrive de udgifter, som vedkommende har afholdt. Derimod kan der ikke ske afskrivning på den del af anskaffelsessummen for en erhvervet landbrugsejendom, der kan henføres til værelser, som allerede inden erhvervelsen er ombygget og indrettet til landboturisme .
Adgangen til afskrivning af de nævnte udgifter kan i øvrigt kun ske i landbrugsejendomme, der kan anses for erhvervsmæssigt drevet efter skattelovgivningens almindelige regler og praksis herfor.
E.C.5.6.1 Afskrivningssats og småbeløb
Efter AL § 42, stk. 1, kan de nævnte udgifter afskrives med indtil 20 pct. årligt, jf. dog nedenfor om AL § 42, stk. 3 og 4.
Efter AL § 42, stk. 2, kan afholdte udgifter, der ikke overstiger et samlet beløb i indkomståret på henholdsvis 11.000 kr. og 11.300 kr. for 2005 og 2006, straksafskrives.
E.C.5.6.2 Betingelser for afskrivning
Efter AL § 42, stk. 3, kan en skattepligtig kun foretage afskrivning af udgifter, hvis den pågældende udlejning er momspligtig. Det indebærer, at langtidsudlejning af værelser ikke giver adgang til afskrivning, idet en sådan udlejning ikke er momspligtig. Det er tilstrækkeligt, at værelserne kun i en del af året anvendes til momspligtig udlejning. Egen benyttelse af værelserne i en del af året hindrer ikke adgang til afskrivning.
Også den, der forpagter en landbrugsejendom vil kunne foretage afskrivning af de nævnte udgifter, jf. AL § 42, stk. 1, sidste pkt.
Efter AL § 42, stk. 4, kan de årlige afskrivninger ikke overstige årets skattepligtige indtægter.
E.C.5.6.3 Beskatning ved salg
AL § 42, stk. 5, indeholder en regel om, at ved afståelse af værelser som nævnt i AL § 40, stk. 1, medregnes fortjeneste eller tab på ombygnings- og forbedringsudgifter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Værelser vil normalt kun kunne afstås ved afståelse af den bygning, hvori de pågældende værelser befinder sig. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til ombygning og forbedring med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger.
Som genvundne afskrivninger medregnes højst de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger, jf. således AL § 42, stk. 5, sidste pkt.
Værelser til landboturisme afstås i forbindelse med, at selve den faste ejendom afstås. Derfor skal der ved salg af den bygning, hvori de afskrivningsberettigede værelser til landboturisme befinder sig, ske en opgørelse af fortjeneste eller tab vedrørende ombygning og forbedring af de pågældende værelser.
Til brug for opgørelsen af fortjeneste og tab på ombygnings- og forbedringsudgifterne må der for at kunne opgøre ombygningens og forbedringens andel af salgssummen ske en fastlæggelse af det beløb, som salgssummen ville have udgjort uden de afholdte udgifter til ombygning og forbedring. Fortjeneste eller tab opgøres herefter som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne udgift.
E.C.5.6.4 Ikrafttræden
En skattepligtig, der allerede i indkomståret 1998 eller i et tidligere indkomstår har afholdt udgifter til ombygning og forbedring af værelser til landboturisme, kan afskrive disse udgifter fra og med indkomståret 1999. Afskrivningsgrundlaget herfor er de oprindeligt afholdte faktiske udgifter til ombygningen og forbedringen.
E.C.5.7 Tilslutningsudgifter
Efter AL § 43, stk. 1, kan der ske afskrivning af de afgifter, som den skattepligtige afholder i anledning af en virksomheds tilslutning til offentligt eller privat ejede anlæg, som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden.
Hvilke anlæg
Af anlæg , som har erhvervsmæssig betydning, kan nævnes vandforsyningsanlæg, herunder installation af vandforbrugsmålere, kloakanlæg, elektricitetsanlæg, vindmøller og andre former for kraftforsyningsanlæg, fjernvarmeanlæg og telefonanlæg. Og som anlæg vedrørende forurening eller støjulemper kan nævnes vand- og luftrensningsanlæg og anlæg til afskærmning mod støjulemper.
Endvidere er følgende tilfælde anset for omfattet af LL § 8 C nu AL § 43
Installation af telefonanlæg og opstilling af omstillingsbord. Installation af telefonsvarer. Oprettelse af telex.
Udlejningsejendoms tilslutning til fællesantenneanlæg, LSRM 1980, 39 LSR.
Tilslutning til Securitas med signaloverføring.
Lodsejerbidrag til afvandingsanlæg.
Derimod er et vejanlæg og en gennemsejlingssluse samt en åregulering ikke anset for et anlæg i lovens forstand. Heller ikke bidrag til parkeringsfonds, der skal anvendes til etablering af offentlige parkeringspladser er omfattet af den dagældende LL § 8 C nu AL § 43, skd. 1979.51.264. Det samme gælder brandsikringsudgifter, LSRM 1979, 41 LSR, og udgifter til anlæg af en gågade (pålignet grundejerne), jf. Vestre Landsrets dom af 17. maj 1982 (skd. 1983.64.80), men udgifterne kan eventuelt afskrives efter SL § 6 a, se afsnit E.A.2.3 og E.K.2.13 .
Udgifter til regulering af en privat vej i forbindelse med dennes tilslutning til offentlig vej kunne ikke fradrages efter LL § 8 C (nu AL § 43), Vestre Landsrets dom af 25. maj 1983 (skd. 1983.67.406) og Vestre Landsrets dom af 6. juni 1984 (skd. 1984.71.768).
En éngangsudgift i forbindelse med tilslutning til en fodercentral kunne ikke fradrages efter AL § 43, da der ikke var nogen fysisk forbindelse mellem skatteyderens faste ejendom og fodercentralens produktionsanlæg. Udgiften ansås for en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift, jf. TfS 1989, 95 VLD, om den tidligere gældende LL § 8 C.
Kun anlæg der ejes af andre
Bestemmelsen kan kun anvendes, når der sker tilslutning til anlæg, der ejes af andre.
I LSRM 1984, 132 LSR blev et kloakanlæg, der var ejet af en grundejerforening, anset for at være et anlæg, ejet af andre end grundejerne, som herefter kunne opnå fradrag for afgift, betalt til foreningen.
Et selskab havde lejet et havneareal uopsigeligt i 23 år og havde fået udført og betalt forskellige afløb fra de bygninger, der var opført på arealet, herunder fra toiletter, kantiner samt for regnvand på taget. Arealet var i forvejen forsynet med vand- og kloakledninger. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabets udgifter kunne fratrækkes ifølge den dagældende LL § 8 C nu AL § 43, idet anlægget blev anset som et selvstændigt anlæg, der tilhørte selskabet som tilbehør til de på grunden opførte bygninger, LSRM 1985, 34 LSR.
Hvilke udgifter
Alle éngangsudgifter i forbindelse med tilslutninger er omfattet af AL § 43, jf. LSRM 1979, 157 LSR, om den tidligere gældende LL § 8 C. Løbende bidrag er ikke omfattet af bestemmelsen, selv om bidragene delvis medgår til finansiering af anlægsudgifter, jf. LSRM 1978, 31 LSR og LSRM 1982, 120 LSR.
Når der i forbindelse med tilslutningen betales for aktiver, som skatteyderen bliver ejer af, kan denne del af udgiften ikke fradrages i medfør af AL § 43.
Bestemmelsen anvendes ikke blot ved den første tilslutning, men også når der senere opkræves éngangsbidrag, jf. bl.a. LSRM 1985, 123 LSR. Éngangsudgifter til forøgelse af el-tilførelsesledningers kapacitet er således omfattet af AL § 43.
Erhvervsmæssig betydning
Efter AL § 43 er der kun afskrivningsret for udgifter i anledning af "en virksomheds" tilslutning til anlæg, "som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden".
Se TfS 1995, 156 TSS om betingelserne for fradragsret for en afgift, som en vindmølleejer skal betale til elselskabet for tilslutning af møllen til elnettet.
Tilslutningsafgifter vedrørende ubebyggede grunde er ikke anset omfattet af AL § 43, medmindre der foreligger en klar intention om erhvervsmæssig benyttelse af den pågældende ejendom, og denne intention ikke er afkræftet på anden vis.
I TfS 1985, 747 HRD nægtes fradrag for kloakbidrag og betalinger for tilslutning til fjernvarmeværk for en ubebygget industrigrund. Grunden blev købt af et A/S i 1967 med henblik på udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt imidlertid i 1969 en mere velegnet grund og solgte i 1980 den oprindelige grund. Udgiften blev først afholdt længe efter, at den erhvervsmæssige anvendelse af grunden var opgivet. Under hensyn til at selskabet ikke på noget tidspunkt havde udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede grund fandt retten ikke, at de omhandlede beløb kunne fradrages i medfør af den dagældende LL § 8 C nu AL § 43 eller SL § 6, stk. 1, litra a.
Tjener tilslutningen såvel et erhvervsmæssigt som et privat formål, kan kun den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af tilslutningsafgiften fradrages eller afskrives.
Der er således ikke fradragsret for tilslutningsafgifter af rent privat karakter, - det vil først og fremmest sige tilslutningsafgifter vedrørende ejerens private beboelse.
Landsskatteretten har således statueret, at en læge, der havde afholdt udgifter til etablering af et securitasanlæg på sin private bopæl på grund af opbevaring af smertestillende medicin m.v., ikke kunne fradrage disse udgifter i medfør af AL § 43, idet retten anførte, at tyverialarmer i private boliger måtte anses for installeret med henblik på at bevare private indbo- og værdigenstande mod tyveri og hærværk.
Benyttes et enfamilies- eller et tofamilieshus delvis erhvervsmæssigt, kan en forholdsmæssig del af udgiften fradrages, se f.eks. LSRM 1980, 156 LSR.
Funktionærboliger er erhvervsmæssigt anvendt, og tilslutningsafgifter kan derfor fuldt ud fradrages eller afskrives.
Et stuehus på en landbrugsejendom er ikke erhvervsmæssigt anvendt, og udgifter til kloakering og indlæggelse af vand på landbrugsejendommen må derfor fordeles, da der kun er fradragsret for den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af tilslutningsafgiften. Den erhvervsdrivende kan dog som minimum altid fratrække den fulde forskelsværdi mellem tilslutningsafgiften for landbrug og for private husstande uden hensyn til vandforbruget i bedriften og privat, se TfS 1992, 478 VLD.
Ved LSRM 1984, 42 LSR nægtedes fradrag for den del af tilslutningsafgiften til et kloak- og renseanlæg, der vedrørte en aftægtsbolig, som var knyttet til en landbrugsejendom, idet aftægtsboligen ikke ansås at indgå i en erhvervsmæssig virksomhed.
Drift af en udlejningsejendom til beboelse er erhvervsmæssig virksomhed, og hele tilslutningsafgiften kan derfor fradrages, selv om ejeren bebor en af lejlighederne. Dette gælder også, hvor der kun er 3 lejligheder i ejendommen. Fradrag indrømmes dog ikke for ejendomme omfattet af EVSL § 4, stk. 1 nr. 6-8.
Oprettelsesafgift for en erhvervsmæssig anvendt telefon og lign., der ikke vedrører selve ejendommen, kan fradrages helt eller delvist.
Fradragstidspunktet - hvornår er udgiften afholdt
Tilslutningsafgiften kan afskrives , når den er forfalden til betaling.
I TfS 1993, 9 LSR fandt Landsskatteretten, at udgiften til el-tilslutning var omfattet af den dagældende LL § 8 C nu AL § 43, da den skulle beregnes på baggrund af faktiske anlægsomkostninger og derfor først kunne opgøres ved byggeriets afslutning. Endvidere blev en særlig kloakafgift anset for afskrivningsberettiget, da den endelige forpligtelse til at afholde den var direkte knyttet til selskabets erhvervelse af grunden fra kommunen med henblik på opførelse af det projekterede fabrikationsanlæg.
Betalingsregler for spildevandsanlæg er tidligere fremgået af lovbekendtgørelse nr. 923 af 5. december 1997 om betalingsregler for spildevandsanlæg m.v. Herefter var det kommunalbestyrelsen, der fastsatte de nærmere regler om betaling i en betalingsvedtægt.
Tilslutningsbidrag efter loven blev fastsat som et engangsbeløb, der forfaldt, når ejendommen tilsluttedes eller kunne tilsluttes spildevandsanlægget.
Ved salg af parceller med påhvilende pligt til tilslutning til spildevandsanlæg ansås tilslutningsafgiften som et tillæg til købesummen uanset om afgiften var indeholdt i den samlede købesum eller opkrævedes særskilt.
For erhvervsejendomme fastsattes tilslutningsafgiften i forhold til den afledningsret, der blev tillagt ud fra ejendommens grundareal og udnyttelse. Minimumsbidrag for erhvervsejendomme, der ejedes af kommunen, ansås for afholdt af kommunen, og ved salg af grunden ansås bidraget som et tillæg til købesummen. Et skønnet tilslutningsbidrag på salgstidspunktet, ud over minimumsbidraget, ansås også som et tillæg til købesummen.
Supplerende tilslutningsbidrag, der undtagelsesvis blev pålignet efter lovens § 3, stk. 3, kunne afskrives efter AL § 43.
Betalingsreglerne for spildevandsanlæg fremgår nu af bekendtgørelse nr. 716 af 23. juni 2001 af lov om betalingsregler for spildevandsanlæg m.v.
Hvor der er tale om andre tilslutningsafgifter, må det afgøres ud fra det konkrete retsforhold, hvornår skatteyderen er blevet retligt forpligtet til at udrede afgiften.
Oprettelsesafgiften for telefon anses først forfalden ved installationen.
Ved oprettelse af et privat vandværk blev tilslutningsafgiften anset for at være afholdt/forfalden på tidspunktet for den stiftende generalforsamling, hvor det blev vedtaget at opkræve bidrag.
TfS 1997, 221 HRD. Et selskab fik fradragsret efter den dagældende LL § 8 C nu § 43 i afskrivningsloven, da den retlige forpligtelse til at betale tilslutningsafgift til et offentligt kloak-og rensningsanlæg ikke var opstået før selskabet blev ejer af ejendommen. Tilslutningsbidraget var pålignet ved landvæsenskommisionens kendelse på et tidspunkt, hvor ejendommen var ejet af kommunen, og hvor kommunen udlagde udgifter til kloak- og rensningsanlæg, hvorefter kommunen solgte ejendommen ekskl. bidrag til kloak- og rensningsanlæg. Endvidere blev udgifterne efterfølgende opkrævet hos køberen i henhold til den kommunale betalingsvedtægt.
Dommen udtrykker ikke positivt, hvornår forpligtelsen er opstået, men dommen tilsidesætter alligevel hidtidig praksis, hvorefter den retlige forpligtelse til at betale tilslutningsafgift til offentligt ejede anlæg ansås for opstået allerede, når det offentlige havde besluttet at etablere det pågældende anlæg, under forudsætning af, at der samtidig blev fastsat betalingsregler, der muligjorde en endelig beregning af tilslutningsafgiften. Told- og skatteforvaltningen er af den opfattelse, at Højesterets dom tillige finder anvendelse, hvor det er kommunalbestyrelsen, der har den endelige kompetence til at påligne tilslutningsafgiften.
Det må herefter afgøres konkret, hvornår den retlige forpligtelse til at betale og dermed fradragsretten opstår, i forbindelse med godkendelsen af en kommunes forslag til en betalingsvedtægt for et område, hvor der skal etableres kloak- og rensningsanlæg.
E.C.5.7.1 Afskrivningssats og småbeløb
Afskrivning kan ske med indtil 20 pct. årligt. Hvis tilslutning til det pågældende anlæg både tjener et erhvervsmæssigt og privat formål, er det alene den del af tilslutningsafgiften, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse, som der kan afskrives på.
Efter AL § 43, stk. 2, kan den skattepligtige i det tilfælde, hvor tilslutningsafgiften ikke overstiger et beløb, der for indkomsårene 2005 og 2006 udgør henholdsvis 11.000 kr. og 11.300 kr., vælge at fradrage (straksafskrive) hele afgiften i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori afgiften afholdes.
Efter AL § 43, stk. 3, anses tilslutningsafgiften for afholdt efter AL § 43, stk. 1 og 2, når den er forfalden til betaling.
E.C.5.7.2 Salg af det aktiv, som er tilsluttet anlægget
AL § 43, stk. 4, indeholder en regel for det tilfælde, hvor det aktiv, som er blevet tilsluttet anlægget, sælges, inden tilslutningsafgiften er afskrevet fuldt ud. I denne situation kan den skattepligtige fradrage restbeløbet i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori salget af aktivet sker.
AL § 43, stk. 5, indeholder en regel, hvorefter tilslutningsafgiften i forbindelse med opgørelsen af skattepligtig fortjeneste eller tab ved et salg af et aktiv, der omfatter tilslutningen til anlægget, ikke kan tillægges anskaffelsessummen for det solgte aktiv. Der skal således ikke ske opgørelse af genvundne afskrivninger. Tilslutningen til anlægget repræsenterer ikke et formuegode, der kan afstås særskilt, og der er derfor ikke tale om, at der opnås en afståelsessum for tilslutningsafgiften som sådan og dermed heller ikke om, at der kan opnås genvundne afskrivninger eller tab.
Køberen kan ikke afskrive på tilslutningsafgiften, da køberen ikke har afholdt den pågældende tilslutningsafgift. Dette gælder, selv om køberen overtager restgælden på en tilslutningsafgift, der afdrages over en årrække. Restgælden er en del af købesummen - også hvor den overtages uden for købesummen - og restgælden må ligesom den øvrige del af købesummen fordeles forholdsmæssigt på grund, bygninger og andre aktiver ved opgørelsen af afskrivningsgrundlag m.v. Har tilslutningsafgiften forøget værdien af et afskrivningsberettiget aktiv, indgår denne værdiforøgelse i den anskaffelsessum for aktivet, som køberen vil kunne afskrive på.
Hvis en del af en afståelsessum for et aktiv anses som betaling for værdien af en tilslutning som nævnt i AL, § 43, stk. 1, skal denne del efter AL § 43, stk. 6, medregnes til afståelsessummen for det aktiv, der er blevet tilsluttet anlægget, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori aktivet sælges.
E.C.5.7.3 Ikrafttræden
Den gældende afskrivningslov har virkning fra og med indkomståret 1999. I lovens ikrafttrædelsesregler i kapitel 7, er der ikke fastsat særlige regler for ikrafttræden af AL § 43. Tilslutningsafgifter, der afholdes i indkomståret 1999 eller senere indkomstår, vil derfor skulle afskrives med indtil 20 pct. årligt. Afgifter, der er afholdt i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår, og som ikke er fuldt afskrevet eller straksfradraget efter de hidtil gældende regler i LL § 8 C, skal derfor fra og med indkomståret 1999 afskrives efter AL § 43.
Reglerne i AL § 43, stk. 4 og 5, finder også anvendelse for tilslutningsafgifter, der er afholdt i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår, ved salg i indkomståret 1999 og senere af det aktiv, som er tilsluttet anlægget.
E.C.5.8 Straksafskrivning af aktiver, når udgifter er betalt ved visse tilskud
AL § 44 indeholder regler om adgang til straksfradrag for anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, når udgiften helt eller delvis er betalt ved visse nærmere opregnede tilskud.
Det drejer sig om følgende tilskud
Finansieringstilskud, der er ydet til danske dagblade af Dagspressens Finansieringsinstitut.
Tilskud, der er ydet efter lov om tilskud til strukturprojekter inden for jordbruget.
Tilskud, der er ydet af det finansielle instrument til udvikling af fiskeriet (FIUF) i henhold til rådsforordning nr. 2080/93 af 20. juni 1993.
Tilskud, der er ydet af det finansielle instrument til udvikling af fiskeriet (FIUF) i henhold til rådsforordning nr. 3699/93 af 21. december 1993 med senere ændringer. Det gælder dog ikke tilskud efter art. 8, stk. 2, til fiskefartøjers endelige ophør med fiskeri.
Tilskud, der er ydet efter lov om strukturforanstaltninger vedrørende fiskerisektoren. Det gælder dog ikke tilskud, der er ydet efter lovens bestemmelser om støtte til fiskefartøjers endelige ophør i dansk erhvervsfiskeri.
Tilskud, der er ydet efter § 13 i lov om arbejdsmiljø til etablering af bedriftssundhedstjenester.
Mål 5 b-tilskud, der er ydet af EF's strukturfonde i henhold til rådsforordning nr. 2052/88 af 24. juni 1988, som ændret bl.a. ved rådsforordning nr. 2081/93 af 20. juli 1993, til fremme af udviklingen i særlige landdistrikter samt tilhørende nationale tilskud.
Mål 2-tilskud, der er ydet af EF's strukturfonde i henhold til rådsforordning nr. 2052/88 af 24. juni 1988, som ændret bl.a. ved rådsforordning 2081/93 af 20. juli 1993, til områder i industriel tilbagegang, samt tilhørende nationale tilskud.
Interreg-tilskud, der er ydet af EF's strukturfonde i henhold til rådsforordning nr. 4253/88 af 19. december 1988, artikel 11, som ændret bl.a. ved rådsforordning nr. 2082/93 af 20. juli 1993, til samarbejdsprojekter, der rækker over landegrænser, samt tilhørende nationale tilskud.
Leader-tilskud, der er ydet af EF's strukturfonde i henhold til rådsforordning nr. 4253/88 af 19. december 1988, artikel 11, som ændret bl.a. ved rådsforordning nr. 2082/93 af 20. juli 1993, til fremme af udviklingen i særlige landdistrikter samt tilhørende nationale tilskud.
Tilskud, der er ydet efter lov om statstilskud til energibesparelser m.v. i erhvervsvirksomheder.
Efter AL 44, stk. 2, kan udgifter til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver - uanset reglerne i AL - straksafskrives i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret i det omfang, udgiften er betalt ved tilskud som nævnt ovenfor.
Efter AL § 44, stk. 3, behandles straksafskrivninger, der er foretaget efter AL § 44, stk. 2, som afskrivninger.
I AL § 44, stk. 4, er fastsat, at når der er foretaget straksafskrivning på anskaffelsessummen for et aktiv efter AL § 44, stk. 2, kan afskrivning på dette aktiv kun foretages på anskaffelsessummen efter fradrag af det straksafskrevne beløb.
E.C.5.9 Drænings- og markvandingsanlæg på jordbrugsbedrifter
Definitioner
Ved jordbrugsbedrifter forstås bedrifter, der anvendes til skovbrug, landbrug, erhvervsgartneri, erhvervsfrugtavl, planteskole eller lignende jordbrugsvirksomhed.
Markvandingsanlæg består henholdsvis af jordfaste dele og ikke jordfaste dele. Ved jordfaste dele af markvandingsanlæg forstås de dele af et mekanisk vandingsanlæg, der ved nedgravning i jorden eller på anden måde bringes i varig forbindelse med ejendommen. Disse dele består hovedsagelig af jordledninger, inklusive hydratanter, brønde, boringer og elinstallationer (bortset fra motor og pumpe).
Henlæggelser til investeringsfonds eller etableringskonti kan anvendes til forlods afskrivning på dræningsanlæg.
Udgifter til rørlægning af åbne vandløb kan afskrives som dræningsudgifter, såfremt den skattepligtige er ejer af vandløbet, jf. LSRM 1986.5.
E.C.5.9.1 Afskrivningssats
Udgifter afholdt til opførelse af dræningsanlæg og jordfaste dele af markvandingsanlæg på jordbrugsbedrifter kan afskrives med indtil 20 pct. årligt fra og med det indkomstår, hvori anlægget er færdiggjort og benyttes erhvervsmæssigt, jf. AL § 27, stk. 1. Til opførelse henregnes dels nyopførelse af anlæg, dels renovering og forbedring af et bestående anlæg. Det fremgår af bestemmelsen, at der er tale om en ubunden afskrivning.
Det er som udgangspunkt en betingelse, at anlægget og den bedrift, som anlægget skal tjene, har samme ejer, men i henhold til AL § 27, stk. 2, kan forpagteren af ejendommen afskrive på udgifter til anlæg på samme vilkår som ejeren. Det er dog en forudsætning herfor, at forpagteren selv har afholdt udgiften til anlægget.
Vedligeholdelse
Almindelig vedligeholdelse af eksisterende anlæg kan som hidtil fratrækkes som en driftsomkostning efter SL § 6. Se TfS 1987, 308 LSR.
Udgifter til ikke jordfaste dele af markvandingsanlæg kan afskrives som driftsmidler efter AL kap. 2.
Reglen i AL § 18, stk. 2, om straksfradrag af ombygnings- og forbedringsudgifter gælder ikke for dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter.
E.C.5.9.2 Succession
Ved salg af den ejendom, hvor anlægget findes, inden udgiften er afskrevet fuldt ud, indtræder erhververen i overdragerens skattemæssige stilling vedrørende afskrivningen, jf. successionsreglen i AL § 27, stk. 3. Dette indebærer, at erhververen fortsætter afskrivningerne for den del af udgiften, der endnu ikke er afskrevet af sælgeren. Erhververen skal anvende den udgift, som sælgeren har afholdt, som sit afskrivningsgrundlag. Successionsreglen gælder, selv om anlæggene er anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere. AL § 27, stk. 4, 1. pkt., er en tilsvarende regel om adgang til succession i tilfælde af ophør af forpagtningsaftalen, således at det forpagtede går tilbage til ejeren. Efter bestemmelsen opnår ejeren adgang til at succedere i forpagterens afskrivninger på udgifter til anlæg, som forpagteren har afholdt i forpagtningsperioden. Ejeren fortsætter således forpagterens afskrivninger på samme måde som beskrevet ovenfor vedrørende AL § 27 stk. 3. AL § 27, stk. 4, 2. pkt., er en tilsvarende bestemmelse om succession i de tilfælde, hvor der sker videreforpagtning fra en forpagter til en ny forpagter. Den ny forpagter fortsætter afskrivningerne på samme vilkår som nævnt ovenfor vedrørende AL § 27, stk. 3.
Dræningsanlæg anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere
Efter AL § 59 afskærer bestemmelsen i AL § 27 ikke adgangen til at foretage afskrivning på dræningsanlæg anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere, hvis der efter de tidligere gældende regler i AL § 29 S, jf. lovbekendtgørelse nr. 932 af 24. oktober 1996, kunne afskrives på dræningsanlægget. Tilsvarende afskærer AL § 27 heller ikke adgangen til at foretage afskrivning på jordfaste dele af et markvandingsanlæg anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere, hvis der efter de hidtil gældende regler i AL § 18, stk. 1, litra c, eller SL § 6, stk. 1, litra a, har kunnet afskrives på de jordfaste dele af markvandingsanlægget.
En skattepligtig, der for indkomtsåret 1998 eller tidligere kan afskrive på et anlæg, selv om vedkommende ikke selv har opført eller renoveret anlægget, kan således fortsat afskrive på anlægget i 1999 og følgende indkomstår. Afskrivningen skal dog ske efter reglerne i AL § 27. Det vil sige, at der kan afskrives med indtil 20 pct. årligt, hvor der for indkomståret 1998 og tidligere indkomstår kun kan afskrives med indtil 10 pct. årligt og for markvandingsanlæg med satsen for bygningsafskrivninger m.v. Der skal heller ikke ske beskatning af genvundne afskrivninger. Om opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for indkomståret 1998 og tidligere, henvises til Ligningsvejledningen for 1998, E.E.3.1 (dræningsanlæg) og E.E.3.4 (markvandingsanlæg).
E.C.5.9.3 Grundforbedring i øvrigt
Andre former for grundforbedring falder i overensstemmelse med hidtidig praksis uden for afskrivningsloven, se nærmere E.E.4.1.1 .
E.C.5.10 Udgifter til kunstnerisk udsmykning
Ved lov nr. 1287 af 20. december 2000 blev der indført regler om adgang til under nærmere angivne betingelser at afskrive på udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning , jf. AL § 44 A. De oprindelige regler i AL § 44 havde virkning for udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning af en bygning den 1. januar 2001 eller senere, hvor opførelsen, ombygningen og tilbygningen af bygningen, som den kunstneriske udsmykning er en del af eller knytter sig til, påbegyndes den 1. januar 2001 eller senere. Ved lov nr. 391 af 6. juni 2002 blev reglerne for afskrivning på kunstnerisk udsmykning ændret væsentligt, idet der bl.a. blev indsat en ny bestemmelse i AL § 44 B om afskrivning på udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning, der ophænges eller opstilles i udelukkende erhvervsmæssigt benyttede bygninger, bortset fra beboelsesbygninger. De regler, der blev indført i 2002, har virkning for udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning, når udsmykningen er erhvervet i indkomståret 2002 eller senere. For så vidt angår reglerne for afskrivning m.v. på udgifter til kunstnerisk udsmykning afholdt forud for indkomståret 2002 henvises til omtalen heraf i LV 2002, afsnit E.C.5.9. Ved lov nr. 1389 af 20. december 2004 blev adgangen til at afskrive på udgifter til kunstnerisk udsmykning yderligere udvidet, således at virksomheder fremover også kan foretage afskrivninger på kunstkøb, når virksomheden er beliggende i en ejendom, hvor der både findes virksomheder og boliger. For at imødegå en sammenblanding mellem privat- og erhvervssfæren er en- og tofamiliehuse dog ikke omfattet af udvidelsen. De nye regler har virkning for udgifter afholdt til kunstnerisk udsmykning, når udsmykningen er erhvervet i indkomståret 2005 eller senere.
Reglerne i AL §§ 44 A og 44 B udgør undtagelsesbestemmelser til hovedreglen i AL § 2, stk. 3, hvorefter der ikke kan afskrives på aktiver, der efter deres art og anvendelse normalt ikke udsættes for værdiforringelse.
Fravigelsen af denne hovedregel skyldes et ønske om at støtte kunstnere og skal ikke ses som en generel fravigelse af grundprincippet. I de situationer, hvor der sker en værdiforringelse af den kunstneriske udsmykning som følge af erhvervsmæssig benyttelse, vil der kunne afskrives efter de almindelige regler - f.eks. om afskrivning på driftsmidler i afskrivningslovens kap. 2. For at undgå at der kan foretages dobbelt afskrivning, er afskrivning efter de særlige regler AL §§ 44 A og 44 B udelukket i de situationer, hvor der kan afskrives efter andre bestemmelser i afskrivningsloven.
Adgangen til at afskrive efter AL §§ 44 A og 44 B omfatter ikke fonde, der foretager vedtægtsmæssige uddelinger ved at afholde udgifter til udsmykning af erhvervsvirksomheder, jf. SKM2006.533.SR .
E.C.5.10.1 Hvilke udgifter kan afskrives?
Kunst indføjet i bygningen m.v.
AL § 44 A, stk. 1, giver under visse betingelser adgang til at afskrive på udgifter til kunstnerisk udsmykning af bygninger.
For så vidt angår kunstnerisk udsmykning erhvervet forud for indkomståret 2005 kan der alene afskrives på udgifter afholdt på bygninger, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Der kan ikke afskrives på udgifter, der afholdes på beboelsesbygninger, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 4.
For så vidt angår udsmykning, der erhverves i 2005 eller senere, stilles der ikke længere krav om, at bygningen udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Der kan også afskrives på udgifter, der afholdes til kunstnerisk udsmykning, når virksomheden er beliggende i en ejendom, hvor der både er virksomhed og boliger, dog ikke hvis der er tale om et en- og tofamiliehus. Afskrivningsretten gælder ikke for den del af bygningen, der anvendes til beboelse, jf. AL § 14, stk 2, nr. 4.
Afskrivningsretten efter § 44 A er betinget af, at den kunstneriske udsmykning indføjes i bygningen eller i dens nære omgivelser. Den kunstneriske udsmykning skal således være muret, fastnagler eller på anden vis fastgjort til bygningen eller dens nære omgivelser. Kunstnerisk udsmykning, der ikke er indføjet i bygningen eller dens nære omgivelser, vil evt. kunne afskrives efter AL § 44 B, der omtales nedenfor.
I modsætning til hvad fulgte af de oprindelige regler i AL § 44 A, der gælder for afskrivning på udgifter til kunstnerisk udsmykning erhvervet forud for indkomståret 2002, er det ikke længere et krav, at der er tale om kunstnerisk udsmykning, der udføres i tilknytning til en opførelse, ombygning eller tilbygning af en bygning.
Kunst, der ophænges eller opstilles
Efter AL § 44 B, kan der efter nærmere fastsatte regler afskrives på udgifter til kunstnerisk udsmykning, der ophænges eller opstilles i bygninger.
For så vidt angår kunst, der erhverves forud for indkomståret 2005, kan der alene afskrives på kunst, der ophænges eller opstilles i bygninger, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Der kan ikke afskrives på kunst, der placeres i bygninger, der anvendes til beboelse, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 4.
For så vidt angår kunst, der erhverves i 2005 eller senere, stilles der ikke længere krav om, at bygningen udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Der kan således også afskrives på udgifter til kunst, der opstilles eller ophænges bygningen, når virksomheden er beliggende i en ejendom, hvor der både er virksomhed og boliger, dog ikke hvis der er tale om et en- eller tofamiliehus. Afskrivningsretten gælder ikke for den del af bygningen, der anvendes til beboelse, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 4.
Modsat hvad der er tilfældet for kunstnerisk udsmykning omfattet af AL § 44 A, vil kunstnerisk udsmykning omfattet af § 44 B være umiddelbar flytbar.
E.C. 5.10.2 Betingelser for afskrivning
For at kunne afskrive udgifter til kunstnerisk udsmykning efter de særlige regler i AL §§ 44 A og 44 B skal følgende betingelser, udover de betingelser, der nævnes i afsnit E.C.5.10.1 , være opfyldt
Der skal være tale om et orginalt billedkunstværk, såsom maleri, skulptur, grafik, fotografisk kunst, installationskunst m.v., jf. lov nr. 400 af 21. maj 2001 om billedkunst. Grafiske værker er omfattet af afskrivningsretten, idet det dog er en betingelse, at disse værker er nummererede og fremstillede i begrænset oplag samt signeret af kunstneren. Det grafiske værk skal være individuelt fremstillet og designet af kunstneren. Der stilles samme krav til fotografiske kunstværker som til grafiske kunstværker. Reproduktioner er ikke omfattet af afskrivningsadgangen.
Der gøres ikke i lovforarbejderne til AL §§ 44 A og 44 B forsøg på at definere, hvad der er kunst i afskrivningslovens forstand. Hvis skattemyndighederne er i tvivl om, hvorvidt en udsmykning kan kvalificeres som kunst, kan myndighederne indhente en vurdering fra Akademiraadet, jf. AL § 44 A, stk. 3, 2. punktum, og § 44 B, stk. 3, 2. punktum. En sådan vurdering er ikke bindende for myndighederne, men der udtrykkes i lovforarbejderne forventning om, at skattemyndighederne vil følge Akademiraadets vurdering. Endvidere kan Akademiraadet vurdere værdien af den kunstneriske udsmykning, når kunstværket anses for afstået, uden at der foreligger en afståelsessum. I helt særlige tilfælde kan Akademiraadet tillige spørges om, hvorvidt et kunstværk er originalt.
Afskrivning skal være udelukket efter andre bestemmelser i afskrivningsloven, jf. AL § 44 A, stk. 2, og § 44 B, stk. 2.
Der kan ikke afskrives, hvis den skattepligtige køber kunst af en kunstner, der er nærtstående til den skattepligtige. Hvis den skattepligtige er et selskab, kan selskabet ikke afskrive, hvis kunstneren selv eller kunstnerens nærtstående udøver en bestemmende indflydelse over selskabet, jf. LL § 2, stk. 2. Som nærtstående anses ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter disse personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsforhold. Der kan alene ske afskrivning på førstegangkøb af originale kunstværker, jf. AL § 44 A, stk. 3, 1. pkt. og AL § 44 B, stk. 3, 1. pkt. Der kan således kun afskrives på kunstværker, der enten er købt direkte af kunstneren, eller som er købt gennem gennem andre formidlere af billedkunst, der har kunstværket i kommission fra kunstnere.
E.C. 5.10.3 Afskrivningsgrundlag, sats m.v.
afskrives med indtil 5 pct. af årligt af den kontantomregnede anskaffelssum for den kunstneriske udsmykning, jf. AL § 44 A, stk. 1, stk. 1 og AL § 45, stk. 1. Afskrivningsforløbet er således lineært, svarende til hvad der gælder for bygninger. Hver kunstneriske udsmykning skal afskrives særskilt, jf. AL § 44 A, stk. 4.
Kunst, der ophænges eller opstilles
Udgifter til kunstnerisk udsmykning, der ophænges eller opstilles i erhvervsmæssigt benyttede bygninger, afskrives ifølge AL § 44 B, stk. 1, 1. pkt., efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2. Dog finder reglerne om delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler i AL §§ 11, 12 og 13 ikke anvendelse. Der afskrives således efter saldometoden med indtil 25 pct. af den til enhver tid værende saldoværdi. Der skal anvendes en særskilt saldo for afskrivning på kunstnerisk udsmykning, jf. AL § 44 B, stk. 1, 3. pkt. Dette betyder, at negativ værdi på saldiene for driftsmidler og kunstnerisk udsmykning ikke kan udlignes ved overførsel mellem de to saldi. Også anskaffelsessummen for kunst, der ophænges eller opstilles, skal kontantomregnes, jf. AL § 45, stk. 1.
E.C.5.10.4 Skade på kunstnerisk udsmykning
For så vidt angår skade på kunst, der indføjes i erhvervbygninger og disses nære omgivelser, følges reglerne i AL § 24, stk. 1-5, hvis den skattepligtige har modtaget erstatnings- eller forsikringssum som følge af skaden. Dette fremgår af AL § 44 A, stk. 8. Der henvises i denne forbindelse til beskrivelsen af disse regler i afsnit E.C.4.7.1 - E.C.4.7.4 . Hvis der sker en skade på den kunstneriske udsmykning, der ikke kan udbedres ved normal vedligeholdelse, reguleres afskrivningen af den kunstneriske udsmykning ifølge AL § 44 A, stk. 7, efter reglerne i AL § 23, se E.C.4.7 .
Hvad angår skade på kunstnerisk udsmykning, der afskrives efter AL § 44 B, dvs. udsmykning, der ophænges eller opstilles i erhvervsmæssigt benyttede bygninger, bortset fra en- eller tofamiliehuse og bortset fra den del af en bygning, der anvendes til beboelse, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 4, anvendes reglerne for skade på udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler i afskrivningslovens kapitel 2, dvs. reglerne i AL § 7, se afsnit E.C.2.4.7 .
E.C.5.10.5 Ophør af afskrivningsretten
Der kan ikke foretages afskrivninger på den kunstneriske udsmykning i det indkomstår, hvor bygningen, som den kunstneriske udsmykning er indføjet i eller knytter sig til efter AL § 44 A, stk. 1, 2. pkt., sælges eller nedrives, idet dette - ligesom andre former for ophør med den kunstneriske udsmykning - sidestilles med salg, jf. AL § 44 A, stk. 9, 2. pkt. Tilsvarende kan der ikke foretages afskrivning i det indkomstår, hvor den kunstneriske udsmykning sælges, nedrives eller bortskaffes på anden vis, jf. AL § 44 A, stk. 6, 1. pkt. Med bortskaffelse på anden vis tænkes på situationer, hvor den kunstneriske udsmykning ophører med at anvendes som udsmykning for bygningen, destrueres, ophugges, bortsmides eller på anden vis fjernes fra bygningen.
Såfremt den kunstneriske udsmykning fjernes fra den bygning, den er indføjet i eller knytter sig til efter AL § 44 A, stk. 1, 2. pkt., sidestilles dette også med salg, uanset om den kunstneriske udsmykning fjernes for en kortere periode, eller om der er tale om en mere permanent flytning af den kunstneriske udsmykning. Dette følger af AL § 44 A, stk. 5. Der foreligger dog ikke salg i de situationer, hvor den kunstneriske udsmykning fjernes for en kortere periode med henblik på reparation, vedligeholdelse eller lignende. Derimod vil overflytning fra virksomhedssfæren til privatsfæren skulle sidestilles med salg. Ifølge AL § 44 A, stk. 6, bortfalder afskrivningsretten endvidere fra og med det indkomstår, hvor bygningen overgår til ikke at blive benyttet 100 pct erhvervsmæssigt. Også denne situation sidestilles med salg af den kunstneriske udsmykning, jf. AL § 44 A, stk. 9, 2. pkt.
Retten til afskrivning retableres ikke, hvis bygningen på et senere tidspunkt igen overgår til 100 pct. erhvervsmæssig benyttelse.
For så vidt angår kunstnerisk udsmykning, der afskrives efter AL § 44 B, dvs. udsmykning, der ophænges eller opstilles i erhvervsmæssigt benyttede bygninger, bortset fra en- eller tofamiliehuse og bortset fra den del af en bygning, der anvendes til beboelse, jf. AL § 14, stk. 2, nr. 4, anses den kunstneriske udsmykning for at være solgt, hvis den bygning, hvori den kunstneriske udsmykning er ophængt eller opstillet, ophører med udelukkende at være anvendt erhvervsmæssigt, jf. AL § 44 B, stk. 4.
I tilfælde hvor den kunstneriske udsmykning bortskaffes, eller den skattepligtige ændrer benyttelsen, således at afskrivningsretten ophører, vil kunstværket blive anset som solgt. Såfremt kunstværket fjernes fra den erhvervmæssigt benyttede bygning, anses kunstværket ligeledes ikke længere for at være anvendt udelukkende erhvervsmæssigt, hvilket vil medføre, at kunstværket anses for solgt. Som salgssum anvendes handelsværdien på tidspunktet for bortskaffelsen eller den ændrede benyttelse.
Opgørelse af fortjeneste eller tab
Fortjeneste eller tab ved salg af kunstneriske udsmykning, der indføjes i erhvervbygninger og disses nære omgivelser (dvs. bygninger omfattet af AL § 44 A), medregnes ifølge AL § 44 A, stk. 9, i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i AL §§ 21, stk. 2, 1. og 2. pkt. og stk. 3 og 5. Ved salg menes alle former for salg af den kunstneriske udsmykning, hvad enten den kunstneriske udsmykning sælges separat eller sammen med den bygning, som den kunstneriske udsmykning er en del af eller knytter sig til.
Ved nedrivning og bortskaffelse på anden vis af en kunstnerisk udsmykning medregnes eventuelle salgssummer for materialer mv. Hvis f.eks. en statue sælges som gammelt jern, skal salgssummen for jernet således medregnes ved opgørelsen af fortjeneste eller tab. Fortjenesten skal opgøres for den enkelte kunstneriske udsmykning som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi.
Som anført i AL § 21, stk. 2, 2. pkt., skal den nedskrevne værdi opgøres som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger. Da der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på udgifter til kunstnerisk udsmykning før anskaffelsesåret, skal der ikke tages højde for forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger i opgørelsen af fortjeneste eller tab. Tab opgøres efter reglen i AL § 21, stk. 3, hvorefter tabet skal opgøres for den enkelte kunstneriske udsmykning, som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen for den enkelte kunstneriske udsmykning.
Såfremt en kunstnerisk udsmykning, der er ejet af en eller flere personer, sælges til et selskab m.v., og har sælgerne bestemmende indflydelse på selskabets handlemåde på grund af aktiebesiddelse, anden form for ejerskab, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse, kan der ikke opnås fradrag for tabet. Dette følger af AL § 21, stk. 5, se herom afsnit E.C.4.6 .
Ved salg af kunstnerisk udsmykning, der afskrives efter AL § 44 B, fradrages salgssummen i saldoen, jf. AL § 5, stk. 2. I det omfang, der opstår en negativ saldo, gælder reglerne i AL § 8, se afsnit E.C.2.4.8.1 . Ved salg eller ophør af virksomheden anvendes reglerne i AL § 9.
E.D Henlæggelser
E.D.1 Investeringsfonds
Reglerne om henlæggelse til investeringsfonds findes i lovbekendtgørelse nr. 933 af 24. oktober 1996 som senest ændret ved lov nr. 428 af 6. juni 2005 om ændring af en række love som følge af skatteforvaltningsloven (Konsekvensændringer som følge af kommunalreformen).
Fra og med indkomståret 1998 kan der ikke længere henlægges til investeringsfonds, jf. IFL § 4, stk. 1.
Efter loven kunne personer, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed årligt henlægge en del af overskuddet til en investeringsfond med henblik på senere investeringer. Henlæggelsen skulle udgøre mindst 5.000 kr. og kunne for indkomståret 1997 højst udgøre 10 pct. af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed i henlæggelsesåret.
Indskud på en investeringsfondskonto skulle foretages på en særlig konto i et dansk pengeinstitut. Investeringsfondsmidlerne kunne placeres på en gevinstopsparingskonto, ligesom skatteyderen kunne vælge at indskyde fremmed valuta på kontoen. Efter investeringsfondsloven var der ikke mulighed for at anbringe indskud i værdipapirer.
Henlæggelsen blev fratrukket i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, for hvilket henlæggelsen blev foretaget.
Med hensyn til de tidligere gældende regler om henlæggelse til investeringsfonds henvises til LVE 1997, afsnit E.D.1.
E.D.1.1 Benyttelse af henlæggelsen IFL §§ 6-8
Kontohaveren er berettiget til at hæve investeringsfondsindskud, når han har indleveret et særligt skema til pengeinstituttet. På skemaet skal den skattepligtige erklære, at han har anskaffet aktiver, der kan forlods afskrives i overensstemmelse med loven. Det er kontohaverens ansvar, at betingelserne for at hæve investeringsfondsmidlerne er opfyldt.
Det påhviler pengeinstituttet at sikre, at alle rubrikker på skemaet er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra investeringsfondskontoen, hvis dette krav er opfyldt.
En henlæggelse til investeringsfond kan benyttes fra og med det indkomstår, der følger efter henlæggelsesåret.
Henlæggelsen skal på den anden side være anvendt i sin helhed inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret. Se E.D.1.2.1 .
Henlæggelse vedrørende et givet indkomstår kan først benyttes, når tidligere henlæggelser er benyttet fuldt ud.
Med denne begrænsning kan den skattepligtige selv bestemme, hvornår han ønsker at benytte en henlæggelse. Han kan benytte en henlæggelse for et enkelt henlæggelsesår over flere indkomstår, og han kan omvendt benytte henlæggelser for flere henlæggelsesår inden for et enkelt indkomstår.
Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser for samme indkomstår anvendes, jf. ETBL § 7, stk. 9.
Der kan forekomme tilfælde, hvor et indskud hæves, før ligningsmyndighedernes efterprøvelse af de skattemæssige fradrag for henlæggelserne har fundet sted. En eventuel nedsættelse af henlæggelsen skal i størst muligt omfang henføres til den del af indskuddet, som endnu ikke er hævet. I det omfang nedsættelsen kommer til at omfatte den del af indskuddet, som er hævet, formindskes det beløb, der skal forlods afskrives på de pågældende anskaffelsesudgifter tilsvarende.
Dispensation
Ifølge investeringsfondsloven kan SKAT forlænge fristen for anvendelsen af henlæggelserne, hvis den skattepligtige dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige årsager, at anvendelse ikke har fundet sted inden fristens udløb, jf. IFL § 6, stk. 2.
Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis den manglende anvendelse af henlæggelserne skyldes skatteyderens egne forhold, som f.eks. at skatteyderen eller dennes rådgiver har glemt, at de henlagte midler skulle anvendes, eller at der på grund af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.
Skyldes den manglende anvendelse ikke skatteyderens egne forhold, kan der indrømmes fristforlængelse, hvis skatteyderen inden fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens udløb. Det er dog en forudsætning, at dette skyldes forhold, som skatteyderen ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke kunne forudse. Det er imidlertid ikke en ufravigelig betingelse for fristforlængelsen, at skatteyder inden fristens udløb har købt et aktiv. Til illustration heraf, se TfS 2000, 561 ØLD, der vedrører fristforlængelse efter etableringskontoloven.
Benyttelse af en henlæggelse anses ikke at ske ved hævningen af indskuddet, men først ved den forlods afskrivning, der foretages ved regnskabsårets udløb, jf. UfR 1966,648 ØLD. Se dog LSRM 1973.79 hvor frigivelse var sket før dødsfaldet, og hvor forlods afskrivning var foretaget i mellemperioden.
E.D.1.1.1 Forlods afskrivning IFL § 3
Hvilke formuegoder
Benyttelsen af henlæggelserne til forlods afskrivning på et driftsmiddel kan kun ske for det indkomstår, for hvilket skattemæssig afskrivning første gang kan foretages, og henlæggelserne kan kun benyttes til forlods afskrivning på følgende formuegoder
Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, jf. TfS 1990, 523 ØLD. Anskaffelse af driftsmidler mv., der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, berettiger ikke til forlods afskrivning. Forlods afskrivning foretages efter omregning til kontantværdi i henhold til AL § 45. Henlæggelser til investeringsfonds kan ikke benyttes til forlods afskrivning på maskiner, inventar og andre driftsmidler samt edb-software, der er omfattet af reglerne om straksafskrivning i AL § 6, stk. 1, såfremt den skattepligtige vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen finder sted. Biler, som er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører, kan ikke forlods afskrives. Vestre Landsret fandt i TfS 1998, 74, at en autocamper måtte anses som en personbil i henhold til IFL § 3, stk. 7, og at investeringsfondsmidler herefter ikke kunne anvendes til forlods afskrivning på autocamperen, der var anskaffet til udlejning uden fører. Der kan frigives investeringsfondsmidler til anskaffelse af køreskolevogne, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt. Se Skatteministeriets kommentar i TfS 1994, 304.
Skibe til erhvervsmæssigt brug. Dette gælder dog ikke kontrahering om bygning af et skib, medmindre skibsbygningen er omfattet af IFL § 3 A, stk. 6. Forlods afskrivning foretages efter omregning til kontantværdi i henhold til AL § 45.
Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages efter AL § 14, samt installationer i sådanne bygninger, idet anskaffelsessummen i henhold til AL § 45, skal omregnes til kontantværdi, se E.C.1.2.1 . Der kan forlods afskrives på installationer der anvendes erhvervsmæssigt jf. AL § 15, stk. 2. Forlods afskrivning kan ikke ske på bygninger m.v., der afskrives efter AL § 25. Det drejer sig om ejendomme, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, eller en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul. Det drejer sig endvidere om bygninger på lejet grund. Ligeledes kan der ikke forlods afskrives på ombygningsudgifter på lejede lokaler, der afskrives efter AL § 35.
Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter efter omregning til kontant værdi i henhold til AL § 45.
Immaterielle aktiver som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2, bortset fra udbyttekontrakter.
Forlods afskrivning kan også ske på forbedrings- eller ombygningsudgifter, der vedrører de nævnte driftsmidler mv. Der kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 18, stk. 2.
Det følger af TfS 1995, 753 LSR, at forlods afskrivning med investeringsfondsmidler frigivet til ét bestemt formål skal foretages forud for al anden afskrivning på samme aktiv, herunder straksafskrivning efter den tidligere AL § 21, stk. 2-3. Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på de oven for under 1-5 nævnte aktiver, som benyttes til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, jf. IFL § 3, stk. 1, sidste pkt.
Ægtefæller IFL § 3, stk. 5 og 6
Hver ægtefælle kan efter de almindelige regler anvende sine henlæggelser til forlods afskrivning på anskaffelser til sin virksomhed.
Overførsel af aktiver fra en ægtefælles virksomhed til anvendelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed anses ikke for en anskaffelse, der giver ret til anvendelse af henlæggelser, jf. IFL § 3, stk. 5. En erhvervsdrivende kunne anvende en henlæggelse til forlods afskrivning på en lagerbygning, der skulle anvendes i hans virksomhed, selv om bygningen tilhørte hans ægtefælle som særeje, skd. 40.10.25.
En ægtefælle, der i væsentligt omfang har deltaget i driften af den anden ægtefælles eller begges erhvervsvirksomhed, jf. KSL § 25 A, kan anvende sine investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på aktiver, der i det pågældende indkomstår anskaffes til virksomheden, jf. IFL § 3, stk. 6.
En ægtefælle kan ikke ved overførsel af sin virksomhed til den anden ægtefælle samtidig overføre sine investeringsfondshenlæggelser til denne.
Se i øvrigt om ægtefæller afsnit E.D.1.1.2.
Afskrivningsgrundlag IFL § 7, stk. 3
Den forlods afskrivning, der foretages, medfører at afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med den benyttede henlæggelse. Forlods afskrivning kan omfatte et formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne. Driftsmidler indgår kun i saldoen med anskaffelsessummen efter fradrag af de benyttede henlæggelser. For installationer omfattet af AL § 15, stk. 3, udgør henlæggelsen det beløb der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, og henlæggelsen omregnes til den beregnede afskrivning, som anskaffelsessummen reduceres med.
I afsnit E.C.4.4.4 omtales nærmere, hvorledes grundlaget for beregning af straksfradrag efter AL § 18, stk. 2, skal opgøres, hvor der er foretaget forlods afskrivninger.
Hvornår kan der afskrives
Henlæggelser kan kun benyttes til forlods afskrivning for det indkomstår, hvor skattemæssig afskrivning efter de almindelige regler første gang kan foretages på det pågældende aktiv. Selskabers benyttelse af investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på udlejningsdriftsmidler kan dog kun ske for det indkomstår, hvori anskaffelsen har fundet sted.
Der er i AL § 3 opstillet en række betingelser for, hvornår et driftsmiddel eller skib kan anses for anskaffet, og dermed berettiger til skattemæssig afskrivning. Efter bestemmelsen anses driftsmidler og skibe for anskaffet, når driftsmidlet eller skibet er leveret til en igangværende virksomhed, bestemt til at indgå i virksomhedens drift og færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften. AL § 16 fastsætter, hvornår en bygning eller installation er anskaffet, således at afskrivning på bygningen eller installationen kan påbegyndes. Efter bestemmelsen er der to betingelser, der skal være opfyldt. For det første skal bygningen eller installationen være erhvervet eller opført, og for det andet skal bygningen eller installationen benyttes erhvervsmæssigt.
TfS 1996, 771 HD. Tidligere TfS 1995, 261 VLD. Det var ikke godtgjort, at en nybygning blev anvendt til et afskrivningsberettiget formål i det år, hvor investeringsfondshenlæggelserne blev frigivet. Der skete herefter efterbeskatning efter lovens § 10 A. Selskabet havde fået frigivet investeringsfondsmidler i forbindelse med opførelsen af en bygning, som skulle anvendes til lager. Året efter opførelsen blev nybygningen udlejet til kontorformål. Retten lagde til grund, at nybygningen ved årskiftet stod som en råbygning, og at anbringelse af dæk i bygningen var af midlertidig karakter.
Er der tale om en tidligere erhvervet bygning, der ikke har været benyttet til afskrivningsberettigede formål, men som nu tages i brug til sådanne formål, kan der anvendes investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på anskaffelsesudgifterne.
TfS 1997, 227 LSR. En smedemester havde opført en tilbygning til erhvervsmæssig brug, og i forbindelse hermed havde han overført en del af en bygning, som hidtil havde været anvendt privat, til erhvervsmæssig benyttelse. Overførslen af den hidtil privat benyttede del af bygningen til erhvervsmæssig anvendelse ansås i relation til investeringsfondsloven for en anskaffelse, der berettigede til forlods afskrivning med investeringsfondshenlæggelse.
Hvis en bygning er solgt igen i erhvervelsesåret, kan afskrivning ikke foretages, jf. AL § 20, stk. 1, og der er derfor heller ikke mulighed for at benytte investeringsfondshenlæggelser, men den skattepligtige kan eventuelt vælge i stedet at overføre den ikke anvendte henlæggelse på andre forlods afskrivningsberettigede aktiver. Se afsnit E.D.1.3 .
Det fremgår af AL § 9, stk. 1, at der ikke kan afskrives på driftsmidler for det indkomstår, hvori virksomheden afhændes eller ophører. Det følger heraf, at investeringsfondshenlæggelser ikke kan benyttes i ophørsåret. Hvis en skatteyder afhænder sin virksomhed efter at have hævet sine indskud, skal der derfor foretages efterbeskatning af henlæggelserne.
Hvis der er hævet investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på afholdte ombygningsudgifter, kan beløbet ikke tilbageføres, selv om skatteyderen i stedet ønsker at straksafskrive udgiften efter AL § 18, stk. 2. Se skd. 67.83.367, der vedrørte § 21 i den tidligere afskrivningslov.
E.D.1.1.2 Hvem kan forlods afskrive IFL § 3 A
Som hovedregel kan alle skattepligtige, der har investeringsfondshenlæggelser, anvende disse til forlods afskrivning.
I IFL § 3 A opstilles dog visse begrænsninger i adgangen til forlods afskrivning. Ifølge § 3 A, stk. 1, udelukkes kommanditister, og ifølge stk. 2 udelukkes skattepligtige, der driver selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv efter PSL § 4, stk. 1, nr. 10. I IFL § 3 A, stk. 3 stilles krav om, at den skattepligtige yder en personlig arbejdsindsats i virksomheden.
Kommanditister IFL § 3 A, stk. 1
Kommanditister kan ikke benytte deres henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af deres virksomhed som kommanditist.
Reglen gælder alene forlods afskrivning. Kommanditisten kan således foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på aktiver, der er omfattet af anparten inden for de rammer, der gælder for en kommanditists fradragsmuligheder, jf. E.F.2 .
Den her omtalte begrænsning gælder ikke interessenter eller deltagere i virksomheder, der er organiseret som et partrederi, eller i andre tilfælde, hvor der hæftes personligt omend pro rata, skd. 55.101.296. Dette gælder også, selv om hæftelsen over for visse kreditorer er begrænset.
Krav om personlig arbejdsindsats IFL § 3 A, stk. 3
Henlæggelser kan kun anvendes til forlods afskrivning, når den skattepligtige deltager i driften af virksomheden i ikke uvæsentligt omfang.
Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt for det indkomstår, hvori en henlæggelse anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår.
Afgørelsen af, om arbejdskravet er opfyldt, må bero på en konkret bedømmelse af samtlige omstændigheder i det enkelte tilfælde. Ved denne afgørelse kan man som en vejledende norm lægge vægt på, om arbejdsindsatsen udgør mindst 50 timer månedligt.
Omfanget af arbejdsindsatsen
Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats betyder normalt, at den skattepligtige skal yde en arbejdsindsats på 12x50 timer, i alt 600 timer om året. Er der tale om en virksomhed, der er i drift hele året, og hvori den skattepligtige udøver en personlig arbejdsindsats, kan arbejdskravet anses for opfyldt, selv om der i perioder af året kun ydes en ringe arbejdsindsats. Dette gælder f.eks. korndyrkende landbrug og planteskoler. Er der tale om en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil den skattepligtige opfylde arbejdskravet, såfremt arbejdsindsatsen er på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt 150 timer.
Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast ejendom. Består virksomheden alene i udlejning af en afskrivningsberettiget ejendom eller afskrivningsberettigede driftsmidler, vil der normalt være tale om en så passiv form for virksomhed, at arbejdskravet ikke kan være opfyldt. Se SKM2005.35.HR (tidligere TfS 2000.603 ØLD), hvor skatteyders virksomhed med udlejning blandt andet skete til hans selskaber, hvorfor der måtte stilles skærpede krav til sandsynliggørelsen af, at arbejdskravet vedrørende udlejningsvirksomheden var opfyldt.
I TfS 1995, 12 LSR fandt Landsskatteretten, at arbejdskravet ikke var opfyldt, da skatteyderens arbejdsindsats hovedsagelig havde stået i forbindelse med etablering og renovering af udlejningsvirksomheden (en landbrugsejendom), og da det ikke var godtgjort, at han havde deltaget i væsentligt omfang i ejendommens løbende drift.
En eller flere virksomheder
Driver skatteyderen flere virksomheder , der kan anses for en erhvervsmæssig enhed, er det tilstrækkeligt, at arbejdsindsatsen opfyldes i en af virksomhederne eller i virksomhederne tilsammen. Se afsnit E.I.3.1.1 .
Landsskatteretten fandt i en sag, der vedrørte en skattepligtig, der som sin væsentligste beskæftigelse havde aktiviteter vedrørende fast ejendom bl.a. bortforpagtning og udleje og som til opførelse af en fabriksejendom ville anvende investeringsfondsmidler, at fabriksejendommen måtte anses for en særskilt virksomhed, og arbejdstidskravet skulle derfor vurderes alene i forhold hertil. Kravet ansås ikke for opfyldt for denne ejendom, jf. TfS 1991, 213.
I TfS 1996, 53 LSR blev udlejning af driftmidler og udlejning af ejendom anset som en selvstændig virksomhed, men arbejdstidskravet ansås ikke for opfyldt. Virksomhedsejeren, der også var direktør i et personligt ejet byggefirma, der skulle stå for vedligeholdelsen af driftsmidler og ejendomme, gjorde dette personligt, hvorfor det af Landsskatteretten blev anset som arbejde udført af byggefirmaet og ikke udlejningsvirksomheden.
En skatteyder var interessent i et advokatinteressentskab, der havde købt kontorinventar, og han havde foretaget forlods afskrivninger på sin andel af købet. Interessentskabet overdrog senere, samme år advokatvirksomheden til et aktieselskab. Overdragelsen omfattede ikke kontorinventaret, der herefter blev udlejet af interessentskabet til advokatselskabet. Da interessentskabet beholdt driftsmidlerne og udlejede dem til aktieselskabet, ophørte interessentskabet ikke med at drive virksomhed med anvendelse af de aktiver, på hvilke der var foretaget forlods afskrivning. Skatteyderen opfyldte herefter ikke investeringsfondslovens arbejdskrav i forbindelse med udlejningsvirksomheden, og Højesteret fandt, at det var med rette, at skattemyndighederne havde foretaget efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelserne, SKM2002.195.HRD .Se tilsvarende SKM2002.8.VLR om en revisor, der havde omdannet sin virksomhed til et selskab, dog således at han fortsat ejede driftsmidlerne, der blev udlejet til selskabet. Endvidere udviklede han i den personlige virksomhed edb-programmer, der ligeledes blev udlejet til selskabet.Revisoren ansås ikke at have opfyldt arbejdskravet i relation til udlejningsvirksomheden.
Om en situation hvor den personlige virksomhed ophørte, se SKM2002.245.LSR . En skatteyder, der drev personlig virksomhed i egne lokaler, omdannede virksomheden til et anpartsselskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. Ejendommen blev ikke indskudt. Udlejningen af den faste ejendom udgjorde i denne sammenhæng (ved skattefri virksomhedsomdannelse) en selvstændig virksomhed, og den anden del af virksomheden, der var omdannet til et anpartsselskab var herefter ophørt som personlig virksomhed. Det aktiv som skatteyderen havde foretaget forlods afskrivning på med investeringsfondshenlæggelser var indskudt som en del af den virksomhed , der var omdannet til anpartsselskab. Arbejdstidskravet var herefter bortfaldet, jf. IFL § 3 A, stk.4, sidste pkt. hvorefter kravet om personlig arbejdsindsats bortfalder ved virksomhedsophør.
I TfS 1992, 579 LSR havde en skatteyder, der drev landbrug, anvendt investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på en vindmølle. Hele vindmøllens strømforbrug leveredes til et højspændingsværk, og der blev således hverken aftaget strøm til privat eller erhvervsmæssigt forbrug af ejeren. Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering, at der forelå flere personlige virksomheder, der dog efter omstændighederne, herunder at det var den samme ejer, der drev såvel landbrugsvirksomheden som vindmøllevirksomheden, kunne anses som én erhvervsmæssig enhed. Heraf fulgte, at kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats var opfyldt i en af virksomhederne eller dog i alt for begge aktivitetsområder, og retten fandt, at betingelserne for anvendelse af investeringsfondshenlæggelser var opfyldt, jf. I TfS 1996, 85 LSR fandt Landsskatteretten, at landbrugs- og vindmøllevirksomhed kunne anses for en erhvervsmæssig enhed, uanset at skatteyderen ikke var eneejer af vindmøllen, og at denne ikke var placeret på skatteyderens ejendom. Der blev i stedet lagt vægt på, at der var en klar forbindelse mellem klagerens påtænkte ejerandel i vindmøllen og det erhvervsmæssige strømforbrug på hans ejendom, arbejdstidskravet i investeringsfondsloven var herefter opfyldt.
I SKM2001.207.LSR ejede en skatteyder og hans ægtefælle hver en landbrugsejendom, som begge blev drevet af skatteyderen. På skatteyderens ejendom var opstillet en ældre vindmølle, hvor indkomsten var valgt opgjort efter LL § 8 P, og vindmøllen ansås derfor for anvendt til private formål. På ægtefællens ejendom opstilledes en vindmølle, der blev behandlet efter skattelovgivningens almindelige regler, og som derfor ansås for udelukkende erhvervsmæssig. Landbrugsdriften og driften af ægtefællens vindmølle ansås som en erhvervsmæssig enhed, og skatteyderen var berettiget til at anvende investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på ægtefællens vindmølle.
Fælles virksomhed
Når der er tale om en fælles virksomhed, skal arbejdskravet være opfyldt af de personlige ejere, der ønsker at forlods afskrive. Det er ikke tilstrækkeligt, at andre ejere deltager aktivt i virksomheden. På den anden side er det ikke til hinder for anvendelse af investeringsfondsmidler for en af ejerne, at andre af ejerne ikke opfylder arbejdskravet.
Ægtefæller
Når ægtefæller driver en virksomhed i fællesskab, og når den ene ægtefælle deltager i den anden ægtefælles virksomhed, er det tilstrækkeligt, at ægtefællerne tilsammen opfylder arbejdskravet.
TfS 1997, 168 LSR. Ved afgørelsen af, om arbejdskravet i investeringsfondsloven var opfyldt af to ægtefæller i forbindelse med drift af leasingvirksomhed, drevet af manden med en vis bistand af hustruen, skulle hustruens arbejdsindsats medregnes ved bedømmelsen af, om manden opfyldte kravet. Derimod skulle hustruen vurderes selvstændigt, for så vidt angik hendes adgang til anvendelse af investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning i virksomheden, og hun kunne ikke antages at opfylde arbejdskravet, og havde derfor ikke adgang til at anvende sine investeringsfondshenlæggelser i virksomheden.
Se i øvrigt om ægtefæller afsnit E.D.1.1.1 .
Uarbejdsdygtighed IFL § 3 A, stk. 4
Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der indtræffer efter, at midler er hævet og anvendt til forlods afskrivning, bortfalder arbejdskravet for resten af perioden. Hvis en virksomhed drives af ægtefæller i forening, bortfalder arbejdskravet for dem begge, hvis blot en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. På samme måde bortfalder kravet om personlig arbejdsindsats ved død, konkurs eller virksomhedsophør.
Viser det sig, at kravet om en personlig arbejdsindsats ikke opfyldes, således at der ikke kan forlods afskrives, skal der efterbeskattes m.v. efter IFL § 10 A, se afsnit E.D.1.3 .
E.D.1.2 Ubenyttede henlæggelser
I visse tilfælde skal ubenyttede henlæggelser medregnes i indkomstopgørelsen.
E.D.1.2.1 6 års-reglen IFL § 9
Er en foretaget investeringsfondshenlæggelse ikke - eller ikke fuldt udnyttet til forlods afskrivning inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret, medregnes det ikke anvendte beløb i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 3 pct. for hvert år fra henlæggelsesårets udløb og indtil udløbet af det år, hvori fristen udløber. Til og med indkomståret 2001 udgør tillægget dog 5 pct.Om beregningen af fristen i forbindelse med en omlægning af regnskabsår, se LSRM 1972.82.
Hævning før tiden IFL § 9, stk. 2
En investeringsfondshenlæggelse, der ikke anvendes som nævnt i § 3, stk. 1, kan hæves mod efterbeskatning , selv om 6-års fristen ikke er udløbet.
Når en investeringsfondshenlæggelse ophæves og efterbeskattes inden fristens udløb, skal den medregnes i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 3 pct. for hvert år fra udløbet af henlæggelsesåret og indtil udløbet af det indkomstår, hvori beløbet hæves. Til og med indkomståret 2001 udgør tilægget dog 5 pct. Henlæggelsen og procenttillægget medregnes i den personlige indkomst for henlæggelsesåret.
E.D.1.2.2 Død, konkurs, ophør og afhændelse IFL § 10, stk. 1
Ved den skattepligtiges død eller konkurs , eller hvis erhvervsvirksomheden ophører eller afhændes, foretages der efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser. Det sker ved forhøjelse af den skattepligtige personlige indkomst for henlæggelsesårene.
Ved efterbeskatningen tillægges henlæggelserne 3 pct. for hvert år (indkomstår) fra udløbet af henlæggelsesårene og indtil udløbet af døds-, konkurs-, ophørs-, afhændelses- eller likvidationsåret.Til og med indkomståret 2001 udgør tillægget dog 5 pct. Da benyttelse af en henlæggelse først anses for sket, når der ved indkomstårets udløb er foretaget forlods afskrivning, skal alle henlæggelser, der ikke var benyttet ved begyndelsen af døds-, konkurs-, ophørs- eller salgsåret, herunder henlæggelser, der er hævet i anledning af anskaffelser i løbet af det pågældende indkomstår, efterbeskattes, jf. LSRM 1971.165 og LSRM1972.83.
Efterbeskatningen skal dog ikke omfatte de før dødsfaldet hævede henlæggelser, som er benyttet til forlods afskrivning med virkning for en eventuel afsluttende ansættelse for afdøde, LSRM. 1973.79.
Hvis en skattepligtig driver flere virksomheder, skal efterbeskatning kun finde sted, når den pågældende afhænder eller ophører med samtlige virksomheder, se afsnit E.I.3.1.1 . Med ophør af erhvervsvirksomhed sidestilles ophør af den fulde skattepligt efter KSL § 1 eller den begrænsede skattepligt af erhvervsvirksomhed efter KSL § 2, stk. 1, litra d eller e. Afløses den fulde skattepligt af begrænset skattepligt af erhvervsvirksomhed efter denne bestemmelse, anses det ikke for ophør af erhvervsvirksomhed. Det samme gælder, hvis den begrænsede skattepligt af erhvervsvirksomhed afløses af fuld skattepligt. Ophør af skattepligten for et selskab, en forening eller fond, der er omfattet af SEL § 1 eller 2, stk. 1, litra a eller b, for så vidt angår erhvervsmæssig virksomhed, eller § 1 i fondsbeskatningsloven sidestilles også med ophør af erhvervsvirksomhed.
Se TfS 2000, 718 VLD, hvor Landsretten fandt, at skatteyder ikke var ophørt med at drive virksomhed ved overdragelsen af advokatvirksomheden.
Investeringsfondshenlæggelser, der efterbeskattes i medfør af IFL § 10, stk. 1, kan ikke anses for overskud af virksomhed, som kan danne grundlag for overførsel til medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A.
Ophør og salg IFL § 10, stk. 2
Hvis erhvervsvirksomheden afhændes eller ophører, kan henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår, hvis den skattepligtige inden 2 år efter afhændelsen eller ophøret overtager en anden virksomhed.
2 års fristen anses for at løbe fra datoen for underskriften af stiftelsesdokumentet, når et personligt firma omdannes til et selskab, selv om omdannelsen eventuelt har virkning fra en tidligere dato, jf. LSRM 1982.54.
I. LSRM 1983.42 fandt Landsskatteretten, at det forhold, at den skattepligtige ved afhændelse af sin radioforretning havde beholdt en debitorportefølje i form af kontraktdebitorer, ikke kunne bevirke, at han kunne anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet.
En fisker, der i 1978 var ophørt med at drive selvstændig virksomhed som interessent, og samme år havde overtaget en fiskekutter, der var udlejet til en søn, således at lejevederlaget alene bestod i, at denne afholdt udgifterne til kutterens vedligeholdelse, kunne ikke anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet i medfør af IFL § 10, stk. 2, LSRM 1983.123.
Ophør af skattepligt IFL § 10, stk. 3
Ophører skattepligt en for en person eller et selskab, en forening eller fond mv., kan henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår, hvis personen, selskabet, foreningen eller fonden inden 2 år efter skattepligtsophøret på ny bliver fuldt skattepligtig eller begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed.
Dødsfald IFL § 10, stk. 4
Når den skattepligtige afgår ved døden, skal der efter lovens § 10, stk. 4, ikke ske efterbeskatning, når den efterlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling i henhold til DBSL § 59, stk. 1, om uskiftet bo.
Ved udlodning til afdødes ægtefælle eller anden modtager i henhold til DBSL § 39, stk. 1, nr. 2, sker der ligeledes ikke efterbeskatning, jf. IFL § 10, stk. 4. Hvor en erhvervsvirksomhed udloddes til flere kan kun en af disse overtage investeringsfondshenlæggelserne, jf. DBSL § 39, stk. 1.
Hvis afdøde ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret drev en erhvervsvirksomhed, der tilhørte den efterlevende ægtefælle, kan den efterlevende ægtefælle med virkning fra begyndelsen af dødsåret overtage investeringsfondshenlæggelser foretaget af afdøde, jf. DBSL § 45, stk. 1. nr. 2. I så fald sker der ikke efterbeskatning, jf. IFL § 10, stk. 4. Ved skifte skal overtagelsen senest ske ved indgivelse af boopgørelsen.
Eventuel efterbeskatning i henhold til IFL § 10, stk. 1, vil finde sted på grundlag af afdødes skattepligtige indkomst for de år, hvori henlæggelserne er foretaget.
E.D.1.3 Uberettiget hævning af indskud IFL § 10 A
Hvis en skattepligtig hæver beløb på en investeringsfondskonto, og det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, skal de ikke anvendte henlæggelser efterbeskattes efter IFL § 10 A.
Efterbeskatningen sker gennem en forhøjelse af den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret. Forhøjelsen udgør den foretagne henlæggelse eller den del af denne, der ikke anvendes til forlods afskrivning, samt 3 pct. tillæg pr. år fra henlæggelsesårets udløb, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet. Til og med indkomståret 2001 udgør tillægget dog 5 pct. Der regnes kun med hele år.
Der skal også ske efterbeskatning, hvis kun en del af den henlæggelse, der svarer til det hævede indskud, kan forlods afskrives. Det kan f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget nedsættes ved ligningen. I så fald skal kun den del af henlæggelsen, der ikke kan forlods afskrives, efterbeskattes.
I TfS 1993, 224 LR havde et selskab på grund af misforståelser hævet investeringsfondsmidler, som oversteg anskaffelsessummen for aktiver, der berettigede til forlods afskrivning. Selskabet anmodede derfor Ligningsrådet om tilladelse til retablering af investeringsfondskontiene. Ligningsrådet var enig med den kommunale skattemyndighed i, at der ikke er hjemmel til retablering, og vedtog ikke at imødekomme anmodningen.I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat, tillægges restskatten et procenttillæg på 7 procent efter KSL § 61. Reglerne i KSL § 62 A, stk. 2, om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat finder ligeledes anvendelse. Hvis de opgjorte skatteefterkrav ikke betales rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler. Se SKM2002.195.HR , og SKM2002.196.HR og TfS 2000,288 ØLD, appelleret, om efterbeskatning, jf. IFL § 10 A.
TfS 1996, 683 LR. Henlæggelse til investeringsfond blev efterbeskattet efter IFL § 10 A, stk. 1, i en situation, hvor et selskab ikke skattemæssigt havde erhvervet ejendomsret og afskrivningsret til driftsmidlerne. TfS 1998, 257 VLD. Hævede investeringsfondsmidler anvendt til opførelse af bygning, der hovedsagelig var anvendt som hestestald, blev efterbeskattet efter lovens § 10 A, stk. 1, da landbrug med svine- og hestehold ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet.
I SKM2003.256.HR gjorde en skatteyder gældende, at der ikke kunne foretages efterbeskatning efter IFL § 10 A, stk. 1, da det udelukkende skyldtes myndighedernes forhold, at han havde været afskåret fra at benytte en bil erhvervsmæssigt. Dette synspunkt blev forkastet af Højesteret, der lagde vægt på, at bilen ubestridt ikke var blevet benyttet erhvervsmæssigt.
I SKM2003.584.ØLR udtalte landsretten under henvisning til SKM2001.497.HR , at efterbeskatningskravet efter IFL § 10 A, stk. 1 reguleres af 1908-loven (forældelsesloven) og ikke af den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1 og at kravet således er undergivet en 5-årig forældelse.
Overførsel af forlods afskrivning til andre aktiver
Den skattepligtige har dog efter IFL § 10 A, stk. 2, mulighed for at undgå efterbeskatning ved at foretage forlods afskrivning på andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondsloven. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Investeringer i aktiver, der berettiger til forlods afskrivninger, skal dog altid foretages indenfor 6 års-fristen, jf. IFL § 6, stk. 2. Hvis en skattepligtig således får afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 2001, kan den pågældende vælge at overføre den ikke-anvendte henlæggelse til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret 2002. Overførslen kan foretages inden for skattelovgivningens frister for ændring af ansættelser for tidligere indkomstår.
Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter investeringsfondsloven, alligevel ikke anskaffer sådanne aktiver, skal der efter IFL § 10 A, stk. 3, ske efterbeskatning. I så fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori beløbet er hævet. Anskaffes der aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondsloven skal den ikke-anvendte henlæggelse benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver, indtil hele henlæggelsen er anvendt.
E.D.1.4 Straffebestemmelser IFL § 11
Efter straffebestemmelser ne i IFL § 11 kan en skattepligtig straffes med bøde, hvis vedkommende forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse, kan der straffes med bøde eller fængsel i indtil 2 år. Straffebestemmelserne kan anvendes, hvis en skattepligtig hæver beløb på en konto uden at have anskaffet et aktiv, der kan forlods afskrives med den tilsvarende henlæggelse. Bestemmelsen kan endvidere anvendes, hvis den skattepligtige anvender det hævede beløb til klart ikke-forlods afskrivningsberettigede formål i modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.
E.D.1.5 Anbringelse af indskud
En skattepligtig kan overføre en investeringsfondskonto fra et pengeinstitut til et andet. Overførslen skal foretages til en særlig konto i en dansk bank, sparekasse eller andelskasse. Kontoen skal betegnes "Konto for investeringsfond" og bære påtegning om den skattepligtiges navn, cpr.nr. og adresse samt oplysning om virksomhedens regnskabsår.
Der kan kun oprettes én konto for hvert henlæggelsesår, men konti for forskellige år behøver ikke at være oprettet i samme pengeinstitut. Der kan anbringes indskud for flere henlæggelsesår på samme konto, hvis det klart fremgår, hvilke år de enkelte indskud vedrører.
Investeringsfondsmidler kan placeres på en gevinstopsparingskonto, forudsat at der kun henstår investeringsfondsmidler på kontoen, jf. TfS 1992, 312 DEP.
Skatteyderen kan vælge at anbringe indskud på kontoen i fremmed valuta. Kursudsving behandles efter de almindelige regler i kursgevinstloven.
Efter investeringsfondsloven er der ikke mulighed for, at indeståendet anbringes i værdipapirer, jf. TfS 1995, 825, hvor skatteministeren bl.a. redegør for spørgsmålet om eventuel placering af investeringskontomidler og etableringskontomidler i værdipapirer. Landsskatteretten fandt, at deponering af værdipapirer på spærret konto ikke kunne anses for indskud på en investeringsfondskonto, jf. IFL § 5, TfS 1986, 278 LSR. Se afsnit E.D.2.3 om ændring af anbringelsesregler for etableringskontomidler.
Skatteyderen kan indgå aftale om binding af investeringsfondsmidler, således at der ydes rente og herudover årligt tilskrives en pristalsregulering, der er bundet i et nærmere fastsat tidsrum.
Renter
Renter, der tilskrives en konto for investeringsfond, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Renterne kan hæves efter de regler, der er fastsat af vedkommende pengeinstitut.
E.D.1.6 Oplysningspligten
Efter IFL § 13 skal skatteregnskabet for bogførings- og regnskabspligtige indeholde de nødvendige oplysninger til kontrol med foretagne investeringsfondshenlæggelser og anvendelsen af disse.
Foretagne investeringsfondshenlæggelser skal i det omfang, de ikke er benyttet eller hævet, opgøres som en særlig passivpost i skatteregnskabet.
E.D.2 Etableringskonto
Indledning
Reglerne om etableringskonti findes i lovbekendtgørelse nr. 951 af 12. oktober 2005 om indskud på etableringskonto med senere ændring ved lov nr. 1414 af 21. december 2005 i § 4 (ændring som følge af aktieavancebeskatningsloven). Til etableringskontoloven knytter sig bekendtgørelse nr. 927 af 4. oktober 2005 om indskud på etableringskonto.
Ved lov nr. 151 af 15. marts 2004 er etableringskontoordningen udvidet. For det første kan etableringskontoindskud anvendes til etablering af virksomhed i selskabsform. For det andet nedsættes etableringsgrænsen, og endeligt udvides området for de udgifter, som etableringskontoindskud kan anvendes til dækning af.
Ændringen har virkning fra 1. juli 2004.
E.D.2.1 Hvem kan foretage indskud
Berettiget til at foretage indskud på etableringskonto er fuldt skattepligtige personer, som i indkomståret har oppebåret lønindtægt eller som indtil 5 år efter etableringen af selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. ETBL § 5, oppebærer lønindtægter eller overskud fra den selvstændige erhvervsvirksomhed, og som ved udgangen af indkomståret ikke er fyldt 67 år, ETBL § 2. Indskuddet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. I TfS 2000, 504 ØLD rejste en skatteyder den 23. september 1996 til Australien, og hans skattepligt til Danmark ophørte samme dato. Han indsendte selvangivelse for 1996, omfattende perioden fra den 1. januar til den 23. september 1996, og fratrak indskud på etableringskonto med 50.000 kr. Indskuddet blev foretaget den 7. maj 1997. Landsretten bemærkede, at han ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, da indskud på etableringskontoen blev foretaget, hvilket er en af betingelserne for fradrag. Han var derfor ikke berettiget til fradrag for indskud.
Der kan foretages indskud på etableringskonto, selv om den skattepligtige - foruden lønindtægten - har indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed.
Efter at etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed har fundet sted kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering finder sted, jf. ETBL § 5, og de nærmest efterfølgende fire indkomstår. Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud, jf. ETBL § 1, stk. 3. Om ægtefællers etablering, se E.D.2.7 .
En skatteyder, der havde lønindtægt i Norge og kun renteindtægt i Danmark, kunne fradrage indskud på etableringskonto fuldt ud i den danske renteindtægt, TfS 1984.370.
Der kan ikke foretages indskud på etableringskonto efter skatteyderens død, jfr. DBSL § 22, stk. 1, nr. 2.
E.D.2.2 Beregning af indskuddet
Indskud , der vedrører indkomstår før etablering erhvervsvirksomhed eller anskaffelse af aktier og anparter i et selskab skal mindst udgøre 5.000 kr. og kan højst udgøre 40 pct. af indskyderens nettolønindtægt i indkomståret, dog kan der altid indskydes 100.000 kr. af nettolønindtægten. Indskud, der vedrører det indkomstår, hvor etablering finder sted, eller et af de nærmest efterfølgende fire indkomstår skal mindst udgøre 5.000 kr., og kan højst udgøre 40 pct. af indskyderens nettolønindtægt eller af overskuddet fra den selvstændige erhvervsvirksomhed, dog kan der altid indskydes 100.000 kr. af nettolønindtægten eller overskuddet fra den selvstændige erhvervsvirksomhed, ETBL § 3, stk. 1.
Til lønindtægten henregnes kontant løn med tillæg af den skattemæssige værdi af frit ophold og andre goder, som lønmodtageren har oppebåret i kraft af arbejdsforholdet, samt beløb, der af arbejdsgiveren er udbetalt som godtgørelse for udgifter, der påføres lønmodtageren som følge af arbejdet, herunder udgifter til rejse, ophold og fortæring under rejser bortset fra beløb, der omfattes af bestemmelsen i LL § 9, stk. 5, 2. pkt.
Til nettolønindtægten henregnes endvidere vederlag omfattet af den nu ophævede bestemmelse i LL § 28 A, omregnet efter den nu ophævede bestemmelse i LL § 28 B, stk.3. Se vedrørende bestemmelserne i LL §§ 28 A-C Ligningsvejledningen 2004-1 A.B.1.14 . Værnepligtsløn og døgnplejevederlag (kun plejelønnen, ikke omkostningsgodtgørelsen) kan tillige danne grundlag for indskud.
Til "lønindtægten" medregnes ikke arbejdsløshedsdagpenge og sygedagpenge, bortset fra sygedagpenge i »arbejdsgiverperioden«, LSRM 1981.153.
Honorar og diæter, som modtages ved siden af lønindtægt kan ikke betragtes som lønindtægt i etableringskontolovens forstand.
Erstatning for tabt arbejdsfortjeneste efter et færdselsuheld kan ikke medtages i beregningsgrundlaget for indskud på etableringskonto.
Bidrag til pensionsordninger, som består i ansættelsesforholdet, og som omfattes af bortseelsesretten efter PBL § 19, medregnes ikke til nettolønindtægten.
Bidrag til privattegnede pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kap. 1 samt bidrag til pensioner mv., herunder bl.a. bidrag til A-kasse og til efterlønsordningen, (PBL §§ 49 og 49A) omfattet af lovens afsnit II skal ikke fratrækkes ved opgørelsen af nettolønindtægten.
TfS 1996, 872 LSR. Bidrag efter lov om arbejdsmarkedsfonde fragår ikke ved opgørelsen af henlæggelsesgrundlaget. En skatteyder fik medhold af Landsskatteretten i, at den lønindtægt, der i henhold til ETBL § 3, stk. 1, danner grundlag for beregningen af indskud, skal opgøres før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag.
Ved beregning af nettolønindtægten fratrækkes beløb, der er fradragsberettigede efter reglerne i LL §§ 9-9 D. Derimod skal udgifter til faglige kontingenter ikke fradrages.
Ved overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed forstås overskud opgjort efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter VSL § 22 b, med tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og med fradrag af rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, der indgår i opgørelsen af dette overskud.
Hvis selvangivelsen ikke godtages, men der sker en forhøjelse af den selvangivne nettolønindtægt, kan indskuddet ikke forhøjes tilsvarende. Derimod medfører en nedsættelse af den selvangivne indkomst reduktion af indskuddet i det omfang, den påvirker størrelsen af nettolønindtægten.
E.D.2.3 Indskud på særlig konto
Hele det beløb, der ønskes fradrag for, skal indskydes på kontoen. Se dog E.D.2.4 om eventuelt fradrag uden indskud.
Indskuddet skal foretages kontant på en særlig indlånskonto eller anbringes i et særskilt depot af børsnoterede obligationer. Det skal ske i et pengeinstitut, der har tilladelse til at drive virksomhed her i landet, eller i et udenlandsk kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for de Europæiske Fællesskaber udøver virksomhed her i landet gennem en filial. Konto en eller depotet skal betegnes etableringskonto og skal bære påtegning om den skattepligtiges navn, adresse og personnummer.
Etableringskontomidler kan endvidere placeres på en gevinstopsparingskonto forudsat, at der kun henstår etableringskontomidler på kontoen, jf. TfS 1992, 312 DEP.
Skatteyderen kan vælge at indskyde fremmed valuta på kontoen. Kontantkonto og depotkonto skal være oprettet i samme pengeinstitut, men konti fra forskellige indskudsår behøver ikke være oprettet i samme pengeinstitut. Der kan foretages indskud for flere indskudsår på samme konto, hvis det klart fremgår, hvilke indskudsår de enkelte indskud vedrører.
Hvis en skatteyder har foretaget indskud på etableringskonto i to forskellige pengeinstitutter for samme indskudsår, kan der indrømmes skattemæssigt fradrag for de pågældende indskud på betingelse af, at det sidst foretagne indskud flyttes til det pengeinstitut, hvor det første indskud er foretaget.
I øvrigt kan en etableringskonto frit overføres fra et pengeinstitut til et andet.
Indskud i værdipapirer ETBL § 4, stk. 1
Ifølge ETBL § 4, stk. 1, er der mulighed for, at indeståendet anbringes i værdipapirer . Dette gælder både nye indskud og gamle indskud, som kan overføres fra den særlige kontantkonto til et særskilt obligationsdepot i et pengeinstitut. Obligationsdepotet skal bestå af børsnoterede obligationer, hvis pålydende rente er højere end eller lig med mindsterenten, jf. KGL § 38. Indskud kan ikke anbringes i obligationer, der kan konverteres til aktier m.v.
Indskudsåret ETBL § 1, stk. 2
Fradrag for et givet indkomstår gives for indskud, foretaget i tiden fra den 16. maj i indkomståret (fradragsåret) til og med den nærmeste efterfølgende 15. maj ( indskudsåret ).
Når den skattepligtige er tilflyttet fra udlandet, kan indskud kun fradrages, hvis indskuddet er foretaget inden for skattepligtsperioden.
En bevilget forlængelse af fristen for indgivelse af selvangivelse medfører ikke forlængelse af fristen for indskud. Der kan ikke dispenseres fra indskudsfristen.
Renter, kursgevinster, kurstab ETBL § 14
Renter, kursgevinster og kurstab i forbindelse med etableringskontoen beskattes i det omfang, det følger af skattelovgivningens almindelige regler. Renter, der tilskrives en etableringskonto, skal medregnes ved opgørelsen af kontohaverens skattepligtige indkomst. Renterne kan hæves efter de af vedkommende pengeinstitut fastsatte regler, og renterne er indkomstskattepligtige, hvad enten de hæves eller ikke. Renter, der ikke indskydes på ny efter de almindelige regler herfor, medregnes ikke til etableringskontoens indestående, og giver ikke fradrag i indkomsten.
Kursgevinster og kurstab af obligationer påvirker ikke indskuddene, men påvirker alene etableringskontoens indestående. Gevinsterne kan ikke hæves. Kursgevinster og kurstab vedrørende børsnoterede obligationer, hvis pålydende rente er højere eller lig med mindsterenten, er ikke skattepligtige.
Hvis kontantkontoen føres i fremmed valuta, eller placeringen er sket i obligationer i udenlandsk valuta, er kursgevinster og kurstab skattepligtige efter kursgevinstloven.
E.D.2.4 Fradrag uden indskud
Efter og ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et i selskab kan indskud på en konto dog helt eller delvis undlades , når den skattepligtige inden udløbet af indskudsåret opfylder betingelserne i ETBL § 5 for at hæve indskud af samme størrelse, ETBL § 4, stk.2.
Indskud kan således undlades for indkomståret 2002, når der sker etablering i perioden 1. januar 2003 til 15. maj 2003, og betingelserne for at hæve indskud af samme størrelse til forlods afskrivning i indkomståret 2003 er opfyldt.
Bestemmelsen er møntet på skattepligtige, der etablerer sig i perioden 1. januar til 15. maj i året efter det indkomstår, hvori fradrag for indskud ønskes foretaget. I denne situation kan den skattepligtige undlade at indskyde pengene på en etableringskonto, hvis der inden den nævnte frist er anskaffet afskrivningsberettigede aktiver. Det er en betingelse, at det fradrag, der ønskes foretaget er lig med eller mindre end anskaffelsesprisen på de aktiver, der anskaffes. Endvidere skal bestemmelsen i ETBL § 7, stk. 5 iagttages, hvorefter indskud vedrørende et givet indkomstår først kan benyttes, når tidligere indskud er benyttet fuldt ud. Er der foretaget indskud for tidligere år, kan § 4, stk. 2 således kun anvendes, hvis den skattepligtige anskaffer aktiver, der både berettiger til forlods afskrivning af de tidligere foretagne indskud og af det nye beløb, der ønskes fradrag for uden indskud.
Efter ETBL er det ikke en betingelse, at de etableringskontomidler, der anvendes til forlods afskrivning på aktiver erhvervet i tidligere indkomstår, skal have været indskudt på en etableringskonto, dersom de nævnte krav i ETBL § 4, stk. 2, er opfyldt. Bestemmelsen kan ligeledes anvendes selv om, er der er foretaget forlods afskrivninger på det pågældende aktiv jf. bindende forhåndsbesked i SKM2005.17.LR .
I TfS 1993, 410 LSR havde en skatteyder foretaget fradrag uden indskud på etableringskonto, fordi han inden indskudsårets udløb den 15. maj havde etableret selvstændig erhvervsvirksomhed. Skattemyndighederne nægtede fradrag, da skatteyderen ikke ved rettidig indgivelse af selvangivelse eller på anden måde havde meddelt, at etablering var sket. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel hertil, og fradraget godkendtes.
Hvis en skattepligtig, der har anvendt den her omtalte regel, ikke har anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver inden den nævnte frist, kan fradraget ikke godkendes. Der er endvidere tale om urigtig selvangivelse, som kan straffes efter skattekontrolloven.
Selv om der efter denne bestemmelse ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som indskud. Det betyder f.eks, at efterbeskatningsbestemmelserne mv. i ETBL § 11 A anvendes, hvis forudsætningerne for forlods afskrivningen bortfalder i tiden efter indskudsårets udløb.
E.D.2.5 Etablering m.m.
Indledning
Etablering af virksomhed med indestående fra etableringskonto kan ske dels ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed jf. ETBL § 5, stk. 2 eller etablering af virksomhed i selskabsform, det vil sige ved anskaffelse af aktier eller anparter jf. ETBL § 5, stk. 4.
Det var hidtil en betingelse for at hæve indskud, at der var sket etablering af virksomhed her i landet. Ved lov nr. 151 af 15. marts 2004 blev kravet om at etablering af virksomhed kun kunne ske her i landet ophævet. Ophævelsen indebærer, at etableringskontoindskud kan anvendes til etablering af virksomhed i udlandet, hvad enten udlandet ligger inden eller uden for EU. Med denne lovændring sikres det, at etableringskontoordningen er i overensstemmelse med EU rettens bestemmelser om fri etableringsret
Det kræves, at der efter etableringen er tale om en egentlig erhvervsmæssig virksomhed. I sagen SKM2004.260.VLR opfyldte en journalist ikke kravet om etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed efter ETBL § 5, stk. 1. Det er oplyst, at han i indkomstårene 1984 - 1990 har fratrukket indskud på etableringskonto I en artikel i med overskriften ?Kone købes? har han oplyst, at han har ca. 200.000 kr. indestående på en etableringskonto, som han ikke selv kan bruge. På grundlag af artiklen får han en henvendelse fra H, der angav at have en konsulentvirksomhed. Der bliver indgået en aftale om i fællesskab at producere en kultur- og informationsfilm. Samtlige rettigheder til projektet tilhører Hs virksomhed, der overdrager 20 pct. af produktions-/manuskriptrettighederne journalisten for 200.000 kr., der indbetales mod frigivelse af etableringskonto. Landsretten finder, at der ikke er etableret selvstændig erhvervsvirksomhed jf. ETBL § 5, stk. 1, idet der ikke foreligger nærmere oplysninger om aktiviteter med henblik på at realisere idéen om at producere filmen. Projektet blev ikke gennemført, og samarbejdsoverenskomsten med H resulterede ikke i en registreret omsætning. Herefter konstaterer landsretten, at det ikke er nødvendigt at tage stilling til om journalisten har opfyldt kravet til personlig arbejdsindsats jf. ETBL § 5, stk. 2.
Indskud kan hæves ved og efter etablering af en virksomhed, der skal drives eller bliver drevet af kontohaveren eller af dennes ægtefælle eller af begge ægtefæller i forening, jf. E.D.2.7 .
E.D.2.5.1 Etablering af virksomhed
Ordningen er fra 1. juli 2004 udvidet til også at omfatte etablering af virksomhed i selskabsform jf. § ETBL 5, stk. 4. Denne mulighed omtales nedenfor. Først omtales bestemmelsen i ETBL § 5, stk. 2 om etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed i personligt regi. Herefter behandles etablering af virksomhed i selskabsform i afsnit E.D.2.5.1.2 .
E.D.2.5.1.1 Etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed
I ETBL § 5, stk. 2 er der opstillet to betingelser for etablering af selvstændig virksomhed. Den første betingelse er af økonomisk karakter mens den anden er et krav om en personlig arbejdsindsats. Om kravet personlig arbejdsindsats se afsnit E.D.2.5.3 .
Økonomisk betingelse
Etablering af selvstændig virksomhed anses at have fundet sted, når den samlede anskaffelsessum for de til brug for virksomheden anskaffede formuegoder overstiger et grundbeløb på 62.300 kr. Beløbet reguleres efter PSL § 20, for 2005 er beløbet 102.200 kr. og for 2006 104.500 kr. Den selvstændige virksomhed kan enten være en virksomhed, som kontohaveren selv starter, eller en bestående virksomhed, som han overtager. Etablering foreligger også, hvis en mindre bivirksomhed, som skatteyderen hidtil har drevet, nu udvides, således at anskaffelsessummen for virksomhedens aktiver kommer op over etableringsgrænsen for det pågældende år. Om anskaffelse af kommanditanparter, se E.D.2.5.4 .
Køb af en landbrugsejendom, hvorfra skatteyderen hidtil havde drevet virksomhed med animalsk produktion i lejede stalde, er anset for etablering af ny virksomhed, jf. TfS 1987, 431.
Ved opgørelsen af anskaffelsessummen skal der ikke ske fradrag af gæld, f.eks. prioritetsgæld, der hviler på det pågældende formuegode.
Formuegoder, der er anskaffet i de 3 år, der ligger forud for etableringsåret, indgår i virksomhedens anskaffelsessum. Disse aktiver medregnes med deres fulde anskaffelsessum, selv om der er afskrevet på aktiverne i årene før etableringsåret. .
De formuegoder, der kan medregnes ved beregningen af etableringsbeløbet, er først og fremmest de aktiver, hvorpå der kan foretages forlods afskrivning med etableringskontomidler, jf. E.D.2.6 . Herudover kan medregnes småaktiver og driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, uanset om de vælges fradraget eller afskrevet. Ligeledes kan medregnes edb-software samt driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer. Blandede driftsmidler kan medregnes med en til den forventede erhvervsmæssige benyttelse svarende del af anskaffelsessummen.
En ejendom, der skal anvendes til skatteyderens erhvervsvirksomhed kan medregnes, uanset om bygningen er afskrivningsberettiget. Benyttes ejendommen delvis til private formål, kan kun en forholdsmæssig del af anskaffelsessummen medregnes.
For bygninger m.v., dræningsanlæg, markvandingsanlæg, driftsmidler og skibe samt immaterielle aktiver, hvor anskaffelsessummen efter AL § 45 skal omregnes til kontantværdi, indgår kontantværdien ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum, jf. ETBL § 5, stk. 2, 3. pkt. Se afsnit E.D.2.6 . Endvidere kan medregnes værdien af det varelager, der er anskaffet ved etableringen. Kontohaveren er berettiget til i stedet at medregne værdien af varelageret ved etableringsårets udgang opgjort til fakturapris eller dagspris. Værdien ved indkomstårets udløb skal medregnes i etableringsbeløbet, hvis dette herved når op over henholdsvis 102.200 kr. i 2005 og 104.500 kr. i 2006. Selv om anskaffelsessummen for udbyttekontrakter ikke kan forlods afskrives, kan disse anskaffelsessummer dog fortsat medregnes ved beregningen af etableringsbeløbet. Det samme gælder anskaffelsessummen for de biler, der ikke kan forlods afskrives (biler, der er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører eller som last- og varemotorkøretøj, der er berigtiget med halv omsætningsafgift).
Et fastsat depositum i en forpagtningskontrakt kan ikke medregnes som anskaffelsessum i henhold til ETBL § 5, stk. 2.
I den bindende forhåndsbesked SKM2005.17.LR er der taget stilling til om man kan anvende etableringskontomidler til forlods afskrivning på aktiver, der er erhvervet ved succession. I sagen drejede det sig om erhvervelse af en landejendom, hvor skatteyder var indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling for så vidt angår ejendomsavance og genvundne afskrivninger. Skatteyder ønskede afklaret om hvorvidt, der kan foretages forlods afskrivninger på aktiver ved successionen svarende til den uafskrevne del af anskaffelsessummen, som skatteyder har succederet i. Ligningsrådets svarede bekræftende hertil. Med hensyn til anskaffelsestidspunkt i relation til etableringskontoloven for de aktiver, skatteyder erhverver ved succession, er det samme tidspunkt som det tidspunkt, hvor han i øvrigt erhverver ejendommen.
Endvidere indgår udgifter, som er afholdt til brug for virksomheden i den samlede anskaffelsessum for etableringsgrænsen efter ETBL § 5, stk. 2. Fra 1. juli 2004 udgør beløbet 100.000. For 2005 er det på 102.200 kr., og for 2006 er beløbet på 104.500 kr. Se afsnit E.D.2.6 , hvor udgifter afholdt til brug for virksomheden omtales.
E.D.2.5.1.2 Etablering af virksomhed i selskabsform
Ved lov nr. 151 af 15. marts 2004 er der mulighed for at anvende indskud på etableringskonto til erhvervelse af virksomhed i selskabsform, dvs. til køb aktier eller anparter jf. ETBL § 5, stk. 4. Med erhvervelse sidestilles stiftelse af selskab. Formålet er at sikre, at etableringskontoordningen ikke gør forskel mellem køb af et selskab og køb af en virksomhed, som ejes personligt.
Erhvervelse af virksomhed i selskabsform, anses at have fundet sted, når anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne inklusive stiftelsesomkostninger overstiger etableringsgrænsen på 62.300 kr. Beløbet udgør 102.200 kr. for 2005 og 104.500 kr. for 2006.
Personlig arbejdsindsats
Ved etablering af virksomhed i selskabsform kræves, at kontohaveren eller dennes ægtefælle deltager med personlig arbejdsindsats i selskabet i ikke uvæsentligt omfang. Dette krav gælder i det indkomstår, hvor indskud anvendes til stiftelse eller erhvervelse af selskabet og det efterfølgende indkomstår. Erhverves eller stiftes selskabet i en koncernstruktur, stilles der ikke krav om, at arbejdet skal udføres for et bestemt selskab i koncernen. Der stilles blot krav om, at der deltages med personlig arbejdsindsats i et eller flere selskaber i koncernen således, at den samlede arbejdsindsats i de pågældende selskaber opfylder kravet jf. ETBL § 5, stk. 4, 2. pkt.
Vurderingen af, om den personlige arbejdsindsats i selskabet opfylder lovens krav, foretages på samme måde, som arbejdsindsatsen vurderes efter gældende ret i forbindelse med etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed jf. E.D.2.5.3 .
Bliver den skattepligtige uarbejdsdygtig som følge af alvorlig sygdom eller varigt nedsat funktionsevne, bortfalder kravet om personlig arbejdsindsats. Reglerne svarer til arbejdsindsatsreglerne, som gælder for de selvstændigt erhvervsdrivende.
Betingelser
Der er en række betingelser som skal være opfyldt for, at etableringskontoindskud kan anvendes til stiftelse eller erhvervelse af en virksomhed i selskabsform jf. ETBL § 7, stk. 2, nr. 1 - 3
1) Der skal være tale om et kvalificeret aktiekøb, så indehaveren på samme måde som ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed kan anses for at have en væsentlig, aktiv interesse i virksomheden. Der stilles således krav om, at kontohaveren, dennes ægtefælle eller begge ægtefæller tilsammen erhverver aktier eller anparter svarende til mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i selskabet eller svarende til mere end 50 pct. af stemmeværdien. Ved afgørelsen af, om man opfylder kravet til ejerandel eller stemmeandel i selskabet, medregnes alle aktier uanset, hvornår de er anskaffet. Det er derimod alene aktier, der er anskaffet inden for de sidste 3 år, der berettiger til at hæve etableringskontoindskud. De 3 år er valgt ud fra en antagelse om, at aktier anskaffet inden for de sidste 3 år i mange tilfælde ikke er fuldt ud finansieret.
Eksempel 1
En person ejer 24 pct. af aktiekapitalen i et selskab. Aktieposten er anskaffet for 4 år siden. Der erhverves nu yderligere 5 pct. af aktiekapitalen således, at ejerandelen bliver på 29 pct. Såfremt anskaffelsessummen for denne aktiepost overstiger etableringsgrænsen (anskaffelsessummen er eksempelvis 115.000 kr.) kan der ske hævning af etableringskontoindskuddene svarende til anskaffelsessummen, når de øvrige betingelser i øvrigt er opfyldt. Der kan derimod ikke ske hævning af etableringskontoindskud vedrørende de aktier, der er anskaffet for 4 år siden.
Eksempel 2
En person ejer 76 pct. af aktiekapitalen i et selskab. Aktieposten er anskaffet for 4 år siden. Uanset at ejerandelen er mindst 25 pct., kan der ikke ske hævning af etableringskontoindskud, idet anskaffelsessummen for disse aktier ikke tæller med ved opgørelsen af, om etableringsgrænsen er opfyldt. Der erhverves nu yderligere 5 pct. af aktiekapitalen. Såfremt anskaffelsessummen for denne aktiepost overstiger etableringsgrænsen (anskaffelsessummen er eksempelvis 115.000 kr.), kan der ske hævning af etableringskontoindskuddene svarende til anskaffelsessummen.
2) Der skal være tale om et aktivt driftsselskab, hvilket indebærer, at der ikke må være tale om virksomheder med mange finansielle aktiver. Aktierne eller anparterne skal således være i et selskab, hvis virksomhed ikke i overvejende grad består i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende. Afgrænsningen svarer til den afgrænsning af virksomheder med mange finansielle aktiver, der findes i eksempelvis DBSL § 29, stk. 3.
3) Erhvervelsen af selskabet skal have krævet fremskaffelse af kapital. Aktierne eller anparterne må således ikke være erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, som led i en skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningsloven, som led i en skattefri fusion efter fusionsskatteloven, som arv, arveforskud eller som gave. Det skyldes, at aktierne m.v. i disse tilfælde ikke vil være erhvervet på en måde, der har krævet fremskaffelse af kapital.
Betingelserne skal være overholdt i 2 år, jf. ETBL § 7, stk. 11, 7. pkt. Når den 2-årige periode er udløbet, er der ikke længere krav om, at kontohaveren eller ægtefællen eller begge i forening ejer mindst 25 pct. af aktie- og anpartskapitalen eller har mere end 50 pct. af stemmerne. Endvidere vil der heller ikke længere gælde et krav om, at selskabet ikke i overvejende grad må bestå i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende. Uanset de pågældende betingelser bortfalder allerede ved udløbet af den 2-årige periode, skal genbeskatningen dog ske over 10 år. Formålet med en længere periode for genbeskatning af fradragene end den periode, hvor de anførte betingelser skal være opfyldt, er at tage højde for de likviditetsmæssige problemer, som en genbeskatningsperiode på kun 2 år i nogle tilfælde ville kunne medføre.
Betingelserne skal også overholdes ved efterfølgende hævning af etableringskontoindskud til brug for køb af yderligere aktier fra tredjemand eller ved kapitalforhøjelse m.v. i selskabet. For så vidt angår kravet om, at der skal ejes mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen bemærkes, at der ikke stilles krav om, at der eksempelvis erhverves yderligere mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen fra tredjemand, blot den samlede ejerandel er på mindst 25 pct. (eller mere end 50 pct. af stemmeværdien indehaves).
Genbeskatning ETBL § 7, stk. 11
Har en person opnået fradrag ved at indskyde et beløb på en etableringskonto, og ønsker den pågældende senere at etablere sin virksomhed i selskabsform - eller at købe sig ind i et eksisterende selskab - skal der ske en skattemæssig udligning af det fradrag, som personen tidligere har foretaget.
Den skattemæssige udligning skal ske i form af genbeskatning af de tidligere foretagne fradrag. Genbeskatningen sker over en 10-årig periode med lige store årlige beløb fra og med det indkomstår, hvor beløbet hæves. Genbeskatningen sker ved en forhøjelse af den personlige indkomst. Alle de skattemæssige virkninger holdes hos den person, der har foretaget indskud på etableringskonto. Selskabets afskrivningsgrundlag bliver således ikke berørt af, at aktierne eller anparterne er købt for etableringskontomidler.
Tillæg til personlig indkomst (som procent af de anvendte etableringskontomidler) ved genbeskatning fremgår af skemaet
År for indskud på etableringskonto
Årligt tillæg
Samlet tillæg
1998 eller før
8
80
1999 - 2000
6,5
65
2002 eller senere
6
60
Størrelsen af genbeskatning afhænger af, hvornår etableringskontoindskuddene er sket. Dette hænger sammen med, at fradragsværdien af indskud på etableringskonto gradvist er reduceret gennem de seneste år. Tillægget til den personlige indkomst ved etablering i selskabsform er på størrelse med nutidsværdien af forøgelsen af virksomhedens indkomst ved anvendelse af etableringskontoindskuddene efter gældende regler. Dertil er der reguleret for, at tillægget ikke er arbejdsmarkedsbidragspligtigt eller SP-bidragspligtigt.
Genbeskatningen sker således med 80, 65 eller 60 pct., men fordeles med lige store beløb over 10 år. Derved tages der hensyn til, at kontohaveren i årene umiddelbart efter etablering kan have likviditetsmæssige problemer, og at vedkommende eventuelt ikke kan optage lån på normale vilkår.
Genbeskatningen skal ske hos kontohaveren også i det tilfælde, hvor det er ægtetællen, der helt eller delvist anskaffer aktier eller anparter i det pågældende selskab, jf. ETBL § 5, stk. 7, 2. pkt. Indskud kan hæves ved og efter anskaffelsen af aktier, som ejes eller skal ejes af kontohaverens ægtefælle helt eller delvist. Genbeskatningen skal i dette tilfælde ske hos kontohaveren, idet det er kontohaveren, der ved den tidligere indkomstopgørelse har foretaget fradrag for etableringskontoindskuddene.
Genbeskatningen sker som nævnt ved en forhøjelse af den personlige indkomst. Forhøjelsen er som nævnt dog ikke arbejdsmarkedsbidragspligtig eller SP-bidragspligtig, hvilket skal sammenholdes med, at der er beregnet arbejdsmarkedsbidrag eller SP-bidrag i forbindelse med de tidligere indskud på etableringskontoen.
Ophører kontohaverens skattepligt efter kildeskattelovens § 1 af anden grund end ved død, eller går kontohaver konkurs eller dør, medregnes resterende procenttillæg til den personlige indkomst i det indkomstår, hvori skattepligten ophører, eller kontohaveren går konkurs eller dør.
Ved ophør af skattepligt bliver ikke-benyttede indskud i øvrigt efter gældende ret beskattet. Ubenyttede indskud skal således medregnes til den skattepligtige indkomst, når kontohaverens skattepligt efter KSL § 1 ophører, jf. ETBL § 11, stk. 2. Efter disse regler skal ikke-hævede indskud tillægges 3 pct. (til og med indkomståret 2001 dog 5 pct.) for hvert år fra udløbet af de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, og indtil udløbet af det indkomstår, hvor skattepligten ophører.
Det samme gælder, hvis kontohaveren og/eller dennes ægtefælles ejerandel falder, så kravet til ejerandel efter ETBL § 7, stk. 2, nr. 1, ikke længere er opfyldt, eller hvis kapitalanbringelsen antager karakter af at være i et selskab med mange finansielle aktiver, jf. ETBL § 7, stk. 2, nr. 2.
Det bemærkes, at indskud, som er hævet i det indkomstår, hvori kravet til ejerandel ikke opfylder ETBL § 7, stk. 2, nr. 1, eller hvor ETBL § 7, stk. 2, nr. 2, ikke længere anses for opfyldt (virksomhed med mange finansielle aktier), behandles efter ETBL § 11, stk. 3. Det vil sige, at der i dette tilfælde sker beskatning efter reglen i ETBL § 9, stk. 3.
Reglerne i ETBL § 7, stk. 5, 1. og 2. pkt. om hævning fra etableringskonto til etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed finder tilsvarende anvendelse, når der hæves fra etableringskonto ved anskaffelse af aktier eller anparter jf. ETBL § 7, stk. 11, 1. pkt.
E.D.2.5.2 Etableringstidspunktet
Det forhold, at en skatteyder har anskaffet erhvervsaktiver eller afholdt udgifter til brug for virksomheden for over 102.200 kr. i 2005 (104.500 kr. i 2006), berettiger ikke skattemyndighederne til at anse den pågældende for etableret, hvis han ikke selv ønsker at anse sig for etableret med disse aktiver jf. LSRM 1973.84
Skatteyderen vil dog altid blive anset for etableret med tilbagevirkende kraft fra det tidspunkt, hvor såvel kravet om en anskaffelsessum på henholdsvis 102.200 kr. i 2005 og 104.500 kr. i 2006, og arbejdskravet er opfyldt. Se om arbejdskravet i E.D.2.5.3
En skatteyder erhvervede ved slutseddel af 4. januar 1989 en landbrugsejendom til overtagelse pr. 31. december 1988. Ved indkomstopgørelsen for 1988 foretog han fradrag for indskud på etableringskonto, da han først anså sig for etableret i 1989. Landsskatteretten fandt, at etableringen var sket i 1988. Kravet om personlig arbejdsindsats måtte anses for opfyldt ved, at der var tale om en virksomhed, hvis drift krævede en sådan arbejdsindsats. Der kunne derfor ikke i 1988 foretages fradrag på etableringskonto. jf. TfS 1991, 511 LSR.
E.D.2.5.3 Personlig arbejdsindsats
Den anden betingelse for etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der er tale om en virksomhed, hvor kontohaveren eller dennes ægtefælle deltager med personlig arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang, jf. ETBL § 5, stk. 2, sidste pkt.
Kravet skal ligeledes være opfyldt, hvis kontohaveren eller dennes ægtefælle vælger at etablere sig i selskabsform, jf. ETBL § 5, stk. 4. Se også nærmere herom i afsnit E.D.2.5.1.2 om etablering af virksomhed i selskabsform.
Arbejdskravet skal være opfyldt af alle de ejere af en fælles virksomhed, der ønsker at anse sig for etableret. Det er ikke tilstrækkeligt, at nogle af ejerne deltager i virksomheden i væsentligt omfang. På den anden side er det ikke til hinder for anvendelse af etableringskontomidler for en af ejerne, at andre ejere, der ikke ønsker at anvende etableringskontomidler, ikke opfylder kravet til personlig arbejdsindsats.
Det er tilstrækkeligt, at kontohaveren, dennes ægtefælle eller begge ægtefæller i forening opfylder arbejdskravet, jf. TfS 1987, 502. Det er en betingelse for anvendelse af etableringskontomidler i ægtefællens erhvervsvirksomhed, at ægtefællerne er gift i etableringsåret og det efterfølgende år, se TfS 2000, 693 LSR.
I SKM2001.497.HR fandt Højesteret, at den etablerede galleri- og ateliervirksomhed havde et så beskedent omfang, at den ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Højesteret udtalte, at betingelsen om , at der skal foreligge erhvervsmæssig virksomhed, jf. ETBL § 1, stk.1 og § 5, stk.1, må forstås således, at der skal foreligge en erhvervsmæssig virksomhed i overenssstemmelse med de sædvanlige skatteretlige kriterier herfor. Af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed følger, at virksomheden dels må have et vist omfang, og dels må være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsatsen. Endvidere fandtes skatteyderen ikke at have sandsynliggjort, at han eller hans ægtefælle havde opfyldt arbejdskravet i ETBL § 5, stk. 2.
I SKM2001.336.VLR , havde skatteyderen i forbindelse med etablering af et autoværksted anvendt etableringskontomidler. Landsretten lagde til grund, at værkstedets omsætning havde været beskeden, og landsretten fandt ikke, at skatteyderen, der havde fuldtidsarbejde hos politiet, deltog i driften af to gårde og havde været kommunalbestyrelsesmedlem, opfyldte arbejdskravet i etableringskontoloven.
Ved afgørelsen af, om en arbejdsindsats kan anses som ikke uvæsentlig, skal en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt anvendes som en vejledende norm. Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast ejendom. Det afgørende er arbejdsindsatsen i den virksomhed, den faste ejendom eller formuegodet i øvrigt benyttes i, jf. TfS 1991, 213.
Se SKM2006.367.ØLR , hvor landsretten ikke fandt, at skatteyderen havde etableret selvstændig virksomhed på tidspunktet for hævningen af etableringskontomidler. Landsretten fandt heller ikke, at skyder havde deltaget i virksomhedens drift med en ikke uvæsentlig arbejdsindsats med 50 timer om måneden, jf. ETBL § 5, stk. 2 og stk. 3. Landsretten lagde i vurderingen heraf bl.a. vægt på, at skatteyderen stort set i hele perioden havde modtaget fulde dagpenge uden at oplyse om den hævdede erhvervsvirksomhed eller omfanget heraf.
Se også TfS 1991, 511 LSR hvor kravet om personlig arbejdsindsats ansås for opfyldt i 1988, selv om skatteyder først overtog landbrugsejendommen pr. 31. december 1988. Landsskatteretten lagde vægt på, at der var tale om en virksomhed, hvis drift betingede den krævede arbejdsindsats.
Anskaffelse af en udlejningsejendom vil normalt være en så passiv form for virksomhed, at kontohaveren, selv om han administrerer ejendommen, ikke opfylder kravet til personlig arbejdsindsats. Se f.eks. TfS 1989, 469, hvor udlejning af tre sommerhuse ikke opfyldte arbejdskravet.
Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats kan være opfyldt, uanset at der er tale om en sæsonbetonet virksomhed. I en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil kontohaveren eller dennes ægtefælle opfylde kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats, såfremt der ydes en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt 150 timer.
I TfS 1996, 302, fandt Vestre Landsret ikke, at udlejning af campingvogne opfyldte arbejdstidskravet i udlejningssæsonen, hvorfor der med rette var sket efterbeskatning af hævede etableringskontoindskud.
Kravet om en personlig arbejdsindsats gælder for det indkomstår, hvor indskud anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår.
Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der indtræffer efter at midlerne er hævet og anvendt til forlods afskrivning, bortfalder arbejdskravet for resten af perioden. Hvis en virksomhed drives af ægtefællerne i forening, bortfalder kravet, hvis blot en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. Kravet bortfalder tilsvarende ved den skattepligtiges eller dennes ægtefælles død eller konkurs samt ved virksomhedsophør.
E.D.2.5.4 Kommanditanparter
Efter ETBL § 7 B, stk. 1, anses deltagelse i en virksomhed som kommanditist ikke som etablering. Kommanditisten kan derfor ikke anvende etableringskontoindskud til forlods afskrivning på aktiver, der anskaffes til en virksomhed, hvor kontohaveren er kommanditist.
Det bemærkes, at reglen i ETBL § 7 B alene vedrører forlods afskrivning efter etableringskontoloven, men ikke angår de regler der gælder for ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger. Kommanditisten kan således fortsat foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på aktiver, der er omfattet af hans anpart.
ETBL § 7 B omhandler alene kommanditister, men ikke andre erhvervsdrivende, der hæfter personligt for selskabets gæld, f.eks. komplementarer, interessenter og partredere.
E.D.2.5.5 Hævning af indskud - hvornår og hvordan
Kontohaveren hæver selv indskud på etableringskonto til forlods afskrivning, så snart etablering har fundet sted. Midlerne skal som hovedregel hæves inden for etableringsåret og således, at indskud først kan hæves, når tidligere indskud er hævet fuldt ud, jf. ETBL § 7, stk. 7. Når etablering har fundet sted, skal indskud, der ikke har kunnet hæves efter ETBL § 7, hæves inden 9 år efter udløbet af det indkomstår, hvori etablering har fundet sted, eller inden udgangen af det indkomstår, hvori kontohaveren fylder 67 år, jf. ETBL § 10, stk. 1.
Når der hæves et beløb fra etableringskontoen, hæves der af indskuddene med samme beløb. Indskud, der eventuelt overstiger indeståendet, anses for fuldt ud hævet, når det sidste indestående hæves. Det beløb, der lægges til grund ved beregning af skattemæssige afskrivninger, reduceres ved forlods afskrivninger med et beløb, der svarer til en procentdel af de hævede indskud, jf. ETBL § 7, stk. 5. Se E.D.2.6 .
Skattesag
Hvis et skatteankenævn, Landsskatteretten eller en domstol i forbindelse med behandlingen af en klage over en skatteansættelse har anerkendt en foretagen etablering, der tidligere har været tilsidesat, regnes fristen på 9 år i ETBL § 10 stk. 1 fra udløbet af det indkomstår, hvori endelig afgørelse af etableringsspørgsmålet er truffet. Hvis aldersbegrænsningen i § 10 stk.1 (67 år) finder anvendelse, stilles kontohaveren som om etableringen ikke var blevet tilsidesat. Får kontohaveren f.eks. i det indkomstår, hvori vedkommende fylder 68 år, anerkendt, at etablering er sket i det indkomstår, hvori vedkommende fylder 65 år, skal kontohaveren først efterbeskattes af eventuelle ikke hævede indskud i det indkomstår, hvori vedkommende fylder 70 år.
Ved hævning en skal den skattepligtige aflevere et udfyldt skema i pengeinstituttet. På dette skema skal den skattepligtige erklære, at han har etableret sig og anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver i overensstemmelse med loven.
Det påhviler pengeinstituttet at sikre, at alle rubrikker på skemaet er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra etableringskontoen, hvis dette krav er opfyldt.
Hvis den skattepligtige forsætligt eller ved grov uagtsomhed afgiver urigtige eller vildledende oplysninger ved hævningen, kan den skattepligtige straffes efter ETBL §§ 11 B-C, se E.D.2.12 .
Pengeinstituttet har pligt til at opbevare de indleverede skemaer i mindst 5 år, og skal på begæring udlevere skemaerne til SKAT, jf. § 3, stk. 3 i bekendtgørelse nr. 927 af 4. oktober 2005.
Hævning af indskud i værdipapirer
Når indskud anbringes i værdipapirer, er der ikke altid overensstemmelse mellem indskud og indestående på kontoen. Har der været kursgevinster på de værdipapirer, som anbringelserne er sket i, er indeståendet på kontoen større end de foretagne indskud. I denne situation hæves de foretagne indskud først.
Har der været kurstab på værdipapirerne, kan indeståendet på kontoen blive mindre end de foretagne indskud. I denne situation hæves de indskud, der overstiger indeståendet til sidst. Er der som følge af kurstab beløb, der ikke kan forlods afskrives, fordi indskuddene overstiger værdien af det anskaffede, skal beløbet efterbeskattes efter ETBL § 10.
Hævning af indskud i værdipapirer kan belyses ved følgende eksempel.
År 1
Indskud 45.000 kr.
anbringes i obligationer kurs 90
pålydende 50.000 kr.
Indestående ultimo år 1 (kurs 90)
45.000 kr.
År 2
Indskud 90.000 kr.
anbringes i obligationer kurs 90
pålydende 100.000 kr.
Indestående ultimo år 2
Obligationer fra år 1 (kurs 92)
46.000 kr.
Obligationer fra år 2 (kurs 90)
90.000 kr.
I alt
136.000 kr.
År 3
Indskud 90.000 kr.
anbringes i obligationer kurs 90
pålydende 100.000 kr.
Indestående ultimo år 3
Obligationer fra år 1 (kurs 92)
46.000 kr.
Obligationer fra år 2 (kurs 91)
91.000 kr.
Obligationer fra år 3 (kurs 90)
90.000 kr.
I alt
227.000 kr.
I år 4 reviderer skattemyndighederne skatteyderens ansættelse for år 2, og det resulterer i, at indskud for år 2 skal nedsættes til 85.000 kr. Dette medfører en udbetaling på 5.000 kr. fra kontoen til skatteyderen på et tidspunkt, hvor kursen på år 2's obligationer er 93. Da skatteyderen yderligere har investeret i obligationer, der ikke kan omsættes i mindre andele end 1.000 kr. ad gangen, må skatteyderen realisere obligationer for 6.000 kr. og indsætte forskelsbeløbet, 580 kr., på en kontantkonto som et beløb vedrørende år 2.
I år 7 vælger skatteyderen at etablere sig på et tidspunkt, hvor indeståendet er faldet i værdi på grund af kursfald. Der er ikke foretaget andre indskud, heller ikke af renter.
Indestående ved etablering
Obligationer fra år 1 (kurs 74)
37.000 kr.
Obligationer og indlån fra år 2 (kurs 75,5)
71.550 kr.
Obligationer fra år 3 (kurs 77,5)
77.500 kr.
I alt
186.050 kr.
I forbindelse med etableringen anskaffer skatteyderen et afskrivningsberettiget driftsmiddel for kontant 169.745 kr. Beløbet hæves fra etableringskontoen, idet der sker bortsalg af obligationer for et tilsvarende beløb. Hævningen betyder, at der samtidig hæves af indskuddene.
Der hæves følgende indskud, der alle afskrives forlods
Indskud fra år 1
45.000 kr.
Indskud fra år 2
85.000 kr.
Indskud fra år 3
39.745 kr.
I alt
169.745 kr.
Herefter resterer ikke hævet indskud fra år 3 på i alt 90.000 kr. - 39.745 kr. = 50.255 kr.
Det resterende faktiske indestående på etableringskontoen svarer ikke til det resterende indskud. Det resterende faktiske indestående på kontoen, efter at der er hævet 169.745 kr. til anskaffelsen, udgør 16.275 kr., der dækkes af obligationer til pålydende 21.000 kr. (kurs 77,5).
I år 8 anskaffer skatteyderen yderligere et afskrivningsberettiget driftsmiddel for 35.000 kr. Hele indestående på kontoen, der nu er vokset til 22.000 kr. som følge af kursstigning, hæves og bruges til anskaffelsen. Dette betyder for indskuddene, at restindskuddet på 50.255 kr. hæves. Heraf bruges 35.000 kr. og ikke kun 22.000 kr. til forlods afskrivning på det anskaffede driftsmiddel i år 8. De resterende 15.255 kr. efterbeskattes herefter i år 8, som indskud, der vedrører år 3.
E.D.2.5.6 Frist for etablering
Etablering skal efter ETBL § 8, stk.1, være sket senest ved udgangen af det indkomstår, hvori kontohaveren fylder 65 år.
Efter ETBL § 8, stk. 2, kan fristen forlænges, hvis kontohaveren dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige årsager, at etablering ikke har fundet sted inden fristens udløb. Adgangen til at forlænge fristen er henlagt til SKAT, jf. lov nr. 428 af 6. juni 2005 om ændring af en række love som følge af skatteforvaltningsloven. Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis forsinkelsen skyldes kontohaverens egne forhold, f.eks. fordi kontohaveren eller dennes rådgiver har glemt, at de indskudte midler skulle anvendes, eller fordi der på grund af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.
Skyldes forsinkelsen ikke kontohaverens egne forhold, kan der indrømmes fristforlængelse, såfremt kontohaveren inden fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens udløb. Det er dog en forudsætning, at forsinkelsen skyldes forhold, som kontohaveren ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke kunne forudse. Det er imidlertid ikke en ufravigelig betingelse for fristforlængelsen, at skatteyder inden fristens udløb har købt et aktiv, til illustration heraf se TfS 2000, 561 ØLD.
Dispensation efter ETBL § 8, stk. 2, udelukker ikke, at myndighederne kan efterbeskatte foretagne hævninger, såfremt betingelserne herfor efterfølgende ikke findes opfyldt, se SKM2006.367.ØLR .
Er etablering sket, skal indskuddene benyttes inden 9 år efter udløbet af det indkomstår, hvori etablering har fundet sted eller inden udgangen af det indkomstår, hvori kontohaveren fylder 67 år , se ETBL § 10, stk. 1. Der gælder derimod ingen frist for, hvornår indskuddet tidligst kan benyttes. Hvis betingelserne for hævning af indskuddet er opfyldt, kan benyttelse derfor ske allerede året efter, at indskuddet er fratrukket ved indkomstopgørelsen. Indskud foretaget senest den 15. maj 2006 for indkomståret 2005 kan anvendes til etablering fra og med den 1. januar 2006.
E.D.2.6 Forlods afskrivning og dækning af udgifter afholdt til brug for virksomheden
Forlods afskrivning
Etableringskontomidlerne skal ifølge ETBL § 7 anvendes til forlods afskrivning på følgende formuegoder
Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, eller hvis anskaffelsespris er under 11.000 kr. i 2005 (i 2006 under 11.300 kr.) berettiger ikke til forlods afskrivning, hvis den skattepligtige vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i anskaffelsesåret.
Det samme gælder for anskaffelsessummen for edb-software og for driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer. Der kan ikke forlods afskrives på biler, som er indregistreret til privat personbefordring, eller til udlejning uden fører eller som last- og varemotorkøretøjer, der er berigtiget med halv omsætningsafgift. Der kan ikke forlods afskrives på driftsmidler mv., der både anvendes privat og erhvervsmæssigt.
Skibe til erhvervsmæssig brug. Dette gælder dog ikke kontraheret skib under bygning.
Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages efter AL § 14, samt installationer i sådanne bygninger og installationer der anvendes erhvervsmæssigt. Derimod kan der ikke forlods afskrives på ikke-afskrivningsberettigede bygninger eller på ombygningsudgifter i lejede lokaler, jf AL § 15.
Goodwill samt andre immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke.
Retten ifølge en forpagtnings- eller lejekontrakt.
Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter.
For de oven for under pkt. 1, nævnte driftsmidler, pkt. 2, nævnte skibe, pkt. 3 og 6, nævnte bygninger m.v. og for de under pkt. 4 og 5, nævnte immaterielle aktiver udgør anskaffelsessummen den kontantværdi, der er beregnet efter AL § 45. Den uafskrevne del af anskaffelsessummen beregnes som anskaffelsessummen med fradrag af de foretagne afskrivninger. Om kontantomregning se E.C.1.2.1 . Der kan forlods afskrives på udgifter til forbedring eller ombygning af de nævnte aktiver. Der kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 18, stk. 2.
Overførsel af driftsmidler fra blandet eller privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse anses i relation til etableringskontoloven for anskaffelse. Det samme gælder, hvis en bygning overføres fra privat benyttelse til benyttelse til et afskrivningsberettiget formål. Hvis en privat benyttet del af en blandet bygning overføres til benyttelse af et afskrivningsberettiget formål anses det også for en forlods afskrivningsberettiget anskaffelse. Dette følger af, at der i henhold til ETBL § 7, stk. 1 litra c, kan foretages forlodsafskrivning ved anskaffelsen af bygninger der afskrives efter AL § 14, og det følger af AL § 19, stk. 1, at afskrivning på den afskrivningsberettigede del af afskrivningsberettigede bygninger foretages efter AL § 14.
Indskud kan anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der er erhvervet ved gave eller arv. Ved arv gælder dette dog ikke, hvis arvingen har succederet i afdødes skattemæssige stilling.
Indskud på afdødes etableringskonto kan ikke hæves og anvendes til forlods afskrivning i forbindelse med dødsboets etablering af selvstændig virksomhed. Se om den efterlevende ægtefælles anvendelse af afdødes indskud E.D.2.8
Der kan ikke forlods afskrives på aktiver, der afhændes allerede i anskaffelsesåret.
Indskud kan ikke benyttes til forlods afskrivning på den aftalte eller beregnede anskaffelsessum for aktiver, der ikke er leveret eller fuldført.
Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser anvendes, jf. ETBL § 7, stk. 9. Dette gælder dog ikke, dersom skatteyder ikke ønsker at anse sig for etableret i etableringskontolovens forstand, jf. TfS 1992, 172 LSR.
Afskrivningsgrundlaget ETBL § 7, stk. 5
Den forlods afskrivning, der skal foretages i etableringsåret, medfører, at afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med det beløb, der er afskrevet forlods. Forlods afskrivning kan omfatte et formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne. Driftsmidler indgår kun i saldoen med anskaffelsessummen reduceret med det beløb, der er afskrevet forlods. Tilsvarende skal afskrivningsgrundlaget for bygninger opgøres som anskaffelsessummen med fradrag af det forlods afskrevne beløb. For blandede installationer, jf. AL § 15, stk. 3, opgøres afskrivningsgrundlaget som den erhvervsmæssige del af den samlede anskaffelsessum reduceret med det forlods afskrevne beløb.
Det beløb, der lægges til grund ved beregning af skattemæssige afskrivninger på det pågældende formuegode, reduceres ved forlods afskrivning med et beløb, der svarer til de hævede indskud, når fradraget for de hævede indskud er foretaget i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår. Foretages fradraget i indkomstårene 1999-2001, reduceres det beløb, der lægges til grund ved beregning af skattemæssige afskrivninger, ved forlods afskrivning med et beløb, der svarer til 80 pct. af de hævede indskud. Foretages fradraget i indkomståret 2002 eller senere indkomstår, er reduceringssatsen 70 pct.
Forlods afskrivning kan ske på aktiver, der er anskaffet i etableringsåret eller et af de 3 foregående år. Er der i tidligere år afskrevet skattemæssigt på et formuegode, er det den nedskrevne værdi, der gøres til genstand for forlods afskrivning.
ETBL kan ikke anses for at stille krav om, at de aktiver, hvorpå der foretages forlods afskrivning med midler indskudt efter etableringen, også skal være erhvervet efter etableringen. Der kan fremdeles foretages forlods afskrivninger på et aktiv, der er erhvervet før etableringen, og hvor der er foretaget forlods afskrivninger på jf. bindende forhåndsbesked i SKM2005.17.LR .
Hæves der etableringskontomidler til forlods afskrivning på et driftsmiddel i et senere år end anskaffelsesåret, er det den uafskrevne værdi, der skal afskrives forlods. I så fald sker forlods afskrivningen af saldoen og inden årets procentvise afskrivning.
Eksempel
En lønmodtager med etableringskonto erhverver i 2000 en maskine for 18.000 kr. Året efter anskaffer den skattepligtige erhvervsmæssige formueaktiver for 200.000 kr., og den skattepligtige anser sig herefter for etableret. Der hæves i 2001 (etableringsåret) 12.000 kr. til forlods afskrivning på den uafskrevne saldoværdi for maskinen.
2000
Anskaffelsessummen for driftsmidler, der er anskaffet i indkomståret
18.000 kr.
Afskrivning 30 pct.
5.400 kr.
Saldoværdi ved årets slutning overføres til næste år som ny begyndelsessaldo
12.600 kr.
2001
Primosaldo
12.600 kr.
80 pct. af beløb hævet til forlods afskrivning (80 pct. af 12.000 kr. = 9600 kr.)
9.600 kr.
3.000 kr.
Afskrivning 25 pct.
900 kr.
Saldoværdi ved årets afslutning
2.100 kr.
Med hensyn til opgørelse af grundlaget for beregning af straksfradrag efter AL § 18, stk. 2, hvor der er foretaget forlods afskrivninger, henvises til afsnit E.C. 4.4.4.
Dækning af udgifter afholdt til brug for virksomheden
Etableringskontoordningen er ved lov nr. 151 af 15. marts 2004 blevet udvidet, således etableringskontomidler kan anvendes på visse udgifter, som ofte er særligt tyngende for virksomheder, der er baseret på viden, knowhow og innovation m.v. Disse virksomheder anskaffer kun i begrænset omfang fysiske aktiver, som har været det væsentligste område for anvendelse af etableringskontoindskud.
I etableringskontoloven er indsat bestemmelser i ETBL § 7, stk. 1, litra g - j, som nævner udgifter som etableringskontoindskud kan anvendes til dækning af.
ETBL § 7, stk. 1, litra g - Lønudgifter
Bestemmelsen i etableringskontolovens ETBL § 7, stk. 1, litra g, går ud på, at etableringskontoindskud kan anvendes til dækning af afholdte fradragsberettigede lønudgifter og andre personaleudgifter. Til løn henregnes også feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision og lignende ydelser. Udgifter til de ansattes deltagelse i faglige kurser og uddannelse henregnes til personaleudgifter. Hvis en del af lønnen ydes i form af naturalier, f. eks. i form af frit ophold eller blot i form af fri kost eller logi, er udgiften fradragsberettiget for arbejdsgiveren, og etableringskontoindskud kan dermed anvendes til at dække udgiften. Afgørende for, om etableringskontoindskud kan anvendes til at dække løn- eller personaleudgiften, er alene, om der for arbejdsgiveren gælder fradragsret for den pågældende udgift. Er udgiften ikke fradragsberettiget, kan etableringskontoindskud således heller ikke medgå til dækning af udgiften.
Etableringskontoindskud kan anvendes til at dække fradragsberettigede udgifter i form af arbejdsgiverens indbetalinger til en pensionsordning omfattet af PBL § 19. Indbetalinger til forsikringsordninger m.v. omfattet af PBL § 53 A, hvor forsikringssummen kun kan tilfalde arbejdstageren, er fuldt ud fradragsberettigede lønudgifter for arbejdsgiveren efter SL § 6, stk. 1, litra a.
Med denne afgrænsning af de udgifter, som etableringskontoindskud kan anvendes til dækning af, sikres det, at der ikke sker en udvidelse af området for fradragsberettigede udgifter i form af løn m.v. og andre personaleudgifter.
ETBL § 7, stk. 1, litra h - Ligningsloven
Bestemmelsen i ETBL § 7, stk. 1, litra h, går ud på, at etableringskontoindskud kan anvendes til at dække udgifter omfattet af LL § 8 B, stk. 1, LL § 8 I, stk. 1 og 2, og LL § 8 J, stk. 1 og 2.
Efter LL § 8 B, stk. 1, kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og følgende 4 indkomstår. Adgangen til at kunne anvende etableringskontoindskud til dækning af udgiften gælder kun i de tilfælde, hvor den skattepligtige vælger at fradrage udgiften fuldt ud i indkomståret, og således ikke i det tilfælde, hvor den skattepligtige vælger at afskrive udgiften med lige store beløb over 5 år. Se afsnit E.B.3.11 for yderligere vejledning om forsøgs- og forskningsudgifter.
Efter LL § 8 I, stk. 1, kan udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed fradrages ved indkomstopgørelsen. Efter LL § 8 I, stk. 2, kan udgifter til undersøgelse af nye markeder, der er afholdt før etableringen af en erhvervsvirksomhed, kun fradrages efter LL § 8 I, stk. 1, hvis undersøgelsen er medvirkende til etablering af erhvervsvirksomheden. Efter LL § 8 I, stk. 3, kan udgifter efter LL § 8 I, stk. 1 og 2, efter den skattepligtiges eget valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori etableringen af erhvervsvirksomheden finder sted, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og følgende 4 indkomstår. Adgangen til at kunne anvende etableringskontoindskud til dækning af udgiften gælder kun i de tilfælde, hvor den skattepligtige vælger at fradrage udgiften fuldt ud i indkomståret, og således ikke i det tilfælde, hvor den skattepligtige vælger at afskrive udgiften med lige store beløb over 5 år. Se afsnit E.A.2.1.4.1 om udgifter til markedsundersøgelser.
Efter LL § 8 J, stk. 1, kan udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, fradrages. Det samme gælder gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Se også afsnit E.A.2.1.4.2 om udgifter til advokat og revisor.
ETBL § 7, stk. 1, litra i - Lejeudgifter
Bestemmelsen i ETBL § 7, stk. 1, litra i, går ud på, at etableringskontoindskud kan anvendes til dækning af fradragsberettigede udgifter til leje af erhvervslokaler. Hvis den skattepligtige driver virksomhed fra lokaler i den pågældendes egen ejendom, kan etableringskontoindskud også anvendes til dækning af den husleje, der udgiftsføres i virksomhedens regnskab. Om lejeudgifter se tillige afsnit E.B.3.5 .
ETBL § 7, stk. 1, litra j - Kurser og uddannelse
Reglen i ETBL § 7, stk. 1, litra j, går ud på, at etableringskontoindskud kan anvendes til dækning af fradragsberettigede udgifter til deltagelse i kurser og uddannelse. Afgørelsen af, hvorvidt kursusudgifter er fradragsberettigede driftsudgifter, beror på en konkret vurdering af iværksætterens forhold. Det betyder, at en udgift i relation til et bestemt kursus kan være fradragsberettiget for én iværksætter, medens en anden iværksætter ikke har fradrag for den samme type udgift. Udgifter til deltagelse i faglige kurser og uddannelse er således fradragsberettigede, når det drejer sig om sig om kurser, der har til formål at vedligeholde og ajourføre deltagernes faglige viden og uddannelse, medens der ikke kan foretages fradrag for udgifter, der har til formål at videreuddanne deltagerne. Heri ligger, at et kursus ikke må være af en for generel og almen karakter, idet det i så fald ikke anses for tilstrækkeligt knyttet til den pågældendes indkomsterhvervelse.
Skattemæssig udligning
Ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed sker den skattemæssige udligning af det tidligere fradrag hos kontohaveren ved, at afskrivningsgrundlaget for de aktiver, som virksomheden anskaffer, nedsættes jf. ETBL § 7, stk. 10.
Når etableringskontoindskud anvendes til dækning af udgifter, der er fuldt ud fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det år, hvori udgiften afholdes, skal den skattemæssige udligning ske ved, at det hævede beløb anses for at dække den fradragsberettigede udgift. Det vil sige, at den skattemæssige udligning sker ved, at der ikke er fradrag for udgiften ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor udgiften afholdes. Kontohaveren har således fået fradrag for udgiften på det tidspunkt, hvor indskuddene på etableringskontoen blev foretaget.
Den andel af udgiften, som etableringskontoindskud skal anses for at gå til dækning af, er lavere end den andel, som anskaffelsessummen for afskrivningsberettigede aktiver i samme situation nedsættes med. Det skyldes, at når indskud anvendes til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, fordeles genbeskatningen af de foretagne fradrag over en årrække. Anvendes indskuddene i stedet til fradragsberettigede udgifter, sker genbeskatningen derimod i det år, hvor udgiften afholdes. For at tage højde for den forskellige tidsprofil vedrørende genbeskatningen kan etableringskontoindskud, der anvendes til dækning af driftsudgifter kun anses for at dække 65 pct. af udgiften. Det indebærer, at der alligevel kan foretages fradrag for udgiften med 35 pct.
Når der hæves beløb fra en etableringskonto til dækning af udgifter omfattet af ETBL § 7, stk. 1, litra g - j, anses det hævede beløb kun at dække 65 pct. af udgiften. Det betyder, at der yderligere kan foretages fradrag af 35 pct. af den pågældende udgift.
Eksempel
Der hæves 200.000 kr. fra etableringskontoen til dækning af udgiften på 200.000 kr. Ved indkomstopgørelsen kan der alligevel foretages fradrag for de pågældende udgifter med 35 pct. af de 200.000 kr. svarende til 70.000 kr.
Reglen om, at kun 65 pct. af etableringskontoindskuddene skal anses for at dække den fradragsberettigede udgift gælder for indskud, for hvilke der er foretaget fradrag i indkomståret 2002 eller senere indkomstår. For udgifter omfattet af LL § 8 B, stk. 1, og LL § 8 I, stk. 1 og 2, kan 35 pct. af udgiften i stedet vælges afskrevet efter reglerne i LL § 8 B, stk. 1, henholdsvis LL § 8 I, stk. 3.
Er der foretaget fradrag for de hævede indskud i indkomstårene 1999-2001, anses det beløb, der hæves til dækning af de nævnte udgifter, at dække 77 pct. af udgifterne. Det betyder, at der kan foretages fradrag med 23 pct. af udgifterne ved opgørelsen af den personlige indkomst. For udgifter omfattet af LL § 8 B, stk. 1, og LL § 8 I, stk. 1 og 2, kan den skattepligtige i stedet vælge at afskrive de nævnte 23 pct. af udgiften efter LL § 8 B, stk. 1, henholdsvis LL § 8 I, stk. 3 jf. ETBL § 7, stk. 10.
Er der foretaget fradrag for de hævede indskud i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår anses det beløb, der hæves til dækning af de nævnte udgifter, fuldt ud at dække udgifterne jf. ETBL § 7, stk. 10, 7. pkt.
E.D.2.7 Ægtefæller
Ifølge ETBL § 5, stk. 7, 1. pkt. kan indskud hæves ved og efter etablering af en virksomhed, som skal drives eller bliver drevet af kontohaveren eller af dennes ægtefælle eller af begge ægtefæller i forening.
Ægtefæller, der begge driver egen virksomhed, skal hver især opfylde beløbsgrænsen for etablering i deres respektive virksomhed.
Hvis en ægtefælles etableringskontomidler hæves til en af den anden ægtefælle anskaffet erhvervsvirksomhed, hvortil også dennes egne etableringskontomidler hæves, anses begge ægtefæller for etablerede i det pågældende indkomstår. Det anførte gælder også, hvis ægtefællernes etableringskontomidler kun hæves delvis. Ikke-hævede etableringskontomidler på ægtefællernes konti skal være anvendt inden fristen i ETBL § 10, stk. 1.
Når etablering har fundet sted, og den nu etablerede har indgået ægteskab efter etableringen, kan den etableredes samlevende ægtefælle hæve indskud fra sin etableringskonto efter bestemmelserne i ETBL § 7, til brug i den etablerede virksomhed, jf. ETBL § 10 A. Det kan ske i op til 2 år efter ægteskabets indgåelse. Det gælder dog kun, såfremt der ikke forinden er indtrådt beskatning af indskuddene på den etableringskonto, der tilhører den etableredes samlevende ægtefælle, efter ETBL §§ 9, 10, 11 og 11 A.
Ved etablering af virksomhed i selskabsform kan indskud hæves ved og efter anskaffelse af aktier og anparter i et selskab, som ejes af eller skal ejes af kontohaveren, eller af dennes ægtefælle eller af begge ægtefæller jf. ETBL § 5, stk. 7, 2. pkt. Det er den, der faktisk anskaffer aktierne, der skal beskattes af modtagne udbytter og af en eventuel avance ved salg af aktierne. Det betyder, at i det tilfælde, hvor det er kontohaverens ægtefælle, der anskaffer aktier eller anparter i selskabet, er det således denne ægtefælle, der skal beskattes af modtagne aktieudbytter og avancebeskattes ved et salg af aktierne.
E.D.2.8 Ubenyttede indskud
I visse tilfælde skal ubenyttede indskud medregnes til kontohaverens indkomst.
Er etablering ikke sket senest ved udgangen af det indkomstår, hvori kontohaveren fylder 65 år, jf. ETBL § 8, medregnes indskudsbeløbet med et tillæg på 3 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori indskuddet er fradraget, og indtil fristens udløb, i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori fristen er udløbet, se E.D.2.5 . Til og med indkomståret 2001 udgør tillægget dog 5 pct.
Beskatningen sker med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter for det indkomstår, hvor indskudsbeløbet mv. medregnes i den skattepligtige indkomst. For indskud fradraget til og med indkomståret 2001 anvendes dog satsen for indkomstskat efter PSL § 6 og satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter jf. ETBL § 9, stk. 3.
Når etablering har fundet sted, skal indskud, der ikke har kunnet hæves efter ETBL § 7, inden 9 år efter udløbet af det indkomstår, hvori etablering har fundet sted , eller inden udgangen af det indkomstår, hvori kontohaveren fylder 67 år, medregnes til den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori fristen er udløbet. Indskud medregnes med tillæg af 3 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår,hvori indskuddet er fradraget og indtil fristens udløb. For indskud foretaget inden etablering medregnes dog først tillæg fra og med det tredje indkomstår efter etableringsåret, jf. ETBL § 10, stk.1. Indskudsbeløbene kan hæves inden udløbet af fristen i stk. 1. I så fald medregnes beløbet med tillæg af 3 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori indskuddet er fradraget, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori indskuddet hæves. i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet er hævet. For indskud foretaget inden etablering medregnes dog først tillæg fra og med det andet indkomstår efter etableringsåret, ETBL § 10, stk.2.
I tilfælde af kontohavers død eller konkurs medregnes ikke hævede indskud med tillæg af 3 pct. for hvert år fra udløbet af de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, og indtil udløbet af døds- eller konkursåret i den skattepligtige indkomst i døds- eller konkursåret. Til og med indkomståret 2001 udgør tillægget dog 5 pct. jf. ETBL § 11, stk. 1. Efterbeskatningen sker i henhold til ETBL § 9, stk. 3.
Efter ETBL § 11, stk. 4, skal der ikke ske efterbeskatning efter reglerne i ETBL § 11, stk. 1, ved kontohaverens død i de tilfælde, hvor indskud på etableringskonto overtages af den efterlevende ægtefælle i henhold til dødsboskattelovens (DBSL) regler herom. En efterlevende ægtefælle, i et skiftet bo kan overtage afdødes indskud på etableringskonto på de for afdøde gældende betingelser i henhold til DBSL § 43, stk. 3. En efterlevende ægtefælle, der sidder i uskiftet bo, indtræder som udgangspunkt i afdødes skattemæssige stiling med hensyn til aktiver og passiver, der har tilhørt afdøde, jf. DBSL § 59, stk. 1. Den efterlevende ægtefælle har dog mulighed for at vælge ikke at indtræde i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til afdødes indskud på etableringskonto, jf. DBSL § 59, stk. 2, nr. 3. Der skal endvidere ikke ske efterbeskatning efter ETBL § 11, stk. 1, hvis den efterlevende ægtefælle ved boudlæg efter DBSL § 80 vælger at overtage afdødes indskud på etableringskonto på de for afdøde gældende betingelser.
Hvis kontohaverens skattepligt efter KSL § 1 ophører, skal der ske efterbeskatning, jf. ETBL § 11, stk. 2. Har etablering fundet sted, skal der dog ikke foretages efterbeskatning, så længe kontohaveren er skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4, af indkomsten fra virksomheden. Der skal heller ikke ske efterbeskatning, såfremt kontohaveren inden 2 år efter skattepligtens ophør på ny bliver skattepligtig her i landet efter KSL § 1. Udsættelse med efterbeskatningen kan dog ikke indrømmes for tiden efter udløbet af fristen for etablering, jf. ETBL § 8.
Samtlige indskud på etableringskonto kan hæves inden udløbet af den frist, der er nævnt i ETBL § 8, selv om etablering ikke er sket, jf. ETBL § 9, stk. 2. I så fald medregnes indskudsbeløbet med tillæg af 3 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori indskuddet er fradraget, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori indskuddet hæves, i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet er hævet. Til og med indkomståret 2001 udgør tillægget dog 5 pct. Efterbeskatningen sker med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter for det indkomstår,hvor indskudsbeløbet mv. medregnes i den skattepligtige indkomst. For indskud fradraget til og med indkomståret 2001 anvendes dog satsen for indkomstskat efter PSL § 6 og satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 9, stk. 3.
E.D.2.9 Afhændelse af virksomheden
Hvis virksomheden ophør er eller afhændes, skal indskud, der enten ikke er hævet, eller som først er hævet i det indkomstår, hvori virksomheden er ophørt eller afhændet, medregnes til den skattepligtige indkomst for ophørs- eller afhændelsesåret efter ETBL § 11, stk. 3, 1. pkt.
Samme regel gælder for etablering i selskabsform således, at hvis kravet til ejerandel i § 7, stk. 2, nr. 1, ikke længere opfyldes, eller hvis selskabet ændrer karakter fra et aktivt driftsselskab til et selskab med mange finansielle aktiver, jf. § 7, stk. 2, nr. 2, medregnes ikke-hævede indskud og indskud, som er hævet i det indkomstår, hvor kravet ikke længere er opfyldt, til den skattepligtige indkomst jf. ETBL § 11, stk. 3, 2. pkt.
Efterbeskatningen sker efter ETBL § 9, stk. 3, jf. ovf.
Dog kan ikke hævede indskud opretholdes på de oprindelige vilkår, såfremt kontohaveren inden 1 år efter afhændelsen eller ophøret påny etablerer selvstændig virksomhed. Der skal ikke indsendes ansøgning herom.
En skatteyder fik frigivet etableringskontomidler i forbindelse med etablering af selvstændig virksomhed med autoudlejning på langtidsbasis. Da den pågældende allerede samme år »udlejede« til sig selv, og sådan udlejning ikke kan anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, blev virksomheden betragtet som ophørt med deraf følgende efterbeskatning.
E.D.2.10 Uberettiget hævning af indskud
Hvis der hæves beløb på en etableringskonto, og det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, afholdes udgifter eller etableres i selskabsform, skal der ske efterbeskatning af de hævede indskud på samme måde, som hvis etablering opgives, jf. ETBL § 11 A, stk. 1.
Årsagen til, at der ikke kan foretages en forlods afskrivning m.m., kan f.eks være, at den skattepligtige ikke opfylder arbejdskravet. Se SKM2006.367.ØLR , hvor landsretten ikke anså det for bevist, at skattyderen havde etableret selvstændig virksomhed på tidspunktet for hævningen af etableringskontomidler, og at skatteyderen havde deltaget i virksomhedens drift med en ikke uvæsentlig arbejdsindsats med 50 timer om måneden. Efterbeskatningen af de hævede etableringskontomidler var derfor sket med rette.
Der skal også efterbeskattes, hvis kun en del af det hævede indskud kan forlods afskrives. Det kan f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget nedsættes ved ligningen. I så fald skal kun den del af indskuddet, der ikke kan forlods afskrives, efterbeskattes.
TfS 1998, 257 VLD. Hævede etableringskontomidler anvendt til opførelse af bygning, der hovedsageligt var anvendt som hestestald, blev efterbeskattet efter ETBL § 11 A, stk. 1, da landbrug med svine- og hestehold ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet.
Hvis forlods afskrivning derimod er udelukket, fordi virksomheden er ophørt i løbet af indkomståret, finder ETBL § 11 A ikke anvendelse, idet situationen er omfattet af den sædvanlige ophørsregel i ETBL § 11, stk. 3, se afsnit E.D.2.9 .
Efterbeskatning sker ved, at indskudsbeløbet medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori indskuddene er hævet. Indskudsbeløbet medregnes med tillæg af 3 pct. for hvert år fra udløbet af de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori indskuddene er hævet. Til og med indkomståret 2001 udgør tillægget dog 5 pct. Beskatningen sker med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter for det indkomstår, hvor indskudsbeløbet mv. medregnes i den skattepligtige indkomst. For indskud fradraget til og med indkomståret 2001 anvendes dog satsen for indkomstskat efter PSL § 6 og satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 11 A, stk.1.
I SKM2003.256.HR gjorde en skatteyder gældende, at der ikke kunne foretages efterbeskatning efter ETBL § 11 A, stk. 1, da det udelukkende skyldtes myndighedernes forhold, at han havde været afskåret fra at benytte en bil erhvervsmæssigt. Dette synspunkt blev forkastet af Højesteret, der lagde vægt på, at bilen ubestridt ikke var blevet benyttet erhvervsmæssigt.
I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat skal der endvidere betales restskattetillæg efter KSL § 61. Reglerne om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat i KSL § 62 A, stk. 2, finder ligeledes anvendelse. Hvis det opgjorte skatteefterkrav ikke betales rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler.
Den foran omtalte efterbeskatning kan undgås, hvis den skattepligtige vælger i stedet at overføre beløbet til forlods afskrivning på andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter ETBL § 11 A, stk. 2. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Etablering skal dog være sket senest ved udgangen af det indkomstår, hvori kontohaveren fylder 65 år Hvis f.eks. en skattepligtig får afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 2002, kan han vælge at overføre det ikke anvendte etableringskontoindskud til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret 2003.
Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter etableringskontoloven, ikke anskaffer sådanne aktiver, skal der efter ETBL § 11 A, stk. 3, ske efterbeskatning. I så fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori beløbet er hævet.
Anskaffer kontohaveren aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter etableringskontoloven, skal det ikke-anvendte indskud benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver indtil hele indskuddet er anvendt, jf. ETBL § 11 A, stk. 2, sidste pkt.
I SKM2003.476.LR blev Ligningsrådet anmodet om tilladelse til omgørelse efter SSL § 37 C, således at hævede etableringskontomidler, herunder renter frem til hævningstidspunktet, med skattemæssig virkning blev ført tilbage til banken. Etableringskontomidlerne skulle således anses for aldrig at være hævet. Skatteyder etablerede i 1998 selvstændig erhvervsvirksomhed, i hvilken forbindelse der blev frigivet etableringskontomidler. Den skatteansættende myndighed fandt, at skatteyderen ikke kunne anses at have etableret en erhvervsmæssig virksomhed, hvorefter de hævede etableringskontmidler blev efterbeskattet. Ligningsrådet fandt, at betingelserne i SSL § 37 C, stk. 1, var opfyldt og meddelte tilladelse til at omgøre dispostionen således at omgørelsen blev tillagt virkning ex nunc, jf. principperne i TfS 1997,547. Ligningsrådet fandt, at der ikke var hjemmel i SSL § 37 C til at begrænse ordningen, også selvom der i Processuelle regler på ToldSkats område, afsnit O.1 anføres, at der ikke skal ske behandling efter omgørelsesreglerne, hvis de skattemæssige virkninger ved indgåelse og ændring af en privatretlig disposition er særskilt reguleret i skattelovgivningen, eksempelvis indskud på etableringskonto.
De nugældende regler om omgørelse er i skatteforvaltningslovens § 29.
E.D.2.11 Sikkerhed for skattekravet
Etableringskontoindskuddet tjener til sikkerhed for skattekrav , og de indsatte beløb kan ikke forlanges udbetalt, før skattekravet er fyldestgjort, jf. ETBL § 9, stk. 3, sammenholdt med ETBL § 10, stk. 3, og ETBL § 11, stk. 1 og 3. I de tilfælde, hvor der kan gå længere tid, før skattekrav et er opgjort, kan der eventuelt gives tilladelse til udbetaling af et acontobeløb af indskuddet. Ansøgning herom indgives til SKAT.
Pengeinstituttet må i de nævnte tilfælde først udbetale fra en konto, når det har modtaget meddelelse herom. Pengeinstituttet har pligt til at indbetale den del af beløbet, der efter meddelelse fra myndighederne svarer til skatten, jf. § 6 i bekendtgørelse nr. 927 af 4. oktober 2005 om indskud på etableringskonto.
De almindelige bestemmelser om håndpanteret er gældende for den lovbestemte sikkerhedsret i etableringskontoloven, se TfS 1995, 109 VLD.
TfS 1997, 124. Retten fandt, at skattemyndighederne ved at udsende en spærremeddelelse vedrørende etableringskontomidler til et pengeinstitut på et grundlag, der senere blev underkendt, havde handlet ansvarspådragende i forhold til skatteyderen. Dommen blev anket til landsretten som følge af erstatningskravet. Se endvidere Skatteministerens svar i TfS 1997, 627 og afsnit E.D.2.5.5 .
E.D.2.12 Straffebestemmelser
Efter straffebestemmelser ne i ETBL § 11 B kan en skattepligtig straffes med bøde, hvis han forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse kan der straffes med bøde, hæfte eller fængsel indtil 2 år. Selskaber m.v. (juridiske personer) kan efter ETBL § 11 B, stk. 4, pålægges strafansvar efter reglerne i straffelovens 5. kapitel for overtrædelse af loven. Selskaber m.v. har ikke adgang til at foretage henlæggelser til etableringskonto.
Straffebestemmelserne kan anvendes, hvis en skattepligtig hæver beløb på en konto uden at have anskaffet aktiver, som kan afskrives med et tilsvarende beløb, eller hvis den skattepligtige anvender det hævede beløb til ikke-forlods afskrivningsberettigede formål i modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.
Det er endvidere bestemt i ETBL § 11 C, at en lovovertrædelse kan afgøres udenretligt ved bødeforlæg.
E.E Jordbrug
E.E.1 Landbrugets husdyrbesætninger
Reglerne om den skattemæssige behandling af landbrugets husdyrbesætninger findes i lovbkg. nr. 919 af 2. december 1993 som ændret senest ved lov nr. 428 af 6. juni 2005.
Landbrugeres husdyrbesætninger opdeles i henholdsvis stambesætninger og salgsbesætninger. Husdyrbesætningsloven indeholder skematiske regler for, hvornår et dyr skal henføres til stambesætningen, se E.E.1.2.1 . Den skattemæssige behandling af stambesætninger og salgsbesætninger adskiller sig på den måde, at for salgsbesætninger skal enhver ændring i værdien tages i betragtning ved indkomstopgørelsen. For stambesætninger skal der korrigeres for konjunkturændringer.
E.E.1.1 Værdiansættelsen
Landbrugeres værdiansættelse
HUSDY § 2 indeholder bestemmelser om, hvorledes landbrugernes husdyrbesætninger skal værdiansættes. Andre end landbrugere kan ikke anvende disse værdiansættelsesregler, ligesom andre end landbrugere ikke kan foretage skattemæssig nedskrivning på besætningens værdi. De omhandlede regler gælder både for regnskabsførende og ikke-regnskabsførende landbrugere.
Ved værdiansættelse af husdyrbesætningen (såvel stam- som salgsbesætningen) til brug for opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal følgende principper lægges til grund
Dyr, for hvilke der er fastsat normalhandelsværdier
Når der er fastsat normalhandelsværdier kan landbrugerne for hver enkelt gruppe af dyr, jf. den gruppeinddeling, som anvendes ved fastsættelse af normalhandelsværdier til brug ved skatteansættelsen for landbrugere, vælge enten at opgøre dyrenes værdi til
Normalhandelsværdien eller
Handelsværdien. Dog kan handelsværdien ikke benyttes, hvis den er lavere end normalhandelsværdien.
Er handelsværdien større end normalhandelsværdien, kan der ikke vælges en værdi derimellem. Fra år til år kan landbrugeren for hver enkelt gruppe af dyr vælge frit mellem en opgørelse på grundlag af normalhandelsværdien eller handelsværdien. Der skal dog anvendes samme værdiansættelsesprincip for den enkelte gruppe.
Den nævnte normalhandelsværdi blev indtil 1. november 2005 fastsat af Ligningsrådet. Efter den 1. november 2005 har Skatterådet kompetencen. Normalhandelsværdierne fastsættes for de mere almindeligt forekommende grupper af dyr i stam- og salgsbesætningerne. Normalhandelsværdierne fastsættes ved udgangen af hvert kalenderår som den gennemsnitlige handelsværdi for de pågældende grupper af dyr.
Dyr for hvilke der ikke er fastsat normal-handelsværdier
Når der for en gruppe af dyr ikke er fastsat nogen normalhandelsværdi, f.eks. fjerkræ og angorakaniner, skal landbrugerne opgøre værdien af denne gruppe på grundlag af handelsværdien. Under fjerkræ hører f.eks. kalkuner og strudse.
Anvendelse af handelværdien
Hvis handelsværdien benyttes, kan der ikke medregnes udgifter, som ved opgørelsen af afgiftstilsvaret kan fradrages som indgående afgift, jfr. HUSDY § 2, stk. 2.
Nedskrivning
- 15 pct.
I den herefter opgjorte værdi af besætningen kan der med virkning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretages en nedskrivning på indtil 15 pct. i den opgjorte værdi, jf. HUSDY § 2, stk. 4. Nedskrivningsprocenten kan således frit varieres fra år til år. Nedskrivningen behøver ikke at være foretaget med hele procenter. Interessenter kan indbyrdes foretage forskellig nedskrivning på deres anpart af besætningen. Det beløb, der nedskrives med, skal oplyses i regnskabet eller selvangivelsen, jf. HUSDY § 4, stk. 1. Ved begyndelsen af et regnskabsår skal husdyrbesætningerne sættes til samme værdi, som de havde ved udgangen af det foregående regnskabsår, jf. HUSDY § 4, stk. 2.
Praksis - landbruger
Begrebet landbruger skal forstås i overensstemmelse med praksis forud for husdyrbesætningsloven vedrørende stambesætning, skalaværdier m.m., jf. LSRM 1984, 153, hvor opdræt af og handel med kreaturer drevet fra lejede arealer og staldplads ikke kunne anses for en landbrugsvirksomhed i relation til husdyrbesætningsloven.
En lønnet medhjælper på en landbrugsejendom, der tillige drev opdræt af egen kvægbesætning på ejendommen, blev ikke anset for landbruger og var derfor ikke berettiget til at foretage nedskrivning på besætningen, jf. TfS 1985, 635 LSR.
En skatteyder drev en omfattende svineproduktion fra lejede lokaler på sin faders ejendom. Der blev årligt produceret ca. 3.000 svin, og lejen for bygningerne var 120.000 kr. årligt. Skatteyderen drev ingen anden virksomhed og havde ikke lønarbejde. Skattedepartementet udtalte til sagen, at man ikke fandt hjemmel i husdyrbesætningsloven til generelt at nægte nedskrivningsadgang under henvisning til, at skatteyder som lejer ikke kunne anses for »landbruger« i lovens forstand. Under hensyn til omfanget af svineproduktionen, lejens størrelse samt at skatteyderen hverken drev anden produktion eller havde lønindkomst ved siden af svineavlen, anså Landsskatteretten skatteyderen berettiget til at nedskrive på besætningen efter husdyrbesætningsloven, jf. TfS 1988, 486.
Ligningsrådet tilkendegav i en bindende forhåndsbesked, at investorer, organiseret i et I/S eller K/S, som finansierede kødproduktionen på et gods, ikke kunne anses for landbrugere med mulighed for at anvende husdyrbesætningslovens regler om normalhandelsværdier og nedskrivning. Projektet var tilrettelagt således, at 100 investorer, organiseret i et I/S eller K/S, for en samlet kapital på 14 mio. kr. indkøbte 400 ammekøer af ren race. Driften påhvilede investorselskabet fuldt ud, og selskabet havde ansat ejerne af godset som driftsledere, mens godsets bygninger og græsningsmuligheder mv. blev lejet, jf. TfS 1989, 43.
En skatteyder, der tidligere havde været landbruger, drev nu en ornecentral. Gennem et slagteri købte han ornerne, der udstationeredes hos forskellige landmænd og blev udskiftet i løbet af ca. 1 år. Under hensyn til, at han ikke drev et egentligt landbrug, men kun indkøbte ornerne til udstationering, fandt Landsskatteretten ikke, at ornerne var omfattet af husdyrbesætningsloven, jf. LSRM 1986, 53.
Et selskab, der driver landbrug, kan benytte normalhandelsværdier og foretage nedskrivning ved opgørelsen af værdien af selskabets husdyrbesætning, jf. LSRM 1982, 59.
En forpagter, der ved forpagtningens start havde overtaget 94 køer, og som havde pligt til at aflevere samme antal køer ved ophøret, blev anset som ejer i relation til husdyrbesætningsloven og kunne således foretage fradrag for forskelsbeløbet i henhold til HUSDY § 8 ved salg af besætningen, jf. TfS 1986, 289 LSR.
Personer, der har som erhverv at handle med husdyr kan anvende reglerne i varelagerloven, se herom E.E.3 .
Ændring af nedskrivningen
Nedskrivning på besætningen kan ændres, både hvad angår opgørelsesmetode og nedskrivningssats. Hvis told- og skatteforvaltningen ikke har ændret skatteansættelsen, har skatteyderen krav på at få ændret nedskrivningen, hvis den pågældende har indgivet meddelelse herom til told- og skatteforvaltningen senest 3 måneder efter, at selvangivelsesfristen er udløbet, jf. HUSDY § 5. I de tilfælde, hvor ansøgningen indsendes på et senere tidspunkt, kan nedskrivningen ifølge HUSDY § 5, stk. 2, kun ændres efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, hvis afgørelse kan påklages til Landsskatteretten.
Påtænker told- og skatteforvaltningen at forhøje eller nedsætte den selvangivne eller ansatte indkomst, har den skattepligtige adgang til inden for lovens rammer at få ændret sine nedskrivninger i et sådant omfang, at den skattemæssige effekt af den påtænkte ændring udlignes helt eller delvist.
Normalhandelsværdierne
Ligningsrådet har for 2004 og Skatterådet for 2005 fastsat nedenstående normalhandelsværdier (ekskl. moms). Normalhandelsværdier for 2006 fastsættes ultimo 2006. Normalhandelsværdierne pr. 31. december 2005 fremgår af bekendtgørelse nr. 1291 af 13. december 2005.
Heste
31.12.2004
31.12.2005
Heste over 2 år
6.500 kr.
6.500 kr.
Små heste og plage
4.600 kr.
4.600 kr.
Føl
2.600 kr.
2.600 kr.
Kvæg, store racer
Kvæg over 2 år
4.800 kr.
5.400 kr.
Kvæg fra 1-2 år
3.800 kr.
4.300 kr.
Kvæg fra 0-1 år
1.700 kr.
2.100 kr.
Jersey
Kvæg over 2 år
3.200 kr.
3.900 kr.
Kvæg fra 1-2 år
2.400 kr.
3.000 kr.
Kvæg fra 0-1 år
900 kr.
1.100 kr.
Kødkvæg
Kvæg over 2 år
4.800 kr.
5.100 kr.
Kvæg fra 1-2 år
4.700 kr.
4.900 kr.
Kvæg fra 0-1 år
2.000 kr.
2.100 kr.
Får og lam
560 kr.
560 kr.
Svin
Søer og orner (avlsdyr)
2.300 kr.
2.200 kr.
Fedesvin 0-30 kg
260 kr.
250 kr.
Fedesvin 30-60 kg
430 kr.
420 kr.
Fedesvin over 60 kg
610 kr.
600 kr.
Beregnet handels-værdi af tyre på tyrestationer
For landbrugere er der i SKM2005.496.SKAT fastsat følgende beregnede handelsværdier pr. 31. december 2005(værdierne er uændrede i forhold til 2004)
RDM/SDM/DRK
JERSEY
Værdi 0-1 år
16.000 kr.
9.700 kr.
Værdi 1-2 år
33.600 kr.
19.100 kr.
Værdi 2-3 år
44.500 kr.
27.700 kr.
Værdi 3-4 år
55.200 kr.
36.200 kr.
Værdi 4-5 år
65.800 kr.
44.700 kr.
over 5 år
76.600 kr.
53.400 kr.
S-INDEKS
RDM/SDM/DRK
JERSEY
103-106
76.600 kr.
45.800 kr.
107-113
153.500 kr.
92.000 kr.
over 114
230.200 kr.
138.200 kr.
Heste
Trækheste er omfattet af husdyrbesætningsloven. Det samme gælder landbrugsheste, der indgår i en slagtehestebesætning, eller som anvendes til avl af rideheste til salg. Derimod er rideheste og væddeløbsheste ikke omfattet af loven, se E.E.3.3 .
Gruppen »små heste« omfatter heste af de arter, der sædvanligt benævnes russere, islændere og nordbagger, se meddelelser fra TSS og LR 1989, side 21.
Kødkvæg
Ved kødkvæg forstås kreaturer af ren race inden for racerne Hereford, Charolais m.fl. Normalhandelsværdierne for kødkvæg kan kun anvendes på dyr, der opfylder betingelserne for at kunne optages i den pågældende kødraces stambog. Betingelserne for optagelse i stambøgerne er, at der er tale om mindst 4. gangs krydsninger, d.v.s. mindst 15/16 renblodede dyr. Normalhandelsværdierne for kødkvæg kan derimod ikke anvendes for kvæg på venteliste i krydsningsperioden.
I SKM2005.92.LSR anså Landsskatteretten bison for omfattet af normalhandelsværdierne for kødkvæg.
Gylte
Gylte optages til normalhandelsværdien for søer.
Unge dyr
Unge dyr skal medregnes under de respektive besætningsgrupper, allerede når de er født.
Indkomstår
Landbrugere med kalenderårsregnskab skal benytte de normalhandelsværdier, som Ligningsrådet (fra og med indkomståret 2005 Skatterådet) har fastsat for kalenderårets udgang. Anvendes et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår), skal landbrugerne benytte de normalhandelsværdier, der er offentliggjort senest forud for regnskabsafslutningen.
E.E.1.2 Indkomstopgørelsen
Ved indkomstopgørelsen medregnes alle indtægter ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af husdyr, og alle udgifter til erhvervelse af husdyr fradrages, jf. HUSDY § 1.
Endvidere medregnes værdiforøgelser og værdinedgange af besætningen fra primo til ultimo i indkomståret, idet værdiforøgelser er skattepligtige, medens værdinedgange kan fradrages. Der korrigeres med konjunkturændringer på stambesætningen, se nedenfor E.E.1.2.1 .
Ved begyndelsen af indkomståret 2005 skal besætningen optages til den værdi, der er anvendt ved udgangen af indkomståret 2004, jf. HUSDY § 4, stk. 2.
Ved udgangen af indkomståret 2005 kan der med virkning for indkomstopgørelsen foretages en nedskrivning på indtil 15 pct. ifølge HUSDY § 2, stk. 4.
Erstatnings- og forsikringssummer
Erstatnings- og forsikringssummer for husdyr behandles som salgssummer, jf. HUSDY § 6, stk. 1.
Erhvervelse og afhændelse ved gave eller arveforskud
Overdragelse af husdyr som gave eller arveforskud sidestilles med salg, jf. HUSDY § 6, stk. 2. Erhvervelse af husdyr ved gave eller arveforskud sidestilles med køb, jf. HUSDY § 6, stk. 3.
Er en husdyrbesætning erhvervet ved gave eller arveforskud, benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen, som anskaffelsessum. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes besætningens handelsværdi på erhvervelsestidspunktet som anskaffelsessum, jf. HUSDY § 7, stk. 1.
Er afhændelse sket ved gave eller arveforskud, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen, som afhændelsessum. Er overdragelsen hverken afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes handelsværdien på overdragelsestidspunktet som overdragelsessum, jf. HUSDY § 7, stk. 2.
E.E.1.2.1 Konjunkturændringer på stambesætningen
Stambesætningen
For stambesætningens vedkommende skal den ændring, der er sket i den bogførte værdi i løbet af indkomståret, korrigeres med konjunkturændringer, jf. HUSDY § 3.
Konjunkturændringerne beregnes for hver af følgende grupper af dyr (stambesætningen), jf. HUSDY § 3, stk. 1
alle hundyr over 2 år inden for kvæg
alle hundyr mellem 1 og 2 år inden for kvæg
søer og drægtige gylte og
moderfår
I bestemmelsen er der foretaget en udtømmende afgrænsning af, hvilke husdyr der skal henføres til stambesætningen. Dette medfører, at de dyr, der er nævnt under 1)-4), tilhører stambesætningen, også selv om dyrene er bestemt til salg. Dyr, der ikke er nævnt under 1)-4), tilhører ikke stambesætningen, selv om de er bestemt til at indgå i den faste bestand af dyr, f.eks. kviekalve under 1 år, der skal blive malkekøer. Alle husdyr, der ikke kan henføres til stambesætningen, henregnes til salgsbesætningen uanset deres formål. Fjerkræ henregnes således også til salgsbesætningen.
Beregning af konjunkturændringen
For hver af de i HUSDY § 3, stk. 1, jf. ovenfor under 1)-4), nævnte grupper af dyr beregnes en konjunkturændring. Er der udover dyr af ren race, f.eks. krydsningsdyr, beregnes konjunkturændringerne inden for hver gruppe for sig og for hver aldersgruppe, inden for gruppen ren race og øvrige dyr.
For hver gruppe af dyr beregnes konjunkturændringen som ændringen i normalhandelsværdien pr. dyr fra årets begyndelse til årets slutning ganget med gennemsnittet af antallet af dyr ved indkomstårets begyndelse og slutning. Hvis normalhandelsværdien er steget, skal konjunkturændringen modregnes i den skattepligtige værdistigning, som fremkommer. Konjunkturændringen formindsker altså her den skattepligtige stigning. Hvis normalhandelsværdien derimod er faldet, skal konjunkturændringen modregnes i den fradragsberettigede værdinedgang, som fremkommer. Konjunkturændringen formindsker altså her det fradragsberettigede beløb.
Landbrugere med kalenderårsregnskab skal for indkomståret 2005 benytte normalhandelsværdierne pr. 31. december 2004 og pr. 31. december 2005 ved beregningen af konjunkturændringen. Landbrugere med forskudt indkomstår, hvor indkomståret 2005 er afsluttet inden den 31. december 2005, skal benytte normalhandelsværdierne pr. 31. december 2003 og pr. 31. december 2004 ved beregningen af konjunkturændringen.
Eksempel
Beregningen kan illustreres ved følgende eksempel (der er tale om 2003/2004 satser)
Indkomstårets begyndelse
Indkomstårets slutning
Kvæg, store racer over 2 år
40 à 5.100 kr.
43 à 4.800 kr.
Kvæg, store racer fra 1-2 år
0 à 4.100 kr.
20 à 3.800 kr.
Det beløb, der som konjunkturændring skal tillægges ved indkomstopgørelsen, eftersom normalhandelsværdien er faldet, bliver herefter
41,5 kvæg, store racer over 2 år à 300 kr.
12.450 kr.
10 kvæg, store racer fra 1-2 år à 300 kr.
3.000 kr.
I alt
15.450 kr.
E.E.1.2.2 Vilkårspenge
Vilkårspenge , som køber først skal betale, når eller hvis avlsdyret på et senere tidspunkt opfylder nærmere angivne betingelser i kontrakten (opnåelse af præmier ved dyrskue, afkomstpræmier eller lign.), skal sælgeren først medregne i sin indkomst for det (de) indkomstår, hvori vilkårene opfyldes.
E.E.1.3 Overgangsordningen
Husdyrbesætningsloven indeholder i § 8 en særlig overgangsordning , som vedrører de landbrugere, der ved udgangen af indkomståret 1980 havde en stambesætning, jf. bekendtgørelse nr. 543 af 16. november 1981 om opgørelse og fradrag for forskelsbeløb m.v.
Efter de tidligere regler påvirkede indtægter ved salg af hele stambesætningen eller en væsentlig del af denne ikke indkomstopgørelsen, og overgangsordningens regler tilsigter, at kun indtægter vedrørende disse stambesætningsdyr, der opstår i tiden efter lovens ikrafttræden, skal beskattes. Dette sikres ved, at der for de pågældende landbrugere beregnes et forskelsbeløb, som kan fradrages ved opgørelsen af indkomsten. Se TfS 1996, 820, hvor Landsskatteretten nægtede en landmand fradrag for forskelsbeløbet ved afhændelse af en særlig værdifuld besætning i forbindelse med bytte.
Om beregningen af forskelsbeløbet og om anvendelsen af forskelsbeløb ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1981 henvises til ligningsvejledningen 1981 afsnit R 1.3.1 og 1.3.2.
Det forskelsbeløb, der er tilbage efter de foretagne fradrag i indkomståret 1981, får betydning for følgende indkomstår, hvis der sker ændringer i stambesætningens størrelse. Der henvises til ligningsvejledningen 1989 afsnit R 1.3.
E.E.2 Landbrugets beholdninger
Definitioner
Inden for landbruget sondres mellem 4 beholdningskategorier
1) Indkøbte beholdninger
Indkøbte beholdninger er beholdninger af indkøbt foder, udsæd og kunstgødning m.v. De indkøbte beholdninger behandles efter varelagerlovens almindelige regler, se E.E.2.1 .
2) Foder-
beholdninger af egen avl
Foderbeholdninger er de mængder af vegetabilsk produktion, som på statustidspunktet er bestemt til anvendelse som foder. Eventuelle beholdninger af anden vegetabilsk produktion til anvendelse i bedriften behandles ligeledes som foderbeholdninger. Foderbeholdninger af egen avl er dels de beholdninger, der er nødvendige til at holde ejendommen i behørig driftstilstand, og dels de beholdninger, der er dyrket på ejendommens marker, og som skal anvendes til foder til ejendommens besætning. I henhold til VURDL § 9 indgår i den faste ejendoms ejendomsværdi ud over selve bygningerne og jordtilliggendet også den faste ejendoms tilbehør, herunder beholdninger af afgrøde. Det betyder i princippet, at f.eks. sådanne beholdninger af foder, som til enhver tid er fornødne til at holde ejendommen i behørig driftstilstand, indgår i ejendomsværdien. Disse beholdninger skal derfor ikke tages i betragtning ved indkomstopgørelsen. Landbrugeren kan dog efter praksis, hvis den pågældende ønsker det, tage hensyn til foderbeholdninger, når blot der føres et omhyggeligt regnskab, og man i øvrigt følger samme princip ved indkomstopgørelsen år for år. Beholdninger af egen avl, der anvendes til udsæd til næste års afgrøde (vegetabilsk produktion), ligestilles skattemæssigt med foderbeholdninger. Vedrørende foderbeholdninger, se E.E.2.2.1.
3) Salgs-
beholdninger
De beholdninger, som overstiger normale driftsbeholdninger, er de beholdninger, der ikke skal anvendes til ejendommens besætning, og som derfor skal sælges. Salgsbeholdninger er således de mængder af vegetabilsk produktion, som på statustidspunktet tilhører landbrugeren, og som er bestemt til salg. Salgsbeholdninger behandles efter varelagerlovens almindelige regler, se E.E.2.2.2.
4) Jord-
beholdninger
Beholdninger af de afgrøder, som ikke er høstet (afgrøder på roden) eller er nedlagt i jorden, er skattemæssigt en del af den faste ejendom. Ved handel med ejendomme behandles disse jordbeholdninger som en del af den faste ejendom. Jordbeholdninger påvirker følgelig som udgangspunkt ikke indkomstopgørelsen, men hvis landmanden ønsker det, kan vedkommende på særlige betingelser, herunder at der føres et fuldstændigt beholdningsregnskab, tage hensyn til dem i sin indkomstopgørelse, se E.E.2.3 .
E.E.2.1 Indkøbte beholdninger
Indkøbte beholdninger behandles efter varelagerloven, se E.B.2.6.1 . Vareforbrugsprincippet, som således finder anvendelse, betyder, at en ændring i beholdningernes størrelse på statustidspunktet påvirker indkomstopgørelsen.
Indkøbte beholdninger overgår til jordbeholdninger på det tidspunkt, hvor f.eks. såsæd, kunstgødning og eventuelle kemikalier udstrøs på markerne, og en indkøbt foderbeholdning forbruges i takt med, at den anvendes til foder i bedriften og påvirker herved værdiansættelsen af besætningen.
Køb og salg af ejendommen
Når ejendommen sælges, skal den del af salgssummen, der kan henføres til indkøbte beholdninger, altid medregnes i den almindelige indkomstopgørelse. Når ejendommen købes, skal den del af købesummen, der kan henføres til indkøbte beholdninger, fradrages som varekøb, og efter vareforbrugsprincippet aktiveres et eventuelt lager på det følgende statustidspunkt.
E.E.2.2 Beholdninger af egen avl
Beholdninger af egen avl består af henholdsvis foderbeholdninger og salgsbeholdninger.
E.E.2.2.1 Foderbeholdninger mv.
Afgrænsningen mellem foder-
beholdninger og salgs-
beholdninger
Afgrænsningen af, om en beholdning er en foderbeholdning eller en salgsbeholdning , henhører under ligningsmyndighederne, men udgangspunktet vil være, hvilken hensigt landmanden på statustidspunktet har med beholdningen, idet landmanden skal aktivere de beholdninger, som den pågældende på statustidspunktet har planlagt at sælge, som salgsbeholdninger. Sælges der imidlertid efter statustidspunktet, men før næste høst større eller mindre kornmængder end de selvangivne beholdninger, må salgsbeholdningens størrelse fastsættes til den kornmængde, der er blevet solgt inden næste høst, og indkomstopgørelsen for det foregående år må ændres i overensstemmelse hermed, hvis der er tale om beløb af en vis størrelse. Se som eksempel TfS 1984, 70 ØLD.
Afgrænsningsproblemet opstår f.eks. i de tilfælde, hvor besætningen er afhændet i løbet af indkomståret eller vil blive afhændet i det følgende indkomstår, og der er foder af egen avl i behold på det tidspunkt, hvor man sælger besætningen. En beholdning kan således overgå fra en foderbeholdning, der ikke skal påvirke indkomstopgørelsen, til en salgsbeholdning, der påvirker indkomstopgørelsen. Det samme gælder oplagt korn, som byttes med andre foderstoffer, se E.E.2.2.1.4 . Den omvendte situation kan opstå, hvor besætningen udvides, og hvor en beholdning, der ellers var bestemt til salg, nu vil blive brugt til den udvidede besætning. En salgsbeholdning kan på den måde overgå til en foderbeholdning.
E.E.2.2.1.1 Beholdningsregnskab
I det år, ejendommen købes, kan landmanden vælge, om han vil tage hensyn til foderbeholdninger ved indkomstopgørelsen.
Han er således ikke bundet til i de følgende indkomstår at fortsætte med at medregne foderbeholdningerne til sin indkomstopgørelse. Selv om indkomsten opgøres indirekte, kan foderbeholdningerne medregnes, LSRM 1947, 99.
Beholdningerne må opgøres forsvarligt, men der foreligger dog eksempler på, at beholdningsopgørelser er godkendt, selv om de til en vis grad hvilede på et skøn.
Føres der fuldt beholdningsregnskab og ikke blot et beholdningsregnskab, der er begrænset til, f.eks. foderbeholdningerne, kan landmanden dog ikke ophøre hermed uden told- og skatteforvaltningens samtykke.
Om værdiansættelsen, se E.E.2.2.2 .
E.E.2.2.1.2 Køb af ejendom med foderbeholdninger
Købesum men for de foderbeholdninger, der overtages sammen med ejendommen, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen for købsåret under forudsætning af, at værdien af foderbeholdninger ultimo indtægtsføres.
Ved at fratrække købesummen og indtægtsføre værdien ved årets udgang, opnås der fradragsret for beholdningsnedgangen fra købstidspunktet til statustidspunktet.
I den modsatte situation, hvor værdien af foderbeholdningerne stiger fra købstidspunktet til udgangen af indkomståret, kan landmanden ikke beskattes af stigningen, medmindre han har valgt at tage hensyn til foderbeholdningerne ved indkomstopgørelsen, LSRM 1973, 23. Afgørelsen skal formentlig ses i lyset af, at foderbeholdninger af egen avl, beregnet til opfodring af gårdens dyr som udgangspunkt er omfattet af ejendomsværdien og dermed er indkomstopgørelsen uvedkommende, se E.E.2 .
Selv om landmanden i købsåret vælger at fratrække købesummen for de overtagne foderbeholdninger, er han ikke dermed bundet til også at tage hensyn til foderbeholdningerne ved indkomstopgørelserne for de følgende indkomstår. Han skal dog, som nævnt, indtægtsføre værdien ved købsårets udgang, således at han alene får fradrag for foderforbruget i det forgangne år ud fra en driftsomkostningsbetragtning.
E.E.2.2.1.3 Salg af ejendom med foderbeholdninger
Selv om beholdninger af egen avl, der er nødvendige til driften af ejendommen, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, så følger det af SL § 4, stk. 1, litra a, at den indtægt landmanden erhverver ved salg af sådanne beholdninger er skattepligtig indkomst. Hermed overgår foderbeholdninger skattemæssigt til salgsbeholdninger, se E.E.2.2.1 .
Efter praksis kan landmanden - der ikke fører beholdningsregnskab - det år, hvori ejendommen sælges, fradrage værdien af foderbeholdninger ved indkomstårets begyndelse, uanset på hvilket tidspunkt ejendommen sælges, og uanset hvor stor indtægten i øvrigt er. Princippet om fradrag for værdien af primobeholdning finder også anvendelse i tilfælde, hvor der ved salg af bedriften afstås en beholdning, som er mindre end beholdningen ved regnskabsårets begyndelse. Nedgangen fradrages ved indkomstopgørelsen i salgsåret, jf. UfR 1970, 834 V.
Kun ved salg og ved endeligt ophør af landbrugsvirksomhed
Praksis om fradrag for indfortolket primobeholdning gælder kun ved salg og ved endeligt ophør af landbrugsvirksomhed, hvorimod driftsomlægning ikke betragtes som ophør. Bortforpagtning sidestilles dog med ophør, hvis det må anses for overvejende sandsynligt, at landbrugeren ikke igen vil overtage landbrugsdriften.
I TfS 1994, 885 anså Landsskatteretten således en bortforpagtning af en landbrugsejendom til en søn for at være et endeligt ophør af landbrugsvirksomhed, og som følge heraf anerkendtes fradrag for indfortolket primobeholdning af foderkorn. Landskatteretten lagde i sin afgørelse vægt på, at forpagtningskontrakten var uopsigelig i 5 år, at skatteyderen var fyldt 63 år og var efterlønsmodtager, samt at besætning og maskiner var solgt.
I TfS 1996, 380 LSR fik et dødsbo godkendt et fradrag for indfortolket primobeholdning, idet dødsboets overdragelse af landbrugsejendommen uden succession skattemæssigt skulle behandles som et salg. Dødsboet indtrådte i afdødes skattemæssige stilling, jf. (den dagældende regel i) KSL § 30, og var derfor berettiget til ved indkomstårets begyndelse af indfortolke en værdi af foderbeholdning.
Primobeholdningens værdi kan opgøres på grundlag af handelspriser. Den primoværdi, der herved kan fratrækkes i salgsåret, kan ikke efterbeskattes; f.eks. kan værdien af primobeholdningen ikke fordeles til beskatning over de forudgående år.
Praksis om fradrag for primoværdi af beholdninger gælder, som nævnt, kun ved salg og ved endeligt ophør af landbrugsvirksomhed, se modsætningsvis LSRM 1945, 107 og 1953, 16.
Delvist ophør
Delvist ophør af landbrugsvirksomhed ved salg af en ideel anpart af en landbrugsejendom berettiger også til fradrag for primoværdi af foderbeholdningerne. En gårdejer, der solgte den ene af sine to landbrugsejendomme, som havde været drevet sammen, blev anset for berettiget til at fradrage værdien af beholdningen ved regnskabsårets begyndelse på den solgte ejendom, LSRM 1983, 49.
Bortforpagtning, foderbeholdninger
Sælges der beholdninger, f.eks. i forbindelse med bortforpagtning af ejendom, gives der som regel ikke fradrag for værdien af beholdningen ved indkomstårets begyndelse, LSRM 1979, 70. Imidlertid beror det på en konkret vurdering, hvorvidt der i det enkelte tilfælde er tale om endeligt ophør af landbrugsvirksomheden.
I LSRM 1986, 51 accepterede Landsskatteretten fradrag for primobeholdningen under hensyn til, at bortforpagtningen var ensbetydende med endeligt ophør af landbrugsvirksomheden. Disse principper har Landsskatteretten udstrakt til også at gælde en forpagter, som ved ophør fik anerkendt fradragsret for indfortolket værdi af primobeholdning af foder, se TfS 1996, 178.
ØLD af 1. maj 1964 gav skattemyndighederne medhold i, at høstudbyttet for 1958 var solgt til forpagteren for et vederlag af 500 tdr. afhøstet korn til levering ved forpagtningens ophør, og at det stedfundne salg ikke kunne sidestilles med salg af jordbeholdninger som en bestanddel af den faste ejendom ved salg af denne. Sælgeren blev herefter anset indkomst- og formueskattepligtig (formueskattepligten er ophørt fra og med 1997) af værdien af fordringen på 500 tdr. korn til levering ved forpagtningens ophør. Dommen er gengivet i Meddelelser fra Statens Ligningsdirektorat og Ligningsrådet 1965, s. 112. Ejeren blev i henhold til de dagældende regler formuebeskattet af fordringens værdi i hele forpagtningsperioden, mens forpagteren kunne fratrække værdien som købesum ved indkomstopgørelsen for det første forpagtningsår og optage beløbet som gæld ved formueopgørelsen.
Det bemærkes i øvrigt, at hidtidige foderbeholdninger kan ændres til salgsbeholdninger i forbindelse med afhændelse af kvæg- og svinebesætning, se LSRM 1973, 24, og i så fald kan der ikke fradrages nogen værdi af anslået beholdning ved årets begyndelse, LSRM 1975, 121 og 1979, 70.
E.E.2.2.1.4 Oplagt korn
Korn, der efter aftale indleveres til oplagring hos kornhandleren, anses i almindelighed for at tilhøre landmanden, selv om kornet ikke er individualiseret og følgelig ikke kan adskilles fra det øvrige korn, som kornhandleren opbevarer. I skd. 54, 224 anså Østre Landsret et parti oplagt korn for at tilhøre landmanden. Kornet var oplagt hos en kornhandler mod en nærmere aftalt lagerleje. Det var bestemt til senere salg, og på et hvilket som helst tidspunkt kunne kornet afhentes hos kornfirmaet, eller landmanden kunne lade det sælge gennem firmaet. Firmaet var ikke berettiget til at disponere over det oplagte korn, som landmanden havde prisrisikoen for. Det indleverede korn kunne ikke individualiseres hos kornhandleren. Se også TfS 1986, 513 V. Herefter kan der ikke udelukkende lægges vægt på, om kornet er individualiseret, idet der ved afgørelsen af, hvem kornet tilhører, i tvivlstilfælde må lægges vægt på, hvem der bærer prisrisikoen for det oplagte korn.
Foderbeholdning eller salgsbeholdning
Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt oplagt korn anses for skattemæssigt at være en foderbeholdning eller en salgsbeholdning.
Oplagt korn af egen avl, som senere skal hjemtages, eventuelt tilsat proteinmidler, til anvendelse som foder, anses for en foderbeholdning, forudsat at det korn, som hjemtages, reducerer den kornmængde, der er oplagt hos kornhandleren.
Oplagt korn, der løbende blev solgt samtidig med, at der blev købt svinefoder, blev i et konkret tilfælde anset for en salgsbeholdning, LSRM 1982, 57.
E.E.2.2.2 Salgsbeholdninger
Om afgrænsningen mellem salgsbeholdninger og foderbeholdninger henvises til E.E.2.2.1 . Værdien af salgsbeholdninger på statustidspunktet skal beregnes efter reglerne i varelagerloven, se E.B.2.6.1 .
85 pct.'s reglen
Ligningsrådet har på sit møde i november 1956 godkendt, at fremstillingsprisen for landbrugeres lager af egne produkter i mangel af anden opgørelse kan ansættes til 85 pct. af produkternes salgspris. Ligningsrådets anvisning er offentliggjort i Meddelelser fra Ligningsrådet og Ligningsdirektoratet. Kan landmanden dokumentere den faktiske fremstillingspris, kan han således lægge denne til grund ved indkomstopgørelsen, også hvor den er lavere end 85 pct. af salgsprisen. Dette gælder både for regnskabsførende og ikke regnskabsførende landmænd, jf. Skat 1985.6.173.
Anvendes fremstillingsprisen, skal de direkte afholdte udgifter medregnes,, medens indirekte produktionsomkostninger kan medregnes. Som et minimum skal der til de direkte omkostninger henføres følgende
råvarer (udsæd, gødning),
udgifter til fremmed forarbejdning (maskinstationsvederlag, fremmed arbejdskraft i øvrigt),
forbrug af hjælpevarer (brændstof mv. til maskiner).
Denne praksis er forelagt og godkendt af Ligningsrådet den 9. december 1980.
Køb af ejendom med avl på roden
Hvis ejendommen købes med avl på roden, har landmanden ikke selv afholdt udgifterne til råvarer (udsæd, gødning), men avlen på rod repræsenterer en værdi ved købet. Såfremt landmanden i dette tilfælde ikke fører jordbeholdningsregnskab, se E.E.2.3 , kan salgsbeholdningen værdiansættes til de direkte udgifter, f.eks. høst- og tørringsudgifter, der er afholdt efter overtagelsen af ejendommen. Fører landmanden beholdningsregnskab, har han på den måde fået fradrag for de overtagne jordbeholdninger, og værdien heraf skal derfor medregnes ved værdiansættelsen. Kan landmandens opgørelse ikke accepteres af ligningsmyndighederne, medfører dette alene, at der må foretages et ændret skøn over de direkte medgåede udgifter på baggrund af de foreliggende regnskabstal.
Om en salgsbeholdning er solgt på statustidspunktet eller ej afhænger af, om landmanden har ejendomsretten til kornet. Problemet opstår f.eks. i tilfælde, hvor der avles frø eller stamsæd på kontrakt, og frøet eller stamsæden er leveret, hvorimod endelig afregning først sker, når produktets spireevne er konstateret. I henhold til købeloven går risikoen og dermed normalt ejendomsretten over ved leveringen. I så fald skal landmanden medregne tilgodehavendet for det leverede parti som en udestående fordring, der værdiansættes på grundlag af dagsprisen på statustidspunktet for de leverede varer med fradrag af et skønsmæssigt fastsat nedslag for prisrisikoen. Se også vedrørende oplagt korn E.E.2.2.1.4 .
E.E.2.3 Jordbeholdninger
Jordbeholdninger behandles skattemæssigt som bestanddele af den faste ejendom, jf. UfR 1959, 609 H (Krag-Juel-Vind-Frijs) og UfR 1961, 247 Ø (Wissing). Konsekvenserne heraf er, at der ved køb af ejendom ikke er fradragsret for den del af købesummen, der måtte være vederlag for jordbeholdninger, jf. LSRM 1981, 76.
I TfS 1987, 280 H blev en landbrugsejendom købt med jordbeholdninger, idet køber og sælger havde aftalt, at høstens værdi skulle fragå i den kontante udbetaling for ejendommen. Højesteret gav skattemyndighederne medhold i, at indtægten ved salg af høsten skulle medregnes til køberens indkomst. Omvendt indkomstbeskattes vederlag for jordbeholdninger ikke ved salg af ejendom, men vederlaget indgår som en del af afståelsessummen for den faste ejendom.
Sammenfattende betyder dette store indkomstforskydninger i købs-/salgsåret, da der i dette år ikke er noget varekøb/vareforbrug. Sælger kan ved sin indkomstopgørelse fratrække de udgifter til såning mv., han har afholdt frem til køberens overtagelse af ejendommen, men skal ikke indtægtsføre værdien af jordbeholdningen. Køber skal ved sin indkomstopgørelse medregne, hvad han sælger høsten for, men kan ikke fratrække overtagne jordbeholdningers værdi. Der kan som følge heraf for køber af en landbrugsejendom fremkomme et ekstraordinært stort skattemæssigt driftsoverskud i købsåret.
Jordbeholdningserklæring
For at afbøde disse virkninger har Ligningsrådet i 1961 og senere i 1968 begge gange efter drøftelse med landbrugets organisationer godkendt, at der ved indkomstopgørelsen kan tages hensyn til svingninger i værdien af jordbeholdninger under forudsætning af, at landmanden afgiver erklæring om følgende
Værdien af alle arter af beholdninger, herunder jordbeholdninger, ved regnskabsårets udgang medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i overtagelsesåret, og samtlige ejendommens beholdninger, herunder jordbeholdninger, tages i betragtning ved ind komstopgørelsen, så længe ejendommen drives af den pågældende.
Er værdien af jordbeholdningerne ved udgangen af et regnskabsår 0 kr., skal dette angives i regnskabet.
Jordbeholdningerne såvel som beholdningerne i øvrigt skal være opgjort på regnskabsmæssigt tilfredsstillende måde.
Sælges ejendommen eller en del af denne (eller ophører forpagtningen), skal salgssummen for samtlige de afhændede beholdninger, herunder jordbeholdninger, medregnes i indkomsten i salgsåret.
Normalt må jordbeholdningserklæring afgives i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det år, hvor ejendommen overtages, for at der kan foretages fradrag for overtagne jordbeholdninger. Hvis der i forbindelse med selvangivelsen afgives en mangelfuld erklæring, eller skatteyderens beholdningsregnskab er ufyldestgørende, bør skatteyderen dog have mulighed for efterfølgende at bringe manglerne i orden, således at jordbeholdningerne kan indgå i regnskabet, jf. LSRM 1982, 58. Tilsvarende bør skatteyderen have mulighed for efterfølgende at afgive jordbeholdningserklæring, hvis det i forbindelse med ligningen er uklart, hvilket princip skatteyderen ønsker at anvende.
Hvis de anførte betingelser ikke fuldt ud er opfyldt, kan jordbeholdningsregnskabet ikke godkendes, jf. f.eks. LSRM 1971, 126 og 1981, 76. Landsskatteretten har imidlertid i en kendelse fundet, at jordbeholdningserklæringer ikke er nødvendige for, at køberen af en landbrugsejendom kan foretage fradrag for overtagne jordbeholdninger. I den foreliggende sag var der tale om, at landejendommen blev drevet kvægløst, og kornhøsten år for år blev solgt straks efter høsten, således at erhververen af ejendommen aldrig lå inde med nogen beholdning ved årsskiftet. Denne kendelse blev indbragt for domstolene af ligningsmyndighederne, og sagen blev her forligt, således at skatteyderen indgik på at afgive jordbeholdningserklæring og fremtidig føre fuldt beholdningsregnskab på grundlag af et egentligt kasseregnskab. Til gengæld anerkendtes det fradrag for overtagne jordbeholdninger, som skatteyderen havde foretaget ved indkomstopgørelsen for købsåret, jf. skd. 52, 39.
Salg af jordbeholdning uden salg af ejendom
Sælges jordbeholdninger ikke sammen med den faste ejendom, skal salgssummen indtægtsføres, uanset om ejendommens ejer har taget hensyn til jordbeholdninger ved indkomstopgørelserne, LSRM 1963, 110. Forpagteres salg af jordbeholdninger skal altid indtægtsføres.
Klarhed og regnskabsmæssig nøjagtighed
Betingelsen for at kunne tage hensyn til jordbeholdninger ved indkomstopgørelsen er ikke alene, at der fremtidigt regnes med jordbeholdninger og andre beholdninger, men tillige, at der ved beholdningsopgørelserne er klarhed og regnskabsmæssig nøjagtighed med hensyn til mængde, værdiansættelse mv., hvilket kræver, at der føres et egentligt kasseregnskab, LSRM 1980, 76. Af samme årsag kan ikke-regnskabsførende landmænd ikke tage hensyn til jordbeholdninger ved indkomstopgørelsen.
Køb og salg af jordbeholdning med ejendommen
Jordbeholdninger, der er købt eller solgt sammen med en ejendom, medregnes til deres reelle værdi på købstidspunktet, henholdsvis salgstidspunktet, LSRM 1977, 21.
Den købesum for overtagne jordbeholdninger, der er aftalt i skødet, kan ikke ubetinget lægges til grund. I mangel af anden opgørelse kan værdien af jordbeholdningerne med f.eks. vårsædsstatus ansættes til det faktiske høstudbytte i forhold til vækstperioden før og efter ejendomskøbet. Der henvises endvidere til EBL § 4, stk. 5, hvorefter køber og sælger skal aftale salgssummens fordeling på de aktiver, der indgår i handelen, samt AL § 45, stk. 2, hvorefter køber og sælger skal bruge samme henholdsvis anskaffelses- og afståelsesum og anvende den samme fordeling mellem de enkelte aktiver, der indgår i den samlede pris.
Praksis
Ved beregningen af værdien af jordbeholdninger ved overtagelse af en landbrugsejendom pr. 1. august, skulle værditilvæksten tage udgangspunkt i en værdi af såsæd og gødning og kun beregnes til det tidspunkt, hvor afgrøderne var høstmodne, TfS 1989, 115 LSR.
Værditilvækstprincippet er anerkendt af Højesteret, jf. TfS 1999, 363 HRD.
Værdiansættelse
Ved opgørelsen af jordbeholdningernes værdi ved udgangen af et regnskabsår kan der alene kræves medregnet de direkte produktionsomkostninger. Skatteyderen er dog berettiget til at medtage indirekte omkostninger. Jordbeholdninger af afgrøder, som er bestemt til salg, kan dog medtages til den faktiske værdi på statustidspunktet.
E.E.3 Anden jordbrugsvirksomhed
E.E.3.1 Levende dyr uden for husdyrbesætningsloven
Varelagerloven
Det er som anført i E.E.1.1 kun landbrugere, der kan anvende reglerne i HUSDY §§ 2-5 om værdiansættelse af besætning samt de særlige regler for dyr i stambesætningen. Andre skatteydere, der driver erhvervsvirksomhed med køb og salg af dyr , herunder husdyr, kan anvende reglerne i varelagerloven på beholdningen af dyr, TfS 1988, 344 V om en kreaturhandler.
Værdiansættelse uden for husdyrbesætnings-loven og varelagerloven
Kan besætningen ikke henføres til husdyrbesætningsloven eller til varelagerloven, skal den værdiansættes til handelspris eller kostpris. Indkøbte dyr kan optages til kostpris, dvs. indkøbspris med tillæg af foderudgifter og eventuelle lønudgifter, og ikke til eksempelvis slagteprisen, der konkret ved ophør blev anslået lavere, LSRM 1975, 22. Dyr af egen avl kan derimod optages til den forventede salgspris med fradrag af normal bruttoavance. Ved indkomstopgørelsen fradrages udgifter til erhvervelse af besætning, og salgssummer indtægtsføres. Endvidere medregnes i indkomsten værdiforøgelse eller værdinedgang af besætningen. Derimod kan der ikke foretages nedskrivning på værdien af besætningen. Om en særlig situation, se LSRM 1953, 20, hvor Landsskatteretten tillod afskrivning på en avlshingst under henvisning til, at den havde været anvendt erhvervsmæssigt, og at dens værdi var faldet siden købet af den. Uden for husdyrbesætningsloven opereres ikke skattemæssigt med stambesætninger.
E.E.3.2 Dambrug
Varelagerloven
Dambrugere skal opgøre værdien af fisk efter varelagerloven, se E.B.2.6.1.
70 pct.''s reglen
Ligningsrådet har i 1988 vedtaget, at fremstillingsprisen kan ansættes til 70 pct. af salgsprisen. Fisk under 15 cm kan ansættes til 0 kr. Dambrugere kan anvende denne værdiansættelse af fisk i stedet for den faktiske fremstillingspris, beregnet på grundlag af virksomhedens regnskab.
E.E.3.3 Hestehold
Husdyrbesætningsloven
Trækheste er omfattet af husdyrbesætningsloven. Det samme gælder landbrugsheste, der indgår i en slagtehestebesætning, eller som anvendes til avl af rideheste til salg, se E.E.1.1 .
Privat andel af hestehold
Ligningsrådet har vedtaget følgende retningslinier for beskatning af privat andel af hestehold
Hvor en skatteyder har erhvervsmæssigt hestehold, men også benytter hestene til privat brug, kan kun udgifter ved hesteholdet, der vedrører den erhvervsmæssige benyttelse, fratrækkes som driftsomkostninger. Har skatteyderen fratrukket driftsomkostningerne, skal meromkostningerne ved den private benyttelse, herunder merfoderforbruget, medregnes ved indkomstopgørelsen. Hvis der benyttes foder af egen avl, kan værdien heraf sættes til fremstillingsprisen. Der skal kun medregnes værdi af privat andel af hestehold i de tilfælde, hvor der konkret er en privat benyttelse af hestene. Tilridning og tilkørsel af heste, der er bestemt til salg, kan ikke betragtes som privat benyttelse.
Der skal ske en skønsmæssig ansættelse af værdien af den private brug af heste, der ikke anvendes erhvervsmæssigt. Når der ikke foreligger ganske særlige forhold, kan værdien (eksklusive moms) sættes til 2.570 kr. pr. hest, jf. E.B.2.1 .
Stutteri
Opdræt af heste uden for landbrugsvirksomhed er erhvervsmæssig virksomhed, hvis opdrættet sker med salg for øje med det formål at opnå økonomisk gevinst, se E.A.1.2.3.2 .
Væddeløbsheste
Det må efter tilsvarende principper, som nævnt ovenfor, afgøres, om en væddeløbsstald efter en konkret vurdering kan anses for erhvervsmæssigt drevet, se nærmere E.A.1.2.3.3 .
Hestehold som hobby
Må virksomheden efter en konkret bedømmelse behandles som hobby, skal overskud ved hobbyvirksomheden medregnes ved indkomstopgørelsen, se nærmere E.A.1.2.3.3 . Overskuddet beregnes som en nettoindkomst, således at nødvendige udgifter, såsom udgifter til foder, dyrlæge, træner osv., kan modregnes i gevinsten, inden beløbet føres til indtægt. Hestehold vurderet som hobby, se TfS 1997, 789 LSR, SKM2002.446.VLR , SKM2003.132.ØLR , SKM2004.159.ØLR , SKM2005.301.HR samt SKM2005.308.VLR .
Drives dels opdræt af væddeløbsheste som erhvervsmæssig virksomhed, dels væddeløbsstald som hobby, skal handelsværdien anvendes ved overførsel af heste fra stutteri til væddeløbsstald eller omvendt.
En hest anses for at være overgået fra stutteri til travstald på det tidspunkt, hvor træning og deltagelse i væddeløb påbegyndes, UfR 1961, 278 ØLD. En travhest blev anset for at være overgået til væddeløbsstalden ved deltagelsen i to prøveløb, TfS 1986, 364 LSR.
E.E.3.4 Hjortevildt
Varelagerloven
Erhvervsdrivende, der driver hjortefarme, skal opgøre værdien af hjortebesætningen efter varelagerloven , se E.B.2.6.1 .
Vejledende fremstillingspriser
I SKM2005.496.SKAT er fastsat følgende vejledende fremstillingspriser til brug ved skatteansættelsen for hjorteavlere for indkomståret 2005
Krondyr
960 kr.
Kronkalve
560 kr.
Dådyr
510 kr.
Dådyrkalve
310 kr.
Værdierne kan anvendes ved værdiansættelsen i stedet for den faktiske fremstillingspris, beregnet på grundlag af virksomhedens regnskab. Værdierne for indkomståret 2006 forventes fastsat ved udgangen af 2006.
E.E.3.5 Pelsdyravl
Varelagerloven
Pelsdyravlere skal opgøre værdien af deres besætning efter reglerne i varelagerloven, se E.B.2.6.1 . Se TfS 1997, 656, hvor Landsskatteretten fandt, at også en produktionsvirksomhed kunne anvende dagsprisen, dvs. genanskaffelsesprisen på statustidspunktet.
Vejledende fremstillingspriser
I SKM2005.496.SKAT er fastsat følgende vejledende fremstillingspriser til brug ved skatteansættelsen for pelsdyravlere for indkomståret 2005
Mink, herunder avlsdyr, dyr til pelsning samt skind
113 kr.
Chinchilla
92 kr.
Blå- og sølvræve, herunder avlsdyr, dyr til pelsning samt skind
270 kr.
Unger under 3 mdr.
0 kr.
Værdierne kan anvendes ved værdiansættelsen i stedet for den faktiske fremstillingspris, beregnet på grundlag af virksomhedens regnskab. Værdierne for indkomståret 2006 forventes fastsat ved udgangen af 2006.
E.E.3.6 Skovbrug
E.E.3.6.1 Udgifter til nyplantning af fredskov
Definition
Når et areal er fredskovpligtigt, betyder det, at den, der ejer arealet, til enhver tid har pligt til at anvende det til skovbrugsformål, jf. skovloven, lov nr. 453 af 9. juni 2004, Kap. 2. De fredskovpligtige arealer kaldes fredskove. En fredskov skal dyrkes erhvervsmæssigt efter skovlovens regler. Fredskovpligtige arealer skal ifølge skovloven drives efter reglerne om god og flersidig skovdrift. Det vil sige, at skovene skal dyrkes med henblik på både at forøge og forbedre træproduktionen og varetage landskabelige, kulturhistoriske og miljøbeskyttende hensyn samt hensyn til friluftslivet, jf. skovlovens § 1. Fredskovpligten medfører, at der skal foretages genplantning efter hugst, og genplantningen skal bestå af træarter, der kan danne sluttet skov af højstammede træer, jf. skovlovens § 8. Højstammede træer er eksempelvis løvtræer som birk, bøg, eg, el, ask, løn m.fl. og nåletræer som gran, fyr og lærk m.fl. På fredskovpligtige arealer må der ikke opføres bygninger, etableres anlæg eller gennemføres terrænændringer, medmindre det er nødvendigt for skovdriften, jf. skovlovens § 11. Skovdrift er en meget langsigtet dyrkningsform. Skovloven henhører under Miljøministeriet, Skov- og Naturstyrelsen.
Nyplantning
Efter LL § 8 K, stk. 1, kan udgifter til nyplantning af fredskov fradrages med indtil 20 pct. årligt. I tilplantningsåret kan indtil 20 pct. fradrages, uanset på hvilket tidspunkt i året udgifterne afholdes. Dette indebærer, at hvis der i det enkelte år foretages fradrag med mindre end 20 pct., vil fradragsperioden strække sig ud over 5 år. Hvis udgiften ikke overstiger 25.000 kr. pr. år pr. ejendom kan beløbet fradrages straks. LL § 8 K, stk. 1, 1. pkt., omhandler kun fradragsretten for nyplantninger. Som fradragsberettigede driftsudgifter, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, i forbindelse med skovbrug anses derimod udgifter til genplantning, kulturpleje og udrensning før første hugst. Ejendomsbegrebet afgrænses i overensstemmelse med vurderingsloven. Det er en betingelse for fradragsretten, at tilplantningen sker som led i erhvervsmæssig virksomhed jf. SKM2006.92.LSR . Om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed afgøres efter en konkret, ligningsmæssig vurdering, se E.A.1.2.1 . Fredskovpligten giver dog en rimelig sikkerhed for, at arealerne bliver drevet erhvervsmæssigt forsvarligt, jf. definitionen af fredskov.
Afhændelse og brand
Hvis ejendommen afhændes, kan udgifter, der endnu ikke er fradraget efter LL § 8 K, stk. 1, 1. pkt., fratrækkes i samme indkomstår, som ejendommen afhændes, jf. LL § 8 K, stk. 1, 3. pkt. Hvis det tilplantede areal ryddes efter brand, kan restbeløbet tilsvarende fradrages. Det er en betingelse for fradragsretten for udgifter til nyplantning af skov efter LL § 8 K, stk. 1, at arealet pålægges fredskovpligt.
Typer af udgifter, der kan fradrages
Af udgifter, der medgår til nyplantning af skov, og som kan fradrages efter LL § 8 K, stk. 1, kan som eksempel nævnes udgifter til klargøring af arealet før plantning, herunder rydningsudgifter, udgifter til planter, frø, materialer, lønudgifter til ansatte, udgifter til fremmed arbejdskraft samt udgifter til leje af fremmed materiel. Foretages nyplantningen af egne ansatte, skal den del af lønudgiften, som medgår til nyplantningen, udskilles og fradrages efter LL § 8 K, stk. 1. Udgifter til projektering, konsulentbistand, indhentelse af deklaration, tinglysning m.v. er ligeledes omfattet af fradragsretten.
Registrering i matrikelregisteret og matrikelkort
Det er en betingelse for fradragsretten for de udgifter, der afholdes i forbindelse med etableringen af ny skov, at det tilplantede pålægges fredskovpligt efter skovlovens bestemmelser herom, og at fredskovpligten registreres i matrikelregisteret og på matrikelkortet.
Ophævelse af fredskovpligt
Fredskovspligten kan kun undtagelsesvis blive ophævet. Hvis skovlovsmyndigheden tillader fredskovspligten ophævet, førend udgiften er fradraget fuldt ud, kan de beløb, som endnu ikke er fradraget, ikke bringes til fradrag i den skattepligtige indkomst. Fradragsretten er betinget af, at skoven bliver og forbliver fredskovspligtig.
Generelt vedrørende LL § 8 K, herunder kontantomregning etc., se afsnit E.E.4.7.
E.E.3.7 Indkomstopgørelsen for skovbrugere
Normal indkomstopgørelse
Ejeren indkomstbeskattes af indtægter ved salg af hugsten mv. med fradrag af de hermed forbundne driftsomkostninger og med tillæg af forskydninger i opskovet beholdning fra primo til ultimo i indkomståret jf. varelagerreglerne E.B.2.6.1 .
I TfS 1998, 92 LSR blev en skatteyder ikke indkomstbeskattet ved salg af skovet træ. Skatteyderen havde arvet halvdelen af et grundareal på 20 tdr. land i Norge. Arealet var hovedsagelig beplantet med skov, men der havde aldrig været drevet erhvervsmæssig skovdrift på grunden. Skatteyderen solgte grunden efter at have opnået udstykningstilladelse. Skatteyderen fældede træerne, fordi grunden skulle leveres til køberen i ryddet stand. Indtægten ved salget af det skovede træ var skattefri efter SL § 5, litra a.
85 pct.'s reglen
Fremstillingsprisen for opskovede beholdninger kan i henhold til Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i Meddelelser fra Ligningsrådet og Ligningsdirektoratet for jan. 1957 - på tilsvarende måde som for landbrugets beholdninger af egen avl bestemt til videresalg - opgøres til 85 pct. af træets salgsværdi eller til de direkte afholdte udgifter, herunder lønudgifter til skovning, opmåling og transport til bilfast vej mv., TfS 1986, 208 SKD.
Udgiften til skovkort, d.v.s., dyrknings- og fældningsplaner, kunne i en konkret sag afskrives over en periode på 10 år, LSRM 1984, 2.
Ved salg af skov med hugstmoden vedmasse på roden kan den del af salgssummen, der måtte være vederlag herfor, ikke almindelig indkomstbeskattes, LSRM 1962, 112. Modsvarende kan køberen ikke fradrage nogen del af købesummen som vederlag for den vedmasse, som han har overtaget ved købet. Han skal derfor indtægtsføre den fulde indtægt ved salg af hugsten, jf. UfR 1964, 140 H. Træer på roden anses på samme måde som korn på roden for en bestanddel af den faste ejendom, se også TfS 1998, 202 Ø. Når træerne ikke længere er på roden, overgår de skattemæssigt fra at være en del af den faste ejendom til at være en del af varelageret, jf. også E.B.2.6.1.1 .
E.E.3.8 Gartnerier, planteskoler og frugtplantager
E.E.3.8.1 Gartnerier og planteskoler
Varelagerloven
Varelageropgørelsen for gartneriejere og for planteskoleejere skal omfatte beholdninger af frugt på lager, grøntsager i kule, indkøbte planter, de på opgørelsesdagen salgsfærdige potteplanter, beholdninger af planter i urtepotter under kultur, planter udplantet i drivhuse, moderplanter, som skal tjene til formering ved afskæring af formeringsmateriale samt afskæringsplanter. Planter udplantet på friland samt alle øvrige rodfaste planter og vækster indgår derimod ikke i varelageropgørelsen. Se vedrørende varelagerreglerne E.B.2.6.1.
Værdiansættelsen
Værdiansættelsen må som hovedregel foretages på grundlag af en opgørelse over produktionsomkostningerne for den enkelte planteart. I tilfælde hvor dette ikke er muligt, kan anskaffelsesprisen dog opgøres på grundlag af rimelige enhedspriser.
Der findes særlige regler for gartnerivirksomheder og planteskolevirksomheder erhvervet eller etableret før henholdsvis 1. maj 1970 og 1. februar 1971, se LV for 1990, s. 898.
E.E.3.8.2 Frugtplantager
Erhverves en igangværende frugtplantage, anses værdien af eventuel frugt på træerne på erhvervelsestidspunktet som en bestanddel af den faste ejendom, og værdien kan derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Se i den forbindelse TfS 1997, 145 LSR. Afhøstede frugter er varelager, således at værdien af frugtlageret ved regnskabsårets slutning skal medregnes i indkomstopgørelsen, se E.B.2.6.1. Om udgifter til plantning af frugttræer mv., se E.E.4.7.
E.E.4 Andre skattespørgsmål i forbindelse med jordbrug
E.E.4.1 Grundforbedring
Udgift til grundforbedring af jordbrugsbedrift kan i almindelighed ikke fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori den afholdes.
Drænings- og markvandingsanlæg på jordbrugs-
bedrifter
Vedrørende drænings- og markvandingsanlæg på jordbrugsbedrifter henvises til E.C.5.8 .
Udgifter til rørlægning af åbne vandløb kan afskrives som dræningsudgifter, såfremt den skattepligtige er ejer af vandløbet, jf. LSRM 1986, 5.
E.E.4.1.1 Grundforbedring i øvrigt
Andre former for grundforbedring falder i overensstemmelse med hidtidig praksis uden for afskrivningsloven. Udgifter til landvinding kan således ikke afskrives, LSRM 1974, 142.
Omkostning til mergling, kalkning og dybdepløjning kan fradrages som en driftsudgift ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori den er afholdt.
Landsskatteretten har i sin kendelse refereret i TfS 1994, 338 godkendt, at en udgift til en markboring var fradragsberettiget, fordi den alene tog sigte på retablering af en ejendoms hidtidige vandforsyning, efter at ejendommens brønd var løbet tør. Landsskatteretten bemærkede, at såfremt klageren havde afholdt udgift til etablering af en ny brønd udelukkende for at fremskaffe samme vandmængde som hidtil oppumpet fra en brønd, der var løbet tør, ville udgiften normalt kunne fradrages ved indkomstopgørelsen for det år, i hvilket den var afholdt, jf. Told- og Skattestyrelsens ligningsvejledning for 1992, pkt. E.K. 2.10. Selv om der i den konkrete sag var tale om udgifter, der vedrørte en særlig form for vandindvinding, og for hvis skattemæssige behandling der var fastsat visse særlige regler i ligningsvejledningen, jf. 1992-vejledningen i pkt. E.E 3.4 og tidligere vejledninger med tilsvarende indhold, fandt Landsskatteretten, at den omtvistede udgift til markboringen i dette tilfælde, hvor bekostningen udelukkende måtte bedømmes som medgået til fremskaffelse af samme mængde vand som hidtil indvundet fra vandløbet, skattemæssigt burde behandles på samme måde som omtalt ovenfor med hensyn til udgifter til ny brøndboring, der alene tog sigte på retablering af en ejendoms hidtidige vandforsyning, efter at ejendommens brønd var løbet tør.
E.E.4.2 Jordforekomster
Ved salg eller delsalg af en ejendom, hvorpå der er fundet grus, ler, kalk, moler, tørv, brunkul m.v., behandles disse f orekomste r skattemæssigt som en del af den faste ejendom, se herom E.J.5.4 . Beskatning af vederlag for afståelse af retten til at grave grus m.v. skal ske efter reglerne i LL § 12 B, når der er usikkerhed om ydelsens varighed eller størrelse, se TfS 1999, 852 LR, E.J.5.4 og E.I.2.4 .
Retablering og efterbehandling
Beløb, som det påhviler den, der indvinder forekomsten, at afholde til retablering og efterbehandling af ejendommen, indgår ikke i opgørelsen af afståelsesvederlaget efter ejendomsavancebeskatningsloven. Vederlag i form af éngangsbeløb samt de i forbindelse med udgravningen påhvilende udgifter til retablering og efterbehandling af ejendommen efter endt udnyttelse kan afskrives ved indkomstopgørelsen.
Afskrivning og fradrag foretages således at
1. der tages udgangspunkt i det beløb der skal stilles sikkerhed for, og afskrives med lige store årlige beløb over et åremål, der svarer til rettighedens varighed, eller
2. der tages udgangspunkt i det beløb der skal stilles sikkerhed for, og afskrivningen fordeles over udnyttelsesperioden i forhold til forbruget af forekomsten i det enkelte år, eller
3. der foretages et skøn over hvor meget retableringsudgiften er steget som følge af udnyttelsen ved udløbet af hvert skatteår, hensættes et beløb svarende hertil på særskilt konto i pengeinstitut eller lignende, og foretages fradrag herfor.
Garantibeløb i form af sikkerhedsstillelser er ikke fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a, da sådanne garantibeløb ikke kan sidestilles med faktisk afholdte udgifter.
Afskrivning og fradrag efter nr. 1-3 forudsætter, at det må anses for sandsynligt, at udgiften til efterbehandling/retablering vil komme til at svare til de krævede sikkerhedsstillelser. Kan der kun sandsynliggøres et mindre beløb, skal der tages udgangspunkt i dette beløb.
Fradrag efter nr. 3 er også betinget af at de hensatte beløb kun må anvendes til dækning af de retableringsudgifter, der er forbundet med udgravningstilladelsen. Der kan kun foretages fradrag for faktisk hensatte beløb i det omfang, der er en aktuel retlig forpligtelse til at hensætte beløb til retablering. Beløb, der hæves til andre formål, beskattes i hæveåret. Overskydende beløb beskattes efter endt retablering af arealet. Udgifter til retablering kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, de dækkes af sådanne hensættelsesbeløb.
Hvis ejeren af den faste ejendom selv indvinder og sælger ejendommens forekomster af grus m.v., beskattes indtægterne fra denne virksomhed som almindelig indkomst. Ejeren kan i dette tilfælde som driftsomkostning løbende fradrage den del af anskaffelsessummen, der kan henføres til grusforekomsten m.v. Har ejeren ikke betalt en merpris for ejendommen som følge af forekomsten, kan der ikke indrømmes fradrag.
SKM2005.254.LSR : Et firma, der drev virksomhed med indvinding af kvartssand, fik fradragsret for hensættelse til retableringsudgifter med hele det beløb, som firmaet havde stillet sikkerhed over for myndighederne. Landsskatteretten lagde vægt på, at tilladelsen til udgravning var betinget af en sikkerhedsstillelse for retableringsudgifter, og at størrelsen af sikkerhedsstillelsen var fastsat af amtet på baggrund af en af amtet godkendt efterbehandlingsplan. Landsskatteretten fandt det dermed godtgjort, at selskabet ville komme til at afholde udgifter til retablering omtrentligt svarende til sikkerhedsstillelserne. Landsskatteretten lagde også vægt på, at der på en særskilt konto var hensat et beløb svarende til saldoen for sikkerhedsstillelserne vedrørende retableringen, og at der dermed var tilvejebragt det fornødne regnskabsmæssige grundlag for at sikre, at et fradrag for sikkerhedsstillelserne alene havde periodiserende virkning. Se SKM2005.444.DEP nedenfor.
SKM2005.444.DEP : Skatteministeriet besluttede sig for ikke at indbringe kendelsen SKM2005.254.LSR for domstolene (se ovenfor). I beslutningen indgik bl.a., at Ligningsvejledningen ikke på alle punkter i det omhandlede afsnit var ganske klar. Landsskatteretten afsagde i 2002 en kendelse med samme indhold som kendelsen af 19. september 2001. Told- og Skattestyrelsen ændrede efter kendelsen fra 2001 indholdet af Ligningsvejledningen i afsnit E.E.4.2 . De to kendelser fra Landsskatteretten fra 2001 og 2002 vedrører fortolkningen af Ligningsvejledningen, som jo normalt antages at være udtryk for den praksis, skattemyndighederne følger, jf. TfS 1994,295 Ø og Skatteministeriets kommentar hertil i TfS 1994,557 SM. Henset hertil, og til at ministeriet valgte ikke at indbringe den første kendelse for domstolene, fandt ministeriet, at der forelå en sådan fast administrativ praksis, som ikke kan ændres med tilbagevirkende kraft til skade for skatteyderne, jf. U 1983.8 H. Ændringen af praksis er sket ved ændringen af Ligningsvejledning 2002, som først blev offentliggjort i januar 2003. Skatteydere kan derfor, for så vidt angår sikkerhedsstiftelse ydet før 2002-ligningsvejledningen blev offentliggjort, påberåbe sig den gamle praksis. Landsskatterettens kendelse af 19. september 2001 gav fradrag i det år, garantien er stillet. Indvindingsfirmaet i kendelsen af 14. januar 2005 havde som nævnt stillet garantien i 1998 og taget fradrag i 2002 for hele garantibeløbet. Indvindingsfirmaet kunne derfor ikke påberåbe sig praksis, idet fradrag efter praksis skulle være foretaget i indkomståret 1998. Indvindingsfirmaet var under alle omstændigheder berettiget til at foretage afskrivning efter beskrivelsen i Ligningsvejledningen 2002, afsnit E.E.4.2., f.eks. med afskrivning med lige store årlige beløb over de ti år, indvindingsperioden er på. Da praksis var ændret ved offentliggørelse af Ligningsvejledningen 2002, fandt ministeriet, at sagen ikke længere havde en sådan principiel karakter, at kendelsen burde indbringes for domstolene. Den manglende indbringelse af kendelsen af 14. januar 2005 ( SKM2005.254.LSR ) er altså ikke udtryk for, at ministeriet er enig i Landsskatterettens fortolkning af Ligningsvejledningen 2002, afsnit E.E.4.2. Skatteministeriet mener derimod, at der ikke kan afskrives i garantiåret med hele det beløb, som indvindingsfirmaet stiller garanti for. For så vidt angår fradrag for garantier/sikkerheder, som er stillet efter offentliggørelsen af praksisændringen, gælder således efter ministeriets opfattelse, at der ikke kan foretages fradrag med hele det beløb, som der er stillet garanti for retableringsudgifter. Fradrag må ske på en af de tre anviste måder i Ligningsvejledning 2002, afsnit E.E.4.2.Da den konkrete sag ikke længere havde en principiel karakter, fandt Skatteministeriet ikke, at kendelsen burde indbringes for domstolene.
Genoptagelse efter SKM2005.444.DEP : Berørte skatteydere har et retskrav på at få genoptaget deres skatteansættelser for så vidt angår sikkerhedsstillelser ydet fra og med indkomståret 1996 indtil udgangen af januar måned 2003, hvor den ændrede Ligningsvejledning for 2002 udkom. Landsskatterettens kendelse SKM2005.254.LSR er offentliggjort den 16. juni 2005. Skatteministeriet finder, at det i forbindelse med anmodninger om genoptagelse efter omstændighederne skal lægges til grund, at 6 måneders fristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, hvorefter en genoptagelsesanmodning skal fremsættes inden 6 måneder efter, at skatteyderen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skattestyrelseslovens § 34, løber fra offentliggørelsen af nærværende kommentar. Det følger af skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, at krav afledt af en skatteansættelse foretaget efter § 35. stk. 1, nr. 7, ikke er undergivet forældelse efter lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer. Kravet vil dog fortsat være undergivet den 20-årige forældelse efter Danske Lov 5-14-4.
AL § 38
I henhold til AL § 38 kan ejeren af den faste ejendom afskrive værdiforringelse, der følger af udnyttelsen af ovennævnte forekomster,se nærmere E.C.5.2 .
E.E.4.3 Vedligeholdelse af landbrugsbygninger mv.
For landbrugsbygninger skal der ved fordelingen af den faste ejendoms udskiftningsudgifter tages udgangspunkt i en normal levetid på 40 år for bygninger og bygningsbestanddele, jf. eksempelvis LSRM 1984, 129. Dette medfører, at en landmand, der f.eks. efter at have ejet sin ejendom i 10 år, udskifter taget på stalden, kan beregne sit vedligeholdelsesfradag til 10/40 af udskiftningsudgiften. De resterende 30/40 anses som forbedring. Hvis det kan godtgøres, eller man normalt regner med, at bygningen eller bygningsdelen er nedslidt inden de nævnte 40 år, skal fordelingen mellem vedligeholdelse og forbedring foretages efter de almindelige regler, jf. LSRM 1985, 120 og E.K.2.4 . Udgifter til driftsbygninger, der ikke bliver benyttet, kan ikke fratrækkes. Dette gælder dog ikke i tilfælde, hvor den manglende anvendelse kun er midlertidig. Praksis vedrørende afskrivningen i sådanne tilfælde vil kunne tjene til vejledning, jf. TfS 1986, 281 SKD og E.C.4 .
Vedligeholdelsesudgifter vedrørende halmfyringsanlæg, der udelukkende tjener driftsbygningerne, det vil sige anvendes erhvervsmæssigt, kan fradrages fuldt ud. Vedligeholdelsesudgifter vedrørende halmfyringsanlæg, der tjener såvel stuehuset som driftsbygningerne, kan derimod udelukkende fradrages med den del af udgifterne, der forholdsmæssigt kan henregnes til den erhvervsmæssige benyttelse, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Tilsvarende gælder udgifter til vedligeholdelse af fyringsanlæg, vandforsyningen, f.eks. eksisterende brønde, pumper, vandledninger m.v., gårdspladser og veje, der tjener både stuehuset og driftsbygningerne, jf. TfS 1999, 916 TSS.
Udgifter til vedligeholdelse af en bygning, der anvendes såvel til stuehus som erhvervsmæssigt, kan fradrages med den del af udgifterne, der skønsmæssigt kan henføres til den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningen. Det forudsættes herved, at den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningen ikke indgår i stuehusvurderingen, hvorimod man ikke lægger vægt på, om bygningen opfylder betingelserne i AL § 19, stk. 4, for at være delvis afskrivningsberettiget.
E.E.4.3.1 Udgifter til halmfyring
Efter LL § 8 E har landbrugere fuldt fradrag for afholdte udgifter til bjærgning og opbevaring m.v. af halm, selv om halmen er brugt til opvarmning af den private bolig. Der bliver heller ikke tale om at indkomstbeskatte fordelen ved at benytte halmen til opvarmning af den private bolig. Bestemmelsen i LL § 8 E omfatter både de tilfælde, hvor den halm, der anvendes, er af egen avl, og de tilfælde, hvor landbrugeren for egen regning bjærger halm fra en andens avl, men ikke tilfælde, hvor halmforbruget hidrører fra indkøb af færdige halmballer, jf. TfS 1986, 312 LSR.
En gårdejer blev anset for berettiget til at afskrive på en svinestald, der alene havde været benyttet til opbevaring af halm, som blev anvendt i det private fyr, LSRM 1983, 1.
Kun landbrugere
LL § 8 E kan ikke anvendes analogt på skovejere, som benytter træ fra deres skove, eller for andre personer, som kan benytte træafskær eller lignende fra deres virksomhed. Udgifter til brikettering af halm er ikke omfattet af LL § 8 E.
E.E.4.3.2 Fyring med korn og raps
Landbrugere, der fyrer med korn og raps af egen avl, beskattes af værdien heraf. Forbruget kan beregnes i forhold til produktionsprisen uden tillæg af normal avance.
E.E.4.3.3 Andre varmeanlæg
Når opvarmning af et stuehus og af vand til privat forbrug sker via et varmegenvindingsanlæg, der er anbragt i en driftsbygning, som ligeledes opvarmes ved hjælp af anlægget, beskattes den private del af eludgifterne. Ved fastsættelsen af den private andel kan der vejledende tages udgangspunkt i Ligningsrådets takster for privat andel af varmeudgifter, idet disse deles med effektfaktoren for varmegenvindingsanlægget, se TfS 1992, 520 LSR.
SKM2001.519.HRD : En landmands varmegenvindingsanlæg, der var tilsluttet en mælkenedkølingstank, affugtede stalden og opvarmede stuehuset. De lokale skattemyndigheder havde ved fordelingen af el-udgiften til varmegenvindingsanlægget taget udgangspunkt i Ligningsrådets vejledende satser for privat anvendelse af elforbrug til opvarmning og divideret dette tal med 3, svarende til varmegenindvindingsanlæggets effektfaktor. Højesterets flertal fandt, at produktion af varme og varmt vand til privatforbrug var et af anlæggets væsentligste funktioner. Der var således ikke tale om et spildprodukt. Udgifterne måtte fordeles på den erhvervsmæssige og den private del efter udgiftsbelastningen, mængden af anvendt energi eller tilsvarende kriterier, og således at forbruget blev opgjort til kostpris. Flertallet fandt ikke grundlag for at kritisere de lokale skattemyndigheders anvendte kriterier for skønsudøvelsen. Skønnet var udøvet på baggrund af ovenstående kriterier.
SKM2006.374.LSR : En svineproducent blev beskattet af fri varme fra et biogasanlæg. Anlægget producerede elektricitet, som blev solgt. Ved afkølingen af anlægget opstod et restprodukt i form af varme, som blev benyttet til opvarmning af stalden og stuehuset. Selvom anvendelsen af varmen fra biogasanlægget ikke havde været hovedformålet med investeringen i anlægget, havde den dog været et ikke uvæsentligt formål hermed. Varmen fra anlægget kunne således ikke anses for at være et spildprodukt. Formålet med biogasanlægget var ifølge ansøgningen om byggetilladelse fremstilling af både el og varme, herunder at opnå en besparelse på gårdens energiforbrug. Varme har en handelsværdi, og skatteyderen havde et sparet privatforbrug. Der var ikke opsat forbrugsmålere. Landsskatteretten fandt derfor ikke grundlag for at ændre, at beregningen af værdien af elopvarmning tog udgangspunkt i anlæggets produktionspris på el.
E.E.4.4 Refinansieringsordning for landbruget
Refinansierings-
ordningen
I 1988 blev der gennemført en refinansieringsordning for landbruget. Som et led i refinansieringsordningen blev der givet ejere af landbrugsejendomme m.v. mulighed for at optage lån til brug for indfrielse af restgælden på realkreditlån og andre lån i ejendommen efter § 10 b i dagældende lov om realkreditinstitutter (lovbekendtgørelse nr. 571 af 15. august 1989) og § 4 b i dagældende lov om et finansieringsinstitut for landbrug m.v. (lovbekendtgørelse nr. 699 af 5. november 1987 som ændret ved lov nr. 373 af 6. juli 1988). Ansøgningsfristen om refinansiering udløb den 15. december 1989. Refinansieringslån kunne bl.a. ydes som udlandslån. Ved oprettelsen af et udlandslån skulle låntager indbetale et beløb på 2 pct. af udlandslånets hovedstol til realkreditinstitutternes restgældsreguleringsfond. Ved hver termin herefter indbetaler låntager 1,5 pct. af den til enhver tid værende restgæld til fonden efter de ovennævnte lovbestemmelser. Disse er senere blevet ophævet, men finder fortsat anvendelse på lån, der er optaget i medfør af ordningen, jf. lov nr. 454 af 10. juni 2003, § 41, stk. 3. Beløbet skal anvendes ved indfrielse af restgælden.
LL § 14 A
Efter LL § 14 A, stk. 1, har låntager fradragsret for de nævnte indbetalinger til restgældsreguleringsfonden. Beløbene henføres til kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 11. Udbetalinger fra fonden ved indfrielse af udlandslån efter 10 år eller ved ejerskifte skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter LL § 14 A, stk. 2. Der er tale om personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1.
Vedrørende fradragsadgang for visse omkostninger i forbindelse med gennemførelsen af en refinansiering, se E.B.5.4.
E.E.4.5 »Lystgårde«
Med hensyn til sondringen mellem hobby og erhvervsmæssig virksomhed henvises til E.A.1.2.3. Der kan udelukkende afskrives på erhvervsmæssigt benyttede bygninger. Der er således ikke adgang til at afskrive på en bygning, der er beliggende på en jordbrugsbedrift, hvis bygningen ikke anvendes erhvervsmæssigt. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvor der drives kvægløst landbrug, og hvor markerne dyrkes ved hjælp af maskinstation, når avlen ikke indbringes i bygningerne men i stedet sælges direkte fra marken.
Når en landbrugsejendom ikke anses for drevet erhvervsmæssigt, må ejendommen betragtes som en almindelig beboelsesejendom.
E.E.4.6 Straksafskrivning af miljøforbedrende investeringer i landbrug mv.
Vedrørende de generelle regler for afskrivninger, se E.C.1 .
Tilskud efter miljøstøtteloven
Tilskud efter miljøstøtteloven er skattefri, jf. § 11 i lovbekendtgørelse nr. 1172 af 16. december 1992 som ændret senest ved lov nr. 431 af 6. juni 2005. Til gengæld skal fradragsret og afskrivningsgrundlag reduceres med et beløb svarende til tilskuddet. Der er i denne situation mulighed for at anvende det almindelige straksfradrag, når investeringsudgiften reduceret med tilskuddet kan rummes inden for maksimumgrænsen på 5 pct. af driftsbygningens værdi. Reduktion sker i det indkomstår, hvor støtten udbetales.
Til investeringer, der ikke overstiger 85.000 kr., ydes miljøstøtten som et kontant tilskud, der kan variere fra 25 til 45 pct. af miljøinvesteringen. Til investeringer på over 85.000 kr. ydes miljøstøtten i lige store rater én gang årligt i 10 år. De nærmere regler om beregningen af de årlige rater er fastsat i miljøstøttebekendtgørelsen. Skattemæssigt opgøres den miljøstøtte, der ydes i rater, som den kapitaliserede værdi af raterne, der fremgår af meddelelsen om miljøstøtte. Det betyder, at hele den støtte, som udbetales i rater, er skattefri indkomst. Til gengæld skal fradragsret og afskrivningsgrundlag reduceres med et beløb svarende til den kapitaliserede værdi af raterne. Reduktionen af fradragsret og afskrivningsgrundlag foretages i det indkomstår, hvori den første rate udbetales.
Den del af miljøinvesteringen, der ikke fradrages efter AL § 18, stk. 2, skal indgå i grundlaget for løbende afskrivning efter de almindelige regler herom. Beløbet kan imidlertid forlods afskrives ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud, når betingelserne i investeringsfondsloven og etableringskontoloven er opfyldt.
Tilskud efter forbedringsloven
Tilskud efter forbedringsloven , jf. lovbekendtgørelse nr. 192 af 26. marts 1999 om støtte til jordbrugets strukturudvikling og til økologisk produktion inden for jordbrug og fiskeri m.v., skal medregnes ved indkomstopgørelsen uden reduktion af fradragsret og afskrivningsgrundlag. Uanset tilskuddets størrelse skal tilskudsbeløbet således ikke fragå i den investeringsudgift, der kan fradrages, i det omfang, den kan rummes inden for maksimumgrænsen på 5 pct. af driftsbygningens værdi, jf. AL § 18, stk. 2. Den del af miljøinvesteringen, der ikke kan fradrages efter AL § 18, stk. 2, skal indgå i grundlaget for løbende afskrivning efter de almindelige regler herom. Beløbet kan imidlertid forlods afskrives ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud, når betingelserne i investeringsfondsloven og etableringskontoloven er opfyldt.
Det alm. straksfradrags betydning for miljøstøttesystemet
Fuld straksafskrivning efter AL § 18, stk. 2, har betydning for de landmænd mv., der opnår støtte efter forbedringsloven eller miljøstøtteloven. Landmænd, som vælger at straksafskrive deres miljøinvesteringer fuldt ud, kan således i henhold til AL § 18, stk. 2, straksfradrage de miljøinvesteringer, der er plads til inden for maksimumgrænsen på 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den driftsbygning, som udgiften vedrører, uden at der skal beskattes genvundne afskrivninger i forbindelse med salg af den afskrivningsberettigede bygning. Se også E.C.4.4.4 . De beløb, som landmanden straksafskriver efter AL § 18, stk. 2, kan ikke forlods afskrives ved at anvende investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud. Landmanden kan dog vælge kun at straksafskrive en del af miljøudgiften efter AL § 18, stk. 2, og forlods afskrive resten af miljøinvesteringen ved at anvende investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud, når betingelserne i investeringsfondsloven og etableringskontoloven er opfyldt.
E.E.4.6.1 Investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud
Reglerne i IFL § 10A og ETBL § 11A har betydning for de landmænd, som har hævet beløb på investeringsfondskonti og/eller etableringskonti med henblik på miljøinvesteringer, men senere opnår miljøstøtte. I disse tilfælde kan landmanden undgå efterbeskatning ved at anvende de hævede beløb til andre aktiver, som berettiger til forlods afskrivning, hvis der senest forlods afskrives for det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Generelt vedrørende investeringsfonds og etableringskonti se E.D .
E.E.4.7 Nyplantning af fredskov, plantning af juletræer og frugttræer, læhegn m.v. - LL § 8 K
Nyplantning af fredskov, plantning af juletræer og frugttræer, læhegn m.v. behandles efter LL § 8 K.
LL § 8 K følger det almindelige skatteretlige periodeafgrænsningsprincip.I SKM2002.226.HR fandt Højesteret, at arbejdsydelsen i forbindelse med udplantning og genplantning af træer var en væsentlig del af, hvad en planteskole havde påtaget sig at udføre, og at arbejdsydelsen ikke var udført i 1992. Herefter påhvilede der ikke kommanditselskabet en endelig retlig betalingspligt i 1992, og skatteyderen kunne derfor ikke afskrive på udgifter til plantning af træer og udgifter til etablering af læhegn i indkomståret 1992. Af samme grund kunne skatteyderen ikke foretage fradrag for sin andel af udgifterne til vedligeholdelse af beplantning og læhegn af træer, idet arbejdet hverken kunne udføres eller blev udført i 1992. Skatteyderen kunne heller ikke fortage fradrag for en såkaldt renteudgift, som vedrørte tiden forud for, at han havde påtaget sig en aktuel gældsforpligtelse.
SKM2001.587.LSR : En interessents deltagelse i et investeringsarrangement vedrørende skovplantning anerkendtes ikke i skattemæssig henseende, og der godkendtes ikke fradrag for driftsomkostninger, afskrivninger og renteudgifter.
E.E.4.7.1 Sondringen mellem nyplantning, vedligeholdelsesplantning og genplantning
Nyplantning
Nyplantning foreligger, når et ikke tidligere tilplantet areal beplantes, og dette ikke sker til erstatning for et tilsvarende areal på samme ejendom. Nyplantninger betragtes som udgangspunkt som en ikke fradragsberettiget etableringsudgift.
Vedligeholdelses-
plantning
Der foreligger vedligeholdelsesplantning , når beplantingen sker til erstatning for et eller flere træer plantet i tidligere år, og disse træer er blevet syge eller er døde. Vedligeholdelsesplantning betragtes som udgangspunkt som en fradragsberettiget driftsudgift, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.
Genplantning
Genplantning foreligger, når et areal beplantes til erstatning for et tilsvarende areal på samme ejendom. Dette gælder, selv om der plantes en anden art træer etc. Det er dog en forudsætning for, at en tilplantning kan betragtes som genplantning, at tilplantningen ikke i stedet må betragtes som overgang til en anden driftsform. Er dette tilfældet, må tilplantningsudgiften i stedet betragtes som udgift til nyplantning. Udgifter til genplantning betragtes som udgangspunkt som fradragsberettigede driftsudgifter, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, jf. LSRM 1980, 77.
E.E.4.7.2 Nyplantning af fredskov - LL § 8 K, stk. 1
Se E.E.3.6.1.
E.E.4.7.3 Plantning af juletræer og frugttræer m.v. - LL § 8 K, stk. 2
Plantning
Udgifter til plantning af træer, der er bestemt til erhvervsmæssig anvendelse som juletræer eller pyntegrønt i kort omdrift, samt frugttræer og frugtbuske kan ifølge LL § 8 K, stk. 2, 1. pkt., fradrages med indtil 20 pct. årligt. Overstiger udgifterne ikke 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, kan beløbet fradrages straks. Se TfS 1998, 174 LSR. Ved kort omdrift forstås, at en beplantning af grantræer er bestemt til juletræs- og pyntegrøntsproduktion, hvor træerne afdrives væsentligt før, der er tale om tømmerproduktion. Fradragsretten efter LL § 8 K, stk. 2, 1. pkt., for plantningsudgifter gælder ved såvel nyplantning som genplantning uden for skov. Udgifter til genplantning i skov af træer, der er bestemt til erhvervsmæssig anvendelse som juletræer eller pyntegrønt i kort omdrift, kan dog fradrages straks, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Fradragsretten efter LL § 8 K, stk. 2, gælder uafhængigt af, om der efter de hidtil gældende regler er opnået fradrag for den hidtidige beplantning.
Hvis ejendommen afhændes eller det tilplantede areal ryddes, kan udgifter, der endnu ikke er fradraget efter LL § 8 K, stk. 2, 1. pkt., fratrækkes i samme indkomstår, som ejendommen afhændes eller rydningen sker, jf. LL § 8 K, stk. 2, 4. pkt.
I TfS 1999, 735 har Landsskatteretten udtalt, at udgifterne til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af den finansielle organisering af investeringsarrangementet i et kommanditselskab ikke er afskrivningsberettigede i henhold til LL § 8 K, stk. 2. Afskrivningsgrundlaget blev følgelig ændret. Kendelsen er indbragt for domstolene.
Anpartsregel
Der henvises i øvrigt til PSL § 4, stk. 1, nr. 10, hvorefter indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter LL § 8 K, stk. 2, anses for kapitalindkomst, når antallet af personlige ejere er større end 2 og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, se E.F.1.3 .
SKM2001.587.LSR : En interessents deltagelse i et investeringsarrangement vedrørende skovplantning anerkendtes ikke i skattemæssig henseende, og der godkendtes ikke fradrag for driftsomkostninger, afskrivninger og renteudgifter.
E.E.4.7.3.1 Plantager, genplantning i skov m.v.
Egentlige juletræsplantager kan ikke pålægges fredskovspligt , men betragtes som en landbrugsafgrøde.
I fredskovspligtige skove må dog maksimalt 10 pct. af den enkelte skov drives med juletræer og pyntegrønt i kort omdrift. Ifølge § 8 K, stk. 2, 3. pkt., kan udgifter til genplantning i skov af juletræer og træer til pyntegrønt fradrages straks. I skov behandles genplantningsudgifter således ens, uanset træart. Der foreligger genplantning, selv om der sker en uvæsentlig udvidelse af arealet med frugttræer og frugtbuske, f.eks. i forbindelse med en plantning, der skal erstatte træer, der er ved at være udtjente. En arealudvidelse på indtil 10 pct. kan normalt behandles som genplantning. Det tilsvarende gælder ved plantning af juletræer og træer bestemt til pyntegrønt.
SD-cirkulære 1982-36
Sælges en ejendom, hvor skatteyderen efter reglerne i SD-cirkulære 1982-36 ved købet har fratrukket den del af købesummen for ejendommen, der kunne henføres til juletræer mv., skal salgssummen for juletræer mv., der findes på ejendommen ved salg af denne, medregnes til indkomsten. For ejendomme, der er købt den 1. september 1986 eller senere, er der ikke adgang til at fratrække den del af købesummen, der kan henføres til juletræer mv. på rod, og der skal derfor heller ikke ved salg af ejendommen med juletræer mv. ske beskatning af salgssummen for juletræer mv. Reglerne om afgivelse af jordbeholdningserklæring, jf. E.E.2.3 , gælder således ikke vedrørende juletræer mv. på rod.
E.E.4.7.3.2 Salg af juletræer på lejet grund
Indtægten fra salg af juletræer på rod, der står på lejet eller forpagtet grund, beskattes som almindelig indkomst. Vederlaget anses ikke for vederlag for afståelse af fast ejendom, da der ikke samtidig sker en overdragelse af den faste ejendom.
E.E.4.7.4 Læhegn - LL § 8 K, stk. 3
Ifølge LL § 8 K, stk. 3, kan udgifter til læhegn fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori udgiften afholdes. Det gælder såvel nye læhegn som genplantning af eksisterende læhegn. Fradragsretten gælder for læhegn, der er omfattet af lovbekendtgørelse nr. 17 af 18. januar 1996 om læhegn og tilskud til læplantning som senest ændret ved bekendtgørelse nr. 849 af 21. september 2001.
I læhegnslovens § 1 defineres læhegn som en sammenhængende plantning af træer eller buske med indtil 7 planterækker og en bredde af ikke over 10 m, der anlægges med det formål at nedsætte vindhastigheden over arealer, herunder arealer med anlæg, der anvendes i forbindelse med jordbrugsmæssig produktion m.v. Definitionen omfatter tillige læplantninger omkring driftsbygninger, tekniske anlæg og lignende, der anvendes i forbindelse med jordbrugsmæssig produktion, og som tillige har en positiv virkning på natur, fauna og landskab. Nedsættelse af vindhastigheden skal dog fortsat være læhegnets formål.
Såfremt en plantning ikke falder ind under definitionen, kan udgifterne til plantningen eventuelt afskrives som et accessorium efter AL § 14, stk. 3, jf. således også TfS 1997, 770 LSR.
LL § 8 K, stk. 3, omfatter også udgifter til supplerende lægivende løvtræplantninger, som er beplantninger af overvejende løvfældende træer og buske, der etableres samtidig med og i tilknytning til anlæg af læhegn for at fremme læhegnets lægivende virkning samt virkning for landskabs- og naturforhold.
Tilskud til læplantning udbetales i rater af Landsforeningen De Danske Plantningsforeninger i takt med plantningen af læhegn efter særligt fastsatte regler. Tilskuddet medregnes til den skattepligtige indkomst i samme indkomstår, som den skattepligtige afholder sin udgift til læplantningen. I SKM2002.502.LSR kunne udgifter til beplantning af asketræer med en afstand på 5-10 meter mellem hvert træ langs en landbrugsejendoms matrikel mod offentlig vej fradrages efter reglerne om læhegn.
I SKM2002.422.LSR fandt Landsskatteretten, at en erstatning for tab af levende hegn var skattepligtig, idet erstatningen var ydet til dækning af en udgift som var fradragsberettiget efter LL § 8 K, stk. 3.
E.E.4.7.5 Kontantomregning - LL § 8 K, stk. 4
I henhold til LL § 8 K, stk. 4, omregnes anskaffelsessummer og afståelsessummer for træer m.v. omfattet af LL § 8 K, stk. 1-3, til kontantværdi. For træer m.v., der er anskaffet før indkomståret 1999, skal der ikke ske kontantomregning af anskaffelsessummen, idet der efter de hidtil gældende regler ikke har været krav herom, jf. lov nr. 434 af 26. juni 1998 § 16, stk. 10, og AL § 56.
E.E.4.7.6 Plantning på lejet eller forpagtet grund - LL § 8 K, stk. 5
I henhold til LL § 8 K, stk. 5, finder LL § 8 K, stk. 1-4, tilsvarende anvendelse på udgifter til plantning på lejet eller forpagtet jord. Det gælder dog ikke adgangen til straksfradrag for udgifter, der ikke overstiger 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, samt adgangen til at fratrække udgifter, der endnu ikke er fradraget ved salg af ejendommen. Ophører et leje- eller forpagtningsforhold, kan lejeren eller forpagteren fratrække udgifter, der endnu ikke er fradraget efter LL § 8 K, stk. 2, 1. pkt., i det år, hvori leje- eller forpagtningsforholdet ophører.
E.E.4.7.7 Anskaffelsessummen på fast ejendom med beplantning - LL § 8 K, stk. 6
Udgifter, der er fratrukket efter LL § 8 K, stk. 1-4, medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, jf. LL § 8 K, stk. 6.
E.E.4.7.8 Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og driftsmidler - LL § 8 K, stk. 7
Uanset bestemmelserne i LL § 8 K, stk. 1-3, kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven, jf. LL § 8 K, stk. 7.
E.E.4.8 Driftslånskonto i andelsforening
For tilskrivninger på driftslånskonti , der er foreningens fremmedkapital (medlemmerne er sidestillet med foreningens kreditorer i øvrigt for så vidt angår indeståendet på kontoen), anvendes nedenstående retningslinier, når det enkelte års tilskrivninger på kontoen skal henstå i foreningen i et nærmere angivet åremål, før de kommer til udbetaling til medlemmet
De enkelte medlemmer skal ved indkomstopgørelsen medregne deres andel i det enkelte års tilskrivning på kontoen i det indkomstår, hvori tilskrivningen finder sted.
Ved denne beskatning gives der et kursnedslag, således at tilskrivningen medregnes til kursværdien. Kursværdien fastsættes efter de almindelige værdiansættelsesregler under hensyn til forrentningen af kontoen og bindingsperiodens længde.
Renter, der tilskrives driftslånskontoen, skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen med det fulde beløb.
Ved udbetaling fra kontoen medregnes en eventuel kursgevinst til den skattepligtige indkomst efter næringsreglerne.
E.E.4.9 Mælkeafregninger, kvoter og betalingsrettigheder m.v.
Mælke-
afregninger
Ved afslutningen af årsregnskabet for landmænd skal indtægter eller tilgodehavender for levering af mælk medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori leveringen har fundet sted, jf. SL § 4.
For mælkeleverancer, hvor afregningsperioden er 14 dage og derunder, og hvor statustidspunktet eventuelt falder midt i en afregningsperiode, medregnes alene de i indkomståret afsluttede afregningsperioder i indkomst- og formueopgørelserne. Er afregningsperioden længere end 14 dage, skal der foretages en opdeling af afregningen, således at de enkelte leveringer indtægtsføres i leveringsåret.
Udligningsbeløb, der blev tilbageholdt ved afregning til en andelshaver i et mejeriselskab, og som gik ind i mejeriselskabets formue uden mulighed for tilbagebetaling til mælkeleverandøren, var ikke skattepligtige for leverandøren, idet han kun skulle beskattes af nettoudbetalingen, TfS 1987, 515 LSR.
E.E.4.9.1 Superafgift
Superafgift (tillægsafgift) pålægges mælkeproducenter, der overskrider visse produktionskvoter. Ved indkomstopgørelsen kan der fratrækkes afgift, som vedrører beregningsperioden, der er afsluttet senest samtidigt med indkomstårets udløb. Hvis der inden indkomstårets udløb er opnået ret til tilbagebetaling af betalt afgift, skal det beløb, der tilbagebetales, indtægtsføres.
E.E.4.9.2 Mælkekvoter
Danske Mejeriers Mælkeudvalg er bemyndiget af Direktoratet for FødevareErhverv til at administrere kvoteordningen. Det er til Mælkeudvalget, at der skal ansøges om eksempelvis overdragelse af kvote, førstegangstildeling af kvote til nystartede producenter samt køb og salg af kvote på kvotebørsen. Alle bedrifter med mælkekvoter er registreret i Mælkeudvalget. Mælkeudvalget opkøber mælken fra producenterne. Herefter sælges mælken til mejerierne. Mælkeudvalget betaler producenten en basispris for mælken, men udbetalingen foretages af mejeriet. Eventuel efterbetaling, markedstillæg mv., fastsat af de enkelte mejerier, er alene en sag mellem mejeriet og producenten.
Alle mælkeproducerende landmænd er tildelt en individuel mælkekvote, som svarer til den kvote, der var til rådighed på bedriften den 31. marts 2003, tillagt eventuelle individuelle tildelinger og justeret for køb og salg af mælkekvoter.
Nogle producenter overskrider deres kvote, mens andre producenter ikke udnytter deres kvote fuldt ud. Den ikke-udnyttede såkaldte frimængde fordeles af Mælkeudvalget mellem de landmænd, der har overskredet deres kvote.
Mælkeudvalget betaler tillægsafgiften (superafgiften) til Direktoratet for FødevareErhverv, som sender afgiften videre til EU. Producenter, der er blevet afgiftspligtige, får modregnet tillægsafgiften i mælkeafregningen.
Tildeling, køb, salg og overdragelse af mælkekvoter sker efter bekendtgørelse nr. 290 af 21. april 2005.
Køb og salg af mælkekvoter, som ikke handles sammen med den faste ejendom, sker via Mælkekvotebørsen. Der kan handles på Mælkekvotebørsen 4 gange årligt.
Se vedrørende køb og salg af mælkekvoter sammen med den faste ejendom E.J.2.3.1.3 . Med hensyn til fordelingen af købesummen på grunden og de afskrivningsberettigede bygninger henvises til afsnit E.C.4.3 .
Moms
Salg af mælkekvoter på kvotebørsen er momspligtigt, jf. momslovens § 4. Se SKM2002.71.TSS og Momsvejledningen afsnit D.2.3 .
Gaveoverdragelse
Værdien af en mælkekvote kunne ved en gaveoverdragelse af en landbrugsejendom ikke ansættes til den af parterne aftalte pris, men skulle ansættes med udgangspunkt i den på overdragelsestidspunktet senest offentliggjorte ligevægtspris pr. kg. mælk på mælkekvotebørsen med fradrag af den latente superafgift, som mælkekvoten var behæftet med jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1. Se SKM2002.133.LSR .
Forpagtning
En mælkekvote kan kun sælges fra en landbrugsejendom, der er bortforpagtet, hvis bortforpagteren skriftligt godkender afståelsen af mælkekvoten. Dispositionsretten over mælkekvoten i forpagtningsforhold beror hos bortforpagteren. Afstås en mælkekvote derfor i forpagtningsforhold, er der afregningsmæssigt tale om et forhold mellem Mælkeudvalget og bortforpagteren, idet beløbet tilfalder denne. Afståelsen får derfor ingen skattemæssige konsekvenser for forpagteren, heller ikke i de tilfælde, hvor forpagteren af praktiske grunde er inddraget i ophørssituationen.
Udlejning/bortforpagtning af mælkekvoter er momspligtigt, uanset at bortforpagtning sker sammen med jorden, jf. SKM2002.71.TSS og Momsvejledningen afsnit D.2.3 .
E.E.4.9.2.1 Nye regler
AL § 40 C
Ved bekendtgørelse nr. 589 af 12. juni 2006 blev det bestemt, at AL § 40 C, som indsat ved § 1, nr. 2, i lov nr. 1386 af 20. december 2004, og som ændret ved lov nr. 426 af 6. juni 2005, trådte i kraft den 15. juni 2006.
Bestemmelserne i AL § 40 C har virkning fra og med 1. januar 2005.
I AL § 40 C fastsættes der en særlig ordning for mælkekvoter, der erhverves den 1. januar 2005 eller senere. AL § 40 C omfatter også mælkekvoter, der er erhvervet eller tildelt den 19. maj 1993 eller senere, og som afstås på et tidspunkt, hvor den skattepligtige ikke ejer en landbrugs- eller skovejendom.
Med hensyn til den skattemæssige behandling af mælkekvoter efter AL § 40 C henvises til E.C.5.4 og E.C.5.4.3 .
AL § 40 C omfatter ikke salg af mælkekvoter erhvervet før 1. januar 2005, når disse sælges før eller sammen med en landbrugs- eller skovbrugsejendom. Den skattemæssige behandling af disse kvoter er beskrevet under E.J.2.3.1.3 .
LL § 7 Y
Værdien af mælkekvoter, der tildeles vederlagsfrit den 1. januar 2005 eller senere, er omfattet af skattefriheden efter LL § 7 Y, stk. 1. Den skattemæssige behandling af disse vederlagsfrit tildelte mælkekvoter er beskrevet i E.C.5.4.3 .
E.E.4.9.2.2 Gamle regler
Den skattemæssige behandling ved salg af mælkekvoter erhvervet før 1. januar 2005, som sælges før eller sammen med en landbrugs- eller skovbrugsejendom, fremgår af E.J.2.3.1.3
E.E.4.9.3 Betalingsrettigheder
Den nye støtteordning, enkeltbetalingsordningen, erstatter hektarstøtteordningen og markfrøstøtten. En række husdyrpræmier bl.a. ammeko-, slagte- og ekstensiveringspræmier samt den nye mælkepræmie indgår også i den nye enkeltbetaling. Støtten efter enkeltbetalingsordningen og andre direkte støtteordninger for 2005 udbetales i perioden fra den 1. december 2005 til den 30. juni 2006. Støtte efter enkeltbetalingsordningen forudsætter bl.a., at ansøgeren har fået tildelt betalingsrettigheder. Den skattemæssige behandling af betalingsrettighederne fremgår af AL § 40 C samt LL § 7 Y. Reglerne er beskrevet i afsnit E.C.5.4.3 .
Vedrørende den skattemæssige behandling af støtte efter enkeltbetalingsordningen se afsnit E.E.4.11
E.E.4.9.4 Sukkerroekvoter
Sukkerroekvoter er ikke omfattet af AL § 40 B, jf. dennes stk. 7. Sukkerroekvoter er heller ikke omfattet af AL § 40 C.
SKM2001.379.LSR : Vederlag modtaget for opgivelse af retten til dyrkning af sukkerroer anses for en ikke skattepligtig kompensation for tab af indtægtskilde.
SKM2003.230.LSR : Der var er ikke hjemmel i EBL § 5, stk. 4, nr. 6, til at reducere anskaffelsessummen med vederlag for salg af dyrkningsretten til sukkerroer ved opgørelsen af fortjenesten i forbindelse med salg af en landbrugsejendom.
SKM2005.370.ØLR : Udgifter til køb af sukkerroekvote kan ikke fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a, som driftsomkostning. Udgifterne kan heller ikke afskrives efter AL § 40 eller LL § 16 F. (Tidligere SKM2003.438.LSR ).
E.E.4.9.5 Præmie for moderfår
Præmierettigheder er en forudsætning for opnåelse af støtte til moderfår, jf. bekendtgørelse nr. 1154 af 23. november 2004.
Støttebeløbet er indkomstskattepligtigt, jf. SL § 4.
Præmierettigheder kan overdrages helt eller delvist til en anden producent. Vederlag for midlertidig overdragelse af præmierettigheder beskattes ud fra et leje- eller forpagtningssynspunkt efter SL § 4.
Præmierettighederne behandles skattemæssigt som betalingsrettigheder, jf. AL § 40 C og LL § 7 Y. Der henvises til E.C.5.4.3 hvor reglerne er beskrevet.
E.E.4.10 Forbrug af egne produkter mv.
Landbrugeres eget forbrug af okse- og kalvekød, svinekød samt heste-, fåre- og lammekød opgøres i kg.
I SKM2005.496.SKAT er fastsat følgende vejledende mindstesatser for 2006
ekskl. moms
Okse- og kalvekød pr.kg.
9,90 kr.
Svinekød pr.kg.
6,00 kr.
Fåre- og lammekød pr.kg
13,70 kr.
Hestekød pr.kg
6,00 kr.
Fjerkræ,herunder æg
140,00 kr.
Mælk
140,00 kr.
Satserne for fjerkræ og mælk gælder pr. person pr. år også for børn, som ikke ved indkomstårets begyndelse er fyldt 14 år. Værdien af kartofler og havesager skal ikke medregnes.
Sandsynliggørelse af forbrug
Selvangiver landmanden et forbrug af egne varer på 0 kilo eller et lavt forbrug, som skattemyndigheden er usikker på rigtigheden af, er der i begge tilfælde tale om et bevisspørgsmål.
Ved afgørelsen af dette bevisspørgsmål kan skattemyndigheden ikke blot forlange dokumentation for køb af kød uden for bedriften og derefter forhøje ansættelsen, hvis sådan dokumentation ikke fremlægges, jf. TfS 1988, 300 LSR.
Skattemyndigheden må sandsynliggøre et større forbrug, hvis det selvangivne ikke anerkendes. Der bør herved foretages en samlet bedømmelse af samtlige de omstændigheder, der foreligger i det konkrete tilfælde, hvorved der f.eks. kan lægges vægt på husstandens størrelse, herunder antallet af børn og disses alder, antallet af medhjælpere på kost mv. Er der herefter grundlag for at antage, at der er selvangivet for lavt, er skattemyndigheden berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af forbruget. Kan landmanden, f.eks. ved at fremlægge regninger mv., derimod sandsynliggøre, at der er indkøbt tilstrækkeligt af kødvarer til at dække forbruget, bør det selvangivne normalt godkendes.
Normaludgift pr. kostdag
Landbrugere, gartnere, frugtavlere m.fl., der i årets løb har ydet kost til medhjælpere, kan i stedet for den faktiske andel af husholdningsudgifterne fratrække 49 kr. pr. kostdag for hver medhjælper i 2006 (samme værdi som i 2005). Det er en betingelse, at antallet af kostdage ikke overstiger det normale antal kostdage for to helårsarbejdere. For helårsansatte kan der således fratrækkes udgifter til kost for 365 dage med 49 kr. pr. dag. Der kan ikke herudover fratrækkes eventuelt udbetalte kostpenge. Der er mulighed for i stedet at vælge at fratrække faktisk udbetalte kostpenge samt 49 kr. pr. dag for de dage, hvor der er ydet kost.
Som fradrag kan ikke i stedet anvendes den af Ligningsrådet fastsatte værdi af kost og logi for medhjælpere ved husholdning og landbrug mv., jf. LSRM 1985, 25, idet landmandens faktiske merudgifter til kost må antages at være mindre end kostværdien for medhjælperen.
Medhjælpers logi
I henhold til EVSL § 11, stk. 2, kan ejendomsværdiskatten nedsættes, når ejeren udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom. Se herom Ligningsvejledningens afsnit A.G .
E.E.4.11 Tilskudsordninger inden for landbrug
Udgangspunkt
Tilskud og støttebeløb er som udgangspunkt skattepligtige.
Behandlingen af forskellige tilskuds-
former
Støttebeløb efter enkeltbetalingsordningen, jf. lovbekendtgørelse nr. 297 af 28. april 2004 som senest ændret ved lov nr. 538 af 8. juni 2006 og bekendtgørelse nr. 933 af 4. oktober 2005 som senest ændret ved bekendtgørelse nr. 433 af 15. maj 2006, er skattepligtige.
Tilskud til modernisering (forbedring) af jordbrugsbedrifter medregnes til indkomsten i de indkomstår, hvori tilskuddet eller tilskudsraterne forfalder til udbetaling.
Etableringstilskud til yngre landmænd medregnes ved modtagerens indkomstopgørelse i det indkomstår, i hvilket tilskuddet er bevilget.
Tilskud fra Danske Slagterier til bekæmpelse af Aujeszky''s sygdom hos svin skal medregnes i indkomsten i udbetalingsåret, jf. TfS 1985, 481 SD.
Produktionsstøtte, der i medfør af Den Europæiske Unions forordninger ydes til avlere af markfrø, skal medregnes i indkomsten for det indkomstår, i hvilket den dato falder, hvor landbrugsministeriets certifikatudvalg for korn og frø har godkendt frøet som støtteberettiget. Hvor produktionsstøtte for 2 høstår herefter skattemæssigt må anses for at være erhvervet i samme indkomstår, medregnes begge tilskud ved indkomstopgørelsen for det pågældende indkomstår.
Præmie for ikke markedsføring af mælk og mejeriprodukter samt for omstilling af malkekvægsbesætning til kødproduktion i medfør af EU''s forordning herom medregnes ved indkomstopgørelsen for de indkomstår, hvori præmierne udbetales. Hvis præmierne tilbagebetales i anledning af misligholdelse, kan fradrag ske i det år, hvori beløbet kræves tilbagebetalt.
Rydningspræmie i henhold til EU''s forordninger nr 1890/94 og 2264/94 om sanering af produktion af fællesskabets æbler anses for vederlag for afståelse af en del af den faste ejendom.
Tilskud til fremme af regnskabsføring i jordbrugsbedrifter medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori regnskabet er godkendt af Jordbrugsøkonomisk Institut eller af vedkommende samvirksomhed.
Tilskud til produktions-, beskæftigelses- og miljøfremmende foranstaltninger i private skovbrug medregnes i indkomsten for det indkomstår, hvori tilskuddet udbetales.
Tilskud fra statskassen til dækning af udgifter til bistand af landinspektør ved jordomlægninger i medfør af lov om jordfordeling mellem landejendomme skal medregnes i den skattepligtige indkomst, LSRM 1983, 103. Tilskuddet medregnes i det indkomstår, hvori jordomlægningen godkendes endeligt af Kort- og Matrikelstyrelsen.
Tilskud til nedsættelse af renteudgifter i landbruget medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori tilskuddet udbetales.
Tilskud efter miljøstøtteloven er skattefri, jf. § 11 i lovbekendtgørelse nr. 1172 af 16. december 1992, se også E.E.4.6.
Forbedringsstøtte efter lov om støtte til jordbrugets strukturudvikling og til økologisk produktion inden for jordbrug og fiskeri m.v. medregnes ved indkomstopgørelsen i det år støtten udbetales, jf. lov nr. nr. 192 af 26. marts 1999, se også E.E.4.6.
Landmænd, der i henhold til naturbeskyttelseslovens § 55 modtager tilskud til naturpleje og samtidig forpligter sig til at drive bestemte arealer ekstensivt, skal først beskattes af tilskuddene i det omfang og på det tidspunkt, disse frigives i form af årlige støttebeløb, TfS 1991, 117 TSS. I henhold til AL § 44 kan landmænd straksafskrive udgifter til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, i det omfang udgiften er betalt ved tilskud som nævnt i AL § 44, stk. 1. Det gælder bl.a. tilskud , der ydes til strukturprojekter inden for jordbruget, og forskellige tilskud ydet af EF''s strukturfonde. Se herom E.C.5.7.
Om tilskud ydet før 1993, henvises til Ligningsvejledningen for 1992, afsnit E.E.3.1. og E.B.6.7.
E.E.4.12 Værdiansættelse, vedligeholdelse og forbedring af forpagterbolig
E.E.4.12.1 Værdiansættelsen af forpagterboligen
Forpagtere , der bor på den forpagtede ejendom, skal medregne værdien af boligen som indkomst, jf. SL § 4 b.
Værdien af boligen skal ansættes skønsmæssigt, se Ligningsvejledningen A.B.6.4 .
Hvor forpagteren betaler særskilt fuldt vederlag for brugen af boligen, gælder de her nævnte retningslinier ikke.
E.E.4.12.2 Vedligeholdelses- og forbedringsudgifter på forpagterbolig
Vedrørende sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring, se E.K.2.4.
Vedligeholdelse
Udgifter til vedligeholdelse af en forpagterbolig, som forpagteren er forpligtet til at afholde i henhold til forpagtningskontrakten, kan fradrages ved indkomstopgørelsen, da de må anses for omfattet af bestemmelserne i SL § 6 a og LL § 14, stk. 1, jf. UfR 1982, 659 V.
Forbedring
Udgifter til forbedring af forpagterboligen antages at være forpagterens indkomstopgørelse uvedkommende, selv om bortforpagteren ikke erstatter udgiften fuldt ud. Forbedringsudgifter på forpagterbolig anses skattemæssigt ikke som accessorium til forpagtningsafgiften, men værdien af varige forbedringer tilført af forpagteren, skal medregnes ved bortforpagterens indkomstopgørelse, jf. LSRM 1983, 32.
E.E.4.13 Stuehuse til landbrugs- og skovbrugsejendomme
Indtægter og udgifter vedrørende stuehuse til landbrugs- og skovbrugsejendomme
Indtægter og udgifter i forbindelse med udlejning af ferieboliger indrettet i tidligere landbrugsbygninger og stuehuse behandles forskelligt alt efter situationen. Der henvises til Ligningsvejledningen Almindelige del afsnit A.G.2.5 .
AL § 42
AL § 42 indeholder bestemmelser om afskrivning på udgifter afholdt til ombygning og forbedring i eksisterende bygninger i landbrugsejendomme af værelser, der anvendes til udlejning til turister, se E.C.5.5.
E.F Anparter. Kommanditister.
E.F.1 Anparter
E.F.1.1 Historisk udvikling
Anpartsinvesteringer har været almindeligt kendt her i landet, i hvert fald siden 1960´erne, hvor et egentligt offentligt udbud forekom, bl.a. ved annoncering i aviser m.m. Det skatteretlige grundlag var, at kommanditselskabers selvstændige skattepligt blev ophævet ved en lovændring i 1960 med virkning fra skatteåret 1962/63. Herefter anerkendte skattemyndighederne, at kommanditister uden særlig begrænsning kunne foretage afskrivning på deres andel (anpart) af kommanditselskabets aktiver. De skattemæssige fordele ved anpartsprojekterne er siden blevet begrænset på flere måder, særligt ved Anpartsindgrebet i 1989. I nogle tilfælde er anpartsprojekter blevet frakendt skattemæssig virkning, jf. om praksis herom i afsnit E.C.1.1.2 .
Nedenfor gennemgås reglerne i Anpartsindgrebet og de senere ændringer i reglerne.
E.F.1.1.1 Lov nr. 388 af 7. juni 1989 (Anpartsindgrebet).
Formålet med anpartsindgrebet i lov nr. 388 af 7. juni 1989 var at fjerne de skattemæssige fordele ved anpartsinvestering og dermed fjerne incitamentet til at investere i anparter. Lovens formål søges opnået ved at beskatte indkomst fra anpartsvirksomheder, som skattepligtige personer (ejere) har anskaffet den 12. maj 1989 eller senere som kapitalindkomst. Underskud fra anpartsvirksomheden kan ikke modregnes i anden indkomst hos den skattepligtige, men kan kun fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra samme virksomhed. Underskudsbegrænsning gælder dog ikke indkomst fra skibsvirksomhed, hvor skibsprojektet er godkendt af industriministeren (nu Økonomi- og erhvervsministeren) senest den 31. december 1993.
Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på indkomst fra anpartsvirksomheder, når indkomsten er omfattet af anpartsreglerne.
Hovedreglen i anpartsindgrebet findes i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 1. led (egentlig anpartsvirksomhed), der omfatter indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end 10 ejere.
Anpartsvirksomhed er kendetegnet ved, at et større antal investorer går sammen om anskaffelse af et aktiv til erhvervsmæssig brug. Deltagerne i en anpartsvirksomhed er ofte organiseret i et interessentskab eller i et kommanditselskab.
Også visse udlejningsvirksomheder med under 11 skattepligtige personer som ejere er omfattet af anpartsreglerne. Se afsnit E.F.1.6 . om indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe (nu PSL § 4, stk.1, nr. 12, jf. lov nr.425 af 6.juni 2005, § 11, nr.1). I afsnit E.F.1.4 . er kort omtalt de hidtidige regler om indkomst fra udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, der fortsat kan anvendes i visse tilfælde.
E.F.1.2 Almindelige bemærkninger
Indkomsten er omfattet af anpartsreglerne, hvis et eller flere af punkterne nedenfor er opfyldt, og virksomheden er anskaffet d. 12. maj 1989 eller senere, medmindre den skattepligtige deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.
Selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end 10 ejere, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 10.
Selvstændig erhvervsvirksomhed med juletræer m.v. efter LL § 8 K, stk. 2.
Udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, jf. PSL § 4 stk. 1, nr. 12. De hidtidige regler om udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri (hidtil PSL § 4, stk.1, nr. 12, 1. pkt.) og om fælles udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom fra flere end 10 personer til samme lejer (hidtil PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 2 .pkt.) kan fortsat finde anvendelse i visse tilfælde, se herom afsnit E.F.1.4 , jf. afsnit E.F.1.5 .
Anpartsreglernes virkninger
Indkomst fra en virksomhed omfattet af anpartsreglerne beskattes som kapitalindkomst .
Et underskud fra en virksomhed, hvorfra indkomsten er omfattet af anpartsreglerne, kan ikke modregnes i anden indkomst hos den skattepligtige for det pågældende indkomstår, men alene fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra samme virksomhed.
Dette gælder dog ikke indkomst fra skibsvirksomhed, når industriministeren (nu Økonomi- og erhvervsministeren) har godkendt skibsprojektet , jf. PSL § 13, stk. 6.
Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på indkomst fra en virksomhed omfattet af anpartsreglerne. Se dog de særlige overgangsregler under afsnit E.F.1.12.1 .
Virksomheden kan ikke omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, jf. denne lovs § 1, stk. 3. Dette gælder, uanset om der er givet dispensation for anpartsreglerne, jf. om virksomhed med udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe PSL § 4, stk. 6 (jf. lov nr. 425 af 6. juni 2005, § 11, nr. 1) og om dispensation for virksomhed med udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, den hidtidige regel i PSL § 4, stk. 6, der fortsat kan anvendes på virksomhed erhvervet i indkomstår før indkomståret 2006 (jf. lov nr. 425 af d.6. juni 2005, § 11, nr.2 og § 18, stk.3.
Dispensation
Om muligheden for dispensation fra anpartsreglerne, se afsnit E.F.1.4. og E.F.1.6.1 .
Udlejningsbegrebet - lejeaftaler contra andre aftaler
Vedrørende indkomst ved udlejning giver lovens motiver ingen afgrænsning af, hvornår der foreligger en aftale om udlejning af aktiver, eller en nærmere afgrænsning af udlejningsbegrebet i forhold til andre aftaler, som skattepligtige personer indgår med tredjemand.
Ved leje forstås i almindelighed, at ejeren af løsøre eller fast ejendom overlader aktivet til en andens brug mod vederlag. Aftaler om tjenesteydelser , vareleverancer, bestyrer- og managementkontrakter er i almindelighed ikke omfattet af lejebegrebet.
Sædvanlig hoteldrift er normalt heller ikke udlejningsvirksomhed.
Det må herudover bero på en konkret bedømmelse, om en aftales vilkår og indhold vil kunne karakteriseres som en udlejning af et aktiv efter bestemmelserne eller om aftalen enten direkte er undtaget fra anpartsindgrebet eller helt eller overvejende vil kunne betegnes som en aftale om tjenesteydelser, leverancer og lign., der falder uden for anpartsbestemmelsernes udlejningsbegreb. Lejebegrebet kan ikke afgrænses alene ud fra aftalens varighed. Også kortvarige aftaler kan være leje i juridisk forstand. Aftalens varighed kan dog indgå som bestanddel i en samlet bedømmelse af, om der foreligger leje. Leje kan endvidere indgå som en (underordnet) del af et retsforhold, således at det samlede retsforhold ikke anses som leje.
Driftsmidler der indgik i en forpagtningskontrakt om en samlet landbrugsejendom blev efter en konkret bedømmelse anset for stillet til rådighed for forpagteren som et integreret led i en samlet ydelse, der i sin helhed falder uden for udlejningsbegrebet i PSL § 4, stk.1, nr.13 (nu nr.12) SKM2006.357.LSR Et selskab drev virksomhed med produktion og levering af tekstilservice og tekstilpleje og havde i forbindelse hermed en mindre beholdning af udlejningsartikler. Landsskatteretten fandt, at da serviceelementet udgjorde en væsentlig del af den samlede aktivitet i forbindelse med udlejning af aktiverne, var de pågældende aktiver ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i AL § 3, stk. 7, (nu § 6, stk. 3), og selskabet kunne derfor foretage straksafskrivning på aktiverne, TfS 1999, 515, LSR.
Ligningsrådet har i nogle tilfælde ved bindende forhåndsbesked taget stilling til sondringen mellem lejeaftaler og andre aftaler: Et partrederis påtænkte udlejning af skib med egen besætning på timecharter basis, formidlet og administreret ved bestyrende reder, kunne sidestilles med salg af tjenesteydelser o.l. De påtænkte fragtaftaler mellem befragterne (lejerne) og bortfragteren (partrederiet) kunne således ikke anses for omfattet af den daværende bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 12,(nu ligeledes PSL § 4, stk. 1, nr. 12),TfS 1991, 540 LR. Udlejning af afskrivningsberettigede skibe på bareboat basis vil derimod kunne henføres til udlejningsbegrebet.
Et antal kommanditselskaber, der i 1989 påtænkte at etablere vindmølledrift i USA, fandtes uanset administrationsformen ikke at drive udlejningsvirksomhed med vindmøller, hvorimod selskaberne blev anset som leverandører af den producerede el, TfS 1990, 103. Tilsvarende fandt Skatterådet, at indkomsten for kommanditisterne i et vindmølleprojekt ikke var omfattet af PSL § 4, stk.1, nr.13 (nu nr.12), idet der ikke var tale om udlejning af driftsmidler men derimod om produktion og salg af elektricitet, SKM2006.539.SR .
Et tidligere skib, hvori der skulle drives et vandrerhjem, ansås ikke omfattet af reglen om udlejning af driftsmidler i PSL § 4, stk. 1, nr. 13, (nu nr. 12) I tilknytning til overnatningen havde gæsterne mulighed for at spise morgenmad mv., der var reception med servicefunktioner og adgang til benyttelse af fællesrum med bordtennis og TV-stue. Ligningsrådet anså i skattemæssig henseende benyttelsen af værelserne og tilhørende servicefaciliteter i vandrerhjemmet som køb af en samlet service- eller tjenesteydelse, der ikke er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 13, (nu nr. 12) TfS 1994, 429, LR.
Om virksomhed med stilladsudlejning/-opsætning, se TfS 1994, 630, LR og 1995, 553, LR.
E.F.1.3 PSL § 4, stk. 1, nr. 10
PSL § 4, stk. 1, nr. 10, omfatter indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere af virksomheden er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Indkomst omfattes af bestemmelsen, når der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed efter gældende praksis herom.
Endvidere omfatter bestemmelsen indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter LL § 8 K, stk. 2, om virksomhed med juletræer , pyntegrønt, frugttræer og frugtbuske, når antallet af personlige ejere er større end to, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.
E.F.1.3.1 Ejerantal
Alle ejere, herunder også selskaber, institutioner, fonde og lign., indgår ved opgørelsen af antallet af ejere af en virksomhed. Et kommanditselskab med 10 kommanditister som ejere og hvori komplementaren ikke har andel i kommanditselskabets indkomst og formue samt likvidationsprovenu, anses for at have 10 ejere efter bestemmelsen.
I en virksomhed, der ejes af f.eks. 10 selskaber og en skattepligtig person, der ikke i væsentligt omfang deltager i virksomhedens drift, er personen omfattet af bestemmelsen, idet virksomheden har flere end 10 ejere. Selskaberne og de personer, der ejer selskaberne, berøres derimod ikke af bestemmelsen.
Koncernforbundne selskaber anses almindeligvis for forskellige ejere efter bestemmelsen. Se i øvrigt TfS 1990, 103 SD.
Vindmøller
Personer, der ejer vindmøller eller vindmølleandele, og som har valgt at medregne indkomst fra vindmølledriften efter reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, medregnes ikke ved opgørelsen af antallet af ejere i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, jfr. PSL § 4, stk. 8.
Landsskatteretten har antaget, at et vindmølleprojekt i udlandet, der skulle udbydes til et større antal investorer, ikke var omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, da deltagerantallet i de enkelte kommanditselskaber, der skulle eje vindmøllerne, ikke oversteg 10. Ligningsrådet havde i en bindende forhåndsbesked antaget, at der var en sådan sammenhæng og lighed imellem deltagernes virksomhed, at der reelt var tale om etablering af en virksomhed med flere end 10 deltagere, TfS 1997, 525 LSR.
Skatterådet har anset indkomsten fra møllerne i et vindmølleprojekt for ikke at være omfattet af PSL § 4, stk.1, nr.10, idet projektet i overensstemmelse med praksis var sammensat på en måde, hvor den enkelte vindmølle kunne anses for en selvstændig virksomhed, idet driftsrisikoen alene påhvilede den enkelte vindmølles ejere, og idet ejerskabet til den enkelte vindmølle var tilstrækkeligt individualiseret, SKM2006.539.SR . I SKM2003.35.LSR blev en ejer af en vindmølle i en vindmøllepark anset for at deltage i en samlet virksomhed i samdrift med andre møller. Der blev bl.a. lagt vægt på, at der skete en samlet afregning for møllerne, og at mølleejeren således deltog i de andre deltageres risiko og gevinst. Den enkelte mølleejer havde således ikke direkte modtaget indtjeningen på den ejede mølle, men en forholdsmæssig andel af indtjeningen på alle møllerne, ligesom udgifterne ikke var fordelt i forhold til udgifterne på den enkelte mølle. Indkomsten fra møllen var herefter omfattet af anpartsreglerne, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 10.
Skibe i pool-samarbejde
Fire multi purpose-skibe indgik i et såkaldt pool-samarbejde med fem andre, lignende skibe. Hvert skib var ejet af et kommanditselskab med højst 10 deltagere. Pool-samarbejdet indebar, at skibenes samlede bruttoindtjening blev fordelt mellem samarbejdets deltagere i forhold til, hvor mange dage skibene havde stået til rådighed for samarbejdet. Ved at fordele poolens indtægter på deltagerne i poolen i forhold til den tid, det enkelte skib havde stået til rådighed for chartring, blev der ikke foretaget en individuel opgørelse for hvert skib af den indtægt, det enkelte skib havde indsejlet. Landsskatteretten fandt, at poolsamarbejdet under de foreliggende omstændigheder indebar en så væsentlig begrænsning af de enkelte deltageres driftsrisiko, at indkomsten for deltagerne i samarbejdet, i relation til reglen i PSL § 4, stk.1, nr. 10 måtte anses at hidrøre fra én virksomhed. Antallet af deltagere (ejere) i virksomheden var derfor over 10, og virksomheden var herefter omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Indkomsten skulle derfor anses for kapitalindkomst, SKM2005.479.LSR
Juletræer
Et projekt med dyrkning af juletræer skulle ejes af et antal investorer, der var organiseret i interessentskaber, hvori deltagerantallet ikke oversteg 10. Projektet blev ikke anset for omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Der blev lagt vægt på, at projektet indeholdt økonomisk og forretningsmæssig realitet, og at der var en klar adskillelse såvel økonomisk som driftsmæssigt mellem de enkelte interessentskaber, der bar hver sin driftsrisiko, se TfS 1998, 174 LSR. Se nu PSL § 4, stk. 1, nr. 10, sidste led om virksomhed med juletræer m.v.
Reglerne finder anvendelse, hvis virksomheden i hele indkomståret eller i en del af dette har haft flere end 10 ejere. Har der imidlertid kun forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode af indkomståret været flere end 10 ejere af virksomheden, anses virksomheden for at have haft 10 ejere eller derunder for hele indkomståret. Afgørelse heraf foretages ved ligningen.
Både betingelsen om selvstændig erhvervsvirksomhed, ejerantal og betingelsen om uvæsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt, for at indkomsten fra virksomheden er omfattet af anpartsreglerne.
Juletræer og pyntegrønt m.v.
Anpartsreglerne omfatter virksomhed med produktion af juletræer, pyntegrønt m.v., når denne virksomhed har 3 eller flere personlige ejere. De øvrige anpartsregler i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og nr.12 (nr. 13 er ændret til nr. 12 ved lov nr. 425 af 6.juni 2006, § 11, nr. 1) gælder også for virksomhed med produktion af juletræer og pyntegrønt. Det samme gælder de tidligere regler i PSL § 4, stk.1, nr. 12, se om ophævelse af disse regler i afsnit E.F.1.4 . De lige nævnte regler omfatter kun virksomheder med flere end 10 ejere samt visse former for udlejningsvirksomhed, når udlejningsvirksomheden har 10 ejere eller derunder. Reglen i PSL § 4, stk.1, nr.10 om virksomhed med produktion af juletræer og pyntegrønt mv. gælder kun for indkomst fra en virksomhed med 3 eller flere personlige ejere. Formålet med at undtage en og to ejere, der ejer en sådan virksomhed, er at tilgodese generationsskifte, f.eks. ved overdragelse af virksomheden fra et ældre til et yngre familiemedlem.
Reglen gælder også for virksomhed, der drives på lejet eller forpagtet jord efter LL § 8 K, stk. 5, jf. stk.1-4.
Der er ikke knyttet en dispensationsadgang til bestemmelsen.
E.F.1.3.2 Arbejdsindsats
Betingelsen om arbejdsindsats gælder for den enkelte skattepligtige. I en virksomhed med f.eks. 11 skattepligtige personer som ejere, hvoraf de 6 ikke deltager i væsentligt omfang i virksomhedens drift, mens de fem deltager i væsentligt omfang, er kun de 6 passive personer, men ikke de fem aktive personer omfattet af anpartsreglerne.
Hvis f.eks. en virksomhed med 10 ejere, der alle deltager i uvæsentligt omfang eller slet ikke deltager i virksomhedens drift, optager en 11. ejer af virksomheden, der ligeledes deltager i uvæsentligt omfang eller slet ikke deltager i virksomhedens drift, bliver alle ejere omfattet af anpartsreglerne. Deltager de 10 ejere af virksomheden derimod i væsentligt omfang i virksomhedens drift, medens den nye 11. ejer deltager i uvæsentligt omfang, omfattes kun den 11. ejer af anpartsreglerne.
Ved afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, finder den praksis, der anvendes ved afgørelsen af, om investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud kan anvendes til forlods afskrivning, tilsvarende anvendelse. Som vejledende norm anses en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden for at være en væsentlig arbejdsindsats. Se nærmere herom afsnit E.D.1.1.2 . og E.D.2.5.3 .
Hvilken virksomhed
Arbejdskravet skal være opfyldt for den enkelte person i den virksomhed, der vedrører produktion af juletræer og pyntegrønt m.v. Arbejdskravet kan således ikke anses for at være opfyldt efter bestemmelsen, når den skattepligtige tillige har en anden virksomhed, f.eks. landbrugs- eller håndværksvirksomhed på den samme ejendom, og arbejdsindsatsen vedrørende juletræsproduktion og den anden virksomhed samlet overstiger den vejledende norm. En skatteyder drev en udlejningsvirksomhed som en personligt drevet virksomhed og en maskinstation i kommanditselskabsform, således at maskinerne blev stillet til rådighed for maskinstationen. Skatteyderen ansås at have drevet to virksomheder, dels en virksomhed med udlejning af driftsmidler til kommanditselskabet og dels en virksomhed i kommanditselskabet. Skatteyderen havde derfor ikke opfyldt arbejdskravet på 50 timer om måneden i udlejningsvirksomheden, SKM2006.230.LSR
E.F.1.4 Afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, tidligere PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 1.pkt.
Den hidtidige regel i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 1. pkt., omfatter indkomst fra udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når formidling eller administration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer.
Reglerne ophævet
Reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 er ophævet ved lov nr. 425 af d. 6. juni 2005, jf. lovens § 11, nr. 1. Ophævelsen har virkning for indkomst fra en virksomhed eller en del af en virksomhed, som skatteyderen erhverver i indkomståret 2006 eller senere indkomstår, jf. lovens § 18, stk. 3. Se nedenfor om overgangsreglerne. Om de hidtidige regler henvises til LV 2005-3, E.F.1.4 og E.F.1.5 . Se tillige E.F.1.8.om indkomstopgørelsen for anparts-og udlejningsvirksomheder.
Overgangsregler
Hvis skatteyderen i indkomståret 2005 eller tidligere indkomstår har erhvervet en virksomhed, hvorfra indkomsten for indkomståret 2005 eller tidligere indkomstår er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12, kan skatteyderen i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2006 eller senere indkomstår tilkendegive, at de hidtidige regler i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, skal finde anvendelse for virksomheden fra og med det pågældende indkomstår, jf. den nævnte lovs § 18, stk. 4. Hvis en skatteyder i indkomståret 2005 eller tidligere indkomstår har erhvervet en virksomhed, hvorfra indkomsten i 2006 eller senere indkomstår bliver omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12, som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 772 af d. 29. august 2003 (PSL), kan skatteyderen i forbindelse med selvangivelsen for det pågældende indkomstår tilkendegive, at de hidtidige regler i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, skal finde anvendelse for virksomheden fra og med det pågældende indkomstår, jf. den nævnte lovs § 18, stk. 5. I lovens § 18, stk. 6, er der givet regler om virksomhed, der erhverves ved arv eller gave.
E.F.1.4.1 Dispensation vedrørende tiden før d.30.april 1992
For fast ejendom m.v. erhvervet før den 30. april 1992 (jf. lov nr. 364 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove § 1, nr.1) kan Skatterådet tillade, at reglen i nr. 12 om udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri gennem en anden virksomhed for flere end 10 personer ikke skal anvendes, når det efter rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en del af en fælles udlejning for ejerne.
Om driftsmidler og skibe, se afsnit E.F.1.6 .
Dispensationen gives til de enkelte ejere (personer), ikke til administratoren. Det er derfor den enkelte ejer af en udlejningsvirksomhed, der skal anmode Skatterådet om dispensation fra bestemmelsen.
E.F.1.4.2 Dispensation efter lov nr. 492 af 24. juni 1992 for tiden fra d.30.april 1992
Efter den hidtidige regel i PSL § 4, stk. 6, kan Skatterådet tillade, at reglen i § 4, stk. 1, nr. 12, 1. pkt., om udlejning gennem en anden virksomhed for flere end 10 personer ikke skal anvendes, når det efter Rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en del af en fælles udlejning for ejerne, og omstændighederne i øvrigt taler derfor. Adgangen til dispensation gælder for ejendomme (anparter), erhvervet fra og med d.30.april 1992. Reglen i PSL § 4, stk. 6 ophæves ved lov nr. 425 af d. 6. juni 2005 om ændring af forskellige skattelove, jf. lovens § 11, nr. 2, og § 18, stk. 3. Ophævelsen har virkning for indkomst fra en virksomhed eller en del af en virksomhed, som skatteyderen erhverver i indkomståret 2006 eller senere indkomstår. Om ophævelse af reglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, se ovenfor under E.F.1.4 .
Omstændighederne i øvrigt
Omstændigheder, der taler for dispensation, kan være, at det ikke drejer sig om passive investorer, men om personer der selv tager initiativet til erhvervelsen af aktivet.
Udbydes der derimod et investeringsprojekt for passive investorer, således at skattemæssige overvejelser må antages at have en væsentlig betydning for anskaffelsen, vil der ikke blive givet dispensation. Se TfS 1992,492, TSS. Det blev ikke tillagt betydning, at der var tale om lokale investorer, SKM2003.319.LR .
I vurderingen kan indgå, om der er tale om et sale and lease back-arrangement.
Ved et sale and lease back arrangement sælger ejeren ejendommen m.v. til en anden, der herefter lejer ejendommen tilbage til sælgeren.
Det kan ligeledes tale for nægtelse af dispensation, hvis udlejning af aktivet sker til en lejer, hvor ejeren (udlejeren) har en bestemmende indflydelse på lejerens handlemåde.
Ligningsrådet har meddelt dispensation i tilfælde, hvor ejernes udlejning, efter Ligningsrådets skøn, ud fra en samlet helhedsbedømmelse af de faktiske omstændigheder ikke havde karakter af at være et investeringsprojekt for passive investorer, hvor skattemæssige overvejelser må antages at have en væsentlig betydning for anskaffelsen, TfS 1997,616 LR og TfS 1999, 450 LR med kommentar.
Dispensation gives til de enkelte ejere, ikke til administratoren.
Dispensationer efter disse regler adskiller sig i princippet ikke fra andre dispensationer meddelt af Ligningsrådet (fra d. 1. november 2005 Skatterådet).
Om der foreligger fælles udlejning for flere personers udlejningsvirksomhed efter den hidtidige bestemmelse i nr. 12, beror ofte på flere momenter, der enkeltvis ikke er afgørende. Afgørelsen beror på en samlet vurdering af de konkrete forhold.
Udlejningen gennem en anden virksomhed for flere end 10 personer er omfattet af nr. 12, 1. pkt., med mindre Skatterådet dispenserer fra bestemmelsen.
Rådets afgørelse er dog ikke bindende for hverken den skattepligtige eller told-og skatteforvaltningen, når udlejningsforholdene efterfølgende har ændret sig. Ændringer i ejerkreds og administrationsaftale mv. kan medføre, at der på ny skal ansøges om dispensation for fælles udlejning.
E.F.1.5 Fælles udlejning fra flere end 10 personer til samme lejer
Reglerne ophævet
Bestemmelsen i nr. 12, 2. pkt (der indtil ændringen ved lov nr. 425 af 25. juni 1993 stod i nr. 13) omfatter udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom, når flere end 10 personer som led i en fælles udlejning udlejer afskrivningsberettiget fast ejendom til samme lejer. Bestemmelsen ophæves med virkning for indkomst fra en virksomhed eller en del af en virksomhed, som skatteyderen erhverver i indkomståret 2006 eller senere indkomstår, jf. lov nr. 425 af d. 6. juni 2005 § 11, nr. 1 og § 18, stk. 3-6, og ovenfor under E.F.1.4.
Om reglen og den dertil hørende praksis, herunder om hvornår der foreligger fælles udlejning, henvises til LV 2005-3, afsnit E.F.1.5 . Se tillige SKM2005.450.VLR om udlejning til samme lejer (selskaber).
E.F.1.6 Udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe PSL § 4, stk.1, nr. 12
Efter PSL § 4, stk. 1, nr. 12 (nr.13 ændret til nr. 12 ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, § 11, nr. 1) omfatter anpartsreglerne indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, uanset antal ejere, når skatteyderen ikke deltager i virksomhedens drift i væsenligt omfang.
Ved afgørelsen af, om et driftsmiddel eller et skib er afskrivningsberettiget, gælder afskrivningslovens regler. Hvis aktivet er afskrivningsberettiget for udlejeren, er det uden betydning, om det benyttes privat eller erhvervsmæssigt af lejeren. Udlejning af biler, lystbåde, husholdningsmaskiner og lign. til privat benyttelse er således omfattet af reglerne.
Om udlejningsbegrebet og afgrænsning af dette over for levering af tjenesteydelser m.v., se E.F.1.2 og TfS 1994, 429 LR, TfS 1995, 553 LR,TfS 1999, 515 LSR og SKM2006.357.LSR (forpagtningskontrakt om en samlet landbrugsejendom med driftsmidler ikke anset som udlejning af driftsmidler efter PSL § 4, stk.1, nr.13 (nu nr.12)) Se endvidere SKM2006.539.SR om vindmøllers produktion og salg af elektricitet (ikke anset som udlejning af driftsmidler).
Anpartsreglerne gælder f.eks. for bareboat-befragtningsaftaler, dvs. aftaler om udlejning af skibe, hvor skibet stilles til rådighed for en lejer (befragter), der skal bemande skibet og indgå fragtaftaler for skibet. Reglerne gælder derimod normalt ikke f.eks. for befragtningsaftaler på timecharterbasis, da dette betragtes som en tjenesteydelse.
Investering i en olieproduktionspumpe i USA ansås for passiv udlejningsvirksomhed, og indkomsten var derfor omfattet af anpartsreglerne. Interessenterne havde, efter de foreliggende oplysninger, ikke rettighederne til den olie, der blev pumpet op, og vederlaget for udlejning af oliepumpen var fastsat til en omsætningsbestemt leje, der blev fastsat på grundlag af den mængde olie, der blev pumpet op. I øvrigt var der ikke taget stilling til arrangementets realitet, TfS 1999, 674 LSR.
Afgørelsen af hvem der er lejer må som udgangspunkt bero på, hvem der er angivet som lejer i lejeaftalen. Ved afgørelsen af, hvem der er lejer efter bestemmelsen i PSL § 4, stk. 1, nr.12, anvendes retningslinierne i det tidligere afsnit E.F.1.5.2 . Se herom i LV 2005-3.
Anpartsreglerne finder anvendelse på alle indtægter og udgifter vedrørende udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere og uanset formålet med udlejningen, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.
PSL § 4, stk. 1, nr. 12, omfatter udlejning af aktiver, hvor der er 10 ejere eller derunder. Bestemmelsen omfatter f.eks. også en hovedaktionær, der udlejer maskiner eller lign. til selskabet, når aktiverne er anskaffet den 12. maj 1989 eller senere. Hvis der er flere end 10 ejere, gælder hovedreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Om virksomhed med juletræer og pyntegrønt m.v., jf. samme bestemmelse, 2. led.
Arbejdsindsats
Ved afgørelsen af, om skatteyderen deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, anvendes praksis efter investeringsfondsloven og etableringskontoloven. Som vejledende norm anses i denne sammenhæng en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden for at være en væsentlig arbejdsindsats.
E.F.1.6.1 Skatterådets dispensationsbeføjelse, nu PSL § 4, stk. 6
Efter PSL § 4, stk. 6 (tidligere stk. 7, ændret til stk. 6 ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, § 11, nr. 2), kan Skatterådet (tidligere Ligningsrådet) tillade, at reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 (tidligere nr.13, ændret til nr. 12 ved lov nr. 425 af 6.juni 2005, § 11, nr. 1) ikke skal finde anvendelse på indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Skatterådet kan, når særlige omstændigheder taler derfor, bortse fra kravet om at den skattepligtige skal have deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang.
Dispensation vedrørende driftsmidler og skibe kan kun gives for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, der er anskaffet inden den 19. maj 1993, når det efter Skatterådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen indgår i et generationsskifte eller særlige omstændigheder i øvrigt taler derfor.
Dispensationsbestemmelsen har til formål at give mulighed for, at der kan ske fritagelse for anpartsreglerne for udlejningsvirksomhed, der allerede er etableret. Det kan f.eks. dreje sig om en allerede etableret udlejningsvirksomhed vedrørende skibe, der anvendes erhvervsmæssigt. Der kan derimod ikke forventes dispensation for udlejning af f.eks. lystfartøjer.
Der er mulighed for dispensation, hvis virksomheden er erhvervet som led i et generationsskifte. Ved generationsskifte forstås normalt erhvervsvirksomheders videreførelse på nye, typisk yngre ejere efter de hidtidige ejeres død, pensionering eller tilbagetræden af andre årsager.
Dvs. at der i visse tilfælde kan opnås dispensation, hvis den skattepligtige tidligere har udøvet aktiv erhvervsmæssig virksomhed i det selskab eller i den virksomhed, som aktivet udlejes til.
Der kan derimod ikke gives dispensation, hvis aktivet er anskaffet fra en investeringspakke, hvor udbyder f.eks. har tilbudt samtidig finansiering, sådan at ejernes udlejning ud fra en samlet helhedsbedømmelse af de faktiske omstændigheder har karakter af at være et investeringsprojekt for passive investorer, hvor skattemæssige overvejelser må antages at have en væsentlig betydning for anskaffelsen.
Der kan heller ikke gives dispensation, hvis aktivet indgår i et sale and lease-back arrangement, eller udlejes til videreudlejning.
Skatterådets afgørelse træffes på grundlag af en samlet vurdering af de konkrete forhold.
Ligningsrådet har meddelt dispensation vedrørende indkomst fra udlejning af to fisketrawlere. I dette tilfælde fandt Ligningsrådet, at der forelå særlige omstændigheder, når det var bestemmelserne i saltvandsfiskeriloven, der havde afskåret skatteyderen fra at drive fiskeri fra trawlerne. Udlejningen havde derfor ikke karakter af et investeringsprojekt for passive investorer, TfS 1997, 615 LR. Skatterådet har meddelt dispensation i et tilfælde, hvor rådet anså, at der forelå særlige omstændigheder, idet udlejningen af driftsmidlerne var sket som følge af udefra kommende, individuelle omstændigheder, som skatteyderen ikke havde haft indflydelse på. I forbindelse med en akkord ville banken kun finansiere akkorden, hvis driften fortsatte i et selskab. Det var et krav fra banken, at skatteyderen skulle beholde nogle af driftsmidlerne og udleje dem til selskabet. Banken ville ikke finansiere køb af driftsmidler, og af hensyn til finansieringen var det udelukket, at skatteyderen kunne fortsætte en personligt drevet virksomhed Skatteyderen havde herefter ikke noget valg med hensyn til udlejning eller salg af driftsmidlerne, SKM2006.330.SR
E.F.1.6.2 Ikrafttræden
Reglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 (tidligere nr.13, ændret til nr.12 ved lov nr.425 af 6.juni 2005 § 11, nr.1) om, at indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler m.v. er omfattet af anpartsreglerne, har virkning for indkomst ved udlejning af aktiver, der er anskaffet den 19. maj 1993 eller senere. Reglen blev indsat i PSL ved lov nr. 425 af 25. juni 1993.
For indkomst ved udlejning af aktiver, der er anskaffet i tiden 12. maj 1989 (anpartsindgrebet) til 18. maj 1993, har reglen virkning fra og med indkomståret 1994. Det betyder, at allerede eksisterende projekter, der er etableret efter anpartsindgrebet i 1989, er omfattet af reglen fra indkomståret 1994.
E.F.1.6.3 Virksomhedsordningen
I tilfælde, hvor indkomsten ved dispensation fra anpartsreglerne bliver personlig indkomst, eller hvis virksomheden i øvrigt ikke omfattes af anpartsreglerne, vil den skattepligtige kunne have interesse i at benytte virksomhedsordningen, se om adgangen til genoptagelse med henblik på efterfølgende indtræden i virksomhedsordningen, afsnit E.G.2.2.2.2 .
E.F.1.7 En eller to virksomheder?
Efter praksis vedrørende afskrivningsloven anses besiddelsen af anparter i flere kommanditselskaber, interessentskaber m.v. i visse tilfælde (passiv besiddelse) for én virksomhed. Denne praksis finder ikke anvendelse for skattepligtige, som anskaffer en virksomhed, der omfattes af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 1. led. Herefter anses medejendomsret til et kommanditselskab m.v., der omfattes af anpartsreglerne, for en afgrænset virksomhed efter afskrivningsloven. Har en anpartshaver eksempelvis anparter omfattet af reglerne i to forskellige anpartsprojekter, betragtes anparterne som to forskellige virksomheder. Opdelingen er nødvendig som følge af reglerne om det fælles skatteregnskab, jf. E.F.1.10 .
Et selskab stillede Ligningsrådet følgende tre spørgsmål
Kan en person ved anskaffelse af skibsanparter i et skibsprojekt udbudt den 12. maj 1989 eller senere, som er godkendt af industriministeren, anvende reglerne for fælles afskrivnings-saldo for afskrivningsberettigede aktiver i samtlige virksomheder, såfremt skatteyderen tillige ejer skibsanparter, anskaffet før 12. maj 1989?
Kan en person ved anskaffelse af »brugte« skibsanparter i et skibsprojekt udbudt den 12. maj 1989 eller senere, som er godkendt af industriministeren, anvende reglerne for fælles afskrivningssaldo for afskrivningsberettigede aktiver i samtlige virksomheder, såfremt skatteyderen tillige ejer skibsanparter, anskaffet før 12. maj 1989?
Kan en person anvende reglerne om fælles afskrivningssaldo, såfremt denne anskaffer nye anparter i to eller flere skibsprojekter, som er udbudt den 12. maj 1989 eller senere og godkendt af industriministeren?
Det var Ligningsrådets opfattelse, at bestemmelsen i PSL § 13, stk. 6, 4. pkt., alene fastslår, at underskudsbegrænsningen i 1.-3. pkt. ikke gælder skibsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, (12) eller 13 (nu nr.12, jf. lov nr. 425 af 6.juni 2005, § 11, nr.1) (der i alle tilfælde medregnes til kapitalindkomsten), når industriministeren (nu Økonomi-og erhvervsministeren) har godkendt skibsprojektet. Uanset, om skibsanparter således er omfattet af sidste punktum, var det Ligningsrådets opfattelse, at indkomsten fra virksomheden i øvrigt er omfattet af anpartsreglerne, herunder reglerne om særskilt afskrivningssaldo.
Vedrørende overtagelse af nødlidende anparter, se afsnit E.F.1.12 .
E.F.1.8 Indkomstopgørelsen for anparts- og udlejningsvirksomheder
Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres som virksomhedens bruttoindkomst med fradrag af udgifter, herunder afskrivninger, efter skattelovgivningens almindelige regler herom, se dog under afsnit E.F.1.10 om reglerne om det fælles skatteregnskab. Er virksomheden kun omfattet af reglerne i en del af året, skal virksomhedens indkomst i sin helhed behandles efter anpartsreglerne i hele indkomståret. Er virksomheden forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode omfattet, ses der bort herfra. Se således SKM2003.343.LR .
Enkelte dele af indkomsten kan om nødvendigt opgøres forholdsmæssigt. Ved formidling af et lejemål i en fast ejendom, der blev udbudt til investorer, var det alene indtægten fra det formidlede lejemål, der blev omfattet af anpartsreglerne, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 12 (nu ophævet, jf. ovenfor under E.F.1.4 . om ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser). Indkomsten fra den øvrige virksomhed var ikke omfattet af anpartsreglerne, SKM2003.343.LR . Se tilsvarende SKM2003.342.LR om genudlejning af et lejemål. Virksomhedens indkomst omfatter også anparts- eller udlejningsvirksomhedens renteindtægter og renteudgifter.
Renter
Ved afgørelse af, om der for en virksomhed med flere ejere er tale om virksomhedens renteudgifter eller de enkelte ejeres private renteudgifter, lægges vægt på, om der for renteudgifternes vedkommende foreligger fælles hæftelse i virksomheden. Hvis en kreditor ved misligholdelse kan søge sig fyldestgjort i den fælles virksomheds formue eller en del heraf, er der tale om renter, der vedrører virksomheden. Det samme gælder, hvis ejerne i øvrigt hæfter solidarisk for gæld.
Er der i en virksomhed med flere ejere ikke solidarisk hæftelse for renteudgifter, eller er der tale om en udlejningsvirksomhed med kun én ejer, kan der lægges vægt på, om der f.eks. er ydet lån med pant i virksomhedens aktiver. Er det tilfældet, anses renteudgifter på lånet som udgangspunkt at vedrøre virksomhedens indkomst. Det gælder renter af lån ydet af f.eks. realkreditinstitutter eller renter af realkreditlignende lån.
I TfS 1995, 472 LSR lagde Landsskatteretten til grund, at renteudgifterne hidrørte fra realkreditlån optaget med sikkerhed i den lejlighed, der var genstand for virksomheden omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12 (dagældende, jf. ovenfor). Renteudgifterne var således omfattet af anpartsindgrebets indkomstbegreb (anpartsreglerne), herunder underskudsbegrænsning.
For renteindtægternes vedkommende vedrører disse virksomheden, når de f.eks. opføres i virksomhedens regnskab. I andre tilfælde må afgørelse heraf foretages konkret. En skatteyder var kommanditist i et kommanditselskab, der havde ejet 3 hoteller. På grund af en retssag mod udbyderselskabet undlod nogle kommanditister at indbetale resthæftelserne, der var transporteret til banken. Sagen blev tabt ved Højesteret, og kommanditisterne blev pålagt at indbetale resthæftelserne med tillæg af renter. Sagen vedrører, om denne renteindtægt i skattemæssig henseende tilkom kommanditselskabet med den følge, at skatteyderen som kommanditist var skattepligtig af renteindtægten. Kommanditselskabets fordringer på indbetaling af resthæftelsen og renter heraf var, også i skattemæssig henseende, alene overdraget til banken til sikkerhed og ikke til eje. Fordringen måtte derfor anses at tilkomme kommanditselskabet. Renteindtægten var herefter skattepligtig for kommanditisterne, da kommanditselskabet ikke er skattesubjekt, SKM2005.493.HR
Et kommanditselskab drev virksomhed med udlejning af et skib. Driften gav underskud, og kommanditisterne havde "opbrugt" deres fradragsret. På en generalforsamling blev det besluttet, at stamkapitalen skulle forfalde til indbetaling, og der skulle ske en forrentning af stamkapitalen. Ved beslutningen om at stamkapitalen skulle forfalde, og at der skulle betales renter for den del af stamkapitalen, der ikke blev indbetalt, opnåede kommanditselskabet en renteindtægt. Renteindtægten formindskede kommanditselskabets underskud, som de enkelte kommanditister ikke kunne fratrække i deres øvrige indkomst, jf. PSL § 13, stk. 6. Herved blev et ikke fradragsberettiget underskud konverteret til en fradragsberettiget renteudgift. Landsskatteretten fandt, ud fra en konkret vurdering af hele arrangementet sammenholdt med formålet med bestemmelsen i PSL § 13, stk. 6, at den påståede gældsforpligtelse og den deraf følgende forpligtelse til at betale renter, ikke kunne tillægges skattemæssig betydning. Landsskatteretten lagde herunder vægt på, at gælden ikke var blevet forsøgt inddrevet, SKM2003.478.ØLR.
En kommanditists afskrivningsgrundlag ved køb af anparter i løbet af kommanditselskabets regnskabsår opgøres på grundlag af det foregående års regnskabstal, idet der reguleres for budgetterede regnskabstal for perioden indtil købstidspunktet, SKM2002.668.VLR
En kommanditist havde deltaget i en virksomhed med juletræsproduktion, jf. LL § 8 K, stk. 2, og PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 2. led. Virksomheden ophørte i 1999, hvor træerne blev pløjet ned og jordlejemålet opsagt. Herefter skiftede virksomheden formål, således at formålet fremover var finansiering. Kommanditselskabet skulle opretholdes, indtil gælden var betalt, eller kommanditisternes resthæftelse var nedbragt til 0 kr. Landsskatteretten anså ikke virksomheden som erhvervsmæssig, da der ikke var udsigt til, at virksomheden ville give overskud. Virksomheden havde alene til formål at opkræve gamle resthæftelser hos de enkelte kommanditister. Kommanditisten kunne for indkomståret 2000 fradrage renteudgifter, der stammede fra etableringen af juletræsvirksomheden. Renteudgifterne kunne fratrækkes i kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 1. Renteudgifterne kunne ikke fratrækkes i den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3, om personer, der driver næringsvirksomhed ved finansiering, idet virksomheden, jf. ovenfor, ikke kunne anses som erhvervsmæssig. SKM2003.521.LSR .
En skatteyder drev en virksomhed med udlejning af driftsmidler som personlig virksomhed og en maskinstation som et kommanditselskab. Den personlige virksomhed stillede driftsmidler til rådighed for kommanditselskabet. Skatteyderen ansås at have drevet to virksomheder, og Landsskatteretten anså herefter indkomsten fra udlejningen af afskrivningsberettigede driftsmidler for kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk.1, nr.13. Underskud kunne derfor ikke fratrækkes i anden indkomst men skulle fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst fra samme virksomhed i senere indkomstår, jf. PSL § 13, stk.6, SKM2006.230.LSR
E.F.1.9 Underskud - PSL § 13, stk. 6
Underskudsbegrænsning
Efter PSL § 13, stk. 6, kan et underskud i skattepligtig indkomst fra en virksomhed, der er omfattet af reglerne for anparts- eller udlejningsvirksomhed (PSL § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12) (nr. 13 ændret til nr. 12 ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, § 11, nr. 1), herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven på aktiver, der efter færdiggørelsen benyttes i virksomheden, ikke fratrækkes i anden skattepligtig indkomst hos ejeren eller dennes ægtefælle, men alene modregnes i positiv indkomst fra samme virksomhed i senere indkomstår. Dette gælder også, hvis indkomsten er omfattet af de hidtidige regler i PSL § 4, stk.1, nr.12 om afskrivningsberettiget fast ejendom, jf. ovenfor under E.F.1.4 .). Underskudsbegrænsningen gælder dog ikke underskud fra skibsvirksomhed , der er godkendt af Økonomi-og erhvervsministeren, jf. nedenfor.
Modregning af et underskud i positiv indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed kan ske, selv om virksomheden for dette indkomstår ikke er omfattet af reglerne. Se SKM2003.343.LR .
Et underskud fra en virksomhed kan ikke fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra en anden virksomhed tilhørende den skattepligtige.
Adgangen til at fremføre underskud efter PSL § 13, stk. 6, gælder uden tidsbegrænsning, men begrænses, såfremt den skattepligtige erklæres konkurs eller opnår tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering, jf. LL § 15. Efter PSL § 13, stk. 6, 4. pkt., gælder bestemmelsen om underskudsbegrænsning ikke, når industriministeren (nu Økonomi- og erhvervsministeren) har godkendt skibsprojektet. Ministerens adgang til at godkende skibsprojekter med skattemæssig virkning ophørte med udgangen af 1993.
En liste over projekter godkendt i 1989 findes i cirkulære nr. 15 af 22. januar 1990 om PSL, pkt. 31. En liste over godkendte skibsprojekter i 1990 og 1991 findes i henholdsvis T&S Nyt 1991, nr. 2 og T&S Nyt 1992, nr. 4. Godkendte skibsprojekter i 1992 og 1993 er offentliggjort i TfS 1994, 457 DEP.
Ophør
Bestemmelsen gælder også ved ophør af den fælles anpartsvirksomhed eller ved ophør af udlejningsvirksomheden og ved anpartshaverens eller udlejerens afståelse af en anpart eller et aktiv. Herefter kan tidligere års opsamlede underskud modregnes i positiv indkomst i form af avance ved afståelse af virksomhedens aktiver. Dette skal forstås således, at der ved opgørelsen ikke kan blive et fradragsberettiget underskud.
Forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven
Underskudsbegrænsningen efter PSL § 13, stk. 6, finder også anvendelse på forskudsafskrivninger, som en skattepligtig har foretaget på aktiver efter afskrivningsloven uden allerede at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, når de pågældende aktiver efter færdiggørelsen skal anvendes i en virksomhed, der allerede er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12 (nr. 13 ændret til nr. 12 ved lov nr. 425 af 6.juni 2005, § 11, nr.1.
E.F.1.10 Fælles regnskab - LL § 29
I LL § 29 er indsat regler om udarbejdelse af et fælles skatteregnskab for virksomheden. Formålet med det fælles skatteregnskab er at opnå administrative lettelser for både anpartshavere og skattemyndigheder ved indkomstopgørelsen.
Efter bestemmelsen skal virksomheder med flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, udarbejde et fælles skatteregnskab for sidstnævnte ejere. Også de ejere, der deltager i driften i væsentligt omfang, medregnes ved opgørelsen af ejerantallet, men omfattes ikke af reglerne om fælles skatteregnskab. Forudsætningen for, at der kan udarbejdes et fælles regnskab for de pågældende ejere, vil normalt være, at der udarbejdes et fælles skatteregnskab for hele virksomheden.
Ejere af vindmøller eller vindmølleandele, der anvender reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, medregnes ikke ved opgørelsen af antallet af ejere, jfr. LL § 29, stk. 4.
Kravet om udarbejdelse af fælles skatteregnskab gælder kun for personer, TfS 2000, 931 TSS, uanset hvornår virksomheden er anskaffet.
Kravet i LL § 29, stk. 1, om mindst 10 personer som ejere må forstås som 10 skattesubjekter. Et kommanditselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt og medregnes derfor ikke ved opgørelsen af, om virksomheden har flere end 10 ejere, SKM2002.668.VLR . Der skal ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab for en udlejningsvirksomhed, der alene er omfattet af de hidtidige regler i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 (Disse regler i nr. 12 er ophævet ved lov nr.425 af 6.juni 2005, jf. ovenfor under E.F.1.4.) eller reglen i den nuværende nr. 12 (nr.13 er nu ændret til nr. 12 ved lov nr. 425 af 6.juni 2005, § 11, nr.1).
Bestemmelsen om det fælles skatteregnskab gælder kun virksomheder med fast driftssted her i landet. Har virksomheden kun fast driftssted i udlandet, skal der ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab for ejerne, selv om en eller flere af ejerne er skattepligtige til Danmark.
Det fælles skatteregnskab opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Opgørelsesmetoderne er dog fastlagt på følgende to områder
Ved opgørelsen af virksomhedens skatteregnskab skal virksomhedens renteindtægter og renteudgifter periodiseres.
Som hovedregel skal der for alle skattepligtige anvendes samme afskrivnings- og nedskrivningssatser i det fælles skatteregnskab.
Alle ejernes af- og nedskrivninger i virksomheden er omfattet af bestemmelsen om anvendelse af fælles af- og nedskrivningssatser.
Efter LL § 29, stk. 3, skal det fælles skatteregnskab ikke anvendes for afskrivningsgrundlag og afskrivningssatser, hvis den skattepligtige for indkomståret 1988 eller tidligere har haft et andet afskrivningsgrundlag end de øvrige ejere. Er det tilfældet, kan den skattepligtige derfor selv fastsætte afskrivningssatser ved indkomstopgørelsen.
En skattepligtig kan for en anpart også have et afskrivningsgrundlag, der er forskelligt fra de øvrige ejeres ved køb af en brugt anpart, eller ved forlods afskrivninger på et aktiv ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser eller etableringskontomidler. I disse tilfælde kan den skattepligtige ligeledes selv fastsætte afskrivningssatser.
Har en skattepligtig med anparter i flere virksomheder fælles afskrivningssaldo for aktiverne i disse virksomheder, kan den skattepligtige fortsat foretage individuelle afskrivninger på den fælles saldoværdikonto ved indkomstopgørelsen. Der kan for anparter i flere virksomheder omfattet af reglerne ikke længere etableres fælles afskrivningssaldo.
En skatteyder, der købte brugte anparter i en anpartsvirksomhed, der anvendte realisationsprincippet i det fælles skatteregnskab efter LL § 29, var ikke berettiget til at anvende lagerprincippet ved opgørelsen af kursgevinster/kurstab på udlandslån vedrørende anparterne, selvom han tidligere havde fået tilladelse af ligningsmyndighederne til at anvende lagerprincippet. Tilladelsen måtte i denne forbindelse anses for at være bortfaldet ved ikrafttrædelsen af LL § 29 i 1989. Skatteyderen var ved opgørelsen af kursgevinster/kurstab på valutalån vedrørende anskaffede, brugte anparter, berettiget til at foretage individuelle opgørelser på grundlag af de konkrete indgangsværdier, SKM2002.668.VLR .
Efter LL § 29, stk. 2, skal det fælles skatteregnskab opgøres for kalenderåret, medmindre Ligningsrådet tillader anvendelsen af et andet regnskabsår. De fleste anpartshavere, der har lønindkomst, har kalenderåret som indkomstår. Tilladelse til anvendelse af et andet regnskabsår end kalenderåret kan gives i tilfælde, hvor kalenderåret kun vanskeligt kan anvendes.
E.F.1.11 Indberetning af oplysninger - SKL § 8 S
Efter SKL § 8 S skal virksomheder med ejere, hvis indkomst og formue fra virksomheden opgøres efter LL § 29, hvert år indberette oplysninger fra det fælles skatteregnskab til told- og skatteforvaltningen. Indberetning skal ske inden den 15. april i året efter det kalenderår, som oplysningerne vedrører, se LV Almindelig del afsnit A.I.2.7 .
E.F.1.12 Ikrafttræden m.v.
Reglerne om beskatning af indkomst som kapitalindkomst og reglerne om underskudsbegrænsning har virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når den skattepligtige har anskaffet virksomheden eller en del af en virksomhed den 12. maj 1989 eller senere.
Ved afgørelse af, om en virksomhed er anskaffet før eller efter den 12. maj 1989, skal der lægges vægt på, hvornår der er indgået en bindende aftale. Dette gælder, selvom der efter gældende praksis ikke altid er fradragsret for driftsomkostninger i virksomheden fra det tidspunkt, hvor den bindende aftale er indgået.
Foreligger der en bindende aftale mellem anpartshaveren og den fælles anpartsvirksomhed om etablering af en konkret erhvervsmæssig aktivitet, f.eks. ved kommanditistens underskrift på en tegningsaftale og kommanditselskabets accept af tegningsaftalen, anses virksomheden som hovedregel for anskaffet af anpartshaveren.
Det er ikke et krav, at virksomhedens aktiver tillige er anskaffet (leveret), og at virksomheden er i drift på dette tidspunkt.
Foreligger der en bindende aftale mellem en køber og en sælger om overdragelse af en virksomhed eller anpart i en virksomhed, f.eks. ved en kontrakt, købsaftale eller lign., foreligger der som hovedregel anskaffelse af en virksomhed efter loven.
I vedtægterne for et skibsanpartsprojekt var det bestemt, at erhververen af en anpart skulle underskrive en erklæring om at indtræde i overdragerens retsstilling i enhver henseende. Erklæringen skulle tiltrædes af komplementaren. Landsskatteretten fandt, at ejendomsretten til skibsanparterne var overgået til erhververen på aftaletidspunktet, hvor aftalen var endelig og bindende for parterne. Der var ikke grundlag for at tillægge betingelsen i vedtægterne og købsaftalerne om komplementarens efterfølgende godkendelse af overdragelsen for at frigøre sælgeren for hæftelsen, suspensiv virkning, TfS 1998, 712 LSR.
Hvis en skattepligtig efter ovenstående retningslinier anses for at have anskaffet virksomheden den 12. maj 1989 eller senere, er det uden betydning, hvis der findes medejere, der har anskaffet deres virksomhed før den 12. maj 1989. Der kan således forekomme tilfælde, hvor nogle medejere eller -deltagere i en virksomhed beskattes efter anpartsreglerne, mens andre beskattes efter reglerne om selvstændig erhvervsvirksomhed i øvrigt.
Alle anskaffelser
Alle anskaffelser den 12. maj 1989 eller senere er omfattet. Reglerne gælder således både, når der er tale om anskaffelse af en anpart i en anparts- eller udlejningsvirksomhed, der er etableret før den 12. maj 1989, og når der er tale om anskaffelse af en anpart i en ny anparts- eller udlejningsvirksomhed, der er etableret den 12. maj 1989 eller senere. Den tilgang, som interessenter eller kommanditister opnår i tilfælde, hvor en eller flere af deltagerne må udtræde som følge af misligholdelse, anses ligeledes som en anskaffelse, se f.eks. TfS 1991, 58, LSR om interessenters erhvervelse af nødlidende brugte anparter, samt TfS 1991, 405 LSR, om kommanditisters nedsættelse af stamkapitalen, svarende til 1.712 anparter. Se også SKM2003.310.LR .
Anskaffet før den 12. maj 1989.
Har en anpartshaver anskaffet en anpart før den 12. maj 1989 og en anpart yderligere den 12. maj 1989 eller senere i samme virksomhed, anvendes de regler, der gjaldt indtil denne dato, for den anpart, der er anskaffet før den 12. maj 1989, og anpartsreglerne for den anpart, der anskaffes den 12. maj 1989 eller senere, jf. f.eks.TfS 1991, 58 LSR og TfS 1991, 405 LSR. Se i øvrigt LV 1995 afsnit E.F.1.12.
E.F.1.12.1 Fælles udlejning m.v. - overgangsregler
Fælles udlejning m.v. - overgangsregler
Reglerne om fælles udlejning har virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, der anskaffes d. 12. maj 1989 eller senere, svarende til det tidspunkt, hvorfra lov nr. 388 af 7. juni 1989 har virkning. Reglerne om fælles udlejning m.v. i PSL § 4, stk.1, nr. 12 er ophævet ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, jf. ovenfor under E.F.1.4. om ikrafttrædelses-og overgangsregler og E.F.1.5 .
Lempeligere beskatning
Hvis den skattepligtige har anskaffet en udlejningsvirksomhed, der var omfattet af nr. 12 og den dagældende nr. 13, i perioden fra d. 12. maj 1989 og indtil d. 8. juni 1991, jfr. lov nr. 364 af 6. juni 1991, finder de tidligere gældende bestemmelser anvendelse, hvis de fører til en lempeligere beskatning end de ved lov nr. 364 af 6. juni 1991 fastsatte bestemmelser.
E.F.1.12.2 Forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven
Foretager en skattepligtig, der ikke allerede driver selvstændig erhvervsvirksomhed, forskudsafskrivninger efter afskrivningslovens bestemmelser på aktiver, der efter færdiggørelsen skal anvendes i en virksomhed, der er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10 (flere end 10 ejere) eller nr. 12 (nr.13 er ændret til nr.12 ved lov nr. 425 af 6.juni 2005, § 11, nr. 1) fragår de foretagne forskudsafsk rivninger i den indkomst, der skal beskattes efter anpartsreglerne, fra og med det indkomstår, hvori der foretages forskudsafskrivninger. Underskudsbegrænsningen efter PSL § 13, stk. 6, skal dermed anvendes for de foretagne forskudsafskrivninger.
Hvis der foretages forskudsafskrivninger, medregnes disse ikke til indkomsten fra virksomheden efter PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og nr. 12, hvis virksomheden først bliver omfattet af anpartsreglerne i et senere indkomstår.
E.F.1.13 Anparter fra før 12. maj 1989. Anskaffelse af aktiver eller overtagelse af anden virksomhed.
For anparter anskaffet før d. 12. maj 1989 gælder de almindelige regler om opgørelse af den skattepligtige indkomst for erhvervsmæssig virksomhed, idet der dog er begrænsning for kommanditister for fradrag af underskud m.v. Reglerne om fradragsbegrænsning gælder for kommanditister, der ikke er omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i PSL § 13, stk. 6 (anpartsreglerne), se afsnit E.F.2.2 .
For skibsanparter gælder, at indkomst fra selvstændig skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, har været omfattet af den indtil d. 11. maj 1989 gældende bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 (jf. LV 1989, V 2). Indkomst fra sådanne igangværende biskibsvirksomheder beskattes fortsat som kapitalindkomst efter de hidtidige regler, og der gælder ingen underskudsbegrænsning for indkomsten fra disse virksomheder. Dette gælder også biskibsvirksomheder med 10 ejere eller derunder. Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på indkomst fra biskibsvirksomheden.
Anskaffer en skibsvirksomhed, der er etableret før den 12. maj 1989, og som før d. 12. maj 1989 blev beskattet efter den dagældende bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, d. 12. maj 1989 eller senere yderligere aktiver, f.eks. et skib, beskattes indkomsten fra dette skib som kapitalindkomst. Har skibsvirksomheden flere end 10 ejere, kan anskaffelse af yderligere aktiver i skibsvirksomheden dog medføre, at indkomsten fra hele skibsvirksomheden undergives underskudsbegrænsning, hvis anskaffelsen anses for unødvendig for skibsvirksomhedens fortsatte drift, jf. nedenfor.
Anpartsreglerne kan få virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når den skattepligtige har anskaffet virksomheden eller en del heraf før d. 12. maj 1989, og virksomheden på denne dato eller senere anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed, uden at dette er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift, jf. lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (anparter) § 8, stk. 2, 3. pkt.
Formålet med denne bestemmelse er at imødegå, at nye anpartsprojekter m.v. etableres i en virksomhed etableret før d. 12. maj 1989, hvorved virksomheden ikke omfattes af anpartsreglerne. Hvis anskaffelsen af et aktiv anses for unødvendig for virksomhedens fortsatte drift, bliver hele virksomheden omfattet af anpartsreglerne.
Udgangspunktet for vurderingen af, hvorvidt anskaffelsen har været nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, kan være, om virksomheden har fradragsret for udgiften til anskaffelsen af aktivet ud fra en driftsomkostningsbetragtning. Er det tilfældet, vil aktivet normalt også være nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift. Hvis der sker aktivering af anskaffelsen, vil der dog i visse tilfælde ikke foreligge en anskaffelse, der kan anses for nødvendig for den fortsatte drift.
Som en hovedregel skal det kun ved større anskaffelser vurderes, om disse har været nødvendige for den fortsatte drift af virksomheden.
Finansielle aktiver
Ved ændringen af § 8, stk. 2, 3. pkt., i lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (Anparter), jf. lov nr. 364 af 6. juni 1991, blev finansielle aktiver undtaget fra bestemmelsen om, at anskaffelse af aktiver i en virksomhed etableret før den 12. maj 1989, der ikke er nødvendige for virksomhedens fortsatte drift, medfører, at anpartsreglerne skal anvendes for virksomheden. Herefter gælder reglen kun ved anskaffelse af andre aktiver end finansielle aktiver .
Kapitalomplaceringer og anskaffelse af finansielle aktiver ved disposition over en midlertidig likviditetsreserve kan således foretages, uden at der af denne grund skal tages stilling til, om virksomheden bliver omfattet af anpartsreglerne.
Anskaffer en virksomhed et eller flere aktiver til erstatning for et eller flere afhændede aktiver, vil anskaffelsen som hovedregel kunne anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Udskifter en virksomhed derimod hovedaktivet af andre grunde end f.eks. nedslidning eller teknisk/-økonomisk forældelse, vil der som udgangspunkt foreligge en anskaffelse, der ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.
Udvidelse af en virksomheds aktiviteter ved anskaffelse af et eller flere aktiver kan i visse tilfælde anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, hvis udvidelsen ligger inden for den eksisterende virksomheds naturlige rammer. Et kommanditselskab, der drev skibsvirksomhed, påtænkte at udskifte et eller to skibe med nyere skibe. Udskiftning af skibene, der var begrundet i bl.a. slid og stigende vedligeholdelsesomkostninger, ansås ikke som en udvidelse af den bestående virksomhed. Ved anskaffelse af yderligere et skib, ville virksomheden derimod blive omfattet af anpartsreglerne, da anskaffelsen ikke kunne anses som nødvendig for virksomhedens drift. Overgang til beskatning efter anpartsreglerne ville ikke medføre, at den tidligere virksomhed skulle anses for ophørt med den virkning, at der skulle ske ophørsbeskatning efter AL § 9. Den hidtidige skattemæssige afskrivningssaldo skal videreføres med tilgang af andelen i det nytilkøbte skib i kommanditselskabets virksomhed SKM2003.310.LR .
Mindre udvidelser kan som hovedregel anses for nødvendige for den fortsatte drift. Det gælder eksempelvis en mindre om- og tilbygning af fast ejendom.
Større udvidelser kan normalt ikke anses for nødvendige for den eksisterende virksomheds fortsatte drift. En større udvidelse kan foreligge, når ejere af f.eks. en afskrivningsberettiget ejendom anskaffer en tilsvarende ejendom.
Som det fremgår, vil det være meget begrænset, hvilke anskaffelser den »gamle« virksomhed kan foretage, uden at hele virksomheden derved bliver omfattet af anpartsreglerne. Dette kan illustreres af følgende to afgørelser fra Ligningsrådet, som må anses som grænsedragende for omfanget af de anskaffelser, der normalt vil blive accepteret af skattemyndighederne.
Et kommanditselskab var stiftet i 1988 med en kapital på ca. 75 mio. kr. fordelt på 454 anparter. Med overtagelse i slutningen af december 1988 købte kommanditselskabet en ejendom i Vesttyskland og fem ejendomme i Danmark. Afskrivningsgrundlaget for ejendommene i Danmark blev opgjort til 31,6 mio. kr.
Kommanditselskabet påtænkte nu at nedrive en gammel toplansbygning på 53 m2, som blev brugt til lager, på den ene af de fem danske ejendomme, der havde en anskaffelsessum på 9 mio. kr. Til erstatning herfor ønskedes opført en ny lagerbygning på 97 m2 til ca. 800.000 kr. Det var oplyst, at en istandsættelse af lagerbygningen ikke var økonomisk rentabel. I øvrigt oplyste selskabet, at udvidelsen var nødvendig på grund af pladsmangel og uhensigtsmæssig opbygning.
Ligningsrådet fandt efter en samlet konkret vurdering ikke, at den påtænkte nyopførelse, der var budgetteret til at koste ca. 800.000 kr., måtte betragtes som en unødvendig udvidelse, der lå uden for den eksisterende virksomheds naturlige rammer, hvorfor kommanditselskabets virksomhed ikke ville blive omfattet af anpartsreglerne.
Et andet kommanditselskab var ligeledes stiftet i 1988 med det formål at erhverve og udleje tre erhvervsejendomme. Selskabet havde en samlet kapital på 31,5 mio. kr. fordelt på 18 anparter. I tilknytning til den ene af de anskaffede ejendomme indgik kommanditselskabet i december 1988 en entreprisekontrakt om opførelse af en nybygning til en samlet anskaffelsessum på 7 mio. kr. I oktober 1989 stillede lejeren krav om en udvidelse af den oprindelige entreprisekontrakt på ca. 2,2 mio. kr. Udvidelsen drejede sig bl.a. om en ændring af en produktionshal, således at der kunne installeres en løbekran, samt opførelse af en lagerbygning.
Det var oplyst, at såfremt de pågældende ændringer ikke blev udført, ville lejeren også fraflytte de eksisterende bygninger i lejemålet.
Det var Ligningsrådets opfattelse, at den påtænkte bygning måtte anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, og at ombygningen lå inden for virksomhedens naturlige rammer.
Ved vurderingen af om en udvidelse af en virksomheds aktiviteter er nødvendige, kan der endvidere lægges vægt på den forøgelse af omsætningen, som udvidelsen medfører. Har udvidelsen medført en væsentlig forøgelse af omsætningen i løbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori udvidelsen har fundet sted, taler dette for, at udvidelsen må anses for unødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked bl.a. henset til, at det måtte antages, at investeringen ville formå at styrke omsætningen. Det samme gælder, hvis udvidelsen har medført, at virksomhedens balance er steget kraftigt.
Overtagelse af anden virksomhed kan som hovedregel ikke anses for nødvendig for den fortsatte virksomhed.
Anskaffer en virksomhed aktiver, således at der etableres en helt ny virksomhed, f.eks. et ejendomsinteressentskabs anskaffelse af et skib, kan anskaffelsen af skibet i de almindelige tilfælde ikke anses for nødvendig for den fortsatte drift af ejendomsinteressentskabet. Det beror i øvrigt på en konkret vurdering, hvorvidt driftsomlægning er nødvendig for den fortsatte drift af en eksisterende virksomhed.
Anskaffer en virksomhed flere gange over et kortere tidsrum aktiver, hvis anskaffelse hver gang anses for nødvendig for den fortsatte drift, kan anskaffelsen af de samlede aktiver vurderes under ét, selv om udgangspunktet er, at hver anskaffelse vurderes for sig.
E.F.1.14 Udlæg til arvinger m.v.
Efter lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (anparter) § 8, stk. 2, anses en overgang af virksomheden til et dødsbo efter ejeren eller dennes ægtefælle, udlæg til en arving, ægtefælle eller legatar fra et dødsbo eller udlevering af dødsbo til længstlevende ægtefælle til hensidden i uskiftet bo ikke som anskaffelse. Udlæg til en arving, ægtefælle eller legatar betragtes heller ikke so m anskaffelse, selv om dødsboet er opstået ved skifte af uskiftet bo.
Afgørende for, om anpartsreglerne finder anvendelse er herefter, hvor når afdøde anskaffede virksomheden. Har afdøde anskaffet virksomheden før den 12. maj 1989, er virksomheden ikke omfattet af anpartsreglerne, og der foreligger ikke anskaffelse for arvinger m.v. i de nævnte tilfælde den 12. maj 1989 eller senere.
Overdragelse mellem samlevende ægtefæller anses heller ikke for anskaffelse. Det samme gælder overdragelse mellem ægtefæller ved separation eller skilsmisse. Overdragelse mellem nært beslægtede anses derimod for anskaffelse, selvom overdragelsen er omfattet af reglerne om succession ved familieoverdragelse i levende live, jf. KSL § 33 C.
E.F.2 Kommanditister
E.F.2.1 Kommanditisters indkomstopgørelse m.v.
I et kommanditselskab hæfter en eller flere (komplementarerne) personligt og solidarisk for selskabets forpligtelser, mens de øvrige deltagere ( kommanditister ne) alene hæfter inden for nærmere fastsatte grænser.
SKM2002.49.LR . En kommanditist anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt hun skulle beskattes af indkomsten i et kommanditselskab, hvori hun havde en ejerandel på 47,5 pct. Der blev tillige anmodet om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt det gjorde en forskel, hvis komplementaren i kommanditselskabet på enhver måde udadtil fremstod som ejer af virksomheden, mens ejerforholdet indadtil forblev uændret. Ligningsrådet fandt, at kommanditisten skulle beskattes af indkomsten i kommanditselskabet. Det gjorde ikke nogen forskel, at komplementaren i kommanditselskabet på enhver måde udadtil fremstod som ejer af virksomheden, mens ejerforholdet indadtil forblev uændret.
SKM2002.196.HR . En skatteyder og hans søn købte en kro og indgik en overenskomst om driften, hvorefter sønnen var ansvarlig deltager, mens skatteyderen var stille deltager. Skatteyderen hæftede med sit indskud 1.400.000 kr., mens sønnen hæftede for virksomhedens gæld. Hver ejede 50 % af aktiverne. Driften af kroen gav betydelige underskud i de følgende år. Samvirket måtte anses som et kommanditselskab med skatteyderen som kommanditist og dermed omfattet af de fradragsbegrænsninger, der gælder for kommanditister. Selvom det lægges til grund, at faderen ikke hæftede udadtil men alene var stille deltager, måtte han i relation til reglerne om fradragsbegrænsninger for kommanditister og reglerne i § 3 A, stk. 1 i lov om investeringsfonds, hvorefter kommanditister ikke kan benytte henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning, betragtes som kommanditist.
Der kan ikke skatteretligt stilles krav om, at komplementaren skal have ejerandel i kommanditselskabet som betingelse for at anerkende kommanditselskabet skatteretligt, TfS 1998, 742 DEP. Landsskatteretten har antaget, at kommanditister ikke kan stille aktiver til rådighed for et kommanditselskab på samme måde, som det er muligt for interessenter at stille aktiver til rådighed for et interessentskab, SKM2006.230.LSR
Transparens
Kommanditselskabet er ikke et selvstændigt skattesubjekt. De enkelte kommanditister beskattes af deres anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab.
Om et kommanditselskab som selskabsdeltager i et aktieselskab i forbindelse med ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning, se SKAT-meddelelse SKM2005.468.SKAT . Kommanditselskabet og ikke de enkelte kommanditister blev anset som selskabsdeltager (kommanditanparter kunne ikke indgå i en skattefri aktieombytning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13).
Omdannelse af I/S til K/S
Omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab uden at der skete forskydning af deltagernes ejerandele medførte ikke afståelsesbeskatning, SKM2002.112.LR . Se også afsnit E.I.6 om den omvendte situation. Et interessentskab, der ejede faste ejendomme som et anpartsprojekt, påtænkte at omdanne interessentskabet til et kommanditselskab. Anparterne var erhvervet før d. 12. maj 1989, fra hvilken dato anpartsreglerne i personskatteloven fik virkning. Anpartsreglerne fandt derfor ikke anvendelse. Reglerne om fradragsbegrænsning og opgørelse af fradragskonto for kommanditister blev indført ved SD-cirkulære nr. 443 af 17. december 1975. Indkomsten fra anparterne, der var erhvervet i 1982, ville derfor blive omfattet af fradragskontoreglerne, når omdannelsen af interessentskabet til et kommanditselskab havde fundet sted, SKM2005.56.LR . Om opgørelsen af fradragskontoen i denne situation se nedenfor i afsnit E.F.2.2.1 .
Renter
I et kommanditselskab blev kommanditisterne pålagt at indbetale resthæftelserne med renter. Fordringen på indbetalingen af resthæftelserne med renter tilkom civilretligt kommanditselskabet. Renteindtægten var således en renteindtægt for kommanditselskabet. Da et kommanditselskab ikke er skattesubjekt, men beskatningen sker hos de enkelte kommanditister (transparens), påhvilede beskatningen af kommanditselskabets renteindtægter de enkelte kommanditister, SKM2005.493.HR .
Fradrag for tab
Kommanditisters adgang til fradrag for tab som følge af påtaget selvskyldnerkaution over for kommanditselskabets kreditorer og tab, som skyldes, at medkommanditister ikke overholder deres indskudsforpligtelse m.v., skal vurderes ud fra de almindelige regler om fradrag for driftstab. Se også afsnit E.A.2.5 , E.A.2.8 .
Ifølge praksis anses disse tab ikke som fradragsberettigede driftstab, men som formuetab. Tabet kan derfor ikke fratrækkes, uanset at kommanditistens andel af tabet ligger inden for hæftelsen som kommanditist, TfS 1988, 44 HRD, LSRM 1983, 45 og Skat 1989.7.525, ØLD.
To personer havde deltaget som kommanditister i et kommanditselskab, der drev hotel- og restaurationsvirksomhed. Under sagen gjorde de gældende, at de havde måttet indbetale et beløb som følge af medkommanditisters insolvens.
De gjorde gældende, at de derfor var berettiget til tabsfradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a. En væsentlig del af kommanditisternes selvangivne tabsfradrag vedrørte driftsrelaterede udgifter, og beløbene lå inden for den vedtægtsmæssige hæftelse, opgjort efter reglerne om førelse af fradragskonto.
Højesteret udtalte, at den enkelte kommanditists solidariske hæftelse for de øvrige kommanditisters forpligtelser over for kommanditselskabet er påtaget i forbindelse med stiftelsen af kommanditselskabet, hvor indskudsbeløbene ikke blev fuldt indbetalt. Skatteyderens forpligtelse til at indbetale yderligere beløb blev aktualiseret ved, at to af kommanditisterne ikke indbetalte den yderligere del af deres indskud, som skulle medgå til dækning af selskabets underskud. Selvom en væsentlig del af dette underskud ubestridt udgøres af akkumulerede driftsunderskud, tiltrådte Højesteret, at skatteyderens betaling til selskabet i henhold til den solidariske, begrænsede hæftelse ikke har en sådan forbindelse til driften af kommanditselskabet, at beløbet er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk.1, litra a, SKM2005.80.HR .
I et nødlidende skibsanpartsprojekt indgik de betalingsdygtige deltagere en aftale om at oprette et interessentskab, som overtog de nødlidende andele med tilhørende gældsforpligtelser. Landsretten fandt ikke, at der ved den indgåede aftale var etableret en hæftelsesordning som i et interessentskab, og skatteyderens tab måtte vurderes som tab lidt af en kommanditist i et kommanditselskab. Tab som følge af de andre selskabsdeltageres misligholdelse af deres forpligtelser til kapitalindskud til finansiering af skibet var ikke fradragsberettiget, TfS 1998, 517 ØLD.
En kommanditists tab på indskud i et kommanditselskab, hvis formål var at udleje samt handle med kapitalgoder af enhver art, men som aldrig havde været i drift og senere var gået konkurs, blev anset for at være et ikke fradragsberettiget formuetab, LSRM 1984, 59.
En kommanditist, der havde kautioneret for selskabets bankgæld, måtte indbetale kr. 50.000 da kautionsforpligtelsen blev aktuel.
Selv om han havde modtaget en årlig præmie på 5.000 kr. for at påtage sig kautionsforpligtelsen, kunne kautionstabet ikke anses for en fradragsberettiget driftsudgift, idet han ikke havde drevet virksomhed med sikkerhedsstillelse.
Da der ikke i forbindelse med hans kaution for kommanditselskabet var sket fraskrivelse af adgangen til regres, kunne kautionstabet heller ikke betragtes som et fradragsberettiget tab af indskud, LSRM 1984, 177.
Fradragsbegrænsning
For kommanditister er adgangen til underskudsfradrag m.v. begrænset enten efter reglerne i PSL § 13, stk. 6, jf. nærmere afsnit E.F.1.2 eller efter reglerne i Ligningsrådets anvisning om kommanditisters fradrag af underskud m.v., se nedenfor.
For kommanditister, der har indkomst, der ikke er omfattet af reglerne i PSL § 13, stk. 6, kan kommanditistens fradrag ikke overstige hæftelsen som kommanditist, jf. i øvrigt skd. 64.82, HRD og LSRM 1974, 38.
Fradragskontoen
For at kunne styre, i hvilket omfang afskrivninger og underskud kan fradrages, føres en fradragskonto for hver kommanditist. Denne konto godskrives samtlige de beløb, der kan tages i betragtning som kommanditistens ansvarlige kapital, medens kontoen på den anden side reduceres med de af kommanditisten foretagne af- og nedskrivninger samt underskudsfradrag. Kommanditisten kan herefter kun fradrage underskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger i det omfang, beløbet modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.
I LSRM 1985, 51 fandtes forlods afskrivning gennem frigivelse af etableringskontomidler i juni 1981 principielt at måtte ligestilles med andre skattemæssige afskrivninger, og da fradragskontoen pr. 31. december 1981 herefter var negativ, kunne kommanditisten ikke fradrage et underskud på 11.634 kr. for indkomståret 1981.
Landsskatteretten fandt, at en kommanditist, der havde en negativ fradragskonto som følge af frigivne investeringsfondshenlæggelser, ikke var berettiget til at modregne underskud fra tidligere år i overskud for et senere år, jf. Skat 1985.1.13.
Partnerselskaber P/S
Partnerselskabet - P/S - er en videreførelse af den gennem mange år tidligere eksisterende selskabsform kommanditaktieselskab.
Et partnerselskab er et erhvervsdrivende kommanditselskab, i hvilket et aktieselskab med hele sin kapital er kommanditist, eller hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier. En eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser.
Partnerselskabet er ikke et selvstændigt skattesubjekt, det vil sige, at beskatning sker direkte hos deltagerne, jf. TfS 1992,234 (bindende forhåndsbesked). De enkelte deltagere har således fradrag for renter, afskrivninger, driftsunderskud m.v. efter de regler, der gælder herom, men dog med de begrænsninger, der følger af reglerne om opgørelse af fradragskonto, jf. ndf. afsnit E.F.2.2 . Deltagerne beskattes af deres ideelle andel af partnerselskabets resultat. Beskatningen hos de enkelte deltagere sker i overensstemmelse med hver deltagers egen skattemæssige status.
Hvis en person, som deltager i et partnerselskab, har indkomst fra virksomhed, der er omfattet af anpartsreglerne, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 10 (flere end 10 ejere m.v), eller nr. 12 (nr.13 er ændret til nr.12 ved lov nr.425 af 6.juni 2005, § 11, nr.1) om udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, eller hvis indkomst fra virksomheden er omfattet af de hidtidige regler i PSL § 4, stk.1, nr.12, jf.ovenfor under E.F.1.4 . om forhold i forbindelse med ophævelse af disse regler, kan underskud fra de lige nævnte virksomheder ikke fratrækkes i anden indkomst, men kan fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed, jf. PSL § 13, stk. 6. Anpartsreglerne gælder, når den enkelte person ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, det vil sige 50 timer om måneden. Hvis indkomsten omfattes af anpartsreglerne, er indkomsten ikke tillige omfattet af de oven for nævnte regler om opgørelse af fradragskonto. Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på indkomst, der er omfattet af anpartsreglerne, jf. VSL § 1, stk. 1, 2. pkt. og afsnit E.G.2.1.3 .
E.F.2.2 Ligningsrådets anvisning
For kommanditister m.fl., der har indkomst, der ikke er omfattet af reglen i PSL § 13, stk. 6 om underskudsbegrænsning, gælder de nedenfor nævnte fradragsbegrænsningsregler.
E.F.2.2.1 Fradragskontoen
Kommanditisten kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen .
Ved opgørelsen af saldoen på fradragskontoen medtages følgende beløb
(a) Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud.
(b) Vederlag betalt for overtagelse af anpart fra anden deltager. Der medregnes såvel udredet vederlag som overtagne indskudsforpligtelser.
(c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.
(d) Anpart i kommanditselskabets overskud i det omfang dette beløb forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.
(e) Beskattede avancer ved afhændelse af kommanditselskabets aktiver i den udstrækning disse modsvarer af- og nedskrivninger, der er fragået fradragskontoen.
(f) Anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (f.eks. kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.
Der fragår følgende beløb
(g) Anpart i selskabets driftsunderskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen.
(h) Skattemæssigt fratrukne af- og nedskrivninger på anpart i selskabets aktiver.
(i) Forlods afskrivninger som følge af anvendelse af investeringsfondshenlæggelse eller indskud på etableringskonto.
(j) Forskudsafskrivninger på anpart i selskabets aktiver.
(k) Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver), i det omfang beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag, jf. LSRM 1984, 149.
Ansvarlig indskudskapital. Resthæftelse
Den ansvarlige indskudskapital, jf. ovenfor under a) må forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital. Hvis kommanditistens reelle hæftelse, efter en konkret vurdering, ikke er ganske hypotetisk, kan den vedtægtsbestemte, skyldige resthæftelse medregnes på fradragskontoen, SKM2005.450.VLR
Kautionsforpligtelse
Ved nedbringelse af lån, som en kommanditist havde påtaget sig selvskyldnerkaution for, skulle der som følge af nedbringelsen ske en regulering af den kautionsforpligtelse, der var godskrevet på fradragskontoen, SKM2006.96.LSR
Indbetaling af underskud
En kommanditist var ifølge kommanditselskabets vedtægter forpligtet til at indbetale 40 % af hvert års konstaterede skattemæssige underskud. Kommanditisten indbetalte mindre end forpligtelsen ifølge vedtægterne. Da kommanditisten ikke havde indbetalt det fulde beløb til kommanditselskabet, og det ikke af kommanditselskabets regnskaber fremgik, at kommanditselskabet havde en fordring imod kommanditisten, kunne alene de faktisk foretagne indbetalinger godskrives på fradragskontoen,SKM2006.96.LSR
Gældseftergivelse, rentefradrag
LL § 5, stk. 9, om begrænsning af fradragsret for påløbne renter vedrørende gæld, der nedsættes ved gældseftergivelse, gælder også ved gældseftergivelse for kommanditselskaber. Det har ingen betydning for anvendelsen af denne regel, at de enkelte kommanditisters hæftelse og fradragsret er begrænset, SKM2004.168.ØLR og SKM2004.169.ØLR .
Omdannelse af I/S til K/S
Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked udtalt, at reglerne om førelse af fradragskonto finder anvendelse, når et interessentskab, hvori andelene er erhvervet før d. 12. maj 1989, og indkomsten derfor ikke er omfattet af anpartsreglerne, omdannes til et kommanditselskab. Ved omdannelsen til et kommanditselskab udgør den enkelte kommanditists hæftelse dels en forholdsmæssig del af kommanditselskabets egenkapital, der svarer til kommanditanparten og dels kommanditistens resthæftelse. Ved omdannelsen opgøres værdien af de indskudte aktiver og passiver i kommanditselskabet til handelsværdierne på omdannelsestidspunktet, SKM2005.56.LR .
E.F.2.2.2 Fælles saldoværdikonto og fælles fradragskonto
Foretager en kommanditist i medfør af afskrivningslovens regler saldoafskrivning på en fælles saldoværdikonto , hvori indgår anpart i aktiver i kommanditselskabet og aktiver uden for kommanditselskabet (såvel anpart i andre kommanditselskabers aktiver som aktiver i virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt ansvarlig) gælder
Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes
anpart i kommanditselskabets driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler, og
skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger (hvorved forstås skattemæssige afskrivninger bortset fra saldoafskrivninger),
hvis summen af de gennem årene foretagne fradrag for anpart i driftsunderskud, skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger tillige med anpart i realiserede ikke fratrukne formuetab vedrørende kommanditselskabet overstiger hæftelsen for den pågældende anpart.
Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes
anpart i kommanditselskabets(ernes) driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler
skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger vedrørende kommanditselskabets (ernes) aktiver, samt
skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto,
hvis de samlede skattemæssige fradrag gennem årene og konstaterede ikke fratrukne formuetab overstiger summen af de pågældende anparters hæftelse.
Dette betyder, at der føres en fælles fradragskonto for de anparter, hvis aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto.
Den fælles fradragskonto godskrives anparternes hæftelse m.v. og belastes med skattemæssige driftsunderskud, nedskrivninger og separate afskrivninger, realiserede formuetab samt de skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.
Den fælles fradragskonto kan ikke godskrives et beløb vedrørende en anpart, der overstiger det beløb, der er ført som tilgang på den fælles saldoværdi fra anparten.
Indgår der i saldoværdikontoen tilgang fra virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt ansvarlig, godskrives den fælles fradragskonto et beløb svarende til tilgangen i den fælles saldoværdi fra denne virksomhed, og den fælles fradragskonto belastes med de samlede skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.
E.F.2.2.3 Konsekvenser af fradragsbegrænsninger
Skattemæssige afskrivninger, der efter punkterne E.F.2.2.1 og E.F.2.2.2 ikke kan foretages med virkning for indkomstopgørelsen, anses for ikke foretaget.
I det omfang skattemæssige afskrivninger kan foretages, anses bundne afskrivninger for foretaget forud for afskrivninger, der efter kommanditistens valg kunne være udskudt til et senere indkomstår.
Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, for hvilke fradrag er nægtet ved indkomstopgørelsen under hensyn til fradragskontoens udvisende, kan uden tidsbegrænsning bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen inden for en på fradragskontoen i senere indkomstår fremkommen positiv saldo.
E.F.2.2.4 Fradragsbegrænsningen
En kommanditist, hvis fradragskonto for et givet indkomstår er nul, kan ikke foretage skattemæssige af- og nedskrivninger på andel i kommanditselskabets aktiver, selv om driftsresultatet for det omhandlede år udviser overskud.
Er fradragskontoen negativ, kan der som udgangspunkt ikke foretages skattemæssige af- og nedskrivninger. Dette gælder dog ikke, såfremt årets driftsoverskud forbliver indestående som ansvarlig indskudskapital, idet der i dette tilfælde kan foretages skattemæssige af- og nedskrivninger for et beløb svarende til den del af overskuddet, der overstiger fradragskontoens negative saldo, jf. LSRM 1982, 166.
Ved opgørelsen af fradragskontoen skal fratrækkes alle skattemæssige afskrivninger.
I et tilfælde, hvor der var opstået en negativ saldo på fradragskontoen som følge af, at fradragskontoen var belastet med nogle formuetab, fandtes der ikke at være grundlag for at beskatte kommanditisten af et beløb svarende til den negative saldo på fradragskontoen, se TfS 1988, 566 SD. Ved nedsættelse af hæftelsen skal fradragskontoen reduceres med et tilsvarende beløb. Hvis kontoen bliver negativ, skal der i det år, hvori nedsættelsen sker, foretages efterbeskatning af den negative saldo.
E.F.2.3 Afståelse
Ved en kommanditists afståelse af en kommanditanpart og ved kommanditselskabets afståelse af aktiver skal kommanditisten opgøre skattemæssig avance efter skattelovgivningens almindelige regler for afståelse af de pågældende aktiver, idet kommanditisten skattemæssigt anses for at have afstået ideelle anparter i kommanditselskabets aktiver og eventuelle passiver. Se således SKM2006.564.LSR .
Ophør Tidspunkt
En kommanditist afstod nogle anparter i samme kommanditselskab i 1999 og 2000. Den sidste anpart blev afstået i 2001. Landsskatteretten anså anparterne som én virksomhed, jf. afsnit E.I.3.1.1 . Virksomheden måtte anses som passiv besiddelse af anparter i kommanditselskabet, og denne virksomhed ophørte ikke i indkomståret 1999 eller i indkomståret 2000. Landsskatteretten fandt, at indkomståret 2001 måtte anses som ophørsåret, jf. AL § 9, stk.1, 1.pkt. Salgssummer fra salg af anparter skulle reguleres over den afskrivningsberettigede saldoværdi, jf.AL § 5, stk.2, 2.pkt. SKM2006.564.LSR
Salgssummen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, idet der ved afståelse af anpart tages hensyn til den ideelle anpart i kommanditselskabets gæld, som kommanditisten samtidig overdrager, jf. LSRM 1981, 70 og skd. 69.266 VLD, hvor en kommanditist - som i forbindelse med salg af sin anpart i et rederikommanditselskab blev frigjort for at betale sin andel af stiftelsesomkostninger og kursreguleringer på prioritetslån i fremmed valuta, ialt 13.381 kr. - fandtes at skulle medregne det pågældende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved salget af anparten.
Til den gæld, som kommanditisten frigøres for, skal også medregnes gæld, som går ud over det beløb, hvortil kommanditisten har begrænset sin hæftelse. Dette er en konsekvens af, at kommanditisten som udgangspunkt i skattemæssig henseende betragtes som en interessent, og det er modstykket til, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver inklusive eventuel gæld, der ligger ud over hans hæftelse.
Den således opgjorte salgssum for kommanditistens ideelle anpart i samtlige kommanditselskabets aktiver skal herefter fordeles på disse aktiver efter de almindelige regler herfor.
Landsskatteretten fandt, at en kommanditists forpligtelse til at betale 99.015 kr. måtte antages at være ophørt, da komplementaren, der gentagne gange havde forsøgt at inddrive det forfaldne beløb, havde afskrevet det som uerholdeligt og havde fradraget beløbet som driftstab ved sin indkomstopgørelse. Beløbet skulle derfor medtages ved opgørelsen af kommanditistens fortjeneste ved salget af skibsanparten, LSRM 1982, 167.
En skatteyder var kommanditist i to rederikommanditselskaber. På grund af misligholdelse af kontraktsmæssig forpligtelse til at betale likviditetstilskud blev anparterne tvangsindløst.
Afståelsessummen i forbindelse med den tvangsmæssige overdragelse var i overensstemmelse med kontrakten fastsat ensidigt af selskaberne, og skatteyderen havde ikke rejst indsigelse herimod. Uanset at annulleringsskrivelsen fra rederierne ikke var klart formuleret, fandt retten, at skatteyderen ved tvangsindløsningen var frigjort for sin forpligtelse til at indbetale yderligere likviditetstilskud til kommanditselskaberne, idet gælden var indregnet i den fastsatte overdragelsespris, og idet rederierne ikke senere havde søgt at tvangsinddrive restancen. Restancen var således med rette tillagt afståelsessummen.
TfS 1996, 144 LSR. Se også TfS 1999, 749, LSR. Opgørelse af annulleringsprisen for skibsanparter som følge af misligholdelse, ansås at være udtryk for de forpligtelser, som skatteyderen ved tvangsindløsningen af anparterne blev frigjort for.
Annulleringsprisen var opgjort i overensstemmelse med de principper, der var blevet fulgt ved tidligere tvangsindløsninger af andre anpartshavere, og opgørelsen var ikke civilretligt anfægtet af skatteyderen. Landsretten fandt, at annulleringsprisen måtte lægges til grund i skattemæssig henseende som skatteyderens afståelsessum, jf. TfS 1998, 316 VLD, stadfæstet af Højesteret, TfS 1999, 262 HRD.
SKM2002.219.VLR . To kommanditister (ægtefæller) udtrådte efter aftale af samtlige rettigheder og forpligtelser i henhold til tegningsaftalerne mod betaling af 80.000 kr. og overdragelse af anparterne til kommanditselskaberne.
Aftalen var ikke udtryk for en annullering af anparterne. Aftalen indeholdt ingen angivelse af, hvilken pris kommanditselskaberne har betalt for anparterne.
Sagen indeholdt to spørgsmål, dels om den gæld, som kommanditisterne blev frigjort for ved overdragelsen af anparterne til kommanditselskaberne var en del af overdragelsessummen eller en gældseftergivelse, og hvis der var tale om en gældseftergivelse, blev det dernæst spørgsmålet, om gældseftergivelsen var skattepligtig for de to kommanditister.
Retten lagde til grund, at der var tale om en gældseftergivelse, og det fandtes dernæst godtgjort, at fordringerne ved gældseftergivelsen ikke blev nedsat til en lavere værdi, end de havde for kommanditselskaberne på dette tidspunkt, hvorefter de to kommanditister ikke skulle beskattes af gældseftergivelsen. Efter årsregnskabernes angivelse af, hvilken pris egne anparter er erhvervet til, oplysninger om handelspriserne fra et fondsmæglerselskab mv., fandt Landsretten ikke grundlag for at anfægte, at markedsprisen på afhændelsestidspunktet var 1.900 kr. pr. anpart, og at denne værdi var lagt til grund for parternes aftale. Retten bemærkede, at det havde formodningen imod sig, at kommanditselskaberne skulle erhverve anparter fra kommanditisterne til en højere pris end markedsprisen.
Det blev lagt til grund, at det beløb, som de to kommanditister skulle indbetale var fastsat, efter at der var indhentet nærmere oplysninger om deres økonomiske forhold, og aftalen måtte anses for at være indgået efter en forretningsmæssig vurdering af, hvad der var mest hensigtsmæssigt for kommanditselskaberne. Det blev endvidere lagt til grund, at de to kommanditisters gæld til kommanditselskaberne udgjorde ca. 3/4 af deres samlede, usikrede gæld.
Herefter og efter de to kommanditisters forklaringer om deres økonomiske situation på afhændelsestidspunktet, ansås det for godtgjort, at fordringerne ved gældseftergivelsen ikke blev nedsat til en lavere værdi, end den havde for kommanditselskaberne på dette tidspunkt. Gældseftergivelsen blev herefter anset for skattefri.
Gældseftergivelsen blev opgjort således
Kommanditist A havde to anparter i K/S 1 og kommanditist B havde tre anparter i K/S 1 og fire i K/S 2
A K/S 1
B K/S 1
B K/S 2
Gæld til kommanditselskaber
kr. 51.645
kr. 103.790
kr. 66.242
kr. 221.677
Kontant betalt
kr. 18.638
kr. 37.456
kr. 23.906
kr. 80.000
Værdi, anparternes handelspris
kr. 3.800
kr. 7.600
kr. 5.700
kr. 17.100
Gældseftergivelse
kr. 29.207
kr. 58.734
kr. 36.636
kr. 124.577
Vædien af anparterne blev anset for at være kontant betaling ved salg af anparter. Gældseftergivelsen blev anset for at være omfattet af kursgevinstlovens regler.
Fra den 1. januar 2000 skal køber og sælger ved overdragelser, hvori indgår aktiver omfattet af afskrivningsloven, fordele den kontantomregnede overdragelsessum, jf. AL § 45, stk. 2. Efter denne regel skal sælgeren og køberen ved salg af aktiver omfattet af AL, i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede, kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, goodwill og andre immaterielle rettigheder. Jf. AL § 45, stk. 2.
Eksempel på avanceopgørelse
Kommanditisten sælger ultimo år 2 sin anpart for 15.000 kr. kontant. Hans anpart i den i kommanditselskabets regnskab opgjorte kapitalkonto andrager 10.000 kr.
Anparten er anskaffet i år 1 for 100.000 kr. (hæftelse 50.000 kr.). Anparten i afskrivningsberettigede aktiver udgør ligeledes 100.000 kr.
Kommanditistens fradrag for driftsunderskud og afskrivninger forudsættes at have været som følger
År 1
Fradrag
Anpart i driftsunderskud
2.000 kr.
Saldoafskrivning
25.000 kr.
Fradrag
27.000 kr.
Saldoværdikonto
Anpart i anskaffelsessum
100.000 kr.
Afskrivning, 25 pct.
25.000 kr.
Saldoværdi
75.000 kr.
Fradragskonto
Hæftelse
50.000 kr.
Fratrukket driftsunderskud
2.000 kr.
Fratrukket afskrivning
25.000 kr.
Saldoværdi
23.000 kr.
År 2
Fradrag
Anpart i driftsunderskud
11.000 kr.
Fradragskonto
Saldo primo
23.000 kr.
Fratrukket driftsunderskud
11.000 kr.
Saldo herefter
12.000 kr.
Herefter opgøres avancen som forskellen mellem salgssummen og saldoværdien ved årets begyndelse, jf. AL §§ 9 og 5.
Salgssummen for anparten i afskrivningsberettigede aktiver findes således
Kontant salgspris
15.000 kr.
Anpart i kapitalkonto
10.000 kr.
Salgspris overstiger anpart i kapitalkonto
med (merværdi
5.000 kr.
Anpart i bogført værdi af
afskrivningsberettigede aktiver
100.000 kr.
Salgssum for anpart i
afskrivningsberettigede aktiver
105.000 kr.
Skattemæssig avance bliver herefter
Salgssum
105.000 kr.
Saldoværdi
75.000 kr,
Avance
30.000 kr.
Overdragelse af en anpart kan ske på alle tidspunkter i kommanditselskabets regnskabsperiode.
I sådanne tilfælde kan køberen ved sin indkomstopgørelse ikke medregne andel i driftsresultat forud for overtagelsesdagen. Dette beløb skal derimod medregnes ved sælgerens indkomstopgørelse.
Er det i forbindelse med handelen bestemt, at køberen overtager det omhandlede driftsresultat, skal dette indgå ved opgørelsen af overdragelsesprisen, jf. LSRM 1979, 26.
Anskaffelse i regnskabsåret
En kommanditists afskrivningsgrundlag ved køb af anparter i løbet af kommanditselskabets regnskabsår opgøres på grundlag af det foregående års regnskabstal, idet der reguleres for budgetterede regnskabstal for perioden indtil købstidspunktet, SKM2002.668.VLR .
E.F.2.4 Anparter i flere kommanditselskaber. Anparter fra før 12. maj 1989.
Kommanditister skal efter reglerne i afskrivningsloven føre fælles saldoværdi for anparternes afskrivningsgrundlag og afskrivninger, hvor anpartsbesiddelsen i flere projekter skal anses for én virksomhed. Om der foreligger en eller flere virksomheder, se afsnit E.I.3.1.1 .
Konsekvensen af den fælles saldoværdi er, at årets saldoafskrivninger ikke umiddelbart kan henføres til de enkelte anparter.
Der skal derfor foretages en fuldstændig udskillelse af afskrivningerne, og disse føres på en fælles fradragskonto, efter at der er taget hensyn til driftsunderskuddene på separate fradragskonti (driftsfradragskonti).
Eksempel
Kommanditisten har én anpart i hvert af de to skibskommanditselskaber X og Y anskaffet i år 1.
X
Y
Anpart nominelt
100.000 kr.
100.000 kr.
Hæftelse
100.000 kr.
50.000 kr.
Afskrivningsgrundlag
100.000 kr.
100.000 kr.
Skattemæssigt driftsresultat eksklusive afskrivninger
År 1
- 10.000 kr.
- 10.000 kr.
År 2
- 10.000 kr.
- 50.000 kr.
Saldoværdikonto uden hensyn til eventuel fradragsbegrænsning
År 1 Tilgang X + Y
200.000 kr.
År 1 Saldoafskrivning 25 pct.
- 50.000 kr.
Saldoværdi 1. januar år 2
150.000 kr.
År 2 Saldoafskrivning 25 pct.
- 37.500 kr.
Saldoværdi 1. januar år 3
112.500 kr.
År 3 Saldoafskrivning 25 pct.
- 28.125 kr.
Saldoværdi 1. januar år 4
84.375 kr.
Kommanditistens fradrag for år 1 og år 2 kan herefter opgøres således
År 1
Driftsunderskud X
10.000 kr.
Driftsunderskud Y
10.000 kr.
Saldoafskrivning
50.000 kr.
I alt
70.000 kr.
År 2
Driftsunderskud X
10.000 kr.
Driftsunderskud Y (Begrænses, se nedenfor)
40.000 kr.
Saldoafskrivning (Begrænses, se nedenfor)
30.000 kr.
I alt
80.000 kr.
Separate driftsfradragskonti pr. 31. december år 2
X
Y
Hæftelse
100.000 kr.
50.000 kr.
Driftsunderskud år 1
- 10.000 kr.
- 10.000 kr.
Driftsunderskud år 2
- 10.000 kr.
- 40.000 kr.
Saldo
80.000 kr.
0
Der kan således vedrørende Y ikke fratrækkes mere end 40.000 kr., selv om driftsunderskuddet var opgjort til 50.000 kr., idet driftsfradragskontoen ikke må blive negativ.
Fælles fradragskonto pr. 31. december år 2
Restsaldo driftsfradragskonto X
80.000 kr.
Restsaldo driftsfradragskonto Y
0 kr.
I alt maksimale saldoafskrivninger
80.000 kr.
Saldoafskrivning år 1
- 50.000 kr.
Maksimal saldoafskrivning år 2
30.000 kr.
Der kan således på grund af fradragsbegrænsningen (den fælles fradragskontos udvisende) ikke fratrækkes afskrivninger med mere end 30.000 kr., selv om den fælles saldoværdikonto for så vidt gav mulighed for at afskrive med i alt 37.500 kr.
For år 1 og år 2 er nu i alt fratrukket 150.000 kr., svarende til den samlede hæftelse på de to anparter.
Skematisk kan disse fradragskonti opstilles således
Separat driftsfradragskonto
Hæftelse
x
- fratrukne skattemæssige underskud
x
- konstaterede ikke fradragsberettigede formuetab
x
Saldo separat driftsfradragskonto
x
Fælles fradragskonto, anpart X og Y.
Saldo separat driftsfradragskonto X
x
+ Saldo separat driftsfradragskonto Y
x
I alt
x
- fratrukne saldoafskrivninger
x
Saldo fælles fradragskonto
x
I den fælles fradragskonto må saldo fra de separate driftsfradragskonti ikke overstige tilgang på saldoværdikonto for den pågældende anpart, idet den fælles fradragskonto er begrundet i den fælles saldoafskrivning, og en hæftelse større end tilgang på saldoværdikonto ikke begrunder adgang til yderligere saldoafskrivning.
Bygningsafskrivning, forskudsafskrivning og lignende, skal påvirke de separate driftsfradragskonti, da de vedrører de enkelte anparter og ikke indgår i en fælles saldoværdi.
E.F.2.5 Komplementaren
Ejerandel
Komplementaren kan ikke udnytte de skattemæssige afskrivninger , som kommanditisten i kraft af hæftelsesbegrænsningen ikke har fradrag for, idet komplementarens afskrivningsret alene hviler på hans egen ejerpart. Kommanditistens ejerpart kan således ikke i kraft af hæftelsesbegrænsningen overføres til komplementarens afskrivningsgrundlag og dermed til hans beregningsgrundlag med hensyn til skattemæssige afskrivninger.
SKM2004.29.ØLR. En komplementar, der ikke havde ejerandel i kommanditselskabet, kunne ikke fradrage tab, fremkommet ved at komplementaren havde fratrukket en uafskreven saldo på kommanditselskabets driftsmidler og tillagt genvundne afskrivninger, nedskrivning på varelager og fortjeneste på goodwill i forbindelse med, at kommanditselskabet havde overdraget sin virksomhed til et andet selskab. Komplementaren havde siden stiftelsen af kommanditselskabet stillet kapital til rådighed for kommanditselskabet, uanset at der ikke var pligt hertil i henhold til kommanditselskabskontrakten. Komplementaren fandtes under de foreliggende omstændigheder ikke berettiget til at fradrage sit tab efter SL § 6, stk. 1, litra a. Komplementaren havde ej heller fradrag efter den dagældende kursgevinstlovs § 2, da komplementaren hæftede ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser, og kommanditisterne alene hæftede med den indskudte kapital. Komplementaren havde derfor ingen fordring imod kommanditisterne.
Der kan ikke stilles krav om, at komplementaren skal have ejerandel i kommanditselskabet som betingelse for at anerkende kommanditselskabet skatteretligt, TfS 1998, 742 DEP.
SKM2002.386.LSR . Et komplementarselskab, der ikke havde haft medejendomsret i kommanditselskabet, blev ikke anset for berettiget til fradrag for nettotab ved realisation af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver i forbindelse med likvidation. Se også SKM2004.29.ØLR , jf. ovenfor.
SKM2005.118.HR (tidligere SKM2002.567.VLR ). Komplementaren er omfattet af udtrykket "andre deltagere" i Ligningsrådets anvisning om fradragsbegrænsning for kommanditister, se afsnit E.F.2.2.1 (c) om kommanditisters medhæftelse for selskabsgæld. En skatteyder havde deltaget i et kommanditselskab som enekommanditist, samtidig med at han ejede hele anpartskapitalen i komplementarselskabet. Efter kommanditselskabets vedtægter havde skatteyderen regres mod komplementaren for kautionstab. Skatteyderen opgav at gøre regres imod komplementaren, da kravet var uerholdeligt. Efter Ligningsrådets anvisning om fradragsbegrænsning for kommanditister, pkt. (c), er der alene fradrag på fradragskontoen for forpligtelser som følge af en kommanditists medhæftelse som selvskyldner, hvis forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere. Skatteyderen fik ikke medhold i, at begrebet "deltagere" i anvisningen ikke omfattede komplementarer. Landsretten anså det endvidere ikke for godtgjort, at skatteyderen havde frafaldet retten til regres, inden kautionsforpligtelsen blev aktuel, og skatteyderen fik herefter ikke fradrag for kautionstabet på fradragskontoen.
Egentlige driftsunderskud, som kommanditisten ikke kan fradrage på grund af fradragsbegrænsningen, kan komplementaren fradrage ved indkomstopgørelsen, såfremt kommanditistens kapitalkonto er negativ. Hvis det er aftalt imellem parterne, at komplementaren definitivt skal bære et sådant underskud, indebærer det, at kommanditistens kapitalkonto ikke skal debiteres for underskudsparter i det omfang, den derved bliver negativ. Selv om en sådan aftale ikke eksisterer, dvs. at kommanditisten med henblik på senere udligning debiteres for en underskudspart, der gør hans kapitalkonto negativ, kan komplementaren, der udadtil hæfter for den del af underskuddet, som kommanditisten ikke hæfter for, udnytte dette underskud skattemæssigt.
Egentlige driftsudgifter
Et selskab, der var komplementar, kunne ikke fratrække udgifter til beplantning og vildthegn, jf. LL § 8 K. Landsskatteretten fandt, at da sådanne udgifter har karakter af anlægs- og etableringsudgifter, der undtagelsesvis er gjort fradragsberettigede, jf. LL § 8 K, er de ikke omfattet af ordene "egentlige driftsudgifter", SKM2005.293.LSR .
Efterfølgende overskud
Fremkommer der senere overskud, skal komplementaren beskattes af så stor en del af kommanditistens overskudspart, som svarer til den af komplementaren udnyttede del af kommanditistens underskudsandel - dvs. udligning af kommanditistens negative kapitalkonto op til nul.
E.G Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen
E.G.1 Overordnet om virksomhedsskatteloven
E.G.1.1 Indledning
Lov om indkomstbeskatning af selvstændigt erhvervsdrivende (Virksomhedsskatteloven) - i det følgende benævnt VSL - indeholder en særlig virksomhedsordning for selvstændigt erhvervsdrivende. Gennem denne ordning kan den selvstændigt erhvervsdrivende opnå fuld fradragsværdi for virksomhedens renteudgifter. Herudover kan en del af virksomhedens overskud blive beskattet som kapitalindkomst, mens det resterende overskud beskattes som personlig indkomst. Endvidere giver ordningen mulighed for at opspare overskud mod en foreløbig virksomhedsskat på 28 pct.
Virksomhedsskatteloven indeholder desuden reglerne om den såkaldte kapitalafkastordning, som udgør et valgfrit, forenklet alternativ til virksomhedsordningen. Ved anvendelse af kapitalafkastordningen opnår den selvstændigt erhvervsdrivende på skematisk vis fuld fradragsværdi for erhvervsmæssige renteudgifter.
I tilknytning til kapitalafkastordningen er der en særlig konjunkturudligningsordning. Ved anvendelse af denne ordning kan den selvstændigt erhvervsdrivende opspare en del af den personlige indkomst fra virksomheden mod en foreløbig konjunkturudligningsskat på 28 pct.
Der er ligeledes en særlig kapitalafkastordning for aktier og anparter, og en udligningsordning for kunstnere.
Virksomhedsskatteloven er senest optrykt ved lovbekendtgørelse nr. 858 af 13. september 2005.
Strukturen i dette afsnit følger lovens opbygning. E.G.1 indeholder en overordnet beskrivelse af de tre ordninger og af de begreber, der anvendes i virksomhedsskatteloven. E.G.2 vedrører virksomhedsordningen. E.G.3 vedrører kapitalafkastordningen og den dertil hørende konjunkturudligningsordning. E.G.4 . vedrører fælles regler for ordningerne, som er omhandlet i virksomhedsskatteloven E.G.5 vedrører den særlige kapitalafkastordning. E.G.6 vedrører udligningsordningen for kunstnere.
Dette afsnit indeholder ikke en gennemgang af reglerne i forbindelse med dødsfald. For en beskrivelse af disse regler i forhold til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen henvises til LV Beskatning ved dødsfald .
E.G.1.2 Tre valgmuligheder for selvstændigt erhvervsdrivende
Efter reglerne i virksomhedsskatteloven kan skattepligtige, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, vælge at anvende enten reglerne om virksomhedsordningen eller reglerne om kapitalafkastordningen.
De selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender reglerne i virksomhedsskatteloven, beskattes efter de almindelige skatteregler for personer. Disse regler findes i personskatteloven.
Skattelovgivningens regler om opgørelse af indkomst af selvstændig erhvervsvirksomhed gælder både for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender personskattelovens regler, og for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsskattelovens regler. Det drejer sig om reglerne i ligningsloven, statsskatteloven, afskrivningsloven m.v.
Virksomhedsskatteloven supplerer de almindelige regler med skatteberegningsregler for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Bortset fra disse særlige beregningsregler gælder personskattelovens regler også for de skattepligtige, som anvender virksomhedsskattelovens regler.
E.G.1.2.1 Personskattelovens regler
Efter personskatteloven (PSL) skal den skattepligtige opgøre en skattepligtig indkomst, en personlig indkomst, en kapitalindkomst og en aktieindkomst.
Skattepligtig indkomst
Skattepligtig indkomst omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke er omfattet af aktieindkomsten, hvad enten der er tale om personlig indkomst eller kapitalindkomst. Tilsvarende gælder for de fradragsberettigede udgifter. Den indkomst, der indgår i den skattepligtige indkomst, underopdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst.
Personlig indkomst
Personlig indkomst opgøres som udgangspunkt som al skattepligtig indkomst, der ikke medregnes i kapitalindkomsten. Indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som hovedregel personlig indkomst. Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan selvstændigt erhvervsdrivende blandt andet fradrage driftsomkostninger, herunder skattemæssige afskrivninger, SP-bidrag og AM-bidrag. AM-bidraget opgøres efter reglerne i arbejdsmarkedsfondsloven, og SP-bidraget opgøres efter kapitel 5 c i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.
Ved lov nr. 308 af 4. maj 2004 om ændring af Lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension er SP-bidragssatsen for 2004 og 2005 nedsat til 0,0 pct. Satsen er ved lov nr. 1059 af 9. november 2005 tilsvarende nedsat til 0,0 pct. for 2006 og 2007.
Kapitalindkomst
Kapitalindkomst omfatter nettobeløbet af en række indtægter og udgifter, som er nævnt i PSL § 4. Kapitalindkomsten omfatter bl.a. nettobeløbet af renteindtægter og renteudgifter, kursgevinster og -tab, over- og underskud af ejerbolig og indkomst ved visse typer anpartsvirksomhed. Kapitalindkomsten omfatter også kapitalafkast efter henholdsvis virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen.
Aktieindkomst
Aktieindkomst omfatter de indkomster og tab, der er opregnet i PSL § 4 a. Aktieindkomsten omfatter blandt andet aktieudbytter, visse udlodninger fra investeringsforeninger, fortjeneste og tab efter ABL §§ 12-14.
Ligningsmæssige fradrag
Fradrag, der hverken kan foretages i personlig indkomst, kapitalindkomst eller aktieindkomst, betegnes som ligningsmæssige fradrag og fradrages i den skattepligtige indkomst.
E.G.1.2.2 Virksomhedsordningen
Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at der sker en regnskabsmæssig adskillelse af virksomhedens økonomi og den skattepligtiges private økonomi.
Erhvervsdrivende, der vælger virksomhedsordningen, opnår for det første fuld skatteværdi af rentefradrag vedrørende erhvervsmæssige lån. Dette sker ved, at virksomhedens nettorenteudgifter fradrages ved opgørelsen af virksomhedens indkomst.
For det andet medfører virksomhedsordningen, at erhvervsdrivende med svingende indkomster kan udjævne beskatningen over årene ved at lade overskuddet eller en del deraf blive stående i virksomheden mod betaling af en foreløbig virksomhedsskat på 28 pct. På denne måde sker der en form for ligestilling af personligt drevne virksomheder med aktieselskaber m.v.
Hvis det overskud, der er sparet op i virksomhedsordningen, overføres fra virksomheden til privatøkonomien, medregnes beløbet inklusive den foreløbige virksomhedsskat ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Den betalte foreløbige virksomhedsskat, der hører til det hævede beløb, fratrækkes herefter i den skattepligtiges slutskat m.v. for det pågældende indkomstår.
For det tredje medfører virksomhedsordningen, at den del af virksomhedens overskud, der kan anses som forrentning af den investerede egenkapital, kan behandles som kapitalindkomst, hvis det ikke spares op i virksomheden.
Virksomhedens overskud opdeles i et kapitalafkast og i et såkaldt resterende overskud.
Kapitalafkast, der spares op i virksomheden, bliver personlig indkomst, når det overføres til privatøkonomien, dvs. hæves. Et resterende overskud er altid personlig indkomst, uanset om det spares op eller ej. Al opsparing i virksomhedsordningen er således personlig indkomst, når den hæves.
E.G.1.2.2.1 Begreber i virksomhedsordningen
Kapitalafkast
Ved kapitalafkast forstås den del af årets overskud, der svarer til et beregnet afkast af den skattepligtiges investering i virksomheden. Kapitalafkastet er hovedsagelig behandlet i E.G.2.8 om beregningen, E.G.2.9 om kapitalafkastgrundlaget, E.G.2.10 om kapitalafkastsatsen, E.G.2.11 om tvangshævning af en del af kapitalafkastet, E.G.2.12 om overskud og virksomhedsskat og E.G.4.2 . om muligheden for at medregne en del af kapitalafkastet til den personlige indkomst.
Kapitalafkastet beskattes som udgangspunkt som kapitalindkomst, medmindre det spares op i virksomheden, jf. E.G.2.12.1 og E.G.2.12.3 .
Den skattepligtige kan dog vælge at medregne en del af det kapitalafkast, der ikke spares op i virksomheden, til den personlige indkomst. Det beløb, som kan vælges beskattet som personlig indkomst, reguleres efter PSL § 20 og svarer til maksimumsbeløbet for fradragsret ved indskud på en pensionsopsparing, jf. VSL § 23 a, som er beskrevet nærmere i E.G.4.2 .
Kapitalafkast, der spares op i virksomheden, beskattes altid som personlig indkomst, når det overføres til privatøkonomien, jf. E.G.2.12.3 . Den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), kan imidlertid ikke spares op i virksomheden, jf. VSL § 4, stk. 1, som er beskrevet nærmere i E.G.2.11.1 .
Kapitalafkastberegning
I kapitalafkastberegningen ganges et nærmere defineret afkastgrundlag med en nærmere fastsat afkastsats, jf. VSL § 7, som er behandlet i E.G.2.8 . Hvis afkastgrundlaget er negativt, ses der bort fra kapitalafkastet. Kapitalafkastet kan desuden ikke overstige årets skattepligtige overskud.
Kapitalafkastgrundlaget
Kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse og som udgangspunkt som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld. Der er således tale om en nettoopgørelse, i modsætning til ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget efter kapitalafkastordningen, hvor gæld som udgangspunkt ikke indgår, jf. E.G.1.2.3.1 og E.G.3.1.7.1 .
Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen fradrages også beløb, der er hensat til senere faktisk hævning efter VSL § 4 og § 10, stk. 1, jf. henholdsvis E.G.2.11 og E.G.2.12 . Desuden fradrages indestående på mellemregningskontoen efter VSL § 4 a, som er omtalt nærmere nedenfor og i E.G.2.5 . Endelig fradrages beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse. Reglerne om kapitalafkastgrundlaget findes i VSL § 8, som er beskrevet nærmere i E.G.2.9 .
Kapitalafkastsatsen
Kapitalafkastsatsen beregnes en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder. Beregningen nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen offentliggøres blandt andet på SKAT's hjemmeside ( http://www.skat.dk/ ). Kapitalafkastsatsen for 2006 er 4 pct. Reglerne om kapitalafkastsatsen findes i VSL § 9, som er beskrevet nærmere i E.G.2.10 .
Resterende overskud
Resterende overskud er den del af virksomhedens overskud, der er tilbage, efter at kapitalafkastet er trukket fra. Det resterende overskud beskattes altid som personlig indkomst, når det overføres til privatøkonomien. Dette gælder, uanset om det hæves med det samme, eller om det først spares op i virksomheden. Det resterende overskud er defineret i VSL § 5, stk. 1, nr. 3, litra b, og § 10, stk. 1, jf. E.G.2.6.1 og E.G.2.12 .
Indskud og hævning
Virksomhedsordningen omfatter ikke den erhvervsdrivendes privatøkonomi, hvilket forudsætter en regnskabsmæssig opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi. Adskillelsen af den private økonomi fra virksomhedens økonomi og muligheden for opsparing under virksomhedsordningen mod betaling af en foreløbig skat på 28 pct. gør det nødvendigt med regler om overførsler mellem de to økonomier - det vil sige indskud og hævning i virksomhedsordningen - hvad enten dette sker ved start på ordningen, under ordningen eller ved hel eller delvis ophør med ordningen.
Indskud i virksomheden eller i virksomhedsordningen er betegnelsen for, at der sker en overførsel af værdier fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien.
Hævning i virksomheden er betegnelsen for, at der sker en overførsel af værdier fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien.
Indskudskonto
Der skal opgøres en indskudskonto for skattepligtige, der vælger at træde ind i virksomhedsordningen. Indskudskontoen er hovedsagelig omtalt i E.G.2.4 , jf. VSL § 3. Indestående på indskudskontoen opgøres ved begyndelsen af regnskabsåret i det indkomstår, hvor den skattepligtige første gang anvender virksomhedsordningen. Indskudskontoen opgøres som den skattemæssige værdi af de aktiver, som den skattepligtige indskyder i virksomhedsordningen. Ved opgørelsen fratrækkes virksomhedens gæld sammen med eventuelle indskud på investeringsfondskonto og eventuelle indskud på en konjunkturudligningskonto i tilknytning til kapitalafkastordningen, hvis den skattepligtige har anvendt denne ordning i det foregående år. Indestående på indskudskontoen kan senere hæves skattefrit i hæverækkefølgen, jf. nedenfor.
Indskudskontoen reguleres en gang om året. Reguleringen sker ved indkomstårets udløb. Ved reguleringen lægges årets indskud til, og overførsel til den skattepligtige af værdier, der ikke er overskud, trækkes fra.
Rentekorrektion
For at modvirke, at den skattepligtige kan opnå fuldt skattefradrag for private renteudgifter, beregnes en såkaldt rentekorrektion. Det samlede rentekorrektionsbeløb medregnes direkte ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst. Rentekorrektionsbeløbet indgår således ikke i virksomhedens indkomstopgørelse, overskudsdisponering og hæverækkefølge. Reglerne om rentekorrektion, herunder om beregningen af beløbet, findes i VSL § 11, som er omtalt nærmere i E.G.2.13 .
Hæverækkefølgen
Hæverækkefølgen er en regel om, i hvilken rækkefølge overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige skal anses for foretaget. Reglen medfører blandt andet, at den skattepligtige beskattes fuldt ud af virksomhedens overskud, før der kan hæves skattefrit på indskudskontoen som omtalt ovenfor.
Visse beløb kan dog overføres til den skattepligtige forud for den egentlige hæverækkefølge. Dette kaldes også, at sådanne beløb overføres til den skattepligtige »uden om« hæverækkefølgen. Den udvidede hæverækkefølge er udtrykket for samtlige overførsler af værdier fra virksomheden til den skattepligtige både »i« og »uden om« hæverækkefølgen. Reglerne om hæverækkefølgen og den udvidede hæverækkefølge findes i VSL § 5, som hovedsagelig er omtalt i E.G.2.6 .
Mellemregningskontoen
Mellemregningskontoen er en konto, hvortil den skattepligtige kan overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien i stedet for at foretage indskud på indskudskontoen. Hvis mellemregningskontoen anvendes, indebærer det blandt andet, at beløbene kan tilbageføres skattefrit til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen - i modsætning til beløb på indskudskontoen, som tilbageføres til privatøkonomien i hæverækkefølgen. Til gengæld beregnes der ikke kapitalafkast. Reglerne om mellemregningskontoen findes i VSL § 4 a, som hovedsagelig er omtalt i E.G.2.5 .
Opsparing
Overskud, som ikke hæves - dvs. ikke overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien - betegnes som opsparing i virksomheden eller i virksomhedsordningen. Både kapitalafkast og resterende overskud kan spares op. På en konto for opsparet overskud opgøres det overskud, der spares op i virksomheden. Beløbet, der indgår på konto for opsparet overskud, er det beløb, der er tilbage, efter at der er betalt foreløbig virksomhedsskat. Opsparing i virksomheden og konto for opsparet overskud er hovedsagelig omtalt i E.G.2.2.1 , E.G.2.12.3 , E.G.2.12.4 og E.G.2.12.5 .
Uanset om det opsparede beløb er kapitalafkast eller resterende overskud, indgår det på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 28 pct. Opsparede beløb skal således ikke medregnes ved den skattepligtiges indkomstopgørelse for indtjeningsåret. Beløb på kontoen for opsparet overskud, som senere hæves - dvs. overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien - medregnes med tillæg af den dertil svarende foreløbige virksomhedsskat til den skattepligtiges personlige indkomst. Den foreløbigt betalte virksomhedsskat fradrages herefter ved beregningen af den endelige skat for det indkomstår, hvor beløbet overføres fra konto for opsparet overskud. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant. Overførsler fra konto for opsparet overskud til privatøkonomien er hovedsagelig omtalt i E.G.2.6 og E.G.2.12 .
Hensættelse til senere faktisk hævning
Beløb kan regnskabsmæssigt hensættes til senere faktisk hævning, dvs. til senere udbetaling fra virksomheden. Beløbene, som hensættes til senere faktisk hævning, beskattes i det indkomstår, som overførslen vedrører. Dermed kan beløbene senere hæves skattefrit. Bogføringsmæssigt skal beløbet være overført fra virksomheden, dvs. være debiteret hævekontoen og opført som et passiv i ultimobalancen inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Hensættelse til senere faktisk hævning er omtalt i E.G.2.6.4 .
E.G.1.2.3 Kapitalafkastordningen
Kapitalafkastordningen er et valgfrit, forenklet alternativ til virksomhedsordningen. Ved at vælge denne ordning kan selvstændigt erhvervsdrivende, som ikke har brug for hele virksomhedsordningen, opnå nogle af virksomhedsordningens fordele på en mere enkel måde. F.eks. forudsætter kapitalafkastordningen ikke, at økonomien regnskabsmæssigt adskilles i en privatøkonomi og en virksomhedsøkonomi.
Virksomhedsordningen giver som nævnt i E.G.1.2.2 ovenfor den erhvervsdrivende fuld skatteværdi af fradrag for renteudgifter vedrørende erhvervsmæssige lån. Afhængigt af de nærmere økonomiske forhold har selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen, også mulighed for at opnå fuld fradragsværdi for erhvervsmæssige renteudgifter.
Dette sker ved, at der beregnes et kapitalafkast af virksomhedens erhvervsmæssige aktiver. Som hovedregel indgår gæld ikke i beregningsgrundlaget. Kapitalafkastet fragår i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten. Kapitalafkastordningen indebærer således, at der på skematisk vis gives fradrag i den personlige indkomst for virksomhedens renteudgifter. I det omfang kapitalafkastet overstiger nettorenteudgifterne, indebærer ordningen, at forrentningen af egenkapitalen i virksomheden beskattes som kapitalindkomst.
E.G.1.2.3.1 Begreber i kapitalafkastordningen
Kapitalafkast
Ved kapitalafkast forstås den del af årets overskud, der svarer til et beregnet afkast af den skattepligtiges aktiver i virksomheden. Kapitalafkastet er et grundlæggende begreb i kapitalafkastordningen, jf. E.G.1.2.3 ovenfor. Kapitalafkastet i forhold til kapitalafkastordningen er hovedsagelig omtalt i E.G.3.1 og E.G.4.2 .
Kapitalafkastet beskattes som udgangspunkt som kapitalindkomst.
Den skattepligtige kan dog vælge at medregne en del af kapitalafkastet til den personlige indkomst. Det beløb, som kan vælges beskattet som personlig indkomst, reguleres efter PSL § 20 og svarer til maksimumsbeløbet for fradragsret ved indskud på en pensionsopsparing, jf. VSL § 23 a, som er beskrevet nærmere i E.G.4.2 .
Kapitalafkastberegningen
Kapitalafkastberegningen er et nærmere defineret afkastgrundlag ganget med en nærmere fastsat afkastsats, jf. VSL § 22 a, stk. 2, som er beskrevet nærmere i E.G.3.1.4 .
Kapitalafkastgrundlaget
Kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse og som udgangspunkt som værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, jf. VSL § 22 a, stk. 5, som er beskrevet nærmere i E.G.3.1.7.1 . Efter VSL § 22 a, stk. 6 og 7, er der dog visse undtagelser fra denne hovedregel, jf. E.G.3.1.7.2 om blandet benyttede aktiver, E.G.3.1.7.3 om anpartsvirksomhed og konkurs, E.G.3.1.7.4 om kontante beløb, fordringer, finansielle aktiver, herunder aktier og andelsbeviser og E.G.3.1.7.5 om igangværende arbejder for fremmed regning og varelagre m.v.
Bortset fra en undtagelse angående varegæld m.v., jf. E.G.3.1.7.4 , fragår gæld ikke i kapitalafkastgrundlaget efter kapitalafkastordningen, i modsætning til ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen, hvor der foretages en nettoopgørelse, jf. E.G.1.2.2.1 og E.G.2.9 .
Kapitalafkastsatsen
Kapitalafkastsatsen beregnes en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder. Beregningen nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen offentliggøres af told- og skatteforvaltningen. I 2006 er kapitalafkastsatsen 4 pct. Der anvendes samme kapitalafkastsats for virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. Reglerne herom findes i VSL § 9, jf. E.G.2.10 , og VSL § 22 a, stk. 2, jf. E.G.3.1.4 .
E.G.1.2.4 Konjunkturudligningsordning i tilknytning til kapitalafkastordningen
Der er en særlig konjunkturudligningsordning for de selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen. Disse erhvervsdrivende har - i lighed med erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen - mulighed for at udjævne den skattemæssige virkning af svingende indkomster, men uden regnskabsmæssigt at skulle adskille økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi.
Efter ordningen kan der foretages henlæggelser til konjunkturudligning, som kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i henlæggelsesåret mod betaling af en foreløbig konjunkturudligningsskat på 28 pct. ligesom virksomhedsskatten.
Beløb, som er henlagt under konjunkturudligningsordningen, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst, når de indtægtsføres.
Den betalte foreløbige konjunkturudligningsskat på 28 pct., som hører til et indtægtsført beløb, fratrækkes i slutskatten m.v. for det indkomstår, hvor henlæggelsen indtægtsføres. Konjunkturudligningsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant.
Set i forhold til virksomhedsordningens opsparingsdel er der nogle begrænsninger i den konjunkturudligningsordning, der knytter sig til kapitalafkastordningen. De væsentligste af disse begrænsninger er, at henlæggelsen højst kan udgøre 25 pct. af årets overskud, men skal mindst udgøre 5.000 kr., at 72 pct. af det henlagte beløb - svarende til det beløb, der er tilbage efter konjunkturudligningsskatten på 28 pct. - skal indsættes på en bunden bankkonto, samt at et henlagt beløb skal indtægtsføres senest i det 10. år efter henlæggelsen.
E.G.1.2.4.1 Begreber i konjunkturudligningsordningen
Henlæggelse til konjunkturudligning
I dette afsnit anvendes betegnelsen "henlæggelse til konjunkturudligning" i samme betydning som det at benytte sig af den konjunkturudligningsordning, som knytter sig til kapitalafkastordningen. Henlæggelsen udgør det beløb på 100 pct., hvoraf 28 pct. skal betales i konjunkturudligningsskat, og 72 pct. skal indsættes på en bunden konto i et pengeinstitut. Ordningen er beskrevet nærmere i E.G.3.2 , jf. VSL § 22 b.
Indtægtsføring
Betegnelsen indtægtsføring anvendes om den skattepligtiges tilbageførsel af henlæggelser til beskatning som personlig indkomst.
Konjunkturudligningskonto
Konjunkturudligningskonto er betegnelsen for en bunden konto i et pengeinstitut, som den skattepligtige skal indsætte 72 pct. af henlæggelsen til konjunkturudligning på. De 72 pct. af henlæggelsen svarer til det beløb, der er tilbage, efter at der er betalt en foreløbig konjunkturudligningsskat på 28 pct.
Indskud
Indskud er det beløb på 72 pct. af henlæggelsen, som skal indsættes på en bunden konto i et pengeinstitut.
Hævning
Betegnelsen hævning anvendes om frigivelsen af indskud på en bunden konto i et pengeinstitut.
E.G.2 Virksomhedsordningen
E.G.2.1 Hvem kan anvende ordningen, og hvad anvendes den på
Efter VSL § 1 kan fuldt og begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det er som hovedregel ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver uden for virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige har valgt denne ordning. I VSL § 1 er der dog opregnet aktiver, som udtrykkeligt ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Efter VSL § 1 kan visse aktiver indgå i virksomhedsordningen eller holdes uden for ordningen efter den skattepligtiges eget valg.
Reglerne om virksomhedsordningen gælder ikke for dødsboer, idet virksomhedsordningen kun kan anvendes af fysiske personer. Virksomhedsordningen kan heller ikke anvendes i mellemperioden i de tilfælde, hvor boet skiftes. For en beskrivelse af reglerne i forbindelse med dødsfald i forhold til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen henvises til LV Beskatning ved dødsfald .
E.G.2.1.1 Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed
Efter VSL § 1, stk. 1, 1. pkt., kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende reglerne om virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden.
Denne bestemmelse indebærer, at det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige er selvstændigt erhvervsdrivende, og at lønindkomst ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Visse honorarer med direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed kan indgå i virksomhedsordningen.
Hverken virksomhedsskatteloven eller anden lovgivning, herunder personskatteloven, indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, men det er forudsat, at begrebet i overensstemmelse med hidtidig praksis fortolkes ens i alle skattemæssige relationer.
Den grundlæggende afgrænsning af indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed (selvstændigt erhvervsdrivende) i forhold til indkomst i et tjenesteforhold (lønmodtagere) er beskrevet nærmere i E.A.4 . Der er opregnet eksempler på selvstændig erhvervsvirksomhed i afsnit E.A.4.3 og eksempler, hvor der ikke forelå selvstændig erhvervsvirksomhed i afsnit E.A.4.3.1 .
Se også vejledningen om Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, afsnit B.1.1.1 .
I/S eller K/S
Ejes en virksomhed af flere personer, f.eks. i interessentskabsform, kan de enkelte personer uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsordningen. En interessent kan således uafhængigt af de andre interessenters beslutning om udbetaling af interessentskabets overskud vælge at lade sin andel af overskuddet forblive i sin egen virksomhed. Denne virksomhed består af interessentens andel af aktiver og passiver i interessentskabet samt de eventuelle aktiver og passiver, der i øvrigt indgår i virksomheden. Tilsvarende gælder for kommanditister, når kommanditselskabsformen anvendes. Der henvises dog til VSL § 1, stk. 1, 2. pkt., hvorefter virksomhedsordningen ikke kan anvendes på anpartsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13 (som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 772 af 29. august 2003). Se nærmere i E.G.2.1.3 , herunder om ophævelsen af PSL § 4, stk. 1, nr. 12, ved lov nr. 425 af 6. juni 2005.
E.G.2.1.2 Erhvervsmæssige aktiver og passiver
Når den skattepligtige har valgt at anvende virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne anvendes for hele virksomheden. Det er således som hovedregel ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver eller passiver uden for ordningen. Efter VSL § 1 gælder der dog særlige regler for anpartsvirksomhed, konkurs, aktier, andelsbeviser m.v. og blandet benyttede aktiver. Se nærmere herom i E.G.2.1.3 , E.G.2.1.4 , E.G.2.1.5 og E.G.2.1.6 .
E.G.2.1.2.1 Aktiver
Når virksomhedsordningen anvendes, skal alle erhvervsmæssige aktiver som udgangspunkt indgå i ordningen.
Aktiverede forsknings- og udviklingsomkostninger, patenter, licenser, varemærker, goodwill og lignende immaterielle aktiver skal indgå i virksomheden. Tilsvarende gælder for erhvervsmæssigt benyttede grunde, bygninger, tekniske anlæg, maskiner, driftsmateriel og inventar. Aktiverede udgifter til ombygning af lejede lokaler indgår ligeledes i virksomheden. Varelagre, beholdninger og igangværende arbejder for fremmed regning - opgjort efter gældende skattemæssig praksis - indgår også i virksomheden. Finansielle aktiver som forudbetalt husleje, deposita og forudbetalinger vedrørende ovennævnte aktiver indgår i virksomheden. Tilgodehavender vedrørende salg af varer og tjenesteydelser, investeringsfondskonti og periodeafgrænsningsposter indgår ligeledes.
Da det er vanskeligt at afgøre, om øvrige finansielle aktiver - f.eks. en kontantbeholdning eller en obligationspost - er erhvervsmæssig eller ej, må den skattepligtiges fordeling/placering som udgangspunkt lægges til grund. Der henvises dog til E.G.2.1.2.3 nedenfor angående skattemyndighedernes adgang til at efterprøve og eventuelt tilsidesætte den skattepligtiges fordeling.
Fordringer, som har karakter af f.eks. periodiske lån og lign., og som er et normalt led i virksomhedens drift, kan indgå i virksomheden. Dog kan fordringer, der har karakter af personlige udlån, og andre private aktiver ikke indgå i virksomheden, se SKM2001.201.LR og SKM2001.202.LR som er nærmere gennemgået i E.G.2.6.9 .
E.G.2.1.2.2 Passiver
Hele den skattepligtiges erhvervsmæssige gæld skal indgå i virksomheden. Det er vanskeligt at definere, hvad der er erhvervsmæssig gæld. Blandt typiske gældsposter, der skal indgå i virksomhedsordningen, kan blandt andet nævnes leverandørkreditter, forudbetalinger og påløbne eller forfaldne renter af gæld, der indgår i virksomheden.
Endvidere skal lån, der alene kan ydes til eller optages af selvstændigt erhvervsdrivende eller af selvstændige i bestemte brancher, normalt indgå i virksomheden. Dette gælder f.eks. for lån ydet eller garanteret af staten og statslige institutioner efter erhvervsfremmeordninger m.v. Også lån, hvortil der ydes statslige tilskud til betaling af renter eller afdrag, skal indgå i virksomheden. Hvad angår udlandslån, jordbrugslån m.v. henvises til E.G.2.4.5 om nulstilling af negativ indskudskonto.
For øvrige gældsposter og lån, herunder almindelige realkreditlån, må den skattepligtiges fordeling normalt lægges til grund. Der henvises dog til E.G.2.1.2.3 om skattemyndighedernes adgang til at efterprøve og eventuelt tilsidesætte den skattepligtiges fordeling.
E.G.2.1.2.3 Afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver
Ved indtræden i virksomhedsordningen kan der opstå et afgrænsningsproblem med hensyn til opdelingen af aktiver og gæld i en erhvervsmæssig og en privat del, jf. E.G.2.1.2.1 og E.G.2.1.2.2 ovenfor.
Det er som hovedregel kun erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomheden. Private aktiver, som f.eks. privat indbo, værdien af en livsforsikringspolice og de finansielle aktiver, der er nævnt i VSL § 1, stk. 2, jf. E.G.2.1.5 , kan ikke indgå i virksomheden. Fra praksis kan i denne forbindelse henvises til TfS 1990, 186 LSR, hvor en statsautoriseret revisor, hvis revisionsvirksomhed var indgået under virksomhedsordningen, ikke blev anset for berettiget til også at henføre 2 parcelhuse under denne ordning, da husene var stillet vederlagsfrit til rådighed for forældre og svigerforældre.
Beregning af kapitalafkast, jf. E.G.2.8 , E.G.2.9 og E.G.2.10 , og rentekorrektion, jf. E.G.2.13 , bevirker, at det som udgangspunkt er af mindre betydning, om finansielle aktiver og passiver, der ikke er nævnt i VSL § 1, stk. 2, indgår i virksomheden eller holdes udenfor. Derfor vil skattemyndighederne som udgangspunkt ikke have anledning til at undersøge den regnskabsmæssige opdeling, som den skattepligtige har foretaget, hvis indskudskontoen i åbningsbalancen er positiv eller 0, og de åbenbart erhvervsmæssige aktiver og gældsposter er medtaget.
Der kan imidlertid være forskel på den beregnede kapitalafkastsats og den faktiske rente i forhold til kontantværdien af fordringer og gæld. Hvis der er tale om store beløb, og forskellen mellem den faktiske rente- og kapitalafkastsats ligeledes er stor, kan der være en skattemæssig fordel af nogen betydning ved, at de finansielle aktiver og passiver indgår under virksomhedsordningen.
I de tilfælde, hvor der klart kun foreligger en skattemæssig begrundelse for at medtage en stor post finansielle aktiver og/eller passiver i virksomheden, kan der være anledning til at foretage en nærmere efterprøvelse af, om disse finansielle aktiver og/eller passiver kan karakteriseres som erhvervsmæssige eller private, med henblik på at afgøre, om de pågældende aktiver og/eller passiver kan medtages i virksomhedsordningen.
Selv om beregning af kapitalafkast og rentekorrektion i et vist omfang er et værn mod, at privat gæld medtages i virksomheden, er dette ikke ensbetydende med, at skattemyndighederne i omgåelsestilfælde er afskåret fra at tilsidesætte sådanne dispositioner. Dette følger af skattemyndighedernes generelle adgang til at efterprøve virksomhedernes regnskaber.
E.G.2.1.3 Anpartsvirksomhed
Anpartsreglerne er nærmere beskrevet i afsnit E.F.1 .
Efter VSL § 1, stk. 1, 2. pkt., kan virksomhedsordningen ikke anvendes på indkomst, der er kapitalindkomst efter anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13 (som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 772 af 29. august 2003. Se nedenfor om ophævelse af PSL § 4, stk. 1, nr. 12). Dvs. at virksomhedsordningen ikke kan benyttes på
indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, samt indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter LL § 8 K, stk. 2, når antallet af personlige ejere er større end 2, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. LL § 8 K, stk. 2, omhandler plantning af træer bestemt til erhvervsmæssig anvendelse som juletræer eller pyntegrønt i kort omdrift samt frugttræer og frugtbuske.
indkomst ved udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når formidling eller administration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Tilsvarende gælder, når flere end 10 personer som led i fælles udlejning udlejer afskrivningsberettiget fast ejendom til samme lejer, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang (se nedenfor om ophævelse af PSL § 4, stk. 1, nr. 12), og
indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.
Skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen på indkomst fra anden virksomhed end anpartsvirksomhed, kan således ikke anvende virksomhedsordningen på indkomsten fra anpartsvirksomheden . For virksomheder, der i løbet af et indkomstår bliver omfattet af anpartsreglerne, gælder, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes for det pågældende indkomstår, jf. VSL § 2, stk. 2.
I de tilfælde, hvor den skattepligtige kun har en sådan virksomhed, finder reglerne i VSL § 15 b anvendelse. Der henvises til E.G.2.15.1.7 om VSL § 15 b.
I de tilfælde, hvor den skattepligtige fortsætter med at anvende virksomhedsordningen på sin øvrige erhvervsmæssige virksomhed, anses virksomheden, som bliver omfattet af anpartsreglerne, for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen.
Hvis Skatterådet meddeler dispensation for reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 eller 13 (som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 772 af 29. august 2003), således at indkomst fra virksomheden ikke er kapitalindkomst, vil den skattepligtige kunne anvende virksomhedsordningen, når betingelserne i øvrigt er opfyldt. Om dispensation for PSL § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, se E.F.1.4.4 og E.F.1.6.1 . Virksomhedsordningen kan heller ikke anvendes på skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, når virksomheden er anskaffet før 12. maj 1989.
Ophævelse af PSL § 4, stk. 1, nr. 12
Ved lov nr. 425 af 6. juni 2005 ophæves PSL § 4, stk. 1, nr. 12. PSL § 4, stk. 1, nr. 13, bliver herefter til PSL § 4, stk. 1, nr. 12. Loven indeholder som en konsekvens heraf en ændring af VSL § 1, stk. 1, 2. pkt., hvorefter virksomhedsordningen ikke kan anvendes, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter PSL § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12.
Lovændringerne har virkning for indkomst fra en virksomhed eller en del af en virksomhed, som den skattepligtige erhverver i indkomståret 2006 eller senere indkomstår, jf. § 18, stk. 3, i lov nr. 425 af 6. juni 2005.
Indkomst fra en virksomhed eller en del af en virksomhed, som den skattepligtige erhverver i indkomståret 2006 eller senere indkomstår, og som ville være omfattet af den ophævede PSL § 4, stk. 1, nr. 12, beskattes således fremover efter de almindelige regler for selvstændigt erhvervsdrivende. Endvidere kan virksomhedsordningen fremover anvendes for sådanne virksomheder.
Har en skattepligtig i indkomståret 2005 eller tidligere indkomstår erhvervet en virksomhed, hvorfra indkomsten for indkomståret 2005 eller tidligere indkomstår er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12, kan den skattepligtige i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2006 eller senere indkomstår tilkendegive, at de almindelige regler for selvstændigt erhvervsdrivende skal finde anvendelse for virksomheden fra og med det pågældende indkomstår, jf. § 18, stk. 4, i lov nr. 425 af 6. juni 2005. I så fald kan virksomhedsordningen anvendes for virksomheden.
Har en skattepligtig i indkomståret 2005 eller tidligere indkomstår erhvervet en virksomhed, hvorfra indkomsten i 2006 eller senere indkomstår bliver omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12, som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 772 af 29. august 2003, kan den skattepligtige i forbindelse med selvangivelsen for det pågældende indkomstår tilkendegive, at de almindelige regler for selvstændigt erhvervsdrivende skal finde anvendelse for virksomheden fra og med det pågældende indkomstår, jf. § 18, stk. 5, i lov nr. 425 af 6. juni 2005. I så fald kan virksomhedsordningen anvendes for virksomheden.
§ 40 C i afskrivningsloven indeholder nærmere regler for medregning af saldoværdien ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst samt regler for eventuel modregning i fradragsberettiget tab ved afståelse af landbrugs- eller skovbrugsejendomme.
Hvis der er tale om afståelse af en mælkekvote, der er erhvervet i perioden 19. maj 1993 til 31. december 2004, og som er omfattet af de nye regler, skal mælkekvotens afståelsessum og anskaffelsessum indgå på den nævnte saldo i det indkomstår, hvori mælkekvoten afstås, således at der sker beskatning af kvoten via saldoen. Hvis den skattepligtige er blevet beskattet af mælkekvotens værdi ved tildelingen, kan det beskattede beløb tillægges saldoen.
I afsnit E.C.5.4.3 , hvortil der henvises, er der foretaget en detailleret gennemgang af reglerne i afskrivningslovens § 40 C i forbindelse med mælkekvoter.
Mælkekvoter, der er erhvervet før den 1. januar 2005, og som afstås før eller sammen med den faste ejendom
Mælkekvoter, der er erhvervet før den 1. januar 2005, og som afstås før eller sammen med en landbrugs- eller skovbrugsejendom vil således fortsat blive behandlet efter de gældende regler i ejendomsavancebeskatningsloven.
Efter reglerne i EBL § 5, stk. 3, forhøjes anskaffelsessummenfor ejendommen med vederlag, der er betalt for en mælkekvote ved tildelingen/købet. Er ejendommen omfattet af EBL § 5 A, forhøjes den regulerede anskaffelsessum efter EBL § 5 A, stk. 1, i det år, hvor mælkekvoten erhverves, se afsnit E.J.2.3.1.4 .
Det er i EBL § 5, stk. 3, fastsat, at en ejendoms anskaffelsessum kun kan forhøjes med vederlag, der er betalt ved køb eller tildeling af en mælkekvote, såfremt der samtidig foreligger et afståelsesvederlag for den pågældende mælkekvote. Det vil sige, at der tillige skal ske en nedsættelse af anskaffelsessummen med det modtagne afståelsesvederlag.
Ved salg af en ejendom, der er erhvervet før den 19. maj 1993, hvor der anvendes indgangsværdier, er det ikke i praksis muligt at udskille et vederlag ved køb eller tildeling af mælkekvoten, idet anskaffelsessummen for mælkekvoten indgår som en ikke specificeret del af indgangsværdien (ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993). Betingelsen vedrørende forhøjelsesadgangen gælder derfor kun i forhold til mælkekvoter, der er købt eller tildelt den 19. maj 1993 eller senere.
Da anskaffelsessummen kun skal nedsættes med vederlag for mælkekvoter, der er afstået den 18. juni 1993 eller senere, gælder betingelsen vedrørende forhøjelsesadgangen tilsvarende kun i forhold til mælkekvoter, der afstås den 18. juni 1993 eller senere. Hvor der sker en regulering af mælkekvotens størrelse enten i form af en procentvis nedsættelse af alle kvoter efter generelle regler eller ved at en del af kvoten inddrages uden erstatning (toldning), kan anskaffelsessummen forhøjes med vederlaget for de bortregulerede mælkekvoter. Dette gælder, uanset at betingelsen om, at der tillige skal ske en nedsættelse af anskaffelssessummen med et modstående afståelsesvederlag i sagens natur ikke opfyldes.
Hvis den skattepligtige er blevet beskattet af kvotens værdi ved tildelingen, kan det beskattede beløb tillægges anskaffelsessummen, uanset om der i avanceopgørelsen indgår et afståelsesvederlag for den pågældende mælkekvote.
EBL § 5, stk. 4, nr. 6. Der sker nedsættelse af anskaffelsessummen for ejendommen med afståelsessummen for en mælkekvote. Nedsættelse sker på tidpunktet for afståelse af den faste ejendom. Hvis indekseringsreglen i EBL § 5A anvendes, sker nedsættelse i det år, hvori mælkekvoten afstås.
Reglerne om nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum gælder kun for mælkekvoter, der er afstået den 18. juni 1993 eller senere, jf. EBL § 5, stk. 8.
En aftale om afståelse af en landbrugsejendom var betinget af, at sælger fik afhændet mælkekvoten før overtagelsen. Landsskatteretten fandt, at betingelsen om salg af mælkekvoten måtte tillægges virkning som en resolutiv betingelse, idet sælgeren af ejendommen måtte anses for i fornødent omfang at have rådigheden over, hvorvidt mælkekvoten blev afstået på førstkommende kvotebørs. Ejendommen kunne derfor ikke anses for først at være afstået sammen med mælkekvoten. Ved opgørelsen af ejendomsavancen ved frasalg af jorden til landbrugsejendommen var der således ikke hjemmel til at nedsætte anskaffelsessummen for ejendommen med afståelsesvederlaget for mælkekvoten, der først blev solgt efter salget af ejendommen, jf. SKM2002.381.LSR .
SKM2005.261.LR . Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked fastslået, at udlodning af en landbrugsejendom fra et dødsbo med succession også omfattede succession i mælkekvoter, som afdøde havde afstået. Som følge heraf skulle der ved opgørelsen af avancen ved den efterfølgende delafståelse af landbrugsejendommen ske en nedsættelse af anskaffelsessummen med en forholdsmæssig del af det vederlag, som afdøde havde modtaget ved afståelsen af mælkekvoterne. Den bindende forhåndsbesked er indbragt for Landsskatteretten.
E.J.2.3.1.4 Indekseringen
For ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt skovbrugsejendomme, som er omfattet af VURDL § 33, stk. 1 og 7, kan den skattepligtige efter reglerne i EBL § 5 A vælge at indeksere ejendommens anskaffelsessum ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste i stedet for at nedsætte fortjenesten eller tabet efter EBL § 6, stk. 3. Den kontantomregnede anskaffelsessum kan reguleres med den procent (beregnet med en decimal), hvormed reguleringstallet i PSL § 20 er ændret fra anskaffelsesåret til afståelsesåret.
Anskaffelsessummen reguleres for hvert påbegyndt kalenderår gennem hele ejerperioden og således også i afståelsesåret.
For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan anskaffelsessummen dog først reguleres efter EBL § 5 A fra og med kalenderåret 1993. Det gælder også for de ejendomme, for hvilke der anvendes den oprindelige anskaffelsessum med tillæg af de inden den 1. januar 1993 afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter som indgangsværdi.
Det beløb, som anskaffelsessummen forhøjes med efter EBL § 5, stk. 1, reguleres på samme måde fra det kalenderår, tillægget vedrører, til det kalenderår, hvori ejendommen afstås.
Beløbet, som anskaffelsessummen forhøjes med efter EBL § 5, stk. 2, reguleres på samme måde fra kalenderåret for vedligeholdelsesarbejdets eller forbedringens fuldførelse til det kalenderår, hvori ejendommen afstås.
Er ejendommen omfattet af EBL § 5 A, forhøjes den regulerede anskaffelsessum efter EBL § 5 A, stk. 1, i det år, hvor en mælkekvote tildeles/erhverves. Når mælkekvoten afstås, nedsættes ejendommens regulerede anskaffelsessum i det år, hvor mælkekvoten afstås. Reglerne om nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum gælder kun for mælkekvoter, der er afstået den 18. juni 1993 eller senere, jf. EBL § 5, stk. 8.
EBL § 5, stk. 7, indeholder særregler om nedsættelse af anskaffelsessummen for ejendomme, der er omfattet af indekseringsreglen i EBL § 5 A. I disse tilfælde foretages nedsættelser med beløb opgjort efter EBL § 5, stk. 4-6, i det år, hvor der er taget fradrag for det beløb, der begrunder nedsættelsen. Nedsættelsespligtige beløb efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1, henføres til de år, hvor der er afskrevet på ejendommens bygninger og installationer efter forholdet mellem de samlede foretagne afskrivninger m.v. i de pågældende år.
Reguleringstallene for 1993 til 2007 er følgende
1993
120,0
1994
123,6
1995
124,5
1996
127,9
1997
128,7
1998
132,2
1999
136,0
2000
140,8
2001
145,7
2002
150,1
2003
155,4
2004
2005
2006
2007
160,4
163,9
167,7
172,2
TfS 1999, 828 LR. Ligningsrådet har truffet afgørelse om, at der ikke er pligt til at anvende reglerne i EBL § 5 A om indeksering af anskaffelsessummen ved salg af restejendommen, selv om reglerne om indeksering er anvendt ved et delsalg fra ejendommen.
E.J.2.3.2 Delafståelser
E.J.2.3.2.1 Anskaffelsessummen
Der henvises til afsnit E.J.2.2.4.1 .
E.J.2.3.2.1.1 Overførsel af anskaffelsessummen
Ejendomme anskaffet før 19. maj 1993
EBL § 5, stk. 6, indeholder en særregel om delafståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, og som er anskaffet før den 19. maj 1993.
Særreglen kan kun anvendes, hvis en af de i EBL § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt. nævnte indgangsværdier vælges. Disse er ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct., halvdelsreglen eller en § 4 B-vurdering. Reglen finder ikke anvendelse for skovbrugsejendomme og blandet benyttede ejendomme.
Ved EBL § 5, stk. 6, tages der højde for situationer, hvor et delsalg formindsker værdien af restejendommen. I praksis har reglen primært betydning for landbrugsejendomme, typisk ved frasalg af jord.
SKM2004.394.LSR indeholder et eksempel på opgørelsen af anskaffelsessummen for en frasolgt jordparcel fra en landbrugsejendom ved anvendelse af reglerne i EBL § 4, stk. 2, og § 5, stk. 6. I eksemplet foretages der også en opgørelse af fortjenesten ved salget.
Den del af en ejendoms anskaffelsessum, der kan overføres til jordens anskaffelsessum, er en forholdsmæssig andel af tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi, hvis denne er højere.
Det overførselsberettigede beløb opgøres som tillægsparcelværdien/den tekniske værdi nedsat med 1) foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven, fradragsbeløb efter AL § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., og forlodsafskrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven, på bygninger og installationer beliggende på ejendommen, 2) foretagne afskrivninger m.v. som nævnt i EBL § 5, stk. 4, nr. 2, og 3) den nedskrevne værdi på ejendommens bygninger og installationer.
Nedsættelse efter EBL § 5, stk. 4, nr. 1-3 foretages alene med afskrivninger m.v. og den nedskrevne værdi på bygninger og installationer, der er indgået i ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 eller en vurdering efter VURDL § 4 B. Anskaffelsessummen for den del af ejendommen, hvorfra der overføres en del af anskaffelsessummen, nedsættes med det overførte beløb.
EBL § 5, stk. 4 og 5 finder tilsvarende anvendelse, idet nedsættelsen efter EBL § 5, stk. 5, nr. 5 (mælkekvoter), foretages efter overførslen efter 1. og 2. pkt.
SKM2005.259.LSR . Den del af tillægsparcelværdien der i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 6, skal overføres ved opgørelse af anskaffelsessummen, opgøres som tillægsparcelværdien fratrukket foretagne afskrivninger og den nedskrevne værdi af bygninger og installationer ultimo salgsåret af de bygninger og installationer, der pr. 1. januar 1993 er indgået i ejendomsværdien.
Efter EBL § 5, stk. 8, skal der kun ske nedsættelse med afskrivninger foretaget fra og med 1993.
Ved et delsalg fra en landbrugsejendom m.v., hvorpå der befinder sig driftsbygninger, der ikke har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål i den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, er det hele den forholdsmæssige andel af tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi for disse bygninger, der overføres til jordens anskaffelsessum. Dette skyldes, at nedsættelse efter EBL § 5, stk. 5, nr. 1-3 ikke er relevant, når driftsbygningerne ikke har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål.
Har driftsbygningerne været anvendt til et afskrivningsberettiget formål i den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, men har ejeren ikke afskrevet på bygningerne, skal tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi nedsættes med driftsbygningernes nedskrevne værdi. Den nedskrevne værdi vil her være den oprindelige anskaffelsessum for driftsbygningerne.
E.J.2.3.2.2 Regulering af anskaffelsessummen
Anskaffelsessummen reguleres efter reglerne i EBL §§ 5 eller 5 A.
E.J.2.3.2.2.1 Det faste tillæg på 10.000 kr., tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter udover 10.000 kr. og nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger m.v.
Der henvises til afsnit E.J.2.2.4.2.1 , afsnit E.J.2.2.4.2.2 og afsnit E.J.2.2.4.2.3 .
Ifølge TfS 1999, 758 DEP skal beregningen af en forholdsmæssig andel af 10.000 kr.'s tillægget og afståelsesvederlag for mælkekvoter i forbindelse med delsalg af en fast ejendom ske på grundlag af den kontantomregnede anskaffelsessum eller den valgte indgangsværdi før reguleringen efter EBL § 5.
EBL § 5, stk. 5, nr. 3, medfører, at nedsættelse efter EBL § 5, stk. 4, nr. 4 (værdiforringelse som følge af udnyttelse af jordforekomster) sker, når det jordareal, der rent faktisk er udnyttet, afstås. Det samme princip gælder nedsættelse efter EBL § 5, stk. 4, nr. 5 (afskrivning på markvandings- eller dræningsanlæg), jf. EBL § 5, stk. 5, nr. 4.
EBL § 5, stk. 5, nr. 5, vedrører nedsættelse af anskaffelsessummen i forbindelse med et delsalg som følge af afståelse af en mælkekvote. Det nedsættelsespligtige beløb fordeles på den afståede del af ejendommen og restejendommen efter forholdet mellem anskaffelsessummen for den afståede del og anskaffelsessummen for hele ejendommen. Det nedsættelsespligtige beløb henføres forholdsmæssigt til den afståede del af ejendommen og den del af ejendommen, der ikke udgør boligdelen, efter forholdet mellem anskaffelsessummen for den afståede del af ejendommen og anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der ikke udgør boligdelen.
E.J.2.3.2.2.2 Indekseringen
Der henvises til afsnit E.J.2.3.1.4 .
EBL § 5, stk. 7, indeholder særregler om nedsættelse af anskaffelsessummen for ejendomme, der er omfattet af indekseringsreglen i EBL § 5 A. I disse tilfælde foretages nedsættelser med beløb opgjort efter EBL § 5, stk. 4-6 i det år, hvor der er taget fradrag for det beløb, der begrunder nedsættelsen.
E.J.2.3.3 Fradrag i fortjenesten
Der er forskellige regler om fradrag i fortjenesten, se herom afsnit E.J.2.3.3.1 , E.J.2.3.3.2 , E.J.2.3.3.3 og E.J.2.3.3.4 .
E.J.2.3.3.1 Ejertidsnedslag
Der henvises til afsnit E.J.2.2.5.1 .
E.J.2.3.3.2 Bundfradrag
Efter EBL § 6, stk. 2, gives der et bundfradrag i fortjenesten ved salg af blandet benyttede ejendomme. Bundfradraget udgør246.600 kr. i 2006 (253.200 kr. i 2007 ). Beløbet reguleres efter PSL § 20. Reglen finder kun anvendelse, såfremt sælgeren er en person. Se dog DBSL § 27, stk. 3.
Bundfradraget er betinget af, at ejendommen på afståelsestidspunktet anvendes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage eller udgør en blandet benyttet ejendom eller en skovbrugsejendom (jf. VURDL § 33, stk. 1 eller 5, eller stk. 7, 1. og 2. pkt. ), at ejendommen har været ejet i mindst 5 år, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og ejendommen har været omfattet af VURDL § 33, stk. 1 eller 5, eller stk. 7, 1. og 2. pkt. , samt at afståelsen omfatter stuehuset eller ejerboligen med tilhørende grund og have.
Bundfradraget følger ejendommen. Hvis en ejendom ejes af flere i sameje, kan hver ejer kun anvende den del af bundfradraget, der svarer til den pågældendes ejerandel. Er ejendommen ejet i lige sameje mellem 2, kan hver ejer anvende halvdelen af bundfradraget. 5-års reglen gælder for den enkelte ejer. Hvis den ene ejer har ejet ejendommen i 7 år, og den anden kun har været ejer i 4 år på salgstidspunktet, er det kun den førstnævnte, der kan anvende sin del af bundfradraget. Den resterende del går tabt.
Bundfradraget indgår som sidste led i opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste. Herefter skal sælgeren ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kun medregne den del af den opgjorte fortjeneste, der er tilbage efter fradrag for den skattefrie del af fortjenesten vedrørende ejerboligandelen, fradrag for frigørelsesafgift, fradrag for fremførselsberettiget tab ved salg af anden fast ejendom samt bundfradraget.
Der indrømmes ikke bundfradrag, hvis reglen om ejertidsnedslag efter EBL § 6, stk. 3, anvendes, eller hvis ejendommens anskaffelsessum opgøres efter indekseringsreglen i EBL § 5 A. Endvidere finder reglerne ikke anvendelse, hvis der tidligere har været foretaget frasalg eller samtidig med salg af restejendommen foretages frasalg af en del af den pågældende ejendom, hvor ejeren ved avanceopgørelsen har anvendt reglen om indeksering eller reglen om ejertidsnedslag.
E.J.2.3.3.3 Skattefrihed for fortjeneste vedrørende stuehuse og ejerboliger for skovbrugsejendomme og blandet benyttede ejendomme
For ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. VURDL § 33, stk. 1, skovbrugsejendomme, jf. VURDL § 33, stk. 7, eller blandet benyttede ejendomme, jf. VURDL § 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, ikke medregnes. Anvendelse af reglen er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af VURDL § 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. pkt. § 8, stk. 1, 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse, jf. EBL § 9, stk. 1.
Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked om, at en landbrugsejendom ikke kunne sælges skattefrit efter EBL § 8, stk. 1 eller stk. 2. Der var tale om en ejendom, der var vurderet som landbrugsejendom og ejendommen kunne derfor ikke sælges skattefrit efter EBL § 8, stk. 1, der alene omhandler en- og tofamiliehuse. Der kunne heller ikke indrømmes skattefrihed efter EBL § 8, stk. 2 - sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes hustand har benyttet til privat formål i en del af ejerperioden, da bestemmelsen ikke omfatter en landbrugsejendom. Den del af avancen, der kunne henføres til stuehuset med tilhørende grund og have ville heller ikke være skattefri, da det ikke var tilstrækkelig sandsynliggjort, at ejendommen havde tjent til bolig for familien, jf. SKM2002.291.LR .
SKM2003.91.HR Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom, SKM2002.204.VLR . Vestre Landsret havde fundet, at en fast ejendom ikke kunne anses som en- eller tofamilieshus i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, idet ejendommen på salgstidspunktet var udlejet til en selvejende institution, som anvendte hele ejendommen erhvervsmæssigt til opholdssted for børn og unge i henhold til bistandslovens § 66. Avancen ved salg af ejendommen var derfor ikke skattefri i medfør af EBL § 8. Ejendommen var heller ikke omfattet af EBL § 9, idet ejendommen på salgstidspunktet i sin helhed blev anvendt erhvervsmæssigt, hvorfor der ikke forelå nogen blandet benyttelse af ejendommen.
Ifølge EBL § 9, stk. 2, fastlægges den skattefrie del af fortjenesten på grundlag af forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum for stuehuset eller ejerboligen og den kontantomregnede anskaffelsessum eller en eventuel indgangsværdi for denne del af ejendommen.
SKM2005.302.LSR . Ved opgørelsen af fortjenesten ved salg af en landbrugsejendom efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9 skulle den samlede ejendomsværdi indgå ved beregningen af indgangsværdien efter halvdelsreglen i lovens § 4, stk. 3, nr. 2, og denne indgangsværdi skulle fordeles på henholdsvis den skattepligtige del og stuehuset efter forholdene pr. 1. januar 1993.
I EBL § 9, stk. 3, er det præciseret, at opgørelsen af den skattepligtige del af fortjenesten skal ske på grundlag af den kontantomregnede afståelsessum for den resterende del af ejendommen, dvs. ejendommen minus stuehus henholdsvis ejerbolig, og den del af den kontantomregnede anskaffelsessum eller indgangsværdi, der vedrører den resterende del af ejendommen. Dette medfører, at den anskaffelsessum, der reguleres efter EBL § 5 eller EBL § 5 A, er anskaffelsessummen for den resterende del af ejendommen. At reguleringen alene angår opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste på den resterende del af ejendommen betyder f.eks., at det kun er vedligeholdelses- og forbedringsudgifter vedrørende denne del af ejendommen, der kan tillægges anskaffelsessummen. Fradrag efter EBL § 6 foretages ligeledes kun i den skattepligtige regulerede fortjeneste på den resterende del af ejendommen.
Som konsekvens af ændringen af EBL § 9 er der foretaget en ændring af EBL § 5, stk. 1, 4. pkt., om 10.000 kr.'s tillægget. Det er ved en henvisning til EBL § 9, stk. 3, præciseret, at nedsættelsen af 10.000 kr.'s tillægget ved et delsalg skal beregnes efter forholdet mellem den samlede anskaffelsessum for ejendommen nedsat med den del af anskaffelsessummen, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have henholdsvis ejerboligen, og anskaffelsessummen for den del af den resterende del af ejendommen, der afstås.
Genanbringelse af fortjeneste
Ved § 3 i lov nr. 308 af 19. april 2006 er det bestemt, at reglerne i § 9, stk. 1-3, vedrørende skattefritagelse for boligandelen ikke gælder for fortjeneste ved afståelse af en erhvervsejendom, der efter § 6 A, § 6 C eller § 10 i ejendomsavancebeskatningsloven er genanbragt i en ejendom, der er omfattet af § 9, stk. 1-3, hvis boligandelen efter genanbringelsen er forøget, og det ikke er muligt at beskatte hele den genanbragte fortjeneste ved afståelse af den erhvervsmæssige del af den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt.
Fortjenesten ved afståelsen af erhvervsejendommen beskattes i det indkomstår, hvor den ejendom, som fortjenesten er genanbragt i, afstås. Den skattepligtige fortjeneste opgøres med de tillæg og nedslag efter ejendomsavancebeskatningsloven, som erhvervsejendommen havde været berettiget til, hvis fortjenesten var blevet beskattet på tidspunktet for afståelsen af erhvervsejendommen .
Hvis en afståelse er omfattet af de nye regler, bortfalder ved beregning af den skattepligtige indkomst af fortjenesten ved afståelsen af den ejendom, hvori fortjenesten oprindelig har været anbragt, nedslag i denne ejendoms anskaffelsessum efter § 6 A, § 6 C eller § 10.
De nye regler har virkning for ejendomme, der afstås den 14. december 2005 eller senere. Reglerne gælder dog ikke for ejendomme, i det omfang boligandelen er forøget før den 15. december 2005.
De nærmere regler for genanbringelse af fortjenester efter § 6 A og § 6 C er omtalt i afsnit E.J.2.6 , medens genanbringelse af erstatnings- eller forsikringssummer fremgår af afsnit E.J.2.7 .
E.J.2.3.3.4 Fradrag for frigørelsesafgift
Efter de tidligere gældende regler i lovbekendtgørelse nr. 577 af 7. juli 2002 om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom (frigørelsesafgiftsloven) betaltes der frigørelsesafgift, når ejendomme, der benyttedes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage blev inddraget under byzone eller sommerhusområde. Formålet med afgiften var at beskatte den værdistigning, som den ændrede zonestatus giver for de overførte ejendomme i form af øgede anvendelsesmuligheder.
Når fortjenesten beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven ved den første afståelse efter overførslen, kan det dobbelte af den pålignede frigørelsesafgift fratrækkes i fortjenesten. Herved opnås, at frigørelsesafgiften virker som en a conto betaling for den avanceskat, der udløses ved første afståelse efter, at der er indtrådt pligt til at betale frigørelsesafgift. Hvis den dobbelte frigørelsesafgift er større end fortjenesten, er der dog ikke fradragsret for det overskydende beløb i anden ejendomsgevinst.
Den her omtalte bestemmelse om nedsættelse af fortjenesten gælder ikke, hvis frigørelsesafgiften er tilbagebetalt eller bortfaldet efter frigørelsesafgiftslovens § 8 A, stk. 1, 2 eller 4, eller ejendommen er omfattet af EBL § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt., og frigørelsesafgiftspligten er opstået inden den 1. januar 1993 eller inden den 19. maj 1993, hvis der er begæret vurdering efter VURDL § 4 B.
Frigørelsesafgiftsloven er ophævet med virkning for ejendomme, der overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde den 1. januar 2004 eller senere, jf. § 19, stk. 4, i lov nr. 458 af 9. juni 2004.
Der henvises i øvrigt til afsnit E.J.4 .
E.J.2.3.4 Ejendomme omfattet af EBL § 7
Som udgangspunkt benyttes de indgangsværdier, der er omtalt under afsnit E.J.2.2.2.1.1 og afsnit E.J.2.2.2.1.2 , også som anskaffelsessum for de ejendomme, der er omfattet af EBL § 7. Det drejer sig om ejendomme, hvor der er foretaget jordombytning før den 19. maj 1993, hvor der er foretaget mageskifte før den 19. maj 1993, og ejendomme der har fået afløst jordrentepligt før den 19. maj 1993.
E.J.2.3.4.1 Jordombytning
Er fast ejendom afstået ved jordombytning som led i en jordfordelingssag efter lovbekendtgørelse nr. 318 af 25. april 1996 om jordfordeling mellem landejendomme, kan den skattepligtige ifølge EBL § 7, stk. 1, forlange, at der ved opgørelsen af fortjenesten ses bort fra den afståelse af ubebygget areal, der efter værdiforholdene på tidspunktet for jordombytningen modsvares af modtaget ubebygget areal.
Ved senere afståelse af et tilbyttet areal, der efter værdiforholdene på tidspunktet for jordbyttet blev modsvaret af afgivet areal, opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal, som om det var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det i sin tid afgivne areal. Forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der inden jordombytningen er afholdt vedrørende det i sin tid afgivne areal, tages herved i betragtning i det omfang, de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 2.
Hvis den skattepligtige ved en jordombytning afstår et areal af mindre værdi end det areal, der modtages, vil den skattepligtige ved at forlange bestemmelsen i EBL § 7, stk. 1, anvendt, undgå, at den ved denne afståelse opnåede fortjeneste medregnes til den skattepligtige indkomst i ombytningsåret. Ved senere afståelse benyttes anskaffelsessummen for det afgivne mindre værdifulde areal som anskaffelsessum for det tilbyttede areal.
Hvis den skattepligtige ved jordombytning har afstået et areal af større værdi end det modtagne areal, vil anvendelsen af bestemmelsen i EBL § 7, stk. 1, føre til, at alene forskellen mellem det afgivne og det modtagne areals værdi anses som afståelsesvederlag ved opgørelsen af en eventuel fortjeneste. Ved beregningen af den skattepligtige fortjeneste skal anskaffelsessummen for det afgivne areal, reduceres med følgende brøk
værdien af det modtagne areal
værdien af det afgivne areal
Eksempel
En skattepligtig afgiver som led i en jordombytning et ubebygget areal til en samlet værdi af 150.000 kr. og modtager i stedet et ubebygget areal til en værdi af 100.000 kr. For det afgivne areal andrager den opgjorte anskaffelsessum 90.000 kr. Forlanger den skattepligtige bestemmelsen i EBL § 7, stk. 1, anvendt, skal den skattepligtige fortjeneste opgøres således
Værdien af afstået areal
150.000 kr.
Værdien af modtaget areal
-100.000 kr.
Nettoafståelse
50.000 kr.
Heri fradrages forholds-
mæssig andel af anskaffel-
sessummen for det afståede areal
90.000 kr. -
100.000 x 90.000 kr
150.000 kr.
30.000 kr.
Opgjort fortjeneste til eventuel beskatning
20.000 kr.
Om jordfordeling, der foretages ved ekspropriation henvises til afsnit E.J.2.8 .
For ejendomme, hvor der er foretaget jordombytning før den 19. maj 1993, opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal efter reglerne i EBL § 4, stk. 3. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter EBL § 4, stk. 3, 3. pkt. (opgørelse på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum) opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal, som om det var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb som det i sin tid afgivne areal. Hertil kan lægges udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der inden jordombytningen er afholdt vedrørende det i sin tid afgivne areal, og tilsvarende udgifter, der er afholdt på det tilbyttede areal inden den 1. januar 1993. Udgifter som nævnt i EBL § 5, stk. 2, 4. - 7. pkt. medregnes ikke.
E.J.2.3.4.2 Mageskifte
Ifølge EBL § 7, stk. 2, kan den skattepligtige uden for de i stk. 1 anførte tilfælde vælge ikke at medregne fortjeneste, der indvindes ved mageskifte til den skattepligtige indkomst. Det er en betingelse, at mageskiftet kun omfatter ubebyggede arealer, og at der ikke i forbindelse med mageskiftet foruden arealet er ydet et vederlag på mere end 10.000 kr. fra en af parterne. Det er endvidere en betingelse, at der er tale om en enkelt handel indgået mellem 2 parter.
Skattefritagelsen er ikke definitiv, men beskatningen er blot suspenderet, idet anskaffelsessummen for det areal, der erhverves ved mageskiftet, ved senere afståelse opgøres, som om arealet var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det areal, der afstås ved mageskiftet. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen medregnes også forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der inden mageskiftet er afholdt vedrørende det afståede areal, og som kan medregnes efter EBL § 5, stk. 2. Omkostningerne ved mageskiftet kan ikke ved senere salg tillægges den regulerede anskaffelsessum.
For ejendomme, der er mageskiftet før den 19. maj 1993, opgøres anskaffelsessummen for den mageskiftede ejendom efter reglerne i EBL § 4, stk. 3. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter EBL § 4, stk. 3, 3. pkt. (opgørelse på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum) opgøres anskaffelsessummen for den mageskiftede ejendom, som om den var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb som den i sin tid afståede ejendom ved mageskiftet. Hertil kan lægges udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der er afholdt vedrørende den ved mageskiftet afståede ejendom, og tilsvarende udgifter, der er afholdt på den ved mageskiftet erhvervede ejendom inden den 1. januar 1993. Udgifter som nævnt i EBL § 5, stk. 2, 4. - 7. pkt. medregnes ikke.
En gårdejer havde ved betinget skøde af 30. maj 1980 afhændet en parcel på 6,4 ha af sin ejendom til en nabo, og i stedet fra denne erhvervet en parcel på 7 ha. Imidlertid havde gårdejeren ved betinget skøde af samme dato købt en parcel på godt 6 ha af naboejendommen. Mageskiftet og den samtidigt indgåede handel vedrørende parcellen på godt 6 ha måtte betragtes under eet, således at det efter praksis ikke var muligt at fritage for beskatning, skd. 1981.56.48.
Reglen kan ikke anvendes i tilfælde, hvor parterne ikke er identiske, f.eks. i tilfælde, hvor A afgiver jord til B, der afgiver jord til C, der afgiver jord til A, ligesom reglen ikke kan anvendes på en del af en samlet overdragelse. Reglen finder anvendelse på opløsning af sameje uanset antallet af ejere.
Et landbrugsareal, tilhørende en større erhvervsvirksomhed, mageskiftedes på dennes initiativ og bekostning med et andet nærliggende areal af samme størrelse og grundværdi. Omkostningerne, som alene betaltes af erhvervsvirksomheden, beløb sig til 37.415 kr. Alligevel meddeltes der fritagelse for beskatning, idet der blev henset til, at der efter det oplyste ikke findes nogen kutyme for, hvorledes sagsomkostningerne fordeles ved mageskifte, skd. 1982.61.150.
E.J.2.3.4.3 Ejendomme med afløst jordrentepligt
Ifølge EBL § 7, stk. 3, opgøres anskaffelsessummen for ejendomme, der har fået afløst en jordrentepligt , som afløsningssummen for jordrente med et tillæg for bygningsværdien.
Reglerne for beregning af dette tillæg er fastsat ved Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 887 af 9. december 1998 efter ejendomsavancebeskatningsloven om stuehusværdi og afløsning af jordrente.
Anskaffelsessummen omregnes efter EBL § 4, stk. 1, og reguleres efter EBL § 5 og EBL § 5 A.
For ejendomme, der har fået afløst jordrentepligt før den 19. maj 1993, opgøres anskaffelsessummen efter reglerne i EBL § 4, stk. 3. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter EBL § 4, stk. 3, 3. pkt., benyttes afløsningssummen for jordrenten med et tillæg for bygningsværdien samt udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der er afholdt inden den 1. januar 1993. Udgifter som nævnt i EBL § 5, stk. 2, 4. - 7. pkt. medregnes ikke.
Tidspunktet for indgivelse af afløsningsbegæringen anses som ejerens anskaffelsestidspunkt.
E.J.2.4 Sameje
Hvis den skattepligtige ejer en ejendom i sameje med andre, nedsættes det faste tillæg på 10.000 kr. til en så stor del af 10.000 kr., som svarer til den pågældendes andel af ejendommen, jf. EBL § 5, stk. 1, 5. pkt.
I samejesituationen kan tilsvarende kun den del af vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne , som den pågældende selv har afholdt, medregnes ved beregningen af tillæg efter EBL § 5, stk. 2, jf. § 5, stk. 2, 11. pkt. Udgifterne må endvidere have oversteget det forholdsmæssige faste tillæg efter EBL § 5, stk. 1, 5. pkt.
Ved forskydninger i samejeforholdet skal der ved en eventuel senere afståelse opgøres en reguleret anskaffelsessum for hver anpartserhvervelse.
Når en samejer i ejertiden yderligere har erhvervet en anpart, skal reguleringen af anskaffelsessummen ske for hver anpartserhvervelse for sig, og ved opgørelsen af ejertiden skal der tages hensyn til, at anparterne er erhvervet på forskellige tidspunkter, skd. 1983.65.144.
Når en skatteyder har erhvervet andele af en fast ejendom på forskellige tidspunkter, skal der som nævnt ved en senere afståelse opgøres en reguleret anskaffelsessum for hver erhvervelse.
E.J.2.5 Fradrag for tab
Tab ved salg af fast ejendom for et givet indkomstår kan fradrages i indkomstårets fortjeneste ved salg af fast ejendom, jf. EBL § 6, stk. 4-7.
Hvis årets tab overstiger årets fortjeneste, kan det overskydende tab fradrages i fortjeneste ved salg af fast ejendom i de følgende indkomstår. Fradrag for tab kan kun overføres til fradrag i et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i nettofortjenesten ved afståelse af fast ejendom i et tidligere indkomstår.
Se E.J.2.5.4 og E.J.2.5.5 om de særlige regler for modregning af tab ved delsalg m.v. af fast ejendom i fortjeneste ved salg af fast ejendom i de to forudgående indkomstår.
Tab, der vedrører afståelse af en- og tofamilieshuse, sommerhuse og ejerlejligheder m.v., der kan sælges skattefrit, idet boligen har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand, kan ikke fradrages. Den del af tabet, der vedrører landbrugets stuehuse m.v., jf. EBL § 9, kan heller ikke fradrages.
E.J.2.5.1 Ejendomme erhvervet før 19. maj 1993
Tab, der vedrører perioden før indførelsen af tabsfradrag, kan ikke fradrages. Loven indeholder derfor en særlig regel vedrørende tabsfradrag. Hvis den skattepligtige har valgt den oprindelige anskaffelsessum som grundlag for opgørelse af den skattepligtige indkomst, og der herved opgøres et tab, kan tabet ikke fradrages med et større beløb end det tab, der kan opgøres ved i stedet at anvende ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct., eventuelt ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996, eller ejendomsværdien pr. 19. maj 1993, hvis der er foretaget en vurdering efter VURDL § 4 B.
E.J.2.5.2 Ægtefæller
Overstiger en ægtefælles tab dennes fortjenester ved afståelse af fast ejendom, kan det overskydende beløb i indkomståret overføres til fradrag i den anden ægtefælles fortjenester ved afståelse af fast ejendom. Tabet kan ligeledes overføres til fradrag i den anden ægtefælles fortjenester ved afståelse af fast ejendom i de følgende indkomstår, hvis tabet ikke kan indeholdes i den skattepligtiges nettofortjenester ved afståelse af fast ejendom i det pågældende indkomstår. Det er en betingelse for overførsel af tab til ægtefællen, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det pågældende indkomstår, jf. KSL § 4.
E.J.2.5.3 Dødsbo m.v.
Vedrørende reglerne om et dødsbos overtagelse af afdødes uudnyttede tab ved afståelse af fast ejendom henvises til LV Beskatning ved dødsfald. Det samme gælder en ægtefælles overtagelse af et eventuelt uudnyttet tab, når ægtefællen er indtrådt i afdødes skattemæssige stilling.
E.J.2.5.4 Helsalg - carry back
Der er indført særlige regler om fradrag for tab ved delsalg af ejendomme, jf. nærmere herom i afsnit E.J.2.5.5 nedenfor. Reglerne, der har virkning for tab ved delsalg, der konstateres i indkomståret 2004 eller senere, gælder tilsvarende for tab ved helsalg, hvor de faste ejendomme er udstykket fra den oprindeligt samme faste ejendom, ejet af den skattepligtige, jf. EBL § 6, stk. 7.
Herved opnås, at der inden for samme tidsmæssige rammer bliver modregningsadgang, når den faste ejendom, der afstås med tab, oprindeligt er udstykket fra en fast ejendom, hvorpå den skattepligtige tidligere har konstateret en skattepligtig fortjeneste.
De nye regler om modregningsadgang gælder ikke, såfremt den oprindelige ejendom er udstykket i ejerlejligheder.
E.J.2.5.5 Delsalg - carry back
Ved § 5 i lov nr. 458 af 9. juni 2004 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og af lov om planlægning samt ophævelse af ejerlejlighedsbeskatningsloven og frigørelsesafgiftsloven, er der indsat særlige regler om fradrag for tab i forbindelse med delsalg af en fast ejendom i EBL § 6, stk. 7. Reglerne har virkning for tab, der konstateres i indkomståret 2004 eller senere.
Definitionen på delsalg fremgår af EBL § 3 A, jf. nærmere herom i afsnit E.J.2.2.4.l.
Efter de nye regler kan en skattepligtig, der i et indkomstår konstaterer en skattepligtig fortjeneste ved delsalg af en fast ejendom, og som i det første eller i det andet indkomstår efter denne afståelse opnår et fradragsberettiget tab ved et yderligere delsalg af den oprindeligt samme faste ejendom, hvorpå den skattepligtige fortjeneste er konstateret, tilbageføre dette tab til modregning i den skattepligtige fortjeneste, opnået ved det tidligere delsalg i de to forudgående indkomstår.
Hvis den skattepligtige vælger at modregne tabet i fortjenesten for de to forudgående indkomstår, vil tabet ikke kunne fremføres til modregning i en senere fortjeneste.
I det omfang, tabet overstiger fortjenester fra tidligere delsalg i de to forudgående indkomstår, kan det overskydende tab dog fremføres til modregning i senere fortjenester efter de almindelige regler.
Ved tilbageførsel af tab efter de nye regler, modregnes tabet i en skattepligtig fortjeneste for det tidligst mulige forudgående indkomstår.
Har den skattepligtige eksempelvis opnået en skattepligtig fortjeneste i to på hinanden følgende indkomstår og i det tredje år et tab, skal tabet modregnes i fortjenesten for det tidligst mulige forudgående indkomstår, dvs. det første indkomstår, hvori der er konstateret en skattepligtig fortjeneste. Realiseres tabet derimod først i det fjerde indkomstår, vil tabet alene kunne tilbageføres til modregning i fortjenesten fra det andet indkomstår. Overskydende tab vil herefter kunne fremføres til modregning i eventuelle fremtidige fortjenester.
Adgangen til at modregne et fradagsberettiget tab i en skattepligtig fortjeneste for et tidligere indkomstår er betinget af, at der ikke helt eller delvist i denne fortjeneste er modregnet et tab ved andre salg for det pågældende indkomstår, eller at denne fortjeneste helt eller delvist er nedbragt med fremførte tab for et tidligere indkomstår. Endvidere er modregningsadgangen betinget af, at den skattepligtige heller ikke har valgt at nedsætte anskaffelsessummen på en andet erhvervet ejendom med fortjenesten, jf. genanbringelsesreglerne i EBL §§ 6 A-6 C.
Det er en betingelse for fradragsretten, at der er tale om tab på ejendomme, der er fradragsberettiget efter EBL. Det betyder f.eks., at tab på ejendomme, som ikke kan fradrages, fordi ejendommen er omfattet af EBL § 8 heller ikke kan fradrages i den skattepligtige fortjeneste for de to forudgående indkomstår efter de nye regler. Tilsvarende gælder for den del af et tab, som vedrører et stuehus med tilhørende grund og have eller ejerboligen i ejendomme, der er omfattet af § 9 i EBL.
Med de nye regler er der adgang til at modregne et tab i en fortjeneste for de to nærmest forudgående indkomstår. Selvangivelsen for dette tidligere indkomstår vil som udgangspunkt allerede være indgivet. Der skal derfor ske en genoptagelse af skatteansættelsen for det indkomstår, hvori fortjenesten er medregnet i den skattepligtige indkomst. Da der er tale om en valgfri ordning, vil der alene ske genoptagelse, såfremt den skattepligtige anmoder herom. Der kan tidligst anmodes om genoptagelse i forbindelse med indlevering af selvangivelsen for det indkomstår, hvori der er konstateret et tab, som ønskes tilbageført til modregning i en tidligere fortjeneste. Muligheden for at anmode om genoptagelse med henblik på at tilbageføre et tab til modregning i en tidligere fortjeneste skal udnyttes inden for den ordinære frist for genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 34.
Ved gennemførelsen af modregningsadgangen vil der for dette indkomstår fremkomme overskydende skat eller nedsættelse af restskat som følge af den ændrede årsopgørelse. Overskydende skat henholdsvis nedsættelse af restskat behandles efter de almindelige regler om ændret årsopgørelse.
De nye regler om modregningsadgang gælder ikke, såfremt den oprindelige ejendom er udstykket i ejerlejligheder.
E.J.2.6 Geninvestering
Indledning
Anvendelsesområdet for genanbringelsesreglerne fremgår af EBL §§ 6 A-6 C.
Efter reglerne i EBL § 6 A kan en skattepligtig ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen til en senere ejendomsafståelse . Ifølge EBL § 6 C kan fortjeneste ved salg af en fast ejendom genanbringes i udgifterne ved ombygning, tilbygning eller nybygning på en fast ejendom. Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom eller i udgifterne ved ombygningen, tilbygningen eller nybygningen på en fast ejendom.
Reglerne om genanbringelse i EBL §§ 6 A og 6 C er ændret ved § 3 i lov nr. 221 af 31. marts 2004 om ændring af forskellige skattelove (Rentebeskatningsdirektivet, rente/royaltydirektivet, koncerninterne lån, fraflytterbeskatning, omregning til helårsindkomst, bruttobeskattede personer).
Det fremgår herefter af en ny bestemmelse, indsat som stykke 4 i EBL § 6 A, at avancer på alle afståede erhvervsejendomme, hvad enten de ligger i Danmark eller i udlandet, kan nedsætte anskaffelsessummen på alle erhvervede erhvervsejendomme, hvad enten disse ligger i Danmark eller i udlandet - herunder på Færøerne eller i Grønland.
Hvis den erhvervede ejendom er beliggende i udlandet, er det dog en forudsætning for nedsættelse af anskaffelsessummen, at ejeren har skattemæssigt hjemsted i Danmark på nedsættelsestidspunktet. Det vil sige, hvis ejeren på nedsættelsestidspunktet både er fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1 og samtidig ikke er hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Nedsættelsestidspunktet kan udledes af reglen i EBL § 6 A, stk. 2. Hvis erhvervelsen af den udenlandske ejendom, hvis anskaffelsessum nedsættes, er sket i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret for den ejendom, hvis beskatning udskydes, er nedsættelsestidspunktet tidspunktet for indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret. Hvis erhvervelsen er sket i samme år, er nedsættelsestidspunktet fortsat det samme. Hvis erhvervelsen sker i året efter, er nedsættelsestidspunktet tidspunktet for indsendelse af rettidig selvangivelse for dette år. Hvis skattemyndighederne ændrer ansættelse vedrørende afståelse af fast ejendom, og den skattepligtige begærer nedsættelse indenfor tre måneders fristen, er nedsættelsestidspunktet tidspunktet for denne begæring.
Den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen, er herefter fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvor den afståede ejendom lå.
Hvis ejeren ikke har skattemæssigt hjemsted i Danmark på nedsættelsestidspunktet, kan der kun ske nedsættelse af anskaffelsessummen på den erhvervede ejendom, hvis denne er beliggende i Danmark
Nedsættelse af anskaffelsessummen får som udgangspunkt den virkning, at avancen på den afståede ejendom ikke beskattes.
Det er først, når den erhvervede ejendom afstås, at avancen på den afståede ejendom beskattes. Avancen i dobbeltbeskatningsoverenskomst sammenhæng behandles som avance på den tidligere afståede ejendom. Hvis denne lå i Danmark, behandles avancen i dobbeltbeskatningsoverenskomst sammenhæng altså med udgangspunkt i, at indkomstkilden ligger i Danmark. Hvis der efter udenlandske regler opstår en avance på den erhvervede ejendom, kan den udenlandske skat af denne altså ikke fratrækkes i dansk skat, der stammer fra nedsættelsen af anskaffelsessummen.
Hvis en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører som følge af fraflytning, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, foretages der fraflytterbeskatning efter den nye § 6 B i EBL, såfremt den erhvervede ejendom er beliggende i udlandet. Fraflytterbeskatningen efter EBL § 6 B omfatter kun fysiske personer. Se nærmere herom nedenfor.
De ændrede regler for genanbringelse i EBL § 6 A, stk. 4, har virkning for nedsættelse af anskaffelsessummer på erhvervelser den 1. januar 2002 eller senere.
Genanbringelse
Ifølge EBL § 6 A kan alene den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, dvs. den skattepligtige del af fortjenesten, genanbringes. Endvidere kan fortjenesten kun anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles virksomhed.
Det er en betingelse, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori afståelsen finder sted, og det indkomstår, hvor erhvervelsen finder sted. Reglerne finder desuden anvendelse, hvis den afståede ejendom tilhører den ene ægtefælle, og den erhvervede ejendom tilhører den anden ægtefælle, hvis betingelserne for genanbringelse er opfyldt. Det er også i denne forbindelse en betingelse, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af både det indkomstår hvori afståelsen finder sted, og det indkomstår hvori erhvervelsen finder sted.
Erhvervsvirksomhed omfatter ikke udlejning af fast ejendom, hvad enten der er tale om udlejning til beboelse eller udlejning til en lejer, der anvender ejendommen til erhvervsmæssig virksomhed. Udlejning af fast ejendom som nævnt i VURDL § 33, stk. 1 og 7, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.
Endvidere anses den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Den del af fortjenesten, der vedrører boligdelen, kan således aldrig genanbringes, og der kan aldrig ske nedsættelse af den del af anskaffelsessummen, der vedrører boligdelen. Reglen har f.eks. betydning, hvor den erhvervede ejendom er en landbrugsejendom, hvor hele ejendommen bortforpagtes/udlejes. Selv om udlejning af en landbrugsejendom anses for erhvervsmæssig virksomhed, kan der ikke ske genanbringelse i den del af anskaffelsessummen, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have.
Endvidere kan der aldrig ske genanbringelse i anskaffelsessummen for ejendomme, der er omfattet af parcelhusreglen. Dette gælder uanset, om der er tale om en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse, hvor der også indgår en erhvervsmæssig anvendelse, idet de pågældende ejendomme normalt kan sælges skattefrit, når blot mindst 50 pct. af ejendomsværdien er henført til beboelsen.
Den erhvervsmæssige del opgøres på grundlag af afståelsessummen og anskaffelsessummen. Ved fordeling af afståelsessum og anskaffelsessum på stuehus m.v. og restejendom anvendes normalt de fordelinger, der skal foretages efter EBL § 4, stk. 5. Fortjenesten, der kan modregnes, opgøres efter de sædvanlige regler i EBL § 4, stk. 1, som forskellen mellem anskaffelsessummen reguleret for tillæggene efter EBL § 5, stk. 1 og 2, og afståelsessummen og reduceret med en eventuel pålignet frigørelsesafgift.
Genanbringelse efter EBL § 6 A skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter EBL § 6, stk. 2 og 3, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.
I en sag om, hvorvidt en avance fra salg af et selskabs ejendom kunne geninvesteres ved købet af en ny ejendom, fandt Vestre Landsrets flertal efter en konkret bevisvurdering, at ejendommen havde været anvendt i selskabets virksomhed. Flertallet kom til dette resultat, selvom aktiviteten i selskabet omkring tidspunkterne for salg af ejendommene x-vej 17-19 og køb af ejendommen y-vej 20 var yderst beskedne. Flertallet fandt efter en samlet vurdering - herunder det forhold, at det var ubestridt, at skatteyderen såvel på et tidspunkt før salget som på nuværende tidspunkt har drevet og driver erhvervsmæssig virksomhed fra ejendommene x-vej 17-19 og y-vej 20 - at skatteyderen også på tidspunktet for henholdsvis salget og købet har drevet erhvervsvirksomhed fra ejendommene og derfor opfylder betingelserne for geninvestering af avancen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A. Vestre Landsrets mindretal fandt, at betingelserne for geninvestering ikke var opfyldt, jf. SKM2003.313.VLR .
Betingelsen for, at den skattepligtige kan overføre en fortjeneste efter EBL § 6 A eller EBL § 6 C er, at erhvervelsen henholdsvis ombygningen, nybygningen eller tilbygningen finder sted i indkomståret før afståelsesåret, i afståelsesåret eller i indkomståret efter afståelsesåret. Der er ikke mulighed for dispensation.
Landsskatteretten fandt, at en skatteyder ikke kunne genanbringe en avance ved slag af en ejendom i 1999 i forbedringsudgifter afholdt på stuehuset på en anden ejendom i 1998, idet der efter lov nr. 434 af 26. juni 1998 om ændring af ejendomsavancebeskatningsloven ikke kunne foretages genanbringelse i ejerboliger med virkning fra og med indkomståret 1999, jf. SKM2003.38.LSR .
Hvis der afstås flere ejendomme, hvor der er såvel fortjeneste som tab, kan den skattepligtige vælge mellem at overføre hele fortjenesten ved salg af en ejendom til modregning i anskaffelsessummen for en ny ejendom, i det omfang fortjenesten kan rummes i anskaffelsessummen, eller at modregne fortjenesten i eventuelle tab ved afståelse af fast ejendom. En eller flere fortjenester kan fordeles og modregnes i anskaffelsessummen for en eller flere ejendomme, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt.
Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked taget stilling til anvendelsen af § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven om genanbringelse af avance i anskaffelsessummen for en ejendom, der er erhvervet ved succession, jf. SKM2003.512.LR .
SKM2005.292.LSR .Ved delsalg af en ejendom kunne der ikke ske forlods genanbringelse af den del af fortjenesten, der vedrørte den yngste del af ejendommen, der var erhvervet successivt.
Den skattepligtige skal senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen eller om-, til- eller nybygningen finder sted, begære reglerne anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse. Hvis fortjenesten er beskattet i det foregående indkomstår, kan ansættelsen genoptages. Tilbagebetaling af eventuel overskydende skat sker efter de gældende regler.
Hvis erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, skal den skattepligtige begære reglen anvendt senest ved indsendelsen af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.
Hvis der ikke erhverves fast ejendom m.v. senest i året efter afståelsesåret, beskattes fortjenesten eller den del af fortjenesten, der ikke er benyttet til erhvervelse eller investering i fast ejendom, for det indkomstår, hvori fortjenesten blev konstateret.
Efter EBL § 6 A, stk. 2, nr. 2, kan ejeren begære genanbringelsesreglen anvendt, hvis skattemyndighederne ændrer ansættelsen vedrørende afståelsen af en fast ejendom. Begæring skal fremsættes senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget.
TfS 1998, 699 LSR. Genanbringelsesreglerne i EBL § 6 A fandt ikke anvendelse ved bortsalg af bygningsparcellen med tilhørende have på nyerhvervet landbrugsejendom. Avancen kunne således ikke genanbringes i restejendommen ved at nedbringe anskaffelsessummen for denne.
Østre Landsret fandt, at der ikke var hjemmel til genanbringelse af avancen fra delsalg af en fast ejendom i restejendommen. Østre Landsret henså til, at det følger af forarbejderne og forløbet af Folketingets forhandlinger vedrørende EBL § 6 A, EBL § 6 B og EBL § 6 C, således som disse er affattet ved lov nr. 427 af 25. juni 1993 om ændring af ejendomsavancebeskatningsloven, at videreførelse af den skattepligtige fortjeneste og udskydelse af skattebetaling efter EBL § 6 A, i overensstemmelse med regelsættets sigte, forudsætter, at geninvestering sker i en anden fast ejendom, mens geninvestering i samme ejendom alene kan ske i de lovbestemte tilfælde, der følger af EBL § 6 B og EBL § 6 C, jf. SKM2002.274.ØLR .
I EBL § 6 C er det præciseret, at henvisningen til reglerne i EBL § 6 A går på hele § 6 A og dermed på såvel de materielle regler som de formelle fristregler.
Landsskatteretten har fastslået, at der alene kan ske genanbringelse af avancen ved salg af en ejendom i den del af ombygningsudgifterne på restejendommen, som har karakter af ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter, jf. SKM2001.308.LSR . Landsskatteretten fandt, at ombygning i EBL § 6 C må forstås i overensstemmelse med SL § 6, stk. 1, litra e, om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, således at ombygning kan defineres som de udgifter, der efter SL § 6, stk. 1, litra e, anses for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Der var herved henset til en naturlig sproglig forståelse af ordet ombygning.
En skatteyder ejede en landbrugsejendom, hvor han havde bortforpagtet landbrugsjorden. Skatteyderen ønskede en avance ved salg af et jordtilliggende for genanbragt i anskaffelsessummen ved erhvervelse af et skov- og engareal. Landsskatteretten fandt, at skatteyderen opfyldte de tidsmæssige betingelser i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, litra a, idet skatteyderen havde erhvervet skov- og engarealet i indkomståret 1998, og da avancen ved salget af jordtilliggendet var opnået i samme indkomstår. Endvidere opfyldte skatteyderen kravet i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, om, at det afståede jordtilliggende og det erhvervede skov- og engareal skal anvendes helt eller delvist i skatteyderens erhvervsvirksomhed, idet skatteyderen bortforpagtede både det afståede og det erhvervede areal. Landsskatteretten bemærkede, at bortforpagtning af fast ejendom i denne forbindelse ikke anses for virksomhed ved udlejning af fast ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, 3. pkt., sammenholdt med bestemmelsens 2. pkt. Herefter, og idet der i den foreliggende situation ikke var tale om genanbringelse af en avance ved frasalg af et jordtilliggende i restejendommen, jf. TfS 2002.581 ØLD, opfyldte skatteyder i det hele betingelserne efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A for at genanbringe avancen ved salget af jordtilliggendet i anskaffelsessummen ved erhvervelsen af skov- og engarealet, jf. SKM2003.50.LSR .
Genanbringelse i erhvervsejendomme, der ændrer klassifikation
Ved § 3 i lov nr. 308 af 19. april 2006 er der gennemført regler om, at fortjeneste, der er anbragt i en erhvervsejendom, der har ændret klassifikation til en ejerbolig, hvor fortjenesten er skattefri efter parcelhusreglen, beskattes, når den omklassificerede erhvervsejendom afstås, jf. nærmere herom i afsnit E.J.1.7 . Tilsvarende er der gennemført regler for beskatning af fortjeneste ved afståelse af en erhvervsejendom, der er genanbragt i en ny erhvervsejendom, hvor boligandelen efter genanbringelsen er forøget, jf. afsnit E.J.2.3.3.3 .
De nye regler har virkning for ejendomme, der afstås den 14. december 2005 eller senere. Reglerne gælder dog ikke for ejendomme, der før den 15. december 2005 har ændret anvendelse til beboelsesejendomme, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1-3. Reglerne gælder heller ikke for ejendomme, i det omfang boligandelen er forøget før den 15. december 2005.
Fraflytterbeskatning
Der foretages fraflytterbeskatning efter EBL § 6 B ved en ejers fraflytning. Fraflytterbeskatningen omfatter skat af fortjeneste på en afstået erhvervsejendom, når fortjenesten har nedsat anskaffelsessummen på en erhvervet erhvervsejendom, der er beliggnde i udlandet, Grønland eller Færøerne. Reglerne i EBL § 6 B omfatter kun fysiske personers fraflytning, idet selskaber er omfattet af ophørsbestemmelsen i SEL § 5, stk. 7.
Reglerne om fraflytterbeskatning i EBL § 6 B har virkning i tilfælde, hvor ejeren ophører med at have skattemæssigt hjemsted her i landet den 1. januar 2002 eller senere.
Som nævnt foran, er det en betingelse for anvendelse af genanbringelsesreglerne ved erhvervelse af ejendomme i udlandet herunder på Færøerne og i Grønland, at ejeren har skattemæssigt hjemsted i Danmark på nedsættelsestidspunktet. Det vil sige, at det er en forudsætning, at ejeren er fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1 og ikke samtidig er hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Om definition af nedsættelsestidspunktet, se ovenfor.
Fraflytning foreligger, når ejeren ophører at være fuld skattepligtig til Danmark efter reglerne i kildeskattelovens § 1. Fraflytning kan dog foreligge på et tidligere tidspunkt, nemlig når ejeren både er fuld skattepligtig til Danmark og til udlandet, og samtidig i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst ophører at være hjemmehørende i Danmark. I denne situation flytter retten til at beskatte fast ejendom som bopælsland i det indbyrdes forhold mellem de to lande fra Danmark til det pågældende udland. Det er derfor uden betydning, om dobbeltbeskatningsoverenskomsten er indgået med det land, som ejendommen er beliggende i, eller med et andet land.
Når betingelserne herfor er opfyldt, foretages der fraflytterbeskatning efter den nye § 6 B i EBL, såfremt der er sket nedsættelse af anskaffelsessummen på en ejendom, der er beliggende i udlandet. Fortjenesten beskattes på tidspunktet for skattepligtsophøret eller for flytningen af skattemæssigt hjemsted. Den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen, er fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvor den afståede ejendom lå.
Beskatningen ved fraflytning er som udgangspunkt lig med skatten af fortjenesten på den afståede ejendom. I den skattepligtige indkomst i fraflytningsåret medregnes således hele den del af avancen på den afståede ejendom, der har nedsat anskaffelsessummen på den udenlandske ejendom. Ved omregning til helårsindkomst indgår den som en engangsindkomst. Selvom den udenlandske ejendom er faldet i værdi fra anskaffelsen til fraflytningen, nedsættes beskatningsgrundlaget ikke svarende til faldet. Det skyldes, at der er tale om beskatning af en allerede realiseret avance på den tidligere afståede faste ejendom, som Danmark har ret til at beskatte efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne (enten som bopælsland, hvis ejendommen lå i udlandet, eller som kildeland, hvis den lå her i landet). Først ved et senere salg af den udenlandske ejendom vil skatten af den oprindeligt afståede ejendom skulle omberegnes, hvis den udenlandske ejendom er faldet i værdi fra anskaffelsestidspunktet til salgstidspunktet, jf. nedenfor.
Der vil kunne gives henstand med skatten indtil salg eller død efter reglerne i kildeskattelovens § 73 E. Hvis fraflytning sker til et land, der er omfattet af EU's bistandsdirektiv vedrørende inddrivelse, eller et land, der er omfattet af den nordiske overenskomst om bistand i skattesager, behøves ikke sikkerhedsstillelse.
Efter fraflytningen kan den skattepligtige vælge at afstå den erhvervede ejendom. Hvis det viser sig, at den erhvervede ejendom er faldet i værdi i forhold til købesummen, kan skatteyderen begære fraflytterskatten nedsat svarende til faldet. Det gælder, uanset hvor længe den erhvervede ejendom har været i skatteyderens besiddelse. Nedsættelsen gælder, hvad enten der er givet henstand med skatten eller ej.
Vælger den skattepligtige at flytte tilbage, bortfalder fraflytterskatten. Det gælder, hvad enten der er givet henstand med skatten eller ej. Flytter den skattepligtige ud igen, skal skatten igen betales, men således at avancen medtages i dette fraflytningsår.
E.J.2.7 Erstatnings- og forsikringssummer
Erstatnings- og forsikringssummer behandles som salgssummer. Efter EBL § 10 er der dog mulighed for at udskyde beskatningen under visse betingelser. Ved udskydelse af beskatningen efter EBL § 10 skal der også ske udskydelse af beskatningen af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven.
Betingelser for genanbringelse
Såfremt den skattepligtige i anledning af indtruffen skade på en ejendom, der ikke er omfattet af EBL § 8, har modtaget en erstatnings- eller forsikringssum og foretager genopførelse af den skadelidte ejendom, kan den skattepligtige for den del af erstatnings- eller forsikringssummen, der ikke er skattefri efter EBL § 9, vælge at udskyde beskatningen, jf. EBL § 10, stk. 1.
Der stilles krav om, at de genopførte bygninger eller installationer skal findes på samme ejendom som de skaderamte bygninger. Det er ikke en betingelse, at der genopføres bygninger eller installationer af samme art som de beskadigede, se dog nedenfor om EBL § 10, stk. 5.
Med genopførelse af den beskadigede ejendom sidestilles ombygning af eksisterende bygning, se dog nedenfor om EBL § 10, stk. 9. Køb af en erstatningsejendom kan derimod ikke sidestilles med genopførelse, skd. 1974.29.176.
Genopførelsen skal ske enten i det indkomstår, hvori skaden indtræffer eller i det nærmest følgende indkomstår, dog således at fristen tidligst udløber med det indkomstår, som følger nærmest efter det indkomstår, hvori erstatningssummen er endeligt fastsat.
Skatterådet havde anset en skatteyder for indkomstskattepligtig af en lovliggørelseserstatning på 4.000 kr., som udgjorde en særskilt post i den til ham udbetalte brandskadeerstatning. Det var oplyst, at nogle driftsbygninger på klagerens landbrugsejendom var blevet ødelagt ved brand. Bygningerne, der havde været forsikret til fuld- og nyværdi, var meget gamle og med kampestensfundament, som ikke gik helt ned til frostfri dybde. De opfyldte derfor ikke de nugældende bygningsreglementer, og ved genopførelsen var der stillet krav om, at de nye bygninger skulle opfylde de nugældende krav. Det var af den grund, at den nævnte lovliggørelseserstatning var blevet udbetalt. Landsskatteretten fandt ikke, at der forelå omstændigheder, der medførte, at lovliggørelseserstatningen skattemæssigt skulle behandles anderledes end branderstatningen i øvrigt, TfS 1984, 7 LSR.
Fristforlængelse
Når særlige omstændigheder taler derfor, kan fristerne for genopførelse forlænges efter tilladelse fra skatteministeren.
TfS 1998, 639 LSR. En fortjeneste, der var opnået ved modtagelse af en brandskadeerstatning, var skattepligtig, idet der ikke var foretaget genopførelse inden for tidsfristen i ejendomsavancebeskatningsloven, og idet der ikke fandtes grundlag for efter ansøgning herom at meddele fristforlængelse efter lovens bestemmelser.
Overskydende beløb
EBL § 10, stk. 3, indeholder bestemmelser om regulering, hvis der ikke sker genopførelse for hele erstatnings- eller forsikringsbeløbet. Hvis dette er tilfældet, skal det ikke anvendte beløb trækkes fra anskaffelsessummen i det år, hvor skaden er sket. Fradraget er maksimeret til ejendommens anskaffelsessum på tidspunktet for skadens indtræden. Overstiger det ikke anvendte beløb anskaffelsessummen, beskattes dette i det indkomstår, hvor genopførelse senest skulle være sket.
Ved opgørelsen af en ejendoms anskaffelsessum skal der efter EBL § 5, stk. 4-8, tages højde for foretagne afskrivninger og den skattemæssige behandling heraf. Dette sker også i relation til forsikringsbeløb. Ifølge EBL § 10, stk. 3, skal forskelsbeløb, der fragår i afskrivningsgrundlaget eller beskattes efter AL § 24, stk. 5, ikke påvirke anskaffelsessummen. Det skyldes, at der i afskrivningsloven gøres endeligt op med overskydende forsikringsbeløb.
Reguleret anskaffelsessum
I EBL § 10, stk. 4, fastsættes det, at den skattepligtige ved senere afståelse af den genopførte ejendom kan medregne følgende ved opgørelse af den regulerede anskaffelsessum
anskaffelsesudgifter, der var afholdt, før skaden skete,
vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der var afholdt, før skaden skete, i det omfang de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 2,
beløb, der dækker værdien af eget arbejde, hvis skadelidte er blevet beskattet heraf, jf. TfS 2000, 393 TSS,
beløb, hvormed de afholdte udgifter til genopførelse overstiger forsikrings- eller erstatningssummen, og
udgifter til vedligeholdelse og forbedring af den genopførte ejendom, i det omfang de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 2.
Ved opgørelsen af anskaffelsessummen for den genopførte ejendom beregnes faste tillæg og forbedrings- og vedligeholdelsestillæg efter EBL § 5, stk. 1 og 2, på sædvanlig vis.
Disse regler om opgørelse af anskaffelsessummen er uafhængige af, om der kan afskrives på den pågældende ejendom.
Genanbringelse i anden ejendom
EBL § 10, stk. 5, indeholder regler om genanbringelse i en anden ejendom end den skaderamte. Når en lov eller en offentlig myndigheds bestemmelse hindrer genopførelse på den skaderamte ejendom, eller hvis der genanbringes på en anden ejendom, der tilhører samme ejer, og som udgør en driftsenhed med den skaderamte, kan reglerne anvendes.
Det er muligt at foretage genopbygning dels på den skaderamte ejendom og dels på en anden. Det er dog ifølge EBL § 10, stk. 6, i disse tilfælde en betingelse, at der foretages genopførelse indenfor lovens frister, samt at hele forsikringsbeløbet anvendes hertil.
Som efter EBL § 6 A er der mulighed for efterfølgende at anmode om anvendelse af reglen i forbindelse med ansættelsesændringer. Anmodning herom skal fremsættes senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget.
I EBL § 10, stk. 7 og 8, er der givet regler om opgørelse af ejendommens anskaffelsessum, når genanbringelse sker på en anden ejendom. Der er bestemmelser om fordeling af den skaderamte ejendoms anskaffelsessum og om fordeling af udgifter, der overstiger forsikringssummen. Hvis der genopføres på flere ejendomme, sker der en forholdsmæssig fordeling efter andelen af de samlede udgifter til genopførelse på den enkelte ejendom.
Begrænsning af genanbringel-
sesmulighederne
Mulighederne for genanbringelse efter EBL § 10 er begrænset, som det er sket i EBL § 6 A. Det fremgår af EBL § 10, stk. 9, at forsikringssummer m.v., der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen, ikke kan genanbringes i bygninger, der tjener eller har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand.
Genanbringelse i erhvervsejendomme, der ændrer klassifikation
Ved § 3 i lov nr. 308 af 19. april 2006 er der gennemført regler om, at fortjeneste, der efter § 10 i ejendomsavancebeskatningsloven er anbragt i en erhvervsejendom, der har ændret klassifikation til en ejerbolig, hvor fortjenesten er skattefri efter parcelhusreglen, beskattes, når den omklassificerede erhvervsejendom afstås, jf. nærmere herom i afsnit E.J.1.7 . Tilsvarende er der gennemført regler for beskatning af fortjeneste ved afståelse af en erhvervsejendom, der er genanbragt i en ny erhvervsejendom, hvor boligandelen efter genanbringelsen er forøget, jf. afsnit E.J.2.3.3.3 .
De nye regler har virkning for ejendomme, der afstås den 14. december 2005 eller senere. Reglerne gælder dog ikke for ejendomme, der før den 15. december 2005 har ændret anvendelse til beboelsesejendomme, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1-3. Reglerne gælder heller ikke for ejendomme, i det omfang boligandelen er forøget før den 15. december 2005.
Beskatning af genvundne afskrivninger
EBL § 10 gælder for såvel afskrivningsberettigede som ikke afskrivningsberettigede ejendomme, og er tilpasset afskrivningsloven. Genanbringes en erstatnings- eller forsikringssum vedrørende en afskrivningsberettiget ejendom, kan der kun ske udskydelse af beskatningen efter EBL § 10, hvis der samtidig sker udskydelse af beskatningen af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven.
SKM2002.574.LSR . En skatteyders ejendom med tilhørende bygninger blev beskadiget ved orkanen den 3. december 1999, idet der skete omfattende skader på 2 staldbygninger samt mindre skader på et maskinhus og en farestald, og en lade blev totalskadet. Skatteyder fik efterfølgende udbetalt en stormskadeerstatning på i alt 1.387.980 kr., som han fordelte på de enkelte bygninger på ejendommen. Landsskatteretten fandt, at AL § 24 og EBL § 10 skulle finde anvendelse samtidig, idet AL § 24 er en tvungen ordning. Kendelsen blev indbragt for Vestre Landsret, der opretholdt skattemyndighedernes opfattelse, jf. SKM2003.583.VLR .
Der henvises til afsnit E.C.4.7.1 , hvor der nærmere er redegjort for spørgsmålet om beskatning af genvundne afskrivninger.
E.J.2.8 Ekspropriation
Regler
Fortjeneste, der er opnået ved modtagelsen af en ekspropriationserstatning eller ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, er fritaget for beskatning i medfør af EBL § 11.
Selv om der er tale om skattefrihed, »forbruges« en del af anskaffelsessummen, således at ejendommens anskaffelsessum ved senere afståelse af restejendommen herved er formindsket.
Ekspropriation - tidspunkt
I tilfælde af statslige ekspropriationer (herunder ekspropriationer til fordel for koncessionerede selskaber), der gennemføres efter reglerne i lovbekendtgørelse nr. 672 af 19. august 1999 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom, anses ejendomsafståelsen for sket ved ekspropriationsforretningens foretagelse, jf. den nævnte lovs § 15.
Ved amtskommunale og kommunale ekspropriationer anses ejendomsafståelsen for sket ved amtsrådets, henholdsvis kommunalbestyrelsens vedtagelse om ekspropriationens gennemførelse. Eventuel anke over ekspropriationens lovlighed eller erstatningsudmålingen medfører ikke, at ekspropriationen (ejendomsafståelsen) anses for gennemført på et andet eller senere tidspunkt.
Frivillige aftaler
Således som bestemmelsen i § 11, 2. pkt., fremstår, er det ikke et krav, at der er foretaget ekspropriation af den pågældende ejendom men blot, at der sker salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.
Der henvises til Højesterets dom gengivet i TfS1995,575HD, hvor der nærmere blev taget stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt. i ejendomsavancebeskatningsloven var opfyldt. Dommen drejede sig nærmere om, hvorvidt et vederlag, der blev udbetalt ved en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom med et menighedsråd, var skattefri efter § 11, 2. pkt., i EBL. Menighedsrådet havde ikke selv ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet, men efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalens indgåelse, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvist blev indgået til varetagelse af forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.
Højesteret fastslog i dommen, at det efter formålet med EBL § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukker skattefrihed efter denne bestemmelse, at aftalen indgås med en ikke-ekspropriationsberettiget, og at vederlaget betales af denne, medens kompetencen til i givet fald at foretage ekspropriation tilkommer en anden.
Endvidere udtalte retten, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., imidlertid måtte være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.
Højesteret fandt ikke, at de angivne betingelser for skattefritagelse var opfyldt i sagen.
Det er opfattelsen, at dommen betyder, at det ikke nødvendigvis er den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart. Det er endvidere opfattelsen, at det heller ikke er en forudsætning, at erhververen er en offentlig myndighed. Dommen fastslår dog, at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt den frivillige aftale ikke indgås.
Betingelser
Skatterådet har på sit møde den 16. maj 2006 tiltrådt, at følgende krav skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation, jf. SKM2006.438.SKAT
Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.
På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet. ;
For så vidt angår den første betingelse om hjemmel til ekspropriation på aftaletidspunktet bemærkes, at betingelsen først er opfyldt på det tidspunkt, hvor den ekspropriationsberettigede myndighed rent faktisk kan gå i gang med de indledende skridt til ekspropriationen.
Hvis hjemlen til ekspropriation f.eks. er planlovens § 47, stk. 1, hvor det er bestemt, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt, er det derfor bl.a. en forudsætning for anvendelse af ekspropriationsbestemmelsen, at kommuneplanen er vedtaget, eller at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort på aftaletidspunktet.
Den anden betingelse går ud på, at der skal være vilje til ekspropriation på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke indgås.
Om dette er sandsynliggjort, afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Såfremt der er tvivl om, hvorvidt der kan og vil blive gennemført en ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået, må den konkrete sag drøftes med den myndighed, som den pågældende lovbestemmelse om ekspropriation hører under.
Hvis det er kommunalbestyrelsen, der er ekspropriationsberettiget, kan ekspropriationsvilje f.eks. dokumenteres med en henvisning til en beslutning i kommunalbestyrelsen eller i økonomiudvalget om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation.
Det er dog i overensstemmelse med reglerne, at en kommune benytter følgende fremgangsmåde i forbindelse med erhvervelse af fast ejendom i en ekspropriationssituation, når hjemlen hertil findes i en lokalplan, der skal være vedtaget og offentliggjort på aftaletidspunktet
Kommunen indhenter et salgstilbud fra den potentielle sælger.
Når lokalplanen er endelig vedtaget og offentliggjort (dvs. når der forligger en endelig ekspropriationshjemmel), godkender kommunalbestyrelsen aftalen.
Ved at få et salgstilbud fra sælger, som kommunalbestyrelsen først tiltræder, efter at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort, flyttes aftaletidspunktet til det tidspunkt, hvor ekspropriationshjemlen er skabt.
Herved skabes der mulighed for, at betingelsen om, at der på aftaletidspunktet skal være aktuel hjemmel til at ekspropriere ejendommen, kan opfyldes.
Betingelser for skattefritagelse ikke opfyldt
Vedr. situationer hvor betingelserne for skattefritagelse ikke er opfyldt.
SKAT er blevet forelagt sager, hvor der er blevet indgået aftale om overdragelse af fast ejendom inden, at der forelå en aktuel ekspropriationshjemmel. Fortjeneste ved sådanne salg er skattepligtig.
Skatteforbehold
Imidlertid kan det forekomme, at der i sådanne salgsaftaler er taget forbehold om, at det er en betingelse, at aftalen ikke udløser skattepligt. Hvis et sådant skatteforbehold opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 28, vil beskatningen bortfalde, såfremt overdragelsesaftalen bliver annulleret. Efter § 28 er et skatteforbeholds gyldighed betinget af, at forbeholdet er klart, skriftligt og oplyst overfor SKAT senest samtidig med, at SKAT oplyses om dispositionens øvrige indhold.
Afståelsestidspunkt
Ved de frivillige overdragelser anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig og bindende aftale mellem køber og sælger om ejendommens overdragelse.
Afgørelser
Salg til fredningsstyrelsen af en ejendom, som i henhold til fredningsplanudvalgets landskabsanalyse af 1974 var placeret i zone 1 »landområder af største interesse«, ansås ikke for omfattet af § 2 D i særlig indkomstskattelov (= nuværende EBL § 11), bl.a. under hensyn til, at planlægningen af det pågældende område på salgstidspunktet alene var af foreløbig karakter, jf. TfS 1986, 527 ØLD.
Derimod ansås ved Vestre Landsrets dom af 10. november 1986 (TfS 1986, 593 VLD) salg til en kommune af et areal på ca. 18.800 m2, beliggende i landzone i umiddelbar tilknytning til en skole for omfattet af LOSI § 2 D (svarende til EBL § 11), uanset salget ikke skete i henhold til en godkendt lokalplan. Arealet blev erhvervet af kommunen med henblik på etablering af en sportsplads ved skolen, og ifølge en af kommunalbestyrelsen afgivet udtalelse kunne en lokalplan have været udarbejdet inden handelen, men kommunen havde anset dette for unødvendigt, bl.a. fordi planstyrelsen i lignende sager havde udtalt, at etablering af idrætsanlæg og fodboldbaner i landzoneområder i tilknytning til eksisterende offentlige anlæg ikke er lokalplanpligtig. Landsretten udtalte, at efter ordlyden af og forarbejderne til LOSI § 2 D var skattefritagelsen alene betinget af, at der til det formål, hvortil der var sket salg, i lovgivningen var hjemmel til at foretage ekspropriation. Da det var ubestridt, at det i sagen omhandlede areal kunne have været eksproprieret, og at det var anvendt til de formål, hvortil det blev erhvervet, gav retten skatteyderen medhold.
En afståelse i fri handel af areal til etablering af TV 2-stationer kunne sidestilles med ekspropriation i relation til EBL § 11, når regionplantillæg var godkendt, idet erhververen, Statens Teletjeneste, først herefter ville kunne ekspropriere de omhandlede arealer.
I TfS 1995, 575 HRD nævnt ovenfor blev vederlag for en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning ikke fritaget for beskatning. Det skyldtes, at betingelsen for anvendelsen af EBL § 11, 2. pkt., om, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået, ikke var opfyldt.
I TfS 1996, 356 HRD blev afståelse af et areal til et privat varmeværk anset for omfattet af EBL § 11, 2. pkt. Fjernvarmeværket var ikke ekspropriationsberettiget. Arealet blev erhvervet med henblik på opførelse af et nyt flisfyr. Et sådant blev også opført kort tid efter erhvervelsen. Forud for underskrivelsen af det betingede skøde havde kommunalbestyrelsen, som må antages generelt at have en væsentlig interesse i fjernvarmeværkets virksomhed, vedtaget et forslag til tillæg til kommuneplanen og et forslag til lokalplan, som alene havde til formål at muliggøre den påtænkte anvendelse af arealet. På denne baggrund fandt Højesteret, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at afståelsen af arealet ville blive gennemtvunget ved ekspropriation i medfør af varmeforsyningslovens § 23 eller kommuneplanens § 34, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.
TfS 1997, 167 LSR. Fortjeneste ved salg af jordareal til et naturgenopretningsprojekt var ikke skattefri efter EBL § 11, da det ikke fandtes godtgjort, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at afståelsen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis frivillig aftale ikke var blevet indgået. Der var i lovgivningen hjemmel for Skov- og Naturstyrelsen til at ekspropriere, når dette var til fremme for en planlægning af lovens formål. Det fandtes ikke godtgjort, at erhvervelsen af det omhandlede jordstykke havde været nødvendig for gennemførelsen af projektet. Der var herved særligt henset til, at projektet i sin helhed var baseret på frivillighed, at der ikke forelå en aktuel konkretiseret plan, ifølge hvilken det erhvervede jordstykke skulle indgå i det omhandlede projekt, projektets tidsramme samt til, at jordstykket efter overdragelsen var bortforpagtet som landbrugsjord og, såfremt det ikke skulle benyttes i projektet, ville blive solgt til landbrugsformål.
TfS 1997, 442 LSR. Betingelserne for skattefrihed efter EBL § 11, 2. pkt., blev anset for opfyldt ved frivillig aftale om rådighedsindskrænkning ved placering af en transformerstation. Aftalen blev indgået mellem grundejeren og et elværk, der som følge af, at 2 vindmøller var opstillet i et af kommunen og amtet udpeget vindmølleområde, skulle etablere et opsamlingsnet. Til brug herfor skulle elværket opføre en transformerstation. Elværket var ikke ekspropriationsberettiget, men boligministeren kan, når almenvellet kræver det, tillade ekspropriation til anlæg for produktion, transmission og distribution af elektricitet. Der foreligger i sagen udtalelser fra elværket og fra Danske Elværkers Forening om de omfattende og uheldige konsekvenser i balancen mellem indgåelse af frivillige aftaler og ekspropriationssager i tilfælde af, at der ikke bliver indrømmet skattefrihed for fortjenesten. Endvidere har elværket besvaret en række spørgsmål stillet af Landsskatteretten om muligheden for, at elværket ville anmode om ekspropriation i mangel af frivillig aftale, og om sandsynligheden for, at ekspropriation ville blive gennemført. Spørgsmålene er besvaret bekræftende. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen vægt på det konkrete formål med den omhandlede rådighedsindskrænkning, jf. særligt det af elværket afgivne høringssvar sammenholdt med de af elværket og Danske Elværkers Forening afgivne udtalelser. Endvidere var der henset til, at et elværk som koncessioneret selskab har kompetencen til at indgive ekspropriationsansøgning til Boligministeriet/Elektricitetsrådet.
I TfS 2000, 1017 LSR blev fortjeneste ved salg af en landbrugsejendom til Skov- og Naturstyrelsen i forbindelse med et naturgenopretningsprojekt anset for skattefri efter EBL § 11. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen til grund, at Skov- og Naturstyrelsen havde haft ekspropriationskompetence i medfør af naturbeskyttelseslovens § 60. Endvidere lagde man vægt på en i sagen af Skov- og Naturstyrelsen afgivet erklæring. Ifølge denne var hovedparten af den pågældende ejendom beliggende inden for området for det igangværende projekt. Da gennemførelsen af projektet forudsatte, at man disponerede over ejendommens arealer, var det styrelsens opfattelse, at ejendommen var blevet eksproprieret, hvis den ikke var blevet erhvervet ved en frivillig aftale.
SKM2006.368.ØLR . I anledning af et naturgenopretningsprojekt solgte sagsøgeren et areal til Skov- og Naturstyrelsen og påtog sig - mod erstatning - en rådighedsindskrænkning på et andet areal. Under henvisning til, at fredningssagen ikke lagde op til ekspropriative indgreb, at den jordfordelingssag, der blev indledt, var baseret på frivillighed, at jordfordelingssagen førte til, at ca. 85% af det omfattede areal blev erhvervet ved frivillige aftaler, og at Fredningsnævnet forlængede fredningssagen, fandt landsretten, selv om i hvert fald det ene af de af sagen omfattede arealer var centralt beliggende i forhold til genopretningsprojektet, at betingelsen for anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., ikke var opfyldt. At Skov- og Naturstyrelsen i sine henvendelser til skattemyndighederne tidligere havde nævnt ekspropriation som en mulighed kunne ikke føre til et andet resultat. Landsretten lagde herved vægt på, at naturgenopretningsprojekter og lignende, ifølge Skov- og Naturstyrelsens senere udtalelse, i praksis i almindelighed søges gennemført af frivillighedens vej, og at styrelsen næppe ville have benyttet muligheden for ekspropriation.
Restarealer
Restarealer, som ejeren med hjemmel i § 16, stk. 3, i lovbekendtgørelse nr. 672 af 19. august 1999 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom kan begære omfattet af ekspropriationen på grund af, at arealet ikke kan anvendes rimeligt efter ekspropriationen, er også omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11. Det samme gælder restarealer, der er omfattet af § 51, stk. 3, i lov om offentlige veje.
Skattefrihed indtræder ikke, når en kommune i forbindelse med en aktuel ekspropriationssituation indgår supplerende aftale om at erhverve et yderligere areal, som ligger udover, hvad der direkte er omfattet af ekspropriationshjemmelen
Alle typer af ekspropriative afståelser
Alle typer af ekspropriative afståelser er omfattet af EBL § 11. Det er ikke afgørende om betegnelsen "ekspropriation" er anvendt i selve den lovbestemmelse, der hjemler den ekspropriative afståelse.
Fritagelsen gælder også for erstatninger, der udbetales ved ekspropriation af middelbare rettigheder over en fast ejendom, servitutter m.v.
Som eksempel kan nævnes erstatningsbeløb, der udredes i anledning af, at fredningsmyndighederne for en længere periode nedlægger forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer, såsom sten, grus og så videre, skd. 1982.60.33.
Naturfredning
Erstatninger, der udbetales i medfør af lovbekendtgørelse nr. 884 af 18. august 2004 om naturbeskyttelse (naturbeskyttelsesloven) kap. 6 (fredning), er omfattet af fritagelsesbestemmelsen.
Erstatninger - planloven
Erstatninger, der ydes for ekspropriation i medfør af § 47 i planloven, er også omfattet af skattefritagelsen efter EBL § 11, 1. pkt. Ved frivillige aftaler, som nævnt i kap. 11 i planloven, er der kun skattefritagelse efter EBL § 11. 2. pkt., hvis den ovenfor nævnte betingelse om, at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke indgås, er opfyldt.
Forurenet jord
Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov nr. 370 af 2. juni 1999 om forurenet jord medregnes heller ikke, jf. EBL § 11, 3. pkt.
Jordfordeling
Jordfordeling i forbindelse med ekspropriation er omfattet af skattefritagelsen, når jordfordelingen gennemføres ved ekspropriation. Det samme gælder, når en offentlig myndighed, der aktuelt kunne have eksproprieret arealerne til jordfordeling, i stedet erhverver arealerne ved køb, men til samme formål. Som eksempler kan nævnes erhvervelser efter § 51, stk. 5, i lov om offentlige veje og § 16, stk. 3, i lovbekendtgørelse nr. 672 af 19. august 1999 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom.
TfS 1995, 907 LSR. En ejendom var i henhold til frivillig aftale ved jordfordelingsoverenskomst overtaget af det offentlige dels med henblik på anlæg af motorvej, dels med henblik på skovrejsning. I jordfordelingsoverenskomsten var anført, at overtagelsen ved frivillig aftale trådte i stedet for ekspropriation. Overtagelsessummen ansås skattefri efter EBL § 11, 2. pkt.
I andre tilfælde, hvor der ikke foreligger en aktuel hjemmel til at gennemføre en jordfordeling ved ekspropriation, finder EBL § 7, stk. 1, om jordombytning anvendelse, se afsnit E.J.2.3.4.1 . Er en jordfordeling i forbindelse med en ekspropriation omfattet af skattefritagelsen, betyder det, at beløb, som en lodsejer modtager ud over en eventuel tildeling af et nyt jordstykke til erstatning for det afgivne, er skattefri. Ved en senere afståelse af det i forbindelse med en sådan jordfordeling erhvervede areal, finder EBL § 7, stk. 1, anvendelse, se afsnit E.J.2.3.4.1 .
Tilfælde der ikke er omfattet af EBL § 11
Fritagelsesreglen omfatter ikke de tilfælde, hvor den afståede ejendom er erhvervet som led i næring, eller avancen beskattes efter ejerlejlighedsavancebeskatningsloven.
Genvundne afskrivninger
Skattefritagelsesreglen omfatter kun ekspropriationserstatninger, som ville have været skattepligtige efter ejendomsavancebeskatningsloven. Hvis der ved en ekspropriationserstatning fremkommer genvundne afskrivninger, er beskatningen af disse i medfør af afskrivningsloven ikke omfattet af fritagelsen.
Driftstab m.v.
Det er kun erstatninger for afståelse af fast ejendom, der er fritaget for beskatning, herunder erstatninger for afståelse af en varig middelbar rettighed, en servitut m.v. samt ulempeerstatninger for værdiforringelser på tilstødende ejendom eller restejendom.
Derimod er erstatning for driftstab, afgrødetab, flytteomkostninger og lign., som måtte være indeholdt i ekspropriationserstatningen, ikke skattefri.
Landsskatteretten fandt, at erstatning i forbindelse med en ekspropriation for genetablering af læhegn og indtægtstab, inkl. risiko for jordfygning, ikke var skattefri, jf. SKM2002.422.LSR .
E.J.2.9 Henstand
Den skattepligtige kan efter EBL § 12, når omstændighederne, herunder navnlig hensynet til videreførelsen af en erhvervsvirksomhed, taler herfor, under visse nærmere betingelser efter ansøgning opnå henstand med betalingen af skatten af fortjenesten.
Henstand kan indrømmes uanset på hvilken måde fortjenesten er opstået (salg, skade m.v.).
Skatten af fortjenesten
Tilladelse til henstand kan omfatte den del af skatten, som forholdsmæssigt falder på fortjenesten på den afståede ejendom.
Skatten beregnes som en forholdsmæssig andel af hver af de skatter, der indgår i skatteberegningen efter PSL §§ 6, 6 a og 7, i det omfang en fortjeneste indgår i beregningsgrundlaget for den pågældende skat.
Det samlede beløb, der kan bevilges henstand med, udgør således summen af den forholdsmæssige andel af de kommunale og amtskommunale indkomstskatter, bundskat, mellemskat og topskat efter fradrag af personfradraget, der kan henføres til fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.
For juridiske personer eller andre, hvor skatten beregnes med en proportional skatteprocent, beregnes henstandsbeløbet med en forholdsmæssig andel af skatten.
Betingelser
Henstandsordningen er betinget af følgende
Det er en betingelse for at opnå henstand, at den afståede ejendom helt eller for en ikke uvæsentlig del har været anvendt i driften af en erhvervsvirksomhed.
Det er endvidere en betingelse, at den skattepligtige inden udløbet af det indkomstår, der følger efter det, hvori fortjenesten er konstateret, anskaffer anden fast ejendom. Denne ejendom skal ligeledes helt eller for en ikke uvæsentlig del indgå i driften af en erhvervsvirksomhed.
Er fortjenesten konstateret i anledning af en skade, udløber fristen for genanskaffelse dog først med udgangen af det indkomstår, der følger efter det, hvori erstatningen er endeligt fastsat. Når ganske særlige omstændigheder foreligger, kan fristerne for genanskaffelse forlænges efter ansøgning.
For at opnå henstand skal det vederlag, der ydes for den eller de genanskaffede faste ejendomme, mindst svare til vederlaget for den afståede ejendom. Ganske uvæsentlige differencer er dog ikke til hinder for, at henstand kan indrømmes.
Det er endelig en betingelse for, at henstand kan indrømmes, at der stilles sikkerhed for betalingen af henstandsbeløbet. Sikkerheden kan f.eks. bestå i et skadesløsbrev med oprykkende prioritetspanteret i den nyerhvervede ejendom efter de ved overtagelsen indestående prioriteter, men indenfor kontantejendomsværdien. Sikkerhed kan dog også stilles i form af bankgaranti eller lign.
Vilkår
Henstanden indrømmes i øvrigt på nærmere i hvert enkelt tilfælde fastsatte vilkår. Som vejledning for praktiseringen af henstandsordningen gælder følgende
Henstandsbeløbet vil blive krævet forrentet fra det tidspunkt, hvor skattebeløbet er forfaldent til betaling. Forrentningen skal ske med en rentesats på 1 pct. p.a. over Nationalbankens diskonto, dog mindst med 6 pct. p.a. Renteudgiften kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst.
Endvidere vil henstandsbeløbet i almindelighed blive krævet afdraget inden for et tidsrum af 15 år fra forfaldstidspunktet. Hvor skatten af fortjenesten hidrører fra en forsikrings- eller erstatningssum for brand eller anden skade, kan der dog gives afdragsfri henstand, indtil den skattepligtige måtte afhænde den genanskaffede (genopførte) ejendom.
Ansøgning om henstand skal indgives til told- og skatteforvaltningen.
E.J.2.10 Succession
Der er for visse ejendomme adgang til at succedere ved ejendomsoverdragelse i levende live i familieforhold. Bestemmelserne om succession ved overdragelse i levende live i familieforhold findes i KSL § 33 C, se afsnit E.I.7 .
Vedrørende muligheden for at succedere i afdødes skattemæssige stilling henvises til LV Beskatning ved dødsfald.
En ejendom blev i forbindelse med virksomhedsoverdragelse overdraget fra far til søn i 1998. Sønnen succederede i afskrivningerne men ikke i faderens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. tidligere KSL § 33 C. De af faderen foretagne afskrivninger var ikke senest i forbindelse med overdragelsen beskattet som genvundne. Herefter skulle anskaffelsessummen reduceres med de omhandlede afskrivninger, jf. dagældende EBL § 5, stk. 4, jf. SKM2002.384.LSR .
Se også SKM2003.79.LR om en skatteyder, der drev en landbrugsejendom, som hans hustru pr. 1. oktober 1999 købte fra sin far. Faderen havde fra det tidspunkt, hvor han erhvervede ejendommen i 1975 og frem til overdragelsen, drevet ejendommen erhvervsmæssigt. Da skatteyderen var den af ægtefællerne, der drev ejendommen, blev landbrugsvirksomhedens resultat beskattet hos ham. I forbindelse med hustruens køb af ejendommen blev der i henhold til de dagældende regler i kildeskattelovens § 33 C succederet i afskrivningerne på alle ejendommens bygninger, hvorimod der ikke blev succederet i den skattemæssige stilling efter ejendomsavancebeskatningsloven.
Ligningsrådet fandt, at anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1, skal nedsættes med foretagne afskrivninger, der ikke er blevet beskattet som genvundne afskrivninger. Endvidere følger det af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk.4, nr. 3, at anskaffelsessummen skal nedsættes med tab efter afskrivningslovens § 21 og værdiforringelser fradraget efter afskrivningslovens § 23, der ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatninslovens § 5, stk. 4, nr. 2.
I henhold til overgangsbestemmelsen i afskrivningslovens § 56, stk. 1, skal samtlige afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger og forlods afskrivninger, der er foretaget til og med indkomståret 1998, efter de regler, der gjaldt herfor i den tidligere afskrivningslov eller skattelovgivningen i øvrigt, indgå i opgørelsen af de afskrivninger, der er foretaget før indkomståret 1999.
Bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, blev indført ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 og er ifølge bemærkningerne til lovforslaget udtryk for det overordnede princip, at der ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom skal tages højde for, at der allerede kan være givet fradrag for værdiforringelsen af ejendommen i form af afskrivninger (ikke beskattet som genvundne afskrivninger), nedrivningsfradrag, tabsfradrag m.v. Ved at nedsætte ejendommens anskaffelsessum med sådanne fradrag undgås dobbeltfradrag.
For så vidt angår ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993, for hvilke der som anskaffelsessum anvendes en af indgangsværdierne efter ejendomsavancebesktningslovens § 4, stk. 3, 1., 2. eller 5. pkt., følger det af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 8, at der i fradragsbeløb efter lovens § 5, stk. 4, nr. 1-5, kun skal indgå afskrivninger m.v. foretaget i indkomståret 1993 eller senere.
Da skatteyder har succederet i de afskrivninger m.v., der er blevet foretaget af hans svigerfader, skal de pågældende afskrivninger m.v. efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse i relation til bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1 og 3, anses for foretaget af ham personligt. Da der ikke er succederet i anskaffelsestidspunktet efter ejendomsavancebeskatningsloven, er der ikke mulighed for at se bort fra afskrivninger foretaget før 1993.
Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 2, at anskaffelsessummen i afståelsesåret skal nedsættes med foretagne afskrivninger, fradragsbeløb efter afskrivningslovens § 24, stk. 5, 1 pkt., forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven og forlods afskrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven på nedrevne bygninger og installationer. Tilsvarende gælder nedrivningsfradrag efter afskrivningslovens § 22 og fradrag for værdiforringelse efter afskrivningslovens § 23.
Endvidere fandt Ligningsrådet, at A som følge af at han har succederet i de afskrivninger m.v., der er blevet foretaget af hans svigerfader, skal stilles som om de pågældende afskrivninger og fradrag er blevet foretaget af ham selv personligt. Nedsættelsen af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, skal som hovedregel ske i afståelsesåret.
Hvis der imidlertid er tale om en ejendom omfattet af de særlige regler i § 5 A om indeksering af anskaffelsessummen, følger det af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 7, at nedsættelsen med foretagne ikke genvundne afskrivninger samt øvrige beløb skal ske i fradragsåret. De særlige regler om indeksering omfatter bl.a. landbrugsejendomme, jf. henvisningen til vurderingslovens § 33, stk. 4.
Ligningsrådet fandt, at det er en følge af, at A har succederet i de afskrivninger, som hans svigerfader har foretaget, at indeksreguleringen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A såvel omfatter de afskrivninger, som A selv har foretaget, som de afskrivninger som hans svigerfader har foretaget. A?s anskaffelsessum skal således reguleres på samme måde, som svigerfaderens skulle have været det.
Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked taget stilling til anvendelsen af § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven om genanbringelse af avance i anskaffelsessummen for en ejendom, der er erhvervet ved succession, jf. SKM2003.512.LR .
E.J.2.11 Eksempler på beregning af fortjenesten
Beregningseksempel 1 - Helsalg (ejendom erhvervet efter 1993). EBL § 5, stk. 4.
Der indgår i anskaffelsessummen en betalt mælkekvote på 100.000 kr. I eksemplet er der set bort fra reglerne om bundfradraget, reglerne om nedtrapning på grund af ejertid samt reglerne om 10.000 kr.'s tillægget.
Anskaffelsessum
2.000.000 kr.
Anskaffelsessummen fordeler sig således
Grund
650.000 kr.
Driftsbygninger
900.000 kr.
Stuehus
350.000 kr.
Mælkekvote
100.000 kr.
I alt
2.000.000 kr.
Anskaffelsessum ekskl. stuehus
1.650.000 kr.
Afskrivningsgrundlag
900.000 kr.
Afskrivninger
-360.000 kr.
Nedskrevne værdi
540.000 kr.
Salgssum
2.100.000 kr.
Salgssummen fordeler sig således
Grund
700.000 kr.
Driftsbygninger
850.000 kr.
Stuehus
550.000 kr.
Salgssum ekskl. stuehus
1.550.000 kr.
Mælkekvote
120.000 kr.
Genvundne afskrivninger
Salgssum for driftsbygninger
850.000 kr.
Nedskrevne værdi
-540.000 kr.
Fortjeneste (genvundne afskrivninger)
310.000 kr.
Ikke genvundne afskrivninger (360.000-310.000 kr.)
50.000 kr.
Ejendomsavance
Salgssum
1.550.000 kr.
Anskaffelsessum
1.650.000 kr.
Ikke genvundne afskrivninger
-50.000 kr.
Mælkekvote
-120.000 kr.
-1.480.000 kr.
Fortjeneste til beskatning
70.000 kr.
Beregningseksempel 2 - Helsalg (ejendom erhvervet før 1993). EBL § 5, stk. 4, jf. stk. 8.
I eksemplet er der set bort fra reglerne om bundfradraget, reglerne om nedtrapning på grund af ejertid samt reglerne om 10.000 kr.'s tillægget.
Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993
1.500.000 kr.
10 pct. tillæg
150.000 kr.
Ejendomsværdien pr. 1. januar 1996
2.150.000 kr.
Tillæg som følge af halvdelsreglen
250.000 kr.
Samlet anskaffelsessum
(indgangsværdien)
1.900.000 kr.
Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 er fordelt således
Grundværdi
400.000 kr.
Stuehus
300.000 kr.
Teknisk værdi (driftsbygninger)
650.000 kr.
Tillægsparcelværdi
800.000 kr.
Den samlede anskaffelsessum fordeler sig således
Grundværdi (1.900.000 kr. x 400.000/1.500.000)
507.000 kr.
Stuehus (1.900.000 kr. x 300.000/1.500.000)
380.000 kr.
Tillægsparcelværdi (1.900.000 kr. x 800.000/1.500.000 kr.)
1.013.000 kr.
Anskaffelsessum ekskl. stuehus
1.520.000 kr.
Afskrivningsgrundlag
500.000 kr.
Afskrivninger til og med 31. december 1992
-150.000 kr.
Afskrivninger fra og med 1. januar 1993
-50.000 kr.
Nedskrevne værdi
300.000 kr.
Udnyttelse af grusforekomst
80.000 kr.
Værdiforringelse fradraget fra og med 1. januar 1993
Salgssum
2.000.000 kr.
Salgssummen fordeler sig således
Grund
1.200.000 kr.
Driftsbygninger
400.000 kr.
Stuehus
400.000 kr.
Salgssum ekskl. stuehus
1.600.000 kr.
Genvundne afskrivninger
Salgssum for driftsbygning
400.000 kr.
Nedskrevne værdi
-300.000 kr.
Fortjeneste (genvundne afskrivninger)
100.000 kr.
Ikke-genvundne afskrivninger (200.000 kr. - 100.000 kr.)
100.000 kr.
Ejendomsavance
Salgssum
1.600.000 kr.
Anskaffelsessum
1.520.000 kr.
Ikke genvundne afskrivninger (1/4 efter 1993)
- 25.000 kr.
Udnyttelse af grus
- 80.000 kr.
- 1.415.000 kr.
Fortjeneste til beskatning
185.000 kr.
Beregningseksempel 3 - Delsalg (ejendom erhvervet efter 1993). EBL § 5, stk. 5.
Delsalget omfatter 50 ha (svarende til 95 pct. af jorden) samt driftsbygningerne. Endvidere afstås samtidig en mælkekvote. Mælkekvoten var tildelt vederlagsfrit. Der er opført et dræningsanlæg på den del af jorden, der frasælges. Anlægget var på ejendommen ved købet. I eksemplet er der set bort fra reglerne om nedtrapning på grund af ejertid samt reglerne om 10.000 kr.'s tillægget. Endvidere er der bortset fra, at en eventuel beskatning ved tildeling af mælkekvoten skal tillægges anskaffelsessummen.
Anskaffelsessum
2.200.000 kr.
Anskaffelsessummen fordeler sig således
Grund
700.000 kr.
Driftsbygninger
1.000.000 kr.
Stuehus
500.000 kr.
Anskaffelsessum ekskl. stuehus
1.700.000 kr.
Heraf anskaffelsessum for 95 pct. af jorden plus driftsbygninger
Driftsbygninger
1.000.000 kr.
Grund (700.000 x 0,95)
665.000 kr.
I alt
1.665.000 kr.
Afskrivningsgrundlag
1.000.000 kr.
Afskrivninger
-500.000 kr.
Nedskrevne værdi
500.000 kr.
Dræningsanlæg
120.000 kr.
Afskrivninger
-30.000 kr.
Nedskrevne værdi
90.000 kr.
Salgssum
3.000.000 kr.
Salgssummen fordeler sig således
Grund
2.400.000 kr.
Driftsbygninger
600.000 kr.
Mælkekvote
120.000 kr.
Genvundne afskrivninger
Salgssum for driftsbygninger
600.000 kr.
Nedskrevne værdi
-500.000 kr.
Fortjeneste (genvundne afskrivninger)
100.000 kr.
Ikke genvundne afskrivninger (500.000 kr. - 100.000 kr.)
400.000 kr.
Ejendomsavance
Salgssum
3.000.000 kr.
Anskaffelsessum
1.665.000 kr.
Ikke genvundne afskrivninger
- 400.000 kr.
Afskrevet på dræningsanlæg
- 30.000 kr.
Mælkekvote
- 117.529 kr.
(120.000 kr. x 1.665.000/1.700.000)
-1.117.471 kr.
Fortjeneste til beskatning
1.882.529 kr.
Restanskaffelsessum
Oprindelige anskaffelsessum
2.200.000 kr.
Frasolgt andel
-1.665.000 kr.
Ialt
535.000 kr.
Restanskaffelsessummen er sammensat således
Stuehus
500.000 kr.
Grund (700.000 x 0,05)
35.000 kr.
I alt
535.000 kr.
Restsalgssum for mælkekvote
(120.000 kr. - 117.529 kr. = 2.471 kr.)
Beregningseksempel 4 - Delsalg (ejendom erhvervet før 1993). EBL § 5, stk. 6, jf. stk. 8.
Delsalget omfatter 50 ha (svarende til 95 pct. af jorden). Endvidere afstås en mælkekvote. Mælkekvoten er tildelt vederlagsfrit. I eksemplet er der set bort fra reglerne om nedtrapning på grund af ejertid samt reglerne om 10.000 kr.'s tillægget.
Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993
1.700.000 kr.
10 pct. tillæg
170.000 kr.
Ejendomsværdien pr. 1. januar 1996
2.130.000 kr.
Tillæg som følge af halvdelsreglen
130.000 kr.
Samlet anskaffelsessum (indgangsværdien)
2.000.000 kr.
Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 er fordelt således
Grundværdi
425.000 kr.
Stuehus
510.000 kr.
Teknisk værdi (driftsbygninger)
650.000 kr.
Tilægsparcelværdi
765.000 kr.
Den samlede anskaffelsessum fordeler sig således
Grundværdi
500.000 kr.
Stuehus
600.000 kr.
Tillægsparcelværdi
900.000 kr.
Anskaffelsessum ekskl. stuehus
1.400.000 kr.
Afskrivningsgrundlag
600.000 kr.
Afskrivninger til og med 31. december 1992
-250.000 kr.
Afskrivninger fra og med 1. januar 1993
-50.000 kr.
Nedskrevne værdi
300.000 kr.
Reguleret tillægsparcelværdi
Tillægsparcelværdi
900.000 kr.
Foretagne afskrivninger fra og med 1993
-50.000 kr.
Nedskrevne værdi ved salg
-300.000 kr.
550.000 kr.
Anskaffelsessum for frasolgt jord
Andel grundværdien (500.000 x 0,95)
475.000 kr.
Overført tillægsparcelværdi (550.000 x 0,95)
522.500 kr.
Ialt
997.500 kr.
Salgssum
1.800.000 kr.
Mælkekvote
120.000 kr.
Ejendomsavance
Salgssum
1.800.000 kr.
Anskaffelsessum
997.500 kr.
Mælkekvote
(120.000 kr. x 997.500/1.400.000)
-85.500 kr.
-912.000 kr.
Fortjeneste til beskatning
888.000 kr.
Restanskaffelsessum
Oprindelig anskaffelsessum
2.000.000 kr.
Frasolgt andel
-997.500 kr.
I alt
1.002.500 kr.
Restanskaffelsessummen er sammensat således
Stuehus
600.000 kr.
Grund (500.000 x 0,05)
25.000 kr.
Forskelsværdi
900.000 kr.
Heraf overført ved delsalg
522.500 kr.
377.500 kr.
Ialt
1.002.500 kr.
Beregningseksempel 5 - Delsalg og indeksering (ejendom erhvervet efter 1993). EBL § 5, stk. 5, jf. stk. 7.
Delsalget omfatter 50 ha (svarende til 95 pct. af jorden) samt driftsbygningerne. I eksemplet er der set bort fra reglerne om nedtrapning på grund af ejertid samt reglerne om 10.000 kr.'s tillægget.
Anskaffelsessum (år 1)
1.300.000 kr.
Anskaffelsessummen fordeler sig således
Grund
200.000 kr.
Driftsbygninger
800.000 kr.
Stuehus
300.000 kr.
Heraf anskaffelsessum for 95 pct. af jorden plus driftsbygninger
Driftsbygninger
800.000 kr.
Grund (200.000 x 0,95)
190.000 kr.
I alt
990.000 kr.
Afskrivninger
Afskrivningsgrundlag
800.000 kr.
Foretagne afskrivninger
År 1
60.000 kr.
År 2
60.000 kr.
År 3
40.000 kr.
År 4
20.000 kr.
180.000 kr.
Nedskrevne værdi
620.000 kr.
Salgssum
1.200.000 kr.
Salgssummen fordeler sig således
Grund
480.000 kr.
Driftsbygninger
720.000 kr.
Genvundne afskrivninger
Salgssum for driftsbygninger
720.000 kr.
Nedskrevne værdi
-620.000 kr.
Fortjeneste (genvundne afskrivninger)
100.000 kr.
Ikke genvundne afskrivninger (180.000 - 100.000 kr.)
80.000 kr.
Ejendomsavance
Salgssum
1.200.000 kr.
Anskaffelsessum
990.000 kr.
Indeksering (anslået)
65.000 kr.
Ikke genvundne afskrivninger
År 1 (80.000 x 60.000/180.000)
-26.667 kr.
Indeksering (anslået)
-2.311 kr.
År 2 (80.000 x 60.000/180.000)
-26.667 kr.
Indeksering (anslået)
-2.002 kr.
År 3 (80.000 x 40.000/180.000)
-17.778 kr.
Indeksering (anslået)
-853 kr.
År 4 (80.000 x 20.000/180.000)
-8.889 kr.
Indeksering (anslået)
-183 kr.
-969.650 kr.
Fortjeneste til beskatning
230.350 kr.
Restanskaffelsessum
Oprindelig anskaffelsessum
1.300.000 kr.
Frasolgt andel
990.000 kr.
I alt
310.000 kr.
Restanskaffelsessummen er sammensat således
Stuehus
300.000 kr.
Grund (200.000 x 0,05)
10.000 kr.
I alt
310.000 kr.
Beregningseksempel 6 - Helsalg og genanbringelse (ejendom erhvervet efter 1993). EBL § 6A.
Ejendom 1 er en landbrugsejendom. Den sælges med en "brutto" fortjeneste på 1.400.000 kr., som aftalemæssigt fordeler sig med en skattepligtig fortjeneste på den erhvervsmæssige del på 1.250.000 kr. og en skattefri fortjenste på boligdelen 150.000 kr.
Ejendom 2 er en blandet benyttet ejendom. Anskaffelsessummen er 3.500.000 kr., som aftalemæssigt er fordelt med 1.200.000 kr. for den erhvervsmæssige del og 2.300.000 kr. for boligdelen.
Ud af den erhvervsmæssige del af fortjenesten på 1.250.000 kr. kan 1.200.000 kr. genanbringes i ejendom 2. Den overskydende fortjeneste på 50.000 kr. beskattes efter lovens almindelige regler.
Anskaffelsessummen for ejendom 2 bliver herefter 3.500.000 kr. - 1.200.000 kr. = 2.300.000 kr. fordelt med 0 kr. for den erhvervsmæssige del og 2.300.000 kr. for boligdelen.
E.J.2.12 Kontrakter om opførelse af bygning mv., ombygning af eller tilbygning til bygning mv.
Ved lov nr. 370 af 24. maj 2005 er der indsat regler i § 1 A i ejendomsavancebeskatningsloven om beskatning af fortjeneste eller tab ved afståelse eller opgivelse af retten i henhold til kontrakt om opførelse af en bygning mv.
De nye regler har virkning for afståelse eller opgivelse, der foretages den 4. marts 2005 eller senere. For så vidt angår afståelse eller opgivelse af kontrakter om ombygning af eller tilbygning til en bygning mv., har reglerne dog først virkning for afståelse eller opgivelse, der foretages den 12. maj 2005 eller senere.
Ifølge bestemmelsen sidestilles afståelse eller opgivelse af retten i henhold til en kontrakt om opførelse af en bygning m.v. - en entreprisekontrakt - med afståelse af fast ejendom ved anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens regler.
Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen for retten i henhold til entreprisekontrakten og anskaffelsessummen for denne.
En entreprisekontrakt kan tænkes overdraget alene. En entreprisekontrakt kan også tænkes overdraget sammen med (eller i forbindelse med overdragelse af) den grund, hvorpå bygningen skal opføres, eller sammen med (eller i forbindelse med overdragelse af) grunden og/eller en delvist opført bygning.
Reglerne indebærer, at der ikke er forskel på, om en entreprisekontrakt om opførelse af en bygning afstås kort tid før, bygningen er færdig, eller den færdige bygning afstås.
Reglerne gælder, uanset om der er tale om en entreprisekontrakt vedrørende en bygning m.v., der skal benyttes erhvervsmæssigt og som vil kunne afskrives efter afskrivningslovens kapitel 3, en bygning m.v., der skal benyttes erhvervsmæssigt, men som ikke vil kunne afskrives, eller en bygning m.v., der skal anvendes til private formål.
For så vidt angår bygninger m.v., der skal anvendes til privat brug, gælder, at fortjeneste eller tab ved afståelse, uden at (inden) bygningen har tjent som bolig for ejeren, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.
Bestemmelsen indebærer, at fortjeneste ved afståelse af en entreprisekontrakt altid skal medregnes ved opgørelsen af sælgerens (bygherrens) skattepligtige indkomst for det år, hvor entreprisekontrakten afstås eller opgives.
Tab ved afståelse eller opgivelse af en entreprisekontrakt vi kunne fradrages i fortjeneste ved afståelse af entreprisekontrakter og/eller faste ejendomme det samme år og eventuelt efterfølgende år. Tilsvarende vil tab ved afståelse af en fast ejendom kunne fradrages i fortjeneste ved afståelse af entreprisekontrakter og/eller faste ejendomme det samme år og eventuelt efterfølgende år.
E.J.3 Næring
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom erhvervet som led i næring beskattes som personlig indkomst, jf. SL §§ 4 og 5a, idet ejendomsavancebeskatningsloven ikke finder anvendelse. Tab kan tilsvarende fradrages i den personlige indkomst.
Om den skattemæssige behandling af fordringer erhvervet som vederlag i næring se LV Almindelig del afsnit A.D.2.3.4 . Ved næring forstås den varige virksomhed, en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Enkeltstående dispositioner omfattes alene af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, selv om de foretages med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg (spekulation). Næringsbeskatning omfatter således fortjeneste og tab, som er realiseret på ejendomme, der hører til omsætningsformuen.
Det beror på en konkret bedømmelse, om der foreligger næring, idet der dog i praksis foretages en afvejning af visse typiske momenter. Told- og skatteforvaltningen har bevisbyrden for deres påstand om, at den skattepligtige er næringsdrivende ved erhvervelsen af ejendommen, eller at næring påbegyndes herved. Er dette godtgjort, gælder en formodningsregel om, at også den foreliggende ejendom er omfattet af næringsvirksomheden, se f.eks. Vestre Landsrets dom af 15. november 1983 (skd. 1984.69.270), Vestre Landsrets dom af 10. oktober 1984 (skd. 1985.74.426), Vestre Landsrets dom af 11. december 1984 (skd. 1985.73.305), TfS 1989, 2 HRD, TfS 1995, 68 VLD, TfS 1996, 641 HRD og SKM2001.563.HRD (24-26 års ejerskab).
Af TfS 1996, 641 HRD fremgår, at særlige forhold vedrørende den konkrete ejendom kan føre til afkræftelse af næringsformodningen. Ved erhvervelsen af en ferieby og tildelingen af den personlige udlejningstilladelse måtte situationen for skatteyderen fremstå således, at det ikke ville være muligt at opnå tilladelse til udstykning eller foretage opdeling af feriebyen i ejerlejligheder, at et videresalg derfor kun ville kunne ske til en køber, som kunne opnå en udlejningstilladelse, og at kun en særdeles begrænset kreds ville have mulighed for at opnå en sådan tilladelse. Muligheden for videresalg med fortjeneste måtte således på dette tidspunkt nærmest forekomme hypotetisk. Som sagen forelå, var der ikke grundlag for at antage, at skatteyderen ikke kunne regne med, at driften af feriebyen ville kunne hvile i sig selv over en længere årrække. Under disse omstændigheder fandt Højesteret, at den fortjeneste, der var opnået ved salg af feriebyen, ikke kunne beskattes som næringsindkomst.
Højesterets dom af 11. april 1985 (skd. 1985.75.640) statuerede næring ved en murermesters salg af en ejendom, der havde været benyttet til egen beboelse. Grunden var erhvervet i april 1975. Den herpå opførte ejendom tjente til bolig fra 1. januar 1976 til salget pr. 1. august 1978. På købstidspunktet var skatteyderen selvstændig murermester. Denne virksomhed udvidedes i 1976 med køb og salg af fast ejendom. Landsretten havde ikke statueret næring, da næring først ansås for at være påbegyndt efter anskaffelsen af ejendommen. Højesteret ændrede afgørelsen, da også købet i foråret 1975 af den omhandlede parcel og salget af den bebyggede ejendom lidt over 3 år senere under de foreliggende omstændigheder fandtes at være sket som led i hans næring.
En advokats fortjeneste ved salg af en ejerlejlighed blev anset for almindelig indkomst, idet der var tale om binæring. Advokaten havde tidligere deltaget som interessent i 4 mindre udstykningsforetagender, og udøvede i hvert fald på tidspunktet for erhvervelsen af den omhandlede ejendom en sådan virksomhed med køb og salg af fast ejendom, at ejendommen måtte anses for at være erhvervet som led i hans næringsvej, TfS 1992, 261 HRD.
TfS 1993, 99 ØLD. En skatteyder, der siden 1959 havde drevet landbrug som hovederhverv, og siden 1960'erne havde handlet et betydeligt antal ejendomme, dels personligt og dels i et selskab, hvori han var hovedaktionær, blev beskattet af fortjeneste ved salg af 2 sommerhuse som binæring. Ved afgørelsen blev der henset til omfanget og antallet af ejendomshandler, den tidsmæssige udstrækning af de tidligere afståelser samt størrelsen og kontinuiteten af fortjenesterne. Sommerhusene var erhvervet i henholdsvis 1972 og 1974 og havde været udlejet indtil salget i 1983.
TfS 1996, 652 HRD. En byggeadvokat havde i en årrække drevet næringsvirksomhed med handel med faste ejendomme af forskellige kategorier, i vidt omfang sammen med andre næringsdrivende inden for området. I 1981, 1982 og 1983 afhændede han sine andele i hotelejendomme og industriejendomme, som han i sin tid havde erhvervet, angiveligt fordi han ønskede at få kapital, der var blevet frigjort, investeret i kapitalanlæg. Højesteret fandt, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at anse salgene af andele i hoteller m.v. for at falde uden for hans næringsvirksomhed med salg af fast ejendom. Hans avance ved salgene var derfor med rette anset for skattepligtig indkomst.
En ejendomsmægler havde frem til 1975 været aktionær i et selskab, som opførte og solgte rækkehuse, og var i 1976/77 aktiv deltager i et interessentskab, der drev virksomhed med køb og salg af fast ejendom. I 1982 købte ejendomsmægleren dels den i sagen omhandlede ejendom, dels en andel af naboejendommen. I 1985 købte og solgte ejendomsmægleren 3 parcelhuse. Ejendomsmægleren blev anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom på tidspunktet for erhvervelsen af den i sagen omhandlede ejendom i 1982. Det måtte herefter kræve et meget sikkert bevis for at anse erhvervelsen af ejendommen for alene at være sket i anlægsøjemed og ikke tillige af hensyn til muligheden for at opnå fortjeneste ved salg på et senere tidspunkt. For naboejendommen, som ejendomsmægleren i 1982 havde erhvervet en andel i, var der indgivet anmeldelse om opdeling i ejerlejligheder, og ejendomsmægleren solgte i 1985 sin andel af 6 ejerlejligheder i denne ejendom. Også den i sagen omhandlede ejendom kunne opdeles i ejerlejligheder, hvilket skete i 1991. Under disse omstændigheder fandt Højesteret, uanset oplysninger om anvendelse af en del af ejendommen til kontor og beboelse, det ikke godtgjort, at erhvervelsen ikke tillige skete af hensyn til muligheden for at opnå fortjeneste ved salg på et senere tidspunkt, jf. SKM2003.153.HR .
SKM2004.170.HR . En skatteyder havde ved salg af en ejendom konstateret et tab. Spørgsmålet var, om ejendommen var erhvervet i næring, hvorved tabet ville være fradragsberettiget. Højesteret fandt ikke, at skatteyderen havde handlet i næring. Højesteret henviste til, at skatteyderen forud for købet af den ejendom, hvorpå han led tab, i eget regi, alene havde købt og solgt to ejendomme. Den ene ejendom var en udlejningsejendom, som blev solgt ca. en måned før, skatteyderen trådte i betalingsstandsning. Den anden ejendom blev solgt sammen med to ejendomme, skatteyderens daværende samlever ejede. Den pågældende ejendom var bolig for skatteyderen og hans samlever, og salget skete samme år, som samlivet mellem dem ophørte. Videre lagde Højesteret vægt på, at den omtvistede ejendom ved købet blev udlejet til selskaber ejet af skatteyderen uopsigeligt i 20 år ifølge lejekontrakten. Højesteret tiltrådte derfor under hensyn til omfanget af karakteren af ejendomshandlerne, at skatteyderen på tidspunktet for købet af den omtvistede ejendom ikke var eller kom i næring med køb og salg af fast ejendom. Oplysninger om aktiviteter i et selskab ejet af skatteyderen og hans efterfølgende handler med fast ejendom kunne ikke føre til andet resultat.
SKM2005.338.VLR . Sagsøgeren, der på tidspunktet for erhvervelsen af en udlejningsejendom, drev virksomhed med opkøb og bebyggelse af parcelhusgrunde med henblik på videresalg, havde ikke afkræftet formodningen for, at udlejningsejendommen, der blev solgt efter en ejertid på 17 år, var omfattet af næringsvirksomheden.
E.J.3.1 Næringsmomenter
E.J.3.1.1 Arbejdsområde
En række faggrupper vil som følge af deres arbejdsområde være omfattet af næringsformodning. Dette gælder, selv om der kun er tale om bierhverv. Næringsformodningen gælder som udgangspunkt alle salg, uanset virksomheden hidtil kun har omfattet en bestemt kategori af ejendomme.
Ejendomshandlere og selvstændige håndværksmestre med andele i byggeentrepriser beskattes næsten altid. Udtrykket ejendomshandler skal forstås bogstaveligt, idet ejendomsmæglere, hvis virksomhed kun har bestået af formidling af ejendomshandel, ikke er omfattet. Imidlertid vil ganske få ejendomshandler for ejendomsmæglerens egen regning bringe ham ind under næringsbeskatning, idet mæglerens fagkundskab på området og erhvervsmæssige tilknytning til ejendomsmarkedet i sig selv skaber en formodning for næring.
Næringsbeskatning vil også kunne komme på tale for byggeadvokater, arkitekter, bygningsingeniører, landinspektører og bygningshåndværkssvende.
Bygningshåndværkere, der kun udfører reparationsarbejder og ikke opfører eller sælger ejendomme for egen regning, og arkitekter m.v., der aldrig har bygget huse for egen regning omfattes ikke af næringsformodningen, UfR 1981, 1005 HRD og UfR 1970, 552 ØLD.
TfS 1988, 45 HRD. En tømrermester, der som deltager i et interessentskab havde opført en udlejningsejendom, og som ved interessentskabets opløsning havde overtaget 2 blokke i ejendommen, som han - angiveligt af likviditetsmæssige grunde - udstykkede i ejerlejligheder, blev næringsbeskattet af salg efter 15 års ejertid. Tømrermesteren havde ikke for egen regning opført udlejningsejendomme, bortset fra en enkelt, som ikke var udstykket.
UfR 1972, 716 HRD (skd. 1972.21.170). En gas- og vandmester og dennes fader, der sammen drev håndværksvirksomhed som sanitets-, gas- og vandmestre med reparationsarbejder m.v., men havde opført et parcelhus, blev beskattet af fortjenesten ved salget ud fra et næringssynspunkt. Det blev oplyst, at huset var opført med det formål, at sønnen skulle bebo ejendommen, men at han ved færdiggørelsen fandt, at huset på grund af forskellige, hovedsagelig familiemæssige, omstændigheder ikke mere var velegnet hertil, hvorefter det blev afhændet, uden at sønnen var flyttet ind. Højesteret begrunder afgørelsen med, at selv om det lægges til grund, at sønnen oprindelig havde til hensigt at opføre et hus til egen beboelse, måtte det antages, at byggeriet og salget skete som et led i sønnens og faderens næring, bl.a. fordi byggeregnskabet m.v. i enhver henseende indgik i interessentskabets regnskaber, og at blikkenslagerarbejdet, der udgjorde en stor del af håndværkerudgifterne, var udført delvis inden for firmaets arbejdstid.
Højesterets dom af 22. august 1984 (skd. 1984.71.871). En slagtermester - der drev bibeskæftigelse ved handel med fast ejendom - blev næringsbeskattet ved salg af et parcelhus efter 16 års besiddelsestid.
TfS 1989, 2 HRD. En murermester blev anset som almindelig indkomstskattepligtig ved salg af udlejningsejendomme 8 og 10 år efter, at han havde erhvervet dem fra et aktieselskab, hvori han 7 år tidligere havde erhvervet samtlige aktier ved arv. Det forhold, at den pågældendes næring ikke tidligere havde omfattet udlejningsejendomme, fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat.
UfR 1977, 282 HRD (skd. 1968.4.211). En byggeadvokat ansås indkomstskattepligtig af fortjeneste ved salg af ejerlejligheder i ejendomme, som han havde erhvervet i 1954 og 1957, 14 og 11 år før salg af de første ejerlejligheder. Der fandtes ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse advokatens dispositioner vedrørende disse ejendomme for at falde uden for den af ham drevne almindelige næringsvirksomhed inden for fast ejendom. Det må antages at være uden betydning for resultatet, om ejendommene var solgt efter eller uden opdeling i ejerlejligheder.
E.J.3.1.2 Aktivitetens omfang
For personer uden for de i afsnit E.J.3.1.1 omhandlede faggrupper, vil hyppige køb/salg af fast ejendom over en periode kunne medføre næringsformodning. Her må det samlede antal omsatte ejendomme tillægges vægt, idet der dog ikke kan fastsættes en absolut talmæssig grænse. Endvidere må kontinuiteten og størrelsen af fortjenesten tages i betragtning.
Det er en forudsætning, at der er tale om en løbende omsætning, da enkeltstående ejendomskøb, som foretages af personer, der ikke er belastede af tidligere ejendomshandler eller tilknytning til ejendomsmarkedet, alene kan betragtes som spekulation (ejendomsavancebeskatningsloven). Dette gælder, selv om der investeres betydelige beløb i ejendommen, og selv om videresalget indbringer stor fortjeneste.
På den anden side vil erhvervelse og videreførelse af et udstykningsforetagende i drift kunne anses som etablering af næring og således medføre næringsbeskatning.
TfS 1997, 810 HRD. En malermesters datter, der var uden professionel tilknytning til ejendomsmarkedet, blev anset for næringsdrivende ved salg af fast ejendom og beskattet af andel af avance ved salg af ejerlejligheder og andel af avance ved salg af en udlejningsejendom, der ikke var opdelt. Den nu afdøde malermester havde siden 1968 erhvervet andele i 23 ejendomme, som han udførte arbejde på. Endvidere havde han sammen med sin søn stiftet et aktieselskab, der siden 1972 stod som bygherre ved deltagelse i nybyggeri. Datteren havde siden 1975 erhvervet andele i ejendomsselskaber, hvor faderen var interessent, og hun havde en væsentlig indtægt herfra. Datteren blev endvidere anset for indkomstskattepligtig efter den dagældende KSL § 33 A af avancen ved likvidation af selskaber, hvori faderen havde erhvervet aktier som led i sin virksomhed.
TfS 1995, 749 VLD. En ingeniør og en murermester, der i et interessentskab havde været næringsdrivende med salg af fast ejendom, overdrog en ejendom til deres børn med et større antal udstykkede usolgte ejerlejligheder. Fortjenesten ved videresalget af ejerlejlighederne var skattepligtig som almindelig indkomst for de pågældende, idet disse fandtes at have overtaget og fortsat en igangværende virksomhed.
UfR 1973, 485 HRD. En direktørs erhvervelse af 37 ejendomme og afhændelse af 25 førte til næringsbeskatning.
Ved Højesterets dom af 2. oktober 1984 (skd. 1985.72.110) blev en ejer af udlejningsejendomme anset for næringsdrivende. Sagsøgeren gjorde gældende, at han aldrig havde haft erhverv ved køb og salg af ejendomme, og at i hvert fald de senest foretagne køb var foretaget med henblik på investering. Østre Landsret lagde i dommen til grund, at sagsøgeren i årene fra 1935 til 1977 havde købt 41 udlejningsejendomme og solgt 35 af dem. Disse handeler var i det væsentlige sket før 1961. Men også siden havde sagsøgeren gennem et aktieselskab og ved samarbejde med en forhenværende vekselerer købt og solgt udlejningsejendomme og andele heri. Hans formue var i dette tidsrum tredoblet, og hans indkomster havde været små, idet der var foretaget betydelige afskrivninger. På denne baggrund fandt retten, at salget af de omhandlede ejendomme var sket som et led i sagsøgerens næring.
Østre Landsrets dom af 7. maj 1981 (skd. 1982.61.201). En direktør og hovedaktionær i trælast branchen (kun grossistvirksomhed) købte i 1966 samlet 192 sommerhusgrunde af et familieaktieselskab, hvori hans hustru havde betydelige kapitalmæssige interesser. Det var direktørens plan at opføre sommerhuse til udlejning, men han måtte afhænde grundene til et aktieselskab med en samlet avance på 2.984 kr. Skatteyderen havde ikke før eller senere beskæftiget sig med udstykning af grunde, og det skyldtes en tilfældighed og familiemæssige forhold, at han foretog dette enkeltstående køb af sommerhusgrunde. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at dette enkeltstående engagement havde været et led i skatteyderens næring.
Højesterets dom af 11. januar 1982 (skd. 1982.61.167). En arkitekt, hvis hustru i 1972 havde erhvervet et større antal attraktivt beliggende sommerhusgrunde, blev fritaget for næringsbeskatning af fortjenesten ved salg året efter af 22 af grundene. Han blev i stedet spekulationsbeskattet af fortjenesten, som i dag ville have været omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Skat 1985.4.105. En luftkaptajn, der havde erhvervet 9 grunde i Spanien med henblik på bebyggelse og videresalg, blev nægtet fradrag for tab ved salg, idet Landsskatteretten bl.a. under hensyn til, at skatteyderen ikke tidligere havde haft et arbejdsområde, der omfattede salg af fast ejendom, fandt, at erhvervelsen af grundene ikke var sket som led i en løbende næring, eller at skatteyderen ved køb af grundene kunne anses for at have etableret en næringsvej.
SKM2005.217.VL. Skatteministeriet fik ikke medhold i, at der i denne sag var tale om næring med køb og salg af fast ejendom. Landsretten lagde vægt på, at der var tale om ret få handler, samt på sagsøgerens og en medejers forklaringer om, at to ejendomme var købt som anlægsinvesteringer, som blev solgt, fordi medejeren skulle rejse fra landet. Herefter fandt landsretten - uanset avancernes meget centrale placering i sagsøgerens økonomi - det ikke godtgjort, at sagsøgeren ved købet af ...1 havde etableret en så systematisk og professionel handel med fast ejendom, at denne kunne siges at udgøre hans hele eller delvise levevej.
E.J.3.1.3 Konsortialfællesskab, interessentskab
Hvis en ejendom erhverves eller opføres af et konsortialfællesskab , vil dette kunne føre til næringsbeskatning hos den enkelte deltager af avancen ved afståelse. Det er bl.a. konsortialdeltagernes tilknytning til ejendomsmarkedet, som har afsmittende effekt, hvorved der skabes en formodning for næring. Der skal dog foretages en individuel bevisbedømmelse for hver enkelt deltager i konsortiet. Må det efter en sådan bevisbedømmelse konstateres, at den pågældendes virksomhed hverken før eller efter hans indtræden i konsortiet kan anses som næring, vil han ikke blive næringsbeskattet.
Højesterets dom af 28. april 1982 (skd. 1983.66.268). 2 interessenter, henholdsvis en vekselerer og en ejendomsmægler, der i kompagniskab købte og solgte fast ejendom, blev anset for næringsdrivende også med hensyn til en række udlejningsejendomme, som i følge den interessentskabskontrakt, der blev oprettet som led i erhvervelsen af udlejningsejendommene, alene var erhvervet ». . . med henblik på betryggelse af vor alderdom, og efter vor død til sikring af vore enker og børn.« I dommen anførtes, at interessenterne i tilknytning til deres erhverv som vekselerer og ejendomsmægler drev en vidstrakt virksomhed, der foruden ejendomsadministration og pantebrevshandel også omfattede køb af faste ejendomme - efter det oplyste på grundlag af misligholdte pantebreve - og senere salg af de nævnte ejendomme. På denne baggrund findes der ikke i besiddelsestiden for de i sagen omhandlede ejendomme, som i øvrigt enten slet ikke eller kun i beskedent omfang afkastede udbytte, og i den i interessentskabskontrakten tilkendegivne hensigt med deres erhvervelse at være tilstrækkeligt grundlag for at anse interessenternes dispositioner vedrørende disse ejendomme for at falde uden for deres næring.
Vestre Landsrets dom af 2. juni 1981 (skd. 1981.59.398). En VVS-installatør deltog i et kommanditselskab, som opførte et par udlejningsbyggerier. Da udlejningen viste sig underskudsgivende, blev ejendommen opdelt i ejerlejligheder og solgt. Installatøren, som var frimurer, kom ifølge det oplyste alene til at deltage i opførelsen af ejendommene i samarbejde med andre håndværkere som led i planerne om at opføre en bygning, som kunne rumme en loge til frimurerordenen. Bl.a. under hensyn til, at byggerierne blev udført af byggekonsortier, der bestod af håndværkere og advokater, fandt landsretten, at fortjenesterne ved salg af ejerlejligheder måtte anses for opnået som led i næring. Det blev ikke tillagt betydning, at installatøren personligt havde forestillet sig, at hans deltagelse i byggerierne i det væsentligste tog sigte på tilvejebringelse af en anlægsformue i selvpensioneringsøjemed. Ej heller blev det tillagt betydning, at installatøren kun udførte en mindre del af de samlede entrepriser vedrørende de 2 byggerier.
TfS 2000, 98 VLD. En gas- og vandmester, som sammen med 7 andre stiftede et kommanditselskab med henblik på udstykning af ejerlejligheder, blev næringsbeskattet af sin del af fortjenesten ved salg af 5 lejligheder. Retten lagde vægt på stifterkredsens sammensætning (bl.a. en tømrermester, en revisor, en advokat og en ejendomsmægler), formålsbestemmelsen om udstykning i ejerlejligheder, den gennemførte udstykning i ejerlejligheder og det forhold, at der i de første 8 år blev solgt 8 ud af 15 ejerlejligheder. Endvidere blev der lagt vægt på, at salget af 2 af disse ejerlejligheder skete i forlængelse af ombygning under deltagelse af bl.a. skatteyderen som gas- og vandmester samt at skatteyder og dennes revisor i forbindelse med de 3 første salg af ejerlejligheder, herunder de ombyggede, for 2 succesive skatteår selvangav over/underskud ved salgene, herunder et ikke ubetydeligt underskud i 1980 som almindelig indkomst. Retten fandt, at der var skabt en sådan formodning for, at næring ved salg af ejerlejlighederne havde været et væsentligt formål ved skatteyders indtræden i kommanditselskabet, at der havde måtte kræves et sikkert modbevis for at antage, at det ikke har været tilfældet.
Vestre Landsrets dom af 20. november 1984. En civilingeniør blev efter en ejertid på ca. 10 år næringsbeskattet ved salg af en anpart af en større industriejendom, som et kommanditselskab havde erhvervet med henblik på udlejning. Kommanditselskabet var stiftet af ham selv, en direktør, en arkitekt og 2 andre civilingeniører - alle beskæftiget inden for byggebranchen. Retten lagde bl.a. vægt på, at ejendommen var erhvervet i samarbejde med en kreds af personer med solid professionel indsigt i virksomhed med køb og salg af fast ejendom.
TfS 1995, 112 ØLD. Et anpartsselskab, hvis formål var at købe og bebygge en grund og derefter drive en af de omhandlede ejendomme som komplementar i kommanditselskabet, blev ikke anset for næringsskattepligtig af avancen ved salg. Kommanditisterne var blevet næringsbeskattet af salgsavancen. Selskabet havde kun ejet 1 pct. af andelene i kommanditselskabet, og selskabets indflydelse på afhændelsen og andel i avancen havde således været meget begrænset. Det fandtes herefter ikke godtgjort, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at der kunne ske afsmitning fra den skatteretlige behandling af selskabets ejerkreds.
TfS 1993, 421 VLD. Andel i et kommanditselskabs fortjeneste ved salg af fast ejendom var skattepligtig almindelig indkomst for en kommanditist, uanset at denne i øvrigt ikke havde haft andre aktiviteter vedrørende køb og salg af fast ejendom. Kommanditselskabet var anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, og komplementaren og de 2 kommanditister, der havde den bestemmende indflydelse i kommanditselskabet, var næringsdrivende med handel med fast ejendom. Sagen blev indbragt for Højesteret, men anken blev senere hævet.
UfR 1982, 443 HRD (skd. 1982.62.283) statuerede, at en gårdejer, der indskød et grundstykke i et interessentskab, stiftet med henblik på at gennemføre udstykning og salg af en række parceller, ikke var almindelig indkomstskattepligtig af de indvundne fortjenester, uagtet at de øvrige interessenter var blevet anset for almindelig indkomstskattepligtige. Det var ubestridt i sagen, at gårdejeren ikke var blevet beskattet, hvis han havde solgt grundstykket til interessentskabet.
Dommen er kommenteret af Munch i UfR 1982B, 325. Fra kommentaren kan nævnes: »Det har ikke været tanken at tage afstand fra, at spekulations- eller næringshensigt hos nogle deltagere i en fælles virksomhed kan få betydning til belysning af andre deltageres forhold. Var jord blevet købt hos tredjemand af interessentskabet kunne man ikke ved bedømmelsen af gårdejerens mulige skattepligt have set bort fra de andre interessenters forhold.«
»Under de i Højesterets præmisser beskrevne omstændigheder måtte forholdene ved gårdejerens erhvervelse af arealet tillægges større betydning end forholdene omkring interessentskabets stiftelse og drift.«
TfS 1987, 237 ØLD. En restauratørs indtræden i 2 ejendomsinteressentskaber ved arveudlæg uden succession for en ideel anpart på henholdsvis 3,79 pct. og 5,9 pct. ansås som indtræden i en bestående næringsvirksomhed, hvorfor arvingen skulle indkomstbeskattes af sin del af fortjenesten ved de efter arveudlægget stedfundne salg af ejerlejligheder beliggende i 2 udlejningsejendomme, som interessentskaberne havde opført og udstykket som led i næring.
TfS 1990, 451 ØLD. En tidligere ansat i byggehandelsvirksomhed blev anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, idet sagsøger i flere år havde været deltager i interessentskaber sammen med særdeles kyndige indenfor ejendomshandelsmarkedet.
TfS 1996, 534 ØLD. En skatteyder fik efter sine forældre arveudlagt en andel af en udlejningsejendom, der var udstykket i ejerlejligheder, og hvorfra der skete frasalg. Ejendommen tilhørte et interessentskab, hvori skatteyderens fader havde været deltager. Landsretten lagde til grund, at der ikke var sket næringsbeskatning vedrørende ejendommen i fællesboet efter skatteyderens forældre. Ejendommen var blevet henregnet til faderens anlægsformue, og interessentskabet var ikke som sådant blevet anset for at være næringsdrivende. Landsretten fandt herefter ikke til skade for skatteyder at kunne tilsidesætte den hidtidige skattemæssige kvalificering af ejendommen. Skatteyderens egne erhvervsmæssige forhold på udlægstidspunktet kunne heller ikke føre til, at der skulle ske næringsbeskatning, da der ikke var købt eller solgt fast ejendom for egen regning.
TfS 1994, 294 ØLD. En revisor købte i 1983 som deltager i et interessentskab en ideel anpart på 10 pct. af en udlejningsejendom. Der var 3 andre interessenter, herunder 2 ejendomsselskaber, der hver erhvervede andele på 40 pct. Ejendomsselskaberne, der gennem en årrække havde foretaget køb og salg af fast ejendom, indgik i en koncern, som skatteyderen var revisor for. Han benyttede investeringsfondshenlæggelser til erhvervelsen af sin andel af ejendommen. Ejendommen blev afhændet igen i februar 1986. Landsretten lagde til grund, at revisoren måtte være bekendt med, at de 2 selskaber, der erhvervede de 80 pct. af ejendommen, havde drevet næring med køb og salg af fast ejendom og derfor med rette var blevet beskattet af fortjenesten ved salget. Der var derfor en formodning for, at også han havde erhvervet sin andel af ejendommen som led i næring, og Landsretten fandt ikke, at denne formodning var blevet afkræftet af revisoren.
TfS 1997, 414 HRD. Køb af andele i 2 ejendomme blev anset for sket i næring. Forud for købet var ejendommene udstykket i ejerlejligheder og indgik i sælgers næringsvirksomhed med løbende frasalg af ejerlejligheder. Dette var i hvert fald skatteyderens rådgivere bekendt. Anparterne på henholdsvis halvdelen og 2/3 af et betydeligt antal ejerlejligheder blev erhvervet med det formål at opnå andel i fortjenesten ved salget af ejerlejlighederne, og skatteyderen blev således partner med sælger, til hvem hun overlod administration og salgsarbejde.
E.J.3.1.4 Aktieselskaber - afsmitning
Ved bedømmelsen af, om et aktieselskabs erhvervelse af fast ejendom er sket som led i næring, vil man ud over selskabets vedtægtsmæssige formål i udstrakt grad lægge vægt på selskabets faktiske aktivitet og aktionærernes forhold. Som eksempler på en sådan »afsmitning« henvises til UfR 1942, 95 HRD og UfR 1943, 43 HRD.
SKM2002.597.LSR . Landsskatteretten fandt, at et ejendomsselskab var næringsskattepligtig i forbindelse med beskatning af avance ved nogle ejendomssalg. Formodningen for, at ejendommene var anskaffet med salg for øje kunne ikke anses for afkræftet. Landskatteretten henså til, at selskabets vedtægtsmæssige formål bl.a. havde været investering i og drift af udlejningsejendomme, og at selskabets faktiske aktiviteter udover drift af udlejningsejendomme i høj grad havde bestået i køb og salg af ejendomme, idet selskabet siden 1992 havde erhvervet ca. 32 ejendomme, og da selskabet i perioden fra 1995 til 2001 havde solgt i alt 11 ejendomme. Der var endvidere henset til, at selskabet ifølge det oplyste løbende udskiftede dets ejendomme, og at selskabets hovedanpartshaver i indkomståret 1997 var anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.
Ved bedømmelsen af aktionærernes forhold vil der kun under særlige omstændigheder kunne lægges vægt på selskabets forhold.
Se som eksempler herpå UfR 1956, 261 HRD og LSRM 1977, 110 LSR. Sagerne drejede sig om køb af pantebreve fra næringsdrivende selskaber, hvori skatteyderne var aktionærer. Skatteyderne blev næringsbeskattet af de opnåede kursavancer på pantebrevene.
Se også TfS 1987, 115 HRD, og TfS 1995, 387 HRD. Dommene er omtalt under afsnit E.J.3.1.6.2 .
Et moderselskabs forhold vil eventuelt kunne lægges til grund ved bedømmelsen af datterselskabet, jf. princippet i UfR 1972, 520 HRD (kommenteret i UfR 1972B, 238), hvor Højesteret dog ikke fandt grundlag for nærings- eller spekulationsbeskatning, da moderselskabet trods dets formålsbestemmelse ikke havde handlet med fast ejendom overhovedet, ligesom datterselskabet ikke havde handlet med andre ejendomme end den foreliggende.
Vestre Landsrets dom af 25. august 1980 (skd. 1981.56.94). En direktør erhvervede i august 1972 en byggegrund, hvorpå han lod opføre et hus til beboelse for sig og sin familie. Samme år stiftede han et byggeselskab med det formål, at drive byggevirksomhed samt handel med fast ejendom m.v. Huset, der var færdigt til indflytning i januar 1973, blev solgt i november 1974. Under hensyn til, at direktøren begyndte sin virksomhed i byggeselskabet samtidig med erhvervelsen af grunden, og at han efterfølgende drev virksomhed med køb og salg af faste ejendomme, fandt Landsretten, at muligheden for fortjeneste ved videresalg havde haft en sådan betydning for ham ved erhvervelsen, at avancen måtte anses for indkomstskattepligtig efter SL § 5 a. Sammenlign Vestre Landsrets dom af 11. december 1984 (skd. 1985.73.305).
TfS 1989, 567 HRD. Et aktieselskab, som blev stiftet med henblik på opførelse af et forretnings- og kontorcenter, og hvis stiftere alle havde væsentlig tilknytning til byggebranchen, blev næringsbeskattet ved salg af en del af ejendommen, uanset vedtægter og aktionærkreds var ændret i mellemtiden.
TfS 1990, 205 LSR. Ændringer i et selskabs ejerforhold og formålsparagraf kunne ikke medføre næringsbeskatning m.h.t. en ejendom, selskabet forinden havde erhvervet som anlægsaktiv.
For ejendomsselskaber vil det bero på en konkret undersøgelse, om selskabets afhændelse af fast ejendom er et led i næringsvirksomhed. Selskabets formålsparagraf er ikke eneafgørende.
Se også SKM2003.130.ØLR om hvorvidt et ejendomsselskab skulle beskattes ved salg af lejligheder fra en ejendom som selskabet havde købt i 1977. Selskabet havde forud for købet i 1977 ikke haft nogen erhvervsmæssig virksomhed. Den pågældende ejendom havde på anskaffelsestidspunktet ca. 30 udlejede restejerlejligheder, som det sagsøgende selskab løbende solgte, efterhånden som lejerne fraflyttede. Selskabet erhvervede i 1988 en lejlighed i København. Landsretten fandt, at ejendommen i 1977 var købt som led i selskabets næringsvirksomhed. Østre Landsret henviste bl.a. til, at lejlighederne blev solgt i takt med lejernes fraflytning, og at selskabet bortset fra en ejerlejlighed ikke havde haft andre aktiviteter, ligesom det af selskabets regnskab for en række år fremgik, at selskabets hovedaktivitet bla. var salg af ejerlejligheder. Videre lagde landsretten vægt på, at selskabets samlede resultat før salg af ejerlejligheder var negativt med et ikke ubetydeligt beløb, og at det alene var fortjenesten ved salg af ejerlejligheder, som gav selskabet et samlet positivt resultat af anseelig størrelse. Videre henviser landsretten til, at selskabet til og med indkomståret 1993 havde selvangivet fortjeneste ved salg af ejerlejlighed som almindelig indkomst.
TfS 1992, 38 HRD. Et selskabs salg af en del af en udlejningsejendom blev anset for sket i næring. Der var henset til selskabets stiftelsesoverenskomst, hvorefter formålet bl.a. omfattede eventuelt salg af fast ejendom. Endvidere havde selskabet udover den nævnte ejendom købt en grund, hvorpå der blev opført parcelhuse til videresalg, og hovedaktionærerne havde begge tilknytning til byggevirksomhed. Der henvises i øvrigt til LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.3.3.
E.J.3.1.5 Anlægsinvestering-overgang til anlægsformue
En påstand om, at en eller flere ejendomme, der er erhvervet efter påbegyndelsen af næringsvirksomheden, er købt med selvpensionering eller kapitalanlæg for øje, vil normalt ikke blive fulgt, se bl.a. UfR 1975, 519 HRD, skd. 1976.35.61 og TfS 1988, 403 VLD. Om driftsbygninger se afsnit E.J.3.1.6.1 .
Hvis en ejendom er erhvervet som led i næring, vil en påstand om senere overgang til anlægsformue ligeledes kun sjældent kunne forventes fulgt. Hvis skatteyderen har ejet ejendommen i meget lang tid, h erunder en årrække efter virksomheden i øvrigt er ophørt, vil det dog kunne bevirke, at næringsformodningen anses for afkræftet.
Håndværkere vil ifølge praksis yderst sjældent få medhold i en påstand om overgang til anlægsformue. En ejendomshandler har i et enkelt tilfælde fået medhold i en sådan påstand, se nedenfor om Højesterets dom af 25. januar 1971.
En ejendoms karakter af udlejningsejendom afkræfter ikke næringsformodningen.
Salg af en ejendom, som tilhører den næringsdrivendes ægtefælle, anses for sket som led i næringsvirksomhed, medmindre ægtefællen medbragte ejendommen i ægteskabet, har arvet ejendommen eller det i øvrigt kan godtgøres, at ægtefællen har haft en ekstraordinær anledning til kapitalanlæg, f.eks. placering af en betydelig likvid formue i fast ejendom.
SKM2001.14.HR , SKM2001.111DEP. Eksempel på, at en skattefri avance ikke kunne inddrages til beskatning hos den næringsdrivende mand, da hustruen ubestridt ikke ejede nogen erhvervsvirksomhed (næringsvirksomhed) og da ejendommen ubestridt tilhørte hustruen. Hustruen, der arbejdede som sygeplejerske, havde skøde på ejendommen, som tjente som privatbolig for familien, og ejendommen blev opført af ægtefællens anpartsselskab for midler afholdt af hustruen, bl.a. ved et af hustruen finansieret byggelån. KSL § 25, stk. 1, 1. pkt kunne ikke anvendes til at beskatte den næringsdrivende mand af avancen.
TfS 1994, 727 LSR. Klageren, der var sygeplejerske, havde i 1978 erhvervet en ejerlejlighed med henblik på at sikre moderens fortsatte beboelse af lejligheden. Ejerlejligheden blev solgt i 1990 som følge af moderens sygdom. Uanset at klagerens ægtefælle måtte anses for at være omfattet af en næringsformodning vedrørende fast ejendom, fandt Landsskatteretten, at klagerens afståelse af ejerlejligheden ikke var sket som led i næring. Der blev herved henset til, at klageren ikke tidligere havde handlet med fast ejendom i noget væsentligt omfang, samt til det oplyste om baggrunden for erhvervelsen af den omhandlede ejerlejlighed, ejertidens længde og omstændighederne ved salget af ejendommen.
Som eksempel på accept af en påstand om kapitalanlæg kan henvises til Højesterets dom af 25. januar 1971 (UfR 1971, 133 HRD) skd. 1971.16.80. En gårdejer solgte i 1949 sin gård og ophørte med at drive landbrug. Omkring 1951 foretog han en del handler med fast ejendom, men ophørte hermed i hvert fald i 1953. Skatteyderens handler med fast ejendom foregik i et værtshusmiljø omkring Kvægtorvet i København, og de fleste handler havde medført tab for skatteyderen. Da skatteyderen var nervesvækket og periodevis utilregnelig, søgte hans familie at få ham væk fra værtshusmiljøet, hvorfor han som led i afviklingen af sin handelsvirksomhed købte en landejendom i Tikøb i 1952. Ejendommen lå uden for udviklingsområde og blev søgt afhændet med tab, såvel i 1952, da den bortforpagtedes, som i 1958. I 1961 afgik skatteyderen ved døden, hvorefter enken hensad i uskiftet bo. I 1965 solgte enken ejendommen med gevinst. Flertallet i Højesteret fandt at ejendommen måtte anses for erhvervet som led i afviklingen af gårdejerens handelsvirksomhed, men selv om dette ikke måtte have været tilfældet, antog Højesteret, at ejendommen var overgået til anlægsformuen, idet retten henså til den lange besiddelsestid, og til at ejendommen stedse var blevet drevet som landbrug. Herefter var betingelserne for beskatning af avancen som almindelig indkomst ikke opfyldt.
Se endvidere TfS 1989, 520 VLD. En murermesters erhvervelse af en ejendom med henblik på at drive cafeteria blev anset for en anlægsinvestering. Skatteyderen og hans hustru drev selv cafeteriet i 1 år, medens han havde opgivet sin næringsvirksomhed som murermester. Efter bortforpagtning i 9 år blev ejendommen solgt til forpagter.
Se også UfR 1970, 64 HRD, skd. 1970.11.57, hvor der dog forelå særegne omstændigheder.
Det kan forekomme, at en videresalgshensigt, som forelå ved erhvervelsen, må anses for opgivet inden afhændelsen med den virkning, at ejendommen ikke længere behandles som næringsejendom. Det anførte er principielt tiltrådt af Højesteret i ovennævnte UfR 1971, 133 HRD, skd. 1971.16.80, jf. også kommentaren i UfR 1971B, 247.
En ægtefælle, der hensidder i uskiftet bo, har mulighed for at afkræfte en næringsformodning vedrørende et udlagt aktiv. Muligheden foreligger, uanset at det pågældende aktiv ved dødsfaldet er anset for anskaffet som led i afdødes næringsvirksomhed.
Se TfS 1995, 468 LSR, vedrørende en udlejningsejendom, for hvilken næringsformodningen ansås for afkræftet efter en samlet ejertid på 23 år.
Se også TfS 1995, 508 LSR. Næringsformodningen ansås for afkræftet for en udlejningsejendom efter en samlet ejertid på 26 år.
En skatteyders ægtefælle havde i 1939, som led i næring med køb og salg af fast ejendom, opført den omtvistede udlejningsejendom, og i de følgende år opførte han yderligere en række udlejningsejendomme. I 1969 blev udlejningsejendommene udstykket i ejerlejligheder, hvorefter der løbende skete salg af ejerlejlighederne. Fra ægtefællens død i 1982 havde skatteyderen hensiddet i uskiftet bo. I indkomståret 1997 solgte ægtefællen en lejlighed i den omtvistede ejendom, og da skatteyderen ved at hensidde i uskiftet bo efter ægtefællen havde succederet i dennes skattemæssige stilling, fandt Vestre Landsret, at der var en formodning for, at salget var omfattet af næringsvirksomheden. Uanset længden af ejertiden efter udstykningen og det løbende overskud fra udlejning af ejerlejlighederne fandt landsretten ikke, at skatteyderen havde ført det meget sikre bevis, der måtte kræves for at salget af ejerlejligheden faldt uden for næringsvirksomheden, eller at lejligheden var overgået fra at være et næringsaktiv til at være et anlægsaktiv, jf. SKM2003.16.VLR .
Ifølge TfS 1996, 50 HRD ansås det ikke for muligt at afkræfte næringsformodningen, når et aktiv er udlagt med succession og beregning af passivpost. Sagen vedrørte håndværkeraktier.
Østre Landsrets dom af 30. september 1965. En tømrermester blev næringsbeskattet ved salg af en ejendom til lejeren, der igennem 20 år havde anvendt den til politistation.
Skat 1985.1.21. En forhenværende murermesters salg af 2 ejendomskomplekser blev ikke beskattet med almindelig indkomstskat under hensyn til ejertidens længde (28 og 21 år) og længden af perioden mellem murermestervirksomhedens ophør og salgene (11 år).
TfS 1989, 507 HRD. Næringsformodningen blev ikke anset for afkræftet ved en pensioneret ejendomsmæglers eventuelle salg af en ejendom erhvervet i 1969 og før mæglervirksomhedens ophør. Retten lagde vægt på, at ejendommen efter sin karakter og beliggenhed måtte anses for mindre egnet som anlægsinvestering, og at skatteyderen også efter mæglervirksomhedens ophør havde beskæftiget sig med ejendomshandel.
TfS 1990, 524 VLD. Næringsformodningen blev undtagelsesvist anset for afkræftet ved salg af en andel af 2 udlejningsejendomme. Der var henset til den lange besiddelsestid og til, at ejendommene trods opfordringer hertil ikke blev udstykket i ejerlejligheder. Endvidere til at ejendommene blev afhændet som en helhed efter sagsøgerens og de øvrige deltageres pensionsalder og ophør med næringsvirksomhed.
TfS 1992, 3 HRD. En tidligere bygmesters salg af en udlejningsejendom efter 17 års ejerskab blev anset for sket i næring. Ejendommen, der var anskaffet i 1970 blev solgt i 1987. Sagsøgeren havde som led i sin byggevirksomhed gennem en længere årrække drevet næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Efter ophør med byggevirksomheden i 1968 købte og solgte han frem til begyndelsen af 1980'erne udlejningsejendomme i ikke ubetydeligt omfang. Næringsformodningen blev herefter ikke anset for afkræftet.
TfS 1999, 199 VLD. Eksempel på, at næringsformodningen ikke blev afkræftet. Skatteyderen havde i en årrække dels selv, dels gennem et anpartsselskab drevet virksomhed med køb og salg af ejendomme. Ligningrådet gav bindende forhåndsbesked om, at en landbrugsejendom og en bebygget samt en ubebygget sommerhusparcel var anskaffet som led i næring, om ejendommene var omfattet af næringsformodningen, og at næringsformodningen ikke var afkræftet, uanset at ejertiden på dette tidspunkt var 22-23 år. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at ejendommene ikke var erhvervet som led i næring, og at næringsformodningen ikke var afkræftet. Skatteyderen var derfor skattepligtig af fortjeneste ved salg.
TfS 1999, 631 VLD. Eksempel på, at næringsformodningen kunne afkræftes. En tømrermester modtog erstatning for svampeskader på sin udlejningsejendom. Erstatningen blev beskattet ud fra en næringsformodning. Landsretten konstaterede, at tømrermesteren ud fra sin virksomhed, bl.a. ved handel med ubebyggede grunde, hvor fortjenesten blev selvangivet som almindelig indkomst, som udgangspunkt måtte anses at være næringsdrivende vedrørende omsætning med fast ejendom. Landsretten anså imidlertid næringsformodningen for bortfaldet vedrørende den pågældende ejendom, da tømrermesteren gennem en lang periode havde erhvervet en række udlejningsejendomme, som han fortsat var ejer af, da udlejningsvirksomheden vedrørende den pågældende ejendom gav et væsentligt overskud og i øvrigt måtte anses for betydelig og professionelt anlagt, og da han ikke havde solgt ejendomme i forbindelse med gererationsskifte, men havde beholdt ejendommene for at sikre et fortsat indtægtsgrundlag.
SKM2001.563.HR . Eksempel på, at næringsformodningen ikke kunne afkræftes. Selskabet havde tilknytning til byggebranchen og deltog i 1963-66 i en række byggekonsortier, der var beskæftiget med opførelse af udlejningsejendomme med henblik på videresalg. Retten fandt, at selskabet var påbegyndt med næringsvirksomhed, da selskabet erhvervede de 2 omhandlede ejendomme i 1964 og 1967. Der bestod derfor næringsformodning. Retten fandt ikke, at der uanset den lange besiddelsestid og den løbende udlodning af overskud fra udlejning af ejendommen, var ført det meget sikre bevis, der må kræves for, at erhvervelsen af ejendommen alene var sket i anlægsøjemed og ikke tillige af hensyn til muligheden for at opnå fortjeneste ved salg på et senere tidspunkt.
TfS 2000, 979 VLD. Eksempel på, at næringsformodningen ikke kunne afkræftes. Ejendommen blev købt mens skatteyder i personlig regi drev virksomhed som ejendomsmægler. Skatteyder havde før købet af ejendommen tillige været aktiv i et selskab der solgte rækkehuse og aktiv i en virksomhed, der købte og solgte fast ejendom, samt selv købt to ejendomme med 3 lejligheder til erhverv og 7 lejligheder til beboelse. Endvidere havde skatteyder købt og solgt 3 ejendomme 3 år efter købet af den omhandlede ejendom. Den omhandlede ejendom var en moderejendom til en ejerlejlighedsejendom. Landsretten mente ikke, at ejendommen var købt som en anlægsejendom, selvom lokaler i ejendommen blev anvendt til at drive ejendomsmæglervirksomhed og senere til ejerens bolig. Landsretten begrundede dette med, at inden skatteyder havde købt ejendommen, havde han sikret sig lejekontrakt på de lokaler, der blev anvendt til ejendomsmæglervirksomhed og at han først 5 år efter købet flyttede mere varigt ind i en lejlighed i ejendommen. Højesteret stadfæstede dommen, jf. SKM2003.153.HR . Af de grunde, der var anført af landsretten, tiltrådte Højesteret, at det på tidspunktet for skatteyderens køb af ejendommen X1-vej 19 var en del af skatteyders næringsvej at handle med fast ejendom. Som fastslået ved Højesterets dom af 10. september 2001 ( SKM2001.563.HR ) må der herefter kræves et meget sikkert bevis for at anse erhvervelsen af X1-vej 19 for alene at være sket i anlægsøjemed og ikke tillige af hensyn til muligheden for at opnå fortjeneste ved salg på et senere tidspunkt. Samtidig med erhvervelsen i 1982 af X1-vej 19 erhvervede skatteyder en andel af ejendommen X1-vej 21, for hvilken der var indgivet anmeldelse om opdeling af ejerlejligheder. Efter at opdelingen var gennemført, solgte skatteyder i 1985 sin andel af seks ejerlejligheder i denne ejendom. Også ejendommen X1-vej 19 kunne opdeles i ejerlejligheder, hvilket skete i 1991. Under disse omstændigheder havde skatteyder - uanset oplysningerne om anvendelsen af en del af ejendommen til kontor og beboelse - ikke godtgjort, at erhvervelsen ikke tillige skete af hensyn til muligheden for at opnå fortjeneste ved salg på et senere tidspunkt.
E.J.3.1.6 Ejendommens anvendelse
Ejendommens konkrete anvendelse og placering i skatteyderens økonomi kan bevirke, at ejendommen ikke anses erhvervet som led i den af skattey deren i øvrigt drevne næring ved handel med fast ejendom.
E.J.3.1.6.1 Driftsbygning
Den næringsdrivende skatteyders forretningsejendom vil kunne anses for en anlægsejendom, således at fortjeneste ved salg beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
TfS 1990, 401 HRD. En bygmester havde i 1979 erhvervet en grund, der ifølge lokalplan skulle benyttes til både bolig og erhverv. I overensstemmelse med hensigten ved erhvervelsen anvendtes grunden til oplagsplads for bygmesterens virksomhed, og der opførtes et parcelhus, som benyttedes til familiens bolig og til kontor. Ejendommen solgtes på tvangsauktion i 1984. Højesteret nægtede fradrag for det herved lidte tab, da bygmesteren ved erhvervelsen havde haft til hensigt at anvende ejendommen i en længere årrække, og salget alene skete, fordi han på grund af sygdom og mindre indkomst var tvunget til det.
TfS 1987, 506 ØLD. En ingeniør ejede halvdelen af aktiekapitalen i et murer- og entreprenørselskab. Endvidere ejede han personligt halvdelen af den ejendom, hvorfra selskabet drev sin virksomhed, idet ejendommen fungerede som administrationsbygning og oplagsplads for selskabet. Såvel skatteyderen som selskabet var blevet næringsbeskattet ved salg af ejendomme. På grund af alvorlig sygdom påtænkte skatteyderen at sælge sin halvdel af nævnte ejendom. Østre Landsret lagde til grund, at erhvervelsen og bebyggelsen af ejendommen fandt sted for at kunne drive entreprenørvirksomheden fra denne ejendom i stedet for som hidtil fra 2 ejendomme, der havde fungeret som henholdsvis administrationsbygning og oplagsplads. Henset til at salget alene var begrundet i skatteyderens alvorlige sygdom, der gjorde ham ude af stand til at deltage i driften , fandt Landsretten herefter, at erhvervelsen og senere salget af halvdelen af ejendommen ikke kunne anses som et led i skatteyderens næringsvirksomhed.
Østre Landsrets dom af 30. januar 1984, skd. 1984.70.481. Tømrermester ikke anset indkomstskattepligtig af avance ved salg af værkstedsbygning, opført til og benyttet i hans tømrervirksomhed i 4½ år.
TfS 1991, 300 ØLD. Et selskab havde opført en lagerbygning, der solgtes til et søsterselskab og efter salget udlejedes til og benyttedes af selskabet. Salget kunne ikke henføres til selskabets næringsvirksomhed, da virksomheden trods selskabets formålsparagraf ikke havde omfattet handel med fast ejendom. At øvrige selskaber indenfor samme koncern var næringsdrivende med fast ejendom kunne ikke føre til andet resultat.
Østre Landsrets dom af 12. oktober 1981, skd. 1982.63.359. En skatteyder, der primært drev virksomhed med køb og salg af møntvaskerier og -renserier, blev anset skattepligtig af en fortjeneste ved salg af en ideel anpart af den ejendom, hvori renseriet var beliggende, idet ejendommen alene var erhvervet som led i købet af renseriet samme sted. Fortjenesten fandtes på denne baggrund opnået som et led i den pågældendes næring.
TfS 1990, 433 VLD. En arkitekts salg af hotel efter 7 års ejertid blev anset for sket i næring. Der havde indtil købstidspunktet været tale om omfattende næring med fast ejendom. Ved købet indgik 6 rækkehuse i handelen. Hoteldrift forelå kun i begrænset omfang. Landsretten anså ikke næringsformodningen for afkræftet, idet det måtte antages, at muligheden for videresalg med fortjeneste havde indgået som et blandt flere motiver til erhvervelsen af hotellet.
E.J.3.1.6.2 Egen bolig
En ejendom, som har været den næringsdrivendes private bolig igennem en årrække, vil kunne udskilles fra omsætningsformuen.
Den ledende dom på området, UfR 1967, 258 HRD (skd. 1967.3.84), er kommenteret af Trolle i UfR 1967, 255B. Det anføres i kommentaren, at man af dommen vel kan udlede, at en håndværker, der til vanlig pris køber eller bygger et hus til sig selv og først afhænder det efter en halv snes års forløb, i almindelighed ikke vil være indkomstskattepligtig af avancen. Man har derfor opstillet en forhåndsformodning for næring, hvis den private bolig blev solgt efter mindre end 10 års beboelsestid.
Det fremgåer af nedenstående domme, at kravet om 10 års beboelse i visse tilfælde dog er blevet fraveget
Højesterets dom af 27. juni 1985 (skd. 1985.76.813). En murermester blev ikke beskattet af avancen ved salg af en beboelsesejendom efter 6 års ejertid og 5 års beboelsestid, idet den pågældende ved erhvervelsen af grunden og opførelsen af huset havde til hensigt at anvende ejendommen som en varig bolig for sig og sin familie, hvilket efter forholdene på erhvervelsestidspunktet ikke kunne anses for urealistisk.
Højesterets dom af 7. juni 1985 (skd. 1985.76.781). En ejendomsmægler blev ikke næringsbeskattet af avancen ved salg af et parcelhus efter 5 års ejertid, selv om den pågældende forud for erhvervelsen havde påbegyndt næring ved køb og salg af udlejningsejendomme, der blev opdelt og solgt i ejerlejligheder.
Højesterets dom af 22. januar 1985 (skd. 1985.73.327). Næringsformodningen blev ikke anset for afkræftet ved salg af en ejendom, der havde været benyttet til egen beboelse i ca. 2½ år.
TfS 1987, 115 HRD. Ejendomshandler blev beskattet af fortjeneste ved salg i 1979 af privat beboelsesejendom efter 4½ års beboelsestid. Skatteyderens virksomhed, der omfattede såvel kommissionshandel som handel med egne ejendomme og pantebreve samt nybyggeri, blev oprindeligt drevet i selskabsform, men siden blev kommissionshandelen udskilt som personlig virksomhed, medens den øvrige virksomhed fortsattes i et nystiftet anpartsselskab. Retten lagde bl.a. vægt på, at skatteyderen på tidspunktet for erhvervelsen af ejendommen havde erhverv som ejendomshandler og også i øvrigt drev virksomhed på ejendomsmarkedet gennem det af ham dominerede selskab, samt at han siden 1963 havde ejet 3 familieboliger.
TfS 1995, 387 HRD. En ejendomsmæglers fortjeneste ved salg af et parcelhus, som han havde erhvervet i 1981 og beboet i ca. 4½ år, blev beskattet som næringsindkomst. Skatteyderen drev på købstidspunktet ejendomsmæglervirksomhed som personligt firma. Han havde derudover tilknytning til ejendomsmarkedet gennem flere selskaber, navnlig et selskab, der i årene før og efter 1981 erhvervede og videresolgte et stort antal ejendomme, herunder adskillige parcelhusgrunde og parcelhuse. Ejendommen blev erhvervet af selskabet som ufyldestgjort panthaver og videresolgtes samme år til skatteyderen. Denne havde senest - i et års tid - boet som lejer i en ejendom, som selskabet havde taget tilbage efter en misligholdelse. Efter købet beholdt skatteyderen den parcelhusgrund, han havde købt i 1976 med henblik på opførelse af en bolig for familien. Ejendommen blev solgt til en kunde i ejendomsmæglervirksomheden, der under besøg på ejendommen i forbindelse med underskrift på en købsaftale erklærede, at han hellere ville købe den omhandlede ejendom. Herefter flyttede skatteyderen som lejer hos selskabet ind i et parcelhus, som var blevet opført af selskabet, efter at det i 1983 havde overtaget den pågældende byggegrund.
TfS 1991, 204 ØLD. Næringsformodningen blev ikke anset for afkræftet ved salg af en ejendom efter 15 år. Ejendommen var opført med henblik på egen beboelse, men havde aldrig været beboet af skatteyderen.
TfS 1994, 650 VLD. En kloakmester købte i 1972 et areal beliggende i bymæssig bebyggelse. Han udstykkede og byggemodnede arealet. Han solgte nogle af de udstykkede grunde i ubebygget stand og andre med parcelhuse, han havde opført. Den ene af grundene beholdt han, idet han oplyste, at han agtede at anvende den til bolig. I 1986 opgav han dog at etablere bolig på grunden og solgte denne. Landsretten fandt, at det efter det oplyste om hans byggevirksomhed og køb og salg af faste ejendomme måtte lægges til grund, at også anskaffelsen af det i sagen omhandlede areal var sket som led i næringsvirksomhed, og at denne salgshensigt ikke senere var opgivet.
TfS 1999, 824 ØLD. Se afsnit E.J.3.1.5 .
Om nægtet fradrag for tab, se TfS 1990, 401 HRD, TfS 1990, 151 LSR, TfS 1991, 247 VLD, TfS 1996, 421 VLD, TfS 1996, 726 ØLD samt SKM2004.170.HR .
E.J.3.1.6.3 Købs-/salgsårsag
Købsformål og salgsårsag tillægges normalt ikke vægt ved bedømmelsen af, om en ejendom kan holdes uden for næringsbeskatning. Personlige forhold, som sygdom, økonomiske vanskeligheder og trivselsproblemer berettiger således efter praksis ikke hertil. Se dog Vestre Landsrets dom af 8. august 1980 (skd. 1981.56.82).
Se også TfS 1998, 241 VLD, hvor særlige årsager til køb af ejendomme fra skatteydernes ApS medførte, at skatteyderne ikke kunne anses for næringsdrivende. Selskabet var anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.
E.J.3.1.7 Betydning af erhvervelsesmåden
E.J.3.1.7.1 Erhvervelse ved gave
Når erhvervelsen er sket som en ren gave , dvs. at der intet vederlag er betalt, må næring normalt anses for udelukket. Hvor der sker en gaveoverdragelse af et allerede ved overtagelsen tilrettelagt udstykningsforetagende, - som erhververen fortsætter - beskattes fortjenesten ved salgene dog ud fra et næringssynspunkt.
Overdragelse af fast ejendom sker normalt ikke som ren gave, men som blandet køb og gave. Blandet køb og gave foreligger, hvor erhververen betaler et kontant beløb, påtager sig en gældsforpligtelse, eller, hvor indestående prioriteter overtages. I disse tilfælde må det ud fra en helhedsvurdering af forholdet omkring købet og salget afgøres, hvorledes ejendommen er erhvervet. Se Højesterets dom af 11. januar 1982 (skd. 1982.61.167) og Højesterets dom af 15. maj 1985 (skd. 1985.75. 680), der vedrørte det nu ophævede spekulationsbegreb, samt LSRM 1980, 149 LSR.
E.J.3.1.7.2 Erhvervelse ved arv m.v.
Hvis afdøde var næringsdrivende, og et bo skiftes, vil den efterlevende ægtefælle eller en arving blive beskattet ud fra et næringssynspunkt, hvis der er sket succession, eller en udstyknings- eller ejendomshandlervirksomhed og lign. fortsættes.
I TfS 1996, 775 VLD blev 2 brødre anset for næringsdrivende med hensyn til fortjeneste opnået ved salg af ejerlejligheder. Andelene af ejendommene var erhvervet ved udlæg uden skattemæssig succession fra faderens dødsbo. Faderen havde erhvervet ejendommene i interessentskab med personer med nær tilknytning til byggebranchen, der som led i deres erhverv havde deltaget i opførelsen af byggeriet. Interessentskabet havde oprindeligt til formål bl.a. at sælge fast ejendom. Formålsbestemmelsen ændredes senere, således at salg af ejendomme ikke indgik heri, men interessentskabet fortsatte i realiteten med bl.a. udstykning og salg af ejerlejligheder i betydeligt omfang. Brødrene, der var indgået i denne virksomhed, havde deltaget aktivt i driften og havde over en årrække medvirket til et fortsat betydeligt frasalg af ejerlejligheder. De ansås herefter for næringsdrivende.
Det bemærkes, at hvis arvingen ved arveudlæg uden succession indtræder i en bestående næringsvirksomhed med handel med fast ejendom, skal der ske beskatning af arvingens andel af fortjenester ved de salg af ejendomme, som sker efter arveudlægget, idet der i boet kun er gjort op med de i aveladerens navn foretagne salg af ejendomme, jf. TfS 1987, 237 ØLD.
Der sker altid succession, når en efterlevende ægtefælle overtager boet til hensidden i uskiftet bo m.v. Ægtefællens fortjeneste ved salg af næringsejendomme vil således blive beskattet som personlig indkomst.
Om muligheden for at afkræfte næringsformodningen henvises til afsnit E.J.3.1.5 .
Om udlæg fra dødsboer, se LV Beskatning ved dødsfald.
E.J.3.1.7.3 Erhvervelse fra ægtefælle
Hvis en person overdrager en ejendom til en samlevende ægtefælle , udløses der ikke beskatning. Til gengæld indtræder den modtagende ægtefælle i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling med hensyn til anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum, ligesom den modtagende ægtefælle ved salg også vil være omfattet af næringsformodningen.
Er ejendommen erhvervet ved skifte i anledning af separation eller skilsmisse, indtræder den modtagende ægtefælle på samme måde som ovenfor i den overdragende ægtefælles stilling med hensyn til anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Hvorvidt der er tale om erhvervelse i næringsøjemed må afgøres konkret.
E.J.3.1.7.4 Erhvervelse på tvangsauktion
Erhvervelse på tvangsauktion vil normalt være uden betydning for afgørelsen af, om en ejendom kan anses for anskaffet som led i næringsvir ksomhed, se Højesterets dom af 22. marts 1982 (skd. 1982.61.212).
E.J.3.1.7.5 Erhvervelse ved udnyttelse af købe- eller forkøbsret
Ved salg af en ejendom, som er erhvervet ved udnyttelse af køberet (eller forkøbsret) , er det afgørende, om selve udnyttelsen af retten, dvs. erhvervelsen af ejendommen, er sket som led i næringsvirksomhed, medens forholdene omkring erhvervelsen af køberetten er uden betydning. Om beskatning af køberet m.v., se afsnit E.J.5.2 .
E.J.3.1.8 Andre afståelser end salg
SL § 5a nævner kun salg af fast ejendom. I praksis beskattes dog også fortjeneste fremkommet ved anden afståelse som personlig indkomst.
Fortjeneste ved tvangsafståelse samt ved udbetaling af skades- eller ekspropriationserstatning beskattes som personlig indkomst. Om ekspropriation, se Højesterets dom af 22. marts 1982 (skd. 1982.61.212).
Hvis erstatningssummen imidlertid fuldt ud i umiddelbar tilknytning til udbetalingen anvendes til genopførelse af den skadede ejendom, sker der ikke beskatning, se TfS 1996, 228 LSR.
Fortjeneste ved mageskifte, hvor der foreligger næring, beskattes som personlig indkomst, og den særlige mageskifteregel i ejendomsavancebeskatningsloven kan ikke anvendes.
Hvis en ejendom, som er erhvervet som led i næring, bortgives, beskattes en urealiseret fortjeneste ved gaveoverdragelsen som personlig indkomst, Østre Landsrets dom af 2. november 1965 og LSRM 1968, 23 LSR.
E.J.3.2 Opgørelse af den skattepligtige fortjeneste
Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste (eller tabet) er forskellen mellem afhændelsessummen og anskaffelsessummen. Der tages udgangspunkt i de nominelle værdier i modsætning til ejendomsavancebeskatningslovens kontantværdier.
Anskaffelsessummen for en ejerlejlighed, som er udstykket efter erhvervelsen, må opgøres på grundlag af den samlede anskaffelsessum for hele ejendommen og fordeles på de enkelte lejligheder efter et konkret skøn over forholdene på anskaffelsestidspunktet. Fordelingstal eller arealstørrelse vil dog i de fleste tilfælde kunne anvendes som fordelingsgrundlag, LSRM 1973, 124 LSR.
Hvis der har været afskrevet på ejendommen, skal afskrivningerne fratrækkes anskaffelsessummen, LSRM 1963, 117 LSR og LSRM 1969, 121 LSR. Er der tale om bygninger på lejet grund (afskrevet efter afskrivningsloven eller statsskatteloven), skal genvundne afskrivninger beskattes som personlig indkomst, hvis bygningerne er erhvervet som led i næring.
Obligationer, som indgår i vederlaget for en ejendom, medregnes ved senere ejendomsafståelse til anskaffelsessummen med kursværdien på det tidspunkt, hvor de blev overdraget til sælgeren, LSRM 1981, 32 LSR.
Tidligere beskattet værdi af eget arbejde og mestersalær medregnes i anskaffelsessummen.
TfS 2000, 428 ØLD. Eksempel på, at udokumenterede omkostninger og ombygningsudgifter ikke kunne tillægges anskaffelsessummen. Selv om der var foretaget væsentlige ombygningsarbejder på ejendommen, fandt retten ikke tilstrækkelig grundlag for at anse ombygningen udelukkende for at være sket for klagerens regning, idet der ikke var fremlagt dokumentation for, hvornår og i hvilket omfang klageren i forbindelse med salget forpligtigede sig til efterfølgende at foretage ombygning af ejendommen.
Frigørelsesafgift, der i henhold til frigørelsesafgiftsloven er pålagt sælgeren i hans ejertid, fradrages ved opgørelsen af fortjeneste eller tab, LL § 4A. Dette gælder dog ikke, hvis frigørelsesafgiften er bortfaldet eller tilbagebetalt, jf. afsnit E.J.4.
Den fortjeneste, der skal beskattes, er nettoudbyttet af handlen. Skatteyderen kan derfor fratrække samtlige udgifter vedrørende den solgte ejendom, f.eks. alle udgifter ved køb og salg, såsom advokatudgifter, udstykningsomkostninger, tinglysningsafgift og landinspektørudgifter m.v. (LSRM 1973, 124 LSR) samt forbedringsudgifter.
Skatteydere, som erhvervsmæssigt opfører eller erhverver ejendomme til salg, kan kun henføre kurstab ved prioritering til en ejendoms skattemæssige anskaffelsessum i det omfang, låneprovenuet svarer til den del af ejendommens anskaffelsessum, som ikke er berigtiget ved overdragelse af prioriteter.
Kurstab/kursgevinst ved ny- eller omprioritering i ejertiden får - i det omfang lånene overtages af køber som led i overdragelsesvilkårene - indflydelse på avanceopgørelsen, idet eventuelle kurstab tillægges anskaffelsessummen, og eventuelle kursgevinster fradrages i anskaffelsessummen.
Hvis en næringsdrivende med hensyn til fast ejendom indfrier de obligationslån, der var i ejendommen ved købet med obligationer erhvervet til en lavere kurs end pari, skal den opnåede kursgevinst, dvs. forskellen mellem køberkursen på indfrielsestidspunktet og pari, fradrages i ejendommens anskaffelsessum ved et senere salg af ejendommen.
Såfremt der efter køb af ejendommen optages lån, der ikke finansierer en ombygningsudgift og lånet er indfriet inden ejendommens salg beskattes gevinst efter kursgevinstlovens almindelige regler, se nærmere LV Almindelig del afsnit A.D.2.3.4.2 . Vedrørende gevinst ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån, se nærmere LV Almindelig del afsnit A.D.2.7.5 .
En næringsdrivende er skattepligtig af den fulde reservefondsudlodning i forbindelse med indfrielse af gamle lån.
Indeksreguleringer af lån i fast ejendom, jf. lov nr. 572 af 15. august 1989 om indeksregulerede realkreditlån og lov nr. 841 af 20. december 1989, kan ikke fradrages løbende i den skattepligtige indkomst. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved salg skal lånets samlede indeksreguleringer medregnes, herunder indeksreguleringer på afdrag, som sælgeren har præsteret i tiden indtil salget.
Pantebreve, som en skatteyder modtager som delvis betaling af salgssummen for den afhændede ejendom, nedskrives til kursværdien ved opgørelsen af avancen. Ved kursfastsættelsen tages der hensyn til det almindelige kursniveau, pantebrevets nominelle forrentning, afdragstid og placering i prioritetsrækken. Kursnedslaget skal fragå i indkomsten det år, hvor fortjenesten (eller tabet) ved salget af ejendommen medtages, også selv om der på dette tidspunkt ikke er taget bestemmelse om de nærmere vilkår for pantebrevene, LSRM 1975, 113 LSR.
Selv om der i en næringsavance er fratrukket kurstab ved prioritering m.v., og sælgeren stadig har obligationerne i behold på salgstidspunktet, kan senere konstaterede fortjenester eller tab ved udtrækning eller salg af obligationerne kun påvirke indkomstopgørelsen, hvis sælgeren endvidere udøver næring ved køb og salg af obligationer, men ikke alene fordi han er næringsdrivende m.h.t. køb og salg af fast ejendom, TfS 1990, 45 LSR. Se eventuelt nærmere LV Almindelig del afsnit A.D.2 .
TfS 1998, 445 VLD. Et selskab, der var næringsdrivende med opførelse og videresalg af ejendomme, havde opført og videresolgt 3 ejendomme, som var finansieret ved optagelse af forhåndslån. Lånene var udbetalt i obligationer, og selskabet havde opnået kursgevinster på obligationerne i perioden fra finansieringstidspunktet og indtil ejendommenes salgstidspunkt. Landsretten fandt, at kursgevinsterne skulle medregnes ved beregningen af den skattepligtige avance for ejendommene efter SL §§ 4-6.
Om tidspunktet for konstatering af skattepligtig fortjeneste eller tab henvises til afsnit E.J.2.1.3-2.1.3.6. Om beskatning ved dødsfald, se LV Beskatning ved dødsfald.
Om succession ved familieoverdragelse i levende live, se afsnit E.I.7 .
Afhændelsestab - driftstab
TfS 1986, 32 HRD. Advokats tab ved afholdelse af et aktieselskabs løbende driftsudgifter og indfrielse af dets gældsforpligtelser i forbindelse med opførelse af og salg af et motel blev hverken anset for et afhændelsestab eller et driftstab, jf. SL § 5, stk. 1a og § 6, stk. 1a, uanset advokaten som byggeadvokat personligt drev næring med køb og salg af fast ejendom, idet selskabsformen blev anset for bindende for advokaten. Om driftstab, se nærmere afsnit E.A.2.5 .
E.J.4 Frigørelsesafgift
Loven ophævet
Lov om frigørelsesafgift, jf. lov bekendtgørelse nr. 271 af 22. april 1992 om frigørelsesafgift af fast ejendom (frigørelsesafgiftsbekendtgørelsen), er ophævet med virkning for ejendomme, der overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde den 1. januar 2004 eller senere, jf. § 6 og § 19, stk. 4, i lov nr. 458 af 9. juni 2004 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og af lov om planlægning samt ophævelse af ejerlejlighedsbeskatningsloven og frigørelsesafgiftsloven.
De tidligere gældende regler for påligning af frigørelsesafgift er nærmere beskrevet i LV 2004-2, afsnit E.J.4 .
Henstand
Hvis der er ydet henstand med betaling af frigørelsesafgift efter § 6 i lov om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom i forbindelse med zoneændringer, der er foretaget før den 1. januar 2004, er henstanden og betingelserne for henstanden fortsat gældende, jf. § 19, stk. 5, i lov nr. 458 af 9. juni 2004.
Henstandsbeløbet er rentefrit i 4 år efter forfaldsdagen og forrentes derefter med 6 pct. p.a. Renterne betales halvårsvis den 1. april og den 1. oktober for det da forløbne halvår. Renterne er fradragsberettiget ved opgørelsen af kapitalindkomsten.
Henstandsbeløbet forfalder til betaling ved ejerskifte. Ved afståelse af en del af den afgiftspligtige ejendom forfalder en forholdsmæssig del af henstandsbeløbet. Henstandsbeløbet forfalder ikke ved ejerskifte, hvis erhververen er den afgiftspligtiges ægtefælle.
Henstanden bortfalder, i det omfang den afgiftspligtige ejendom ikke længere benyttes som landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage. Beløbet forfalder til betaling 6 måneder efter tidspunktet for den vurdering, hvor den ændrede benyttelse konstateres.
Henstandsfristen udløber senest 12 år efter forfaldsdagen. Skatteministeren kan i særlige tilfælde indrømme yderligere henstand med betalingen af frigørelsesafgiften.
Beskatning
Ejere af ejendomme, der er overført eller overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde inden den 1. januar 2004, og som har fået henstand med betalingen af frigørelsesafgiften, kan vælge at få henstanden erstattet med beskatning af fortjenesten på afståelsestidspunktet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. § 19, stk. 6, i lov nr. 458 af 9. juni 2004. Henstandsrenter tilbagebetales dog ikke.
Valgmuligheden gælder kun for ejendomme, der på afståelsestidspunktet er omfattet af EBL.
Der sker herefter udelukkende beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven i stedet for både beskatning efter frigørelsesafgiftsloven og efterfølgende beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens regler. Det betyder, at frigørelsesafgiftsberegningen bortfalder, og at der ved salget af en sådan ejendom skal betales skat efter ejendomsavancebeskatningsloven af avancen. Disse ejere vil så blive beskattet efter de nye regler.
Hvis ejeren vælger at overgå til udelukkende beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven, og der er betalt renter i henstandsperioden, vil henstandsrenter blive tilbagebetalt efter de samme regler, som gælder for tilbagebetaling af frigørelsesafgift ved tilbageføring af et areal til landzone. Det betyder, at halvdelen af betalte henstandsrenter udbetales til ejeren, uden at der foretages ændringer af tidligere års skatteansættelser.
Der gælder ikke nogen tidsfrist for valget af udelukkende at blive beskattet efter ejendomsavancebeskatningslovens regler. Det betyder, at valget kan udskydes, indtil henstanden udløber, dvs. normalt indtil salget af ejendommen.
Valget skal meddeles til told- og skatteforvaltningen.
Det er afgørende, om pligten til at betale frigørelsesafgift er indtrådt. Pligten til at svare frigørelsesafgift anses for indtrådt fra og med datoen for kommunens første bekendtgørelse af endeligt vedtaget lokalplan i lokale dagblade eller ugeaviser, der har almindelig udbredelse i kommunen, jf. § 1 i bekendtgørelse nr. 271 af 22. april 1992 om frigørelsesafgift af fast ejendom.
Hvis pligten til at betale frigørelsesafgift er indtrådt, kan ejeren fortsat anmode om henstand efter frigørelsesafgiftsloven, selvom anmodning først indgives efter den 1. januar 2004.
Disse ejere kan også vælge udelukkende at blive beskattet efter ejendomsavancebeskatningslovens regler. Et sådant valg kan meddeles til told- og skatteforvaltningen.
E.J.5 Beskatning efter andre regler
E.J.5.1 Overdragelse mellem selskab og aktionær
Hvis en skatteyder overdrager en ejendom til et af ham behersket aktieselskab, vil en eventuel overpris være skattepligtig for ham som maskeret udlodning fra selskabet. På tilsvarende måde kan der tilføres en aktionær en indkomstskattepligtig fordel ved overdragelse fra selskabet til ham til underpris. Se herom LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.1.2 .
E.J.5.2 Forkøbs-, købe- og genkøbsret til en fast ejendom
I det følgende gennemgås de skattemæssige konsekvenser af indrømmelse af en forkøbs-, købe- og genkøbsret.
E.J.5.2.1 Forkøbsret
En forkøbsret er en ret for en person til at købe en bestemt ejendom, hvis ejeren vil sælge ejendommen. Ejeren forpligter sig med andre ord til i tilfælde af salg først at tilbyde ejendommen til den, der har forkøbsret til ejendommen.
En aftale om forkøbsret er således ikke en afståelse i lovens forstand. Dette gælder, selv om pris og andet er aftalt allerede på tidspunktet for forkøbsrettens indrømmelse. Først når ejendommen købes ved udnyttelse af forkøbsretten, foreligger der en overdragelse.
E.J.5.2.2 Køberet
En aftale om køberet vedrørende en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum. En køberetsaftale er derfor heller ikke overdragelse i lovens forstand, idet retten er suspensivt betinget af, at den til køberetten berettigede ønsker at udnytte køberetten. Først ved køberettens udnyttelse foreligger der en overdragelse.
Det bemærkes, at aftaler vedrørende overdragelse af fast ejendom er undtaget fra beskatning efter KGL § 29, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 1. Se eventuelt nærmere LV Almindelig del afsnit A.D.2.18.3.2 .
På en ejendom, erhvervet i 1968, var i 1977 i forbindelse med en forpagtningskontrakt indrømmet en vederlagsfri køberet. Efter forpagtningskontraktens bortfald i 1982 på grund af misligholdelse, blev en ny køberet til anden side indrømmet i 1983 mod vederlag. Avancen herved blev ikke beskattet, idet indrømmelsen af køberet i 1977 ikke blev anset for at afbryde klagerens ejertid, TfS 1989, 21 LSR.
Vederlag for indrømmelse af køberet
Modtager den, der giver en anden en køberet til sin ejendom, vederlag herfor, anses dette som et vederlag for påtagelsen af en rådighedsindskrænkning, se afsnit E.J.2.1 . Fortjenesten skal da beskattes.
Vederlag for overdragelse af køberet
Hvis køberetten som sådan overdrages mod vederlag, er dette skattepligtigt for overdrageren, hvis udnyttelse af køberetten og påfølgende salg af ejendommen ville have medført beskatning, TfS 1988, 613 LSR. Det er dog en betingelse, at køberetten på overdragelsestidspunktet repræsenterer en økonomisk værdi.
En interessent i et byggefirma overdrog sin andel af køberetten til de resterende parceller i et udstykningsområde til nogle af firmaets kreditorer til fuld afvikling af deres tilgodehavender for en pris af 20.000 kr. pr. parcel. Landsretten lagde med henvisning til en under sagen afgivet skønserklæring til grund, at køberetten efter sit indhold ikke repræsenterede nogen selvstændig økonomisk værdi ved overdragelsen til kreditorerne, hvilket bekræftedes af den senere prisudvikling i området. Der kunne herefter ses bort fra, at der ved aftalerne med kreditorerne blev fastsat en pris på 20.000 kr. pr. parcel, idet prisfastsættelsen efter det oplyste skete for at nå frem til det beløb, som omtrentligt modsvarede den samlede gældsbyrde og blev opretholdt, efter at den lokale skattemyndighed havde tilkendegivet, at aftalerne ikke ville udløse noget skattetilsvar, Vestre Landsrets dom af 17. juni 1985.
Indebærer køberetten en gave
Mellem uafhængige parter vil det normalt når der gives en køberet (og når der gives en forkøbsret), være aftalt, at ejendommens handelsværdi på tidspunktet for køberettens udnyttelse skal lægges til grund. Men selv om aftalen går ud på, at det er handelsværdien på tidspunktet for køberettens indrømmelse, kan det normalt ikke statueres, at der foreligger en gave til køberen, når der er tale om uafhængige parter.
Som eksempel kan nævnes en Vestre Landsrets dom af 6. december 1978 (skd. 1979.49.103). En enke overdrog den i hendes ejendom beliggende manufakturforretning til en uafhængig trediemand, som samtidig lejede manufakturforretningens lokaler i ejendommen. Lejekontrakten indeholdt bl.a. en bestemmelse om, at manufakturhandleren skulle have forkøbsret til ejendommen til en pris, der aldrig måtte overstige 300.000 kr. Efter at enken i 1975 var afgået ved døden, solgte hendes bo i overensstemmelse med forkøbsretten ejendommen til manufakturhandleren for 300.000 kr. Landsretten fandt ikke grundlag for at antage, at enken helt eller delvist havde ydet nogen skattepligtig gave.
Hvis der derimod handles mellem parter, der ikke kan anses for uafhængige, kan der foreligge en gave svarende til differencen mellem den ved køberettens indrømmelse fastsatte pris og den ved køberettens udnyttelse konstaterede handelsværdi.
Det vil være tilfældet, når der er tale om 1) Parter, der befinder sig inden for det normale gavemiljø (nært beslægtede eller lign.), 2) Arbejdstager i forhold til arbejdsgiver, UfR 1977, 460 HRD (skd. 1977.42.218) og LSRM 1970, 101 LSR, 3) Aktionær i forhold til selskab og omvendt.
I LSRM 1979, 56 LSR erhvervede en fader med 3 sønner, hvoraf den ene endnu var mindreårig, en landbrugsejendom på den måde, at han og de 2 sønner ejede ejendommen i lige sameje, medens den mindreårige fik tilsikret ret til fra sit fyldte 21. år at indtræde som medejer for 1/4 med samme købesum med tillæg af senere fra de 3 samejere tilført kapital. Den pågældende blev myndig i 1969, men udnyttede først køberetten i 1972. Landsskatteretten fandt, at der ikke ved den oprindelige aftale var tale om en »normal« gensidig bebyrdende retshandel. Forskellen mellem ejendommens værdi ved køberettens udnyttelse og det for ejendommen ydede vederlag blev herefter betragtet som en gave til køberen.
Endvidere kan nævnes Østre Landsrets dom af 15. marts 1979 (skd. 1979.50.207), hvor en økonomisk fordel ved udnyttelse af en køberet ikke blev anset for indkomstskattepligtig, hverken som arbejdsvederlag eller som gave. Forholdet var det, at et ældre ægtepar, hvor hustruen var svagelig, i 1964 gav et ægtepar en køberet til deres villa til handelsværdien i 1964, idet køberetten dog først kunne udnyttes ved sælgerægteparrets død eller fraflytning. Indehaverne af køberetten solgte deres eget parcelhus og flyttede ind i en lejlighed i den omhandlede villa på normale lejevilkår, idet aftalen bl.a. gik ud på, at hustruen, der var sygehjælper, skulle yde det ældre ægtepar pleje, hushjælp m.v. mod normal betaling, i hvilken anledning hun opsagde sin hidtidige deltidsstilling.
SKM2004.145.LR . En andelsboligforening påtænkte efter en modernisering af boligerne at udstede en køberet til de medlemmer, der ikke ønskede at købe deres bolig med det samme. Ligningsrådet fandt, at en udstedelse af en køberet ville medføre, at der skulle ske udlodningsbeskatning efter ligningslovens § 16 A af køberettens værdi. Udlodningsbeskatningen skulle ske på tidspunktet for tildelingen af køberetten. Ligningsrådet fandt desuden, at andelsboligforeningen ville være skattepligtig af fortjeneste ved afståelse af de udlejede boliger til ikke-medlemmerne, og at skattepligten indtræder ved afståelsen af den enkelte bolig. Se i øvrigt LV 2004-2, afsnit S.F.1 .
Vederlag for opgivelse af køberet
Modtager den til køberetten berettigede et vederlag for at opgive denne ret, kan et sådant vederlag normalt ikke indkomstbeskattes. Hvis retten kan anses erhvervet som led i næring, bliver der dog tale om beskatning som personlig indkomst i medfør af SL §§ 4 og 5 a. Endvidere vil der blive tale om indkomstbeskatning i de tilfælde, hvor en udnyttelse af køberetten ville have medført indkomstbeskatning. Se til eksempel TfS 1988, 613 LSR, hvor en lejers opgivelse af sin køberet for at muliggøre salg direkte til en køber, men efter aftale mellem denne og lejeren, blev sidestillet med udnyttelse af køberetten.
En erstatning for retsstridig krænkelse af en tilsagt forkøbsret til en fast ejendom kunne ikke anses som fortjeneste ved ejendomssalg eller ved afståelse af retten i henhold til udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt, LSRM 1976, 137 LSR.
E.J.5.2.3 Genkøbsret
Hvis sælgeren af en ejendom betinger sig en genkøbsret , skal denne behandles efter samme retningslinier som en køberet.
Som eksempel kan anføres LSRM 1979, 169 LSR, hvor en skatteyders nu afdøde mand i 1962, da han var direktør i et selskab, havde solgt sin villa til aktieselskabet med en klausul om, at han i de første 20 år havde en tilbagekøbsret til ejendommen for samme beløb. Direktøren ejede 1/3 af selskabets aktiekapital, og for salgsprovenuet erhvervede han yderligere 15 pct. af aktiekapitalen ved at købe halvdelen af sin søsters aktier. I 1972 udnyttede skatteyderen tilbagekøbsretten. Skatteyderen blev anset for indkomstskattepligtig af den økonomiske fordel, der udgjorde forskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for tilbagekøbet.
Hvis genkøbsretten afstås til køberen af ejendommen imod et vederlag, betragtes vederlaget (for opgivelse af genkøbsretten) som yderligere vederlag for ejendommen.
E.J.5.2.4 Frikøb for hjemfaldsforpligtelse
Beløb, der betales for frikøb af hjemfaldsforpligtelse , betragtes som yderligere vederlag for ejendommen og kan tillægges anskaffelsessummen. Se også afsnit E.C om afskrivning.
E.J.5.3 Yderligere vederlag
Hvis sælgeren af en fast ejendom forbeholder sig at få del i avancen ved købers senere salg af ejendommen, skal et sådant yderligere vederlag beskattes hos den oprindelige ejer i modtagelsesåret, når denne blev beskattet med personlig indkomstskat af fortjenesten ved salget af ejendommen. Blev fortjenesten i sin tid beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven, skal der foretages en ny opgørelse af indkomsten for det oprindelige afståelsesår, jf. EBL § 13 og afsnit E.J.2.2.1.2 foran.
Der kan også foreligge en aftale om, at trediemand skal have del i fortjenesten ved ejendommens senere salg. I så fald er vederlaget den oprindelige ejer uvedkommende, men skal beskattes hos modtageren i det år, fortjenesten konstateres.
E.J.5.4 Jordforekomster
Ved salg eller delsalg af en ejendom, hvorpå der er fundet moler, grus, tørv eller lign., behandles disse forekomster skattemæssigt som en del af den faste ejendom. Et eventuelt vederlag for forekomsterne indgår som en del af afståelsessummen for den faste ejendom. Fortjenesten beskattes således efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven eller som personlig indkomst, hvis ejendommen er erhvervet som led i næring.
En eventuel merpris, som opnås på grund af jordforekomster , er derimod ikke i øvrigt skattepligtig som personlig indkomst, idet forholdet ikke anses som salg af et varelager under ét, UfR 1954, 511 HRD og LSRM 1962, 114 LSR. Dette gælder, selv om skatteyderen har købt ejendommen med det formål at udnytte de på ejendommen værende jordforekomster, LSRM 1971, 37 LSR og LSRM 1957, 22 LSR.
For aftaler, der er indgået før 1. juli 1999 skal der årligt opgøres en afståelsessum for den i årets løb erlagte betaling.
For aftaler indgået fra og med 1. juli 1999 sker beskatning af vederlag for afståelse af retten til at grave grus m.v. efter LL § 12 B om løbende ydelser, se TfS 1999, 852 LR.
Løbende ydelser er omfattet af LL § 12 B, når der er usikkerhed om ydelsens varighed eller størrelse.
Betydningen af disse regler er, at når der overdrages en udvindingsret til f.eks. grus, hvor overdragelsessummen er afhængig af den opgravede mængde, skal der på aftaletidspunktet af parterne foretages en kapitalisering af den forventede indtægt. Denne kapitaliserede værdi beskattes på aftaletidspunktet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, da der er tale om afståelse af en middelbar ejendomsrettighed. Den af parterne foretagne kapitalisering er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse.
Den kapitaliserede værdi anvendes som indgangsværdi på en saldo, hvorfra parterne de efterfølgende år skal fratrække de betalte afdrag. De enkelte ydelser er derefter skattemæssigt neutrale indtil det tidspunkt, hvor saldoen bliver negativ. Når saldoen er negativ, sker beskatningen som skattepligtig indkomst efter SL § 4. Udløber kontrakten, mens saldoen stadig er positiv, giver den resterende værdi et fradrag i den skattepligtige indkomst. Både indkomsten og fradraget indgår i kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 17.
Hvis retten til at udvinde jordforekomster udlejes eller bortforpagtes, kan LL § 12 B ikke anvendes, da den alene omhandler afståelse. Ved udlejning/bortforpagtning er der tale om lejekontrakter, og indtægterne beskattes som personlig indkomst. Hvis der ved aftalens indgåelse betales et engangsbeløb, fordeles dette over lejeperioden.
I en bindende forhåndsbesked, TfS 1993, 269 TSS, er salg af en del af en landbrugsejendom med klausul om, at arealet skulle tilbageføres til en landbrugsejendom efter endt udnyttelse, blevet anset for omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. De særlige vilkår i skødet, herunder at der skulle ske en efterfølgende regulering af prisen under hensyn til de udgravede grusmængder, kunne ikke bevirke, at der ikke var tale om en endelig overdragelse af ejendommen.
Erstatningsbeløb, der udredes til ejeren af en ejendom i anledning af, at der for en længerevarende periode nedlægges forbud mod fortsat udnyttelse af ejendommens råstoffer, såsom sten, grus og så videre, er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11, da forbudet anses som ekspropriation af middelbare rettigheder over fast ejendom, skd. 1982.60.33.
Ydes et tilsvarende beløb til en forpagter af ejendommen, er erstatningen vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt eller lign. og beskattes efter de herom gældende regler, se afsnit E.I.4.2.2 .
E.J.6 Ejerlejlighedsbeskatningsloven
Lov om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 842 af 14. november 1997, er ophævet med virkning for afståelser af ejerlejligheder, der sker den 1. januar 2004 eller senere, og hvor ejerlejligheden ikke før den 1. januar 2004 er blevet skattepligtig efter lov om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder m.v., jf. § 7 og § 19, stk. 3, i lov nr. 458 af 9. juni 2004 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og af lov om planlægning samt ophævelse af ejerlejlighedsbeskatningsloven og frigørelsesafgiftsloven.
Ophævelsen af loven gælder således ikke for ejerlejligheder, hvor skattepligten er indtrådt før den 1. januar 2004, men hvor beskatningen på grund af genudlejning er blevet udskudt. Disse lejligheder vil fortsat skulle beskattes efter ejerlejlighedsbeskatningsloven.
Reglerne om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder m.v. er nærmere omtalt i LV 2004-2, afsnit E.J.6 ., hvortil henvises.
Fortjeneste ved afståelse af de nævnte ejerlejligheder, der ikke længere vil skulle beskattes efter ejerlejlighedsbeskatningsloven, vil så normalt være omfattet af reglerne i EBL.
E.J.7 Timeshare
E.J.7.1 Indledning
Timeshareordningerne går i princippet ud på at udbyde brugen af ferielejlighed m.v., i bestemte uger af året. Konstruktionerne af forholdet mellem udbyderne - selve projektet - og køberne er imidlertid højst forskellige fra det ene projekt til det andet.
I nogle af ordningerne erhverver køberen skøde for en andel af f.eks. en ferielejlighed. I andre ordninger er brugsretten knyttet til ejerskab af aktier i det selskab, som ejer selve det benyttede objekt. Endvidere er der ordninger, hvor der er tale om køb af en brugsret, der i de fleste henseender minder om egentlig »udlejning«, dvs. uden skøde, aktier m.v. Udover disse hovedgrupper, findes der arrangementer i grænseområder mellem de nævnte typer af ordninger.
Karakteristisk for ordningerne kan siges at være, at der er tale om ret til at benytte en bolig i nogle bestemte uger hvert år i en periode, der kan strække sig fra en kortere årrække på f.eks. 10 år til et ubegrænset tidsrum, og at benyttelsen i det væsentligste betales med en éngangsydelse.
På grund af timesharearrangementernes opbygningsmæssige variation, må man som udgangspunkt tage stilling til de skattemæssige konsekvenser i hvert enkelt tilfælde.
E.J.7.2 Timeshare med skøde
I de arrangementer, hvor der er tale om et egentligt ejendomskøb, får køberen skøde på en andel af en ejendom samt disposition over denne i en nærmere angivet periode. Køberen opnår således udover retten til at bruge ejendommen også ret til at disponere over denne i form af salg, pantsætning m.v.
Sælgeren
Hvis sælgeren som led i sin næring handler med ejendomme, skal fortjeneste eller tab ved salget medregnes til den personlige indkomst.
Sker salget ikke som led i næringen, anvendes reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Køberne
Hos køberne, som ejer ejendommen i sameje, må der betales en ejendomsværdiskat. Endvidere er de pågældendes andel af renteudgifterne fradragsberettigede.
Ejendomsværdiskatteloven gælder også for skattepligtige, der ejer ejendommen i sameje med andre, jf. EVSL § 13.
Ejendomsværdiskatteloven gælder kun for de medejere, som ejendommen tjener til bolig for. Ejendomsværdiskatten opgøres som om kun beboerne var ejere af ejerboligen og betales med et beløb, der svarer til den del af ejendommen, som den pågældende ejer.
Hvis andelen af ejendommen udelukkende benyttes til udlejning, beregnes der ikke ejendomsværdiskat. Derimod beskattes lejeindtægten som almindelig indkomst. Iøvrigt opgøres ejendommens regnskab efter samme regler som for udlejningsejendomme. Der kan endvidere foretages afskrivninger på inventar efter AL §§ 5-9.
Hvis andelen af ejendommen kun udlejes delvis, men ellers benyttes af ejeren, kan der foretages fradrag for udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar. Der kan endvidere foretages afskrivninger efter AL §§ 11-13 om driftsmidler, der anvendes både til erhvervsmæssige og private formål.
Fradrag godkendes med så stor en del af den afholdte vedligeholdelsesudgift, henholdsvis det beregnede afskrivningsbeløb, som svarer til den erhvervsmæssige andel af inventarets og indboets benyttelse i det pågældende indkomstår.
Se eventuelt nærmere LV Almindelig del afsnit A.G.2.7 (om udlejning - helt eller delvis - af sommerhuse m.v.).
E.J.7.3 Timeshare med aktier
Der henvises til LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.1.10 .
E.J.7.4 Timeshare med brugsret
I den sidste af de 3 hovedgrupper af timesharearrangementer er der tale om køb af en brugsret i en tidsbegrænset årrække.
De tidsbegrænsede timesharearrangementer med brugsret anses for lejeforhold, uanset om der er tale om en meget lang tidsbegrænset periode, f.eks. 99 år, hvorimod de tidsubegrænsede arrangementer skattemæssigt behandles som overdragelse af fast ejendom, jf. afsnit E.J.7.2.
TfS 1988, 701 VLD (Nu Højesterets dom, se TfS 1992, 78 HRD). Aftale om køb af ejerlejlighedsandele blev på grund af de aftalte vilkår i skattemæssig henseende betragtet som lejeaftale.
Engangsbetaling periodiseres ikke
Strækker brugsretten sig over et længere åremål, f.eks. 99 år, og betales der herfor et engangsbeløb, anses dette for en i lejeforhold atypisk berigtigelsesform. Ifølge en bindende forhåndsbesked beskattes udlejeren derfor fuldt ud af beløbet ved aftalens indgåelse. Der skal således ikke som normalt ved beskatning af forudbetalt husleje foretages periodisering af engangsbeløbet over et til brugsretten svarende åremål.
Indeholder engangsvederlaget et beløb, der afsættes som reserve til fremtidige større vedligeholdelser og ombygninger, skal dette beløb dog først indtægtsføres ved afholdelsen af udgifterne til vedligeholdelse og ombygning, TfS 1987, 158 DEP.
E.K Udlejning af fast ejendom
E.K.1 Indtægter
E.K.1.1 Indtægter ved udlejning
Indtægter fra udlejevirksomhed er som hovedregel indkomstskattepligtige, jf. SL § 4 b. Indtægterne medregnes som udgangspunkt i den personlige indkomst.
E.K.1.2 Særregler
Der gælder særlige regler ved udlejning af værelser og udlejning af en helårsbolig i en del af året. Der henvises til LV afsnit A.G.2.2.1 .
E.K.1.3 Indtægter ved udlejning i øvrigt
Indkomstopgørelsen
Bortset fra de særlige regler ved udlejning af værelser og udlejning af en helårsbolig i en del af året gælder, at indtægter ved udlejning og bortforpagtning skal medregnes ved indkomstopgørelsen . Beskatningen sker i det indkomstår, lejen vedrører. Det kontant indgåede lejebeløb reguleres med forskydningerne i skyldige beløb og med bevægelsen i forudbetalte lejesummer på opgørelsestidspunktet, LSRM 1950, 32 LSR.
En- og tofamilieshuse m.fl.
Indtægter vedrørende en- og tofamilieshuse m.v., der i hele året udelukkende benyttes til udlejning, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst. Det samme gælder indtægter for ejendomme med 3 eller flere lejligheder .TfS 1996, 298 ØLD.
Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle overfor skatteyderens påstand om, at virksomhedsordningen kunne anvendes for indtægter ved udlejning af et enfamilieshus i en del af året, hvori en flerårig udlejning påbegyndtes. Se også Skatteministeriets kommentar i TfS 1996, 306 DEP. Det følger heraf, at en flerårig udlejning af et en- eller tofamilieshus m.v. kan anses for erhvervsmæssig allerede i påbegyndelsesåret. For personer, der ikke anvender virksomhedsordningen, skal indtægter ved udlejningen medregnes til den personlige indkomst.
Periodisering
Forudbetalt huslejeindtægt periodiseres , således at udlejeren kun er skattepligtig af lejeindtægterne vedrørende det pågældende indkomstår. For den periode ejeren har beboet ejendommen, skal der betales ejendomsværdiskat .
En skatteyder, der overtager en ejendom i løbet af det regnskabsår, der ligger til grund for ansættelsen, skal ved indkomstopgørelsen alene medregne den lejeindtægt, som vedrører den pågældendes ejertid, og kan tilsvarende kun fradrage de udgifter (prioritetsydelser, skatter m.v.), som det reelt har påhvilet ham at betale, LSRM 1942, 32 LSR, LSRM 1943, 30 LSR, LSRM 1941, 25 LSR og LSRM 1941, 120 LSR.
Ved ejendomsoverdragelser foreligger der i øvrigt næsten altid en refusionsopgørelse, hvorved lejeindtægten og de løbende udgifter deles mellem de 2 ejere med overtagelsesdagen som skæringsdag.
Udlejning til slægtninge og lign.
SL § 4 b finder anvendelse ved udlejning mellem nærtstående personer, f.eks. ved forældreudlejning, således at udlejeren beskattes af den betalte leje, såvel som af den ikke-betalte leje, der udgør forskellen op til den objektive udlejningsværdi. Forskelsbeløbet kan endvidere anses som en gave til lejeren.
I et tilfælde, hvor en skatteyder havde fremlejet lokaler vederlagsfrit til sin ægtefælle, der drev bingovirksomhed fra lokalerne fandt Vestre Landsret, at der efter sammenhængen mellem SL § 4, litra b, 1., 2. og 3. pkt., var hjemmel til at foretage beskatning af fikseret leje , jf. TfS 2000.936.VLR. I sagen var der ikke spørgsmål om gave hos modtageren.
Højesteret har afgjort, at en skatteyder som - sammen med sin søster - udlejede en ejerlejlighed til sin datter, skulle beskattes af forskellen mellem markedslejen og den faktisk betalte lavere leje. Lejen var mellem moderen og datteren aftalt til 3.200 kr. månedligt ekskl. el og varme, hvilket ubestridt var 1.300 kr. månedligt lavere end markedslejen. Det blev ikke tillagt betydning, at skatteyders søster ikke var blevet beskattet af en fiktiv lejeindtægt. Højesteret fastslog i dommen, at SL § 4, litra b, første punktum sammenholdt med andet punktum, indeholdt tilstrækkelig hjemmel til at beskatte den, der til en slægtning eller anden nærtstående person udlejer vederlagsfrit eller til en leje, der ikke er uvæsentlig lavere end markedslejen, af en skønnet lejeværdi. SKM2002.547.HR .
Som udgangspunkt er der aftalefrihed ved indgåelse af lejeaftaler i ikke-regulerede kommuner. Lejen kan dog kræves nedsat, hvis den væsentligt overstiger det lejedes værdi, jf. lovbekendtgørelse nr. 347 af 14. maj 2001 om leje (lejeloven).
I de regulerede kommuner er der regler for lejens størrelse ved indgåelse af lejeaftaler, jf. lovbekendtgørelse nr. 348 af 12. maj 2001 om midlertidig regulering af boligforholdene (boligreguleringsloven) om omkostningsbestemt leje, medmindre den pågældende ejendom har 6 eller færre beboelseslejemål.
For ejendomme med 6 eller færre beboelseslejemål finder reglerne om omkostningbestemt leje ikke direkte anvendelse, men det gælder dog, at lejen ikke kan overstige den leje, der betales for tilsvarende lejemål med omkostningsbestemt husleje.
Ved fastsættelsen af den objektive lejeværdi for en lejlighed udlejet til ejerens datter skulle det omkostningsbestemte lejeniveau i sammenlignelige lejemål, der var reguleret af reglerne om den omkostningsbestemte lejeberegning, anvendes som maksimum for lejen. Der godkendtes fradrag for de med udlejningen forbundne udgifter, der ikke havde karakter af forbrugsudgifter. TfS 2000,587LSR.
Den objektive udlejningsværdi for et parcelhus udlejet til datter blev baseret på oplysninger fra huslejenævnet, dvs den lovlige leje, der kan opnås ved udlejning af ejendomme til en ikke nærtstående person, SKM.2003.369.ØLR
Det påhviler skatteyderen at fremkomme med en dokumenteret beregning af den omkostningsbestemte husleje, hvis han ønsker, at beregningen indgår i den ligningsmæssige behandling af hans indkomst.
Hvor forhøjelse af lejen gennemføres, må den for indflytningsåret skønnede objektive lejeværdi reguleres i senere år i takt med lejelovgivningens regler om lejeforhøjelser. TfS 1997, 644 LSR, jf. TfS 1997, 750 LSR.
Ved udlejning af et parcelhus fra far til søn, blev faderen anset for skattepligtig af den faktiske modtagne lejeindtægt med fradrag af ejendommens skatter og forsikringer. Dette gjaldt uden hensyn til, at der antageligt alene kunne opnås en lavere leje ved udlejning af ejendommen til anden side. Det var endvidere uden betydning, at faderen efterfølgende, uden at være retligt forpligtet hertil, havde tilbagebetalt en del af lejeindtægten, TfS 1998.506 VLD.
Ved udlejning af lejlighed fra far til datter blev faderen skattepligtig af den selvangivne leje, som ikke afveg væsentligt fra den leje, som lovligt kan opkræves mellem uafhængen parter, SKM2004.247.LSR .
Hvis lejekontraktens udformning og parternes forhold i øvrigt tyder på, at ejeren har givet et endeligt og bindende tilsagn om at yde delvis fribolig , kan ydelsen heraf være omfattet af LL § 12 og § 12 B.
Et sådant tilfælde forelå i Højesterets dom af 8. februar 1980 (skd. 1980.53.168), hvor ejeren udlejede sin ejerlejlighed til sin svigermoder på vilkår, at lejekontrakten var uopsigelig i lejerens levetid, og i lejekontrakten var i øvrigt anført, at lejeren var bekendt med, at lejligheden af familiemæssige grunde stilledes til rådighed for hende på de i kontrakten anførte betingelser.
Der henvises til LV Almindelig del afsnit A.G.2.2.1 vedrørende de særlige regler for fribolig til forældre m.v.
Om den skattemæssige behandling af fri- og aftægtsboliger, se i øvrigt LV Almindelig del afsnit A.B.6.4 , afsnit A.F.4.4.5.1 og afsnit A.F.4.4.
Udlejning til aktionærer
I LL § 16, stk. 9, jf. § 16 A, stk. 10, er der fastsat særlige værdiansættelsesprincipper for udlejning af helårsbolig til hovedaktionærer m. fl. Se nærmere LV Aktionærer og Selskaber afsnit S.F.2.2.1 , LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.5 .
Reglerne om tilsidesættelse af den aftalte leje gælder også for et aktieselskabs udlejning til aktionærer ne. I HRD af 14. maj 1984 (TfS 1984.272 HRD) vedrørende et aktieselskabs udleje af ejendomme til aktionærer, blev det således bl.a. fastslået, at lejeaftalerne mellem selskabet og aktionærerne ikke kunne danne grundlag for den skattemæssige ansættelse af lejeværdien, men at skattemyndighederne havde været berettiget til at fastsætte lejen efter et skøn over den til enhver tid gældende udlejningsværdi, se LV Aktionærer og Selskaber afsnit S.F.2.2.1.
Sommerhuse
Vedrørende udlejning af sommerhuse henvises til afsnit E.A.1.2.3.6 og LV Almindelig del afsnit A.G.2.7 . Udlån af et sommerhus til en snæver vennekreds i relativt korte perioder medfører ikke, at ejeren skal beskattes af en objektiv opnåelig lejeindtægt, Skat 1985.5.136.
Egen bolig
Når ejeren af en udlejningsejendom selv har bolig i en af lejlighederne, skal vedkommende ved indkomstopgørelsen medregne den til enhver tid gældende udlejningsværdi af boligen, jf. SL § 4, stk. 1, litra b. EVSL`s nedsættelsesregler er herefter ikke relevante.
Lejeværdien af bolig i egen ejendom efter reglerne i statsskatteloven kan ikke overstige lejeværdien efter reglerne i statsskatteloven for 2001. Ved ombygninger, tilbygninger og nybygninger af et omfang, der kunne begrunde en huslejestigning for en lejer, der bebor lejligheden, skal stigningen lægges til lejeværdien. Hvis ejeren først har fået bolig i egen ejendom den 1. januar 2002 eller senere, anvendes lejeværdien i indflytningsåret i stedet for lejeværdien for 2001. Reglen ovenfor om ombygninger m.v. finder tilsvarende anvendelse. Begrænsningsreglerne fremgår af LL § 15 A, stk. 2.
Vestre Landsret har afgjort, at Landsskatterettens skøn over lejeværdien af egen lejlighed i udlejningsejendom ikke kunne tilsidesættes, da det ikke gennem afholdelse af syn og skøn eller på anden måde var godtgjort, at skønnet var forkert. SKM2002.250.VLR . Dommen er anket.
Se LV Almindelig del afsnit A.G.4.5 om muligheden for at betale ejendomsværdiskat efter EVSL § 4, stk. 1 nr. 6-8, herunder for ejere af udlejningsejendomme med 6 eller færre beboelseslejligheder og for deltagere i visse boligfællesskaber.
Se LV Almindelig del afsnit A.G.3.3 om udlejningsværdiens anvendelse i samejesituationer, hvor en medejer ikke bebor ejendommen.
Når en sælger forbeholder sig brugsret
Har sælgeren forbeholdt sig vederlagsfri bopælsret i et på forhånd fastsat tidsrum, bliver køberen beskattet af en skønnet lejeindtægt, da bopælsretten må antages at være taget i betragtning ved købet. Køberen kan ikke fradrage en aftægtsydelse svarende til lejen, da ydelsen er tidsbestemt og derfor ikke omfattet af LL § 12 og 12 B. Se LSRM 1973, 22 LSR, LSRM 1971, 19 LSR og LSRM 1983, 95 LSR.
Køberen af en landbrugsejendom, hvoraf en del var stillet vederlagsfrit til rådighed for sælgeren, skulle indtægtsføre en skønnet jordleje, selvom det ikke af skøde m.v. kunne fastslås, at købesummens størrelse havde været påvirket af den vederlagsfrie benyttelse.
TfS 1995, 138 LSR. En køber af en ejendom fik rente- og afdragsfrit udsættelse med betaling af restkøbesummen for ejendommen, mod at sælger opnåede benyttelsesret til stuehus m.m. Køberen blev beskattet af en skønnet lejeindtægt, og Landsskatteretten fandt ikke, at der efter SL § 6 e kunne indrømmes fradrag for en til lejeindtægten svarende renteudgift.
I forbindelse med køb af sommerhus pr. 15. juni 1985 accepterede køberen, at sælgeren, der allerede havde lejet sommerhuset ud sammen med en række andre huse for perioden 1. juni - 31. oktober, skulle have lejeindtægten hidrørende herfra mod tilsvarende nedsættelse i købesum og kontantudbetaling. Køberen blev anset for skattepligtig af lejeindtægten for perioden 15. juni - 31. oktober efter standardiseret bundfradrag på 40 pct., TfS 1990, 241 LSR.
Et beløb på 50.000 kr., der blev berigtiget ved, at sælgeren af en ejendom forbeholdt sig lejeindtægten for nogle garager i 13 år, blev anset for forudbetalt husleje, som skulle indtægtsføres over 13 år. Ydelsen blev ikke anset for omfattet af LL § 12 og (nu også) § 12 B, TfS 1986, 98 LSR.
E.K.1.4 Tilskud
Tilskud er i almindelighed indkomstskat tepligtige, medmindre andet udtrykkelig er hjemlet.
Skattefrihed er eksempelvis hjemlet i
Lovbekendtgørelse nr. 692 af 25. august 1999 om statstilskud til udnyttelse af vedvarende energikilder m.v.
LL § 7 E, stk. 1, om tilskud til bygningsarbejder på fredede og bevaringsværdige bygninger ydet efter § 16, stk. 1, i lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer m.v. samt andre offentlige tilskud, der ydes til samme formål (Se LV Almindelig del afsnit A.G.4.1).
LL § 7 F, stk. 1, om,
boligstøtte ydet i henhold til lov om individuel boligstøtte samt efter § 19 i lov om boliger for ældre og personer med handicap,
støtte ydet efter § 37, stk. 1, 2 og 4, § 40, stk. 1 og 2, § 44, stk. 2, § 44 a, stk. 2, § 45, stk. 1, § 47, stk. 1, § 62, stk. 2 og 3, og § 74 a i lov om byfornyelse og boligforbedring og § 62, § 134, stk. 1, § 145, stk. 3, §§ 148-150, § 151, stk. 2 og 5, § 153, stk. 1 og 3, § 154, stk. 1, § 161, stk. 1, § 168, stk. 4 og 5, § 169, stk. 1, og § 174, stk. 4, i lov om byfornyelse,
tilskud efter lov om statstilskud til omstilling af ældre boliger til kraftvarme,
tilskud efter lov om statstilskud til energibesparende foranstaltninger i pensionisters boliger,
tilskud efter lov om statstilskud til omstilling af elopvarmede bygninger,
tilskud, som i medfør af § 9, stk. 2, i lov om jordfordeling mellem landejendomme ydes til udgifter, der afholdes af lodsejerne,
tilskud til bygningsejere til installationsarbejder som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 1, i lov om Elsparefonden,
tilskud til forbrugere ved køb af nye energieffektive apparater og udstyr som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., i lov om Elsparefonden,
beløb der i henhold til miljølovgivningen udbetales af det offentlige til oprensning m.v. af forurenede ejendomme,
beløb, der udbetales af Oliebranchens Miljøpulje i henhold til aftale af 21. december 1992 til oprensning m.v. af forurenede ejendomme og
tilskud til forbrugere ved køb af nye energieffektive produkter samt installation af disse som nævnt i § 1, stk. 2, nr. 2 i lov om statstilskud til produktrettede energibesparelser.
Efter LL § 7 F, stk. 2, kan udgifter i det omfang, de er dækket ved tilskud m.v., der er skattefri efter LL § 7 F, stk. 1, ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og kan ikke medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom.
Efter LL § 7 F, stk. 3, skal tilskud, der er ydet til nedsættelse af lejeforhøjelsen i henhold til § 6 a i lov om privat byfornyelse eller i henhold til § 106 i lov om byfornyelse, ikke medregnes til lejerens skattepligtige indkomst.
Efter LL § 7 F, stk. 4, skal kompensation i henhold til lov om statstilskud til fremme af tilslutning til kulkraftvarme ikke medregnes til forbrugerens skattepligtige indkomst. Kompensationen vil være omfattet af LL § 7 F, stk. 2, hvoraf det fremgår, at udgifter, der dækkes af tilskuddet, ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og kan ikke medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom.
I medfør af byfornyelseslovens § 59, jf. § 62, stk. 1, 1. pkt., var der opnået støtte til forbedringsarbejder på en ejendom. Støtten udgjorde 10.083.692 kr. og dækkede de lejeretlige vedligeholdelsesudgifter. Da støttebeløbet var skattefrit i medfør af LL § 7 F, stk. 1, nr. 2, og da de skatteretlige vedligeholdelsesudgifter udgjorde 2.409.773 kr., kunne ingen del af de skatteretlige vedligeholdelsesudgifter fratrækkes, jf. LL § 7 F, stk. 2. SKM2002.624.VLR.
Hvor der ydes tilskud til arbejder, der efter de normale regler både er vedligeholdelse og forbedring, fordeles tilskuddet forholdsmæssigt på vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne, således at den del af vedligeholdelsesudgifterne, der dækkes af skattefrit tilskud, ikke kan fratrækkes.
Ydes tilskud alene til forbedringsudgifter, berøres et eventuelt fradrag for vedligeholdelsesudgifter ikke af tilskuddet.
Hvor udgiftsbeløbet vedrører flere arbejder, og fordelingen mellem vedligeholdelse og forbedring er forskellig, fordeles tilskuddet først forholdsmæssigt på de enkelte arbejder og derefter for hvert enkelt arbejde i forholdet mellem vedligeholdelse og forbedring.
En villaejer modtog et tilskud til udskiftning af vinduer fra en selvstændig fond, der havde til formål at bevare arkitektonisk og kulturhistorisk værdifulde huse. Ejendommen var ikke fredet. Landsskatteretten fandt ikke fornøden hjemmel til at udeholde det modtagne tilskud fra skatteyderens samlede årsindtægter jf. SL § 4, LSRM 1985, 31 LSR.
Et engangstilskud på 2.400 kr. blev ydet til de lodsejere, der tilsluttede sig et fjernvarmeværk. Tilskuddet skulle medgå til de udgifter, der var en direkte følge af tilslutning til fjernvarmeværket. Ligningsrådet fandt, at tilskuddet måtte anses som erstatning for udgifter, der blev påført lodsejerne i forbindelse med overgang til fjernvarme, hvorfor tilskuddet ikke skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre de afholdte udgifter i forbindelse med installationen var fradragsberettigede.
Tilskud efter saneringsloven og byfornyelsesloven
I henhold til lovbekendtgørelse nr. 820 af 15. september 1994 om byfornyelse og boligforbedring kan det offentlige yde tilskud og lån til ejere til dækning af tab ved gennemførelse af saneringsplaner. Det saneringstab, hvortil der kan ydes tilskud, er summen af
Anskaffelsessum for ejendommen.
Udgifter til nedrivning eller delvis nedrivning.
Udbetaling af diverse erstatninger.
Driftstab, dvs. tab ved, at en del af ejendommen i en periode står ubenyttet, inden saneringen iværksættes.
Rentetab.
Den del af tilskuddet, som dækker skattemæssige driftstab (punkt 4) og rentetab (punkt 5), medregnes ved indkomstopgørelsen.
Ejeren kan ikke fradrage eller afskrive erstatninger, der er ydet til lejere for fraflytning i »utide«, i den udstrækning erstatningen er dækket af saneringstilskud (punkt 3). Erstatninger herudover ydet for ophævelse af lejemål til privat beboelse kan ikke afskrives (eller fradrages), LSRM 1972, 132 LSR.
Den del af tilskuddet, der dækker anskaffelsessummen for ejendommen (punkt 1), er ikke indkomstskattepligtig.
Da nedrivningsudgiften (punkt 2) kan indgå i afskrivningsgrundlaget for den bygning, der genopføres, kan den del af nedrivningsudgiften, der ikke er dækket af tilskud, afskrives sammen med anskaffelsessummen for den nye bygning, LSRM 1971, 43 LSR.
Saneringstilskud, der bliver udbetalt til ejeren eller for hans regning anvist til håndværkere eller erstatningsberettigede lejere, skal i henseende til ejerens indkomstopgørelse og/eller afskrivningsgrundlag fordeles forholdsmæssigt på de under punkterne 1-5 anførte poster, idet udgiftsbeløbene under punkt 1-5 benyttes som forholdstal.
Der gælder ikke særlige skatteretlige regler for saneringslån, men disse behandles skattemæssigt som ethvert andet lån.
Erstatning for saneringstab i medfør af saneringslovens § 21, stk. 4, er skattefri.
I TfS 1993, 359 ØLD er det fastslået, at der ikke er fradrag for afholdte vedligeholdelsesudgifter dækket af erstatning udbetalt i medfør af saneringslovens § 2l, stk. 4.
TfS 1997, 765 LSR. Ved opgørelsen af fradragsberettigede udgifter skulle der ske modregning med beløb (indekslån), der var modtaget som skattefrit statstilskud efter byfornyelsesloven, jf. LL § 7 F, stk. 2.
Ved byfornyelse af en udlejningsejendom, der blev finansieret ved normallån med ydelsesbidrag samt indekslån med ydelsesstøtte efter reglerne i byfornyelsesloven, kunne der indrømmes fradrag for huslejetab, der var indgået i den støtteberettigede udgift. Landsskatteretten lagde til grund, at lånet til finansieringen af den værdiforøgende ombygningsudgift ikke kunne anses for at være et tilskud omfattet af den dagældende LL § 7 F, stk. 1 og 2, jf. TfS 2000, 507 LSR.
E.K.1.5 Andre indtægter
Erstatning for midlertidig rådighedsindskrænkning af kortere varighed, eventuelt et kort åremål, sidestilles med lejeindtægt.
Ved afståelse af ejendom skulle den ikke indtægtsførte del af et engangsbeløb for brugsret over et areal til opstilling af vindmøller medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, idet retten til lejeindtægten ikke var omfattet af ejendomsafståelsen, SKM2004.519.LR og E.J.2.2.4
Tilskud fra lejerne til installation af fjernvarme anses for en huslejeydelse, der skal medregnes ved ejerens indkomstopgørelse, LSRM 1960, 20 LSR.
Ligeledes har Landsskatteretten anset de af lejerne betalte andele af brandsikringsudgifter som skattepligtig lejeindtægt for udlejeren, LSRM 1982, 34 LSR.
Varmeafgift
Varmeafgift fra lejere påvirker ikke en ejendoms driftsregnskab, når ejeren blot har påtaget sig at forsyne lejlighederne med varme og varmt vand mod refusion af udgiften til brændsel m.v. fra lejerne.
Hvis lejerne derimod betaler en fast afgift, skal denne tages til indtægt, og udgifterne fradrages. Bor ejeren selv i ejendommen, kan den samlede varmeudgift kun fradrages, når der indtægtsføres et beløb svarende til ejerens eget forbrug af varme, LSRM 1945, 16 LSR, LSRM 1946, 171 LSR, LSRM 1947, 29 LSR og LSRM 1947, 104 LSR.
E.K.1.6 Vedligeholdelseskonti m.v.
Beløb, der afsættes på konto for indvendig og udvendig vedligeholdelse , og som ikke er omfattet af reglerne i LL § 14 G (se afsnit E.K.2.14), tilhører udlejeren på samme måde som den øvrige del af lejeindtægten. Beløbene er derfor indkomstskattepligtige for udlejeren, se UfR 1959, 656 HRD.
Når udlejeren senere afholder vedligeholdelsesudgifter , kan disse fradrages efter almindelige regler, LSRM 1958, 149 LSR. De særlige regler om begrænsningen i adgangen til at fradrage udgifter til vedligeholdelse af nyerhvervede ejendomme gælder også i disse tilfælde.
Beløb, der indestår på en udlejningsejendoms vedligeholdelseskonti, og som ved salg af ejendommen godskrives køberen, er fradragsberettiget ved opgørelsen af fortjeneste, som beskattes i medfør af bestemmelsen i SL § 5 a eller efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, men beløbene kan ikke fradrages som driftsudgift ved indkomstopgørelsen i salgsåret, jf. TfS 1991, 457 HRD.
E.K.1.7 Forbedringer bekostet af en lejer
Når en lejer af fast ejendom på egen bekostning foretager installationer, ombygninger eller andre forbedringer af det lejede, opstår spørgsmålet, om ejendommens ejer skal indkomstbeskattes af en » værdiforøgelse «.
Såfremt »forbedringerne« kun kan antages at have betydning, sålænge den pågældende lejer benytter lokalerne, er ejeren ikke skattepligtig af noget beløb, se Højesterets dom i UfR 1958, 1128 HRD, hvor det fandtes så usikkert, om der forelå en varig værdiforøgelse, at beskatning hos ejeren ikke kunne ske.
Hvor forbedringen derimod antages at have værdiforøgende betydning ud over lejetiden, er ejeren normalt indkomstskattepligtig af værdiforøgelsen. Skattepligten indtræder i det år, hvor forbedringen er tilendebragt, jf. LSRM 1981, 84 LSR og TfS 1999, 35 LSR.
En gårdejer blev anset indkomstskattepligtig af værdien af den varige forbedring, der var tilført hans landbrugsejendom ved, at hans søn, til hvem ejendommen var bortforpagtet, havde opført en driftsbygning på den, idet værdiforøgelsen ansås som et accessorium til forpagtningsafgiften.
Ligeledes blev en gårdejer beskattet af den værdiforøgelse, som en dræning, der var foretaget af forpagteren, havde tilført ejendommen, LSRM 1983, 32 LSR.
Ved bedømmelsen af værdiforøgelsens størrelse kan der tages udgangspunkt i den stigning i ejendomsværdien, der er en følge af lejerens forbedringer. Der må dog endvidere tages hensyn til en eventuel modydelse fra ejerens side, f.eks. i form af en påtagen forpligtelse overfor lejeren.
Af skd. 1974.30.244 fremgår, at ejeren (udlejeren) anses almindelig indkomstskattepligtig af den varige værdiforøgelse, der tilføres grundene gennem lejerens bekostning af byggemodning m.v. på det tidspunkt, hvor disse arbejder udføres, samt at der ved ansættelsen af denne værdi bør tages hensyn til den indrømmede uopsigelighed af lejemålet.
E.K.1.8 Bundne beløb i Grundejernes Investeringsfond
Reglerne i boligreguleringslovens §§ 55 og 55 a er ophævet pr. 1. januar 2001.
E.K.1.9 Udlodning af reservefondsandele
Ved udlodning af reservefondsandele i forbindelse med indfrielse af gamle lån beskattes 2/3 af det beløb, hvormed udlodningen overstiger det oprindelige indskud, hvad enten udlodning sker ved en kontant udbetaling med det fulde beløb, eller ved at beløbet helt eller delvis anvendes som indskud til reservefond i et nyt lån. Udlodningen er kapitalindkomst.
I de tilfælde hvor udlodning af reservefondsandele - ved udbetaling eller ved afskrivning på indskud vedrørende et nyt lån - finder sted over 2 eller flere år, beskattes reservefondsandelen først, når udlodningen i alt overstiger det oprindelige indskud, og beskatningen vil da omfatte 2/3 af forskellen mellem udlodning og det oprindelige indskud.
Reservefondsudlodning, der finder sted ved ekstraordinær afskrivning på restgælden uden at stå i forbindelse med indfrielse af lånet, skal for 2/3's vedkommende medtages ved indkomstopgørelsen.
Den pantedebitor, som modtager udlodningen, beskattes fuldt ud i ovennævnte omfang, uanset om en del af den skattepligtige reserveoplægning er opsamlet i reservefonden før hans besiddelsestid.
Reglerne er vedtaget af Ligningsrådet.
E.K.2 Udgifter
E.K.2.1 Prioritetsydelser
Renter af indestående prioriteter kan fradrages. Også renter af vej- og kloakgæld kan fradrages . Om betingelserne for fradrag af renter henvises i det hele til LV Almindelig del afsnit A.E.1 .
Optagelse og indfrielse af lån
Kurstab eller kursgevinster i forbindelse med indfrielse af et gammelt lån eller optagelse af et nyt lån behandles efter kursgevinstloven. Se LV Almindelig del afsnit A.D.2 .
Realkreditlån med tilknyttet kurstabsfradrag i restløbetiden i forbindelse med omlægning af lån, der er optaget før den 19. maj 1993 og indfriet inden den 1. januar 1996, behandles dog efter LL § 6.
Morarenter, gebyr
Morarent er (strafrenter) af for sent betalte ydelser til kreditforeninger m.v. kan fratrækkes i opkrævningsåret - eller eventuelt i det år, de vedrører, se LV Almindelig del afsnit A.E.1.1.2 .
Hvis renter eller afdrag på et pantebrev ikke betales rettidigt, kan kreditor forlange et gebyr på 2 pct. af den forfaldne ydelse (dog mindst 50 kr.). Dette gebyr kan ikke fratrækkes, skd. 1975.34.267.
Bidrag til reservefonds m.v.
De løbende bidrag til reservefonds og administration til realkreditinstitutioner er fradragsberettigede i kapitalindkomsten. Det indskud til reservefonds på 2-3 pct. af lånebeløbet, der skal betales ved stiftelse af nye lån, er derimod ikke fradragsberettiget.
E.K.2.2 Ejendomsskatter
Ejendomsskat kan ikke fradrag es for ejerboliger, hvis ejendommen har tjent som bolig for ejeren og er omfattet af EVSL § 4, stk. 1 nr. 1 - 4 og nr. 6 - 10, jf. LL § 14, stk. 2.
Ejendomsskatter kan således ikke fratrækkes f or en- og tofamilieshuse , sommerhuse, ejerlejligheder, stuehuse til landbrug m.v., når ejendommen udelukkende tjener til bolig for ejeren.
Hvis ejendommene udlejes , er der fradragsret for ejendomsskatterne.
Sker udlejning i hele kalenderåret, foretages fradraget i den personlige indkomst.
Er der tale om udlejning i en del af kalenderåret, kan en forholdsmæssig del af ejendomsskatterne fradrages i kapitalindkomsten, hvis lejeindtægten skal medregnes i kapitalindkomsten, og i den personlige indkomst, hvis lejeindtægten skal medregnes heri.
Dette gælder ikke ved udlejning af fritidsboliger i en del af året, når reglerne i LL § 15 O, stk. 1, benyttes. Endvidere kan ejendomsskatter ikke fradrages ved udlejning af en helårsbolig i en del af indkomståret, når reglerne i LL § 15 P, stk. 2, benyttes.
For udlejningsejendomme kan ejendomsskatter fradrages ved indkomstopgørelsen. Fradraget foretages i den personlige indkomst. Dette gælder også ejerens bolig i en egentlig udlejningsejendom med 3 eller flere selvstændige lejligheder.
Fradrag indrømmes dog ikke for ejendomme omfattet af EVSL § 4, stk. 1, nr. 6-8.
For ejendomme , der både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt, er der fradragsret for den del af ejendomsskatterne, som kan henføres til ejendommens anvendelse til erhverv. Benyttes ejendommen erhvervsmæssigt i væsenligt omfang, således at der foreligger en vurderingsfordeling som nævnt i EVSL § 4, stk. 1, nr. 5, foretages fradraget i den personlige indkomst, se afsnit E.B.3.5. Er den erhvervsmæssige benyttelse af mindre omfang, foretages fradraget i kapitalindkomsten.
Ejendomsskatter, der kan henføres til den del af et enfamilieshus, der udlejes til beboelse, kan fradrages, TfS 1992, 185 LSR. Fradraget foretages i kapitalindkomsten. Det samme er gældende for den del af ejendomsskatterne, der kan henføres til den del af et tofamilieshus, der ikke beboes af ejeren. Ejendomsskatter kan dog ikke fradrages, hvis reglerne i LL § 15 P, stk. 1, om udlejning af værelser benyttes.
For ejendomme, der benyttes til landbrug og skovbrug, gartneri, frugtplantage eller planteskole, fordeler vurderingsmyndighederne både grundværdi og ejendomsværdi på stuehus med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom, jf. VURDL § 33, stk. 4 og 7 . For disse ejendomme kan fordelingen af grundskyld ske med udgangspunkt i de respektive vurderingsfordelinger.
For blandede ejendomme i øvrigt vil der foreligge vurderingsfordeling af ejendomsværdien, hvis 25 pct. eller derover af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.
Vurderingsmyndighederne foretager i visse tilfælde også en fordeling af selve grundværdien, der er grundlaget for grundskylden.
I andre tilfælde må der, når der ikke foreligger en fordeling af vurderingsmyndighederne, skønnes over, hvor meget af ejendomsskatterne, der kan henføres til ejerboligen og hvor meget til erhvervsdelen.
I almindelighed vil der være en vejledning for dette skøn i den foreliggende fordeling af ejendomsværdien, der vil være en række tilfælde, hvor grundværdien og dermed grundskylden vil vedrøre erhvervsdelen i højere eller mindre grad, end tilfældet er for ejendomsværdiens vedkommende.
For tofamilieshuse , hvor den ene lejlighed tjener til bolig for ejeren, vil vurderingsmyndighederne ligeledes foretage en fordeling af ejendomsværdien på hver af de 2 selvstændige lejligheder. Der foretages ikke en fordeling af grundværdien. For tofamilieshuse kan ligningsmyndighederne derfor på samme måde som for blandede ejendomme tage udgangspunkt i vurderingsfordelingen ved et skøn over fordelingen af ejendomsskatterne.
I praksis vil der også være tilfælde, hvor en tofamiliesejendom er i sameje mellem de 2 familier, der bebor hver sin lejlighed i ejendommen. I sådanne tilfælde må alle ejendomsskatter efter loven normalt betragtes som vedrørende ejerboliger og ingen del kan således fratrækkes.
Ved afgørelsen af om ejendomsskatterne kan fradrages skal der dog efter LL § 14, stk. 3, bortses fra uvæsentlig erhvervsmæssig benyttelse af en ejendom, der tillige tjener til bolig for ejeren. I almindelighed må en erhvervsmæssig anvendelse af en ejendom anses for uvæsentlig, hvis den svarer til mindre end 10 pct. af den pågældende ejendom. Det samme er gældende ved udlejning til beboelse af en del af et enfamiliehus. skd. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 10.1.
Der er ikke fradragsret for ejendomsskatterne for ubebyggede grunde , der er erhvervet med henblik på privat benyttelse, f.eks. til opførelse af bolig til ejeren, og ikke senere er overgået til erhvervsmæssig benyttelse. Dette gælder for alle grunde, der ikke anvendes erhvervsmæssigt eller henhører under ejerens næring. Således er fradrag nægtet for ejendomsskatterne vedrørende 2 ubebyggede grunde, der efter det oplyste var erhvervet uden noget bestemt formål, idet den passive anvendelse som kapitalanbringelse efter Landsskatterettens opfattelse henhørte under privatsfæren, jf. TfS 1986, 332 LSR.
Landsskatteretten har statueret, at der ikke var fradrag for ejendomsskatter på en ubebygget grund, der var erhvervet med videresalg for øje, idet dette ikke kunne anses for erhvervsmæssig udnyttelse af grunden, TfS 1987, 321 LSR.
I TfS 1994,216 LSR blev et selskab, som drev virksomhed med bl.a. køb og salg af fast ejendom, anset for berettiget til at fradrage ejendomsskatter for en byggegrund, der var erhvervet med henblik på videresalg. Grunden var ikke anskaffet med privat benyttelse for øje, men med henblik på erhvervsmæssig udnyttelse.
TfS 1990,249 LSR. En skatteyder havde købt nogle ejendomme med henblik på udlejning efter istandsættelse. 2 ejendomme blev solgt på grund af for store nødvendige istandsættelser. For disse blev kun godkendt fradrag for ejendomsskatter - begrænsningen i LL § 14, stk. 2, gælder kun for parcelhuse m.v., der bebos af ejeren - mens el- og forsikringsudgifter ikke kunne fradrages. En tredje ejendom blev efter et par års istandsættelse udlejet, og her blev godkendt fradrag også for el- og forsikringsudgifter.
En landbrugsejendom på ca. 13,6 ha, hvor stuehuset var ubeboet og ubeboeligt, og hvor en del af jorden var bortforpagtet og resten tilplantet med juletræer, blev anset for erhvervsmæssigt benyttet, således at ejendomsskatterne fuldt ud var fradragsberettigede, jf. TfS 1986, 470 LSR. Se også TfS 1989, 378 LSR.
Arbitrio de Plus-Valia - en éngangsafgift baseret på værdistigning - ved køb af fast ejendom i Spanien, anses ikke for fradragsberettiget, jf. TfS 1986, 355 LSR.
Fradragstidspunktet
Det er afgørende for fradrag efter LL § 14, stk. 1, om der foreligger en retlig forpligtelse til at afholde den pågældende udgift. Det kræves hverken, at udgiften er forfalden eller faktisk afholdt.
Skatteyderen er ikke pligtig at foretage fradrag før sidste rettidige betalingsdag, hvilket kan have betydning, hvor den retlige forpligtelse indtræder i et indkomstår og sidste rettidige betalingsdag i det følgende indkomstår. Ifølge principperne i LSRM 1975, 111 LSR kan skatteyderen i denne situation vælge først at foretage fradrag i det følgende indkomstår, dog under forudsætning af at betalingen først sker i dette år.
Lån til pensionister
Når der ydes lån til pensionister til betaling af ejendomsskatter mod sikkerhed i ejendommen, kan tilskrevne renter på lånet ikke fradrages, jf. LL § 17 A, stk. 2.
Renter af boligydelseslån, der er ydet i henhold til lov om boligydelse til pensionister eller lov om individuel boligstøtte, kan ikke fratrækkes, jf. LL § 17 A, stk. 3.
Andre ydelser
Sammen med ejendomsskatterne opkræves ofte forskellige andre ydelser, f.eks. vandafgifter, ydelser på vej- og kloakgæld, renovationsbidrag, brandforsikringspræmie og lign. Bortset fra afdrag på vej- og kloakgæld er disse ydelser fradragsberettigede, når ejendommen ikke kan henføres til LL § 14, stk. 2.
Arealbidrag - fastsat og opkrævet af kommunen til driften af fælleskommunale hovedanlæg (kloakforsyningen) - blev anset for fradragsberettigede efter LL § 14, stk. 1, for et erhvervsdrivende selskab, selv om afgiften vedrørte en ubebygget grund, TfS 1988, 317 LSR.
En købmand blev pålagt forhøjet bidrag til vandværket - et lokalt andelsselskab - i anledning af, at selskabet for at fremskaffe større vandmængder havde optaget lån til finansiering af nye boringer og udskiftninger af rør mv. Landsskatteretten lagde til grund, at beløbet var en fast varig udgift, der svarede til klagerens andel af udgifterne ved driften af vandværket efter den stedfundne udvidelse af dette, og derfor kunne det fradrages som medgået til drift af købmandens kombinerede forretnings- og beboelsesejendom, LSRM 1982, 120 LSR.
Renter af for sent betalte ejendomsskatter kan ikke fratrækkes, LL § 17 A.
E.K.2.3 Vedligeholdelsesudgifter
For ejendomme, f.eks. udlejningsejendomme, erhvervsejendomme, ejendomme med mere end 2 selvstændige lejligheder samt enfamilieshuse, ejerlejligheder og tofamilieshuse, der udlejes eller i væsentligt omfang anvendes erhvervsmæssigt, har den gældende praksis om fradrag for vedligeholdelsesudgifter m.v. betydning.
Hvis der er tale om en flerårig udlejning af et en- eller tofamilieshus m.v., kan udlejningen anses for erhvervsmæssig allerede i påbegyndelsesåret. Som følge heraf indrømmes der fradrag i den personlige indkomst for faktiske vedligeholdelsesudgifter , der relaterer sig til udlejningsperioden. Vedligeholdelsesudgifter er i denne forbindelse udgifter, der ikke bringer ejendommen i bedre stand end ved udlejningens påbegyndelse.
E.K.2.4 Vedligeholdelse contra forbedring
Kun udgifter til vedligeholdelse er fradragsberettigede, jf. SL § 6 e, hvorimod udgifter til forbedringer ikke kan fradrages, jf. SL § 6 in fine.
Udgifter til vedligeholdelse kan fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst.
Vedligeholdelsen bedømmes i forhold til ejendommens tilstand på erhvervelsestidspunktet, Højesterets dom i UfR 1958, 1173 HRD. Udgifter, afholdt for at bringe ejendommen i bedre stand end ved erhvervelsen, er således ikke fradragsberettigede.
Hvis en ejendom efter erhvervelsen er forbedret (uden skattemæssigt fradrag) kan der senere blive tale om at afholde fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter på disse forbedringer.
Fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter er herefter normalt sådanne udgifter, der er en følge af almindelig slid og ælde i ejertiden. Herudover kan der i visse tilfælde som vedligeholdelse fradrages udgifter til skader indtrådt i ejerens besiddelsestid. Se eksempelvis LSRM 1984, 39 LSR om istandsættelse af altaner.
Princippet om, at ejendommens tilstand på erhvervelsestidspunktet er afgørende, gælder, hvad enten erhvervelsen sker ved køb, arv, gave, bytte eller på anden måde.
Såfremt ejendommen tilhører en i uskiftet bo hensiddende ægtefælle, er det afgørende dog ejendommens tilstand ved den afdøde ægtefælles overtagelse af den, LSRM 1961, 58 LSR, ligesom ejendomme overtaget ved skifte i anledning af separation og skilsmisse må bedømmes ud fra tilstanden ved den oprindelige erhvervelse (LSRM 1960, 159 LSR), hvilket også er tilfældet, hvor en ejendomshandel annulleres, og den solgte ejendom tages tilbage, LSRM 1951, 195 LSR.
I et tilfælde hvor en søn overtog en landbrugsejendom fra sin fader, kunne der ikke ske succession med hensyn til ejertid i relation til spørgsmålet vedligeholdelse/forbedring, SKM2002.173.LSR .
At udgifternes afholdelse har været strengt nødvendig som følge af ejendommens almindelige tilstand, lsr. 1963.69, eller nødvendig som følge af påbud fra offentlig myndighed, LSRM 1951, 198 LSR, LSRM 1957, 162 LSR, LSRM 1958, 64 LSR, LSRM 1964, 155 LSR og TfS 1987, 133 LSR, er uden betydning for afgørelsen af spørgsmålet om, hvorvidt en ejendom er forbedret, ligesom det er uden betydning, at de afholdte udgifter eventuelt bevirker en nedgang i de fremtidige vedligeholdelsesudgifter, LSRM 1950, 77 LSR og LSRM 1961, 59 LSR.
TfS 1997, 331 VLD. Halvdelen af udgifterne til istandsættelse af 2 nyligt erhvervede udlejningsejendomme i Tyskland blev skønsmæssigt anset for forbedringsudgifter. De omhandlede udgifter til ejendommene vedrørte maling af hele facader efter hærværk samt istandsættelse af tag, altaner, køkkener og baderum.
Udgift til nedtagning af et ca. 50 år gammelt lavtryksdampanlæg og opsætning af nyt fjernvarmeanlæg blev anset for vedligeholdelsesudgift, SKM2002.378.LSR .
Skader
Udgifter til udbedring af skader opstået som følge af vejrligets almindelige indflydelse såsom frostsprængninger og råd i træværk kan fradrages, LSRM 1953, 94 LSR (frostskader), LSRM 1954, 154 LSR (fugtskader), LSRM 1965, 67 LSR (skade på stråtag i forbindelse med længere tørkeperiode). Det er en forudsætning, at skaden er opstået efter overtagelsen af ejendommen.
Udgifter til istandsættelse eller genopførelse efter en brand mv. kan derimod ikke fratrækkes som vedligeholdelsesudgifter, LSRM 1949, 50 LSR, LSRM 1978, 39 LSR og LSRM 1981, 36 LSR. Ved afskrivningsberettigede bygninger kan udgifter til udbedring af skader som de nævnte dog afskrives, jf. AL § 23. Til dækning af udgifter som de omhandlede vil en husejer i øvrigt i almindelighed have sørget for forsikringsmæssigdækning eller modtage erstatning fra anden side, således at der normalt ikke fremkommer noget tab som følge af skaden, se som eksempel herpå Østre Landsrets dom i UfR 1970, 265 ØLD om piloteringsskader.
Udgifter til ombygning af vandbassin til et swimmingpool blev af Landsskatteretten anset for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter, TfS 1998, 719 LSR.
Opsat vedligeholdelse
Når de fratrukne reparationsudgifter er unormalt store, må det nærmere undersøges, om der er fradraget forbedringsudgifter. Det bemærkes dog, at en husejer i ejertiden kan have opsat sine ordinære vedligeholdelsesudgifter i et længere tidsrum, hvorfor der i sådanne tilfælde kan foretages fradrag for de således opsamlede (opsatte eller udskudte) vedligeholdelsesudgifter, LSRM 1939, 179 LSR, LSRM 1940, 116 LSR og LSRM 1955, 81 LSR.
En ejendom bestod af 2 butikslejemål og 2 beboelseslejemål. Den ene lejlighed beboedes af ejeren, medens den anden hidtil havde været udlejet. Denne lejlighed havde i ejerperioden på 24 år ikke været istandsat. Ved lejemålets frigivelse blev lejligheden ombygget og indrettet til tandlægeklinik. For de i denne forbindelse afholdte udgifter fik klageren et skønsmæssigt fradrag for de udgifter, der måtte anses medgået til almindelig vedligeholdelse, LSRM 1983, 26 LSR. Se også TfS 1989, 621 LSR.
En ejer af en udlejningsejendom udskiftede i 1987 de af ham i 1978 isatte forsatsvinduer til 2-lags termovinduer. Ifølge en skønserklæring havde den tidligere vindueskonstruktion under forudsætning af løbende vedligeholdelse haft en restlevetid på 10-15 år i 1987. Ejeren havde ikke afholdt vedligeholdelsesudgifter på vinduerne siden 1978, og der skulle foretages en hovedistandsættelse, der ifølge skønserklæring ville have kostet ca. det samme som isatte termovinduer. Landsskatteretten fandt, at der var tale om en opsat vedligeholdelsesudgift, der var fuldt fradragsberettiget, jf. SL § 6e, jf. § 6a, TfS 1993, 482 LSR.
Se TfS 1997, 785 LSR og TfS 1996, 918 LSR som eksempler på henholdsvis godkendt og nægtet fradrag for opsat vedligeholdelse.
Ejerens egen lejlighed
Udgifter til indvendig vedligeholdelse i den lejlighed, som ejeren selv bor i, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Modsvarende ansættes ejerens lejeværdi til det beløb, der kunne opnås ved udleje af lejligheden med vedligeholdelsespligt for ejendommens ejer.
Hvis der sker beskatning efter ejendomsværdiskatteloven, sker der begrænsning af fradragsretten for udgifter, se herom LV Almindelig del afsnit A.G.4.5 .
Indtægter og driftsudgifter, herunder lejeværdi for ejendomme med 3 eller flere lejligheder er personlig indkomst. Se dog LV Almindelig del afsnit A.G.4.5 .
Se TfS 1997, 259 ØLD om fordeling af private udgifter og erhvervsmæssige udgifter vedrørende en fritidsejerlejlighed i Frankrig. Se i øvrigt LV Almindelig del afsnit A.G.2.7 om fritidsboliger.
E.K.2.5 Særlige regler for nyerhvervede ejendomme
Procentreglen
For at få en praktisk arbejdsregel for nyerhvervede ejendomme i de første 3 ejerår er det fastsat af Ligningsrådet, at der i almindelighed kun kan anerkendes fradrag for istandsættelsesudgifter inden for 35 pct. af den årlige lejeindtægt - ekskl. eventuelt varmebidrag - for udlejede en- og tofamilieshuse og 25 pct. for udlejningsejendomme.
Reglen fortolkes således
Hvis udlejningsejendommen er erhvervet f.eks. den 1. oktober 2001 er de 3 første ejerår 2001, 2002 og 2003.
Hvis ejeren ikke i de første 3 ejerår (indkomstår) har afholdt udgifter svarende til det maksimale fradrag for de 3 år, så vil ejeren i det 4. år-men inden for 3 års ejertid-kunne fratrække udgifter efter særreglen svarende til det uudnyttede maksimale fradrag for de 3 ejerår.
Eksempel
Ejendom erhvervet 1.oktober 2001
2001 Lejeindtægt for hele perioden 1.1 til 31.12
2002 Lejeindtægt
2003 Lejeindtægt
170.000 kr.
178.000 kr.
180.000 kr.
Ialt
528.000 kr.
25 % heraf
Afholdte udgifter
132.000 kr.
-75.000 kr.
Uudnyttet maksimalt fradrag, som kan bruges
på udgifter, der afholdes inden 1.oktober 2004
57.000 kr.
Se TfS 1989, 521 LSR om procentreglen som formodningsregel.
Fradrag (procentreglen) for vedligeholdelse for nyerhvervede en- og tofamiliesejendomme og udlejningsejendomme, kunne anvendes på en ejendom, der blev anvendt til såvel erhverv (herreekvipering) som beboelse, SKM.2004.429LSR. I begrundelsen for afgørelsen nævnes, at procentreglen må finde anvendelse på udlejningsejendomme til såvel beboelse som erhverv, idet hensigten er at lette sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring i de første ejerår. Se også TSS-cirk. 2004-28
For fredede ejendomme anerkendes dog større fradrag , jf. LSRM 1980, 151 LSR. Se LV Almindelig del afsnit A.G.4.1 .
Ifølge TfS 1994, 846 LSR, er det lejeindtægten for den enkelte ejendom, der er afgørende for fradragets størrelse i de første 3 ejerår. Det forhold, at der var erhvervet flere udlejningsejendomme på samme tidspunkt og med en beliggenhed i umiddelbar nærhed af hinanden, kunne ikke medføre, at ejendommenes samlede lejeindtægter dannede grundlag for fradragets størrelse.
TfS 1994, 23 LSR. Ved fastsættelsen af fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter for en nyerhvervet udlejet ejerlejlighed skulle standardreglerne for nyerhvervede udlejningsejendomme anvendes. Der kunne herefter indrømmes fradrag for vedligeholdelse med 25 pct. af årslejen.
En skatteyder havde overtaget en ejendom pr. 1. januar 1980. Efter forskellige reparationsarbejder blev ejendommen udlejet fra 1. marts 1980. De samlede udgifter androg 25.000 kr., og skatteyderen anså 50 pct. som vedligeholdelsesudgifter. Landsskatteretten fandt, at de afholdte ejendomsudgifter i vidt omfang måtte antages at være medgået til forbedring af ejendommen i forhold til dens tilstand ved skatteyderens erhvervelse, men - da der var tale om et udlejet enfamiliehus - blev der givet fradrag for vedligeholdelsesudgifter med et beløb svarende til 35 pct. af årslejen, LSRM 1984, 40 LSR.
Vedligeholdelsesudgifterne for 3 nyerhvervede udlejningsejendomme kunne fradrages med 25 pct. af lejeindtægten, hvori indgik budgetteret leje for ikke udlejede lejligheder. Procentreglen fandtes anvendelig på alle udgifter, der vedrørte vedligeholdelse set i forhold til ejendommenes opførelsestidspunkt, TfS 1989, 521 LSR.
Procentfradraget beregnes i forhold til den fulde årsleje, selv om ejendommen først er erhvervet i løbet af året, LSRM 1948, 65 LSR og LSRM 1959,162 LSR.
Højesterets dom af 16. november 1984 (skd. 1985.72.174) fandt procentbegrænsningen anvendelig i et tilfælde, hvor den nuværende ejer af en udlejningsejendom - efter at have solgt ejendommen i 1968 - havde erhvervet ejendommen igen på en tvangsauktion i 1973 ved som panthaver at overbyde et tilbud, som ikke dækkede hendes eget pant.
En andelsboligforening udlejede beboelseslejemål til såvel medlemmer som ikke medlemmer af andelsboligforeningen. Landsskatteretten fandt, at da en fordeling af fradraget for istandsættelsesudgifter mellem den erhvervsmæssige og den ikke erhvervsmæssige andel skete på baggrund af den faktiske lejeindtægt og en reguleret boligafgift, skulle fradraget efter 25 pct.-reglen ligeledes beregnes på grundlag af den faktiske lejeindtægt og en reguleret boligafgift, SKM2002.433.LSR .
Vedligeholdelsesudgifter ud over 25/35-pct.-begrænsningen afholdt i de(t) første år kan ikke overføres til fradrag i det(de) efterfølgende år, selv om maksimumsfradraget ikke udnyttes fuldt ud i disse år.
Hvis en ejer ikke har afholdt udgifter svarende til det maksimale fradrag i det(de) første ejerår, kan han i det(de) efterfølgende år forøge dette års maksimumsfradrag med det(de) tidligere års uudnyttede del, LSRM 1951, 196 LSR. Det er dog en forudsætning, at der i det pågældende år er afholdt udgifter svarende til fradraget.
Afskrivning på installationer kan fratrækkes ved siden af fradrag for vedligeholdelse i henhold til procentreglerne, TfS 1987, 552 LSR.
En skatteyder havde arvet en andel af en ejendom i 1980, og i årene 1980-1982 var der efter krav fra kommunen foretaget eftersyn og reparation af ejendommens altaner. Landsskatteretten fandt, at de afholdte udgifter kun kunne fratrækkes med et beløb svarende til 25 pct. af årslejen, idet det anførtes, at det forhold, at udgifterne var afholdt efter krav fra det offentlige, ikke i sig selv kunne begrunde, at udgifterne blev anset som fuldt fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, samt at de heromhandlede udgifter måtte anses at gå ud over, hvad der i den nedenfor omtalte Højesterets dom i UfR 1962, 356 HRD var betegnet som udgifter af »ikke ekstraordinær størrelse«, jf. TfS 1986, 334 LSR.
Fravigelse af procentreglen
Højesteret har i UfR 1962, 356 HRD anerkendt procentreglerne som formodningsregler, idet det samtidig understreges, at konkrete omstændigheder kan afkræfte formodningen for, at reparationsudgifter udover et til procentreglerne svarende beløb rummer en forbedring.
Der kan herefter efter omstændighederne både blive tale om at godkende fradrag i videre omfang, og i mindre omfang end efter procentreglerne. Se LSRM 1948, 174 LSR, LSRM 1963, 69 LSR og LSRM 1967, 151 LSR. Se herudover LSRM 1968, 65 LSR, hvor ejendommen fuldstændig havde skiftet karakter ved ombygning.
Når procentreglen fraviges til ugunst for skatteyderen, betragtes større reparationsudgifter til nyerhvervede ejendomme som et ikke fradragsberettiget tillæg til købesummen.
Procentreglen og skader
Udgifter til udbedring af skader indtruffet efter skatteyderens overtagelse af ejendommen kan ikke på samme måde betragtes som et tillæg til købesummen.
Udgifter til skader kan fradrages fuldt ud og ved siden af procentbegrænsningen, medmindre udgiften er anvendt til afhjælpning af egentlige mangler ved den overtagne ejendom. Se Østre Landsrets dom i UfR 1962, 400 ØLD. Se endvidere om skader eller mangler LSRM 1952, 81 LSR, LSRM 1953, 94 LSR, LSRM 1954, 149 LSR, LSRM 1954, 154 LSR, LSRM 1955, 81 LSR og LSRM 1957, 64 LSR.
I TfS 1995, 20 LSR er udgifter til brøndboring i forbindelse med et udlejet enfamilieshus godkendt fradraget fuldt ud uden hensyn til den for nyerhvervede ejendomme normalt gældende procentvise begrænsning. Der var i den forbindelse henset til, at boringen var nødvendiggjort af en relativt begrænset skade på den tidligere boring, hvis årsag formentlig kunne henføres til ejendommens brug til udlejning, samt til at der med udbedringen af skaden ikke var indtrådt nogen kendelig forbedring af ejendommen.
E.K.2.6 Vedligeholdelsesfradrag i afståelsesåret
Der kan foretages fradrag for vedligeholdelsesudgifter, selv om de afholdes umiddelbart før en afståelse , LSRM 1952, 206 LSR. Er udgifterne derimod afholdt af sælgeren efter afståelsen, kan de ikke fradrages som vedligeholdelsesudgifter, hvorimod beløbet kan fradrages i salgssummen ved opgørelsen af fortjenesten.
E.K.2.7 Udgifter dækket af statstilskud
Udgifter til vedligeholdelse dækket ved skattefrit statstilskud kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, men nedsætter overgrænsen på henholdsvis 35 og 25 pct. til den del heraf, som de af ejeren selv afholdte udgifter udgør af de samlede vedligeholdelsesudgifter.
Hvor der er tale om en udlejningsejendom, kan reglen beskrives ved følgende 2 eksempler (hvor 25 pct. af lejeindtægten forudsættes at svare til 20.000 kr.)
1)
Statstilskud 5.000 kr. og vedligeholdelsesudgifter på ialt kr. 20.000. Der kan fradrages kr. 15.000.
2)
Vedligeholdelsesudgifter
40.000
Statstilskud
- 5.000
35.000
Der kan fradrages kr. 20.000 x
35.000
40.000
= 17.500
E.K.2.8 Isoleringsudgifter
Ved udgifter til isolering er udgangspunktet, at der er tale om forbedringsudgifter eventuelt kombineret med mindre vedligeholdelsesudgifter. Dog kan der, f.eks. ved reparation af eksisterende isolering, være tale om rene vedligeholdelsesudgifter.
E.K.2.9 Brandsikringsudgifter
Udgifter til brandsikring af ældre beboelsesejendomme, behandles skattemæssigt som andre udgifter til vedligeholdelse og/eller forbedring, uanset om foranstaltningen er påbudt eller ej, jf. eksempelvis LSRM 1979, 41 LSR og LSRM 1982, 34 LSR.
Udgangspunktet må være, at disse udgifter er forbedringsudgifter, LSRM 1978, 38 LSR (brandsikring af en hotelejendom).
Brandsikringsudgifter finansieret ved lån fra Grundejernes Investeringsfond kan uden videre anses som forbedringer, idet der kun kan frigives midler fra Grundejernes Investeringsfond til en brandsikring, der er forbedring.
TfS 1997, 759 LSR. Udgifter til brandsikring m.v. blev ikke anset for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter.
E.K.2.10 Brøndboringsudgifter
Udgifter til brøndboring kan fratrækkes som vedligeholdelsesudgifter, hvis formålet alene har været at fremskaffe samme vandmængde som hidtil, LSRM 1960, 162 LSR og LSRM 1962, 58 LSR, hvilket også gælder selv om boringen har været resultatløs LSRM 1977, 191 LSR.
I TfS 1994, 338 LSR er udgift til markboring godkendt fradragsberrettiget, idet den var afholdt alene for at fremskaffe samme mængde vand som hidtil indvundet. Klageren havde tidligere haft ret til at benytte overfladevand fra et vandløb til vanding af sine markarealer, hvilken tilladelse var indddraget.
Såfremt formålet med brøndboringen har været at fremskaffe en større vandmængde/forbedre driftsanlæg anses udgifterne som medgået til forbedringerne og er følgelig ikke fradragsberettigede som vedligeholdelsesudgifter. En sådan forbedringsudgift kan eventuelt fradrages/afskrives i henhold til LL § 8 B som efterforskningsudgift se afsnit E.B.3.11 eller i henhold til afskrivningsloven, se afsnit E.E.3 .
Hvis retten til vandning er tidsbegrænset kan udgifterne vælges afskrevet over et til rettigheden varighed svarende åremål. Se afsnit E.E.3.1.2 om vedligeholdelsesudgifter af vandboringer på landbrugsejendomme.
E.K.2.11 Udgifter til kystsikringsanlæg
Udgifter til vedligeholdelse af kystsikringsanlæg er fradragsberettigede efter de almindelige regler i SL § 6 a, således at fradrag kan foretages for udgifter til udbedring af forringelsen siden skatteyderens erhvervelse af ejendommen, LSRM 1954, 77 LSR og LSRM 1959, 71 LSR.
E.K.2.12 Udgifter til vedligeholdelse af tilbehør til fast ejendom
Udgifterne til vedligeholdelse af tilbehør er fradragsberettigede , når den pågældende genstand er medtaget ved vurderingen af den faste ejendom.
Herefter er udgift til reparation af f.eks. el- og gaskomfur, køleskab, fryser, opvaskemaskine, vaskemaskine, tørretumbler og tørreskab fradragsberettiget, da dette tilbehør anses for installationer i beboelsesejendomme, hvorimod udgift til reparation af aktiver, der anses for inventar, ikke kan fradrages som en vedligeholdelsesudgift vedrørende ejendommen.
Hvor der er tale om en udlejet ejendom, vil udgiften eventuelt være fradragsberettiget som udgift til vedligeholdelse af udlejet inventar, forudsat der ikke betales ejendomsværdiskat. I TfS 1989, 373 LSR nåede Landsskatteretten til det resultat, at udgiften til udskiftning af et køleskab i et enfamiliehus, der alene var anvendt til udlejning, ikke kunne fradrages som en vedligeholdelsesudgift efter SL § 6 e, eller i øvrigt fradrages eller afskrives.
Se i øvrigt afsnit E.C.4.2.1 om bygningsbestanddele, installationer og inventar.
TfS 1993, 195 VLD, hvoraf fremgår, at der ikke var fradrag for udgifter til udskiftning af hårde hvidevarer i et sommerhus, der anvendtes til udlejning. Udgifterne kunne ikke anses for medgået til vedligeholdelse. Det beløb, der skulle have været anvendt til istandsættelse af de eksisterende hvidevarer kunne ej heller fradrages.
Se også landsskatteretskendelse af 20. januar 1994, TfS 1994, 340 LSR, hvorefter udgifter til udskiftning af centralvarmeanlæg med fjernvarmeanlæg i en ejendom med udlejede ejerlejligheder ikke kunne fradrages som vedligeholdelsesudgifter. Landsskatteretten fandt, at regler og praksis vedrørende udskiftnings- og vedligeholdelsesfradrag for udlejede en- og tofamiliesejendomme tilsvarende gjaldt udlejede ejerlejligheder. Landsskatteretten fandt ikke, at ordlyden af SL § 6 e gav støtte for, at bestemmelsen kunne omfatte udskiftning af centralvarmeanlæg, der ubestridt var anset som en installation, med fjernvarmeanlæg. Herefter fandt Landsskatteretten ikke, at skatteyderen havde adgang til fradrag i medfør af reglen i SL § 6 e. Heller ikke efter praksis var der fradrag for den udgift, han ville have haft til istandsættelse af centralvarmeanlægget, når den faktisk ikke blev gennemført.
I TfS 1994, 463 LSR, blev der godkendt vedligeholdelsesfradrag på installationer i et udlejet enfamilieshus for så vidt angik vandrør og varmtvandsveksler, der blev anset for en del af den samlede vandinstallation i ejendommen. Derimod blev der ikke godkendt fradrag for udskiftning af emhætte med udsugning, idet der var tale om udskiftning af den samlede installation.
Udgift til nedtagning af et ca. 50 år gammelt lavtryksdampanlæg og opsætning af nyt fjernvarmeanlæg blev anset for en vedligeholdelsesudgift, SKM2002.378.LSR.
E.K.2.13 Enkeltafgørelser - Fradrag anerkendt
Afgørelser , hvor fradrag som vedligeholdelsesudgift er blevet anerkendt
Udgifter til ændring af el-installationen i en udlejningsejendom som følge af, at gasforsyningen i kommunen var under afvikling, kunne fradrages, da ændringen ikke tilførte ejendommen nogen forbedring, LSRM 1979, 40 LSR.
Udgifter til ændring af installationer i forbindelse med overgang til naturgas, kan fradrages i det omfang, de kan antages at være medgået til vedligeholdelse, herunder opsat vedligeholdelse. Det er herved forudsat, at der ikke betales ejendomsværdiskat.
Anvendelse af nye og bedre materialer medfører ikke i sig selv, at udgifterne hertil helt eller delvis betragtes som ikke-fradragsberettigede forbedringsudgifter. I LSRM 1980, 38 LSR antog Landsskatteretten således, at en såkaldt kemitex-behandling af en ejendoms facader (en speciel plasticpudsbehandling) ikke kunne betragtes som forbedring, uanset tidligere vedligeholdelse af facaderne var sket med maling.
Udgifter til tagreparationer er behandlet i LSRM 1958, 65 LSR (istandsættelse af mindre del af stråtag ansås fradragsberettiget) og i LSRM 1958, 66 LSR (udskiftning af stråtag med asbesttag. De 2 former for tagbeklædning var lige dyre, hvorfor fradrag anerkendtes) samt i UfR 1969, 220 ØLD (kun fradrag for den forringelse af taget, som var sket efter overtagelsen).
Udgift til periodisk eftersyn og rensning af ejendoms oliefyr kan fradrages som vedligeholdelsesudgift.
Udgifter i anledning af svamp i en ejendom kan fradrages. I et tilfælde, hvor svampeangrebet blev konstateret 3 måneder efter skatteyderens køb af ejendommen, kunne udgifterne i anledning af svampeangrebet ikke fradrages, da svampeangrebet måtte anses at have foreligget allerede ved skatteyderens køb af ejendommen.
Udgift til udskiftning af et udslidt fast tæppe pålagt et betongulv i en gårdejers stuehus anset for en vedligeholdelsesudgift, LSRM 1982, 142 LSR.
Ejeren af en bortforpagtet landbrugsejendom havde selv afholdt udgifter til rensning af dræningsanlægget, uagtet det påhvilede forpagteren at foretage rensningen. Landsskatteretten anså udgiften som en vedligeholdelsesudgift, der kunne fratrækkes ved ejerens indkomstopgørelse, idet udgiften var forårsaget af forpagterens undladelse af at opfylde den vedligeholdelsespligt, som påhvilede ham ifølge forpagtningskontrakten, jf. LSRM 1985, 3 LSR.
Offentlige vandløb ejes i almindelighed af lodsejeren, og i sådanne tilfælde kan en lodsejers udgift til vedligeholdelse fradrages.
Udgifter til rørlægning af åbne vandløb kan afskrives efter AL § 27 om dræningsanlæg, såfremt skatteyderen er ejer af det pågældende vandløb.
Et selskab var berettiget til som driftsomkostning at fradrage udgifter til vedligeholdelse og renovering af et vejanlæg, der ejedes af grundejerforeningen SKM 2001,209 LSR.
Fradrag ikke anerkendt
Afgørelser , hvor fradrag som vedligeholdelsesudgift ikke er blevet anerkendt
Udgifter til udbedring af byggesjusk kan ikke fradrages.
Udgift til nedgravning af et el-kabel for at undgå el-master er ikke fradragsberettiget som vedligeholdelsesudgift, LSRM 1974, 169 LSR.
Udgift til isokærnbehandling af en skorsten kunne ikke fradrages, jf. LSRM 1986, 25 LSR.
På en udlejningsejendom, der var opført i 1970, fortrinsvis som selvbyggeri, var det på grund af dårlige jordbundsforhold nødvendigt i 1976 at afholde udgifter på 9.764 kr. til pilotering. Da disse udgifter måtte anses for medgået til udbedring af fejl og mangler ved ejendommen, som allerede havde foreligget på tidspunktet for opførelsen, kunne ingen del af udgifterne fratrækkes, uanset om ejeren havde været bekendt med fejlen eller ikke, LSRM 1979, 153 LSR.
Udgifter til retablering af en prydhave på en landbrugsejendom kunne ikke fratrækkes, da disse ikke kunne anses for vedligeholdelsesudgifter vedrørende den faste ejendom, men måtte betragtes som private udgifter, LSRM 1985, 121 LSR.
TfS 1997, 759 LSR. Ombygningsudgifter i forbindelse med tilslutning til fjernvarme m.v. blev ikke anset for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter.
E.K.2.14 Henlæggelse til vedligeholdelse m.v.
Ifølge LL § 14 G, stk. 1, skal ejeren af en udlejningsejendom ikke medregne den del af lejeindtægten, der svarer til beløb, der skal afsættes efter lejelovens § 63a eller efter boligreguleringslovens § 18b, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det samme gælder godtgørelser, der efter § 4 i lov nr. 281 af 27. april 1994 om kommunal anvisningsret afsættes på ejendommens konto efter boligreguleringslovens § 18b.
Renter af beløb, der er bundet efter lejelovens § 63a eller boligreguleringslovens § 18b, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, jf. LL § 14G, stk. 2. Der henvises til skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 7.
En ejer af en udlejningsejendom havde i 1986 hævet et beløb i Grundejernes Investeringsfond til vedligeholdelsesudgifter afholdt i 1984. I det hævede beløb indgik rentetilskrivning for 1984, 1985 og 1986. Denne rentetilskrivning skulle fragå i det beløb, hvormed vedligeholdelsesudgifterne i 1984 kunne fratrækkes i indkomstopgørelsen, TfS 1990, 222 LSR.
Reglerne i LL § 14 G, stk. 3 og 4, sikrer, at fradragsretten for i øvrigt fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter i visse tilfælde begrænses.
De beløb, der efter LL § 14 G, stk. 1, henstår i Grundejernes Investeringsfond er ikke medregnet ved indkomstopgørelsen. Det samme gælder beløb, der er modregnet i de årlige indbetalinger til Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 22a. Udgifter, der afholdes af sådanne beløb, kan derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af ejendommen.
Udgifter til vedligeholdelse og forbedring af ejendommen anses for fortrinsvis at være afholdt af de beløb, der er modregnet eller udbetalt fra Grundejernes Investeringsfond , hvilke beløb også anses for fortrinsvis at dække forbedringer.
Afholdes skattemæssige vedligeholdelsesudgifter af midler fra ejendommens konto for udvendig vedligeholdelse med et beløb, der overstiger udbetalingen fra Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringsloven s § 22b eller lejelovens § 63e, og beløb, som modregnes efter boligreguleringslovens § 22a reduceret med de i årets løb afholdte forbedringsudgifter, kan det overskydende beløb fratrækkes i indkomstopgørelsen.
For ejendomme, der er omfattet af boligreguleringslovens § 18b, kan modregning og udbetaling fra Grundejernes Investeringsfond være større end årets udgifter til vedligeholdelse og forbedring, og der skal så ske beskatning af det overskydende beløb.
Endvidere beskattes beløb, der udbetales efter lejelovens § 63f eller boligreguleringslovens § 22e. Beskatning finder dog kun sted i det omfang, der i tidligere år er givet fradrag for udgifter, der er afholdt af lejeindtægter, der er skattefri efter LL § 14 G, stk. 1.
Det overskydende beløb skal derfor formindskes med de forbedringsudgifter, der er afholdt af modregnede og udbetalte beløb fra Grundejernes Investeringsfond. Dette gælder dog kun for forbedringsudgifter, der er afholdt efter den 1. januar 1983.
Skatteretlige vedligeholdelsesudgifter vedrørende udlejningsejendomme, som var afholdt af den ubundne vedligeholdelseskonto efter boligreguleringslovens § 18, kunne fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra e, uafhængigt af modregningssystemet i LL § 14 G, idet denne bestemmelse alene regulerede skatteretlige vedligeholdelsesudgifter, der var afholdt af skattefri henlæggelser efter boligreguleringslovens § 18 b. TfS 1999, 141 LSR.
I henhold til bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 om visse ligningslovsregler m.v., skal der føres en særskilt konto for udlejningsejendomme, der er omfattet af lejelovens § 63 a eller boligreguleringslovens § 18b, ud over beløb, der anvendes til ejendommens vedligeholdelse og forbedring og over de beløb, der er nævnt i LL § 14 G, stk. 3 og 5. Kontoen skal vedlægges selvangivelsen. Skema 04.020 kan benyttes hertil. Ejendomme med 6 beboelseslejemål eller færre er fritaget for bindingspligten.
E.K.2.15 Administration m.v.
Løn, herunder værdi af fribolig til vicevært og anden medhjælp ved en udlejningsejendom kan fradrages. Udgift til nattevagt kan ikke fradrages, når formålet er at føre tilsyn med indbo m.v.
E.L Konkurs, akkord og gældssanering m.v.
E.L.1 Konkursskatteloven
Reglerne om beskatning i forbindelse med konkurs findes i konkursskatteloven, jf. lovbek. nr. 808 af 24. august 2000, som ændret ved lov nr. 1029 af 22. november 2000, lov nr. 409 af 6. juni 2002 om Post Danmark A/S, lov nr. 1384 af 20. december 2004 om Energinet Danmark, lov nr. 325 af 18. maj 2005 (indsats mod skatte- og afgiftsunddragelse), lov nr. 365 af 24. maj 2005 (revision af reglerne om gældssanering), lov nr. 426 af 6. juni 2005 (nedsættelse af selskabsskatten og globalpuljeprincip i sambeskatningen), lov nr. 428 af 6. juni 2005 (konsekvensændringer som følge af skattereformen), lov nr. 1414 af 21. december 2005 (ændringer som følge af aktieavancebeskatningsloven), lov nr. 514 af 7. juni 2006 (Indførelse af sundhedsbidrag, ændringer som led i den kommunale finansieringsreform m.v.) og lov nr. 515 af 7. juni 2006 (Indførelse af et sundhedsbidrag, ændringer som led i den kommunale finansieringsreform m.v.).
Efter konkursskatteloven er indkomst, som omfattes af konkursen, enten undtaget fra beskatning eller undergivet særskilt beskatning. Afgrænsningen af konkursindkomsten er fastlagt i lovens §§ 3 og 7.
For at hindre, at reglerne om underskudsfremførsel fører til fradrag for udgifter, der aldrig betales, er det i konkursskatteloven bestemt, at underskud fra tiden før konkursens slutning ikke kan fradrages efter dette tidspunkt. Den almindelige slutningsmåde er en opgørelse af boet og udlodning af konkursmassen, dvs. boets aktiver, til kreditorerne efter konkursordenen.
Konkursindkomst skal som hovedregel ikke beskattes. Der skal dog træffes bestemmelse om skattepligt, hvis det skønnes, at den samlede konkursindkomst fra konkursårets begyndelse og til konkursens slutning overstiger 100.000 kr., jf. nedenfor afsnit E.L.1.2 .
E.L.1.1 Lovens område
Konkursskatteloven finder ikke anvendelse ved frivillig akkord, tvangsakkord og gældssanering, hverken i eller uden for konkurs.
Konkursskatteloven gælder ikke ved udenlandske konkurser , der tillægges retsvirkning her i landet efter reglerne i konkurslovens § 6. Reglerne i KKSL §§ 4 og 12 om begrænsning af retten til at fremføre underskud gælder dog også i disse tilfælde.
Loven har virkning for alle konkursboer, hvor fristdagen er den 27. december 1990 eller senere, jf. § 21.
Ved fristdagen forstås
den dag, da skifteretten modtog anmeldelse om betalingsstandsning eller begæring om akkordforhandling, gældssanering eller konkurs,
dagen for skyldnerens død, såfremt dødsboet behandles efter reglerne i konkursloven,
dagen for beslutning om likvidation af et aktieselskab eller anpartsselskab, hvis skifteretten inden 3 måneder efter denne beslutning modtager anmeldelse om betalingsstandsning eller begæring om akkordforhandling eller konkurs,
eller det tidligste af de nævnte tidspunkter, jf. KL § 1.
Reglerne for konkursramte selskaber m.v. er nærmere omhandlet i konkursskattelovens kapitel 2, medens reglerne for fysiske personer findes i lovens kapitel 3. Kapitel 3 A vedrører insolvente dødsboer.
E.L.1.2 Fælles bestemmelser - afgørelse af skattepligt
Selskaber, personer og insolvente dødsboer er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre der træffes beslutning om skattepligt efter konkursskattelovens kapitel 4. SKAT må kun træffe afgørelse om skattepligt, hvis forvaltningen skønner, at konkursindkomsten bliver større end 100.000 kr. efter fradrag af eventuelt fremført underskud, jf. KKSL § 14. SKAT kan senere ændre en afgørelse om skattepligt til skattefrihed, hvis forvaltningen finder dette rigtigt.
SKAT bør samtidig vurdere, om der er rimelig udsigt til at inddrive skatten af konkursindkomsten. Hvis det må antages, at kun en mindre del af sk atten kan inddrives, kan og bør forvaltningen undlade at træffe bestemmelse om at gøre konkursindkomsten skattepligtig, jf. KKSL § 14. Ved fysiske personers konkurs kan det være af betydning for vurderingen, at samlevende ægtefæller hæfter subsidiært for den anden ægtefælles skatter efter reglerne i KSL § 72, stk. 2.
Afgørelsen om skattepligt kan bl.a. træffes på grundlag af tidligere selvangivelser og dokumenter, der indgives til SKAT efter KKSL § 15, stk. 1, og hvad der i øvrigt måtte være forvaltningen bekendt. Bostyret skal efter denne bestemmelse indgive genpart af statusoversigten samt af redegørelsen efter KL § 125, stk. 2, til SKAT samtidig med fremsendelsen til fordringshaverne.
Ved bedømmelsen af, om der skal statueres skattepligt, må der lægges vægt på, hvilke skatter, der vil blive udløst fra indkomstårets begyndelse til konkursens afslutning. Det kan dreje sig om indkomst fra den konkursramte virksomhed f.eks. ved boets salg af aktiver, der kan indebære beskatning i form af genvundne afskrivninger eller kapitalindkomst (f.eks. renteindtægter).
E.L.1.2.1 Nye oplysninger om boets aktiver
Hvis der senere indgår et aktiv i et skattefrit bo, og SKAT ville have statueret skattepligt, hvis forvaltningen havde haft kendskab til aktivet ved afgørelsen om skattepligt, kan forvaltningen træffe ny afgørelse om skattepligt efter samme retningslinjer, som anført i afsnit E.L.1.2 , jf. KKSL § 15, stk. 3.
Dette kan for eksempel være tilfældet, hvis der senere indgår et aktiv i boet, som enten ikke var omtalt i bostyrets oplysninger efter KKSL § 15, stk. 1, eller hvis aktivets tilhørsforhold til boet måtte anses for usikkert eller omstridt. Tilhørsforholdet til boet må anses for omstridt, hvis en retshandel må omstødes, for at aktivet kan indgå i boet.
Efter KKSL § 15, stk. 3, påhviler det bostyret at sende særskilt meddelelse til SKAT, hvis der senere indgår et aktiv i boet, som enten ikke var omtalt i bostyrets oplysninger efter KKSL § 15, stk. 1, eller hvis tilhørsforholdet til boet måtte anses for usikkert eller omstridt. Kravet om særskilt oplysning er ikke opfyldt, hvis boet blot fremsender en genpart af den endelige boopgørelse uden at angive, hvilke aktiver der er nye.
Oplysningspligten omfatter kun nye aktiver . Det udløser ikke en fornyet indberetningspligt, at et aktiv under bobehandlingen afhændes til en højere værdi end den værdi, det var ansat til i de dokumenter, som ifølge konkursloven skal indgives ved 1. skiftesamling til fordringernes prøvelse.
Boet skal ikke sende oplysninger om nye passiver og heller ikke oplysninger om, at et passiv udgår, fordi der i disse tilfælde ikke kan træffes ny afgørelse om skattepligt.
E.L.1.2.2 Frister for afgørelse af skattepligt
SKAT skal træffe afgørelse om skattepligt inden tre måneder efter modtagelsen af de dokumenter, som det efter KKSL § 15, stk. 1, påhviler boet at indsende til myndigheden, jf. KKSL § 15, stk. 2. De tre måneder regnes fra modtagelsen af dokumenterne hos SKAT til afsendelse af afgørelsen fra forvaltningen.
Hvis SKATs afgørelse ikke er truffet inden denne frist, er konkursindkomsten skattefri, medmindre der siden bliver truffet bestemmelse om skattepligt efter reglen i KKSL § 15, stk. 3.
Tilføres der senere aktiver til boet, jf. KKSL § 15, stk. 3, kan SKAT træffe en ny afgørelse om skattepligt inden for en frist på 4 uger. Fristen regnes fra oplysningernes modtagelse til afgørelsens afsendelse.
E.L.1.2.3 Klage over SKATs afgørelse
En afgørelse, der pålægger skattepligt, kan af bostyret eller af skyldneren påklages til Landsskatteretten. jf. KKSL § 15, stk. 4.
Klagen skal være modtaget i Landsskatteretten senest 3 måneder efter modtagelsen af den afgørelse, der klages over, jf. SFL § 42.
Hvis Landsskatterettens afgørelse om, at skattepligten fastholdes, ikke foreligger inden for 3 måneder, bortfalder skattepligten, jf. KKSL § 15, stk. 4, 2. pkt.
Hvis både bostyret og skyldneren klager, regnes fristen på 3 måneder fra modtagelsen af den første klage.
E.L.1.2.4 Betalingsstandsning
Anmeldelse af betalingsstandsning efter konkurslovens kapitel 2 har ingen skattemæssige konsekvenser for skatteyderen bortset fra, at fradragstidspunktet for eventuelle forfaldne ikke-betalte renter kan udskydes, se herom afsnit E.L.1.4.1 .
E.L.1.3 Selskaber, fonde, foreninger mv.
Selskaber, fonde og foreninger m.v., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 - 2a, 2d, 2e, 2g og 3a - 6, og § 2, stk. 1, litra a-b, og fondsbeskatningsloven, er ikke skattepligtige af en eventuel konkursindkomst, medmindre SKAT træffer beslutning herom, jf. KKSL § 2.
E.L.1.3.1 Indkomstopgørelsen
For selskaber m.v. opgøres en særlig konkursindkomst, jf. KKSL § 3.
Konkursindkomsten omfatter selskabets indkomst i hele det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og hele selskabets indkomst i de følgende år, indtil konkursboet afsluttes.
Konkursindkomsten for selskaber m.v. opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det er således de enkelte års skatteregler, der er gældende for det pågældende års skattepligtige indkomst. Dette gælder også for fradragstidspunktet i forbindelse med driftsomkostninger.
For det år, hvori konkursdekretet afsiges, betyder det, at en virksomheds driftsomkostninger kan fratrækkes i konkursindkomsten i dette år, selv om omkostningerne vedrører tiden fra indkomstårets begyndelse og frem til dekretets afsigelse, og selv om det på grund af konkursen står klart, at de aldrig vil blive betalt. For ikke-betalte renteudgifter gælder den særlige fradragsbegrænsningsregel i LL § 5, stk. 8, se afsnit E.L.1.4.1 .
Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling kan være fradragsberettigede, jf. TfS 1986,445, hvor Landsskatteretten konkret anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende afgørelse LSRM 1985.113.
Omkostninger ved konkursbehandlingen i øvrigt, herunder udgifter til registrering, proklama, optælling af varelager, kuratorsalær og skifteafgift, har ikke karakter af driftsudgifter og kan derfor ikke fratrækkes.
Skattefriheden for konkursindkomsten udløser ikke avancebeskatning efter SEL § 5, stk. 4. Der er således ikke tale om overgang til skattefri virksomhed i SEL § 5, stk. 4' s forstand.
E.L.1.3.2 Skattemæssige underskud
Underskud, der stammer fra tiden før konkursens slutning, kan ikke fradrages efter dette tidspunkt, jf. KKSL § 4, stk. 1.
Underskud, der stammer fra indkomstår forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan fradrages ved opgørelsen af konkursindkomsten i dekretåret efter reglen i LL § 15, stk. 1. Hvis underskuddet kan fradrages i dekretåret, kan det endvidere fradrages ved opgørelsen af konkursindkomsten i et hvilket som helst år under konkursen og indtil dens slutning, jf. KKSL § 4, stk. 2. Femårsbegrænsningen for fremførsel af underskud efter LL § 15 blev ophævet ved lov nr. 313 af 21. maj 2002, men for underskud opstået før indkomståret 2002 er det fortsat en forudsætning for fradragsretten, at femårsbegrænsningen efter den tidligere gældende bestemmelse ikke er udløbet inden dekretåret.
Inden for perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvori dekretet afsiges, og indtil konkursens slutning, kan underskud ved opgørelsen af konkursindkomsten fremføres eller tilbageføres til et hvilket som helst andet indkomstår under konkursen og indtil dens slutning uden tidsmæssig begrænsning, jf. KKSL § 4, stk. 2.
E.L.1.3.3 Skatteberegning
Når konkursindkomsten er skattepligtig, opgøres den efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af skattepligtig indkomst med de ændringer, der følger af KKSL, jf. lovens § 3, stk. 2.
For selskaber er det det enkelte års skatteprocent, der lægges til grund ved beregningen af skatten. Ved beregningen gives et fradrag i konkursindkomsten på 100.000 kr., jf. KKSL § 3, stk. 2. Fradraget på 100.000 kr. kan frit fordeles over de enkelte år under konkursen. Fradraget har samme størrelse, uanset hvor længe boet varer.
Skatten skal betales inden for de frister, der gælder for det år, hvori konkursen sluttes.
E.L.1.3.4 Boets slutning
Boet anses i skattemæssig henseende for sluttet, når skifteretten har stadfæstet kurators udkast til udlodning og regnskab udarbejdet i henhold til KL § 148, og ankefristen efter KL § 250 er udløbet, jf. KL § 152. Tidspunktet udskydes ikke, selvom skifteretten i medfør af KL § 149 udskyder endeligt regnskab og udlodning vedrørende nærmere afgrænsede dele af boet. Indkomst fra disse nærmere afgrænsede dele indgår i konkursindkomsten for tiden efter ankefristens udløb i henhold til KL § 152.
Når et bo sluttes efter KL § 143, fordi der ikke er dækning for omkostningerne, varer boet indtil ankefristens udløb, dvs. 4 uger fra den skiftesamling, hvor boets slutning er bestemt.
E.L.1.3.5 Sambeskattede selskaber
Hvis et sambeskattet selskab tages under konkurs, udgår selskabet af sambeskatningen efter SEL §§ 31 og 31 A fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. KKSL § 4, stk. 3. Det betyder, at underskud fra og med dette år ikke kan fradrages i positiv indkomst i de andre selskaber.
Selv om selskabers sambeskatning ophører ved konkursen, hæfter det ultimative moderselskab og administrationsselskabet i den internationale sambeskatning tillige for skatter af et af selskabernes konkursindkomst, når skatterne inden dekretet ville have været omfattet af hæftelsen i SEL § 31 A, stk. 4, jf. KKSL § 4, stk. 4. Se nærmere LV Selskaber og aktionærer S.D.4 .
KKSL § 4, stk. 3 og 4, er ændret ved § 9 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten og globalpuljeprincip i sambeskatningen). Overgangsreglerne fremgår af denne lovs § 15, stk. 3.
E.L.1.3.6 Selvangivelsen
Det følger af konkursskatteloven, at der ikke skal opgøres en fælles indkomst for hele boperioden, men at der foretages den sædvanlige opdeling i indkomstperioder.
Hvis konkursindkomsten er skattepligtig, skal bostyret indgive en selvangivelse for hvert år under konkursen, jf. KKSL § 3, stk. 3. Det gælder både for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, for hvert af de følgende indkomstår under konkursen og for perioden fra begyndelsen af det sidste indkomstår under konkursen og indtil konkursens slutning.
Selvangivelserne for de enkelte indkomstår skal dog først indgives inden for den frist, der gælder for det indkomstår, hvori boet sluttes.
E.L.1.3.7 Skattekravs stilling ved konkurs
Selskabsskatter forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan anmeldes i konkursboet som simpelt krav.
Selskabsskatter, der vedrører indkomstår under konkursen, kan også anmeldes som simple krav, jf. KL § 38 og § 93, nr. 3.
Ved forskudt indkomstår anses skattekravet også for stiftet ved udgangen af indkomståret og ikke ved udgangen af det tilsvarende kalenderår.
Om hæftelsen for skatter mellem sambeskattede selskaber i tilfælde af konkurs henvises til afsnit E.L.1.3.5 og LV Selskaber og aktionærer afsnit S.D.4 .
E.L.1.3.8 Boet sluttes efter KL § 144
KL § 144 omhandler de tilfælde, hvor en påbegyndt konkurs afsluttes ved tvangsakkord i konkurs, gældssanering i konkurs frivillig akkord i konkurs eller som solvent.
Efter den tidligere gældende regel i KKSL § 5 bortfaldt skattefriheden efter KKSL § 2 og beskatningen efter de særlige beskatningsregler i §§ 3-4, hvis en påbegyndt konkurs blev afsluttet efter KL § 144. Indkomsten for de enkelte indkomstår under konkursen skulle selvangives inden for fristen, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen blev afsluttet.
Ved lov nr. 365 af 24. maj 2005 om ændring af konkursloven og konkursskatteloven (Revision af reglerne om gældssanering) er der indført ændrede regler med virkning for konkursboer, der i medfør af KL § 144 afsluttes efter lovens ikrafttræden den 1. oktober 2005
Efter KKSL § 5, stk. 1, bortfalder skattefriheden efter KKSL § 2 og beskatningen efter de særlige beskatningsregler i §§ 3-4 som hidtil, hvis et konkursbo sluttes efter KL § 144, uden at tvangsakkord gennemføres. Indkomsten for de enkelte indkomstår under konkursen skal selvangives inden for den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes. Der vil således skulle rekonstrueres regnskaber med henblik på beregning af normal indkomstbeskatning for de enkelte indkomstår under konkursen.
Sluttes et konkursbo derimod efter KL § 144, fordi der opnås tvangsakkord, er udgangspunktet, at skattefriheden efter KKSL § 2 og beskatningen efter de særlige beskatningsregler i §§ 3-4 opretholdes. Skyldneren kan dog vælge at opgøre sin skattepligtige indkomst efter KKSL § 5, stk. 1, jf. § 5, stk. 2.
E.L.1.4 Fysiske personer
Personer, hvis bo er under konkursbehandling, er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre SKAT statuerer skattepligt , jf. KKSL § 6. Hvis der er truffet beslutning om skattepligt, skal konkursindkomsten opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af skattepligtig indkomst med de ændringer, der følger af KKSL, jf. lovens § 11, stk. 1. Skatten udgør 45 pct. af konkursindkomsten, jf. KKSL § 11, stk. 5, 1. pkt. Ved skatteberegningen gives der et fradrag på 100.000 kr. i konkursindkomsten, jf. KKSL § 11, stk. 5, 2. pkt. Dette fradrag gives for hele perioden fra konkursårets begyndelse til konkursens slutning, jf. KKSL § 7, stk. 1. Fradraget har samme størrelse, uanset hvor længe konkursboet varer.
E.L.1.4.1 Konkursindkomst
For fysiske personer omfatter konkursindkomsten skyldnerens indtægter og udgifter fra konkursboets aktiver og passiver i perioden fra konkursdekretets afsigelse indtil konkursens slutning, jf. KKSL § 7, stk. 1.
Endvidere omfatter konkursindkomsten skyldnerens indtægter og udgifter fra begyndelsen af det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og indtil dekretets afsigelse, jf. KKSL § 7, stk. 2.
Konkursindkomsten omfatter ikke skyldnerens A-indkomst og heller ikke indkomst, som skyldneren har fra driften af sin ægtefælles virksomhed eller som medarbejdende ægtefælle, jf. KKSL § 7, stk. 2.
Skyldnerens indkomst uden for konkursindkomsten, herunder skyldnerens A-indkomst (løn m.v.), opgøres og beskattes efter de almindelige regler. Lønmodtagerudgifter, der vedrører A-indkomsten, vil således kunne fradrages i A-indkomsten. Det er en konsekvens af opdelingen mellem konkursindkomsten og skyldnerens øvrige indkomst, at skyldneren ikke i sin øvrige indkomst kan fradrage renteudgifter, som han betaler, hvis renteudgifterne vedrører en fast ejendom, som indgår i konkursboets aktivmasse.
Under konkursen, det vil sige fra konkursdekretets afsigelse og indtil boets slutning, er det kun indkomst, der stammer fra konkursboets aktiver og passiver, der indgår i konkursindkomsten.
Skyldnerens løn og indkomst fra selvstændig virksomhed, som skyldneren udøver uden brug af virksomhedens aktiver, henregnes ikke til konkursindkomsten. Heller ikke indkomst fra aktiver, der ikke kan inddrages under konkursen, f.eks. båndlagte aktiver, indgår i konkursindkomsten.
Indkomst efter konkursens afslutning indgår ikke i konkursindkomsten, men beskattes hos skyldneren efter de almindelige regler.
Konkursindkomsten for fysiske personer opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelsen af skattepligtig indkomst med de ændringer, der i øvrigt følger af KKSL, jf. § 11, stk. 1. Dette indebærer bl.a., at f.eks. driftsudgifter i dekretåret kan fratrækkes i konkursindkomsten, selv om de vedrører tiden inden dekretets afsigelse, og selv om det på grund af konkursen står klart, at de ikke vil blive betalt.
Om fradrag for ikke-betalte renter, gælder de særlige begrænsninger, der følger af LL § 5, stk. 8. Efter LL § 5, stk. 1, fradrages renteudgifter ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor renterne forfalder til betaling. LL § 5, stk. 8, er en undtagelse til hovedreglen i stk. 1. Bestemmelsen medfører, at fradragstidspunktet omlægges fra forfaldstidspunktet til betalingstidspunktet, såfremt renteudgifter i samme gældsforhold fra tidligere indkomstår ikke er betalt inden udgangen af indkomståret. Dette gælder dog ikke, hvis den skattepligtige godtgør, at han ved udgangen af det år, indkomstopgørelsen vedrører, var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor. Se i øvrigt LV Almindelig del afsnit A.E.1.1.2 .
Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling kan være fradragsberettigede, jf. TfS 1986,445, hvor Landsskatteretten konkret anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende afgørelse, LSRM. 1985.113.
Omkostninger ved konkursbehandlingen i øvrigt, herunder udgifter til registrering, proklama, optælling af varelager, kuratorsalær og skifteafgift har ikke karakter af driftsudgifter og kan derfor ikke fratrækkes.
Om den skattemæssige behandling i tilfælde af konkurs af foretagne henlæggelser til konjunkturudligning (VSL § 22 b, stk. 8), se afsnit E.G.3.2.9.2 .
Om den skattemæssige behandling af foretagne henlæggelser i medfør af udligningsordningen for kunstnere, såfremt den skattepligtige erklæres konkurs, (VSL § 22 d, stk. 3), se afsnit E.G.6.11 .
E.L.1.4.2 Aktieindkomst m.v.
I konkursindkomsten medtages 70 pct. af hvert indkomstårs positive eller negative aktieindkomst. Udbytteskat af udbytter, der indgår i konkursen, kan ikke udbetales, men alene modregnes i eventuel skat af konkursindkomsten, jf. KKSL § 11, stk. 2. Se også afsnit E.L.1.4.5 om negativ skat af aktier.
E.L.1.4.3 Forholdet mellem skyldneren og konkursboet
Hvis konkursboet udbetaler løn til skyldneren, beskattes skyldneren af lønnen, og lønudgiften kan fradrages i konkursindkomsten, jf. KKSL § 8, 1. pkt., og § 11, stk. 4. Noget tilsvarende gælder for andre ydelser fra boet til skyldneren f.eks. understøttelse. Efter KKSL § 8 beskattes sådanne ydelser hos skyldneren, og kan i samme omfang fradrages i konkursindkomsten. Er der derimod tale om en naturalieydelse, f.eks. ved at boet vederlagsfrit stiller en bil til rådighed for skyldneren, beskattes skyldneren ikke af værdien heraf, medmindre der ligefrem er tale om løn for udført arbejde.
KKSL § 8, 2. og 3. pkt., indeholder dog en udtrykkelig bestemmelse om fast ejendom . Efter denne bestemmelse beskattes skyldneren af lejeværdien, hvis skyldneren bebor konkursboets ejendom. Lejeværdien opgøres på samme måde, som hvis konkurs ikke var indtrådt. Tilsvarende gælder, hvis skyldneren får adgang til at benytte en bolig i en ejendom omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Indtægterne medregnes i den del af indkomsten, der ikke indgår i konkursindkomsten. Se SKM2004.366.HR , som stadfæster SKM2003.275.ØLR . Skyldneren, der var erklæret konkurs 5. maj 1997, ejede på dekrettidspunktet et parcelhus i lige sameje med sin ægtefælle. Ved skøde af 9. februar 2000 blev den ideelle andel overdraget til ægtefællen med overtagelsesdag den 5. maj 1997. Retten fandt, at boets ideelle andel først var overdraget til ægtefællen i 2000, og idet boet stiltiende havde accepteret, at skyldneren havde beboet ejendommen under konkursen, blev skyldneren beskattet af lejeværdi af den ideelle andel i 1998 og 1999.
I konkursindkomsten fradrages eventuelle renteudgifter vedrørende ejendommen, mens lejeværdi ikke indgår i konkursindkomsten, hverken som indtægt eller udgift, jf. KKSL § 11, stk. 4. Skyldnerens eventuelle lejebetalinger til boet er boets skattepligtige indkomst uvedkommende. Lejen indgår ikke i konkursindkomsten og kan ikke fradrages i opgørelsen af skyldnerens skattepligtige indkomst, jf. KKSL § 11, stk. 3.
E.L.1.4.4 Forholdet mellem skyldnerens ægtefælle og konkursbo
Efter KSL § 25 A skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen hos den ægtefælle , der driver virksomheden, uanset om virksomheden ejes af den anden ægtefælle. Efter KKSL § 9, stk. 1, 1. pkt., gælder dette dog ikke, hvis den ægtefælle, der ejer virksomheden, er under konkurs ved indkomstårets udgang. Hvis det for eksempel er hustruen, der driver en virksomhed, som manden ejer, skal hustruen altså ikke beskattes af indkomsten fra virksomheden, når manden er under konkurs.
Fra og med det år, hvori konkursdekretet afsiges over for manden, medregnes overskuddet således alene i konkursindkomsten. Det gælder, både hvis hustruen driver virksomheden, og hvis hun er medarbejdende ægtefælle.
Er der indgået lønaftale med ægtefællen, jf. KSL § 25 A, stk. 7, gælder reglerne i denne bestemmelse dog fortsat fra indkomstårets begyndelse og indtil konkursdekretets afsigelse, jf. KKSL § 9, stk. 1, 2. pkt.
Endvidere gælder, at al løn m.v., som udbetales til skyldnerens ægtefælle af konkursboet, beskattes hos den pågældende, jf. KKSL § 9, stk. 2, uanset om konkursboet er indtrådt i en lønaftale med ægtefællen, jf. KSL § 25 A, stk. 7. Disse udgifter kan fratrækkes i konkursindkomsten på samme måde som løn til skyldneren selv, jf. KKSL § 11, stk. 4.
Efter KSL § 25 A, stk. 8, er det muligt for ægtefæller frit at fordele resultatet fra den enes eller begges virksomhed, som de driver i fællesskab. Betingelserne herfor er, at begge ægtefæller deltager væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift, samt at de hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Til gengæld stilles der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal deles i et bestemt forhold mellem ægtefællerne bortset fra, at fordelingen skal kunne begrundes sagligt i virksomhedens drift i bred forstand. Har ægtefællerne benyttet den frie fordelingsregel, gælder reglerne i KSL § 25 A, stk. 8, fortsat fra indkomstårets begyndelse og indtil konkursdekretets afsigelse, jf. KKSL § 9, stk. 1, 2. pkt.
Lejebetalinger fra ægtefællen til konkursboet er, på samme måde som for skyldneren selv, den skattepligtige indkomst uvedkommende.
E.L.1.4.5 Underskud
I det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og senere indkomstår kan underskud fra tidligere indkomstår, herunder tab, der kan fradrages efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og ejendomsavancebeskatningsloven, kun fradrages i konkursindkomsten, og ikke i indkomst hos skyldneren eller dennes ægtefælle, jf. KKSL § 12, stk. 1.
Efter KKSL § 12, stk. 2, kan underskuddene dog kun fradrages i konkursindkomsten, hvis de efter PSL § 13, stk. 1 og 2, kan fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Underskud, der er omfattet af KKSL § 12, stk. 2, kan fremføres i boet under konkursbehandlingen uden tidsmæssig begrænsning. Det er kun det underskud, der efter PSL § 13, stk. 1 og 2, kan fremføres til fradrag i skyldnerens skattepligtige indkomst, som kan fremføres i boet. Det beløb, der kan fradrages i konkursindkomsten, er det samme beløb, der kunne være fratrukket i skyldnerens skattepligtige indkomst i dekretåret, hvis dekretet ikke var blevet afsagt. Et eventuelt underskud i den personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, kan ikke selvstændigt fremføres.
Femårsbegrænsningen for fremførsel af underskud i PSL § 13 blev ophævet ved lov nr. 313 af 21. maj 2002, men for underskud opstået før indkomståret 2002 er det fortsat en forudsætning for fradragsretten, at femårsbegrænsningen ikke er udløbet inden dekretåret. Hvis der er fradragsret i det første år med konkursindkomst, er der imidlertid også fradragsret i de øvrige års konkursindkomst, uanset om femårsbegrænsningen derved overskrides.
Underskud, der opstår i konkursindkomsten, mens boet består, kan fradrages i overskud i andre år under konkursen. Underskuddet kan fremføres eller tilbageføres uden tidsmæssig begrænsning, jf. KKSL § 12, stk. 3.
Ægtefælle
Underskud i konkursindkomsten kan derimod ikke fratrækkes i nogen anden indkomst end konkursindkomsten og kan heller ikke overføres til ægtefællen , jf. KKSL § 12, stk. 4.
Hvis en gift person, der erklæres konkurs, ejer en virksomhed, som den anden ægtefælle driver, skal indkomst fra virksomheden fra og med dekretåret henføres til ejerægtefællen og indgå i konkursindkomsten. Det gælder, selv om indkomsten fra virksomheden tidligere blev beskattet hos den ægtefælle, der drev virksomheden.
Tidligere års underskud, der stammer fra virksomheden, kan ikke fremføres hos den, der driver virksomheden, hverken i det år, hvori konkursdekretet er afsagt eller i senere indkomstår, jf. KKSL § 12, stk. 5. I stedet fremføres det hos ejerægtefællen, hvor det fradrages i konkursindkomsten.
Det kan forekomme, at den ægtefælle, der har drevet den anden ægtefælles (dvs. skyldnerens) virksomhed, ikke alene har underskud fra virksomheden, men i samme år også har andet underskud, der ikke omfattes af konkursen, f.eks. underskud fra fast ejendom. Hvis ægtefællen herudover har indtægter, der ikke vedrører virksomheden, f.eks. lønindkomst, beregnes underskuddet fra virksomheden ved, at man først fratrækker andet underskud i lønindkomsten, jf. KKSL § 12, stk. 6. Et eventuelt positivt resultat nedsætter virksomhedens underskud. Virksomhedens underskud nedsættes altså ikke med hele lønindkomsten.
Eksempel
Skyldnerens ægtefælle har i et givet indkomstår underskud på 500.000 kr. fra en virksomhed, der tilhører skyldneren.
Herudover har ægtefællen en lønindkomst på 300.000 kr. og underskud på fast ejendom på 200.000 kr.
Indkomsten i det pågældende indkomstår udgør
Lønindkomst
300.000 kr.
Underskud (fast ejendom)
200.000 kr.
Nettoindtægt
100.000 kr.
Underskud (virksomhed)*
500.000 kr.
Underskud i alt
400.000 kr.
* (nedsættes med positivt resultat af anden virksomhed).
Hele dette underskud henføres til virksomheden. Man formindsker således ikke virksomhedsunderskuddet med hele lønindkomsten.
I nogle tilfælde er underskudsgivende aktiviteter tidligere blevet selvangivet hos ægtefællen, selv om de tilhørte skyldneren. I så fald kan det efter omstændighederne være nødvendigt at genoptage ældre ansættelser af ægtefællens indkomst for at placere aktiverne i overensstemmelse med ejerforholdene. Herved undgås, at underskuddet fra skyldnerens ægtefælle fremføres på den anden side af konkursen. Genoptagelse kan kun ske i overensstemmelse med de almindelige regler, se nærmere Processuelle regler på SKATs område afsnit G.1.
Skat af negativ aktieindkomst
KKSL § 12 a begrænser retten til at fremføre skat af negativ aktieindkomst ved konkurs på samme måde, som gælder for underskud.
I det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og senere indkomstår kan resterende negativ skat af negativ aktieindkomst ikke modregnes i slutskat hos den skattepligtige eller dennes ægtefælle.
Resterende negativ skat hos skyldneren fra tidligere indkomstår, som efter PSL § 8 a ellers kunne fratrækkes i slutskatten for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan fratrækkes i skatten af konkursindkomsten, jf. KKSL § 12 a, stk. 2.
Negativ aktieindkomst, der medtages med 70 pct. i konkursindkomsten efter § 11, stk. 2, kan ikke fradrages i den øvrige indkomst hos skyldneren eller dennes ægtefælle i indkomstår, hvor skyldnerens bo er under konkursbehandling, eller senere indkomstår, jf. § 12 a, stk. 3.
E.L.1.4.6 Boet sluttes
Boet anses i skattemæssig henseende for sluttet ved udlodning, når skifteretten har stadfæstet kurators udkast til udlodning og regnskab, udarbejdet i henhold til KL § 148, og ankefristen efter KL § 250 er udløbet. Tidspunktet udskydes ikke, selv om skifteretten i medfør af KL § 149 udskyder endeligt regnskab og udlodning for nærmere afgrænsede dele af boet.
E.L.1.4.7 Virksomhedsskat
Virksomhedsskattelovens regler kan ikke anvendes på konkursindkomst, jf. VSL § 1, stk. 1. Når indkomst bliver konkursindkomst, bliver virksomhedsskat vedrørende tidligere år endelig, jf. VSL § 15 b, stk. 2.
Eventuelt opsparet overskud medregnes ikke i den skattepligtige indkomst, sådan som det ellers er tilfældet ved virksomhedsophør efter VSL § 15. Se afsnit E.G.2.1.4 .
E.L.1.4.8 Selvangivelsen
Selvangivelsespligten påhviler skyldneren.
Er der truffet bestemmelse om, at konkursindkomsten er skattepligtig, skal skyldneren indgive særskilte selvangivelser vedrørende denne indkomst for det år, hvori konkursdekretet afsiges, for hvert af de følgende hele indkomstår under konkursen samt for perioden fra begyndelsen af det sidste indkomstår under konkursen og indtil konkursens slutning, jf. KKSL § 10, stk. 1.
Selvangivelserne skal indgives inden udløbet af den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes.
Bostyret skal meddele skyldneren de nødvendige oplysninger til brug for selvangivelsen.
E.L.1.4.9 Skattekravs stilling ved konkurs
Skatter forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan anmeldes i konkursboet som simple krav.
Skatter, der vedrører indkomstår, der afsluttes efter dekretets afsigelse, vedrører ikke konkursboet og kan derfor ikke anmeldes i boet. Skat af konkursindkomst kan heller ikke anmeldes i boet.
Skyldneren hæfter stadig for ikke-betalte skatter fra indkomstår, der er afsluttet før konkursen, selv om de ikke-betalte skatter kan anmeldes over for konkursboet. Endvidere hæfter ægtefællen subsidiært efter reglen i KSL § 72, stk. 2. Skatter, der vedrører senere indkomstår, kan ikke anmeldes over for konkursboet, da skattekravene anses for stiftet ved udgangen af de pågældende indkomstår og altså efter konkursdekretets afsigelse. Herfor hæfter skyldneren fortsat, og subsidiært også ægtefællen i medfør af KSL § 72, stk. 2.
Ved forskudt indkomstår anses skattekravet også for stiftet ved udgangen af indkomståret og ikke ved udgangen af det tilsvarende kalenderår.
E.L.1.4.10 Boet sluttes efter KL § 144
KL § 144 omhandler de tilfælde, hvor en påbegyndt konkurs afsluttes ved tvangsakkord i konkurs, gældssanering i konkurs frivillig akkord i konkurs eller som solvent.
Efter den tidligere gældende regel i KKSL § 13, bortfaldt skattefriheden efter KKSL § 6 og beskatningen efter de særlige beskatningsregler i §§ 7-12, hvis en påbegyndt konkurs blev afsluttet efter KL § 144. Indkomsten for de enkelte indkomstår under konkursen skulle selvangives inden for fristen for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen blev sluttet.
Ved lov nr. 365 af 24. maj 2005 om ændring af konkursloven og konkursskatteloven (Revision af reglerne om gældssanering) er der indført ændrede regler med virkning for konkursboer, der i medfør af KL § 144 afsluttes efter lovens ikrafttræden den 1. oktober 2005
Efter KKSL § 13, stk. 1, bortfalder skattefriheden efter KKSL § 6 og beskatningen efter de særlige beskatningsregler i §§ 7-12 som hidtil, hvis et konkursbo sluttes efter KL § 144, uden at tvangsakkord gennemføres. Indkomsten for de enkelte indkomstår under konkursen skal selvangives inden for den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes. Der vil således skulle rekonstrueres regnskaber med henblik på beregning af normal indkomstbeskatning for de enkelte indkomstår under konkursen.
Sluttes et konkursbo derimod efter KL § 144, fordi der opnås tvangsakkord, er udgangspunktet, at skattefriheden efter KKSL § 6 og de særlige regler i §§ 7-12 opretholdes. Skyldneren kan dog vælge at opgøre sin skattepligtige indkomst efter KKSL § 13, stk. 1, jf. KKSL § 13, stk. 2.
E.L.1.5 Dødsboer
Dødsboer , for hvilke skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling, er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre SKAT træffer bestemmelse herom, jf. KKSL § 13 A.
E.L.1.5.1 Indkomstopgørelsen
Afgrænsningen af konkursindkomsten for insolvente dødsboer efter konkursskatteloven følger ikke ganske de samme retningslinier, som gælder for fysiske personer, idet disse boer er selvstændige rets- og skattesubjekter.
Konkursindkomsten for insolvente dødsboer omfatter således efter KKSL § 13 B, stk. 1 og 2, boets indtægter og udgifter i perioden fra det tidspunkt, hvor skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling, jf. dødsboskiftelovens § 69, og indtil insolvensbehandlingens slutning, samt afdødes og boets indtægter og udgifter i perioden fra og med begyndelsen af det indkomstår, hvori skyldneren er afgået ved døden og indtil det tidspunkt, hvor skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling.
Det betyder, at konkursskattereglerne vil finde anvendelse fra og med det indkomstår, hvori skyldneren er afgået ved døden, uanset om skifteretten i et senere indkomstår måtte træffe beslutning om insolvensbehandling af boet.
A-indkomst og indkomst som medhjælpende ægtefælle
For dødsboer omfatter konkursindkomsten såvel afdødes A-indkomst som indkomst fra driften eller deltagelsen i driften af ægtefællens virksomhed, sådan at skatten heraf anses for endelig, jf. KKSL § 13 B, stk. 2. For at undgå beskatning af den samme indkomst efter både de almindelige regler og reglerne i konkursskatteloven, kan skatten af disse indkomster modregnes i skat efter konkursskatteloven.
Den skattemæssige behandling af disse indkomster i insolvente dødsboer adskiller sig således fra beskatningen af tilsvarende indkomster for levende personers vedkommende efter KKSL § 7, stk. 2, 2. pkt., hvorefter skyldnerens A-indkomst eller indkomst fra driften eller deltagelse i driften af en ægtefælles virksomhed i det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, ikke omfattes af konkursindkomsten. I denne situation undgås i almindelighed, at det bliver nødvendigt at skelne mellem boets aktiver og skyldnerens aktiver og mellem indkomsten før og efter konkursdekretets afsigelse.
A-indkomsten omfattes desuden for levende personers vedkommende ikke af skattefriheden for konkursindkomst, fordi A-skatten indeholdes løbende af en arbejdsgiver for skyldneren og derfor kan være betalt, når konkursen indtræder. Ligeledes er indkomst fra ægtefællens virksomhed ikke omfattet af skattefriheden for konkursindkomst, fordi ægtefællerne selv i en vis udstrækning er herrer over, hvor meget indkomst, der overføres.
Insolvensbehandling ved skifte i efterlevende ægtefælles levende live
Ved skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live, træder datoen for imødekommelsen af skiftebegæringen (imødekommelsesdagen) i stedet for skifterettens beslutning om insolvensbehandling af boet, jf. KKSL § 13 B, stk. 3, 1. pkt. Skiftet omfatter i disse tilfælde hele boet (og i givet fald også den efterlevende ægtefælles fuldstændige særeje), idet der ikke skelnes mellem, om de enkelte formuedele hidrører fra den førstafdøde eller den efterlevende ægtefælle. Den efterlevende ægtefælles indkomst i perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvori imødekommelsesdagen ligger, og frem til imødekommelsesdagen, medregnes dog ikke i boets konkursindkomst, jf. KKSL § 13 B, stk. 3, 2. pkt.
Ægtefællen har uudnyttede underskud
Hvis den efterlevende ægtefælle ved udgangen af det indkomstår, hvori imødekommelsesdagen ligger, har uudnyttede underskud, som efter skattelovgivningens almindelige regler ville kunne fremføres til fradrag i de følgende indkomstår, kan disse underskud alene fradrages i boets konkursindkomst, jf. KKSL § 13 B, stk. 3, 3. pkt. Det gælder, uanset om underskuddet hidrører fra det indkomstår, hvori imødekommelsesdagen ligger eller fra tidligere indkomstår.
KSL § 25 A, stk. 7 og 8
Efter KKSL § 13 C gælder kildeskattelovens § 25 A, stk. 7 og 8, fra indkomstårets begyndelse indtil det tidspunkt, hvor skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling. Afdødes ægtefælle beskattes af løn, understøttelse og andre ydelser, der udbetales den pågældende af boet, uanset boet er indtrådt i en eventuel lønaftale mellem ægtefællerne.
E.L.1.5.2 Særligt om aktieindkomst
I konkursindkomsten medtages 70 pct. af hvert in dkomstårs positive eller negative aktieindkomst , jf. KKSL § 13 E, stk. 2. Hvis konkursindkomsten er skattefri, jf. KKSL § 14, omfatter skattefriheden således også aktieindkomsten.
Udbytteskat af udbytter, der indgår i konkursindkomsten, kan ikke udbetales, men alene modregnes i eventuel skat af konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 E, stk. 2, 2. pkt.
Resterende negativ skat fra negativ aktieindkomst
I det indkomstår, hvori skift eretten træffer beslutning om insolvensbehandling, og senere indkomstår, kan resterende negativ skat fra negativ aktieindkomst efter KKSL § 13 G, stk. 1, ikke modregnes i slutskat hos afdøde eller dennes ægtefælle.
Resterende negativ skat hos afdøde fra tidligere indkomstår, som efter PSL § 8 a kan fratrækkes i slutskatten for det indkomstår, hvori skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling, kan alene fratrækkes i skatten af konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 G, stk. 2. Negativ aktieindkomst, der medtages med 70 pct. i konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 E, stk. 2, kan efter KKSL § 13 G, stk. 3, ikke fradrages i afdødes ægtefælles indkomst i indkomstår, hvor afdødes bo er under insolvensbehandling, eller senere indkomstår. Dette svarer til de begrænsninger, der finder anvendelse vedrørende underskud i den skattepligtige indkomst ved konkurs eller akkord, se afsnit E.L.1.4.5 og E.L.2.2 .
E.L.1.5.3 Skatteberegningen
Med de undtagelser, der følger af KKSL §§ 13 A - 13 D, er konkursindkomsten og skatten af denne omfattet af lovgivningens regler for skattepligtig indkomst og skat af skattepligtig indkomst, herunder også reglerne om indkomstopgørelse, jf. KKSL § 13 E, stk. 1.
I konkursindkomsten medtages 70 pct. af hvert indkomstårs positive eller negative aktieindkomst. Udbytteskat af udbytter, der indgår i konkursindkomsten, kan ikke udbetales, men alene modregnes i eventuel skat af konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 E, stk. 2.
Skatten udgør 45 pct. af konkursindkomsten. Ved skattens beregning foretages et fradrag i konkursindkomsten på 100.000 kr., jf. KKSL § 13 E, stk. 5.
E.L.1.5.4 Underskud
Hvis skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling af et dødsbo, kan underskud fra tidligere indkomstår, som efter PSL § 13, stk. 1 og 2, kan fratrækkes i afdødes indkomst i det indkomstår, hvori afdøde er afgået ved døden, alene fratrækkes i konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 F, stk. 1. Fremførselsberettigede , uudnyttede underskud kan således alene fradrages i konkursindkomsten, uanset om der er tale om underskud hos afdøde selv, eller der er tale om overførte underskud fra afdødes ægtefælle.
Underskud, der er omfattet af KKSL § 13 F, stk. 1, kan fremføres i konkursindkomsten under konkursbehandlingen uden tidsbegrænsning. Det beløb, der kan fradrages i konkursindkomsten, er det beløb, der kunne være fratrukket i skyldnerens skattepligtige indkomst i det år, hvor skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling af et dødsbo, hvis insolvensbehandling ikke var påbegyndt. For underskud opstået før indkomståret 2002 er det en forudsætning for fradragsretten, at femårsbegrænsningen ikke er udløbet inden det år, hvor skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling af et dødsbo. Hvis der er fradragsret i det første år med konkursindkomst, er der imidlertid også fradragsret i de øvrige års konkursindkomst, uanset om femårsbegrænsningen derved overskrides.
Et eventuelt underskud efter PSL § 13, stk. 3 og 4, kan ikke fremføres.
Underskud opstået i konkursindkomsten
Underskud, der opstår i konkursindkomsten, mens boet består, kan fradrages i overskud i andre år under konkursen. Det kan både fremføres og tilbageføres uden tidsmæssig begrænsning, jf. KKSL § 13 F, stk. 2. Underskud i konkursindkomsten kan derimod ikke fratrækkes i nogen anden indkomst end konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 F, stk. 2, og kan heller ikke overføres til ægtefællen, jf. KKSL § 13 F, stk. 3.
Efterlevende ægtefælles drift af afdødes erhvervsvirksomhed
Hvis der i boet efter en afdød, gift person indgår en virksomhed, som den anden ægtefælle har drevet og fortsat driver, skal underskud fra virksomheden for året før det indkomstår, hvori skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling af boet eller for tidligere indkomstår, som blev fradraget hos afdødes ægtefælle i det pågældende år, henføres til konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 F, stk. 3. Det gælder, selvom indkomsten fra virksomheden tidligere blev beskattet hos den ægtefælle, der drev virksomheden. Heller ikke tidligere års underskud, der stammer fra virksomheden, kan fremføres hos den ægtefælle, der driver virksomheden, men må efter KKSL § 13 F, stk. 3, fremføres til fradrag i konkursindkomsten efter de retningslinier, som efter KKSL § 13 F, stk. 1, gælder for afdødes egne underskud.
Genoptagelse af skatteansættelser - formuefordeling
I nogle tilfælde er underskudsgivende aktiver tidligere blevet selvangivet hos ægtefællen, selvom de tilhørte afdøde. I så fald kan det være nødvendigt at genoptage ældre ansættelser af ægtefællernes indkomst for at placere aktiverne i overensstemmelse med ejerforholdene. Herved undgås, at underskuddet fra afdødes aktiver fremføres på den anden side af konkursen. Genoptagelse kan kun ske i overensstemmelse med de almindelige regler herom.
E.L.1.5.5 Selvangivelsen
Er der truffet bestemmelse om, at konkursindkomsten er skattepligtig, skal bobestyreren, jf. KKSL § 13 D, stk. 1 og 2, indgive særskilte selvangivelser for det indkomstår, hvori skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling af boet, for hvert af de følgende indkomstår under insolvensbehandlingen og indtil insolvensbehandlingens slutning. Selvangivelserne skal indgives inden udløbet af den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori insolvensbehandlingen sluttes, jf. KKSL § 13 D, stk. 1, 2. pkt.
Skatten af konkursindkomsten betales inden for de frister og efter de regler, der gælder for indkomstskatten i det indkomstår, hvori insolvensbehandlingen sluttes, jf. KKSL § 13 D, stk. 3, 1. pkt.
E.L.1.5.6 Dødsboet sluttes efter KL § 144
Sluttes et dødsbo, for hvilket skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling, efter KL § 144 , bortfalder skattefriheden efter KKSL § 13 A og de særlige beskatningsregler i KKSL §§ 13 B - 13 G, jf. § 13 H, 1. pkt. Den almindelige indkomst for de enkelte indkomstår under dødsboets behandling selvangives i så fald efter de frister, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori insolvensbehandlingen sluttes.
Hvis et bo, der oprindeligt var undergivet insolvensbehandling, konstateres at være solvent, ophæves en eventuel konkursbeskatning, og de øvrige bestemmelser i dødsboskatteloven skal finde anvendelse uden hensyntagen til, at der har været foretaget insolvensbehandling, jf. dødsboskattelovens § 52, stk. 5. Hvilket afsnit af loven, der herefter skal finde anvendelse, afhænger af de almindelige regler i dødsboskifteloven og i dødsboskattelovens §§ 3 og 58.
E.L.2 Gældsreduktion
Dette afsnit vedrører de situationer, hvor en person får nedsat eller elimineret gælden til sine kreditorer. For selskaber henvises til LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.2.2 , jf. LL § 15.
Forskellige typer af gældsreduktion
En skyldner kan i visse tilfælde få nedsat/elimineret gælden til sine kreditorer. Dette kan ske på forskellige måder, enten frivilligt eller ved tvang, ved enten generelle eller singulære ordninger. Valget af ordning har bl.a. indflydelse på, om der skal ske beskatning af det beløb, som gælden er reduceret med, samt på om skyldneren fortsat har adgang til at fremføre skattemæssige underskud.
Skattepligt, når gælden er i danske kroner
Skattepligt, når gælden er i fremmed valuta
Underskudsbegrænsning
Tvangsakkord
Nej, medmindre gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 24, stk. 1.
Nej, medmindre gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 24, stk. 1.
Ja, af den del af det akkorderede beløb, som er skattefrit, PSL § 13 a, stk. 1
Frivillig akkord
Nej, medmindre gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 24, stk. 1.
Nej, medmindre gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 24, stk. 1
Ja, af den del af det akkorderede beløb, som er skattefrit, PSL § 13 a, stk. 5, jf. stk. 1
Gældssanering
Nej, KGL § 24, stk. 2.,
Nej, KGL § 24, stk. 2
Ja, PSL § 13 a, stk. 1
Singulær gældseftergivelse
Ja, hvis gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 21
Ja, KGL § 23
Nej
Andre singulære ordninger
Ja, hvis gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 21
Ja, KGL § 23
Nej
E.L.2.1 Generelle ordninger, KGL § 24
KGL § 24 omhandler de situationer, hvor en skyldner får en samlet ordning på sin gæld med alle - eller størsteparten af - sine kreditorer. Se også LV Almindelig del afsnit A.D.2.10 .
E.L.2.1.1 Tvangsakkord, KGL § 24, stk. 1
De almindelige regler om tvangsakkord findes i konkursloven, afsnit III.
Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord findes i KGL § 24, stk. 1 og PSL § 13 a, stk. 1 og omfatter tvangsakkord både inden for og uden for konkurs. Skifteretten afsiger kendelse om tvangsakkord. Kendelsen kan gå ud på en procentvis nedsættelse af gælden og på, at skyldnerens formue helt eller delvist skal realiseres og fordeles blandt skyldnerens kreditorer. Til gengæld frigøres skyldneren for den gæld, der ikke bliver dækket (likvidationsakkord).
Skifteretten bekendtgør udfaldet af akkordforhandlinger i Statstidende. Hvis der ikke stadfæstes akkord, sendes der tillige meddelelse herom til alle fordringshavere, jf. KL § 183, stk. 2.
Tvangsakkord kan også bestå i en foreløbig henstand med kravene mod skyldneren, der derved får udsættelse med at betale gælden, uden at der sker nogen nedsættelse af fordringerne (moratorium). Disse tilfælde omfattes ikke af reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord. Et moratorium kan dog godt kombineres med en almindelig tvangsakkord og/eller en likvidationsakkord, således at reglerne om underskudsbegrænsning fortsat skal anvendes, jf. TfS 1988,125 (LSR).
E.L.2.1.2 Frivillig akkord, KGL § 24, stk. 1
Reglerne om den skattemæssige behandling af tvangsakkord omfatter også aftaler om en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord), der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende, jf. PSL § 13a, stk. 5. I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent , men det er ingen betingelse. Formålet med en akkord er, at skyldneren får en samlet ordning på sine gældsforpligtelser.
Aftalen
Det er vigtigt at få fastslået, om der i det hele taget foreligger en aftale om frivillig akkord mellem en eller flere kreditorer samt debitor. En akkordaftale kan foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold kun, hvis alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Det fremgår af en Landsskatteretskendelse - gengivet i TfS 1997,565 - at det kræver en udtrykkelig aftale om gældseftergivelse, hvis adgangen til underskudsfremførsel skal begrænses. Eftergivelse efter KSL §§ 73 B-D er også en aftale om gældsnedsættelse.
Det er uden betydning om aftalen indgås her i landet eller i udlandet. Det er ligeledes uden betydning, om kreditorerne er hjemmehørende her i landet eller i udlandet.
Hvornår har aftalen retsvirkning
Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale om en akkord, afgøres efter de almindelige regler om aftaler. Da de skatteretlige virkninger indtræder, når der er indgået en endelig aftale om gældseftergivelse, er det vigtigt at få fastslået dette tidspunkt. Se SKM2002.258.HR og SKM2004.265.ØLR . Når der indgås en aftale om betinget saldokvittering med en hovedkreditor, indtræder de skattemæssige konsekvenser i det indkomstår, hvori aftalen er indgået, således at debitor ikke stilles anderledes end den skatteyder, der opnår akkord eller gældssanering i skifteretten.
En eventuel misligholdelsesklausul i en akkordaftale, hvorefter aftalen er betinget af, at restgælden til hovedkreditor bliver betalt over eksempelvis 60 afdrag (resolutiv aftale), medfører således ikke, at aftalen anses for indgået i et senere indkomstår, jf. TfS 1999, 255 (VLD) og TfS 1994, 693 (LSR).
Forskellige typer af frivillige akkorder m.m.
En frivillig akkord kan bl.a. komme i stand ved, at en kreditor overfor debitor erklærer, at han helt eller delvist giver afkald på sit tilgodehavende. Det kan f.eks. ske ved, at kreditor udsteder en saldokvittering, uden at der er sket betaling.
Gældseftergivelsen kan også opnås ved, at kreditor nedsætter debitors hæftelse, uden at fordringens nominelle værdi nedsættes.
En gældseftergivelse udløses tillige efter omstændighederne ved, at kreditor ændrer på væsentlige vilkår i fordringen, idet der derved kan opstå en skattepligtig kursgevinst. Se SKM2001.347.HR og Departementets kommentar til afgørelsen i SKM2001.179.DEP . Ændring på væsentlige vilkår i fordringen kan efter Ligningsrådets praksis være, når renten ændres, se TfS 1995,685.
En gældseftergivelse kan også foreligge i forbindelse med tilbagesalg af et aktiv, f.eks. en anpart. Gældseftergivelsen opstår ved, at kreditor i forbindelse med handlens berigtigelse helt eller delvist overtager gælden, der hviler på aktivet, og som debitor hæfter personligt for. Gældseftergivelsen sker ved, at parterne fraviger den almindelige handelspris for det pågældende aktiv ved at lade kreditor overtage aktivet til en kunstigt fastsat overpris.
En gældseftergivelse kan også foreligge, når en kreditors kapitalindskud i et selskab bruges til at betale kreditor, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.2.2 .
En samlet ordning
En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. En samlet ordning kan også omfatte tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig lighed, f.eks. fordi småkrav får fuld dividende.
Akkord med hovedkreditor/hovedkreditorer
Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Der kan henvises til TfS 1997,653, hvor Landsskatteretten fandt, at en skyldners aftale med en hovedkreditor om eftergivelse af gæld svarende til ca. 53 % af skyldnerens samlede usikrede gæld, var at betragte som en frivillig akkord.
Ligningsrådet har også behandlet spørgsmålet i en bindende forhåndsbesked, jf. TfS 1993,324: et moderselskab ønskede som led i en rekonstruktion af aktiekapitalen i et datterselskab at eftergive hele sit tilgodehavende hos datterselskabet. Ligningsrådet fandt, at gældseftergivelsen måtte anses for en frivillig akkord med en hovedkreditor, idet moderselskabets fordring udgjorde knap 50 % af datterselskabets samlede gæld, og idet moderselskabet havde afgivet tilbagetrædelseserklæring over for øvrige kreditorer samt kautioneret og stillet sikkerhed for bankgæld.
Usikret gæld
Af en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet - refereret i TfS 1995,617 - fremgår det, at det alene er den usikrede gæld, der indgår i vurderingen af, om der foreligger en frivillig akkord.
E.L.2.1.3 Gældssanering, KGL § 24, stk. 2
Efter reglerne i konkurslovens afsnit IV kan skifteretten afsige kendelse om gældssanering på skyldners begæring, hvis skyldneren godtgør, at han ikke er i stand til inden for de nærmeste år at opfylde sine gældsforpligtelser, og skyldnerens forhold og omstændighederne i øvrigt taler derfor.
Udfaldet af en gældssaneringssag meddeles til samtlige kendte fordringshavere, og hvis et forslag om gældssanering tages helt eller delvis til følge, bekendtgøres dette tillige i Statstidende, jf. KL § 218, stk. 3.
Gældssanering efter konkursloven sidestilles i skattemæssig henseende med frivillig akkord og tvangsakkord både inden og uden for konkurs, jf. PSL § 13a, stk. 1 og KGL § 24, stk. 2.
E.L.2.2 Skattemæssige konsekvenser af generelle ordninger
De generelle ordninger kan indebære en beskatning af den pågældende skyldner. Som udgangspunkt er skyldneren kun skattepligtig af det eftergivne beløb, hvis gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på eftergivelsestidspunktet, jf. KGL § 24, stk. 1, 2. pkt. Skattefritagelsen omfatter således kun den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Gevinst på gæld som følge af gældssanering skal ikke medregnes til debitors skattepligtige indkomst, jf. KGL § 24, stk. 2.
For så vidt angår tvangsakkord efter reglerne i konkurslovens afsnit III har debitors økonomiske situation været gennemgået, og skifteretten kan nægte at stadfæste en tvangsakkord, hvis dividenden står i misforhold til skyldnerens økonomiske situation (KL § 180). Skifterettens stadfæstelse af en tvangsakkord kan derfor betragtes som et indicium for, at gælden ikke nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på gældseftergivelsestidspunktet.
For de frivillige akkorder gælder ingen regler i konkursloven, og det er derfor op til skattemyndighederne at vurdere, om en sådan akkord har medført, at gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.
Underskudsbegrænsning efter personskatteloven indtræder både i forbindelse med tvangsmæssige og frivillige akkorder, samt i forbindelse med gældssaneringer, jf. PSL § 13a, stk. 1 og 5.
Fordringens værdi
Ved bedømmelsen af, hvilken værdi fordringen har for kreditor, kan der henses til, hvor stor en del af fordringen, kreditor har udsigt til at inddrive i forbindelse med en tvangsinddrivelse. Har der således umiddelbart inden gældseftergivelsen været afholdt forgæves forsøg på inddrivelse af et tilgodehavende hos debitor, kan den eftergivne gæld som udgangspunkt anses for at være uden værdi. Det gælder således, hvis debitor f.eks. har opnået en insolvenserklæring ved fogedretten.
Det forhold, at der er tale om en generel ordning for debitor eller en ordning, som tiltrædes af en eller flere hovedkreditorer, vil normalt også indicere, at der er sket nedskrivning af gælden til den reelle værdi.
Det kan også have betydning, om ordningen set fra kreditors side er udtryk for en rimelig forretningsmæssig disposition. Dette kan f.eks. godt være tilfældet, uanset at debitor også efter eftergivelsen har en formue, som er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, jf. TfS 1989,360 LSR.
Beskatning hos debitor forudsætter, at der ved gældseftergivelsen er tilflydt debitor en økonomisk værdi, der er skattepligtig efter KGL § 24. Se således TfS 1997,228 (LSR), hvor långiver efter et kommanditselskabs konkurs havde undladt at opkræve resthæftelsen hos kommanditisterne. I mangel af en endelig bekræftelse af, at långiver havde opgivet kravet, fandt Landsskatteretten det ikke for godtgjort, at der var realiseret en gevinst.
Som eksempel på forhold, der har betydning for fordringens værdi, kan nævnes
debitors formueforhold, idet det er af betydning, om debitor ejer helt eller delvist ubehæftede aktiver, som kreditor kan søge sig fyldestgjort i
debitors indkomstforhold
løbende økonomiske forpligtelser, som det påhviler debitor at afholde. Det drejer sig både om indkomstrelaterede udgifter og udgifter, der kan henføres til et almindeligt privatforbrug
forsørgerpligter
andre forhold, som kan have betydning for debitors betalingsevne.
Ved vurderingen skal der ikke tages hensyn til en eventuel ægtefælles formue. Ligningsrådet har dog i en bindende forhåndsbesked tiltrådt, at der foretages en samlet vurdering af ægtefællers økonomi, såfremt de modtager et samlet tilbud om akkord, SKM2001.129.LR . Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens daværende pålydende og det modtagnes værdi.
Beskatning
Den del af gældseftergivelsen, hvorved gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, er skattepligtig for debitor, jf. KGL § 24, stk. 1. Gældssaneringer er - som nævnt ovenfor - ikke skattepligtige, jf. KGL § 24, stk. 2.
Er gældseftergivelsen eller en del af denne skattefri, skal der ske underskudsbegrænsning af det akkorderede beløb, jf. nedenfor.
Begrænsning i retten til at fremføre underskud
For personer, der er omfattet af personskattelovens regler om fremførsel af underskud, indebærer en akkord eller en gældssanering, at uudnyttede, fradragsberettigede underskud nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. PSL § 13a, stk. 1, 1. pkt.
Nedsættelsen har virkning fra det indkomstår, hvori tvangsakkord stadfæstes, eller kendelse om gældssanering afsiges, jf. PSL § 13a, stk. 1, 3. pkt., dvs. før fristen for kære efter KL § 183 er udløbet. For frivillige akkorder begrænses underskuddet fra det år, hvori den endelige aftale om akkorden er indgået, jf. PSL § 13a, stk. 5.
Efter PSL § 13a, stk. 1 begrænses det fremførselsberettigede underskud med det eftergivne beløb både ved opgørelsen af den skattepligtige og den personlige indkomst. Som nævnt ovenfor, begrænses retten til at fremføre underskud ikke i det omfang, akkorden er skattepligtig, jf. PSL § 13a, stk. 1, 2. pkt.
Eksempel
Debitor har en gæld på 1 mio. kr. Han indgår en aftale med sine kreditorer om betaling af 600.000 kr. mod at få en saldokvittering på hele beløbet.
Hvis fordringens reelle værdi for kreditor er 600.000 kr., skal debitor ikke beskattes af gældseftergivelsen på 400.000 kr. Har debitor et uudnyttet, fradragsberettiget underskud, skal dette nedsættes med 400.000 kr.
Viser det sig derimod, at fordringens reelle værdi for kreditor er højere end de 600.000 kr., fordi debitor f.eks. har en betalingsevne på 700.000 kr., skal han beskattes af 100.000 kr. (debitors betalingsevne minus det beløb, der rent faktisk betales af debitor), mens hans underskud skal begrænses med de 300.000 kr., som svarer til den skattefrie del af gældseftergivelsen.
Underskud i relation til ægtefællen
Hvis den skattepligtige er gift, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, sker nedsættelsen af underskud i den skattepligtige indkomst i akkordåret, inden underskuddet overføres til fradrag i den anden ægtefælles indkomst, jf. PSL § 13a, stk. 4, 6. pkt.
Ved begrænsning af overførsel af negativ personlig indkomst til den anden ægtefælle sker begrænsningen, inden der foretages fradrag efter PSL § 13, stk. 4, 1. pkt. i den anden ægtefælles personlige indkomst.
I tilfælde, hvor en virksomhed ejes af den ene ægtefælle, mens underskuddet fratrækkes hos den anden ægtefælle, der driver virksomheden, følger det af PSL § 13a, stk. 2, at gældseftergivelse, der ikke er anvendt til underskudsnedsættelse hos ejerægtefællen, skal anvendes til underskudsnedsættelse hos den anden ægtefælle.
Skyldnerens misligholdelse af akkord eller gældssanering
Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligholdelse af en akkord eller gældssanering. Skattemyndighederne kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden eller gældssaneringen bortfalder på grund af skyldnerens misligholdelse, foretage nogen korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden eller gældssaneringen er opnået, eller noget efterfølgende år.
I TfS 1999, 255(VLD) fastslår Vestre Landsret, at begrænsningen af retten til underskudsfremførsel ved en frivillig akkord indtræder ved akkordaftalens indgåelse uanset at den er betinget af effektiv betaling. Dommen fastslår endvidere at bortfald af den frivillige akkord pga. misligholdelse ikke medfører, at adgangen til underskudsfremførsel genopstår.
E.L.2.3 Singulære ordninger
Gevinst på gæld som følge af en singulær gældseftergivelse, forældelse eller præklusion medregnes kun til den skattepligtige indkomst i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. KGL § 21 vedrørende singulære gældseftergivelser i danske kroner.
Som ved de frivillige akkorder, er det op til skattemyndighederne at vurdere, om en eftergivelse, forældelse eller præklusion har medført, at gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.
Der skal ikke ske underskudsbegrænsning efter personskattelovens regler ved en singulær ordning, heller ikke selvom eftergivelsen er skattefri. Om gæld i fremmed valuta, se afsnit E.L.2.4 .
E.L.2.3.1 Singulær gældseftergivelse
En aftale om gældseftergivelse, der ikke har et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning efter KGL § 24, betragtes som en singulær eftergivelse efter KGL § 21. Der henvises til gennemgangen under afsnit E.L.2.1.2 . Se også LV Almindelig del afsnit A.D.2.7.1 .
E.L.2.3.2 Andre singulære ordninger
Herunder falder forældelse, konfusion og præklusion af gæld, jf. LV Almindelig del afsnit A.B.7.1.4 .
E.L.2.4 Skattemæssige konsekvenser af singulære ordninger mv.
Bortfald af gælden kan ske ved forældelse, præklusion eller konfusion, dvs. sammenfald af debitor og kreditor.
Når gælden er stiftet som led i pengenæring, er en eventuel gældseftergivelse allerede omfattet af KGL § 19.
For så vidt angår de særlige problemer, der opstår i forbindelse med deltagere i kommanditselskaber, se afsnit E.L.2.7 .
Der gælder særlige regler for gevinst på gæld i fremmed valuta, se nedenfor.
Fordringens værdi
De forhold, som gør sig gældende ved vurderingen af fordringens værdi for kreditor, svarer i det store hele til de kriterier, som er anlagt ved de generelle ordninger under afsnit E.L.2.1 .
Som regel vil det forhold, at aftalen er indgået mellem parter, som alene er forretningsmæssigt relaterede, indikere, at fordringen er nedskrevet ned til sin reelle værdi, se f.eks. TfS 1998, 157 og 158 (LSR), som er omtalt nedenfor under afsnit E.L.2.7.1 .
Rent bevismæssigt er der dog nok en forskel mellem de to ordninger. Ved generelle ordninger tages kreditorernes tiltrædelse af akkorden således som bevis for debitors insolvens. Ved singulære ordninger kan dette bevis derimod være vanskeligt at føre.
En ordning med en enkelt eller få kreditorer kan godt betragtes som en frivillig akkord, se afsnit E.L.2.1.2 .
Beskatning
Konsekvensen af, at gælden er eftergivet, forældet eller prækluderet til et lavere beløb end fordringens værdi er, at debitor beskattes af den del af eftergivelsen mv., hvorved gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, jf. KGL § 21.
Hvis debitor efter eftergivelsen fortsat har en gældsbyrde, der overstiger hans betalingsevne, er han ikke skattepligtig af eftergivelsen, jf. TfS 1998,157 (LSR).
Debitor skal beskattes af den økonomiske fordel, han opnår, uanset at kreditor ved dekorten bevarer eller endog forøger værdien af sit tilgodehavende. Et eksempel på sidstnævnte er den situation, hvor debitor er ude af stand til at betale sin gæld, og en ny kreditor alene er villig til at låne debitor penge til delvis indfrielse af gælden under forudsætning af, at den gamle kreditor eftergiver restgælden. En skattefri eftergivelse mv. medfører ikke, at skyldnerens ret til at fremføre underskud efter personskattelovens regler begrænses. PSL § 13a har kun virkning i relation til generelle ordninger.
Gæld i fremmed valuta
Personer, der ikke er pengenæringsdrivende, er skattepligtige af gevinst på gæld i fremmed valuta efter reglen i KGL § 23. Til indkomstopgørelsen skal dog kun medregnes gevinster og tab, som - sammenlagt med gevinster og tab, som omfattes af KGL § 16 - overstiger kr. 1.000.Overstiger beløbet 1.000 kr., skal hele beløbet således medregnes.
Fordringer og gæld i danske kroner betragtes som fordringer og gæld i fremmed valuta, hvis hovedstolen henholdsvis restgælden reguleres i forhold til en eller flere valutakurser. Fordringer og gæld, der reguleres på denne måde, fungerer således i praksis ganske som fordringer og gæld i fremmed valuta.
Fordringer, der alternativt lyder på en fremmed valuta og på danske kroner efter fordringshaverens valg, anses for fordringer i fremmed valuta.
Euro anses for fremmed valuta.
Eurokroneobligationer (obligationer, der lyder på danske kroner, men som udstedes i udlandet) er fordringer i danske kroner.
E.L.2.5 Indkomstopgørelsen i akkord-/gældssaneringsåret
Indkomsten i akkordåret opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler.
Omkostninger ved akkord og gældssanering kan være fradragsberettigede som driftsomkostninger . Der skal således bl.a. ikke ske begrænsninger i adgangen til at fratrække driftsomkostninger afholdt i tiden forud for akkorden, uanset at betalingsforpligtelsen helt eller delvist bortfalder i forbindelse med akkorden. Afgørende for fradragsretten er, om den pågældende udgift kan karakteriseres som en driftsomkostning, som afholdes for at sikre virksomhedens fortsatte drift.
Udgiften til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling kan være fradragsberettiget, jf. TfS 1986,445, hvor Landsskatteretten anså 75% af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger.
Udgifter til udarbejdelse af budgetter og ansøgningsskemaer til brug ved ansøgning om gældssanering, der blev bevilget, kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen, idet udgifterne var afholdt med henblik på virksomhedens fortsættelse, TfS 1988,80 (LSR).
I TfS 1995,51 (LSR) havde en skatteyder selvangivet fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand, der var afholdt i forbindelse med en frivillig akkord. Bl.a. henset til, at virksomheden ophørte et halvt år før akkorden blev indgået, og udgiften således ikke var afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fandt Landsskatteretten ikke, at udgiften vedrørte en aktuel drift, hvorfor den ikke kunne afholdes som en driftsomkostning, jf. SL § 6a.
E.L.2.6 Rentemæssige konsekvenser af gældsreduktion mv.
Krav, der i øvrigt er omfattet af en akkord eller gældssanering, opgøres inklusive renter pr. datoen for akkordforhandlingernes åbning, henholdsvis gældssaneringssagens indledning, og fyldestgøres ved udlodning for hver gældspost for sig med akkordens/gældssaneringens dividende.
Når kreditor og skyldneren har modstående interesser, er det kreditor, der har bestemmelsesretten for så vidt angår beløbets anvendelse.
Den omtalte praksis følges således, medmindre parterne har aftalt eller kreditor har tilkendegivet anden anvendelse af den delvise betaling.
LL § 5, stk. 9 begrænser fradragsretten for renter omfattet af låneforhold, hvori skyldneren opnår gældseftergivelse for aftaler indgået efter den 15. juni 1995. Bestemmelsen vedrører også singulær gældseftergivelse.
Hvis en skattepligtig får nedsættelse af gæld ved en gældseftergivelse, kan renter, der er påløbet på tidspunktet for gældseftergivelsen, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med en andel, der svarer til forholdet mellem den del af gælden, der skal betales efter nedsættelsen og den samlede gæld før nedsættelsen.
Indgår der i den gæld, som nedsættes, påløbne renter, som den skattepligtige før nedsættelsen har foretaget fradrag for, kan den skattepligtige opretholde det foretagne fradrag i det omfang, det kan rummes i gælden efter den opnåede nedsættelse, uanset om fradraget overstiger størrelsen af det fradrag, den skattepligtige er berettiget til, se LV Almindelig del afsnit A.E.1.1.3 .
E.L.2.7 Særligt om gældsreduktion i K/S'er
En gældseftergivelse, som ydes overfor et K/S frembyder særlige problemer i relation til beskatning og underskudsbegrænsning, bl.a. fordi et K/S ikke er selvstændigt skattesubjekt. K/S'et kan gyldigt indgå civilretlige handler, men det er kommanditisterne, der i sidste ende påvirkes skattemæssigt.
Den enkelte kommanditist kan også blive skattepligtig i en tilbagekøbssituation, dvs. hvor K/S'ets kreditor eller evt. et selskab ejet af K/S'et køber anparten tilbage, eventuelt til en negativ salgssum, eller hvis K/S'et undlader at inddrive resthæftelserne, se nedenfor.
E.L.2.7.1 K/S'ets gæld eftergives
Det hænder, at den økonomiske situation i et K/S er så dårlig, at den eneste mulighed for dets overlevelse er en rekonstruktion, hvorved en del af K/S'ets gæld eftergives.
En sådan eftergivelse vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og derefter eftergiver restbeløbet, se TfS 1998,157 og 158 (LSR).
Beskatning
Da K/S'et som nævnt ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne, se i TOLD?SKAT Nyt 1992.10.299 (LSR).
Kommanditisterne vil dog kun kunne undergives beskatning i det omfang, de ikke har indbetalt resthæftelsen på deres anpart. Hæfter en kommanditist således ikke længere for noget beløb, fordi han har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre nogen gevinst i kursgevinstlovens forstand.
Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart. Vurderingen af, om eftergivelsen er skattepligtig, skal som udgangspunkt afgøres efter de almindelige regler herom, enten som ved en singulær eftergivelse, hvilket er det mest almindelige, eller som ved en akkord med hovedkreditor.
I TfS 1998,157 og 158 (LSR) blev gælden i et K/S akkorderet, således at der til hver enkelt anpart med en hæftelse på ca. 1,4 mio. kr. blev knyttet en gældsnedskrivning på ca. 700.000 kr. K/S'et samlede eftergivelse var blevet beregnet på baggrund af de enkelte kommanditisters betalingsevne, således at det beløb, der lå ud over kommanditisternes samlede betalingsevne, blev bortakkorderet. Gældsnedskrivningen blev beskattet hos den ene deltager, idet K/S'ets kreditor havde vurderet, at han var i stand til at indfri sin fulde fordring. Den anden deltager var af K/S'ets kreditor blevet anset for at have en betalingsevne på 500.000 kr. Landsskatteretten anså ham derfor for ikke skattepligtig af gældseftergivelsen, idet han også efter dette tidspunkt havde en gældsbyrde, der oversteg hans betalingsevne.
E.L.2.7.2 Anparterne sælges tilbage
I nogle tilfælde tilbyder et K/S eller dettes kreditor at købe anparterne tilbage fra kommanditisterne. Prisen, der kan bestå i en negativ salgssum, skal modsvare værdien af den pågældende anpart.
Højesteret har taget stilling til spørgsmålet i en sag - gengivet i TfS 1999, 261 - hvor et selskab i forbindelse med rekonstruktion af et K/S, havde tilbudt at købe kommanditisternes anparter, som hver var på 100.000 kr., for en negativ salgssum på ca. 65.000 kr. Der var enighed om, at det vederlag, som deltagerne opnåede ved accept af tilbudet, ikke fuldt ud skulle anses som afståelsessum for deltagernes medejendomsret til K/S'ets aktiver, men indeholdt et beløb herudover. Højesteret fandt at skatteyderen var skattepligtig af dette beløb, og at den omstændighed, at købstilbuddet var fremkommet som led i en rekonstruktionsaftale omfattende flere kommanditselskaber med et stort antal kommanditister, ikke kunne føre til andet resultat.
I SKM2002.219.VLR solgte to kommanditister (ægtefæller) anparter til kommanditselskaberne selv. I forbindelse med overdragelsen blev kommanditisterne frigjort for en gæld. Sagens første spørgsmål var, om den frigjorte gæld var en del af overdragelsessummen eller en gældseftergivelse. Aftalen indeholdt ingen angivelse af, hvilken pris anparterne var blevet overdraget for. Efter en række forhold, bl.a. afregningsprisen ifølge omsætningslisten fra F1 Børsservice A/S og oplysning om handelsprisen fra G1 Fondsbørsmæglerselskab A/S, fandt landsretten ikke grundlag for at anfægte, at markedsprisen på afhændelsestidspunktet udgjorde kr. 1.900,- pr. anpart, og at denne værdi var lagt til grund for parternes aftale. Sagens andet spørgsmål var, om gældseftergivelsen var skattepligtig eller ej. Bl.a. efter, at F1 Administration A/S havde indhentet nærmere oplysninger om kommanditisternes økonomiske forhold i forbindelse med fastsættelsen af det beløb, kommanditisterne skulle indbetale, og kommanditisternes forklaring, fandt landsretten det godtgjort, at fordringerne ved gældseftergivelsen ikke blev nedsat til en lavere værdi, end den havde for kommanditselskaberne på dette tidspunkt.
En kommanditist kan også risikere at blive tvangsindløst, hvis han misligholder sine betalingsforpligtelser efter kontrakten med K/S´et. Højesteret har i TfS 1999, 262 fastslået, at annulleringsprisen for anparterne skal lægges til grund i skattemæssig henseende som afståelsessum, når annulleringsprisen er opgjort efter de principper, som tidligere er blevet benyttet ved tvangsindløsning af anpartshavere. I annulleringsprisen indgik et skyldigt beløb til K/S´et, som blev anset for eftergivet, bl.a. fordi beløbet blev bogført som tilgang på de øvrige kommanditisters afskrivningsgrundlag.
E.L.2.7.3 Resthæftelsen opkræves ikke
Kommanditisterne kan også modtage en gældseftergivelse, hvis K/S'et, eller den kreditor, der har overtaget fordringerne, undlader at opkræve resthæftelsen på anparterne. Beskatning af kommanditisterne forudsætter imidlertid, at det er godtgjort, at kreditor har opgivet kravet på resthæftelsen, se TfS 1997,228, hvor kommanditisterne ikke havde fået en endelig bekræftelse af, at långiver havde opgivet sit krav, og hvor Landsskatteretten derfor ikke fandt det godtgjort, at der var realiseret en gevinst ved gældseftergivelsen.
Forældelse af fordringen kan medføre, at der skal ske beskatning af den gevinst debitor opnår, såfremt han havde været i stand til at indfri den forældede fordring.
Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende 2006-4
Forkortelser
Lovforkortelser
Følgende love er forkortet i Ligningsvejledningen
AL = Afskrivningsloven
AAL = Arveafgiftsloven
ABL = Aktieavancebeskatningsloven
AMFL = Arbejdsmarkedsfondsloven
APSL = Anpartsselskabsloven
ASL = Aktieselskabsloven
BAL = Boafgiftsloven
DBSL = Dødsboskatteloven
DSL = Dødsboskifteloven
EBL = Ejendomsavancebeskatningsloven
EFL = Erhvervsfondsloven
ELBL = Ejerlejlighedsbeskatningsloven
ETBL = Etableringskontoloven
EVSL = Ejendomsværdiskatteloven
FBL = Fondsbeskatningsloven
FL = Fondsloven
FUL = Fusionsskatteloven
FVL = Forvaltningsloven
HUSDY = Husdyrbeskatningsloven
IFL = Investeringsfondsloven
KSL = Kildeskatteloven
KKSL = Konkursskatteloven
KGL = Kursgevinstloven
KULBR = Kulbrinteskatteloven
LOSI = Særlig indkomstskattelov
LL = Ligningsloven
OFL = Offentlighedsloven
PAL = Pensionsafkastsbeskatningsloven
PBL = Pensionsbeskatningsloven
PSL = Personskatteloven
RAL = Realrenteafgiftsloven
RFL = Renteforsikringsloven
RPL = Retsplejeloven
SEL = Selskabsskatteloven
SFL = Skatteforvaltningsloven
SKL = Skattekontrolloven
SSL = Skattestyrelsesloven
SL = Statsskatteloven
VLL = Varelagerloven
VOL = Virksomhedsomdannelsesloven
VSL = Virksomhedsskatteloven
VURDL = Vurderingsloven
Anden lovgivning, herunder bekendtgørelser og direktiver, der anvendes i teksten, er citeret med type, nr., dato og fulde navn første gang den nævnes i et afsnit, samt angivelse af den fremtidige forkortelse i parentes efter henvisningen.
Alm. forkortelser
Følgende almindelige forkortelser anvendes i Ligningsvejledningen
AM-bidrag = Arbejdsmarkedsbidrag
ATP-bidrag = Bidrag til arbejdsmarkedets tillægspension
bl.a. = Blandt andet
ca. = Cirka
CFC = Controlled foriegn company
d. = Den
DBO = Dobbeltbeskatningsoverenskomst
DMP = Den midlertidige pensionsopsparing
DSB = Danske statsbaner
dvs. = Det vil sige
EF = Europæiske Fællesskab
etc. = Etcetera
EU = Europæiske Union
EØS = Europæiske Økonomiske Samarbejde
f.eks. = For eksempel
ff. = Fortsat følgende
FIBV = Federation Internationale de Bourses de Valeurs
inkl. = Inklusiv
jf. = Jævnfør
kap. = Kapitel
kr. = Kroner
lign. = Lignende
LO = Landsorganisationen
m.fl. = Med flere
m.h.t. = Med hensyn til
mio. = Million
m.m. = Med mere
m.v. = Med videre
nr. = Nummer
OECD = Organization for Economic Cooperation and Development/Organisationen for økonomisk samarbejde og udvikling.
p.a. = Pro anno
pct. = Procent
pkt. = Punkt/punktum
pr. = Per
SP = Den særlige pensionsopsparing
stk. = Stykke
Metriske forkortelser - f.eks. km. , m.
Valutabetegnelser - f.eks. DKK, GBP, EUR, DEM
Selskabsformer
Følgende forkortelser for selskabsformer anvendes i Ligningsvejledningen
a.m.b.a. = andelsselskab med begrænset ansvar
ApS = anpartsselskab
A/S = aktieselskab
i/s = interessentskab
k/s = kommanditselskab
s.m.b.a. = selskab med begrænset ansvar
Henvisninger til tidsskrifter mv.
Følgende er de tidsskrifter m.v. som forkortes i Ligningsvejledningen
FOB = Folketingets Ombudsmands Beretning
LSRM = Landsskatteretsmeddelelser - f.eks. LSRM 1966, 107 LSR
SD-cirkulære = Statsskattedirektoratets cirkulære - f.eks. SD-cirkulære 1980-11
skd. = Meddelelser fra Skattedepartementet - skd. 1968.6.109
skd.cirkulære = Skattedepartementets cirkulære - skd.cirkulære nr. 24 af 8. januar 1999
TfS = Tidskrift for skatter og afgifter - f.eks. TfS 1999, 987 LSR
TSS-cirkulære = Told- og Skattestyrelsens cirkulære - f.eks. TSS-cirkulære 1999-14
UfR = Ugeskrift for retsvæsen - f.eks. UfR 1978, 556 HRD
SKM = Skatteministeriets nyhedsformidling - f.eks. SKM2002.637.HR
Henvisning til instans
Bagved henvisningen er der indsat en forkortelse for den institution/instans, der har truffet afgørelsen - f.eks. TfS 1999, 987 LSR. Til dette formål anvendes følgende forkortelser i Ligningsvejledningen
DEP = Skattedepartementet
HRD = Højesterets dom
HRK = Højesterets kendelse
LSR = Landsskatteretten
LR = Ligningsrådet
SD = Statsskattedirektoratet
TSS = Told- og skattestyrelsen
VLD = Vestre Landsrets dom
VLK = Vestre Landsrets kendelse
ØLD = Østre Landsrets dom
ØLK = Østre landsrets kendelse
Henvisning til Ligningsvejledningen
Henvisninger til Ligningsvejledningen er foretaget således
Hvis henvisningen er til samme bind ser den således ud: ......afsnit A.G.1.1......
Hvis henvisningen er til et andet bind ser den således ud: ......LV Almindelig del afsnit A.G.1.1.......
Hvis henvisningen er til en tidligere udgave af Ligningsvejledningen ser henvisningen således ud: .....LV 2001 Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.1.1.....
E.A Principperne for indkomstopgørelsen
E.A.1 Bruttoindkomsten
E.A.1.1 SL § 4 Indkomstbegrebet
Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er SL §§ 4-6. Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes.
SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoindkomsten. Efter SL § 4 skal alle indtægter, såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter, medregnes ved indkomstopgørelsen uden hensyn til den nærmere karakter af den virksomhed eller de omstændigheder, der har ført til erhvervelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser, f.eks. virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende eller en uventet erhvervelse, f.eks. en gevinst eller en gave.
Bestemmelsen indeholder ikke en udtømmende opremsning af eksempler på skattepligtige erhvervelser.
Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi, og det er derfor uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller et andet aktiv af økono misk værdi.
SKM2006.466.LSR . (Appelleret) Transferindtægter, der knyttede sig til salg og køb af spillerrettigheder, var skattepligtige efter statsskatteloven § 4 som vederlag for overdragelse af rettigheder. Transferudgifter kunne afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
SKM2004.259.HR . Højesteret fandt, at udlodning fra Fondsbørsvekselerernes Garantiforening under afvikling var skattepligtig i medfør af SL § 4.
SKM2003.364.ØLR . Skatteyderen havde bevisbyrden for, at et beløb på 1.339.998 kr., som var afregnet til ham, skulle anses som vederlag for aktier og ikke som betaling for en konsulentlignende ydelse. Skatteyderen kunne ikke løfte denne bevisbyrde.
SKM2003.64.VLR . Landsretten fandt, at to efterposteringer på kassekontoen ikke var udtryk for, at skatteyder havde haft en ekstraordinær indtægt.
SKM2002.148.HR . Højesteret fandt, at et beløb, der var udbetalt til skatteyder i forbindelse med udtræden af et interessentskab, i skattemæssig henseende måtte betragtes som indkomst, der var skattepligtig efter SL § 4 og ikke vederlag for goodwill.
SL § 5 opstiller nogle undtagelser til indkomstbegrebet i SL § 4, se E.A.1.3 .
SL § 6 indeholder reglerne om, hvilke udgifter der kan fratrækkes ved beregningen af nettoindkomsten, se E.A.2 .
Herudover indeholder den øvrige skattelovgivning undtagelser til SL § 4, se E.A.1.4 .
I det følgende omtales nogle mere specielle former for indtægter.
Brugsret
Ifølge SL § 4, stk. 1, litra b, 2. pkt., beskattes værdien af bolig i egen ejendom. Med indførelse af ejendomsværdiskatten er indkomstbeskatningen dog afskaffet for hovedparten af ejerboliger, herunder parcelhuse, ejerlejligheder, stuehuse mv., se LV Almindelig del, afsnit A.G.1 .
Beskatning af værdien af bolig i egen ejendom efter SL § 4, stk. 1, litra b, er en undtagelse til en almindelig hovedregel om, at brugsretten til egne aktiver ikke beskattes. Beskatningen indtræder alene i det omfang, brugsretten tilfører skatteyderen et udbytte af økonomisk værdi, se LSRM 1971, 22 LSR og LSRM 1971, 23 LSR, hvor værdien af en jagtret på egen ejendom ikke blev beskattet, mens værdien af selve jagtudbyttet blev beskattet.
Værdien af brugsret over private løsøregenstande beskattes ikke.
Den økonomiske fordel ved gratis brug af andres aktiver skal derimod beskattes, jf. SL § 4, stk. 1, litra b, eventuelt som løn, jf. SL § 4, stk. 1, litra a, se LV Almindelig del afsnit A.B.1.8 og A.B.1.9 .
Den økonomiske fordel kan også beskattes som en udbytteindtægt, jf. SL § 4, stk. 1, litra e, eller som en gave, jf. SL § 4, stk. 1, litra c, eller efter gaveafgiftsreglerne, se LV Almindelig del afsnit A.B.6 og A.B.7 .
I SKM2002.547.HR fastslog Højesteret, at SL § 4, litra b, første punktum sammenholdt med andet punktum, indeholdt tilstrækkelig hjemmel til at beskatte den, der til en slægtning eller anden nærtstående udlejer vederlagsfrit eller til en leje, der er ikke uvæsentlig lavere end markedslejen, af en skønnet lejeværdi.
Besparelser
Bortset fra løn-, udbytte- og gavetilfælde, jf. ovenfor om brugsret, beskattes besparelser ikke. Se også afsnit E.B.2.1 om eget vareforbrug og afsnit E.B.2.2 om værdi af eget arbejde.
Forældelse - gældseftergivelse
En fordel opnået ved forældelse eller gældseftergivelse er i visse tilfælde skattepligtig i medfør af SL § 4 eller KGL § 24, se nærmere E.B.2.6.6 og E.L.2.2 .
Strafbar erhvervelse
At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling udelukker ikke i sig selv, at indkomsten kan beskattes.
Det følger imidlertid af det almindelige retserhvervelsesprincip, se afsnit E.A.3.1.1 , at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ret til. Berigelse ved f.eks. tyveri er derfor ikke skattepligtig, medmindre indtægten er opnået gennem en efterfølgende retshandel. Dette gælder også, selv om indtægten eventuelt kan konfiskeres eller erstatningskrav gøres gældende. Det anførte gælder især, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel.
Om fradragsret for tab ved konfiskation henvises til afsnit E.B.5.5 .
TfS 1999, 86 HRD. Gennem salg af stjålne paller havde skatteyderen haft en indtjening, som ikke var blevet konfiskeret i forbindelse med straffesagen. Indtjeningen oversteg det erstatningskrav, som den bestjålne havde gjort gældende. Med henvisning til, at skatteyderen faktisk derved havde oppebåret en fortjeneste, fandt Højesteret, at beløbet skulle beskattes, idet det ikke i sig selv udelukker beskatning, at fortjeneste er erhvervet på grundlag af en strafbar handling. Videresalgene havde karakter af normale forretningsmæssige dispositioner, og de videresolgte europaller kunne ikke vindiceres.
Også indtægter ved f.eks. prostitution er skattepligtig indkomst. Se TfS 1998, 457 ØLD, hvor landsretten fastslog, at indtægter ved prostitution er skattepligtig.
Udenlandsk indkomst
Det er ifølge SL § 4 uden betydning for skattepligten, om indtægten erhverves i Danmark eller i udlandet.
SKM2004.87.HR . Højesteret fandt, at skatteyderen var skattepligtig, af et større beløb, der var indbetalt fra hans tyske selskab til hans personlige virksomhed i Danmark. Skatteyderen fik ikke medhold i sin påstand om, at beløbet var tilbagebetaling af et lån, som ikke havde med den danske virksomhed at gøre.
I særlovgivningen og især i de med en række lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er der foretaget begrænsninger i dette globalindkomstprincip, se nærmere LV Dobbeltbeskatning.
E.A.1.2 Hobbyvirksomhed og anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed
Spørgsmålet, om der foreligger en hobbyvirksomhed eller en erhvervsmæssig virksomhed, opstår i de tilfælde, hvor virksomheden på den ene side har fælles træk med en erhvervsvirksomhed, men hvor der på den anden side er tvivl om, hvorvidt indtægtserhvervelsen er det afgørende formål for skatteyderen.
Visse former for virksomhed synes ofte at have private formål som de primære formål for skatteyderen. Disse private formål kan f.eks. være boligformål eller sportsinteresser, såsom ridning, hestevæddeløb, sejlads, m.v., eller det kan være dyrehold som f.eks. ponyer, kaniner, fjerkræ eller lign.
E.A.1.2.1 Betydning af sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed
Sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed er især relevant i det omfang, virksomheden har underskud.
Hvis hobbyvirksomheden er indtægtsgivende, beskattes en eventuel nettoindkomst efter SL § 4. Tilsvarende gælder for indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.
Nettoindkomst
Ved hobbyvirksomhed er nettoindkomsten personlig indkomst. Opgørelsen af overskuddet, dvs. nettoindkomsten, sker på tidspunktet for indkomsterhvervelsen. Der kan kun fratrækkes de omkostninger, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, og et eventuelt underskud kan ikke fratrækkes i anden indkomst. Fradragsretten er gjort kildebegrænset. Underskud ved hobbyvirksomhed kan heller ikke fremføres til modregning i medfør af LL § 15.
Dette nettoindkomstprincip bevirker også, at der ikke er tale om et ligningsmæssigt fradrag og dermed heller ikke hjemmel til at begrænse fradraget i medfør af LL § 9, stk. 1, jf. TfS 1992, 70 LSR.
SKM2005.539.LSR En skatteyder, der var eliteidrætsudøver med løb som disciplin, modtog løbeudstyr og sportstøj som sponsorbidrag. Da udgifter til løbesko, løbetøj m.v. havde den fornødne driftsmæssige relevans i forbindelse med skatteyderens hobbyvirksomhed, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen var berettiget til korresponderende fradrag.
I TfS 1999, 391 LSR afviste Landsskatteretten, at en musikers indtægter fra musikskole og enkeltstående engagementer var oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Indtægterne oppebåret fra et symfoniorkester samt musikskolen ansås for oppebåret som led i et tjenesteforhold. Honorarindtægterne fra engangsengagementerne kunne derimod ikke anses for oppebåret som led i tjenesteforhold, idet de hidrørte fra ikke-erhvervsmæssig aktivitet, der i skatteretlig henseende skulle behandles på samme måde som hobby. Ved opgørelse af indkomsten kunne de dermed forbundne og kildeartsbestemte udgifter fradrages i det omfang, de var dokumenteret og kunne indeholdes i denne indtægt, jf. SL § 4 og dermed også med virkning for opgørelsen af den personlige indkomst jf. PSL § 3, stk. 1, sammenholdt med § 1.
Det kan i praksis være vanskeligt at afgøre, hvilke beløb, der kan fratrækkes i hobbyindkomsten for at beregne nettoindkomsten. Det vil meget ofte være nødvendigt at foretage et skøn.
I TfS 1989, 244 LSR blev et hundehold, der bestod af 2, senere 3, avlstæver, anset for hobbyvirksomhed. Landsskatteretten tillod imidlertid, at der i afståelsessummen for hvalpene blev godskrevet klageren de fornødne omkostninger, som var medgået til avlen, uanset disse var afholdt i tidligere år. Landsskatteretten anslog udgifternes størrelse efter et skøn.
Eventuelle renteudgifter, der kan henføres til hobbyvirksomhed, kan fratrækkes efter de samme regler, som gælder for andre private renteudgifter, se LV Almindelig del afsnit A.E.1 .
Gevinst og tab på aktiver anvendt i en hobbyvirksomhed er bortset fra spekulationstilfælde indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. SL § 5, stk. 1, litra a.
E.A.1.2.2 Hobby eller erhverv
Om en virksomhed er erhvervsmæssig eller har hobbykarakter vil normalt ikke give anledning til tvivl, hvis virksomheden er rentabel, hvilket vil sige, at virksomheden over en lidt længere periode giver overskud på den primære drift, mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital, samt en rimelig driftsherreløn.
Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.
Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. det afgørende formål er den fortjeneste, der kan opnås.
De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis har bl.a. været
om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)
om virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud
om der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelse af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt budgetter m.v.
om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet
om ejeren har særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv
om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden
om skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug
om virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse
om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv
om virksomheden i givet fald kunne sælges til trediemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i trediemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.
Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser.
Rentebilitetskriteriet
Rentabilitetskriteriet indebærer, at der stilles et krav om overskud på den primære drift, et krav om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital og om arbejdsindsats. Kravet om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital indebærer, at der også sker en forrentning af en eventuel fremmedkapital. I tilfælde, hvor der ydes en arbejdsindsats i virksomheden, stilles tillige krav om en rimelig driftsherreløn.
Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan dermed anses for erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i opstartsfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode.
Hobby
Ved hobbyvirksomhed vil indtægtserhvervelsen ikke være det primære formål. Virksomheden vil typisk være et udslag af en personlig interesse (en hobby) og en vis personlig deltagelse i virksomheden er almindelig.
Ved den type virksomheder, hvor indehaverens personlige indsats er det væsentligste aktiv, vil virksomheden ofte blive anset for hobbyvirksomhed, medmindre den fremstår som professionelt anlagt, hvad angår udstyr, driftsform og indehaverens uddannelse.
Fradrag nægtet
SKM2005.314.ØLR (Appelleret). Landsretten fandt ikke, at en virksomhed, der beskæftigede sig med horoskoper og fremtidsforudsigelser, var erhvervsmæssigt drevet. Virksomheden havde i 2001 en omsætning på 10.110 kr., og et virksomhedsresultat på kr. - 27.076 kr. I årene 1997-2000 havde resultatet ligeledes været negativt. Landsretten fandt, at virksomheden hverken havde et sådant omfang eller var drevet på en sådan måde, at der var et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville kunne drives med en rimelig fortjeneste. Hverken det forhold, at virksomheden var momsregistreret eller at underskuddet skyldtes sagsøgerens sygdom, kunne føre til et andet resultat. Fradrag for underskud efter SL § 6, stk. 1, litra a, kunne derfor ikke foretages. Der var heller ikke ret til befordringsfradrag efter LL § 9 C, da der ikke var tale om befordring til en erhvervsmæssig virksomhed.
SKM2005.66.VLR . På baggrund af bevisførelsen, skønserklæringen og skønsmandens forklaring i retten, fandt landsretten, at en virksomhed med biavl ikke var erhvervsmæssig, da virksomheden siden opstarten i 1991 til 2001 havde resulteret i underskud efter afskrivninger. Det blev endvidere lagt til grund, at dette også, selv efter en konstateret forøgelse af den producerede honningmængde i 2001 - 2003, ville være tilfældet i fremtiden.
SKM2003.6.VLR . Spørgsmålet var, om skatteyderen i 1997-1998 havde drevet erhvervsmæssig virksomhed med produktion og salg af kaffemaskiner. Skatteyderen havde tidligere drevet virksomhed hermed og havde i 1993 indgået en frivillig akkord med kreditorerne. Der var i de to år en beskeden omsætning og et negativt resultat. Henset til, at skatteyderen ikke i forbindelse med driften havde haft sagkyndig bistand, at der ikke var udarbejdet budgetter, at produkterne ikke var markedsført, og at den pågældende ikke havde været beskæftiget med driften i videre omfang, samt henset til virksomhedens omfang og resultat, fandt landretten, at den ikke opfyldte de skatteretlige kriterier for at kunne anses for erhvervsmæssig.
SKM2002.437.LSR . To virksomheder, en hudplejeklinik og en virksomhed med internethandel, kunne ikke anses for erhvervsmæssigt forsvarligt drevet. Fælles for de to virksomheder bemærkede Landsskatteretten bl.a., at der havde været underskud på den primære drift, og at virksomhedens samlede regnskabsresultat udviste underskud siden virksomhedens start. Der blev endvidere henset til, at underskuddene på grundlag af de foreliggende regnskabsresultater ikke kunne anses for alene at være forbigående, at der således ikke syntes at være udsigt til, at virksomheden på sigt ville give et overskud, der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, herunder de akkumulerede underskud, og at virksomhedens drift havde været afhængig af fremmedfinansiering. Der blev endvidere henset til, at der ifølge det oplyste ikke forud for virksomhedens start blev udarbejdet budgetter, rentabilitetsanalyse eller lignende.
For såvidt angår kravene til overskud, gælder en særlig praksis vedrørende deltidslandbrug. Der henvises i denne forbindelse til TfS 1994, 364 HRD, som er refereret i E.A.1.2.3.1.
Hvis virksomheden består i udlejning af aktiver, kan den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, medføre at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt anlagt. Se E.A.1.2.3.6 om sommerhusudlejning.
I sager vedrørende landbrug og lign. vil det ofte være af afgørende betydning, hvad den primære årsag til anskaffelsen og driften har været, dvs. om boligformålet eller andre private formål overskygger hensigten med at opnå et afkast af bedriften. Se E.A.1.2.3.1 om landbrug.
E.A.1.2.3 Hobby eller erhverv i relation til udvalgte virksomhedstyper
Nedenfor er sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed gennemgået for en række virksomhedstyper.
E.A.1.2.3.1 Landbrug
Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for drevet erhvervsmæssigt, hvis driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.
Ved afgørelsen af, om et landbrug teknisk-landbrugsfagligt er forsvarligt drevet, indgår der efter praksis bl.a. en vurdering af, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt.
Det er dog ikke i alle tilfælde, der indrømmes fradrag, selv om driften kan anses for teknisk landbrugsfagligt forsvarlig, se bl.a. SKM2004.455.HR , der omtales nedenfor.
Fradrag indrømmet
SKM2004.432.VLR . Skatteyderen, der drev et fritidslandbrug med kvægavl, havde foretaget fradrag for driftsunderskud. Skatteyderens resultatopgørelse for de omkringliggende indkomstår udviste beskedne overskud, som imidlertid alene fremkom som følge af, at skatteyderen ikke indregnede driftsmæssige afskrivninger. Skatteyderen gjorde gældende, at aktiverne var så slidte og gamle, at der ikke var nogen yderligere forringelse ved fortsat benyttelse af dem, og at han derfor var berettiget til at sætte de driftmæssige afskrivninger til 0 kr. Landsretten fandt ikke, at de driftsmæssige afskrivninger kunne sættes til 0 kr., men fandt ud fra oplysningerne om driftsbygningernes og maskinernes alder og stand, at afskrivningerne måtte sættes til meget beskedne beløb. På den baggrund fandt landsretten ikke at kunne lægge til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke ville kunne blive overskudsgivende, jf. TfS, 1994, 364 HRD. Skatteyderen var derfor berettiget til fradrag for underskud.
TfS 1999, 48 LSR. Et deltidslandbrug blev anset for erhvervsmæssig virksomhed. Landsskatteretten fandt, at det ved afgørelsen af, om en virksomhed havde udsigt til at give overskud, principielt var resultatet efter de driftsmæssige afskrivninger, der måtte tages i betragtning.
Syn og skøn
I sager, hvor der har været udmeldt syn og skøn, har der i skønstemaerne bl.a. også indgået spørgsmål om, hvorvidt driftsformen var sædvanlig for en ejendom som i den konkrete sag, og i givet fald om en sådan sædvanlig driftsform ville kunne give overskud på den primære drift før eller efter af- eller nedskrivninger og bidrage til forrentning af den i ejendommen og driften investerede kapital.
Et egentligt syn og skøn vil være et stærkere bevismiddel end en erklæring fra en landbrugskonsulent. Vedrørende syn og skøn, se Processuelle regler på SKATs område afsnit H.3.4.1
I TfS 1994, 364 HRD, lagde Højesteret på baggrund af en syns- og skønsrapport til grund, at driften af en ejendom var teknisk landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Til spørgsmålet om en sådan driftsform kunne give overskud på den primære drift før af- og nedskrivninger, svarede syns- og skønsmanden, at der kunne forventes et driftsoverskud på omkring 0. På denne baggrund fandt Højesteret at måtte give skatteyderen medhold i, at landbruget var erhvervsmæssigt drevet. Præmisserne i højesteretsdommen er: I medfør af SL § 6 a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.
Efter Skatteministeriets opfattelse er dommens resultat i overensstemmelse med hidtidig praksis, bortset fra, at det er præciseret, at den særlige ligningspraksis gælder for deltidslandbrug generelt, ligesom det er præciseret, at det er en betingelse for at anerkende erhvervsmæssig drift, at skatteyderen har godtgjort, at der sigtes mod et rimeligt driftsresultat, jf. TfS 1994, 583 DEP.
TfS 1994, 720 ØLD, hvor landsretten under hensyn til et indhentet syn og skøn fandt, at skatteyderen havde valgt en driftsform for landbrugsejendommen, der var teknisk-landbrugsfagligt forsvarlig. Ejendommen måtte derfor anses for erhvervsmæssigt drevet, således at underskuddet kunne fratrækkes.
TfS 1994, 566 ØLD. Skatteyderen, der drev et mindre landbrug, fik på baggrund af et syn og skøn fradrag for underskuddene.
TfS 1994, 366 VLD, hvor et deltidsgartneri, blev drevet erhvervsmæssigt forsvarligt.
TfS 1989, 188 VLD, hvor Skatteministeriet på baggrund af en syns- og skønsrapport tog bekræftende til genmæle, hvorved fradrag for underskud blev anerkendt.
TfS 1989, 159 ØLD I denne sag blev udgifterne ved drift af et lille landbrug anset for fradragsberettigede bl.a. på baggrund af en syns- og skønserklæring, der var udarbejdet til sagen.
Fradrag nægtet
SKM2006.239.ØLR (Appelleret). En landbrugsejendom var ejet af skatteyderens søn, og skatteyderen betalte årligt en forpagtningsafgift til sønnen. Landsretten fandt, at det af skatteyderen drevne landbrug ikke kunne godkendes som erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand i indkomståret 2000. Ved vurderingen af, om driften kunne anses for erhvervsmæssig, fandt Landsretten, at der ikke kunne bortses fra udgifterne til forpagtning, som var en nødvendig driftsomkostning ved den valgte driftsform. Landsretten udtalte, at det forhold, at år 2005 måtte vise sig at have været overskudsgivende, blandt andet på grund af en nedsættelse af forpagtningsafgiften samt et øget salg af besætningen, er uden betydning ved vurderingen af, om driften af landbruget havde erhvervsmæssig karakter i indkomståret 2000.
SKM2005.327.ØLR (Appelleret). Skatteyderen havde drevet et deltidslandbrug siden 1980´erne med et mindre kvæghold. Der var enighed mellem parterne om, at virksomheden var omfattet af den særlige praksis vedrørende fritidslandbrug. Landbruget havde løbende givet store driftsunderskud. I 1988 var der opført en stor staldbygning. Skatteyderen ønskede fradrag for underskud i indkomstårene 1996 - 1998. Landsretten lagde i sin afgørelse vægt på en syns- og skønserklæring, hvorefter det med den valgte driftsform i 1996 - 1998, hvor staldbygningerne ikke blev delvist udlejet, var usandsynligt, at der kunne opnås et resultat, der gav plads til afskrivninger i noget væsentligt omfang. Landsretten fandt herefter, at virksomheden i perioden 1996 - 1998 ikke var tilrettelagt på en sådan måde, at der har været udsigt til, at driften ville kunne give overskud efter driftsmæssige afskrivninger, og at virksomheden ikke har været drevet erhvervsmæssigt forsvarligt.
SKM2005.7.ØLR (Appelleret). På baggrund af en skønserklæring fandt landsretten, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk/landbrugsfaglig målestok ikke kunne betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Landsretten fandt heller ikke, at der havde været udsigt til, at driften, selv efter en længere årrække, kunne blive overskudsgivende.
SKM2004.455.HR . I en sag om en minkfarm blev det i overensstemmelse med syns- og skønserklæringen lagt til grund, at minkfarmen efter sin størrelse og indretning kunne drives landbrugsfagligt forsvarligt, hvis kapaciteten blev udnyttet, og at skatteyderen havde de nødvendige forudsætninger herfor. Driften af minkfarmen havde, imidlertid ikke haft et sådan omfang, at den kunne anses som erhvervsmæssig.
Ved denne dom har Højesteret fastslået, at der på grund af den ringe omsætning ikke var fradragsret for virksomhedens underskud i de påklagede indkomstår. Højesteret har tidligere fastslået, at en virksomhed ikke kan anses for erhvervsmæssig, hvis den har et ganske underordnet omfang, jf. TfS 1996, 28 HRD, der drejede sig om en bådudlejningsvirksomhed. Hvad angår fritidslandbrug, hvor der gælder en særlig ligningspraksis, har landsretten i flere domme statueret, at der på grund af den ringe omsætning ikke forelå en erhvervsmæssig virksomhed, men Højesteret havde ikke taget stilling til, om det såkaldte intensitetskriterium også gælder for fritidslandbrug. Det må med Højesterets dom anses for endeligt fastslået, at der, uanset om betingelserne ifølge den særlige ligningspraksis er opfyldt, ikke kan opnås fradrag for underskud i et fritidslandbrug, hvis virksomhedens omsætning er af ganske underordnet omfang.
SKM2001.432.VLR . En virksomhed, der omfattede avl med prydfasaner samt drift af en karantænestation for strudse blev ikke anset for erhvervsmæssig. Landsretten fandt det ikke dokumenteret, at skatteyder ved deltagelse i et "strudseprojekt" havde udsigt til at opnå betydelige indtægter. Omsætningen udgjorde 14.038 kr. i 1993 og 25.280 kr. i 1994. Af omsætningen i 1994 vedrørte 16.000 kr. salg af resterende strudse, da "Strudsekompagniet", der forestod det projekt, som skatteyder deltog i, var ophørt. Det samlede underskud for perioden 1992-1995 var på 104.424 kr. Under de anførte omstændigheder anså landsretten ikke skatteyders virksomhed for erhvervsmæssig, uanset om den særlige ligningsmæssige praksis for deltidslandbrug måtte finde anvendelse.
TfS 1999, 215 ØLD. Det blev ikke anset for godtgjort, at den af skatteyder i 1992 drevne landbrugsvirksomhed havde haft en sådan karakter og omfang, at driften ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok kunne anses som sædvanlig og forsvarlig med henblik på at opnå et rimeligt driftsresultat.
TfS 1998, 256 VLD og TfS 1998, 257 VLD Skatteyderne drev et landbrug med svinehold og hestehold, men svineproduktionen havde ikke haft en sådan intensitet, at driften efter en teknisk-landbrugsfaglig vurdering kunne anses for forsvarlig, og der var ikke udsigt til at opnå fortjeneste ved hesteholdet.
I TfS 1997, 177 ØLD fandt landsretten, at den samlede drift ikke kunne anses som teknisk-landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig, ligesom der ikke var udsigt til, at driften, selv efter en længere årrække, kunne blive overskudsgivende.
TfS 1996, 301 VLD. Retten nægtede fradrag for underskud, uanset at driften blev anset for teknisk landbrugsfagligt forsvarlig. På baggrund af en indhentet syns- og skønserklæring lagde retten til grund, at forpagtning af en landejendom samt leje af et græsareal til dyrehold, var sædvanlig og forsvarlig efter en teknisk landbrugsfaglig målestok, samt at driften tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Der kunne imidlertid ikke bortses fra de af forpagtningen flydende udgifter til forpagtning, græsleje og faktiske merudgifter ved bilkørsel ved vurderingen af, om driften måtte anses som erhvervsmæssig. Når disse udgifter blev medtaget, ville driften selv efter en længere årrække ikke kunne blive overskudsgivende.
Se TfS 1992, 566 VLD, hvor Vestre Landsret i et forlig har tilkendegivet, at der ikke kunne opnås fradrag for underskud, uanset at landbrugsejendommen ud fra en teknisk landbrugsfaglig betragtning var forsvarligt drevet, idet der ikke var udsigt til, at driften ville give overskud.
TfS 1992, 516 ØLD. En akademiingeniør blev nægtet fradrag for underskud af en mindre landbrugsejendom. Skatteyderen havde indhentet en erklæring fra det lokale amtsråds konsulent i økologisk/biodynamisk jordbrug. I erklæringen bekræftede konsulenten, at gården blev drevet fagligt forsvarligt, men landsretten fandt ikke, at den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen havde en sådan intensitet, at underskuddet kunne fradrages.
I TfS 1986, 359 VLD nåede retten frem til, at driften på den ene side var forsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende, men på den anden side havde denne ellers landbrugsmæssigt forsvarlige drift ikke den fornødne intensitet til, at den kunne anses for erhvervsmæssig. Sagen drejede sig om en ikke-landbrugsuddannet, der på traditionel vis drev en lille landbrugsejendom med fedekalvproduktion. Landsretten fandt, at opfedningen af fedekalve ikke i sig selv gav grundlag for at anse driften for uforsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende. Derimod bevirkede det meget beskedne omfang af køb og salg af dyr, at virksomheden ikke kunne anses at have haft den fornødne intensitet til, at driften i teknisk landbrugsfaglig forstand kunne anses forsvarlig.
For såvidt angår rentabilitetskriteriet i andre brancher end landbruget henvises til E.A.1.2.2 .
E.A.1.2.3.2 Stutterier
Ved et stutteri forstås en virksomhed, der avler og opdrætter heste med henblik på videresalg.
Fradrag indrømmet
For landejendomme, der har anvendelse som stutteri, må det på baggrund af en Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982 (skd. 1983.66.280) antages, at sondringen erhverv/hobby skal ske ud fra de samme driftsmæssige kriterier, som gælder for egentlige landbrugsvirksomheder, jf. afsnit E.A.1.2.3.1 . I denne sag blev en ejendomsmægler anset for at have de fornødne faglige forudsætninger for at drive stutterivirksomhed, og virksomheden blev anerkendt som erhvervsmæssig. Landsretten fandt som følge af hestebestandens størrelse, omfanget af investeringerne og tilrettelæggelsen af driften, at der var tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at driften var sket på en erhvervsmæssigt forsvarlig måde. Det forhold, at stutterivirksomheden sammen med landbrugsejendommens drift i øvrigt, såvel i de indkomstår, sagen vedrørte, som i de foregående og efterfølgende indkomstår havde udvist betydelige underskud, kunne ikke i sig selv bevirke, at stutterivirksomheden måtte frakendes erhvervsmæssig karakter.
I TfS 1991, 563 VLD, tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle, hvorefter der blev givet fradrag for underskud ved driften af et landbrug og stutteri.
TfS 1990, 417 LSR, underskud blev anerkendt bl.a. på grundlag af 2 sagkyndige erklæringer om, at et hestehold var tilrettelagt teknisk forsvarligt samt på grundlag af skatteyderens kendskab til hesteavl.
Efter gældende praksis kan et stutteri således ikke frakendes sin erhvervsmæssige karakter alene, fordi virksomheden har givet underskud i en årrække, og der kun har været tale om et beskedent antal avlsheste, men det er en forudsætning for underskudsfradrag, at der er udsigt til at virksomheden vil give overskud.
Fradrag nægtet
SKM2005.301.HR Højesteret fandt ikke, at et stutteri i 1997 og 1998 udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed. Ifølge syns- og skønserklæring, var stutteridriften drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt. På trods af skønserklæringen fandt Højesteret, at stutteriet ikke havde det fornødne omfang, at det kunne anses for erhvervsmæssigt drevet. Den omstændighed, at driften i et senere indkomstår (2002) hovedsageligt på grund af salg af et føl og salg af halvpart af en hest havde medført en samlet indtægt på kr. 105.000,-, der med fradrag af direkte udgifter havde resulteret i et overskud på kr. 36.000,-, kunne på baggrund af de foregående års tilfældige og usikre indtægter foranlediget af, at driften var baseret på kun én avlshoppe, ikke føre til et andet resultat.
SKM2005.308.VLR Et selskab ønskede fradrag for underskud ved stutteridrift. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at stutteridrift udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed. Landsretten fandt det ubestridt, at driften teknisk-fagligt kunne anses for sædvanlig og forsvarlig. Det måtte imidlertid i forhold til praksis vedrørende deltidslandbrug tillægges betydning, at der var tale om en særlig form for virksomhed i form af stutteri. Landsretten fandt det bevist, at driften selv efter en længere årrække ikke ville blive overskudsgivende. Landsretten lagde ikke vægt på skønsmandens udtalelse om, at driften kunne blive rentabel inden for nærmere anførte åremål.
SKM2003.132.ØLR . Fradrag nægtet, da driften havde givet betydeligt underskud. Ifølge syns- og skønserklæring, var stutteridriften sædvanlig og forsvarlig efter en teknisk landbrugsfaglig vurdering, men kunne ikke forventes at blive overskudsgivende.
I en Østre Landsretsdom fra 1980 (skd. 1981.57.188) blev et hestehold anset for anskaffet med det overvejende formål at blive benyttet som underholdning for de børn, der opholdt sig i den på gården indrettede børnepension. På baggrund heraf samt på grund af skatteyderens manglende erfaring og det begrænsede omfang af hesteholdet blev fradrag for driftsudgifter ved stutterivirksomhed nægtet.
E.A.1.2.3.3 Væddeløbsheste, dyrehold, m.v.
Det må efter tilsvarende principper som for stutterier afgøres efter en konkret vurdering, om en væddeløbsstald kan anses for erhvervsmæssig.
Fradrag indrømmet
SKM2004.392.LSR . En hundekennel blev anset for erhvervsmæssigt forsvarligt drevet. Ud over det i syns- og skønsrapporten anførte, blev der henset til interessenternes faglige kvalifikationer, virksomhedens professionelle præg samt virksomhedens forbedrede rentabilitet gennem årene.
UfR 1978, 614 HRD (Jauer-dommen), hvor omlægning af driften af en landejendom til et dyrecenter blev anset for erhvervsmæssigt forsvarligt gennemført og underskud anerkendt som fradragsberettiget. Dyrecentret omfattede hundepension, hundekennel, hestepension, rideundervisning, træning af hunde og i tilslutning hertil drift af cafeteria samt salg af hundefoder m.v. Virksomheden var således af et sådant omfang, at det var medvirkende til, at den blev anset for erhvervsmæssig.
Fradrag nægtet
SKM2002.446.VLR . Landsretten fandt, at driften ikke var erhvervsmæssig, og at underskud ikke kunne fratrækkes. Der blev lagt vægt på, at driftsunderskuddet var stigende, at selskabet kun havde 2 heste, at der ikke var udarbejdet egentlige budgetter for driften, og at indtægterne var tilfældige og usikre.
I TfS 2000, 495 VLD godkendte landsretten ikke skatteyderens virksomhed som erhvervsmæssig. Landsretten udtalte, at skatteyderen i kraft af sin mangeårige erfaring med hundehold havde de fornødne forudsætninger for at drive hundekennelen fagligt forsvarligt og i overensstemmelse med de veterinære myndigheders krav til indretning. Der blev i forbindelse med etableringen ikke udarbejdet budgetter eller lign. Regnskaberne for 1993, 1994 og 1995 udviste et betydeligt underskud. Der var ikke i regnskaberne afsat midler til forrentning af den investerede kapital eller vederlag til skatteyderen som efter det oplyste havde ydet en ganske betydelig arbejdsindsats. Den manglende rentabilitet kunne ifølge landsretten ikke forklares med, at der havde foreligget særlige - og efter virksomhedens karakter atypiske - begivenheder i form af sygdom blandt hundekennelens hvalpe. Virksomheden havde efter skatteyders forklaring givet et mindre overskud i de seneste år. Efter landsrettens opfattelse var overskuddet imidlertid heller ikke i disse år stort nok til at forrente den investerede kapital og aflønne skatteyderen. Landsretten fandt på baggrund heraf ikke, at hundekennelen kunne anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå rimelig fortjeneste, ligesom der ikke var noget sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste.
TfS 1998, 294 VLD. Virksomhed med hundekennel, hundepension og produktion af slagtekaniner blev ikke anset for erhvervsmæssigt drevet. Landsretten bemærkede, at der havde været underskud allerede på den primære drift i årene 1991-93 og et særdeles beskedent overskud på den primære drift i årene 1994 og 1996. Det akkumulerede resultat af den primære drift i årene 1991-1996 havde været negativt med et betydeligt underskud i forhold til den samlede omsætning.
I TfS 1994, 879 VLD, fandt landsretten, at der forelå en sådan sammenhæng mellem formålet med anskaffelsen og anvendelsen af 2 heste, at hestene skulle betragtes som en ikke-erhvervsmæssig virksomhed.
I TfS 1991, 500 HRD, blev et anpartsselskab nægtet fradrag for underskud i forbindelse med driften af et travhestehold, som bestod i køb og salg af travheste samt deltagelse i væddeløb. Afgørelsen blev begrundet med, at der ikke var udsigt til at opnå fortjeneste, når man henså til de store udgifter ved driften af travhesteholdet sammenholdt med de usikre og tilfældige muligheder for at opnå indtægter ved løbspræmier og salg af heste.
I TfS 1991, 289 VLD blev et anpartsselskab nægtet fradrag for underskud ved drift af en hundekennel. Skatteyderen havde drevet hundekennel i personligt regi, og hun drev tillige virksomhed som speciallæge i psykiatri. Såvel hundekennelen som lægepraksisen blev overført til et anpartsselskab, men landsretten nægtede fradrag for underskud ved kennelen med henvisning til, at der ikke var nogen naturlig sammenhæng mellem lægevirksomheden og kennelvirksomheden, og at skatteyderen ingen kvalifikationer havde i relation til kenneldrift. Herudover var der aldrig udarbejdet budgetter, og virksomheden var kun i ringe grad tilrettelagt med økonomien for øje.
E.A.1.2.3.4 Bådudlejning m.v.
I sager om udlejningsvirksomhed, især bådudlejning , vil den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, som udgangspunkt udelukke, at virksomheden anses for erhvervsmæssigt anlagt. Se endvidere afsnit E.F.1.6 om udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe.
Rentabilitet
I sager om bådudlejning lægges der især vægt på et rentabilitetssynspunkt, dvs. om der er udsigt til, at virksomheden giver et afkast, som står i et rimeligt forhold til den investerede kapital.
Dette fremgår af de 2 ledende højesteretsdomme på området, TfS 1991, 233 HRD og TfS 1984, 332 HRD. Det er i disse sager ikke tillagt afgørende betydning, at der ikke kan påvises en personlig interesse i erhvervelsen af udlejningsbådene og i begge tilfælde har bådudlejerne udfoldet normale udlejningsbestræbelser. Det var afgørende for sagernes udfald, at der ikke var udsigt til, at virksomheden kunne give et forsvarligt afkast af den investerede kapital.
TfS 1991, 233 HRD vedrører et ægtepar, der som bibeskæftigelse drev en virksomhed med salg og udlejning af speedbåde, windsurfere og lystbåde samt udstyr hertil. I virksomheden indgik en lystbåd, der senere blev erstattet med en større lystbåd. Til trods for, at ægteparret havde udfoldet normale udlejningsbestræbelser, havde virksomheden kun haft relativt små lejeindtægter. Skatteyderen havde ingen særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og der var i forbindelse med etableringen alene opstillet et grovbudget for det første år, udvisende et mindre overskud før renter. Virksomheden havde i hele perioden givet underskud før afskrivninger og renter. Højesteret fandt ikke, at virksomheden havde haft udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i et rimeligt forhold til den investerede kapital og anså ikke bådene for anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje.
I TfS 1984, 332 HRD havde sagsøgeren, der var direktør i et autofirma, anskaffet en motorsejler for at leje den ud. Skatteyderen opnåede momsrefusion på købet, der var lånefinansieret. Der blev forsøgt udlejning af båden i det følgende år, men det lykkedes kun i begrænset omfang. Skatteyderen forsøgte udlejning gennem et udlejningsbureau og forsøgte også selv at udleje båden. Udlejningsindtægterne var imidlertid meget begrænsede i de 2 omhandlede indkomstår, og der var underskud før afskrivninger. Båden overgik derfor til privat brug. Direktøren var sejlkyndig, men et under sagen udmeldt syn og skøn støttede hans forklaring om, at båden ikke hidtil havde været benyttet privat. Da der ikke var udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i et rimeligt forhold til den investerede kapital og under hensyn til udlejningsvirksomhedens omfang og manglende naturlige sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt, ansås båden ikke for anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje.
SKM2002.617.ØLR Landsretten fandt, at der ikke på længere sigt var udsigt til, at udlejning af båden kunne ske erhvervsmæssigt forsvarligt.
SKM2002.395.HR Højesteret fandt, at bådudlejningsvirksomheden ikke havde en naturlig sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt, eller at bådudlejningsvirksomheden var etableret og drevet med udsigt til opnåelse af indtægter, der stod i rimeligt forhold til størrelsen af den investerede kapital.
SKM2002.199.VLR Et selskab fik ikke fradrag for udgifter i forbindelse med klargøring af en båd til udlejning. Selskabet drev virksomhed med udlejning af bemandede skibe til bl.a. Øresundskonsortiet. I 1998 forespurgte Øresundskonsortiet selskabet om at få yderligere en båd stillet til rådighed. Selskabet indkøbte derefter en båd, men da det viste sig, at båden ikke uden væsentlige ombygninger kunne opnå de fornødne godkendelser, meddelte selskabet konsortiet, at man ikke kunne påtage sig opgaven. Båden blev herefter sat til salg og solgt i maj 1999. Båden havde, ubestridt, aldrig været anvendt erhvervsmæssigt i selskabets drift. Landsretten fandt, at selskabet ikke havde fradragsret for de udgifter, der var afholdt vedrørende båden, hverken efter SL § 6, stk. 1, litra a eller e, og at betingelserne for at foretage skattemæssige afskrivninger ikke var opfyldt.
TfS 1999, 706 HRD I Højesterets bemærkninger henviser flertallet til, at fradragsadgang er betinget af, at udlejningsvirksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt eller er etableret og drevet med udsigt til opnåelse af indtægter, der står i et rimeligt forhold til størrelsen af den investerede kapital således, at virksomheden i sig selv er erhvervsmæssigt forsvarlig og ikke alene baseret på fradrag af de skattemæssige afskrivninger. Flertallet anså ikke anskaffelsen af båden for sket med erhvervsmæssigt forsvarlig drift for øje, ligesom flertallet bemærkede, at der ikke ses at have været begrundet forventning om en væsentligt bedre fremtidig udvikling end oprindeligt budgetteret.
I TfS 1996, 28 HRD fandt retten ligeledes, at skatteyderen ikke drev erhvervsmæssig virksomhed, selvom retten lagde til grund, at den pågældende båd var velegnet til udlejning, at der blev foretaget normale udlejningsbestræbelser, og at skatteyderen ikke selv benyttede båden i udlejningsperioden. Bortset fra 2 år var der i udlejningsperioden på 7 år et årligt underskud på den primære drift. Ved vurderingen af om anskaffelsen og driften af båden var erhvervsmæssig forsvarlig, tillagde Højesteret det betydning, at det på baggrund af et af skatteyderen udarbejdet driftsregnskab, måtte have stået skatteyderen klart, at der fra begyndelsen af udlejningsperioden var budgetteret med et urealistisk lavt omkostningsniveau, ligesom lejen var for højt budgetteret. Endvidere lagde Højesteret vægt på, at skatteyderen i forbindelse med nyudlejning fortsatte med at fastsætte udlejningsprisen på grundlag af en uændret budgettering af indtægter og omkostninger, selvom resultatet klart viste, at der ikke var grundlag herfor.
I TfS 1996, 570 HRD lagde Højesteret til grund, at det primære sigte med udvikling og produktion af en båd, var deltagelse i Admiral's Cup.
Se også TfS 1996, 498 HRD, TfS 1996, 552 ØLD, TfS 1996, 572 ØLD, TfS 1996, 916 ØLD, samt TfS 1998, 200 HRD, TfS 1998, 311 ØLD og TfS 1998, 369 ØLD.
I TfS 1995, 828 HRD fandt Højesteret, at den båd, som skatteyderen havde købt, ikke var anskaffet med henblik på erhvervsmæssig forsvarlig drift. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke før anskaffelsen af båden havde foretaget en budgetmæssig vurdering eller en analyse af virksomhedens rentabilitet. Højesteret stadfæstede landsrettens dom.
Se TfS 1994, 531 VLD og TfS 1999, 29 VLD, hvor Landsretten fandt, at der ikke var grundlag for at statuere, at der ved udlejningsvirksomhedens etablering havde været udsigt til at opnå et resultat, der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital. Se også TfS 1999, 405 ØLD, TfS 1993, 362 VLD og TfS 1990, 162 VLD.
Der henvises til LV Almindelige del afsnit A.A.3.1.1 . vedrørende den skattemæssige behandling af indtægt ved udlejning af driftsmidler i relation til personskatteloven.
E.A.1.2.3.5 Kunstnerisk virksomhed
Ved kunstnerisk virksomhed er den personlige indsats det væsentligste aktiv, og der vil typisk være en glidende overgang fra, at virksomheden anses for hobbyvirksomhed til, at virksomheden anses for erhvervsmæssig virksomhed. I praksis er der bl.a. lagt vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på den uddannelsesmæssige baggrund.
Fradrag indrømmet
I TfS 1991, 409 LSR fandt Landsskatteretten under henvisning til, at en kunstmaler havde deltaget i udstillinger, modtaget legater og, omend i begrænset omfang, solgt malerier, at kunstmalerens virksomhed måtte anses for erhvervsmæssig med beskatning efter SL § 4, stk. 1, litra a, til følge.
I TfS 1989, 656 LSR anerkendte Landsskatteretten en kunstmalers underskud ved selvstændig erhvervsmæssig virksomhed som fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på Kunstakademiet og var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange.
LSRM 1978, 153 LSR. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at anse en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning m.v. som udelukkende hobbyvirksomhed. Retten kunne tiltræde, at underskud ved denne virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.
Fradrag nægtet
SKM2002.235.LSR . Landsskatteretten fandt, at en komponist ikke kunne anses at drive selvstændig erhvervsmæssig komponistvirksomhed.
TfS 1996, 177 VLD. Landsretten fandt, at fortjenesten ved arveudlæg og salg i forbindelse med kunstnerens død var indkomstskattepligtig for boet. Det kunne ikke antages, at indtægten var undtaget fra beskatning efter SL § 5 om privat indbo, og der var ikke grundlag for at antage, at skattepligten af vederlaget for kunstnerisk virksomhed efter SL § 4, stk. 1, litra a, var begrænset til kunstnerisk virksomhed udført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med vederlæggelsen. Efter rettens tilkendegivelse hævede sagsøgeren sagen.
Se også afsnit E.B.3.14 om kunstneres indtægtsopgørelse.
E.A.1.2.3.6 Sommerhusudlejning
Som udgangspunkt kræves det for at acceptere, at der foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at ejeren effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af sommerhuset, og at skatteyderen kan dokumentere, at sommerhuset ikke er benyttet privat. Hertil kommer, at udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering skal være erhvervsmæssig drevet.
I følge praksis er det en afgørende forudsætning for, at der kan statueres erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at skatteyder kan dokumentere, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over sommerhuset er overdraget til trediemand i hele indkomståret. Herudover har skatteyder tillige bevisbyrden for, at skatteyderen ikke har benyttet sommerhuset privat i indkomståret. Bevisbyrden skærpes, hvis skatteyderen ikke ved kontrakten med trediemand formelt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset privat.
Fradrag indrømmet
I TfS 1997, 768 LSR gav Landsskatteretten skatteyderen medhold i, at der forelå erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. Skatteyderen havde indgået kontrakt med et udlejningsbureau, der havde en ubegrænset ret til at disponere over sommerhuset ved udleje i de aktuelle indkomstår. I kontrakten havde skatteyderen ikke forbeholdt sig nogen privat brug af de 2 omtvistede sommerhuse, ligesom det blev lagt til grund, at skatteyderen ikke havde benyttet sommerhusene.
Fradrag nægtet
SKM2005.23.VLR (Appelleret). Landsretten fandt, at skatteyderen havde haft mulighed for at benytte sommerhuset privat, hvorfor det ikke var godtgjort, at sommerhuset i skattemæssig henseende udelukkende havde været anvendt erhvervsmæssigt. Landsretten udtalte, at det var uden betydning for resultatet, at skatteyderen og hans familie efter det oplyste rent faktisk ikke havde benyttet sommerhuset.
SKM2002.229.HR . Skatteyderen havde ikke fraskrevet sig retten til privat benyttelse af eget sommerhus i kontrakten med et udlejningsbureau, og da det var uden betydning, at privat benyttelse faktisk ikke havde fundet sted, kunne reglerne om ejendomme, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, ikke bruges. Se også SKM2005.78.HR , som vedrørte samme problemstilling.
TfS 2000, 235 VLD. Skatteyder var ejer af to sommerhuse, som blev udlejet gennem et bureau. Landsretten fastslog, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt må anses for en selvstændig erhvervsvirksomhed, der er omfattet af VSL § 1, stk. 1. Efter VSL § 1, stk. 3, 1. pkt., kan aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, imidlertid ikke indgå i en selvstændig erhvervsvirksomhed. Udlejningsaftalerne med bureauet gav skatteyder ret til at benytte ejendommene i et omfang, der lå ud over, hvad der var nødvendigt til opfyldelse af sagsøgtes forpligtelse til at vedligeholde disse. Landsretten fandt på den baggrund, at aftalerne gav skatteyder mulighed for privat benyttelse. Uanset udlejningens omfang fandt landsretten, at det havde været muligt for skatteyderen at udnytte brugsretten. Denne brugsret var skattepligtig for skatteyder, jf. SL § 4 b, 2. punktum. Skatteyder fandtes ikke at have godtgjort, at sommerhusene udelukkende havde været anvendt erhvervsmæssigt. Virksomhedsordningen kunne af den grund ikke anvendes for de to sommerhuse.
TfS 1997, 365 ØLD. Landsretten fandt, at det er en afgørende forudsætning for, at der foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at skatteyderen effektivt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset. Skatteyderen stod selv for udlejning af sommerhuset. Landsretten bemærkede således, at da skatteyder havde haft mulighed for at benytte sommerhuset, var det uden betydning for sagen, om skatteyderen havde benyttet sommerhuset eller ej.
I TfS 1992, 223 LSR fastslog Landsskatteretten, at der ikke forelå erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed i indkomstårene 1985 og 1986, under hensyn til, at der ikke forelå udlejningskontrakter, der afskar den pågældende fra selv at kunne benytte sommerhuset. For indkomståret 1987 havde skatteyderen indgået kontrakt med et udlejningsbureau, ifølge hvilken klageren ikke forbeholdt sig nogen privat brug af huset. Landsskatteretten tiltrådte, at der forelå erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed i 1987.
Som nævnt er det tillige en forudsætning, at udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering skal være drevet erhvervsmæssigt.
I TfS 1991, 357 VLD blev fradrag nægtet med henvisning til, at omfanget af udlejningen var for lille, lejeindtægterne for små i forhold til udgifterne og udlejningsbestræbelserne manglede intensitet. Sagen vedrørte en skatteyder, som erhvervede det omhandlede sommerhus på et tidspunkt, hvor han allerede ejede en udlejningsejendom og 2 sommerhuse, som blev benyttet privat. Det 3. sommerhus var efter det oplyste erhvervet udelukkende med henblik på udlejning.
Se også LSRM 1979, 23 LSR, skd. 1982.61.182 og ToldSkat Nyt 1993.5.20.
Vedrørende spørgsmålet om opgørelse af fradrag ved sommerhusudlejning efter LL § 15 O henvises til LV Almindelig del, afsnit A.G.2.7 .
Indberetning
Anerkender SKAT udlejning af sommerhus som erhvervsmæssig udlejning uden, at der er fremlagt en udlejningstilladelse fra miljømyndighederne, skal SKAT indberette det til Skov- og Naturstyrelsen.
Iøvrigt henvises til Processuelle regler på SKATs område afsnit M.3.2.2 om videregivelse af fortrolige oplysninger til andre forvaltningsmyndigheder.
E.A.1.2.3.7 Anden virksomhed.
I de sager, der har været rejst vedrørende anden virksomhed, synes der overvejende at have været lagt vægt på rentabilitetsbetragtninger, men også andre af de under afsnit E.A.1.2.2 nævnte kriterier er indgået ved afgørelserne. Se bl.a. TfS 1995, 44 LSR.
Fradrag indrømmet
SKM2004.244.LSR . En virksomhed omfattende virksomhedsrådgivning kunne anses for etableret og drevet erhvervsmæssigt. Virksomheden blev opstartet i juli 1999 og opnåede en omsætning i 1999 og 2000 på henholdsvis 24.492 kr. og 32.216 kr. Virksomheden havde underskud i begge år, og ophørte med udgangen af 2000. Fradrag for underskud blev godkendt, ligesom der blev godkendt fradrag for udgifter til juridisk assistance mv., jf. SL § 6, stk. 1, litra a.
TfS 1999, 250 LSR. Skatteyderen havde i 1994 og 1995 købt og solgt 9 biler, som havde været indregistreret i skatteyderens og ægtefællens navn og yderligere købt og solgt 4 uindregistrerede biler. Bilerne var videresolgt med fortjeneste. Landsskatteretten fandt, at skatteyderen havde drevet erhvervsmæssig virksomhed med køb og salg af brugte biler.
I TfS 1991, 525 ØLD blev en dykkervirksomhed anset for erhvervsmæssigt drevet med den begrundelse, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud, og skatteyderen havde været fagligt velkvalificeret. Skatteyderen var uddannet dykker og havde startet egen dykkervirksomhed, men havde af økonomiske grunde været nødt til at tage andet fuldtidsarbejde. Hans ansættelsesforhold gjorde det muligt for ham at påtage sig dyknings- og bjærgningsopgaver, når sådanne forekom. Skatteyderens materiel var professionelt og havde kun været brugt til erhvervsmæssigt formål. På grund af en særlig opgave gav virksomheden overskud i et efterfølgende år, og dette viste, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud.
TfS 1991, 506 LSR. En skatteyder, der tidligere havde været fuldtidsbeskæftiget ved fiskeri, og som senere havde påbegyndt erhvervsfiskeri som bierhvervsfisker, havde tilrettelagt fiskeriet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje, og de fremkomne underskud vedrørte en periode, hvor virksomheden havde været under opbygning. På denne baggrund godkendte Landsskatteretten, at de fremkomne underskud var fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a.
Fradrag nægtet
SKM2006.527.ØLR . Sagsøgeren, der i en årrække havde drevet frimærkehandel, gjorde gældende, at virksomheden var erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2000 og 2001, og havde påstod sine skatteansættelser for disse indkomstår hjemvist. Landsretten frifandt Skatteministeriet under henvisning til, at frimærkehandlen, som havde eksisteret fra 1982, i ni ud af 10 år (1999-2001) havde givet underskud, selv uden at der var afsat beløb til forrentning af kapital og til driftsherreløn. Hertil kom, at sagsøgeren ikke i nogen af årene af virksomhedens eksistens havde udarbejdet budgetter eller andet til belysning af virksomhedens økonomiske situation og rentabilitet. Sagsøgeren havde selv oplyst, at han brugte ca. 6-10 timer ugentligt på virksomheden, og at han havde fuldtidsbeskæftigelse som bademester ved siden af. En skønsmand forklarede i overensstemmelse med afgivet skønserklæring, at konjunkturerne for almindelig frimærkehandel med kilovarer var faldende og havde været faldende i nogle år. Endelig havde Landsskatteretten ved en kendelse fra 2002 fundet, at virksomheden i indkomstårene 1997-1999 var ikke-erhvervsmæssigt drevet. Landsretten fandt på baggrund af ovennævnte, at der ikke var et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give rimelig fortjeneste.
SKM2006.428.ØLR . En skatteyder åbnede en marskandiserbutik sammen med en kompagnon. Virksomhedens omsætning udgjorde i perioden 1. juli - 31. december 2001 10.893 kr. og i perioden 1. januar - 30. juni 2002 16.887 kr. Landsretten fandt under henvisning hertil, at butikken var af så underordnet omfang, at den ikke opfyldte kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet og dermed ikke kunne anses som erhvervsmæssigt drevet. Det forhold, at sagsøgeren og hans kompagnon efter 2 måneders drift blev ramt af sygdom, kunne ikke føre til et andet resultat, ligesom det ikke er en forudsætning for at kunne underkende virksomhedens erhvervsmæssige karakter, at der er gået en vis periode.
SKM2006.21.VLR . Skatteyderen påbegyndte i 1998 en virksomhed, som bestod i udlejning af festlokaler. Virksomheden blev drevet fra hans ejendom, der var en nedlagt skole. Skatteyderen havde i det omhandlede indkomstår, 2001, haft en omsætning på 7.000 kr. og havde et underskud på 36.211 kr. Landsretten fastslog, at virksomheden i alle årene havde haft et så underordnet omfang, at virksomheden allerede som følge heraf ikke kunne anses for erhvervsmæssig i skatteretlig henseende. Landsretten anførte videre, at omsætningens beskedne størrelse i forhold til investeringen i ejendommen også førte til, at virksomheden ikke kunne anses for etableret med henblik på rentabel drift.
SKM2003.366.ØLR . Skatteyderen drev en genanvendelsesvirksomhed med køb og salg af brugte ting. Virksomheden havde på sjette år givet underskud. Landsretten fandt ikke, at der var grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Retten henviste bl.a. til, at det af økonomiske grunde havde været nødvendigt for skatteyderen kun at holde åbent i 6 timer 3 dage om ugen og at tage supplerende arbejde for at få økonomien til at hænge sammen. Retten anså ikke virksomheden for erhvervsmæssigt drevet.
SKM2002.9.VLR . Skatteyderen drev to virksomheder, der solgte henholdsvis flybilletter og madvarer. Landsretten fandt ikke, at virksomhederne ville kunne drives rentabelt og give skatteyder en rimelig honorering af hans arbejdsindsats. Skatteyderen var derfor ikke berettiget til at foretage fradrag for virksomhedernes underskud. Landsretten fandt endvidere ikke, at skatteyderen kunne foretage fradrag for driftudgifter samt afskrivninger på driftmidler i en tredje virksomhed, idet denne virksomhed ikke havde været igangværende i det pågældende år.
TfS 1999, 863 HRD. Sagen vedrørte spørgsmålet om fradrag for underskud ved gallerivirksomhed. Højesteret fandt, at det ved afgørelsen af, om en virksomhed som den pågældende måtte anses for erhvervsmæssig, måtte indgå med betydelig vægt, om virksomheden kunne anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Da virksomheden i indkomståret 1992 var underskudsgivende på femte år, måtte det efter Højesterets opfattelse være en forudsætning for at anse driften i 1992 for erhvervsmæssig med fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, at der var et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Højesteret fandt ikke, at det fornødne grundlag for en sådan antagelse var tilstede.
TfS 1997, 293 VLD. Skatteyderen, der havde fuldtidsarbejde som landbrugsvikar, påbegyndte som fritidsarbejde virksomhed med produktion af fotoplatter og foto- og videoproduktion. Virksomheden ansås ikke for erhvervsmæssigt drevet, i hvilken forbindelse landsretten bemærkede, at skatteyderen ikke havde foretaget nærmere regnskabsmæssige undersøgelser eller analyser, før han som en fortsættelse af fritidsvirksomhed etablerede foto- og videovirksomheden, ligesom produktionen heller ikke kunne anses tilrettelagt på en sådan måde, at virksomheden i skattemæssig forstand kunne anses for erhvervsmæssig.
TfS 1996, 845 LSR. En vejformand, der havde eksperimenteret med henblik på at fremstille isolerings- og byggematerialer af halm, havde haft udgifter før renter og afskrivninger på 55.753 kr. Fradrag for udgifterne blev afvist, idet det ikke ansås for godtgjort, at virksomheden på længere sigt ville give overskud. Der kunne heller ikke gives fradrag efter LL §§ 8 B og dagældende 8 L.
TfS 1991, 57 ØLD. Fradrag nægtet, fordi virksomheden havde haft et så beskedent omfang og en så ringe udsigt til rentabilitet, at den ikke kunne anses erhvervsmæssigt drevet. I sagen havde skatteyderen, der var selvlært inden for elektronik, udviklet en højkvalitetsforstærker, men virksomheden havde i en periode på 5 år hverken varesalg eller varekøb. Landsretten fandt, at virksomheden havde været af et så beskedent omfang og havde haft en så ringe udsigt til rentabilitet, at den ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Se tilsvarende TfS 2000, 16 VLD.
TfS 1991, 211 HRD. Fradrag nægtet for udgifter til drift af racerbil.
TfS 1993, 35 LSR. En gocartkørers underskud ved handel med dele til gocarts kunne ikke fratrækkes.
TfS 1994, 752 ØLD. En road racingkørers underskud kunne ikke fratrækkes. Aktiviteten blev ikke anset for at være drevet erhvervsmæssigt.
TfS 1998, 216 ØLD. En virksomhed med drift af en racerbil/dragster havde ikke det for en erhvervsmæssig virksomhed fornødne omfang, ligesom landsretten lagde til grund, at driften ikke havde udsigt til at blive rentabel.
SKM2006.142.SR . Skatterådet fandt, bl.a. på baggrund af de regnskabs- og budgetmæssige oplysninger om dragracingvirksomheden, at en dragster-racerbil ikke var et erhvervsmæssigt driftsmiddel.
E.A.1.2.4 Driftsform, m.v.
Det er ved sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed ikke afgørende, om virksomheden drives som personlig virksomhed eller eventuelt som selskab, jf. TfS 1991, 500 HRD, hvor et selskab blev nægtet fradrag for underskud ved driften af et travhestehold, da dette måtte anses som et udslag af hovedanpartshaverens personlige interesse i travheste.
SKM2002.446.VLR . Et svensk datterselskab, der var sambeskattet med det danske moderselskab, drev virksomhed med travhestehold i Sverige. Landsretten fandt, at driften ikke var erhvervsmæssig, og at underskud ikke kunne fratrækkes. Der blev lagt vægt på, at driftsunderskuddet var stigende, at selskabet kun havde 2 heste, at der ikke var udarbejdet egentlige budgetter for driften, og at indtægterne var tilfældige og usikre.
SKM2006.171.ØLR . (Appelleret). Et selskab havde ikke fradrag for udgifter til et fly, idet udgifterne måtte anses for afholdt i eneanpartshaverens private interesse.
Se endvidere TfS 1991, 289 VLD, hvor et anpartsselskab blev nægtet fradrag for underskud ved drift af en hundekennel. Afgørelsen er refereret i E.A.1.2.3.3 .
E.A.1.2.5 Momsregistrering m.v.
Den momsretlige vurdering af, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig, vil normalt være sammenfaldende med den skatteretlige vurdering. Det fremgår dog af TfS 1997, 639 DEP, Meddelelser fra Skatteministeriet, at det må bero på en selvstændig momsretlig vurdering, om en virksomhed er en økonomisk virksomhed og en selvstændig skatteretlig vurdering, om der foreligger selvstændig erhvervsmæssig virksomhed og dermed er fradrag for driftsomkostninger m.v.
Af TfS 1992, 516 ØLD, fremgår, at momsregistreringen som sådan ikke er afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed skattemæssigt er erhvervsmæssig eller ej, da der ved momsregistreringen ikke sker en egentlig prøvelse af dette spørgsmål.
Højesteret udtalte ligeledes i TfS 1991, 500 HRD, jf. afsnit E.A.1.2.4 , at det er uden betydning for den skattemæssige vurdering af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, om virksomheden har ladet sig momsregistrere.
E.A.1.3 SL § 5 Formuebevægelser
SL § 5 indeholder en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet i SL § 4.
Bestemmelsen bygger på en fundamental sondring mellem indkomst (udbytte) og indkomstgrundlag (formue). Udgangspunktet er, at selve grundlaget for erhvervelsen af indkomsten er indkomstopgørelsen uvedkommende, og at det alene er afkastet af indkomstgrundlaget, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen.
E.A.1.3.1 SL § 5 Salg af aktiver
I følge SL § 5, stk. 1, litra a, skal urealiserede værdisvingninger på aktiver ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.
Gevinst og tab konstateret ved salg eller anden afståelse af aktiver, der har karakter af omsætningsformue, dvs. at de er anskaffet som led i næring eller i spekulationsøjemed, skal medregnes ved indkomstopgørelsen.
Realisationsprincippet i SL § 5, stk. 1, litra a, er modificeret af særregler i den øvrige skattelovgivning. Som eksempler kan nævnes reglerne om landbrugets besætninger, jf. afsnit E.E.1 og om kursgevinster og kurstab, når lagerprincippet anvendes, se LV Almindelig del afsnit A.D.2 .
Hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a, om at alene realiseret gevinst og tab på omsætningsformuen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, er senere blevet erstattet af særlovgivning for langt de fleste aktivtypers vedkommende. Som de vigtigste eksempler kan nævnes afskrivningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og aktieavancebeskatningsloven.
Private aktiver
Indtægt ved salg af private aktiver, f.eks. indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a. Dette gælder principielt uden hensyn til indtægtens størrelse. Rent bevismæssigt vil en betydelig indtægt dog kunne indicere, at der er tale om salg af en omsætningsformue (næring eller spekulation).
Den skattemæssige behandling afhænger således af en bedømmelse af, om aktivet er rent privat, eller om det er solgt som led i en erhvervsmæssig virksomhed eller som led i en spekulationsforretning.
Det har især været handel med malerier, mønter, frimærker og antikviteter, der i praksis har givet anledning til problemer i relation til afgrænsningen privat/erhverv/spekulation.
SKM2004.259.HR . Fondsbørsvekselerernes Garantiforening under afvikling udloddede i 1992 400.000 kr. til hver af foreningens 38 medlemmer. Udlodningen kunne ikke anses for skattefri i medfør af statsskattelovens § 5 a, idet der ikke var tale om udlodning af en del af en formue, som medlemmerne allerede ejede. Under henvisning til, at medlemmerne i medfør af vedtægterne ikke kunne anses for at have et retligt krav på en andel i foreningens formue ved foreningens likvidation, fandt Højesteret, at medlemmerne ikke havde en andelsret til foreningens formue, og ligningslovens § 16 A kunne derfor ikke finde anvendelse. Udlodningen blev derimod anset for skattepligtig i medfør af SL § 4.
TfS 1996, 177 VLD. Et dødsbo blev anset for indkomstskattepligtigt af et beløb opnået ved salg af 53 malerier og ved udlæg efter vurdering af 94 malerier.
TfS 1990, 236 ØLD. En tæppehandlers salg af tæpper fra privat indbo blev anset som et led i hans almindelige næringsvirksomhed.
TfS 1987,161 ØLD. En skatteyder blev ikke beskattet af fortjeneste ved salg af mønter, mineraler og andre effekter, da det ikke tilstrækkeligt sikkert kunne antages, at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.
Erhvervsmæssige aktiver
Hvad angår reglerne om gevinst og tab på erhvervsmæssige aktiver, fx varelager, driftsmidler, skibe, bygninger, finansielle aktiver og immaterielle rettigheder henvises til omtalen i de respektive særafsnit.
TfS 1996, 147 LSR, vedrørte en virksomhed, der i en årrække havde solgt ædelsten til danske investorer til priser, der langt oversteg ædelstenenes reelle værdi. Efter virksomhedens konkurs rejste nogle investorer krav mod de pengeinstitutter, der havde ydet lån til købene. For at kravet kunne gøres gældende, skulle lånet været ydet efter aftale med sælgerne, og investorerne skulle anses som forbrugere. I 1992 blev der indgået forlig med et pengeinstitut om nedskrivning af gælden med 70 pct. Investorernes tab var fradragsberettiget spekulationstab, men tabet skulle nedsættes med gældsnedskrivning ved opgørelsen af størrelsen af det tab, der kunne fradrages efter SL § 5, stk. 1, litra a.
TfS 1985, 586 ØLD og TfS 1985, 739 ØLD. Tab på sølvbarrer på grund af sælgerfirmaets underslæb og konkurs kunne ikke fratrækkes, idet fradrag af et spekulationstab i medfør af SL § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at der er tale om "et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles hermed".
Hvis private samlere går over til at drive erhvervsmæssig handel med deres samlerobjekter, godkendes det i praksis, at den del af den private samling, der overgår til den nystartede forretning som varelager, kan optages til handelsværdien, med fradrag af normal bruttoavance, på dette tidspunkt som primovarelager, jf. Vestre Landsrets dom af 6. oktober 1983 (Skd. 1984.69.225), hvor overførslen af en møntsamling til forretningen skete over en årrække.
Genstande, der bevises at være erhvervet, før den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt, og som ikke er overført som varelager til forretningen, kan fortsat sælges uden beskatning af fortjenesten.
Genstande, erhvervet efter at den erhvervsmæssige virksomhed er i gang, vil som altovervejende hovedregel skulle anses for anskaffet som et led i virksomheden.
Om kunstneres varelager se afsnit E.B.2.6.1 .
Spekulation
Spekulationsbeskatningen i SL § 5, stk. 1, litra a, er ophævet for aktiver omfattet af aktieavancebeskatningloven og ejendomsavancebeskatningsloven samt aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven. Bortset fra disse særregler skal fortjeneste ved salg af aktiver anskaffet i spekulationshensigt medtages ved indkomstopgørelsen, ligesom tab kan fratrækkes.
I spekulationsbegrebet ligger for det første et krav om, at det pågældende aktiv skal være erhvervet i den hensigt at videresælge det, og for det andet et krav om, at dette skal være sket med det formål at opnå en fortjeneste. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.
Ved bedømmelsen af, om der foreligger spekulationshensigt, ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes solgt med fortjeneste.
Barrer af sølv og platin, ensartede mønter i stort antal f.eks. Krügerrands og uindfattede diamanter anses normalt for erhvervet i spekulationshensigt. Se Østre Landsrets dom af 13. april 1984 (Skd. 1984.71.717).
SKM2003.449.LSR . En skatteyder havde importeret 6.000 flasker champagne med henblik på videresalg. Købet var lånefinansieret. Da der var tale om et enkeltstående køb med udpræget videresalgshensigt, var der tale om et spekulationskøb. Tabet ved det efterfølgende salg var derfor fradragsberettiget.
Om beskatning ud fra et spekulationssynspunkt, se LSRM 1965, 31 LSR og LSRM 1965, 116 LSR.
Det antages i praksis, at en oprindeligt foreliggende spekulationshensigt ved erhvervelsen kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres nogen beskatning ved afståelse.
I LSRM 1969, 113 LSR blev spekulationsbeskatning gennemført, selv om aktivet blev foræret bort som en gave. En bortgivelse af spekulationsobjektet indicerer dog normalt, at den oprindelige spekulationshensigt må anses opgivet, se LSRM 1967, 37 LSR og LSRM 1976, 129 LSR. Se desuden TfS 1997, 540 ØLD, hvor der alene var tvist om størrelsen af det fradragsberettigede spekulationstab.
E.A.1.3.2 Gaver
Efter SL § 5, stk. 1, litra b, skal gaver, der er omfattet af afsnit II i boafgiftsloven, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Om beskatningstidspunktet for gaver, se LV Almindelig del afsnit A.B.7.1.7 .
E.A.1.3.3 Erstatning og forsikringsydelser
En modtagen erstatning skal som udgangspunkt behandles som det tab, erstatningen ydes for.
Erstatning for tab af et aktiv skal behandles som et afståelsesvederlag for aktivet. Dette fremgår udtrykkeligt af afskrivningsloven, aktieavancebeskatningsloven, og ejendomsavancebeskatningsloven. Skattefriheden for brandforsikringssummer m.v., jf. SL § 5, stk. 1, litra b, skal således forstås med de modifikationer, der følger af den øvrige lovgivning. Erstatning for varelager skal også behandles som afståelsesvederlag og er derfor skattepligtig.
Hvis erstatningen ikke dækker tab af et omsætteligt aktiv, vil det afgørende være, om der er tale om erstatning for en mistet skattepligtig indtægt eller dækning af en fradragsberettiget udgift. Er der tale om en fradragsberettiget udgift, skal erstatningen medregnes ved indkomstopgørelsen.
Skattepligtig indtægt
SKM2002.152.HR . En sparekasse krediterede skatteyders lånekonto med 719.688 kr. Højesteret lagde til grund, at der enten var tale om erstatning for et tab på fordringer mod gældsbrevsdebitorer eller betaling for gældsbrevdebitorerne, mens det ikke blev tillagt betydning, at den krediterede konto var nødlidende. Højesteret anså herefter ligesom tidligere også landsretten gældsnedskrivningen for skattepligtig.
TfS 2000, 411 LSR. Skatteyderen udlejede et hotel til Udlændingestyrelsen, der anvendte ejendommene som flygtningecenter. Skatteyderen modtog ved lejemålets ophør 169.546 kr. inkl. moms i erstatning fra Udlændingestyrelsen samt 26.500 kr. fra et forsikringsselskab, ialt 196.046 kr. Erstatningerne skulle bringe ejendommen i samme stand som ved udlejningens start. Reparationerne omfattede tapet, rengøring, maling m.v. Landsskatteretten fandt, at de udbetalte beløb var ydet til dækning af udgifter, der måtte anses for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter. Erstatningsbeløbene var derfor skattepligtig indkomst i medfør af SL § 4, stk. 1.
TfS 1991, 378 HRD. En erstatning ydet i henhold til driftstabsforsikring blev anset for almindelig indkomstskattepligtig for modtageren jf. SL § 4. Desuden henvises til TfS 1991, 86 VLD og TfS 1992, 545 ØLD.
Skd. 1983.64.41. En godtgørelse ydet i anledning af forsinket udbetaling af et negativt momstilsvar blev anset for ydet til dækning af renter, og erstatningen var derfor skattepligtig.
LSRM 1981, 42 LSR. Skattepligt af erstatning for flyvehavre på en nyerhvervet landbrugsejendom. Erstatningssummen svarede til udgifterne til rensning af ejendommen. Landsskatteretten lagde vægt på, at der ikke var tale om en varig forringelse af ejendommen, men derimod om en forringelse, som kunne afhjælpes ved rensning af ejendommen, og de hermed forbundne udgifter ville kunne fratrækkes.
Periodisk løbende erstatningsydelser er normalt indkomstskattepligtige.
Skattefri indtægt
Hvis erstatningen derimod dækker et tab af selve indkomstgrundlaget, et ikke fradagsberettiget formuetab eller en skattefri indtægt, skal erstatningen ikke beskattes, jf. TfS 1993, 36 LSR og TfS 1994, 269 TSS, om godtgørelse for ophør med mælkeproduktion, LV afsnit E.E.4.9.2 .
TfS 1988, 79 LSR. En sparekasse måtte betale erstatning til en køber af et hus, som havde anmodet sparekassen om at foretage kurssikring af ejerskiftelånet. Sparekassen undlod at foretage den aftalte kurssikring, og køberen af huset blev derfor påført et tab i form af forøgede prioritetsudgifter. Skatteyderen gjorde gældende, at erstatningen er at betragte som en mangel ved huset og derved en skattefri formuegevinst. Landsskatteretten anså erstatningen for skattepligtig. Afgørelsen blev indbragt for Landsretten, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, således at skatteyderen fik medhold, jf. Skat 1990.9.699.
TfS 1986, 136 LSR. En erstatning, som en skatteyder fik udbetalt fra sit pengeinstitut til dækning af et tab som følge af, at en udbudt investeringspakke ikke forløb, som det var stillet i udsigt, blev anset for at være skattefri. Landsskatteretten fandt, at erstatningen dækkede den merskat, skatteyderen måtte betale, da investeringspakken skattemæssigt ikke blev godkendt.
Erstatninger for opgivelse af privat lejemål er ikke omfattet af SL § 4 og derfor som udgangspunkt skattefri.
TfS 1991, 312 LSR. Sagen vedrørte erstatning ydet i henhold til en sælgergarantiforsikring i forbindelse med hussalg.
TfS 1986, 427 LSR. Landsskatteretten fandt, at der var skattepligt af den del af erstatningen for nogle mistede bundgarnsrettigheder, der skulle dække indtægtstabet, hvorimod den resterende erstatning, der dækkede tab af indkomstkilden, var skattefri.
Vestre Landsrets dom af 27. august 1984 (Skd. 1985.72.100). På grund af formalitetsmangler, som et revisionsfirma påtog sig ansvaret for, var en skatteyder gået glip af muligheden for at foretage henlæggelse til investeringsfond. Revisionsfirmaet ydede en erstatning på 30.000 kr. Den del af erstatningsbeløbet, der kunne henføres til den forøgede formueskat (13.831 kr.) og 8 pct-tillægget til restskatten i henhold til KSL § 61, stk. 2 (7.772 kr.), som ikke kunne genindvindes ved den fremtidige skattebetaling, blev ikke anset for skattepligtig, hvorimod den resterende del af erstatningsbeløbet, der var kompensation for den tidsmæssige fremrykning af skattebetalingen, skulle beskattes.
LSRM 1982, 40 LSR. Den del af en erstatning, der dækkede tidligere fratrukne udgifter, var skattepligtig, hvorimod den resterende del af erstatningen, der dækkede en yderligere skattebetaling, var skattefri.
Konkurrenceklausul
SKM2004.71.HR . Bod for overtrædelse af konkurrenceklausul kunne hverken helt eller delvist fradrages ved indkomstopgørelsen, idet den ikke kunne anses som en naturlig og sædvanlig driftsomkostning. Da advokatudgifterne havde en sådan sammenhæng med boden, kunne de heller ikke fradrages.
SKM2002.429.LSR . Erstatning for overtrædelse af en konkurrenceklausul og advokatomkostninger i tilknytning hertil var ikke fradragsberettiget. En konventionalbod, som skatteyderen måtte betale for overtrædelse af konkurrenceklausulen, blev ikke anset for at være et udslag af en med skatteyderens erhvervsudøvelse (frisør) naturligt forbundet driftsrisiko, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.
TfS 2000, 160 HRD. Erstatning for tab, som skatteyder havde lidt ved 2 tidligere ansattes overtrædelse af konkurrenceklausul, ansås for ydet til dækning for tab af indtægter og dermed skattepligtig indkomst.
I TfS 1997, 12 LSR havde en skatteyder ved salg af forretning påtaget sig en konkurrenceklausul, som skatteyder efterfølgende overtrådte. Udgiften til erstatning for misligholdelse af konkurrenceklausulen var ikke fradragsberettiget, idet misligholdelsen ikke var en med skatteyders erhvervsudøvelse forbundet driftsrisiko.
TfS 1989, 600 VLD. I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring, ligeledes TfS 1997, 657 LSR.
Erstatninger for forstyrrelse af stilling og forhold samt erstatninger for rent private udgifter skal normalt ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Det samme er tilfældet med erstatninger for ærekrænkelser samt erstatning for svie og smerte, lyde og vansir.
Om erstatning efter lovbek. nr. 154 af 7. marts 2006 om sikring mod følger af arbejdsskade, se LV Almindelig del afsnit A.B.4.4.1.1 .
Erstatning for opgivelse af eneretten til et familienavn er skattefri.
Tab af indkomstkilde
TfS 1996, 499 ØLD. Ved opsigelse af en administrationsaftale modtog et administrationsselskab et vederlag for opgivelse af aftalen. Aftalen var opsagt, før den kunne opsiges ifølge aftalegrundlaget. Selskabet anså primært beløbet som vederlag for goodwill, subsidiært som skattefri betaling for tab af indkomstkilde, jf. SL § 5. Retten fandt ikke, at vederlaget kunne anses som et skattefrit tab af indkomstkilde, da selskabet ikke havde afståelsesret til filialnettet. Vederlaget blev anset for skattepligtig i henhold til SL § 4, da vederlaget blev ydet til dækning af mistede indtægter.
Afløsningssummer
Afløsningssummer, der som engangsbetaling træder i stedet for en skattepligtig løbende ydelse, er som udgangspunkt skattefri, se LV Almindelig del afsnit A.B.6.1 og E.I.4.2.2.1 .
E.A.1.4 Afkald på indtægt
En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se afsnit E.A.3.1 .
Er der først erhvervet ret til en indtægt kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. f.eks. LSRM 1950, 142 LSR og Skd. 1985.76.753.
Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.
Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald). Se også LV Almindelig del afsnit A.A.1.3.10 .
Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal fx ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. LSRM 1973, 122 LSR (blankt afkald), LSRM 1974, 29 LSR (dispositivt afkald), Skd. 1974.28.89 (dispositivt afkald).
I TfS 1989, 428 VLD gav en lærer, der var ansat under Skolesamvirket Tvind, afkald på løn. Da afkaldet efter omstændighederne alene fandtes begrundet i muligheden for at undgå at afregne A-skat, blev afkaldet ikke tillagt skattemæssig virkning.
LSRM 1986, 3 LSR. En tandlæge havde for tandbehandling af sin svigerfader udstedt kvitterede regninger lydende på normalt honorar. Svigerfaderen havde på grundlag heraf modtaget delvis refusion fra Fortsættelsessygekassen Danmark og betalt det modtagne beløb til svigersønnen, der eftergav svigerfaderen det resterende beløb. Tandlægen anførte, at det kun havde været meningen, at svigerfaderen skulle betale et beløb svarende til de modtagne refusionsbeløb og havde derfor kun indtægtsført disse beløb. Da der var udstedt kvitteret regning som grundlag for refusionen fra sygekassen fandt Landsskatteretten, at forholdet måtte betragtes som et efterfølgende afkald, og at regningsbeløbene derfor skulle medregnes i den skattepligtige indkomst med det fulde pålydende.
E.A.2 Fradrag i bruttoindkomsten
SL § 6 indeholder hovedreglen for, hvilke udgifter, der kan fratrækkes ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst.
E.A.2.1 SL § 6 stk. 1, litra a. Driftsomkostninger
De fradragsberettigede driftsomkostninger er i SL § 6, stk. 1, litra a, beskrevet som "de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger". Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelse af indkomsten.
Bevisbyrden for at der foreligger en fradragsberettiget driftsomkostning påhviler som udgangspunkt skatteyderen. Bevisbyrden skærpes, hvis der er personsammenfald, eller parterne er interesseforbundne.
Fastlæggelsen af driftsomkostningsbegrebet giver anledning til 2 hovedafgrænsninger, dels over for private udgifter, dels over for anlægs- og etableringsudgifter.
E.A.2.1.1 Drift - privat
I SL § 6, stk. 2, beskrives privatforbruget som "udgifter anvendt til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, ... til gaver eller på anden måde".
I praksis er der ofte tale om en vanskelig bevisbedømmelse af, om en udgift er privat eller erhvervsmæssig. Udgifter, der sædvanligt forekommer for de fleste skatteydere uafhængigt af, om der udfoldes bestræbelser på at erhverve indkomst, vil som hovedregel have karakter af privatforbrug. Dette gælder fx udgifter til beklædning og fortæring og udgifter til privat bolig og husførelse. Uanset at sådanne udgifter indirekte kan siges at være af betydning for muligheden for at erhverve indkomst, er fradrag udelukket, fordi afholdelsen af udgiften ikke kan siges at være foranlediget af ønsket om at erhverve indkomst, men derimod er et udslag af rent private interesser om behovstilfredsstillelse.
Fradragsret kommer dels på tale, hvor erhvervsudøvelsen påfører skatteyderen påviselige merudgifter af den pågældende karakter, dels hvor der i øvrigt påvises en konkret erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.
Fradrag indrømmet
SKM2003.187.LR . En landmands udgift til sygeforsikring kunne fratrækkes som en driftsudgift, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. En eventuel erstatning skulle medregnes som skattepligtig indtægt efter SL § 4.
SKM2002.279.HR . Fradrag for udgifter til kattehold på en landbrugsejendom. Højesteret lagde til grund, at kattene alene opholdt sig i ejendommens driftsbygninger og ikke havde adgang til stuehuset, og at formålet med katteholdet udelukkende var at bekæmpe rotter og mus i driftsbygningerne. Højesteret fandt herefter, at katteholdet havde en sådan relevant driftsmæssig begrundelse, at udgiften til kattefoder kunne fradrages, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Der var ikke grundlag for at anse en del af udgiften for en privat udgift.
SKM2001.66.ØLR . Landsretten anså udgiften til en interessents hjerteoperation for at være en fradragsberettiget driftsomkostning for medinteressenterne. Interessenten blev anset for indkomstskattepligtig af et tilsvarende beløb. Se nærmere afsnit E.B.3.1 .
TfS 1997, 513 LSR. En dyrlæge fik fradrag for udgiften til at anskaffe sig stort kørekort. Landsskatteretten fandt, at udgiften hverken kunne anses for afholdt med henblik på at tilgodese private behov eller med henblik på at ændre eller udvide klagerens indtjeningsgrundlag. Endvidere fandt Landsskatteretten, at der var den for fradrag fornødne direkte tilknytning til indkomsterhvervelsen.
TfS 1996, 161 VLD. En reception afholdt i anledning af direktørens 60-års fødselsdag blev anset for forretningsmæssigt begrundet for virksomheden, hvorefter udgifterne var fradragsberettigede. Se endvidere afsnit E.B.3.7.6 .
TfS 1995, 18 LSR. En psykolog blev indrømmet fradrag for udgifter til supervision hos en anden psykolog.
TfS 1994, 132 VLD. Fiskere, der ikke anvender havfradraget, og som har afholdt merudgifter til kost på grund af arbejdet, kan fratrække merudgiften, se endvidere LV Almindelig del A.F.2.11 .
TfS 1989, 243 LSR. En tandlæges udgifter til beskyttelsesbriller blev anset for driftsudgifter. Modsat i LSRM 1982, 126 LSR, hvor en tandlæges udgifter til briller blev anset for privatudgifter. Der var ikke tale om specielle arbejdsbriller, men almindelige briller, der kunne anvendes privat.
Fradrag nægtet
SKM2006.411.LSR . En tandlæge fik ikke fradrag for udgiften til deltagelse i kursus vedrørende NLP Practitioner, da kurset gik ud over rammerne for ajourføring og vedligeholdelse af den tidligere erhvervede uddannelse som tandlæge. Tandlægen fik heller ikke fradrag for udgifterne til Mensendieck undervisning, da de var af privat karakter.
SKM2006.171.ØLR (Appeleret). Et selskab havde ikke fradrag for udgifter til et fly, idet udgifterne måtte anses for afholdt i eneanpartshaverens private interesse.
SKM2005.170.ØLR (Appelleret). Skatteyderen blev nægtet en lang række fradrag bl.a. for telefon, leje af bil, benzin, parkeringsafgift, Brobizz og advokat. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde dokumenteret eller sandsynliggjort, at de fradragne beløb var erhvervsmæssigt begrundet.
SKM2003.255.VLR . Skatteyderne ejede flere sommerhuse, hvor et blev benyttet privat. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at nogle udgifter, der ifølge fakturateksten vedrørte det privat benyttede sommerhus, retteligt skulle være afholdt på et af udlejningssommerhusene. Der kunne derfor ikke ske fradrag for disse udgifter.
TfS 1984, 307 ØLD. Landsretten nægtede en regnskabschef fradrag for en udgift på 9.550 kr. til børnepasning.
LSRM 1984, 98. En hospitalsansat læge, som på grund af et handicap måtte benytte kørestol for at passe sit arbejde, kunne ikke afskrive anskaffelsessummen, idet der blev henset til, at kørestolen - ud over at tjene til udførelsen af det indtægtsgivende arbejde - virkede til afhjælpning af brugerens handicap.
I praksis opstår der ofte spørgsmål om fordeling af en udgift på henholdsvis fradragsberettigede driftsomkostninger og privatudgifter. Dette gælder fx kørselsudgifter, repræsentationsudgifter, kursus- og rejseudgifter fagforeningskontingenter, se nærmere afsnit E.B.3 .
E.A.2.1.2 Drift - anlæg/etablering
Afgrænsningen af driftsomkostningsbegrebet volder især vanskeligheder over for de anlægs- og etableringsudgifter, der ikke er fradragsberettigede efter LL § 8 I og § 8 J.
Om udgifter til markedsundersøgelser og til advokat og revisor, se E.A.2.1.4.1 - E.A.2.1.4.2
Anlægs- og etableringsudgifter er, jf. SL § 6, stk. 2, udgifter til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift. Hvilke udgifter, der kan anses for etableringsudgifter, er nærmere beskrevet nedenfor i afsnit E.A.2.1.4 .
Domstolspraksis synes at have vist en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed.
Det altafgørende for fradragsretten er fortsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. SL § 6, stk. 2, om udvidelse af næring eller drift.
Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter. Se TfS 1996, 555 LSR.
Driftsmæssig begrundelse
Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for at afholde udgiften, se bl.a. LSRM 1974, 156. Udgifter, der er sædvanligt forekommende i en erhvervsvirksomhed, f.eks. lønudgifter eller lejeudgifter i erhvervslejemål, vil således i almindelighed kunne fratrækkes.
Noget andet er, at en udgifts sædvanlighed ofte vil indgå i overvejelserne over, om der overhovedet er tale om en erhvervsmæssig udgift, se f.eks. LSRM 1974, 159 og LSRM 1980, 28.
SKM2006.13.ØLR . Et selskabs advokat- og revisorudgifter i forbindelse med en større omstrukturering af virksomheden kunne hverken fratrækkes efter SL § 6 a, stk. 1, litra a, som en sædvanlig driftsomkostning eller efter LL § 8 J. Landsretten henviste til, at udgifterne var afholdt i forbindelse med selskabets indskrænkning af forretningsaktiviteter, og at udgifterne derfor vedrørte selskabets indkomstgrundlag og ikke den løbende indkomsterhvervelse.
Der kan ikke lægges afgørende vægt på, om en udgift er nødvendig. Nødvendighed, f.eks. i form af et lovkrav om at afholde udgiften, kan dog i visse tilfælde være af betydning for bevisbedømmelsen af, om der foreligger en driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.
Anskaffelse af aktiver
Der er ikke fradrag for udgifter til opsparing, jf. SL § 6, stk. 2. Det er derfor som udgangspunkt en forudsætning for fradragsret, at afholdelsen af udgiften har påført skatteyderen et formueforbrug. Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, er der alene tale om en omplacering af formue i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne.
Som undtagelser til denne hovedregel kan nævnes, at udgifter til anskaffelse af faglitteratur, plader og edb (software) behandles som driftsomkostninger, uanset at der er tale om anskaffelse af aktiver med omsætningsværdi.
Se endvidere afsnit E.C.2.1.2 om de særlige regler om afskrivning på software og E.B.3.11 om anskaffelse af driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed.
E.A.2.1.3 Domspraksis
Kernen i driftsomkostningsbegrebet er en forudsætning om, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift. Det skal være hensyn til en løbende indtjening (driften), der begrunder dispositionen, og ikke hensynet til det underliggende indkomstgrundlag (formuen). Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, udelukker det ikke omkostningsfradrag, at udgiften på længere sigt har betydning for indkomsterhvervelsen, og derfor må siges at have en afledet virkning på indkomstgrundlaget.
Fradrag indrømmet
SKM2006.409.LSR . Et holdingselskab kunne fuldt ud fradrage udgifter til ekstern formueforvaltning af aktieportefølje bestående af "andre værdipapirer og kapitalandele".
SKM2005.198.HR . Selskabet fik fradrag, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, for en udgift til ekstern sagkyndig vurdering af en udlejningsejendom. Vurderingen var foretaget til brug for selskabets årsregnskab. Højesteret henviste til, at udgifter til udarbejdelse af årsregnskab er driftsomkostninger, og fastslog, at dette som udgangspunkt også gælder udgifter til bistand, der ydes til brug for udarbejdelsen af regnskabet. Hverken det forhold, at vurderingshonoraret vedrørte et anlægsaktiv, eller det forhold, at anvendelse af det af revisoren foreslået regnskabsprincip ikke var nødvendig, kunne begrunde en fravigelse af udgangspunktet om fradragsret.
TfS 2000, 243 HRD. Et pengeinstitut havde erhvervet et leasingselskab sammen med andre pengeinstitutter. Pengeinstitutterne stillede garanti i forbindelse med, at leasingselskabet optog et udlandslån. I forbindelse med konstateringen af et betydeligt tab i leasingselskabet blev garantistillelsen afløst af en tabsgaranti fra pengeinstitutterne. Med henvisning til de foreliggende oplysninger om praksis mellem pengeinstitutter sammenholdt med det forhold, at leasingselskabet udadtil blev identificeret med pengeinstitutterne, fandt et flertal i Højesteret, at det måtte antages, at det ville have påvirket den løbende indkomsterhvervelse i pengeinstitutterne, hvis pengeinstitutterne ikke havde påtaget sig forpligtelse til at dække de tab, som leasingselskabet måtte konstatere på indgående leasing- og købekontrakter. Med den begrundelse fandt flertallet, at de udgifter, der fulgte af den forpligtelse pengeinstituttet havde påtaget sig, havde en sådan tilknytning til pengeinstitutternes egen indkomsterhvervelse, at udgifterne var fradragsberettigede i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.
UfR 1980, 712 HRD (Trælastkompagniet). Selskabet fik fradrag for en årlig noteringsafgift til Fondsbørsen og for udgifter til ændringer af selskabets vedtægter, som var nødvendige for, at den hidtidige virksomhed kunne fortsætte. Højesterets flertal udtalte følgende: "Efter det foreliggende... findes optagelsen af selskabets aktier til notering på børsen at være af en sådan betydning for selskabets status og almindelige omdømme og dermed for dets indtjeningsmuligheder, at de årlige udgifter til noteringsafgift må anses for en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a. De foretagne ændringer af selskabets vedtægter var ubestridt alene foranlediget af de ved aktieselskabsloven af 1973 gennemførte ændringer, der efter lovens § 164, stk. 1, nr. 2, krævedes indarbejdet i vedtægterne for at bringe disse i overensstemmelse med lovens krav, og undladelse heraf ville efter bestemmelsens stk. 3 medføre selskabets opløsning. Under disse omstændigheder findes også udgifterne til vedtægtsændringerne ... at måtte anses for fradragsberettigede driftsudgifter".
UfR 1942, 335 HRD (Skandinavisk Grammofon). Sagen vedrørte fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, fordi udgifterne havde til formål at sikre såvel tidligere opnået fortjeneste som muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.
SKM2003.502.LSR . Udgifter til en retssag i anledning af, at et vogntog væltede, fandtes at ligge inden for sædvanlig driftsrisiko ved drift af en vognmandsvirksomhed. Klageren kunne derfor fradrage advokatomkostninger.
SKM2002.379.LSR . Landsskatteretten fandt, at der forelå en sådan forbindelse mellem selskabets erhvervsvirksomhed og den betalte erstatning, at udgifterne til advokatbistand kunne fradrages ud fra et driftsrisikosynspunkt, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten henså til, at udgiften var et udslag af en normal driftsrisiko forbundet med udøvelsen af virksomheden, og at markedsføring er et sædvanligt led i driften af en salgsvirksomhed.
TfS 1997, 438 LSR. Indtægter ved tegning af forsikringer for andre forsikringsselskaber (fremmed provision) måtte anses som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. dagældende SEL § 17, stk. 5. En del af selskabets faste omkostninger kunne derfor fradrages ved opgørelse af denne indkomst.
Fradrag nægtet
SKM2006.319.VLR . Landsretten anså de af et selskab afholdte leasingomkostninger for afholdt i tilknytning til indgåelse af nye leasingaftaler, og ifølge leasinggivernes egen benævnelse af de enkelte omkostninger, antog Landsretten, at der var tale om engangsomkostninger, dels til dækning af leasinggivernes omkostninger i forbindelse med leasingaftalens oprettelse, og dels som viderefakturering af leasinggivernes udgifter til panthaverdeklaration. Landsretten udtalte, at sådanne udgifter i forbindelse med lånefinansiering efter fast praksis ikke er fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a.
SKM2006.311.SR . Et advokatfirmas betaling af erstatning som følge af rådgivning i forbindelse med salg af et aktieselskab, der blev udsat for selskabstømning, faldt uden for de naturlige rammer for advokatvirksomheden. Erstatningen kunne derfor ikke fradrages som en driftsomkostning. Skatterådet fandt også, at skattemyndighederne ud fra et erstatningsretligt synspunkt, skulle have fuld kompensation for det tab, der dannede grundlag for erstatningsberegningen. Det forhold at rådgivningen blev givet af en ansat, blev ikke tillagt betydning. Se også SKM2003.111.LSR .
SKM2006.244.LSR . En klager ønskede fradrag for udgift til minirensningsanlæg installeret i en aftægtsbolig. Aftægtsboligen var beboet af klageren i fællesskab med aftægtsnyderen, der var hans moder. Ved aftægt fastsættes som udgangspunkt en objektiv udlejningsværdi, hvori de faktiske udgifter vedrørende aftægtsboligen kan fratrækkes. Landsskatteretten fandt imidlertid, at der var tale om et boligfællesskab, og der skulle derfor beregnes ejendomsværdiskat for hele boligen. Landsskatteretten bemærkede, at et aftægtsforhold ikke er omhandlet af erhvervsmæssig virksomhed og dermed ikke kan sidestilles med erhvervsmæssig udlejning. Landsskatteretten fandt derfor, at der ud fra et driftsomkostningssynspunkt ikke var fradrag for udgift til minirensningsanlæg installeret i aftægtsboligen, jfr. SL § 6, stk. 1, litra a.
SKM2004.302.ØLR . Et selskab blev nægtet fradrag, jf. SL §, 6 stk.1, litra a, for utilsigtede lønudgifter, som selskabet havde pådraget sig i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven. Udgifterne til retssagen mod lønmodtagerne vedrørende spørgsmålet om selskabets hæftelse for lønkrav i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven blev ligeledes nægtet. Selskabet fik ej heller fradrag for udgifterne til erstatningssagen mod advokaten, der havde rådgivet selskabet i forbindelse med overtagelsen af virksomheden og den efterfølgende retssag mod lønmodtagerne.
SKM2004.219.ØLR . Skatteyderen havde selvangivet fradrag for fremmed kørselshjælp. Da skatteyderen ikke kunne dokumentere driftsomkostningerne, lagde landsretten til grund, at fakturaerne var falske.
SKM2003.438.LSR . Udgifter til kompensation til køb af sukkerkvoter kunne ikke fradrages.
TfS 1999, 823 HRD. Udgifter til dækning af generelle omkostninger til husleje, telefon m.v. Fradrag afslået af landsretten med henvisning til virksomhedens beskedne karakter og det forhold, at skatteyderen ikke havde sandsynliggjort en udsigt til en rimelig rentabilitet af den projektudvikling, der var virksomhedens eneste aktivitet. Afgørelsen blev stadfæstet af Højesteret med henvisning til de af landsretten anførte grunde.
I TfS 1985, 747 HRD nægtede Højesteret et selskab fradrag for kloakbidrag og betalinger for tilslutning til et fjernvarmeværk for en ubebygget industrigrund. Grunden blev købt med henblik på udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt imidlertid en mere velegnet grund og solgte den førstnævnte grund. Fordi selskabet ikke på noget tidspunkt havde udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede grund, kunne de omhandlede udgifter, der blev afholdt i ejertiden, ikke fratrækkes - hverken i medfør af LL § 8 C (reglerne er overført til AL § 43) eller SL § 6, stk. 1, litra a. Udgifter til erstatning og sagsomkostninger afholdt i forbindelse med en sag anlagt mod selskabet for uretmæssig anvendelse af et varemærke, som selskabet benyttede som navn, blev anset som fradragsberettigede som driftsudgifter.
Fradrag udelukket
Hvis udgiften ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst, er fradrag udelukket.
SKM2005.428.LSR . Sagen vedrørte et selskabs udgift til fairness opinion i anledning af, at der var blevet afgivet et købstilbud på aktier i selskabet. I henhold til bekendtgørelse nr. 827 af 10. november 1999 skal bestyrelsen i et børsnoteret selskab afgive udtalelse om, hvorvidt den tilbudte kurs er rimelig over for aktionærerne. Til brug for denne redegørelse valgte bestyrelsen i selskabet at indhente en ekstern ekspertvurdering i form af en fairness opinion, og selskabet foretog fradrag for udgiften på 2.000.000 kr. Landsskatteretten anså ikke udgiften for at være fradragsberettiget, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.
SKM2001.56.VLR og SKM2001.449.ØLR . I begge sager blev fradrag afvist med henvisning til, at det ikke var godtgjort, at de respektive skatteydere havde drevet erhvervsmæssig virksomhed i det pågældende indkomstår.
TfS 1998, 202 ØLD. Udgifter til køb af træer var ikke fradragsberettiget som driftsomkostning i det indkomstår, hvor træerne var købt. Landsretten begrundede afgørelsen med, at udgiften var afholdt til køb af træer på roden. Da træerne stadig var på rod ved årets udgang, ansås udgiften ikke for anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i det pågældende indkomstår.
TfS 1995, 51 LSR. En tidligere landmand blev nægtet fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand i forbindelse med en frivillig akkord, som han indgik ca. et halvt år efter, at han var ophørt med landbrugsvirksomheden. Landsskatteretten bemærkede, at udgifterne kun kunne trækkes fra, hvis de kunne henføres til den aktuelle drift.
TfS 1986, 579 ØLD. En skatteyder fik ikke fradrag for rejseudgifter i forbindelse med tilsyn med en ejendom, der tilhørte skatteyderen, og som var beboet af hans forældre i henhold til en aftægtsaftale indgået i forbindelse med forældrenes afståelse af ejendommen. Landsretten lagde vægt på, at der ikke var tale om erhvervsmæssig udleje, hvorfor skatteyderen ikke modtog nogen løbende erhvervsmæssig indtægt fra ejendommen, og at ejendommen var erhvervet i privat øjemed.
Om udgifter til certificering af kvalitetsstyringssystemer, se E.B.3.15 .
Interesseforbundne parter
Hvis modtageren af den afholdte driftsudgift er nært forbunden med skatteyderen og dermed har sammenfaldende interesser med denne, må der som forudsætning for omkostningsfradrag stilles krav til skatteyderen om at godtgøre tilstedeværelsen af en driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Bevisbyrden skærpes, når der er personsammenfald eller parterne er interesseforbundne.
Som udgangspunkt må det antages, at driftstilskud fra et moderselskab til et datterselskab ikke er begrundet i hensynet til moderselskabets løbende indtjening, men derimod i andre interesser, der er driften uvedkommende - typisk sikring af formueinteresserne i datterselskabet.
Fradrag indrømmet
SKM2003.146.VLR . Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt et dansk selskab havde fradragsret for betaling af et søsterselskabs udgifter til advokat og erstatning/godtgørelse i anledning af søsterselskabets opsigelse af en agentaftale. Det tyske søsterselskab havde gennem en eksklusivaftale eneforhandlingsretten i Tyskland til det danske selskabs produkter, og det tyske selskab havde indgået en række underaftaler med agenter i Tyskland. På grund af samarbejdsvanskeligheder opsagde det tyske selskab i 1994 agentaftalen. Landsretten fandt, at selskabet havde fradrag for udgifterne som driftomkostninger. Dette uanset, at retssagen var anlagt mod det tyske selskab, at der ikke eksisterede noget aftaleforhold mellem det danske selskab og agenten i Tyskland, og at det danske selskab ikke havde nogen retlig forpligtigelse over for agenten.
TfS 1999, 730 VLD. Fradrag for erstatning til søsterselskab. Landsretten anså det ikke for godtgjort, at aftalen mellem selskaberne var usædvanlig i forhold til markedsbestemte vilkår for dispositioner foretaget mellem uafhængige parter under samme omstændigheder, hvorfor aftalen skulle respekteres med ret til fradrag for erstatningen til følge.
TfS 1995, 339 VLD. Et moderselskab fik fradrag for kurstab og for tab på tilgodehavender hos dets engelske datterselskab. Medens Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om vareleverancer på normale forretningsmæssige vilkår, men om tilskud, der ikke havde direkte betydning for moderselskabets omsætning og drift, lagde landsretten til grund, at moderselskabets markedsføring gennem datterselskabet på det engelske marked både direkte og indirekte havde stor betydning for moderselskabets afsætning. Udgifterne blev derfor anset for at have været et naturligt led i moderselskabets virksomhed og dermed fradragsberettigede.
I UfR 1984, 90 HRD (Segaltmøllen) fik et selskab fradrag for udgift til betaling af en tidligere samarbejdspartners gæld til tredjemand, hvilket 2 nye samarbejdspartnere havde stillet krav om som betingelse for en fortsættelse af det nyligt indledte samarbejde. Betalingen af gælden ansås for at have en sådan tilknytning til den løbende drift, at den måtte anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.
I UfR 1976, 60 HRD (Esso) blev et moderselskabs tilskud til dækning af underskud i dets datterselskaber, som drev tankstationer, og som i kortere eller længere tid ikke kunne drives uden underskud, anset for fradragsberettigede driftsomkostninger. Højesteret udtalte, at udgifterne "havde været et sådant naturligt led i selskabets virksomhed, at de som driftsudgifter har kunnet bringes til fradrag i selskabets indkomst, uanset at dette ikke er sambeskattet med datterselskaberne".
TfS 1994, 412 LSR. En tømrermesters tab på sit tilgodehavende i et selskab, hvor han var anpartshaver, blev godkendt som et fradragsberettiget driftstab.
Rette udgiftsholder
Fradrag for en udgift forudsætter, at udgiften vedrører det selskab, der afholder udgiften, og ikke f.eks. andre selskaber inden for samme koncern, se Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i TfS 1994, 190 LR om udbetaling af overskudsandele fra et holdingselskab via en medarbejderudbyttefond til alle ansatte inden for samme koncern.
Fradrag nægtet
SKM2005.252.ØLR (Appelleret). Landsretten nægtede et selskab fradrag, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, for administrationsvederlag, som selskabet havde betalt til nogle andre selskaber. Landsretten bemærkede, at selskabet som udgangspunkt havde bevisbyrden for, at administrationsvederlaget udgjorde en fradragsberettiget driftsomkostning. Da administrationsvederlaget var betalt til interesseforbundne selskaber, var bevisbyrden skærpet. Se SKM2005.228.ØLR Hvor landsretten nægtede et datterselskab fradrag for et administrationsvederlag ydet til moderselskabet.
SKM2003.166.HR . En skatteyder stiftede sammen med sin bror et I/S, som drev byggevirksomhed. Efter en årrække stiftedes et A/S. Der blev indgået en samarbejdsaftale mellem selskabet og I/S'et, hvorefter der ved leverancer ikke blev beregnet avance, og der skete ikke fuld og samtidig fakturering. Samhandelen mellem I/S'et og selskabet skete ved, at I/S'et leverede materialer, arbejdskraft og underleverandørydelser til selskabet, der alene var kontraktpart i forhold til bygherrerne. Højesteret lagde til grund, at I/S'et til selskabet skulle levere ydelser efter tilbud eller efter regning, og at samhandelen derfor ikke kunne være baseret på et princip om resultatdeling. Højesteret fandt derefter, at I/S'et havde erhvervet ret til vederlag fra selskabet ved leveringen af ydelserne, og at vederlaget derfor var umiddelbart skattepligtig indkomst for I/S'et, også selv om leverancerne ikke blev faktureret straks ved leveringen. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at korrigere I/S'ets indkomst i de tilfælde, hvor I/S'et ikke månedligt havde indtægtsført leverancer til selskabet, eller hvor leverancer var indtægtsført med for høje eller for lave beløb i forhold til I/S'ets egen indkøbspris.
SKM2003.3.HR . Højesteret fandt, at det beløb, som et selskab betalte, var vederlag for overdragelse af 50 pct. af aktierne i selskabet, og at beløbet retteligt skulle have været betalt af selskabets aktionærer. Der var derfor ikke tale om en driftomkostning.
SKM2003.542.ØLR . Landsretten kunne alene tiltræde et skønsmæssigt fradrag for udarbejdelse af regnskaber på i alt 5000 kr., da der var en interesseforbindelse mellem dødsboet og den, der havde udstedt fakturaer på regnskabsmæssig bistand, og som samtidig var den ene af boets 2 arvinger.
SKM2003.257.ØLR . Selskabet fik ikke fradrag for en kautionspræmie til hovedaktionærens ægtefælle.
SKM2002.312.ØLR . En skatteyder indgik i et leasing- og konsignationsarrangement med et selskab, der var ejet af skatteyderens bror og far. Skatteyderen havde ikke godtgjort, at de tilgodehavender, der løbende var blevet opbygget hos selskabet, var fradragsberettigede som driftstab. Skatteyderens tilgodehavende var stadigt stigende, uden at dette gav ham anledning til at betinge fremtidige leverancer af kontant betaling eller til at kræve tilgodehavendet inddrevet eller forrentet.
SKM2001.186.HR . Sagen vedrørte beskatning i forbindelse med transaktioner mellem interesseforbundne parter. Skatteyderen havde ikke godtgjort, at et beløb vedrørende køb af konsulentassistance, som han lod et af ham behersket interessentskab overføre til et af interessentskabet behersket selskab hjemmehørende i Portugal, dækkede en driftsomkostning for interessentskabet. Beløbet kunne derfor ikke fradrages ved hans indkomstopgørelse.
TfS 1999, 376 HRD. En aftale mellem ejeren af et cafeteria og ejerens anpartsselskab om betaling til anpartsselskabet for konsulentbistand ydet til cafeteriaet kunne ikke godkendes skattemæssigt. Landsretten lagde til grund, at aftalen om konsulentbistand ydet af ejeren og dennes hustru ikke tjente noget forretningsmæssigt formål. Højesteret stadfæstede afgørelsen. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at beløb overført som betaling for konsulentbistand dækkede en driftsomkostning. Se desuden TfS 2000, 105 HRD (vareleverance mellem 2 selskaber).
TfS 1999, 685 VLD. Skatteyderen havde drevet revisionsvirksomhed med en søn som medinteressent. I forbindelse med overdragelse af virksomheden ønskede skatteyderen fradrag for tab på fordring på medinteressenten. Fordringen på medinteressenten hidrørte dels fra indfrielse af negativ kapitalkonto, dels fra indfrielse af medinteressentens gæld, som interessentskabets midler var stillet til sikkerhed for. Landsretten fandt, at interessentskabets sikkerhedsstillelse ikke kunne anses som en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Landsretten fandt desuden, at medinteressenten, der i den samlede periode havde hævet mere fra kapitalkontoen, end han efter virksomhedens omsætning havde krav på som sin overskudsandel efter interessentskabskontrakten, hermed reelt havde modtaget et lån. Landsretten anså ikke lånet for at være et led i den løbende indkomsterhvervelse for interessentskabet. Tab på fordringen på medinteressenten var derfor ikke fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a.
TfS 1996, 816 VLD. En selvstændigt erhvervsdrivende drev virksomhed som agent på provisionsbasis med et af ham behersket selskab og med udenforstående. Han var agent for et tysk firma, og han købte i firmaet varer, som blev videresolgt til det af ham beherskede selskab. Selskabet blev opløst af skifteretten, da der ikke var aktiver i selskabet. Han foretog ved indkomstopgørelsen fradrag for tab på debitorer for manglende betaling for leverede varer til selskabet. Fradraget blev ikke godkendt af skattemyndighederne, da der ikke bestod et normalt handelsmellemværende mellem ham og selskabet. Landsretten fandt, at tabet måtte anses som et formuetab, der ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, da transaktionerne mellem ham og selskabet afgørende adskilte sig fra et normalt forretningsmellemværende mellem uafhængige parter og havde båret præg af hans personlige økonomiske interesser i selskabet.
TfS 1994, 207 HRD. Et dansk selskab, der havde betalt 20 pct. i factoringprovision til et schweizisk selskab, blev nægtet fradrag for den betalte provision. Eneanpartshaveren i det danske selskab havde optionsret til aktierne i det schweiziske selskab, der ikke havde andre aktiviteter end factoring for det danske selskab. Desuden havde selskabet hverken eget kontor eller ansat personale. Højesteret fandt, at der bestod et interessefællesskab mellem de 2 selskaber, og at factoringsudgiften på 20 pct. ikke var forretningsmæssigt begrundet.
I UfR 1979, 731 HRD blev en murermester nægtet fradrag for et tilskud til et af ham stiftet og domineret aktieselskab, hvorigennem han havde opført en ejendom med henblik på salg af aktielejligheder. Højesteret fandt, at der ikke havde været en sådan forbindelse mellem støtten til selskabet og murermesterens løbende indtjening, at der kunne indrømmes fradrag. På linie hermed nægtede Højesteret et moderselskab fradrag for tilskud til dets udenlandske datterselskab, der blev ydet til udligning af datterselskabets driftsunderskud (TfS 1990, 214 HRD).
Udskudte driftsomkostninger
I visse tilfælde er der mulighed for at opnå fradrag for " opsatte driftsomkostninger".
SKM2004.114.LR . Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked udtalt, at udgifter til oprensning af forurenet jord under nærmere angivne forudsætninger, kan fratrækkes efter SL § 6 e som opsatte vedligeholdelsesudgifter eller efter SL § 6 a som opsatte driftsomkostninger, således at fradraget foretages i det år, hvor udgifterne er afholdt.
UfR 1963, 954 HRD (Knuth). En godsejer fik fradrag for et engangsbeløb til 4 ansatte, der blev betalt som kompensation for deres dårlige aflønning gennem en årrække.
UfR 1984, 160 HRD (Træskodommen). Et interessentskab fik fradrag for et tilskud til et af interessenterne ejet aktieselskab, der i 3 år havde produceret træsko, som blev købt af interessentskabet. Interessenterne gjorde gældende, at der var tale om en regulering af den oprindeligt fastsatte afregningspris, der alene havde været fastsat foreløbigt på grund af beregningsvanskeligheder. Højesteret fandt, at tilskuddet var et sådant led i interessenternes virksomhed, at det kunne fradrages.
LSRM 1984, 23 LSR. Udgifter til opgravning af benzintanke i forbindelse med ophør af virksomhed som benzinforhandler blev anset for udskudte driftsomkostninger.
Udgifter i forbindelse med retablering af en losseplads efter endt anvendelse er fradragsberettigede, når de afholdes.
TfS 1992, 581 LSR. Et selskab havde afholdt en udgift til oprensning af en grund, der var forurenet i selskabets besiddelsestid. Landsskatteretten indrømmede selskabet fradrag for udgiften. Landsskatteretten bemærkede, at udgiften ville have været en fradragsberettiget driftsudgift, hvis nutidige miljøkrav havde været gældende på forureningstidspunktet. Da forureningen efter det oplyste var indtrådt som udslag af en naturlig risiko i forbindelse med selskabets produktion, kunne udgiften fratrækkes enten som en opsat vedligeholdelsesudgift i henhold til SL § 6, stk. 1, litra e, eller som en opsat driftsomkostning jfr. SL § 6, stk. 1, litra a. Udgifter til faste installationer, som offentlige myndigheder måtte foreskrive til imødegåelse af forurening, skulle medregnes til driftsbygningens afskrivningsgrundlag.
Se afsnit E.A.2.3 om afskrivning i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, på udgifter af omkostningskarakter.
E.A.2.1.4 Etableringsudgifter
Det er en forudsætning for omkostningsfradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, at dispositionen falder inden for virksomhedens naturlige rammer.
Udgifter til tilvejebringelse af et nyt indkomstgrundlag, herunder startudgifter som f.eks. stiftelsesomkostninger, er ikke fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Der er dog fradrag for udgifter til markedsundersøgelser og til advokat og revisor i forbindelse med etablering af ny virksomhed eller udvidelse af bestående virksomhed, jf. LL § 8 I, § 8 J , der er nærmere beskrevet i E.A.2.1.4.1 - E.A.2.1.4.3 .
SKM2002.155.HR . Et kommanditselskab ønskede at ansætte 3 personer, som var ansat i K/S B, over for hvilket de 3 personer havde påtaget sig en konkurrenceklausul. Det blev aftalt, at kommanditselskabet skulle overtage virksomheden fra K/S B, og at de 3 personer herved blev frigjort fra konkurrenceklausulen og kunne arbejde for kommanditselskabet. Kommanditselskabet betalte i forbindelse hermed et vederlag på 1,4 mio. kr. betegnet goodwill til K/S B. K/S B havde ikke fraskrevet sig retten til at konkurrere på markedet. Landsskatteretten fandt, at vederlaget udgjorde betaling for, at K/S B ikke påberåbte sig konkurrenceklausulerne. Landsretten afviste desuden, at vederlaget var knyttet til afståelse af kundekreds eller lignende (goodwill). På den baggrund fastslog landsretten, at vederlaget udgjorde en etableringsudgift og ikke en fradragsberettiget driftsudgift. Dommen blev stadfæstet af Højesteret.
TfS 1994, 296 ØLD. Landsretten fandt, at en taxachaufførs udgift til indskud i taxavognmændenes økonomiske forening i forbindelse med etablering som selvstændig vognmand måtte betragtes som en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift.
I TfS 1990, 422 ØLD nægtede landsretten et grovvareselskab fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse, da udgifterne i det væsentligste havde tjent til forbedring af selskabets indtægtsgrundlag. Udgifterne kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk. 3, litra c.
Se også TfS 1986, 146 LSR, hvor låneomkostninger blev anset for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Se tillige TfS 1989, 575 LSR, LSRM 1972, 81 LSR, LSRM 1982, 69 LSR og skd. 1979.50.224.
Hvis en udgift ikke har til formål at udvide eller forbedre det hidtidige indkomstgrundlag, men derimod alene at sikre de hidtidige indtjeningsmuligheder, er der mulighed for fradrag forudsat, at der kan påvises en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Hvis den driftsmæssige begrundelse foreligger, udelukker det således ikke fradrag, at udgiften i realiteten indebærer en tidsubestemt sikring af indkomstgrundlaget.
I TfS 1987, 315 HRD betalte et vognmandsfirma i forbindelse med indmeldelse i en fragtmandshal et indskud i fragtmandshallen på 175.000 kr. Ifølge foreningens vedtægter tilfaldt beløbet foreningen endeligt og blev ikke betalt tilbage, da fragtmanden udtrådte af fragtmandshallen. Beløbet blev betalt, for at selskabet kunne få en ny holdeplads til erstatning for en mistet holdeplads i københavnsområdet, hvor man i forvejen drev virksomhed. Højesteret fandt, at formålet med at afholde udgiften i det væsentlige var at sikre virksomhedens hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst, og udgiften blev herefter anset for en driftsomkostning, der kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Det bemærkes, at der for Højesteret ikke var nedlagt påstand om fradrag for indskuddet i afholdelsesåret. For landsretten var der nedlagt påstand om afskrivning efter dagældende LOSI § 15, stk. 1, jf. § 2, nr. 5, hvilket blev afvist, fordi selskabet ikke erhvervede en rettighed af økonomisk værdi.
Se også UfR 1980, 712 HRD (Trælastkompagniet), der er omtalt under E.A.2.1.3 .
I TfS 1988, 321 LSR havde en dyrlæge for at bevare sin indtjening i forbindelse med skærpet konkurrence etableret nye klinikker i omegnen. Klinikkerne blev etableret som selvstændige anpartsselskaber, hvorfra dyrlægen modtog et fast månedligt honorar for udført arbejde. Dyrlægeforeningen anlagde sag mod dyrlægen, idet der ifølge foreningens vedtægter kun måtte oprettes klinikker på den adresse, der var udgangspunkt for dyrlægens praksisudøvelse. Dyrlægen tabte sagen, og skattesagen vedrørte de medgåede sagsomkostninger og en bøde til dyrlægeforeningen på 5.000 kr. Landsskatteretten indrømmede fradrag for udgifterne, der ansås for afholdt for at fastholde et hidtidigt indtægtsgrundlag. Se nærmere E.B.5.5 om fradragsret for bøder.
I en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse af 21. september 1987 havde 4 melmøller, der tilsammen stod for alt salg af mel til det danske marked, i fællesskab opkøbt en konkurrerende virksomhed, hvis tilstedeværelse på markedet i en kortvarig periode havde udløst en priskrig med deraf følgende fald i de 4 møllers indtjening. De 4 møller købte virksomheden med det formål at nedlægge den og sikre, at der ikke fremover ville ske mølledrift fra ejendommen, hvilket skete ved at ejendommen blev pålagt en servitut. Ejendommen og produktionsapparatet blev herefter afhændet, hvorved de 4 møller blev påført et tab. En væsentlig årsag til tabet var den servitut, der blev pålagt ejendommen. Landsskatteretten tiltrådte det daværende Statsskattedirektorats indstilling om, at omkostningerne ved servitutten (tabet) var fradragsberettigede.
E.A.2.1.4.1 LL § 8 I Udgifter til markedsundersøgelser
Efter LL § 8 I er der fradrag for udgifter til undersøgelser af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller en bestående erhvervsvirksomhed. LL § 8 I indebærer, at der gives fradrag for nogle driftsudgifter, som har karakter af etableringsudgifter, og som normalt ikke er fradragsberettigede.
Det er en betingelse for fradrag for udgifter til undersøgelser af nye markeder, der er afholdt før etableringen af en erhvervsvirksomhed, at undersøgelserne er medvirkende til, at der rent faktisk sker etablering af en erhvervsvirksomhed, jf. LL § 8 I, stk. 2.
Udgifter til markedsundersøgelser, der afholdes af en bestående erhvervsvirksomhed, kan derimod fradrages, uanset om der sker udvidelse af virksomhed eller ej.
Ved vurdering af, om der er sket etablering af en erhvervsvirksomhed, må der tages udgangspunkt i gældende retningslinier og praksis på området.
Ved udgifter til undersøgelser af nye markeder forstås udgifter, der udelukkende er afholdt med henblik på at undersøge de praktiske og økonomiske muligheder for at opnå salg af varer og tjenesteydelser på nye markeder her eller i udlandet.
Udgifter til ansættelse af en konsulent, der skal undersøge markedsvilkårene, samt udgifter til markedsundersøgelser i forbindelse med betalinger for et lokalt agentbureaus eller en lokal kontaktpersons vurdering af et produkts mulighed for og egnethed til at vinde indpas på et bestemt marked, er omfattet af fradragsretten. Sådanne vurderinger kan være nødvendige for at opnå viden om f.eks. specielle lovgivnings- og handelshindringer, bestemte kutymer og sædvaner, klimatiske forhold m.v. Det er uden betydning for fradragsretten, om det er den skattepligtige selv, der foretager disse undersøgelser, eller om der er tale om betaling til et lokalt agentbureau eller lign.
Efter LL § 8 I, stk. 3, kan udgifter til undersøgelser af nye markeder efter den skattepligtiges eget valg enten fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt, dog tidligst i det indkomstår, hvori etablering af erhvervsvirksomheden finder sted, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette år og i de følgende 4 indkomstår.
Fradrag for udgifter til repræsentation i forbindelse med markedsundersøgelser er begrænset i overensstemmelse med reglerne i LL § 8, stk. 4, se E.B.3.7.8
SKM2003.56.ØLR . Fradrag efter LL § 8 I blev nægtet, idet landsretten fandt, at selskabet ikke havde godtgjort, at udviklingsomkostningerne var afholdt enten som egne driftsomkostninger eller som egne udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed eller markedsundersøgelser.
E.A.2.1.4.2 LL § 8 J Udgifter til advokat og revisor
Efter LL § 8 J er der fradrag for advokat- og revisorudgifter, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Der vil typisk være tale om udgifter i form af rådgivningshonorarer for udfærdigelse af vedtægter eller kontrakter m.v.
Endvidere er der fradragsret for gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Det drejer sig om gebyrer i forbindelse med stiftelse af et selskab eller ved ændring af selskabets vedtægter. Fradragsretten forudsætter, at afholdelsen af udgifterne sker i forbindelse med etablering af en bestående erhvervsvirksomhed.
Begrebet etablering og udvidelse skal fortolkes bredt. LL § 8 J giver bl.a. mulighed for fradrag for advokat- og revisoromkostninger, der er afholdt i forbindelse med en udvidelse af selskabskapitalen eller en børsintroduktion. Bestemmelsen hjemler endvidere fradrag for de udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med en omstrukturering af virksomheden, f.eks. ved omdannelse, fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, uanset om det sker skattefrit efter de særlige regler herom i virksomhedsomdannelsesloven og fusionsloven.
Der vil derimod som udgangspunkt ikke være fradrag for udgifter, der f.eks. afholdes i forbindelse med en ændring af virksomhedens stemmeregler eller lign.
Hvis udgifterne er afholdt inden etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden sker. Udgifter, der er afholdt efter etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden, kan fradrages efter de almindelige regler herom.
Der kan kun gives fradrag efter LL § 8 J for de udgiftsarter, der udtrykkeligt er nævnt i lovbestemmelsen. Der er således kun fradrag for udgifter til rådgivning for advokat og revisor, men derimod ikke udgifter til tilsvarende rådgivning, der ydes af f.eks. pengeinstitutter. Betegnelsen revisor i LL § 8 J omfatter statsautoriserede revisorer, registrerede revisorer samt medlemmer af Foreningen Danske Revisorer og personer, der kan sidestilles med medlemmer af Foreningen Danske Revisorer. Om en person kan sidestilles med medlemmer af Foreningen Danske Revisorer beror på en konkret vurdering. Normalt vil en person, som udøver erhverv som revisor, kunne sidestilles med medlemmer af nævnte forening.
Der er ikke fradragsret i tilfælde, hvor de afholdte udgifter i forbindelse med køb eller salg af erhvervsaktiver anses som tillæg til købesummen eller fradrag i salgssummen, jf. LL § 8 J, stk. 3. Den afholdte udgift vil i disse tilfælde blive behandlet på samme måde som den resterende købe- eller salgssum. Såfremt der eksempelvis er tale om advokat- og revisoromkostninger, der afholdes i forbindelse med erhvervelse af en fast ejendom, skal omkostningerne tillægges købesummen.
Fradrag indrømmet
Højesteret har ved dom af 23. juni 2004, SKM2004.297.HR , ændret retsstillingen, for så vidt angår holdingselskabers fradragsret i henhold LL § 8 J. Højesteret fastslog i dommen, at aktie- og anpartsselskaber ifølge aktieselskabslovens og anpartsselskabslovens §§ 1, stk. 1, skal være erhvervsdrivende, og at det i selskabsretten er anerkendt, at kravet herom er opfyldt også for så vidt angår selskaber, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber. Udgangspunktet må på denne baggrund være, at sådanne moderselskaber også anses for erhvervsdrivende ved anvendelse af de skatteretlige regler.
Endvidere fandt Højesteret, at der hverken i ordlyden af LL § 8 J, i forarbejderne til bestemmelsen eller i oplysninger om selskabets virksomhed er holdepunkt for et modsat resultat, må etablering af Holding ApS herefter anses for etablering af en erhvervsvirksomhed, således at selskabet i medfør af bestemmelsen kan fradrage udgifter til advokat og revisor afholdt i forbindelse med etableringen. Dette resultat er også bedst stemmende med skattemyndighedernes anerkendelse af, at selskabet i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, har fradragsret for de løbende udgifter til revision og regnskabsassistance.
Det kan på den baggrund fastslås, at stiftelse af et holdingselskab er etablering af en erhvervsvirksomhed omfattet af LL § 8 J, og at stiftelsesomkostninger til advokat og revisor er fradragsberettigede efter LL § 8 J.
SKM2005.196.LSR . (Appelleret). Landsskatteretten godkendte fradrag for advokat- og revisorudgifter i forbindelse med køb af aktier i datterselskab med 146.900 kr., jf. LL § 8 J, stk. 1. Ifølge repræsentanten kunne 3.000 kr. henføres direkte til aktiernes anskaffelsessum efter LL § 8 J, stk. 3.
SKM2004.387.LSR . Under henvisning til Højesterets dom i SKM2004.297.HR blev revisorudgifter i forbindelse med udvidelse af aktiekapitalen anerkendt som fradragsberettigede, jf. LL § 8 J, stk. 1.
SKM2001.588.LSR . Revisorudgifter afholdt i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse blev anset som fradragsberettigede efter LL § 8 J, stk. 1.
SKM2001.240.LSR . Et selskab afholdt revisorudgifter i forbindelse med erhvervelse af hele aktiekapitalen i et andet selskab. Da det fandtes godtgjort, at aktieerhvervelsen var foretaget med henblik på en efterfølgende fusion, var revisorudgiften fradragsberettiget i medfør af LL § 8 J, stk. 1.
SKM2001.471.LSR . Advokat- og revisorudgifter afholdt ved tilførsel af aktiver efter FUL § 15 c blev ligeledes anset som fradragsberettigede efter LL § 8 J, stk. 1.
I TfS 1996, 556 LSR, blev der afholdt udgifter til revisor og advokat i forbindelse med udarbejdelse af ny interessentskabskontrakt, som følge af optagelse af en ny medinteressent. Landsskatteretten fandt, at fradraget var berettiget, da omkostningerne var afholdt i forbindelse med udvidelse af en bestående virksomhed.
Fradrag delvis imødekommet
SKM2003.524.LSR . Landsskatteretten fandt, at advokatudgifter vedrørende et køb af et skuffeselskab var fradragsberettigede. Udgifter til udarbejdelse af anpartshaveroverenskomst indgået mellem de to hovedanpartshavere måtte anses for varetagelse af private interesser. Denne udgift var derfor ikke fradragsberettiget.
SKM2003.295.LSR . I forbindelse med udarbejdelse af et byggeprojekt, som skulle udbydes til investorer, blev der godkendt fradrag for revisorhonorarer, for udarbejdelse af årsregnskab og skattebilag samt udarbejdelse af revisorerklæring og budgetredegørelse, jf. LL § 8 J, stk. 1. Et honorar for udarbejdelse af kontrakter og møder med investorerne kunne ikke fradrages. Honorar til advokat for udarbejdelse af skøde samt gennemgang af kontraktsmatriale kunne fradrages med 50 pct., da en del af honoraret dækkede udgifter vedrørende de erhvervede aktiver.
Fradrag nægtet
SKM2006.240.ØLR (Appelleret) (tidligere SKM2004.427.LSR ). Et selskab H1, opkøbte 3 andre selskaber ved køb af aktier, navnlig med henblik på at H1 kunne befæste sin markedsposition. Udgifter til advokat- og revisorudgifter i forbindelse med at H1 påtænkte aktiekøbene og i forbindelse med den følgende gennemførelse af aktiekøbene skulle tillægges aktiernes købesum, jf. LL § 8 J, stk. 3. Udgifterne vedrørte bl.a. deltagelse i forhandlinger, due diligence, skattemæssig assistance, rådgivning om selskabsstruktur og transaktionsalternativer samt udarbejdelse af købsaftale og andre dokumenter. Retten fandt, at udgifterne var et naturligt led i de pågældende aktiekøb, og at de havde en sådan nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelserne, at de måtte anses for tillæg til aktiernes købesum. Retten fandt ikke, at der på tidspunktet for udgifternes afholdelse eller efterfølgende havde foreligget en praksis, hvorefter der i den omhandlede situation skulle være valgfrihed mellem at benytte fradragsreglen i LL § 8 J, stk. 1, eller tillægge udgifterne til købesummen i LL § 8 J, stk. 3. Se også SKM2006.392.VLR .
SKM2006.32.ØLR . (Appelleret). Landsskatteretten havde, jf. LL § 8 J, stk. 1, givet et selskab fradrag for advokat- og revisorudgifter afholdt i forbindelse med købet af to selskaber. Det ene af selskaberne var anskaffet ved apportindskud.
Landsretten fandt, at advokat- og revisorudgifterne var et naturligt led i erhvervelsen af aktierne i de to selskaber, og at udgifterne havde en sådan nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelsen, at udgifterne måtte anses som et tillæg til anskaffelsessummen i medfør af LL § 8 J, stk. 3. Dermed var der ikke fradrag for udgifterne efter LL § 8 J, stk. 1. Landsretten indrømmede dog fradrag for et mindre beløb (30.000 kr.), som landsretten fandt, var udgifter afholdt til kapitalforhøjelsen, hvor skattemyndighederne efter egen praksis indrømmede fradrag.
SKM2005.273.ØLR (Appelleret). Et holdingselskab, hvis eneste aktivitet var at eje samtlige aktier i datterselskabet havde fratrukket udgifterne til advokat og revisor i forbindelse med køb af et datterselskab, jf. LL § 8 J. Skatteministeriet var enig med holdingselskabet i, at dets køb af samtlige aktier i datterselskabet, jf. Højesteretsdom SKM2004.297.HR var en "udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed" efter LL § 8 J. Spørgsmålet var herefter, om holdingselskabet kunne fratrække udgifterne til advokat og revisor efter LL § 8 J, stk. 1, eller om udgifterne skulle tillægges aktiernes anskaffelsessum, jf. LL § 8 J, stk. 3. Landsretten fandt, at advokat- og revisorbistand var et naturligt led i holdingselskabets erhvervelse af datterselskabet, og at udgifterne havde en sådan nær direkte tilknytning til aktieerhvervelsen, at udgifterne måtte anses for et tillæg til købesummen. Dermed var der ikke fradrag for udgifterne efter LL § 8 J, stk. 1.
SKM2005.483.LSR (Appelleret). Et holdingselskabs omkostninger, herunder advokat- og revisorudgifter, i forbindelse med køb af datterselskaber kunne ikke fratrækkes som driftsudgifter eller som udgifter til formueadministration. Advokat- og revisorudgifterne var ikke omfattet af LL § 8 J, stk. 1, om fradrag for udgifter ved etablering eller udvidelse af virksomhed, men ansås som et tillæg til aktiernes anskaffelsessum for aktierne i datterselskaberne omfattet af LL § 8 J, stk. 3.
SKM2005.481.LSR . Et selskab havde afholdt advokatudgifter på 50.000 kr. i forbindelse med stiftelsen af selskabet. Da selskabet ikke havde haft aktiviteter eller ejet aktier/anparter i datterselskaber i stiftelsesåret, var der ikke etableret en erhvervsvirksomhed.
SKM2004.495.LSR . Et selskab afholdt advokat- og revisorudgifter til stiftelse af et holdingselskab. Udgifterne blev ikke anset for omfattet af ligningslovens § 8 J, idet der ikke var tale om etablering eller udvidelse af selskabets erhvervsvirksomhed. Advokat- og revisorudgifter i efterfølgende år vedrørende generationsskifte i aktionærkredsen var hverken fradragsberettigede efter SL § 6 a eller efter LL § 8 J.
TfS 2000, 188 LSR. Et lægeinteressentskab afholdt advokatomkostninger i forbindelse med overdragelse af en interessentskabsandel. Udgifterne havde efter Landsskatterettens opfattelse ikke tilknytning til den løbende drift, hvorfor fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, blev afvist. Landsskatteretten afviste desuden fradrag efter LL § 8 J. Landsskatteretten bemærkede, at interessentskabet ved at udskifte en interessent med en anden, således at den nye interessent indtrådte i den tidligere interessents sted, ikke havde udvidet virksomheden i henhold til LL § 8 J.
TfS 2000, 199 LR. Ligningsrådet fandt, at revisor- og advokatudgifter, der afholdes af udbyder, og som indgår i den samlede pris for et projekt, ikke kan fradrages af investorerne efter LL § 8 J. I tilfælde, hvor udgiften direkte påhviler investorerne, vil den derimod kunne fradrages efter LL § 8 J.
E.A.2.1.5 Start af virksomhed
Udgifter, der afholdes i forbindelse med påbegyndelse af ny virksomhed, og som efter deres art er engangsudgifter, har karakter af etableringsudgifter. Derimod har retten i flere tilfælde indrømmet fradrag for sædvanlige, løbende driftsudgifter, der er afholdt i startfasen.
Fradrag indrømmet
TfS 1998, 200 HRD. Udvikling, produktion og salg/udlejning af en enkelt sejlbåd blev af landsretten anset for forgæves forsøg på at etablere selvstændig virksomhed, og et oparbejdet underskud var derfor ikke anset for fradragsberettiget af landsretten. Højesteret ændrede afgørelsen, så skatteyder fik ret til at fradrage underskud. Højesteret fandt bl.a. med henvisning til en under sagen indhentet udtalelse fra Søsportens Brancheforening, at der ved projektets start var realistiske muligheder for, at der kunne opnås indtægter, som stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, ligesom Højesteret fandt, at markedsføringen var sket i overensstemmelse med, hvad der var sædvanligt i branchen. Det fremhæves desuden, at der ikke var grundlag for at antage, at de 4 interessenters aftale om at iværksætte projektet i væsentlig grad tilsigtede at opfylde den ene interessents private behov for at deltage i sejlsport.
TfS 1989, 310 LSR, hvor driftsudgifter og afskrivning på en køreskolevogn var fradragsberettigede, selv om der ikke havde været elever i køreskolevirksomheden i startåret.
TfS 1986, 190 LSR, hvor udgifter til annoncer, trykning af materialer m.v. i forbindelse med åbningen af en postordreforretning var fradragsberettigede.
LSRM 1972, 54 LSR, hvor der var fradrag for lønudgifter for tiden forud for forretningens åbning.
LSRM 1971, 142 LSR. Fradrag for lejeudgifter for tiden fra lejemålets indgåelse til åbningen af forretningen.
Fradrag nægtet
I TfS 1990, 491 LSR havde en ægtefælle overtaget driften af et hotel efter den anden ægtefælle, der havde standset sine betalinger. Den overtagende ægtefælle var senere dømt til at betale Lønmodtagernes Garantifond det beløb, som garantifonden havde udbetalt i lønninger for tiden inden overtagelsen. Landsskatteretten anså ikke domsbeløbet og sagsomkostninger for fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a, men for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter.
LSRM 1975, 41 LSR, hvor fradrag for huslejeudgifter, der vedrørte en periode, der lå mere end 6 måneder forud for forretningens åbning blev nægtet.
Sammenfattende kan siges, at udgifter, der har karakter af sædvanlige, løbende driftsudgifter, og som afholdes i tiden umiddelbart forud for starten af virksomheden, er fradragsberettigede.
Selv om en planlagt virksomhed ikke kommer i gang, er der fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter såsom husleje, lønninger, el, varme og lign., som naturligt har måttet afholdes i en kortere tid før starten af virksomheden. Se bl.a. LSRM 1973, 127 LSR og LSRM 1980, 142 LSR.
Se dog TfS 1999, 823 HRD, hvor fradrag for udgifter til generelle omkostninger til husleje, telefon m.v. blev nægtet. Landsretten afviste fradrag med henvisning til virksomhedens beskedne karakter og det forhold, at skatteyderen ikke havde sandsynliggjort en udsigt til en rimelig rentabilitet af den projektudvikling, der var virksomhedens eneste aktivitet. Højesteret stadfæstede afgørelsen med henvisning til de af landsretten anførte grunde.
TfS 1992, 222 LSR. Landsskatteretten nægtede en interessent fradrag for hans andel af underskuddet i en virksomhed, der ikke kom igang. Retten fandt ikke, at udgifter, der for en dels vedkommende vedrørte husleje, lønninger og lign., kunne anses for driftsomkostninger, der var fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Der blev lagt vægt på, at der havde været tale om en påtænkt virksomhed, som ikke havde nogen driftsindtægter, og at udgifterne blev afholdt over et længere tidsrum.
Fradrags- eller afskrivningsretten for andre, mere ekstraordinære erhvervsudgifter er betinget af et igangværende, indtægtsgivende erhverv, således at disse forgæves afholdte udgifter må behandles som ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Dette gælder fx erstatning for misligholdelse af kontrakt om varekøb, se LSRM 1985, 21 LSR.
E.A.2.1.6 Særligt om selskabers finansielle grundlag
Selve den omstændighed, at en udgift har en umiddelbar forbindelse med et selskabs finansielle grundlag (aktie- eller anpartskapitalen) udelukker ikke fradragsret, hvis der i øvrigt foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Også i disse tilfælde er det altafgørende, om den driftsmæssige begrundelse falder inden for virksomhedens hidtidige, naturlige rammer.
Som eksempel kan nævnes UfR 1980, 712 HRD (Trælastkompagniet), der er omtalt under E.A.2.1.3 , hvor selskabet blev indrømmet fradrag for den årlige noteringsafgift til Fondsbørsen. På linie hermed indrømmede Vestre Landsret i skd. 1981.59.384 fradrag for udgifter til annoncering om aktieudbytte, hvilket skete i henhold til fondsbørsbekendtgørelsen.
Årligt tilbagevendende gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Om gebyrer ved stiftelse, se E.A.2.1.4.2
Fradrag indrømmet
SKM2002.571.HR . Højesteret anerkendte, at et selskab havde ret til fradrag for det tab, der opstod ved, at medarbejderaktier blev erhvervet af medarbejderne til favørkurs. Sagen drejede sig om, hvorvidt der var fradragsret for udgiften i medfør af den dagældende LL § 7 A, stk. 1, eller SL § 6, stk. 1, litra a. Højesteret bemærkede, at medarbejderaktieordningen må anses for at være et led i medarbejdernes aflønning. Højesteret fandt, at selskabet er det retssubjekt, der blev forpligtet over for medarbejderne ved ordningen, og selskabet havde det tab, der opstod ved, at aktierne blev erhvervet af medarbejderne til favørkurs. Da det ikke var påvist med tilstrækkelig sikkerhed, at den dagældende LL § 7 A efter ændringen i 1987 udelukker selskabets fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, tiltrådte Højesteret, at selskabet har ret til fradrag efter denne bestemmelse.
Der henvises desuden til E.A.2.1.4 om etableringsudgifter og til omtalen af de forskellige typer driftsomkostninger under E.B.3 .
TfS 1989, 204 LSR. Udgifter til aktionærregister, gebyrer til pengeinstitut vedrørende notering af aktier og udbetaling af udbytte blev anset for fradragsberettiget for selskabet.
Hvis udgifterne ikke udelukkende kan anses for afholdt som et led i opretholdelsen af det eksisterende kapitalgrundlag , men derimod afholdes i forbindelse med en udvidelse af dette, må det vurderes konkret om udgifterne kan fratrækkes.
Fradrag nægtet
I TfS 1991, 114 VLD havde en bank i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen afholdt udgifter til formularsæt, tegningsindbydelser, interimsbeviser, annoncering, gebyr til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, aktiebreve og kuponer, tegningsprovision samt kapitaltilførselsafgift. Udgifterne skyldtes bestemmelser i lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 af lov om banker og sparekasser m.v. (bankloven) om, at egenkapitalen skal udgøre mindst 8 pct. af bankens samlede gælds- og garantiforpligtelser. Landsretten anså ikke udgifterne for at være fradragsberettigede, og retten udtalte følgende: "Det lægges som ubestridt til grund, at omkostninger ved kapitaludvidelser sædvanligvis ikke er fradragsberettigede - ej heller gennem afskrivning. Den omstændighed, at bank- og sparekasselovgivningen stiller bestemte krav til et pengeinstituts soliditet, og at dette krav i visse tilfælde kan nødvendiggøre en udvidelse af aktiekapitalen, kan ikke medføre nogen ændring heri, hvorved også bemærkes, at det modsatte resultat ville føre til betydelige afgrænsningsproblemer i praksis. Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge".
I TfS 1990, 384 LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter i forbindelse med et selskabs børsintroduktion ikke var fradragsberettigede hverken efter SL § 6, stk. 1, litra a, eller efter LL § 8. Selskabet havde afholdt udgifter til annoncer, konsulent, revisor, udarbejdelse af prospekt og kapitaltilførsel.
TfS 1998, 325 VLD, Forlig ved Højesteret kommenteret i TfS 1998, 346 DEP. Udgifter til annoncering, brochuremateriale m.v. i forbindelse med børsintroduktion blev ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger omfattet af SL § 6, stk. 1, litra a. Landsretten anså udgifterne for afholdt med henblik på ændring af selskabets indkomstgrundlag. Udgifterne kunne heller ikke fradrages efter LL § 8, idet landsretten bemærkede, at udgifterne i alt væsentligt måtte anses for afholdt med henblik på og til dels som følge af krav stillet i forbindelse med børsintroduktion. Ved Højesteret indgik parterne forlig således, at der blev indrømmet selskabet fradrag for 100.000 kr. efter LL § 8.
Særlige fradragsregler
Anlægs-/etableringsbetragningen i statsskatteloven er i et vist omfang blevet modificeret i senere særlovgivning. Der henvises til
LL § 8, stk. 1, om rejser og reklameudgifter E.B.3.2 og E.B.3.7.2
LL § 8, stk. 3, om stiftelsesomkostninger og provisioner ved lånoptagelse A.E.1.3
LL § 8 B om forsøgs- og forskningsudgifter E.B.3.11
LL § 8 I om udgifter til markedsundersøgelser E.A.2.1.4.1 og
LL § 8 J om advokat- og revisorudgifter ved etablering E.A.2.1.4.2
AL § 43 om tilslutningsafgifter E.K.2.15
E.A.2.2 Omkostninger uden fradrag
Uafhængigt af almindelige omkostningsbetragtninger er der efter praksis udgifter, som ikke kan fratrækkes, uanset hvor nært eller direkte udgiften i øvrigt måtte være forbundet med den løbende indkomsterhvervelse. Der er i disse tilfælde tale om, at udgiften efter sin art er udelukket fra fradrag.
Dette gælder f.eks. udgifter til støtte af politiske partier eller politiske formål.
Om udgifter til bøder, se nærmere E.B.5.5 . Om udgifter til advokat- og revisorbistand i skattesager, se E.B.5.1 . Om udgifter til erstatning, se E.B.3.9 .
TfS 1985, 438 HRD. Højesteret nægtede en bygmester fradrag for inkassoomkostninger, som han blev pålagt i forbindelse med for sen betaling af varegæld. Højesteret begrundede afgørelsen med, at inkassoomkostninger ikke kan anses for naturlige og sædvanlige driftsomkostninger. Se endvidere E.B.5.3 .
SKM2002.493.LSR . Rykkergebyrer blev ikke anset for fradragsberettigede som en driftsomkostning. Rykkergebyrerne var af en sådan karakter, at de ikke kunne anses for omfattet af LL § 8, stk. 3, eller SL § 6, stk. 1, litra a. De ca. 60 rykkerskrivelser, som skatteyderen havde modtaget på grund af manglende betaling af leje af markredskaber mv. kunne ikke karakteriseres som en følge af en normal driftsrisiko.
E.A.2.3 Afskrivninger
Efter SL § 6, stk. 1, litra a, sidestilles ordinære afskrivninger med driftsomkostninger. Bestemmelsen er for de fleste erhvervsaktivers vedkommende blevet afløst af særlovgivning, jf. afskrivningsloven. Herudover findes der særlige afskrivningsregler i LL § 8 B, se afsnit E.B.3.11 .
Ved siden af disse særlige afskrivningsregler kan der i et vist omfang afskrives med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a. Dette gælder f.eks. afskrivning på rationaliseringsudgifter, se nærmere afsnit E.C.5.3.7 .
Fradrag indrømmet
TfS 1993, 54 LSR. Landsskatteretten fandt, at en forpagters udgifter til miljøforbedrende foranstaltninger på den forpagtede landbrugsejendom ikke var omfattet af dagældende AL § 21 A om straksafskrivning, men at udgifterne kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a.
I TfS 1987, 315 HRD blev et vognmandsfirmas udgifter til indskud i en fragtmandshal anset for afskrivningsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a.
I TfS 1985,6 HRD (Slusedommen) besluttede et skibsværft på grund af afsætningsvanskeligheder at omlægge produktionen fra fiskekuttere til mindre fragtskibe, hvilket nødvendiggjorde en udbygning af en kommunalt ejet sluse. Skibsværftet påtog sig at afholde en del af anlægsudgifterne til bygningen af en ny sluse og påtog sig yderligere visse forpligtelser med hensyn til slusens drift og nedrivning. Højesteret fandt, at udgiften udelukkende var en erhvervsmæssig udgift, der tjente til sikring af værftets fremtidige indkomst, og at udgiften derfor ikke havde en sådan karakter, at den kunne fratrækkes fuldt ud som en driftsomkostning i afholdelsesåret. Efter det oplyste om værftets forpligtelser med hensyn til drift og eventuel nedrivning af slusen fandtes udgiften derimod at have en sådan forbindelse med værftets fremtidige indtægtserhvervelse, at udgiften kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a, idet det fandtes uden betydning, at værftet ikke var ejer af slusen, hvilket alene skyldtes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed.
Efter Højesterets dom TfS 1985, 6 HRD, må erhvervsdrivendes bidrag til anlæg af offentlige gågader og parkeringspladser anses for afskrivningsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Afskrivningsperioden kan i almindelighed sættes til 30 år. Det forudsættes, at anlæggene er udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse, se TfS 1987.125 DEP og TfS 1987, 109 DEP, hvor selskaber, der som lejere afholdt udgifter til udskibningsanlæg og udgifter til forbedringer af en sejlrende, kunne afskrive udgifterne over 10 år i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.
SKM2001.209.LSR . En skatteyder var berettiget til at fradrage udgifter, der medgik til vedligeholdelse og renovering af et vejanlæg som driftsomkostning. Landsskatteretten henviste til, at skatteyder var forpligtet til at afholde udgiften over for grundejerforeningen, at vejanlægget var en forudsætning for, at der kunne udøves erhvervsmæssig virksomhed på ejendommene og, at udgiften derfor ansås for at have en driftsmæssig betydning for skatteyders løbende indtjening. Da skatteyder ikke ejede vejanlægget var det uden betydning for fradragsretten, om udgiften var medgået til dækning af grundejerforeningens drifts- eller anlægsudgifter.
I TfS 1987, 559 ØLD. havde et selskab afholdt udgifter til anlæg af en rørledning og et jernbanespor i tilslutning til selskabets tanklager, der blev anvendt til opbevaring af flydende ammoniak. Projektet måtte imidlertid opgives bl.a. som følge af miljømæssige protester. Landsretten lagde til grund, at anlægget, herunder projekteringsudgifterne, i fuldført stand ville have været afskrivningsberettiget. Da selskabet desuden havde afholdt udgifterne ud fra berettigede forventninger om at kunne opnå de fornødne tilladelser fra myndighederne til projektets gennemførelse, og da alene kommunens ændrede holdning til projektet havde hindret dets udførelse, fandt Landsretten, at selskabet kunne afskrive de forgæves afholdte udgifter i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.
Fradrag nægtet
SKM2003.578.LSR . Et selskab kunne ikke afskrive på et tilskud til etablering af en rundkørsel på offentlig vej.
I TfS 1988, 444 SD, blev en virksomhed nægtet afskrivningsadgang på bidrag til offentlige parkeringspladser. Kommunens vedligeholdelsesforpligtelse var her ikke begrænset til vedligeholdelse i dette begrebs skattemæssige forstand, men bestod reelt i, at kommunen skulle sørge for, at parkeringspladserne var til stede og kunne benyttes af virksomhedens kunder i en ubestemt fremtid. Statsskattedirektoratet fandt, at de afholdte udgifter, der tilførte virksomheden et »aktiv« i form af en nytteværdi for driften af virksomheden, bevarede sin værdi for indkomsterhvervelsen i en ubestemt fremtid, hvorfor der ikke indtrådte nogen værdiforringelse af »aktivet«. Der kunne derfor ikke foretages skattemæssige afskrivninger på nogen del af de afholdte udgifter.
E.A.2.4 Vedligeholdelse
Udgifter, der medgår til at sætte et formuegode i samme stand, som det var ved anskaffelsen, kan fratrækkes som vedligeholdelsesudgift efter SL § 6, stk. 1, litra e, forudsat der er tale om udgifter, der vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes ved indkomstopgørelsen, se UfR 1958, 1173 HRD.
Fradrag indrømmet
SKM2000.378.LSR. Udgift til nedtagning af et ca. 50 år gammelt lavtryksdampanlæg og opsætning af et nyt fjernvarmeanlæg blev anset for en vedligeholdelsesudgift, jf. SL § 6, stk. 1, litra a og e. Landsskatteretten anså den skete udskiftning for en nutidig løsning.
TfS 1999, 51 LSR. Ved udskiftning af bilmotor var bilen tilført en forbedring, da bilen ved reparationen var bragt i en bedre stand, end den var på købstidspunktet. Udgift til udskiftning af bilmotor blev anset for en kombineret vedligeholdelses- og forbedringsudgift. I mangel af nærmere oplysninger blev fordelingen foretaget skønsmæssigt med 50 pct. til henholdsvis vedligeholdelse og forbedring.
Fradrag nægtet
SKM2004.62.LSR . Udgifter til udskiftning af PC'ere og netværksplottere kunne ikke fradrages som vedligeholdelsesudgift efter SL § 6, stk. 1, litra e.
SKM2006.154.VLR (tidligere SKM2003.505.LSR ). To minkavlere havde afholdt udgifter til minkburblokke bestående af bursektion, redekasse og hvalpenet. Landsretten fandt, at udgifter til udskiftning af minkburblokkene ikke kunne straksafskrives efter reglerne i AL § 6, stk. 1, nr. 2, da minkburblokkene måtte anses for at være bestemt til at blive anvendt sammen med flere andre tilsvarende blokke, idet flere blokke funktionsmæssigt hører naturligt sammen. Landsretten lagde imidlertid til grund, at en bursektion og en redekasse kun kan fungere samlet i en minkburblok og ikke hver for sig, og retten fandt modsat Landsskatteretten, at en separat udskiftning af enkeltdele som bursektioner, redekasser og tråd måtte anses som vedligeholdelse af minkburblokkene. Efter bevisførelsen var der ikke grundlag for at fastslå, at de gennemførte udskiftninger af enkeltdelene havde været så omfattende, at der ikke længere var tale om det samme aktiv. Udgifterne til udskiftning kunne derfor fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra e. Udgiften til nyanskaffede minkburblokke kunne ikke fradrages som vedligeholdelsesudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra e.
SKM2001.631.LSR . Fradrag for hensættelse af udgifter til hovedreparation af et fly blev ikke godkendt, idet udgifterne blev anset for løbende vedligeholdelsesudgifter, der først kunne fratrækkes, når de var afholdt.
Om vedligeholdelsesudgifter vedrørende fast ejendom, se afsnit E.K.2.3 .
E.A.2.5 Driftstab
Der findes ikke i SL § 6 eller andetsteds nogen direkte hjemmel til fradrag af driftstab , men efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et omkostningslignende synspunkt.
Det kan være vanskeligt at adskille driftstab fra de ikke fradragsberettigede formuetab. Tab vedrørende privatforbrugsområdet kan ikke fratrækkes, men herudover lader der sig næppe opstille almindelige regler, da man ikke, som det tidligere er sket, kan basere sondringen på forskellen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kun indrømme fradrag for tab på omsætningsaktiver.
TfS 1998, 585 HRD. Et selskab, der alene leasede edb-udstyr og mobiltelefoner til en række kunder, og hverken solgte nyt eller brugt udstyr iøvrigt, solgte efter aftalernes udløb leasingudstyret til kunderne. Højesteret fandt, at salgene ikke henhørte til selskabets næringsvej, hvorfor der ikke var fradrag for tab forbundet hermed.
TfS 1997, 226 VLD. Tab i forbindelse med fremleje blev anset for et ikke fradragsberettiget formuetab.
TfS 1997, 277 ØLD. En skatteyders hæftelse for gæld i et italiensk selskab måtte efter dansk ret anses for en lovbestemt kautionsforpligtelse, og tabet var derfor et ikke fradragsberettiget formuetab.
TfS 1996, 251 VLD. En skatteyder drev selvstændig virksomhed fra den 1. juni 1989 - 7. oktober 1991. Virksomhedens varelager blev solgt den 10. september 1992. Skatteyderen anså differencen mellem skattemyndighedernes opgjorte værdi af varelageret på 55.000 kr. og den faktiske salgspris på 2.500 kr., som et fradragsberettiget tab. Retten anså varelageret for overgået til privatsfæren i ophørsåret 1991. Da salget i 1992 herefter ikke var sket som led i næringsvejen blev fradrag nægtet.
Hvor der er tale om driftstab, der består i tab eller forringelse af aktiver, må spørgsmålet om fradragsret afgøres for de enkelte aktivgrupper, idet et fælles synspunkt næppe lader sig opstille. Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed.
TfS 1999, 329 HRD. Det tab, en tilsynsførende arkitekt havde lidt i forbindelse med en fordring i eget selskab, blev ikke anset for et fradragsberettiget tab. Landsretten bemærkede, at det almindeligvis falder uden for en tilsynsførende arkitekts opgaver, at denne i eget navn bestiller materialer til en bygherre, og at skatteyderen ikke havde godtgjort, at tabet havde en sådan forbindelse med hans indkomster som arkitekt, at tabet var fradragsberettiget. Afgørelsen blev stadfæstet af Højesteret. Højesteret bemærkede, at arkitekten havde tilrettelagt sine forskellige arbejdsfunktioner på en sådan måde, at der var særlig risiko for, at arkitektfirmaet af leverandører kunne blive opfattet som bestiller af varer og, at arkitekten derfor personligt kunne komme til at hæfte for betalingen.
TfS 1998, 5 ØLD. Et interessentskab ejede et hotel, der var bortforpagtet til et anpartsselskab, der ligeledes var ejet af interessentskabet. Interessentskabet gav efterfølgende afkald på forpagtningsafgiften. Landsretten fandt, at afkaldet var givet på et tidspunkt, hvor interessentskabet havde erhvervet ret til afgiften. Afkaldet blev ikke anset for nødvendigt for at sikre interessenternes indkomst, ligesom der var tale om en usædvanlig forretningsmæssig disposition begrundet i interessefællesskabet mellem de 2 selskaber og personkredsen bag selskaberne. Fradrag for tab efter SL § 6, stk. 1, litra a, blev på den baggrund afvist.
TfS 1998, 10 LSR. En direktør og hovedanpartshaver i et selskab havde i spirituspåvirket tilstand totalskadet den bil, selskabet havde stillet til hans rådighed. Med henvisning til grov uagtsomhed udbetalte forsikringsselskabet ikke erstatning. Selskabet, der ikke havde afkrævet erstatning hos skatteyder, kunne ikke fradrage tabet. Selskabets skattemæssige tab blev anset for maskeret udlodning til skatteyder.
Omsætningsaktiver
Tab på omsætningsaktiver vil normalt være fradragsberettigede som driftstab. Således er et tab på varelager, såvel ved normalt svind som mere ekstraordinære tab, fradragsberettigede, medmindre tabet er opstået ved ejerens forsætlige skadevoldelse. Om kravene til dokumentation og sandsynliggørelse, se Vestre Landsret i skd. 1983.66.293.
SKM2001.465.LR . En fordring opstået ved salg af varelager og driftsmidler blev nedskrevet i forbindelse med en efterfølgende akkordaftale mellem sælger og køber. Ligningsrådet anså den del af fordringen, der kunne henføres til salg af varelageret for fradragsberettiget efter KGL § 17. Den del af tabet, der kunne henføres til salg af driftsmidler var hverken fradragsberettiget efter KGL § 17 eller SL § 6, litra a.
Også tab ved tyveri fra lageret kan fratrækkes, forudsat at de stjålne varer klart henhører til varelageret og ikke fx er udtaget til ejerens private forbrug.
Tab på varedebitorer er ligeledes fradragsberettigede, se afsnit E.B.2.6.5 .
E.A.2.6 Tab ved tyveri
Tab ved tyveri af kassebeholdninger har givet anledning til mange landsskatteretssager.
I praksis er der ofte tale om et bevisproblem, hvor det påhviler skatteyderen at godtgøre, at tabet har ramt omsætningsformuen, og at der ikke foreligger egen skyld.
Det er normalt en forudsætning for fradrag, at tyveriet er anmeldt til politiet, se LSRM 1969, 128 LSR.
Det er endvidere en forudsætning, at det lidte tab kan dokumenteres via en tilfredsstillende bogføring, se SKM2005.59.VLR , hvor landsretten fandt, at det ikke kunne dokumenteres, at der var stjålet 13.500 kr. fra et pengeskab, hvorfor der ikke var fradrag herfor. Se også LSRM 1969, 37 LSR.
Med hensyn til kravene om opbevaringsmåden henvises til LSRM 1960, 128 LSR, hvor der blev indrømmet fradrag for tab af en kassebeholdning, der var anbragt i et uaflåst skab i privatboligen, der lå umiddelbart bag forretningen. Tilsvarende afgørelser se LSRM 1952, 145 LSR, LSRM 1958, 114 LSR, LSRM 1964, 124 LSR og LSRM 1977, 49 LSR.
At fradrag for tab ved tyveri af kassebeholdningen fra en tegnebog, som f.eks. er anbragt i privatlejligheden, ikke er udelukket, viser LSRM 1960, 128 LSR og LSRM 1964, 124 LSR. Her var der ingen tvivl om beholdningens karakter af kassebeholdning, og opbevaringsmåden fandtes efter de foreliggende forhold forsvarlig.
I TfS 1996, 297 HRD fandt Højesteret, at indehaveren af en forretning, som fik stjålet penge i et kontorlokale, der stødte op til forretningslokalet, konkret havde udvist uagtsomhed ved midlertidigt at anbringe pengene i kontorlokalet. Da tyveriet imidlertid faldt inden for rammerne af en naturlig driftsrisiko, kunne beløbet fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a.
Hvor en virksomheds kassebeholdning opbevares i indehaverens tegnebog, vil der sædvanligvis være anledning til at foretage en nærmere vurdering af, om den stjålne beholdning fuldt ud har karakter af kassebeholdning. Som regel fører sammenblanding af kassebeholdningen og private midler til, at fradrag nægtes, se LSRM 1952, 146 LSR, LSRM 1962, 116 LSR, LSRM 1964, 123 LSR, LSRM 1967, 127 LSR, LSRM 1968, 38 LSR og LSRM 1969, 37 LSR.
Se LSRM 1975, 44 LSR, og TfS 2000, 531 LSR, hvor Landsskatteretten godkendte fradrag for tab ved tyveri af en ejerandel af en kontantbeholdning, der var opbevaret i et aflåst skab i en fiskekutters styrehus.
Hvis den stjålne kassebeholdning er særlig stor, bør det undersøges, om der er en særlig baggrund for tilstedeværelsen af den store beholdning. Kan det påvises, at der har været særligt store indbetalinger, se LSRM 1960, 128 LSR, eller særligt store hævninger af bankbeholdninger til imødegåelse af store udbetalingskrav i virksomheden, kan fradrag foretages også for betydelige tab.
Se LSRM 1973, 37 LSR, hvor en del af en stjålen kassebeholdning ikke blev anset nødvendig til fyldestgørelse af skatteyderens forpligtelser i relation til hans erhvervsvirksomhed.
I skd. 1984.70.454 indrømmede Østre Landsret fradrag for tab ved tyveri af 72.381 kr., som udgjorde en benzinstations kassebeholdning fra weekendsalget, der var blevet opbevaret i et pengeskab på tankstationen. Det var oplyst, at skatteyderen havde benyttet pengeskabet, fordi der var ret lang vej til den nærmeste døgnboks, hvori salgsindtægterne kunne anbringes. Landsretten lagde til grund, at det stjålne beløb alene stammede fra tankens salgsindtægter, og at de stjålne pengemidler havde været forsvarligt opbevaret. Under hensyn til virksomhedens sædvanlige driftsform og den særlige baggrund for tilstedeværelsen på tanken af de pågældende kasseindtægter weekenden over måtte tabet betragtes som et udslag af driftsrisikoen og dermed som et fradragsberettiget driftstab.
Tab af kontante beholdninger under rejser kan fradrages, når der ikke er tvivl om, at rejsen har karakter af en forretningsrejse, se LSRM 1972, 48 LSR, hvor fradraget dog blev beskåret, da det ikke var godtgjort, at hele beholdningen var bestemt til erhvervsmæssig anvendelse.
Tab af kassebeholdning under privatrejse kan ikke fratrækkes, se LSRM 1964, 123 LSR.
Lønmodtageres begrænsede adgang til at fratrække tab ved tyveri er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.F.1.15
Underslæb - Bedrageri
Fradragsretten omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side, men normalt ikke tab ved besvigelser fra ikke-ansattes side, se LSRM 1969, 129 LSR, der dog ikke vedrørte driften.
TfS 2001, 963 LSR. Tab ved en medarbejders underslæb blev anset som fradragsberettiget. Landsskatteretten var betænkelig ved at antage, at der ikke var udøvet fornøden kontrol med den pågældende medarbejder, hvorfor tabet måtte anses for et udslag af en for virksomheden naturlig driftsrisiko.
TfS 1997, 502 LSR. Et selskabs tab ved en direktørs besvigelser var fradragsberettiget efter dagældende KGL § 4, jf. SL §§ 4-6, i det omfang tabet var udslag af normal driftsrisiko. Af den resterende del af tabet kunne fradrages den del, der efter dagældende KGL § 2 kunne anses for tab på fordringer.
LSRM 1982, 83 LSR. Et aktieselskab, som i årets løb havde 70 ansatte, foretog ved indkomstopgørelsen et fradrag for tab på kassedifferencer på 36.715 kr. Landsskatteretten fandt, at differencerne kunne henføres til uregelmæssigheder fra personalets side og derfor måtte anses for driftstab.
LSRM 1982, 122 LSR. Et selskab, som havde kontrakt med DSB om udkørsel af gods, havde fradraget et tab på 56.450 kr. som følge af besvigelser fra selskabets chauffører. Landsskatteretten godkendte fradraget, da tabet ikke fandtes at overstige, hvad normal driftsrisiko under de oplyste forhold kunne medføre.
E.A.2.7 Interessenter
I interessentskabsforhold opstår der undertiden spørgsmål om størrelsen af det fradrag, som de enkelte interessenter kan foretage som deres del af underskuddet ved interessentskabets drift. Hvor en interessent i kraft af det solidariske ansvar over for kreditorerne må afholde mere end sin forholdsmæssige andel af et underskud, vil han som regel have fradrag for det tab, som han måtte lide herved.
Fradrag indrømmet
Østre Landsret i skd. 1984.68.38. En skatteyder, der drev en byggevirksomhed med en medinteressent, måtte i forbindelse med virksomhedens ophør betale samtlige interessentskabets kreditorer. Landsretten fandt, at interessentskabets underskud var opstået løbende gennem afholdelse af udgifter, som havde været nødvendige for interessentskabets drift, hvorfor skatteyderen kunne fratrække det lidte tab ved sin indkomstopgørelse.
Østre Landsret i skd. 1983.67.402. En dyrlæge og en landmand forpagtede i fællesskab 3 landbrugsejendomme. Det blev anerkendt, at parterne (interessenterne) ved den indbyrdes fordeling kunne forøge driftsunderskuddet med arbejdsvederlag og forrentning af kapitalindeståendet, da fordelingen af disse poster var sagligt begrundet, og der ikke forelå omgåelseshensigt.
LSRM 1982, 82 LSR. En arkitekt drev sammen med en murermester erhvervsmæssig udstykningsvirksomhed. Murermesteren, der tillige drev selvstændig murermestervirksomhed, kom i økonomiske vanskeligheder, hvorfor det daværende toldvæsen gjorde udlæg i hans anpart i interessentskabet. For at undgå, at udstykningsvirksomheden måtte standse med tab, havde arkitekten tiltrådt, at interessentskabet optog lån og betalte gælden til toldvæsenet. Da der var den fornødne forbindelse mellem den tabsgivende disposition og den løbende indtægtserhvervelse, kunne arkitekten fratrække det tab, der var opstået i forbindelse med kompagnonens insolvens.
Fradrag nægtet
Skyldes tabet derimod, at medinteressenten har hævet for meget i selskabet, må tabet normalt anses for et tab på udlån foretaget uden for interessentskabets normale drift. Tabet er derfor ikke fradragsberettiget, se LSRM 1956, 28 LSR, LSRM 1974, 155 LSR og LSRM 1981, 205 LSR.
TfS 2000, 362 HRD, hvor 2 medinteressenters uberettigede hævninger af interessentskabets midler ikke blev anset for foretaget som led i driften af interessentskabet, men med det formål at dække medinteressenternes privatforbrug. Kassekreditten blev indfriet af interessenten i dennes egenskab af solidarisk ansvarlig meddebitor. Fordringerne mod medinteressenterne blev anset for uerholdelige. Højesteret afviste fradrag. Højesteret bemærkede, at tab, der udspringer af, at interessenterne hæver penge til privatforbrug ved trækning af checks på interessentskabets kassekreditkonti, falder uden for rammerne af en naturlig driftsrisiko ved erhvervskonti i interessentskabsform.
I TfS 1996, 256 LSR blev der i forbindelse med en interessents udtræden af et interessentskab konstateret et tab, skønt interessentskabet i den givne periode havde haft overskud. Grundet den solidariske hæftelse led en anden interessent et tab, der ikke blev anset som en fradragsberettiget driftsomkostning. Tabet var en følge af, at den udtrædende interessent havde foretaget sådanne hævninger i selskabet, at interessenten ved sin udtræden, ikke var i stand til at betale den del af gælden, der ifølge parternes aftale påhvilede ham. Landsskatteretten fandt, at tabet var et formuetab. Tabet kunne derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, da dette ikke var opstået som følge af interessentskabets drift.
TfS 1997, 619 ØLD. En advokats tab som følge af en medinteressents uberettigede hævninger kunne ikke anses som en naturlig driftsrisiko. Tabet kunne ikke anses som en fradragsberettiget driftsomkostning.
SKM2004.154.VLR . Skatteyderen havde ikke bevist, at han havde et krav mod en medinteressent og havde derfor heller ikke bevist, at han havde lidt et fradragsberettiget tab på et sådan krav.
SKM2002.72.LSR . Tilbagebetaling af et formidlingshonorar, der var modtaget fra de øvrige interessenter som betaling for formidling af deltagelse i et leasingarrangement (10-mandsprojekt), var ikke fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten fandt, at skatteyderens tilbagebetaling af interessenternes indbetalinger til interessentskabet ikke kunne anses som udslag af en almindelig driftsrisiko, og at afholdelsen af udgiften således ikke havde en naturlig, driftsmæssig begrundelse. Landsskatteretten henså særligt til, at leasingarrangementet var et typisk 10-mandsprojekt, der ifølge praksis ikke godkendes i skattemæssig henseende. Det var videre Landsskatterettens opfattelse, at skatteyderen ikke havde en aktuel, driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften i 1998, idet der på dette tidspunkt ikke forelå nogen drift af en erhvervsmæssig virksomhed, som udgiften kunne relateres til.
TfS 1987, 316 VLD. En interessent overtog i forbindelse med interessentskabets opløsning medinteressentens personlige firma. Da overtagelsen ikke fandtes nødvendig for at sikre fortsættelsen af interessentens eget personlige firma, kunne en eftergivelse af et tilgodehavende, der opstod som led i handelen, hverken fradrages som driftsomkostning eller driftstab.
LSRM 1976, 148 LSR vedrørte et særligt tilfælde, hvor en skatteyder efter sin udtræden af interessentskabet hæftede for betaling af husleje, og hvor hans udgifter derved blev anset for et formuetab.
UfR 1959, 69 HRD. En skatteyder havde afholdt advokat- og revisorudgifter på grund af uoverensstemmelser med den hidtidige medinteressent i forbindelse med opløsning af interessentskabet og overdragelse af aktiverne heri til et af interessenterne ejet aktieselskab. Skatteyderen gjorde gældende, at udgifterne var afholdt for at sikre og vedligeholde hans indkomst som direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet, hvilken indkomst var langt større end aktieudbyttet. Ministeriet gjorde gældende, at udgiften primært var afholdt for at sikre skatteyderens formueinteresser, nemlig fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. Højesteret nægtede fradrag med den begrundelse, at udgiften måtte anses for at vedrøre formuen og kun indirekte havde betydning for skatteyderens indkomst.
Partredere
Fradrag indrømmet
SKM2002.184.LSR . Fradrag for tab og omkostninger som følge af en bestyrende reders besvigelse over for et partrederi blev godkendt. Landsskatteretten fandt, at tabet, som følge af besvigelse, samt advokatomkostninger var fradragsberettiget, idet tabet var et udslag af en normal driftsrisiko ved partrederi. Landsskatteretten henså til, at de øvrige redere, kort tid efter mistanken om sammenblanding af den bestyrende reders privatøkonomi og partsrederiets økonomi, gennemgik regnskaberne og opdagede besvigelserne. Fordringen imod den bestyrende reder måtte anses som uerholdelig.
TfS 1989, 506 HRD. En partreder, der i almindelighed hæfter pro rata, havde påtaget sig solidarisk hæftelse for bankgælden, der stammede fra køb og drift af partrederiets fiskekutter. Højesteret fandt, at det tab, som partrederen i kraft af det solidariske ansvar led ved indbetaling for en af de andre partredere, var fradragsberettiget. Højesteret udtalte, at den omstændighed, at hæftelsen beroede på en aftale, ikke gav grundlag for at behandle tabet anderledes end et tilsvarende tab, som lides af en interessent i et interessentskab. Se tilsvarende afgørelse TfS 1997, 619 ØLD.
Fradrag nægtet
I TfS 1991, 487 VLD nægtede landsretten en partreder fradragsret for indfrielse af medpartrederens gæld på grund af manglende retlig forpligtelse til at pådrage sig solidarisk hæftelse for medpartrederens del af gælden.
TfS 1991, 476 TSS. Et partrederi havde købt et skib. Købesummen fordeltes på 100 anparter, således at der skulle indbetales 20 pct. kontant i forhold til andelene i skibet. Opstod der et behov for likvide midler, skulle der indbetales det nødvendige beløb - ligeledes i forhold til anparterne. Partrederiet optog lån i Danmarks Skibskreditfond, for hvilket der hæftedes solidarisk. Da driften af skibet gav underskud, skulle der indbetales yderligere beløb, bl.a. til betaling af renter og afdrag til Danmarks Skibskreditfond. På grund af den ene partreders manglende betalingsevne måtte de øvrige partredere indbetale det nødvendige beløb. Ligningsrådet fandt, at dette tab vedrørte partredernes indbyrdes økonomiske mellemværende i relation til indkomstkilden, hvorfor det ikke var fradragsberettiget, se også Højesterets dom i TfS 1988, 44 HRD.
Vestre Landsret i skd. 1984.71.713. En partreders indfrielse af 3 insolvente partrederes gæld for at få rederiets skib frigivet til salg kunne hverken anses for en fradragsberettiget handelsomkostning ved opgørelsen af særlig indkomst eller for en driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, eller dennes analogi.
Det er en forudsætning for at fratrække tab som følge af det solidariske ansvar, at tabet er endeligt konstateret, dvs. at det er konstateret, at regreskravet imod medinteressenten er værdiløst, se også LSRM 1971, 38 LSR.
Kommanditister
SKM2005.80.HR . To skatteydere havde deltaget som kommanditister i et kommanditselskab, der drev hotel- og restaurationsvirksomhed. Under sagen gjorde de gældende, at de måtte indbetale et beløb, som følge af medkommanditisters insolvens. De gjorde gældende, at de derfor i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var berettiget til tabsfradrag. Højesteret bemærkede, at den enkelte kommanditists solidariske hæftelse for de øvrige kommanditisters forpligtelser var påtaget i forbindelse med stiftelsen af kommanditselskabet og indskudsbeløbene ikke blev fuldt indbetalt. Kommanditisternes forpligtelse til at indbetale yderligere beløb blev aktualiseret ved at to af kommanditisterne ikke indbetalte den yderligere del af deres indskud, som skulle medgå til dækning af selskabets underskud. Selvom en væsentlig del af dette underskud ubestridt udgjordes af akkumulerede driftsunderskud, tiltrådte Højesteret, at kommanditisternes betaling til selskabet i henhold til den solidariske begrænsede hæftelse ikke havde en sådan forbindelse til driften af kommanditselskabet, at beløbet var fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
TfS 1998, 517 ØLD. En skatteyder tiltrådte en principaftale om at oprette et interessentskab, som skulle overtage de nødlidende andele med tilhørende gældsforpligtelser i et skibsanpartsprojekt. Landsretten fandt ikke, at der ved aftalen var etableret en hæftelsesordning som i et interessentskab. Skatteyderens tab måtte herefter vurderes som tab lidt af en kommanditist i et kommanditselskab.
Om de begrænsede fradragsmuligheder for kommanditister se afsnit E.F.2 .
E.A.2.8 Tab på udlån, kaution m.v.
Erhvervsdrivende personer vil i visse tilfælde kunne fradrage tab på udlån og finansiering og tab, som er opstået ved kaution eller anden sikkerhedsstillelse. Fradragsretten afhænger af, om tabet er lidt i forbindelse med penge- eller vederlagsnæring, jf. KGL § 17, eller - hvis dette ikke er tilfældet - om tabet er fradragsberettiget ud fra et driftsomkostningssynspunkt.
E.A.2.8.1 Næring i forbindelse med udlån og finansiering
Det er en forudsætning for fradrag ud fra et næringssynspunkt, at der drives erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, f.eks. som bankier, vekselerer eller anden finansieringsvirksomhed eller erhvervsmæssig virksomhed med sikkerhedsstillelse som f.eks. bankgarantier, kautionsforsikringer og lign.
Skattepligtige personer, der driver virksomhed som bankier eller lign., er omfattet af KGL § 13 og beskattes derfor af gevinst og tab på fordringer efter reglerne i kursgevinstloven. KGL § 13 viderefører og præciserer næringsbeskatningen, som før kursgevinstloven skete på grundlag af SL §§ 4-6, og den praksis, der er udviklet på grundlag heraf, vil stadig være vejledende. Se LV almindelig del, afsnit A.D.2.5 om pengenæring - gevinst og tab på fordringer.
Ved afgørelsen af, om der drives erhvervsmæssig finansieringsvirksomhed, må der lægges vægt på omfanget af den hidtidige virksomhed, og det er i denne forbindelse ikke tilstrækkeligt, at den pågældende nu og da har udlånt penge, se LSRM 1963, 123 LSR og LSRM 1985, 76 LSR.
Det forhold, at udlåneren tidligere har deltaget i spekulationsvirksomhed, berettiger ikke uden videre til fradrag ud fra et næringssynspunkt.
TfS 1987, 45 VLD. Skatteyder blev nægtet fradrag efter SL § 5, stk. 1, litra a, for tab på pengeudlån, da der alene var ydet 2 lån. Der var derfor ikke tale om næring med pengeudlån.
Finansiering af afbetalingskontrakter betragtes som erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, og tab, der lides i forbindelse hermed, vil normalt være fradragsberettigede.
I LSRM 1972, 47 LSR havde en skatteyder afviklet sin forretning og var begyndt at diskontere købekontrakter som et led i anbringelsen af de frigivne midler. Skatteyderen fik dog ikke fradrag for tab, han led i forbindelse med diskonteringen, da diskonteringen fandtes at have karakter af formueplacering.
Se også LV Almindelig del afsnit A.D.2.2 . om, hvilke personer og dødsboer der er omfattet af kursgevinstloven.
Fradrag for tab på fordringer, som er erhvervet som vederlag for varer, tjenesteydelser m.v., jfr. KGL § 17 er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.D.2.3.4.1 .
E.A.2.8.2 Tab på kaution og anden sikkerhedsstillelse
Privatpersoners kautionstab vil som udgangspunkt blive anset for et formuetab, der ikke er fradragsret for - hverken efter reglerne i statsskatteloven eller kursgevinstloven.
Erhvervsdrivende personer kan foretage fradrag for tab på kautionsforpligtelser efter reglerne i KGL § 17 sammenholdt med SL § 6, hvis tabet kan anses for et fradragsberettiget driftstab, dvs. ud fra et omkostningslignende synspunkt. Se LV Almindelig del afsnit A.D.2.3.4.1 .
Tabet kan i sådanne tilfælde fratrækkes på det tidspunkt, hvor tabet er konstateret i overensstemmelse med reglerne om fradrag for driftstab og tab på debitorer.
Fradrag ud fra et omkostningssynspunkt forudsætter, at kautionsforpligtelsen kan anses for foretaget som et led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst. På linie med den almindelige driftsomkostningsbedømmelse er det afgørende, om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed.
Tab på kaution, som er påtaget med det formål at udvide indkomstgrundlaget, f.eks. i form af start af produktion eller salg på helt nye forretningsområder, vil således ikke kunne fratrækkes.
Om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, beror på en samlet vurdering, hvor der bl.a. må foretages en afvejning af den indkomst, der forventes som følge af kautionen, og den risiko, der løbes.
Mulighed for fradrag opstår typisk i de tilfælde, hvor kautionen påtages for at sikre virksomhedens hidtidige afsætningsmuligheder eller leverancer og derigennem den løbende indtjening. Selve det forhold, at sikringen af indtjeningen er af tidsubestemt virkning, er uden betydning, forudsat at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse.
Tilstedeværelsen af en branchemæssig kutyme for at stille sikkerhed for aftageren af ens produkter vil i almindelighed godtgøre den driftsmæssige begrundelse. Dette er f.eks. antaget i praksis vedrørende virksomhed som melgrosserer, vinhandler, bagermester og restauratør. Også i disse tilfælde er det dog en forudsætning for fradrag for et efterfølgende tab, at der er en driftsmæssig begrundelse for dispositionen.
SKM2005.118.HR . Skatteyderen indfriede som kommanditist en kautionsforpligtelse vedrørende kommanditselskabets gæld. Spørgsmålet var herefter, om tabet ved indfrielsen af kautionsforpligtelsen kunne medregnes på en kommanditists fradragskonto, jf. LV afsnit E.F.2.2 . Højesteret fandt ikke, at betingelserne for fradragsret var opfyldt.
SKM2003.206.VLR . Landsretten nægtede fradrag for tab på udlån/kautionsforpligtelsen, idet udlånet og kautionen måtte anses at have til formål at udvide indkomstgrundlaget.
TfS 1997, 277 ØLD. Skatteyders hæftelse for et italiensk selskabs gæld måtte efter dansk ret anses som en lovbestemt kautionsforpligtelse og tabet var derfor et ikke-fradragsberetiget formuetab.
E.A.2.8.3 Tab på udlån m.v.
Personer vil som udgangspunkt ikke være skattepligtige af gevinst på en fordring, og der er heller ikke fradragsret for et eventuelt tab.
For selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anses for næringsskattepligtige efter KGL § 13, men efter SL §§ 4-6, vil der dog efter en konkret vurdering kunne være fradragsret for tab på udlån ud fra et driftsomkostningssynspunkt, se de under afsnit E.A.2.8.2 omtalte kriterier.
Tab på fordringer i udenlandsk valuta er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.D.2.4 .
Fradrag indrømmet
SKM2003.115.LSR . En kørelærer havde siden starten af virksomheden i 1986 været medlem af en kørelærerforening. Foreningen drev et køreteknisk anlæg, som kørelæreren anvendte i virksomheden. Som følge af foreningens økonomiske vanskeligheder optog medlemmerne i 1995 et banklån, der anvendtes til en rekonstruktion. Kørelærerens tab på fordringen i 1998 ansås for fradragsberettiget ud fra et driftomkostningssynspunkt.
TfS 1999, 182 ØLD En selvskyldnerkaution blev aktualiseret ved 2 selskabers tab på valutaterminsforretninger. Tabet ved kautionistens indfrielse af gæld var omfattet af dagældende KGL § 6, stk. 1.
TfS 1988, 47 LSR Om en landmands udlån til et slagteri.
TfS 1986, 284 DEP Kaution for underentreprenørs leverandør.
Skat 1985.10.281 Om kaution for en leverandør, se også LSRM 1985, 78
LSRM 1983, 65 Kaution for køber af et hus.
LSRM 1981, 105 Kaution for forpagter.
Fradrag nægtet
SKM2003.110.LSR . En kørelærer overtog i 1995 en igangværende køreskole. Han overtog køreskolen med de rettigheder og forpligtigelser, der påhvilede den tidligere ejer, hvilket indebar, at han indtrådte som medlem af en kørelærerforening, som drev et køreteknisk anlæg. Han overtog tillige den tidligere ejers andel af et banklån, som medlemmerne havde optaget tidligere i 1995 og som modsvarede en fordring på foreningen. Tab på fordringen i 1998 var ikke fradragsberettiget, idet erhvervelsen af fordringen blev anset for en etableringsudgift.
SKM2002.146.HR . Højesteret kunne efter bevisførelsen ikke tiltræde, at tabet var fradragsberettiget efter KGL § 6, idet hverken regresfordringen eller hovedfordringen var at anse for fordringer i fremmed valuta eller for fordringer reguleret i fremmed valuta.
TfS 1995, 295 HRD Om udlån til og ikke deltagelse i interessentskab.
LSRM 1986, 71 Kaution for brancheforening, forbedring af leverandørveje.
LSRM 1985, 170 Depositum for forpagtningskontrakt, ny virksomhed.
LSRM 1984, 179 Depositum, udvidelse af virksomhed.
LSRM 1983, 166 Advokats kaution for klient.
LSRM 1976, 4 Aktionærers kaution for køber af selskabets ejendom.
LSRM 1973, 36 Kaution for leverandør, nyt virksomhedsområde.
LSRM 1967, 125 Landmandskaution for andelsselskab.
LSRM 1967, 124 Kaution for leverandør, ny produktion.
Interesseforbundne
Hvis kautionisten/långiveren helt eller delvist er ejer af det retssubjekt, der foretages udlån til, eller stilles sikkerhed for, påhviler der kautionisten/långiveren en tung bevisbyrde for, at dispositionen ikke er foretaget af hensyn til formueinteresserne i støttemodtagerens virksomhed, men derimod er begrundet i hensynet til kautionistens/långiverens egen løbende indtjening. Eksempelvis skal kaution m.v. over for et datterselskab eller en hovedaktionærs kaution over for det af ham ejede selskab behandles på samme måde som kaution m.v. over for uforbundne subjekter - dvs. at der må stilles krav om en aktuel driftsmæssig begrundelse inden for de naturlige rammer af skatteyderens hidtidige virksomhed. I praksis er skatteyderen sjældent i stand til at løfte denne bevisbyrde. Som eksempler kan nævnes: TfS 1993, 78 LSR, ToldSkat Nyt 1992.24.804, TfS 1989, 491 HRD, TfS 1989, 491 HRD, TfS 1989, 260 HRD, TfS 1988, 63 HRD, TfS 1986, 269 ØLD, TfS 1986, 127 ØLD, Skd. 1985.74.465, og Skd. 1985.74.450.
TfS 1998, 314 VLD. Tab på udlån til eget selskab blev ikke anset for fradragsberettiget.
TfS 1998, 255 VLD. Landsretten fandt, at skatteyderen havde erhvervet endelig ret til lejebetaling fra skatteyderens selskab. En tilbageførsel af lejebetaling til selskabet ansås af landsretten for sket med henblik på at sikre selskabets overlevelse. Lejebeløbet skulle med henvisning hertil medregnes ved opgørelsen af skatteyders personlige indkomst. Tilsvarende skulle et beløb, som skatteyder havde erhvervet ret til i forbindelse med varesalg til selskabet, medregnes ved opgørelsen af skatteyders personlige indkomst. Landsretten anså det ikke for godtgjort, at en tilbageførsel af beløbet havde forbindelse med indkomsterhvervelsen i skatteyders personlige virksomhed.
TfS 1996, 713 ØLD. En skatteyder drev et personligt firma, som han omdannede til et selskab med sig selv som direktør og hovedaktionær. Selskabet skulle samarbejde med et egyptisk selskab i forbindelse med opførelse af en cementfabrik. Som led i den indgåede kontrakt stillede et pengeinstitut garantier over for den egyptiske kontraktspart, og hovedaktionæren påtog sig i den forbindelse kautionsforpligtelser over pengeinstituttet. Landsretten fandt, at det tab, som hovedaktionæren led ved at vedstå sig kautionsforpligtelsen, ikke var fradragsberettiget. Retten lagde vægt på, at kautionsforpligtelsen vedrørte en kontrakt, hvori hovedaktionærens selskab og ikke han selv var kontraktspart, og at kautionsforpligtelsen havde tjent til at værne hovedaktionærens kapitalinteresser i selskabet og selskabet som indkomstkilde for ham.
TfS 1992, 302 ØLD. Et byggeselskab blev nægtet fradrag for tab på kaution for et datterselskab. Moderselskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand og kautionerede for datterselskabets byggelån. Til gengæld herfor modtog moderselskabet et fast, månedligt vederlag. Da datterselskabet gik konkurs, blev moderselskabets kautionsforpligtelse aktuel med deraf følgende tab for moderselskabet. Landsretten fandt ikke, at moderselskabet havde været i næring med kaution, og kautionstabet kunne derfor ikke anses for opstået i tilknytning til selskabets løbende indkomsterhvervelse.
I TfS 1991, 282 VLD havde skatteyderen omdannet sin personligt drevne tømrerforretning til et selskab. Efter at selskabet var trådt i likvidation som insolvent, havde skatteyderen som kautionist indfriet selskabets kassekredit. Landsretten fandt, at der ikke var fradragsret for den del af tabet, som måtte hidrøre fra kautionsforpligtelsen, som efter skatteyderens relationer til selskabet måtte anses for et formuetab. Derimod godkendtes fradrag for tilgodehavende husleje og vedligeholdelsesudgifter.
TfS 1991, 239 LSR. En skatteyder havde drevet virksomhed inden for modebranchen, her i landet i form af anpartsselskab, men i andre lande som personlig virksomhed. De personlige virksomheder var bl.a. afhængige af vareleverancer fra selskabet. Skatteyderen havde, medens dette samarbejde stod på, kautioneret for det danske selskabs kassekredit. På grund af selskabets konkurs måtte skatteyderen indløse bankgælden. Landsskatteretten godkendte for den del af tabet, der svarede til kassekredittens maksimum under samarbejdet med de personlige virksomheder.
I TfS 1990, 275 LSR fandt Landsskatteretten, at et indskud i et andelsselskab til opfyldelse af medlemmernes hæftelse for selskabets forpligtelser var fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a. Indskuddet var pålagt i henhold til vedtægterne.
Det følger af praksis, at det ikke er en tilstrækkelig driftsmæssig begrundelse, at skatteyderen via kautionen tilstræber at sikre en løbende lønindtægt fra selskabet, f.eks. fra et ansættelsesforhold som direktør.
Praksis er meget tilbageholdende med at indrømme fradrag for tab på udlån eller ved kaution, der påtages med henblik på at sikre løn og honorarindtægter, se LSRM 1960, 41 LSR, LSRM 1965, 118 LSR, LSRM 1970, 123 LSR, LSRM 1973, 44 LSR, LSRM 1977, 156 LSR, TfS 1995, 17 LSR, og Vestre Landsrets dom i skd. 1979.50.216.
I LSRM 1982, 84 LSR fik et selskab fradrag for et kautionstab, da selskabet sammen med et andet selskab havde kautioneret for en repræsentants optagelse af lån til køb af bil. Repræsentanten var ansat i begge selskaber, der havde samme kundekreds. Påtagelsen af kautionsforpligtelsen blev anset for at være sket i stedet for at købe en firmabil til repræsentanten og dermed en normal driftsmæssig disposition.
Det er fast antaget i praksis, at der ud fra et omkostningslignende synspunkt ikke er mulighed for at opnå fradrag for tab på aktier m.v., der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Aktieavancebeskatningsloven indeholder en udtømmende opremsning af fradragsmulighederne for sådanne tab.
E.A.3 Periodespørgsmål
Fastlæggelse af det relevante beskatnings- og fradragstidspunkt
Inden for enkelte områder af den gældende skattelovgivning er det udtrykkeligt foreskrevet, efter hvilke principper en indtægt eller en udgift tidsmæssigt skal placeres.
Er der ikke taget stilling til principperne for den tidsmæssige placering af indtægten eller udgiften, må fastlæggelsen af det relevante beskatningstidspunkt og fradragstidspunkt ske i overensstemmelse med SL § § 4 og 6.
SL § § 4 og 6 indeholder ikke en entydig angivelse af, hvilke principper, der er afgørende for, i hvilket af flere mulige indkomstår en indtægt eller en udgift skal påvirke indkomstopgørelsen, og der kan således ikke af bestemmelserne udledes et entydigt krav om anvendelse af et bestemt periodiseringsprincip.
På baggrund af fortolkning og udfyldning af bestemmelserne i statsskatteloven og anden relevant lovgivning har der imidlertid udviklet sig en praksis for, hvilke periodiseringsprincipper , der skal anvendes. Disse periodiseringsprincipper omtales nedenfor.
E.A.3.1 Beskatningstidspunktet
Der vil normalt ikke være nogen tvivl om, hvornår en given indtægt skal medtages ved indkomstopgørelsen, allerede fordi de forskellige tidspunkter, der kan komme på tale - retserhvervelsestidspunktet, forfaldstidspunktet og betalingstidspunktet - alle falder i det samme indkomstår.
E.A.3.1.1 Periodiseringsprincipper
Hovedreglen
Retserhvervelses-
princippet
Den almindelige hovedregel er, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse . Faktureringstidspunktet er følgelig uden selvstændig betydning for beskatningstidspunktet, jf. således også TfS 1998, 608 ØLD refereret nedenfor under afgørelser og SKM2001.416.HRD. Faktureringstidspunktet kan imidlertid være sammenfaldende med eksempelvis retserhvervelsestidspunktet, men det er i dette tilfælde retserhvervelsestidspunktet, der er afgørende.
Sædvanlige handelsforhold
Erhvervsindtægter skal som hovedregel medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse, jf. UfR 1981, 968 H. I kontraktsforhold kan det beskatningsmæssige tidspunkt fastlægges som det tidspunkt, hvor en kontraktspart har udført det, han ifølge den gensidigt bebyrdende kontrakt har forpligtet sig til at yde, idet han herved har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på en modydelse, der er opgjort eller kan opgøres i penge eller penges værd. Se til illustration heraf TfS 1994, 409 LSR om indkomstskattepligt ved en genbrugsvirksomheds modtagelse af genbrugsmateriale. Se også SKM2006.568.LSR hvor forudbetalinger til en konsulent- og undervisningsvirksomhed, der udviklede og gennemførte kurser, først skulle indtægtsføres af virksomheden, når kurserne var gennemført.
Ved almindelig erhvervsmæssig handel erhverver sælger af en vare således først ret til modydelsen, når han har opfyldt sin leveringspligt, hvorfor indtægten først skal tages i betragtning på leveringstidspunktet, se TfS 1998, 697 LSR, der er refereret nedenfor under afgørelser, LSRM 1952, 120 og LSRM 1970, 16. At modydelsen først forfalder eller betales senere er uden betydning, se LSRM 1971, 119.
Overdragelse af formuegoder/ejendele
Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, fordi ejendomsretten overgår til køberen ved aftalen, selvom tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.
Ved salg af fast ejendom er der således erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af købsaftale, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation, se afsnit E.J.2.1.3.1 og TfS 1998, 650 ØLD.
Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig med tidspunktet for indgåelse af aftalen, se afsnit E.C.4.4.1 om henholdsvis sælgers og købers afskrivningsadgang ved salg af aktiver, der er omfattet af afskrivningsloven.
Erstatninger til Slom-producenter
Erstatninger, som udbetales til visse producenter af mælk (de såkaldte Slom-producenter), som midlertidigt har været forhindret i at udøve deres virksomhed, er skattepligtig indkomst. Erstatningsbeløbet skal indtægtsføres, når producenten erhverver ret til beløbet. Retserhvervelsestidspunktet indtræder, når producenten har accepteret det erstatningstilbud, som EU-Direktoratet har fremsendt, jf. Højesterets dom refereret i TfS 2000, 953. Se også TfS 1994, 269 TSS.
Gaver
Indtægt i form af gaver anses for skattepligtig i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og han dermed erhverver ret til gaven. Hvis gavemodtageren giver betingelsesfrit afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt, skal der ikke ske beskatning.
Leje-/leasingindtægter
Leje-/leasingindtægter skal henføres til den periode, som lejen vedrører. Dette gælder også, selv om lejen måtte være forudbetalt for en flerårig periode, og selv om lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet. Se dog E.J.7 om timeshare.
Serviceydelser
Østre Landsret har i TfS 1995, 462 ØLD fastslået, at forudbetalinger for løbende edb-ydelser skal periodiseres over de skatteår, som forudbetalingerne vedrørte. Landsretten anfører i dommens præmisser, at tidspunkterne for skatteyders endelige erhvervelse af retten til de forudbetalte beløb må anses at indtræde i takt med forløbet af kontraktsperioden, hvorfor indtægten skattemæssigt må periodiseres tilsvarende. Skatteministeriets departement har i sin kommentar i TfS 1995, 811 DEP udtalt, at dommen ikke antages at få konsekvenser for de situationer, hvor der leveres serviceydelser i forbindelse med salg af en hovedydelse, f.eks. en vare. Her vil retserhvervelsestidspunktet for vederlaget stadig være det tidspunkt, hvor der betales for hovedydelsen. Oprettes der derimod en særskilt kontrakt om levering af serviceydelser i tilknytning til salget af hovedydelsen, vil der skulle foretages periodisering i overensstemmelse med dommen. Dommen er også nævnt i E.B.2.6.7 for så vidt angår udgiftssiden.
A conto honorarer
En egentlig forudbetaling skal ikke indtægtsføres, før der erhverves ret til beløbet. Hvis der sker successiv retserhvervelse, således at der er erhvervet endelig ret til et a conto honorar, skal dette medregnes, når a conto regning er eller kunne have været fremsendt og forlangt betalt. Dette kan være tilfældet, når a conto honoraret modtages.
Tilbagebetalte ejendomsskatter og efterbetaling eller tilbagebetaling af moms
Ejendomsskatter, der tilbagebetales, og som tidligere er fratrukket som driftsudgifter, skal medtages i indkomstopgørelsen i det år, hvor den pågældende har erhvervet ret til beløbene. Skattemyndighederne bør dog imødekomme anmodninger om, at beløbene beskattes i det indkomstår, hvor de er fratrukket, jf. TfS 1995, 227 TSS. Efterbetaling eller tilbagebetaling af moms skal også som hovedregel beskattes i de år, hvor der er opstået en retlig forpligtelse til at betale beløbene. Anmodninger om at få beløbene henført til det år, som momsen vedrører, dvs. det år, hvor momsen ville have influeret på indkomstopgørelsen ved korrekt beregning, bør dog imødekommes, jf. TfS 1995, 227 TSS. Det skal bemærkes, at genoptagelse kun kan foretages inden for de almindelige frister.
Renteindtægter
Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se afsnit A.D.1.3. og D.A.2.8. om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.
Hensættelser til imødegåelse af service- eller garantikrav
Se E.B.2.6.7 .
Igangværende arbejder
Se E.B.2.6.2 .
Udbytte
Se A.A.2.1.
Aktier
Se S.G.2.5.
Kursgevinster m.v.
Se A.D.2.
Lønindtægter m.v.
Lønindtægter og anden A-indkomst, feriegodtgørelse, tantieme og lign. er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.A.2.1 og A.B.1.1 , A.B.1.2 . og A.B.1.3.
Underhold m.v.
Om underhold og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring henvises til afsnit A.A.2.1 og A.B.6 .
Afgørelser
TfS 1986, 391 LSR: Et selskab medregnede i indkomstopgørelsen den i regnskabsåret modtagne leverandørbonus. Selskabet havde forskudt regnskabsår. Leverandørerne, der alle havde kalenderåret som regnskabsår, fastsatte og udbetalte bonus efter kalenderårets udløb. Landsskatteretten fandt, at leverandørbonusbeløbene først kunne anses for endeligt erhvervet af selskabet ved afslutningen af de pågældende leverandørers årsregnskaber.
TfS 1988, 663 LSR: Provisionsindtægter for en salgsagent inden for møbelbranchen, der ikke havde nogen skriftlig aftale med agenturgiverne, blev i skattemæssig henseende anset for erhvervet på det tidspunkt, hvor møbelfabrikken afsendte møblerne med faktura til kunden og kopi til agenten.
TfS 1989, 224 LSR: De forudbetalinger, som et selskab havde modtaget og afgivet i forbindelse med licensaftaler, blev anset for omfattet af statsskatteloven, da der ikke var tale om salg af patenter. Forudbetalingerne skulle således indtægts-/udgiftsføres i de år, hvor de var modtaget eller erlagt, da de ikke kunne kræves tilbage.
TfS 1998, 5 ØLD: Landsretten fandt det ikke godtgjort, at et afkald på forpagtningsafgift var givet forud for retserhvervelsen, og landsretten lagde til grund, at afkaldet var givet på et tidspunkt, hvor der var erhvervet endelig ret til forpagtningafgiften. Forpagtningsafgiften blev ikke anset for uerholdelig på retserhvervelsestidspunktet, og eftergivelsen af afgiften var ikke nødvendig for skatteyderens indkomsterhvervelse.
TfS 1998, 202 ØLD: Landsretten fandt, at skatteyder pr. 31. december 1988 havde udført det arbejde, som ifølge kontrakten påhvilede ham, således at han på dette tidspunkt havde erhvervet ret til administrationsvederlaget og skulle beskattes af beløbet i 1988. Den omstændighed, at afregning ifølge kontrakten skete i det omfang, interessentskabet havde modtaget provenu ved salg af træer, fandtes ikke at skabe en sådan usikkerhed om kravets beståen, at skattepligten kunne udskydes til senere år.
TfS 1998, 401 LSR: Landsskatteretten fandt, at et selskab først kunne anses for at have erhvervet endelig ret til kompensation for en affaldsafgift for året 1995 i 1996, hvor selskabet på baggrund af indgiven ansøgning havde fået endeligt bindende tilsagn om udbetaling af kompensation.
TfS 1998, 532 LSR: Skatteyders fulde skattepligt ophørte 30. september 1995 i forbindelse med, at skatteyder blev udstationeret i Canada. Efter aftale med arbejdsgiveren modtog skatteyder et beløb til dækning af udgifter i forbindelse med etablering af bolig i Canada. Landsskatteretten fandt, at klageren først ved tiltrædelse af stilling den 1. oktober 1995, og således efter ophør af den fulde skattepligt, havde erhvervet endelig ret til beløbet.
TfS 1998, 608 ØLD: En skatteyder, der havde ydet konsulentbistand i 1989, havde først fremsendt faktura i 1990, hvor honoraret også blev betalt. Skatteyder selvangav konsulenthonoraret i 1989. Landsretten fandt det godtgjort, at skatteyder havde erhvervet endelig ret til honoraret i 1989.
TfS 1998, 697 LSR: Vederlag for tilslutning til edb-net samt løbende servicering skulle indtægtsføres i takt med mangelfri levering af ydelserne. 2 retsmedlemmer, herunder retsformanden, lagde ved afgørelsen afgørende vægt på kontraktsmaterialets bestemmelser, hvorved vederlaget forfaldt forud efter en fastlagt plan og omfattede betaling for løbende tilslutning til nettet, overførsel af filer m.v. samt løbende servicering. Selskabet havde i medfør heraf erhvervet ret til vederlaget i takt med en mangelfri levering af ydelserne. Der blev ved afgørelsen henset til princippet i TfS 1995, 462 ØLD.
TfS 2000, 509 LSR: Udstedelse af gavekort anset for en aftale om køb med forudbetaling. Landsskatteretten fandt, at der først var erhvervet endelig ret til de herved opnåede indtægter ved indløsning af gavekortene.
SKM2001.276.LSR : En kunstner fraflyttede Danmark den 19. juni 1996. Kunstneren havde fået udbetalt honorar og acontobetalinger i forbindelse med pladeindspildninger m.v. Landsskatteretten lagde til grund, at kunstnerens fulde skattepligt til Danmark var ophørt ved opgivelsen af kunstnerens lejlighed den 19. juni 2001. Under hensyn til praksis vedrørende forfatterrettigheder m.v. fandt Landsskatteretten, at kunstneren alene kunne anses for skattepligtig til Danmark af de acontoudbetalinger, der var udbetalt til klageren inden fraflytningen den 19. juni 1996.
SKM2001.112.LSR : Et benzinselskab ydede et investerings- og moderniseringstilskud vedrørende et benzinanlæg. Tilskuddet blev anset for et skattepligtigt driftstilskud for ejeren. Landsskatteretten var på baggrund af byggeregnskabet og faktura fremsendt i overensstemmelse med byggeregnskabet af den opfattelse, at ejeren af anlægget havde erhvervet endelig ret til beløbet i 1996, hvor også både byggeregnskab og faktura forelå. Tilskuddet skulle følgelig medtages i ejerens indkomstopgørelse for 1996.
SKM2001.532.ØLR : Et salgsvederlag for afståelse af knowhow på 32,5 mio. kr. skulle beskattes hos det sælgende selskab i det indkomstår, hvor selskabet havde erhvervet endelig ret til vederlaget, som skulle erlægges i form af aktier i et tjekkisk joint venture-selskab ved apportindskud af knowhowen. En påtaget mulig indbetalingsforpligtelse på aktierne 10 år efter afståelsestidspunktet kunne ikke fradrages i det skattepligtige vederlag i afståelsesåret. Landsretten fandt ikke, at der med knowhow-salgsaftalen, var aftalt en flerårig ydelse. Landsretten fandt endvidere ikke, at levering efter aftalen først fandt sted, når knowhow var implementeret og produktionen omlagt.
SKM2002.383.LSR : Tilskud fra EU og staten, der udbetaltes til et selskab i rater i takt med et anlægsprojekts færdiggørelse, var indkomstskattepligtigt og skulle indtægtsføres på udbetalingstidspunkterne.
SKM2003.166.HR : En skatteyder stiftede sammen med sin bror et I/S - som drev byggevirksomhed - efter en årrække stiftedes et A/S. Der blev indgået en samarbejdsaftale mellem selskabet og I/S'et, hvorefter der ved leverancer ikke blev beregnet avance, og der skete ikke fuld og samtidig fakturering.
Samhandelen mellem I/S'et og selskabet skete ved, at I/S'et leverede materialer, arbejdskraft og underleverandørydelser til selskabet, der alene var kontraktpart i forhold til bygherrerne.
Højesteret lagde til grund, at I/S'et til selskabet skulle levere ydelser efter tilbud eller efter regning, og at samhandelen derfor ikke kunne være baseret på et princip om resultatdeling. Højesteret fandt derefter, at I/S'et havde erhvervet ret til vederlag fra selskabet ved leveringen af ydelserne, og at vederlaget derfor var umiddelbart skattepligtig indkomst for I/S'et, også selv om leverancerne ikke blev faktureret straks ved leveringen. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at korrigere I/S'ets indkomst i de tilfælde, hvor I/S'et ikke månedligt havde indtægtsført leverancer til selskabet, eller hvor leverancer var indtægtsført med for høje eller for lave beløb i forhold til I/S'ets egen indkøbspris. Jf. ligeledes afsnit E.A.2.1.3 .
SKM2003.352.LSR : En skatteyder, der drev virksomhed med produktion og salg af planteprodukter, skulle først indtægtsføre modtaget fragtstøtte i det indkomstår, hvor fragtstøtten beløbsmæssigt kunne endeligt opgøres. Landsskatteretten henså til, at den pågældende først ved meddelelsen om den konkrete fragtstøtte kunne anses at have et retskrav på et nærmere angivet støttebeløb.
SKM2003.371.VLR : Ved en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen i 1997 fik sagsøgeren medhold i tilbagebetaling af AMBI betalt af sagsøgeren i 1989. Landsretten fandt, at tilbagebetalingsbeløbet - i overensstemmelse med retserhvervelsesprincippet - skulle beskattes i 1997 og ikke i 1989, fordi den ordinære frist for genoptagelse af skatteansættelsen for 1989 var udløbet, og fordi betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke var opfyldt.
SKM2003.389.HR : Højesteret fandt, at pligten til at betale skat af et interessentskabs overskud påhvilede interessenterne direkte, og interessenterne var derfor skattepligtige af deres andele i selskabets overskud i det år, interessentskabet erhvervede endelig ret til de indtægter, der var grundlag for overskud. Beskatningen hos interessenterne blev ikke udskudt, selv om overskuddet som led i en sædvanlig regnskabsprocedure - først blev opgjort, fordelt og udbetalt til interessenterne efter udgangen af indkomståret.
SKM2005.374.VLR : Sagsøgeren, der havde udført arbejde for et firma, gjorde gældende, at vedkommende ikke havde modtaget et honorar i 1996, og derfor ikke skulle indtægtsføre dette, og at beløbet i hvert fald måtte anses for endeligt tabt i 1996. Landsretten fandt, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at vedkommende ikke havde fået udbetalt beløbet. Sagsøgeren, der havde solgt goodwill, blev endvidere anset for skattepligtig af den samlede afståelsessum, selv om den sidste rate ikke måtte være blevet betalt.
SKM2005.439.LSR : Et engros-selskab havde hidtil fulgt det princip skattemæssigt at indtægtsføre leverandørbonus i udbetalingsåret. Skattemyndighederne ændrede i det påklagede indkomstår ansættelsen, idet bonus rettelig skulle indtægtsføres i optjeningsåret. Retten fandt, under henvisning til principperne for korrekt indkomstansættelse, at indtægten samtidig skulle fratrækkes fejlagtigt indtægtsført udbetalt bonus.
SKM2006.569.LSR : En aftale om, at en bokser ikke skulle have udbetalt et honorar før afslutningen af en retssag, udskød ikke tidspunktet for beskatningen af honoraret.
E.A.3.1.2 Resolutive og suspensive betingelser
Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold og betydning i det konkrete aftaleforhold.
Resolutive betingelser
Hvis betingelsen nærmest har karakter af en formsag, f.eks. tinglysning af et skøde i forbindelse med en ejendomshandel, og der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt, indtræder beskatning allerede på aftaletidspunktet. Betingelser, der ikke udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som resolutive.
Afgørelser
TfS 1999, 114 LSR: Et tilskud var ydet i 1995 af en leverandør i forbindelse med etablering af en varekredit til indehaverne af en nyerhvervet købmandsforretning. Tilskuddet blev anset for skattepligtigt for modtageren på tildelingstidspunktet, selvom retten til tilskuddet ville bortfalde, hvis samhandlen ophørte inden 1. december 1998. Landsskatteretten anførte i forbindelse med afgørelsen, at det ved betingede aftaler var udgangspunktet, at betingelserne ansås for resolutive således, at aftalen skatteretligt blev tillagt virkning fra aftalens indgåelse. Landsskatteretten fandt ikke, at de i aftalen anførte betingelser udskød beskatningstidspunktet.
Se desuden TfS 1995, 904 LSR, hvor en fisker havde modtaget meddelelse om udbetaling af tilskud til ophugning af et fiskerfartøj under nærmere angivne betingelser. Landsskatteretten anførte, at det ved betingede retserhvervelser måtte afgøres ud fra en konkret vurdering, om opfyldelsen af betingelsen var forbundet med en sådan usikkerhed, at beskatningstidspunktet blev udskudt til det tidspunkt, da betingelsen var opfyldt. I det konkrete tilfælde, hvor opfyldelsen alene havde beroet på klagerens egne forhold og i øvrigt ikke kunne anses for usikker, fandt Landsskatteretten, at retserhvervelsestidspunktet måtte fastlægges til det tidspunkt, hvor fiskeren havde modtaget meddelelse om tildeling af tilskuddet.
I TfS 1998, 712 LSR fandt Landsskatteretten, at ejendomsretten til nogle skibsanparter var overgået til selskabet på aftaletidspunktet, hvor aftalen var endelig og bindende for parterne. Betingelser i vedtægterne og købsaftalerne om komplementarens efterfølgende godkendelse af overdragelsen for at frigøre sælgeren for hæftelsen fandtes ikke at have suspensiv virkning.
Suspensive betingelser
Hvis betingelsen er af en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, f.eks. ved køb af en ejendom, hvor købet er betinget af salg af en anden ejendom til en bestemt pris inden 1 måned, indtræder beskatning først, når betingelsen er opfyldt. Sådanne betingelser, der udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som suspensive.
Afgørelser
Se til eksempel TfS 1992, 129, hvor Ligningsrådet fandt, at betingelserne knyttet til nogle tegningsrettigheder, der var tildelt en række medarbejdere, havde en sådan suspensiv karakter, at der ikke forelå nogen endelig retserhvervelse forud for det tidspunkt, hvor det kunne konstateres, om medarbejderen opfyldte betingelserne for at udnytte tegningsrettighederne.
Tilsvarende TfS 1993, 332 LSR, hvor Landsskatteretten i overensstemmelse med Ligningsrådets besvarelse fandt, at betingelserne for tildeling af warrants til medarbejderne var af en sådan suspensiv karakter, at retserhvervelsen var udskudt, til betingelserne var opfyldt.
TfS 1996, 35 LSR: En fodboldspiller modtog en bonus for kampe spillet med henblik på deltagelse i slutrunden til europamesterskaberne i 1992. Det var en afgørende betingelse for udbetaling af bonus, at Danmark kvalificerede sig til slutrunden. Da Danmark kvalificerede sig til slutrunden i 1992, ansås beløbet først for optjent i 1992, uanset om kampene var spillet i 1991.
SKM2001.204.LSR : En ejer af en servicestation indgik en aftale med et olieselskab om ombygning af servicestationen. Det blev i den forbindelse aftalt, at ejeren skulle modtage et lån/tilskud til modernisering. Beløbet, der i øvrigt var rentefrit, skulle tilbagebetales over en 10-års-periode med lige store beløb pr. år. Olieselskabet eftergav løbende de årlige afdrag, hvis ejeren stadig aftog hele sit forbrug af motorbrændstoffer hos olieselskabet. Hvis ejeren derimod opsagde sin kontrakt med olieselskabet, gik konkurs eller døde, forfaldt restgælden til betaling. Landsskatteretten lagde til grund, at låneaftalen indebar sådanne retlige forpligtelser for ejeren, at der ikke var grundlag for ved opgørelsen af ejerens indkomst at behandle lånet anderledes end andre lån. De eftergivne beløb var derfor først skattepligtige for ejeren, når de blev eftergivet. (Retsformanden, der dissentierede, mente derimod at betingelserne var resolutive).
E.A.3.2 Fradragstidspunktet
Pligtpådragelses-
princippet
Fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, forudsætter efter praksis, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at beløbet kan opgøres endeligt, hvorimod der normalt ikke stilles krav om, at beløbet er betalt eller er forfaldent til betaling, jf. således også TfS 1996, 227 LSR.
Fuldt fradrag eller fordeling
I de tilfælde, hvor udgiften vedrører flere indkomstår, kan der blive tale om, at udgiften skal fordeles over de relevante indkomstår. Dette følger af SL § 6, stk. 1, litra a, hvoraf det fremgår, at der må sondres mellem udgifter, der kan fradrages i deres helhed i indkomståret og fradragsberettigede udgifter, der skal fordeles over flere indkomstår (ordinær afskrivning).
Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler. Afskrivningsloven indeholder således regler for langt de fleste tilfælde, hvor der kan foretages skattemæssige afskrivninger. Der kan dog fortsat foretages skattemæssige afskrivninger med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a. Eksempelvis afskrives rationaliseringsudgifter med hjemmel i SL § 6.
Driftstab
Driftstab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret. I TfS 1987, 559 ØLD henviste Østre Landsret dog nogle forgæves afholdte projektudgifter til afskrivning i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der er fradrag for driftstab , henvises til afsnit E.A.2.5 .
Forudbetalte udgifter
En forudbetalt udgift, der fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a, skal periodiseres i det omfang udgiften kan henføres til flere indkomstår. En forudbetalt erhvervsmæssig udgift, der tjener til at erhverve, sikre eller vedligeholde virksomhedens indkomst, skal således periodiseres i det omfang udgiften kan henføres til flere indkomstår.
Vedrører en afholdt driftsomkostning i det hele et senere indkomstår, skal udgiften fradrages i dette senere indkomstår. Det kan f.eks. være løn for januar måned forudbetalt i december måned.
Landsskatteretten har i en kendelse offentliggjort i SKM2003.447.LSR fastslået, at forudbetalinger, der vedrører flere indkomstår, men højst 12 måneder, ikke skal periodiseres, men kan fratrækkes straks i betalingsåret. Det bemærkes, at afgørelsen ikke tager stilling til indtægtssiden, hvorfor praksis herom er uændret, jf. E.A.3.1.1 .
Reklameudgifter
For reklameudgifter bemærkes, at udgiften kan fradrages, hvad enten der ved den afholdte reklameudgift tilsigtes opnået salg i det pågældende eller senere indkomstår, jf. LL § 8, stk. 1, se afsnit E.B.3.6 .
Tab på debitorer
Se afsnit E.B.2.6.5 .
Lønmodtageres erhvervsudgifter
Se afsnit A.F.1.
Renteudgifter
Se afsnit A.E.1.1.2. Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes.
Ejendomsskatter
Se afsnit E.K.2.2 . Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er i et vist omfang fradragsberettigede i henhold til LL § 14.
Underholdsbidrag og ydelser efter en forpligtelseserklæring
Se afsnit A.F.4. Fradrag for underholdsbidrag og ydelser efter en forpligtelseserklæring er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, se LSRM 1957, 72 LSR. Fradraget forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, se LSRM 1972, 77 LSR.
Pensions-
beskatningsloven
Se afsnit A.C.1.1.
Afgørelser
En ekstraordinær leasingafgift, skulle ikke periodiseres, da den blev anset for betaling for den værdinedgang, der skete ved en maskines ibrugtagning, jf. TfS 1992, 437 LSR.
I TfS 1991, 400, kommenteret i TfS 1991, 394 DEP, drejede sagen sig om tidspunktet for fradragsret for forpagtningsafgifter. Skatteyder havde forpagtet 4 landbrug. Forpagtningsafgiftens størrelse afhang af den såkaldte kapiteltakst, dvs. et beregnet gennemsnit af salgspriserne for årets høst. Den endelige forpagtningsafgift kunne således først opgøres efter årets udløb. Afgiften blev derfor erlagt dels som acontobeløb, dels gennem en restafregning, der forfaldt til betaling efter indkomstårets udløb. Spørgsmålet var, om det var en betingelse for fradrag, at afgiften var forfalden, eller om det var tilstrækkeligt, at der forelå en retlig forpligtelse til at opgøre afgiften efter kapiteltaksten, således at den for det pågældende indkomstår skyldige afgift kunne fradrages i det indkomstår, hvor også høstindtægten skulle beskattes. I SL § 6 a benyttes terminologien udgifter, som i årets løb er anvendt. Efter bestemmelsen kræves hverken, at en udgift er forfalden eller faktisk afholdt. LL § 14, stk. 1, anvender samme terminologi, idet forpagtningsafgifter m.v. skal være anvendt i indkomstårets løb. Af denne årsag tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for sagsøgerens påstand, således at fradrag for den del af forpagtningsafgiften, der ikke var forfalden ved årets udløb, blev godkendt.
Se desuden SKM2002.226.HR (tidligere TfS 1999, 571 ØLD og TfS 1996, 34 LSR), hvor skatteyderen ultimo 1992 købte en anpart i et nystiftet kommanditselskab, hvis formål var at erhverve fast ejendom og beplante denne med juletræer og pyntegrønt og derefter afhænde ejendommen efter 8 års ejertid. Kommanditselskabet købte en ejendom og indgik med en planteskole en aftale om beplantning. Virksomheden indkøbte inden udgangen af 1992 træer i henhold til beplantningsaftalen, og skatteyderen fratrak i 1992 en afskrivning på 20 pct. af udgiften til beplantning, ligesom den pågældende fratrak udgift til plantning af læhegn. Højesteret lagde til grund, at arbejdsydelsen i forbindelse med udplantning og genplantning af træer udgjorde en væsentlig del af, hvad planteskolen forpligtede sig til over for kommanditselskabet. Denne arbejdsydelse var ikke præsteret i 1992. Højesteret fandt herefter, at skatteyderen ikke var berettiget til at fratrække sin andel af udgifterne til plantning af træer og udgifter til etablering af læhegn i indkomståret 1992.
TfS 1996, 174 ØLD En speditør havde i 1988 misligholdt sine forpligtigelser ifølge nogle speditøraftaler. Selvom speditøren ikke havde anerkendt et heraf følgende erstatningskrav, lagde retten vægt på, at det må have stået speditøren klart, at denne havde misligholdt sine forpligtigelser, og at det med stor sikkerhed ville føre til et erstatningskrav. I 1988 solgte speditøren speditørfirmaet og et parcelhus og afsatte provenuet til dækning af erstatningskravet. Speditøren anerkendte kravet i 1989. Da det med fornøden sikkerhed kunne fastslås, at driftstabet var opstået i 1988, havde speditøren fradrag for tabet i dette indkomstår.
TfS 1999, 547 VLD Landsretten afviste, at virksomheden i regnskabsåret 1993 kunne hensætte et beløb til tab på varer, der blev taget retur i 1994. Landsretten lagde ved afgørelsen vægt på, at den forpligtelse, som sagsøgeren havde påtaget sig med hensyn til returvarer, alene kunne anses for en eventualforpligtelse, som først aktualiseredes, når varerne blev taget retur og omfanget af forpligtelsen kunne konstateres.
SKM2001.375.LSR : En banks udgifter (hensættelser) til fratrædelsesgodtgørelse til medarbejdere kunne først fratrækkes i forbindelse med den enkelte medarbejders fratræden og ikke på tidspunktet for indgåelse af en "senioraftale".
SKM2001.631.LSR : Hensættelser af udgifter til hovedeftersyn af et flý blev anset for løbende vedligeholdelsesudgifter, som først var fradragsberettigede, når de var afholdt.
SKM2003.71.VLD : En skatteyder havde haft en sag med de norske skattemyndigheder om efterbetaling af told for nogle år i starten af 1990'erne. I 1995 traf Tolddistriktchefen i Trondheim en afgørelse i sagen, og i 1997 blev sagen afgjort af Toll- og Avgiftsdirektorartet (den øverste administrative myndighed på området). Skatteyderen indbragte sagen for domstolene i 1998, hvor sagen blev forligt i 2000.
Da skatteyderen, også efter Toll- og Avgiftsdirektoratets afgørelse i 1997, havde været af den opfattelse, at toldmyndighedernes krav var uberettiget, og havde anlagt sag i 1998, fandt Landsretten, at der i 1997 havde været en reel tvist om toldmyndighedernes krav. Kravet kunne derfor ikke anses for at være endeligt fastslået i dette år, og fradrag kunne ikke ske i dette år.
SKM2004.469.ØLR : En skatteyder påstod i indkomståret 1996 at have afholdt fradragsberettigede udgifter til istandsættelse af køkken samt døre og vinduer i en udlejningsejendom, der blev solgt ved skøde af 3. april 1996. Landsretten bemærkede, at ordrebekræftelse vedrørende levering og montering af køkkeninventaret ikke var underskrevet, ligesom det var uoplyst, hvornår aftalen om udskiftning af døre og vinduer blev indgået. Da fakturaerne for de nævnte arbejder var dateret henholdsvis den 8. maj 1996 og den 20. maj 1996, fandtes skatteyderen herefter ikke at have godtgjort, at aftalerne om arbejdernes udførelse blev indgået, før der ved skatteyderens underskrivelse af det betingede skøde forelå en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Allerede af denne grund kunne udgifterne ikke anses for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, men måtte alene anses for avancereducerende omkostninger i forbindelse med ejendommens salg.
SKM2005.497.LSR : En elforsyningsvirksomhed, hvis indtægter var begrænsede og regulerede efter reglerne i elforsyningsloven, havde opnået indtægter, der oversteg den tilladte indtægtsramme, hvorfor der forelå såkaldt overdækning, jf. § 26 i bekendtgørelse nr. 325 af 10. oktober 2001. Elforsyningsvirksomheden var i et vist omfang forpligtet til at udligne det for meget indtjente ved en senere reduktion af virksomhedens tariffer. Virksomheden havde mulighed for at modregne overdækningen i en eventuel underdækning for senere år i reguleringsperioden. Landsskatteretten kunne under disse omstændigheder ikke tiltræde, at overdækningen kunne fradrages i selskabets indkomstopgørelse før en eventuel udbetaling til forbrugerne.
E.A.4 Selvstændig erhvervsvirksomhed - afgrænsning overfor lønmodtagere
E.A.4.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed
For så vidt angår afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises ligeledes til afsnit E.B.8 og til Vejledningen om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, afsnit B.1.
Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter m.v. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.
Efter VSL § 1, stk. 1, kan personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det betyder blandt andet, at virksomhedens renteudgifter fragår ved opgørelsen af virksomhedens overskud i stedet for at fragå ved opgørelsen af kapitalindkomsten.
I begge tilfælde vil virkningen være den, at de pågældende udgifter nedsætter indtægten ved selvstændig erhvervsvirksomhed på en sådan måde, at kun nettooverskuddet medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.
Den foreløbige skat for selvstændigt erhvervsdrivende indbetales som B-skat.
Efter KSL § 25 A kan der overføres visse beløb til særskilt beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, når ægtefællen er medarbejdende i den anden ægtefælles selvstændige erhvervsvirksomhed.
Ingen af de nævnte love indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed.
Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende
Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om en arbejdsmarkedsfond.
Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.
Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.
Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige herudover har indkomst som lønmodtager.
Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.
De nedenfor nævnte punkter omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændigt erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen, idet der i dette regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt.
Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.
Se om de såkaldte hobbyvirksomheder afsnit E.A.1.2 .
Tjenesteforhold - kriterier
Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt
a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
g) vederlaget udbetales periodisk,
h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.
Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier
Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt
a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.
Afgrænsning
Ingen af nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.
I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.
Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.
Skattepligtige, der udøver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også normalt virksomhed inden for handel og service og liberale erhverv som fx advokat, arkitekt, læge, revisor og vekselerer.
Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for selvstændig erhvervsvirksomhed. Udleje af driftsmidler m.v. betragtes således som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den har et vist omfang, jf. dog PSL § 4, stk. 1, nr. 12.
Udlejning af fast ejendom betragtes ligeledes som selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. dog PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Udlejning af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer, jf. TfS 1987, 107 DEP. Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning til beboelse af en- og tofamilieshuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse, jf. TfS 1992, 223 LSR.
Vedrørende sommerhusudlejning se afsnit E.A.1.2.3.6 .
Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed også være selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis en skatteyder ved omdannelse af sin virksomhed til aktieselskab beholder en fast ejendom, som han udlejer til selskabet, anses han for fortsat at drive selvstændig virksomhed, jf. skd. 24.70. Dette ansås også for at være tilfældet, hvor en hovedaktionær til selskabet udlejede en tegnestue, indrettet i en tilbygning til hans villa, jf. LSRM 1981.65.
I SKM2002.581.LSR udlejede klageren, der var hovedanpartshaver i et selskab, 20 pct. af sit parcelhus til selskabet. Der var ikke foretaget vurderingsfordeling på ejendommen. Overskuddet ved udlejningen blev anset for kapitalindkomst, da klagerens erhvervsmæssige udlejning ikke var så omfattende, at der var foretaget vurderingsfordeling efter (den dagældende) LL § 15 B, stk. 5, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5.
En hovedaktionærs udlejning af driftsmidler til selskabet kan også betragtes som selvstændig virksomhed, jf. blandt andet LSRM 1982.52 og 53, jf. dog PSL § 4, stk. 1, nr. 12. Har en skatteyder i forbindelse med omdannelsen af virksomheden til aktieselskab kun beholdt ejendomsretten til få og uvæsentlige eller ubetydelige driftsmidler, som derefter udlejes til selskabet, anses "udlejningsvirksomheden" dog ikke for selvstændig virksomhed, jf. LSRM 1980.68, (hvor der var tale om udlejning af en varevogn) og forudsætningsvis LSRM 1981.5.
Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller når sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden. For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst, uanset at honoraret er A-indkomst for modtageren.
Vekselerere, bankierer og skattepligtige, der driver finansieringsvirksomhed, opfattes som selvstændigt erhvervsdrivende.
Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked om, hvorvidt honorarer for bestyrelsesarbejde udført af personen P kunne indgå som selskabsindkomst i et af P ejet selskab eller som virksomhedsindkomst, udtalt, at honorarerne for bestyrelsesarbejdet ikke kunne indgå som selskabsindkomst, men kunne indgå som virksomhedsindkomst, jf. SKM2003.511.LR . Se også SKM2004.90.LR og LV Selskaber og aktionærer S.C.1.1.1 .
I/S eller K/S
Skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, der drives som interessentskab eller kommanditselskab, er selvstændigt erhvervsdrivende. Det medfører ingen ændring heri, at der forlods tillægges interessenterne "løn" for deres arbejdsindsats eller andet, LSRM 1963.90.
E.A.4.2 Lønmodtagere
Indkomst, der er omfattet af LL § 9, stk. 1, og indkomst, der efter KSL § 43 er A-indkomst, anses ikke for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Efter KSL § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Se endvidere § 15 i kildeskattebekendtgørelsen nr. 993 af 19. oktober 2005.
Som nævnt i afsnit E.A.4.1 vil det i de fleste tilfælde ikke være vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko. Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.
Erhvervsmæssige omkostninger
Såfremt indkomstmodtagerens kontraktsforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold (dvs., at der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse), f.eks. løn til ansat personale, medarbejdende ægtefælle, leje af erhvervslokaler, kontorholdsudgifter, udgifter til anskaffelse af væsentlige driftsmidler, bortset fra biludgifter, betaling for maskinanvendelse eller reklame- og annonceudgifter, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende gælder ved anvendelse af væsentlige driftsmidler eller af kapital i øvrigt.
Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker dog ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre lignende udgifter, der efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, bevirker ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed.
At den skattepligtige afholder lønudgifter fører ikke i sig selv til, at den pågældende anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dette vil f. eks. ikke være tilfældet, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærtstående person, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefælle være opfyldt. Det vil som udgangspunkt sige mindst 3-4 timers daglig arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft, jf. LV Almindelig del afsnit A.A.4.5.2 .
Selvstændig arbejdstilrettelæggelse
At indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at der ikke foreligger tjenesteforhold. Der kan f.eks. være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale, herunder direktører. Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Løn til løsarbejdere, der ansættes fra dag til dag, er således lønindkomst. Der kan også være tale om, at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. ved levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår en mere fast tilknytning til en hvervgiver. At der beregnes moms af vederlaget udelukker ikke, at der kan være tale om lønindkomst.
En buschauffør, der drev et buschaufførbureau som en enkeltmandsvirksomhed, blev anset for at være lønmodtager, se TfS 1995, 154 TSS.
Honorar
Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan ikke automatisk anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Honorar for undervisning, artikler, mindre forfattervirksomhed m.v., kan f.eks. ikke betegnes som egentlig erhvervsmæssig virksomhed. Se f.eks. TfS 1998, 695 LSR om en gymnasielærer, der tillige var medforfatter til nogle lærebøger, og som ikke ansås for selvstændigt erhvervsdrivende i forbindelse med forfatterarbejdet. I LSRM 1985.47 kunne en statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma, ikke foretage henlæggelse til investeringsfond af en B-indkomst på ca. 10.000 kr. som honorar for udført revisionsarbejde for et interessentskab og de to interessenter, idet man ikke fandt, at en sådan begrænset revisorbistand kunne anses for selvstændig erhvervsvirksomhed.
Se i øvrigt også afsnit E.A.1.2 og E.B.8 og Vejledningen om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, afsnit B.2 .
E.A.4.3 Eksempler på selvstændig erhvervsvirksomhed
SKM2004.452.LSR : En IT-konsulent ansås for selvstændigt erhvervsdrivende.
SKM2004.395.LSR : Agenter for slankeprodukter blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende.
SKM2004.304.VLR : En handelsagent blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen siden indgåelse af handelsagentaftalen selv havde tilrettelagt salgsarbejdet uden agenturgiverens indblanding, at den pågældende efter udløbet af en overgangsperiode i det hele havde haft den økonomiske risiko og herunder, bortset fra udgifter til enkeltstående messer i udlandet, med en betydelig omkostningsprocent har afholdt alle omkostninger i forbindelse med arbejdet. Endelig tillagde landsretten det betydning, at skatteyderen var frit stillet med hensyn til at antage medhjælp og forhandle produkter, der ikke konkurrerede med agenturgiverens produkter, samt at vedkommende var momsregistreret.
SKM2004.297.HR : Højesteret fandt, at et holdingselskab, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber, anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af de skatteretlige regler. Der henvises ligeledes til afsnit E.A.2.1.4.2 om LL § 8 J.
SKM2004.286.LSR : Chauffører på cykeltaxier, der var ejet af et cykeltaxifirma, kunne ikke anses at udføre personligt arbejde i tjenesteforhold, og der skulle derfor ikke indeholdes A-skat af vederlagene. Der blev bl.a. lagt vægt på, at chaufførerne havde påtaget sig en vis økonomisk risiko og at vederlagene var erhvervet direkte fra kunderne, samt at der skulle betales for leje af cyklerne.
TfS 1998, 70 HRD: Højesteret fandt, at en skatteyder, der drev et plejehjem, skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende . I modsætning til Østre Landsret lagde Højesteret vægt på, at skatteyder ifølge sin overenskomst med kommunen havde det direkte økonomiske ansvar for driften, idet plejehjemmet blev drevet i hans lokaler og med hans inventar og driftsmidler. Han ansatte og afskedigede selv personalet. Han stod ikke i et ansættelsesforhold med kommunen, og samarbejdet kunne kun bringes til ophør ved opsigelse af den samlede plejehjemskontrakt med 3 års varsel. Højesteret fandt ikke, at det kunne tillægges væsentlig betydning, at den samlede betaling til skatteyderen fra kommunen var specificeret som refusion af udgifterne vedrørende henholdsvis fast ejendom, inventar, lønninger m.v., idet dette var i overensstemmelse med de dagældende regler for statslig refusion af kommunale udgifter til drift af plejehjem.
TfS 1996, 449 HRD: Efter ændringer i forhandlerkontrakterne mellem grossist og tupperwareforhandlere fandt Højesteret efter en samlet vurdering det for mest nærliggende at anse tupperwareforhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende. Forhandlerne solgte i henhold til en distributionsaftale firmaets produkter ved homeparties, og honoraret udgjorde en procentdel af de vejledende udsalgspriser. Bestillinger blev modtaget på stedet og indkøbt hos firmaet. Forhandlerne havde således ikke noget lager. Retten lagde vægt på, at forhandlerne frit kan bestemme deres arbejdstid, at de selv afholder alle udgifter, at disse medfører en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke anses som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven m.v., at de kan have andre hvervgivere og antage medhjælp, at de er momsregistreret, samt at de påtager sig en vis økonomisk risiko.
TfS 1995, 155 TSS: Vognmænd, der foretog kørsel med handicappede og bragte mad ud til disse, ansås for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Vognmændene ejede selv deres vogne og havde betydelige driftsomkostninger, som de selv skulle afholde. TfS 1988, 102 LSR. En provisionslønnet sælger af avlsdyr blev efter det oplyste, herunder især aflønningsformen, anset for omfattet af KSL § 37 A (nu § 25 A), hvorfor han var berettiget til overførsel af indkomst til medarbejdende ægtefælle, da betingelserne i øvrigt var opfyldt.
TfS 1989, 248 LSR: En assurandør med en indtægt på 558.598 kr. og driftsudgifter på 94.521 kr. blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. også TfS 1995, 458 VLD.
TfS 1988, 236 LR: En vognmand, der var ansat på et renseri, hvor han afhentede og udbragte vaske- og rensetøj, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han skulle selv anskaffe varevogn og sørge for vedligeholdelsen af denne. Ved sygdom skulle han for egen regning ansætte en afløser. Han fik ikke feriepenge, og han havde afståelsesret til sin rute, dog således at køberen skulle godkendes af renseriet. Vognmanden modtog på provisionsbasis 336.000 kr. i 1986, hvor hans udgifter til drift af varevogn udgjorde 44.000 kr. ekskl. moms med tillæg af 8.000 kr. til renteudgifter på varevognen og 25.000 kr. til afskrivning. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse af vognmandens ansættelsesforhold, at han kunne benytte reglerne i virksomhedsordningen på indkomsten fra renseriet.
TfS 1988, 234 LR: En professionel bokser blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Hans indkomst, der udgjorde ca. 500.000 kr. i alt, bestod af bokse-, sponsor- og reklameindtægter mv. For at opnå denne indkomst havde han ud over bil- og rejseudgifter, driftsudgifter på 55.000 kr. bl.a. til træningsophold mv. og sparringspartnere.
TfS 1988, 233 LR: En avisdistributør med 20 ansatte blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han antog selv budene, og han afgjorde selv, hvor mange der skulle ansættes. Vederlaget blev udbetalt som et fast månedligt grundbeløb samt et beløb pr. avis. Herudover modtog distributøren 12½ pct. af foregående års honorar til dækning af udgift til ferieafløser. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse, at distributøren drev selvstændig erhvervsvirksomhed, navnlig fordi der anvendtes lønnet medhjælp i betydeligt omfang.
TfS 1988, 228 VLD: En provisionslønnet filialbestyrer i et større forsikringsselskab blev anset for berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Filialbestyreren var ansat på funktionærvilkår, selskabet stillede kontor til rådighed for ham, og hans driftsomkostninger androg efter overførsel af en del af overskuddet til den medarbejdende ægtefælle ca. 25.000 kr. årligt. Flertallet af dommerne lagde til grund: "at sagsøgeren uanset sin stilling som lønmodtager i meget vidt omfang selv har tilrettelagt sit arbejde. Det lægges videre til grund, at sagsøgeren, der alene er provisionslønnet uden garanteret minimumsløn, ikke har kunnet oppebære en indtægt, der ligger væsentligt over den gennemsnitlige for assurandører i det pågældende selskab uden at gøre brug af betydelig mere kontorassistance end den, selskabet ville stille til rådighed for ham. Sagsøgerens driftsudgifter findes således at ligge væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Herefter og når tillige henses til karakteren og omfanget af det arbejde, sagsøgerens ægtefælle har udført, findes sagsøgeren at have drevet erhvervsvirksomhed i den forstand, hvori begrebet er anvendt i den tidligere § 37 A (nu § 25 A) i kildeskatteloven".
TfS 1988, 222 LR: Medlemmerne af en folkemusikgruppe, hvis indtægter ved orkestervirksomheden i 1986 udgjorde ca. 400.000 kr. og i 1987 ca. 600.000 kr., kunne anvende virksomhedsordningen. I 1986 udgjorde udgifterne til impressario, reklame m.v., mindre nyanskaffelser, forsikring og vedligeholdelse ca. 82.000 kr., hvortil kom rejse- og befordringsudgifter på ca. 40.000 kr. og udgifter til bånd og plader.
TfS 1988, 182 LSR: En arkitekt, der var vurderingsinspektør for et realkreditinstitut, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han var provisionslønnet og havde aflønnet en freelance vurderingsinspektør med honorar pr. vurderingssag. Der var ydet et mindre tilskud til hans kontorhold, men det havde langt fra dækket de faktiske kontorholdsudgifter m.v. Kontorarbejdet var udført af ægtefællen, der dagligt havde arbejdet 5-6 timer for ham. Landsskatteretten fandt efter de foreliggende oplysninger, herunder karakteren, omfanget og vederlæggelsesformen for klagerens hverv, sammenholdt med, at klageren selv afholdt lønomkostninger og til dels økonomisk bar omkostningerne ved kontorholdet, at klageren måtte anses som selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor han var berettiget til at foretage fradrag for medarbejdende ægtefælle, idet ægtefællens bistand opfyldte betingelserne herfor.
TfS 1987, 483 LR: En skatteyder, der på en nedlagt landbrugsejendom havde etableret døgnplejehjem med plads til 4 beboere, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Bruttoindtægten udgjorde 1 mio. kr., mens udgifterne til lønninger, kost, administration, lokaleomkostninger og renteudgifter mv. beløb sig til 800.000 kr.
TfS 1987, 327 DEP: Lægevagtskørsel ved Københavns Lægevagt, der udføres af vagtlæger med selvstændigt ydernummer, anses for at være selvstændig virksomhed. Det samme gælder lægevagtskørsel uden for København, hvor lægevagtsordningen udføres af de praktiserende læger, jf. TfS 1988, 67 LSR.
TfS 1984, 150 ØLD: En direktør, der på provisionsbasis solgte anparter for en investeringsfond, blev anset berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Salgsarbejdet foregik fra et kontor på ægtefællernes bopæl. Hustruen passede kontor og telefon i dagtimerne, hvor manden var fuldtidsbeskæftiget som direktør i en anden virksomhed. Overskuddet var på 154.668 kr. Retten lagde vægt på, at direktøren efter aftalen med fonden var berettiget til selv at tilrettelægge salgsarbejdet, der var forbundet med et vist kontorhold, og den fornødne kontorhjælp skulle han antage på egen hånd og i eget navn. Når dette sammenholdtes med salgsarbejdets omfang og med den omstændighed, at hans vederlag beroede på de præsterede salgsresultater, fandtes han at have drevet "erhvervsvirksomhed", således at KSL § 37 A (nu § 25 A) kunne anvendes.
UfR 1981, 159 ØLD: Her anerkendtes en handelsagent som selvstændigt erhvervsdrivende. Den pågældende arbejdede fra egne lokaler med to væsentlige agenturer fastlagt i skriftlige aftaler. Agenturerne blev drevet fra agentens hjem uden fremmed medhjælp. Alle udgifterne ved salgsarbejdet afholdtes af agenten, der selv disponerede over sin tid uden nogen form for instruktion fra agenturgivernes side i øvrigt. Agenten optog ordrer, der blev sendt til agenturgiveren, som derefter sendte ordrebekræftelse til kunden. Agenten hæftede ikke for varernes betaling.
LSRM 1979.164. En kreaturhandler på et eksportmarked blev på grund af sin særlige stilling som kommissionær, der handlede for egen regning og risiko, anset for berettiget til at henlægge til investeringsfond af provisionsindtægter, som ansås at hidrøre fra selvstændig virksomhed.
LSRM 1973.163. En repræsentant, der fra sin bopæl drev agentur med salg af møbler fra flere fabrikker mod provision på 5-6 pct. og som ikke modtog nogen godtgørelse for sine udgifter og ikke fik feriepenge, blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Se også TfS 1989, 75 DEP.
Indtægt ved almindelig forfattervirksomhed må anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed.
E.A.4.3.1 Eksempler, hvor der ikke forelå selvstændig erhvervsvirksomhed
SKM2006.485.SR : Skatterådet tiltrådte, at udøvelse af virksomhed som discjockey, ikke kunne betragtes som erhvervsmæssig virksomhed.
SKM2006.457.ØLR : Sagsøgeren arbejdede som konsulent for et selskab, han ejede, og som blev faktureret for de ydelser, sagsøgeren leverede. Efter en samlet vurdering af sagsøgerens forhold fandt landsretten, at han ikke kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, men derimod måtte betragtes som lønmodtager i selskabet. Landsretten lagde herved navnlig vægt på, at selskabet, bortset fra et enkelt tilfælde, var sagsøgerens eneste kunde og at sagsøgeren var eneejer af selskabet samt direktør i og modtog A-indkomst fra selskabet.
SKM2006.59.LSR : En læge, der udførte opgaver for to forsikringsselskaber, blev anset for lønmodtager i begge tilfælde.
SKM2005.280.VLR : Altmuligmand. Landsretten foretog en samlet vurdering af, hvorvidt den pågældende person havde udført et tjenesteforhold for sagsøgeren (en byggeforening). Landsretten lagde vægt på, at den pågældende udførte arbejde for sagsøgeren efter nærmere anvisninger, at han ikke havde påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko, men blev aflønnet på baggrund af sin opgørelse af anvendte timer, at forbrugte materialer blev faktureret direkte over for sagsøgeren, at den pågældendes løn ikke var af en sådan størrelse, at han kunne antage medhjælp, at det ikke kunne lægges til grund, at han havde andre hvervgivere, at han ikke havde nogen håndværksmæssige autorisationer, og at han ikke var momsregistreret. På denne baggrund fandt landsretten, uanset at det måtte lægges til grund, at den pågældende ikke havde fast ugentlig arbejdstid på 24 timer, at sagsøgeren havde haft pligt til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i udbetalingerne til den pågældende.
SKM2005.124.ØLR : Sagen drejede sig om hvorvidt en indkomst, som sagsøgeren (EDB-konsulent) erhvervede i indkomståret 1998 fra et selskab, der var ejet af sagsøgerens halvsøster, var erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller som lønmodtagerindkomst.
Landsretten lagde til grund, at selskabet var sagsøgerens eneste hvervgiver, og at selskabet ejede samtlige driftsmidler og tillige afholdt alle udgifter i forbindelse med driften. Endvidere lagde landsretten til grund, at det var selskabet, som entrerede med kunderne, herunder at fakturering skete i selskabets navn. Samarbejdsaftalen mellem selskabet og sagsøgeren indebar, at sagsøgeren havde påtaget sig en løbende arbejdsforpligtigelse over for selskabet, ligesom sagsøgeren havde et opsigelsesvarsel på én måned.
På den baggrund og henset til at den pågældende modtog skattefri befordringsgodtgørelse, fandt landsretten, at sagsøgerens indkomst måtte anses som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.
SKM2003.555.HR : En journalist arbejdede som freelance ved et dagblad, hvor han fungerede som afløser for andre journalister ved sygdom og ferie. Journalisten havde ingen ansættelseskontrakt og havde samme arbejdstid og arbejdsopgaver som den journalist, han afløste. Han fremsendte faktura for udført arbejde og fik udbetalt vederlag én gang om måneden. Han fik ikke feriepenge og løn under sygdom.
Efter en samlet bedømmelse tiltrådte Højesteret, at journalistens indkomst ved dagbladet måtte anses som lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, a), således at der skulle indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Højesteret tiltrådte landsrettens præmisser, hvor der særligt var lagt vægt på, at journalisten var underlagt samme arbejdsvilkår som de journalister, han vikarierede for, og på, at han fik udbetalt kørselsgodtgørelse og ulempetimebetaling. Endvidere lagde retten vægt på, at journalisten udførte arbejde for dagbladet gennem flere år, og at han blev aflønnet månedligt efter faste takster (tidligere SKM2001.626.VLR ).
SKM2002.561.ØLR : Vedrørende discjockeyer, se også TfS 1999, 377 HRD.
SKM2002.470.ØLR : En skatteyder, der hjemme lavede strenge til musikinstrumenter for en virksomhed, blev anset for at være lønmodtager.
SKM2002.469.VLR : To slagteriarbejdere, der i sæsonen var beskæftiget på en minkfarm med pelsning af mink, blev af landsretten anset for lønmodtagere.
SKM2002.339.ØLR : Assurandør ikke anset for selvstændigt erhvervsdrivende.
SKM2002.235.LSR : Skatteyderens klage til Landsskatteretten vedrørte spørgsmålet, om hans komponistvirksomhed skulle anses for en erhvervsmæssig drevet virksomhed med deraf følgende adgang til at foretage fradrag for underskud. Skatteyderen komponerer musikværker, underviser og giver i et vist omfang koncerter. I de omhandlede indkomstår havde skatteyderen, blandt andet indtægter fra, en livsvarig statsydelse fra Statens Kunstfond, indtægter fra KODA, samt en årlig ydelse fra KODA-fonden. Landsskatteretten fandt, at den af skatteyderen drevne komponistvirksomhed måtte anses for at være af ikke erhvervsmæssig karakter. De faste ydelser til skatteyderen fra Statens Kunstfond og det årlige legat/ydelse fra KODA-fonden kunne ikke anses for modydelser for konkrete arbejder udført af klageren, hvorfor der ikke var tale om indtægter indtjent ved komponistvirksomheden. Kun afgifterne fra KODA til skatteyderen kunne anses for at vedrøre erhvervelse af indtægter i den ikke erhvervsmæssige komponistvirksomheden. De af skatteyderen selvangivne udgifter blev anset for at vedrøre indkomstkilden i relation til afgifterne fra KODA.
TfS 2000, 715 HRD: Skatteyderen havde haft selvstændig virksomhed som freelancekonsulent siden 1973. Fra 1986 blev han knyttet til Odsherredskolen som leder af et kommunalt projekt vedrørende edb. Sagen drejede sig om, hvorvidt skatteyderen kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende vedrørende indtægterne fra Odsherredskolen. Han var ansat for et år ad gangen fra 1986 til og med 1989. Der blev trukket A-skat af vederlagene fra skolen, som tillige lod oprette en pensionsordning for skatteyderen. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende. Højesteret tiltrådte, at skatteyderen i arbejdet for skolen var lønmodtager. Højesteret tiltrådte endvidere, at skatteyderen i årene 1990 til 1992, hvor han bortset fra en indtægt på 752 kr. i 1990 - alene havde haft indtægter i form af dagpenge fra en arbejdsløshedskasse og efterløn, ikke drev erhvervsmæssig virksomhed.
TfS 2000, 528 LSR: En underviser i musik, der arbejdede gennem et oplysningsforbund, kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Retten lagde bl.a. vægt på, at vederlaget var beregnet, som det var almindeligt i tjenesteforhold (timeløn), ligesom vederlaget var udbetalt periodisk. Endvidere var vederlaget i overvejende grad en nettoindkomst for klageren, og kurserne blev afholdt for oplysningsforbundenes økonomiske regning og risiko. Vedrørende klagerens virke som dirigent, fandt retten, at klageren ikke stod i egentligt tjenesteforhold til korene, men at der heller ikke var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Klagerens indtægter herved blev således anset som honorarindtægter, der i skattemæssig henseende skal behandles som indtægter ved hobbyvirksomhed.
TfS 2000, 510 LSR: Et selskab, der drev edb-konsulentvirksomhed, skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlag til konsulenter. Selskabet havde engageret de pågældende konsulenter til som underentreprenører at udføre arbejdsopgaver for de respektive kunder, som det havde indgået aftale med. Instruktionen og fordelingen af arbejdsopgaverne skete direkte mellem de enkelte konsulenter og selskabets kunder. Konsulenterne fakturerede selskabet og fik derved vederlaget udbetalt uden indeholdelse. Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af forholdet mellem selskabet og den i sagen omhandlede konsulent, at dennes arbejde for selskabet var udført på lønmodtagerlignende vilkår. Der var henset til den mellem parterne indgåede kontrakt og det i øvrigt oplyste herom, hvorefter konsulenten ikke havde båret den for selvstændig erhvervsvirksomhed kendetegnende økonomiske risiko. Der var videre henset til arbejdets varighed samt de i kontrakten aftalte vilkår vedrørende arbejdstid, honorering, konkurrenceklausul m.v.
TfS 1999, 391 LSR: En musiker, der var ansat som lønmodtager i et symfoniorkester, havde derudover oppebåret indtægter fra en musikskole samt fra visse enkeltstående engagementer. Indtægterne ansås ikke for oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed, men en del af disse måtte anses som indtægt ved ikke erhvervsmæssig aktivitet, mens indtægten fra musikskolen ansås som lønindkomst.
TfS 1997, 922 LSR: En overlæge var tilknyttet et privathospital i de perioder, hvor han havde fri fra det offentlige sygehus, hvor han var fastansat. Han blev af privathospitalet aflønnet med en fast timeløn, som blev udbetalt som B-indkomst. Landsskatteretten anså lægen for at være lønmodtager i forhold til privathospitalet. Retten lagde vægt på, at lægens driftsudgifter ikke oversteg, hvad der var sædvanligt i lønmodtagerforhold, ligesom han ikke kunne siges at have båret den for selvstændigt erhvervsdrivende karakteristiske økonomiske risiko.
TfS 1997, 541 LSR: En skuespiller, der ud over en fast lønindtægt oppebar honorarer for en række enkeltstående engagementer med at indtale film, kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Se også TfS 1997, 562 LSR (musiker).
TfS 1997, 473 HRD: Højesteret afviste, at en ingeniør var selvstændigt erhvervsdrivende. Ingeniøren havde i en periode været udlånt til Naturgas Syd. Efter periodens udløb fik ingeniøren mulighed for fortsat tilknytning til virksomheden. Det var Naturgas Syds politik, at medarbejdere, for hvilke der ikke kunne påregnes varig ansættelse, ikke blev ansat i selskabet, men blev tilknyttet selskabet som konsulenter, enten som selvstændige eller gennem større ingeniør- og konsulentfirmaer. Højesteret bemærkede, at sondringen skulle ske efter de kriterier, som er angivet i punkt B 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Efter en samlet vurdering af disse kriterier fandt Højesteret, at ingeniøren ikke var selvstændigt erhvervsdrivende, idet der særligt var lagt vægt på, at ingeniøren var engageret for en længere periode, hvor han var undergivet forflyttelsespligt, og at han ikke havde afholdt driftsudgifter af en sådan art og størrelse, som man måtte forvente af en selvstændigt erhvervsdrivende inden for den pågældende branche.
TfS 1990, 418 LSR: En lønmodtager havde en mindre landbrugsejendom, hvor den pågældende boede, og hvor størstedelen af de 2,8 ha var tilplantet med juletræer. Vedkommende havde anvendt virksomhedsordningen på beplantningen og bl.a. medtaget 2 udhuse på indskudskontoen samt fratrukket disse huses andel af prioritetsrenter. Myndighederne havde ikke godkendt dette fradrag i den personlige indkomst, men overført rentefradraget til kapitalindkomst. Landsskatteretten statuerede, at virksomheden med juletræer ikke kunne anses for erhvervsmæssig, og skatteyderen var som lønmodtager derfor ikke berettiget til at anvende virksomhedsskattelovens regler.
TfS 1990, 370 LSR: En disponent i et vinfirma havde samtidig indtægter fra kurser om vin inden for fritidsundervisningssektoren. Indtægterne herfra kunne ikke anses for erhvervet ved selvstændig virksomhed.
TfS 1990, 247 LSR: En assurandør, der fik stillet kontor og sekretærhjælp til rådighed af arbejdsgiveren, blev anset for lønmodtager, og derfor ikke berettiget til at indtræde i virksomhedsordningen. Hans egne udgifter i forbindelse med erhvervet afveg ikke væsentligt fra sædvanlige lønmodtagerudgifter. TfS 1991, 108 TSS. Lodser ved regulerede lodserier anses for lønmodtagere.
Skd. 32.102: Partsfiskeri blev ikke anset for selvstændig erhvervsvirksomhed i et tilfælde, hvor fi skeren ikke selv ejede kutteren. Se også vejledningen om Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag 2004-3, afsnit B.2.13 .
LSRM 1980.85: Stillingen som postekspeditør anses ikke for selvstændig virksomhed .
For så vidt angår aktiebesiddelse henvises til SKM2004.297.HR , hvor Højesteret fandt, at et holdingselskab, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber, anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af de skatteretlige regler. Der henvises ligeledes til afsnit E.A.2.1.4.2 om ligningslovens § 8 J.
Se endvidere LSRM 1974.189, hvor licensindtægter fra et af skatteyderen behersket selskab ikke blev anset som indtægt ved selvstændig virksomhed.
E.B Indkomstopgørelse for selvstændige erhvervsdrivende
E.B.1 Krav til bogføring og regnskaber
Reglerne om bogføring fremgår af lov nr. 1006 af 23. december 1998 (bogføringsloven). I medfør af § 1, stk. 1, gælder loven for erhvervsdrivende virksomheder etableret her i landet af enhver art uanset ejer- eller hæftelsesforhold samt erhvervsaktiviteter, der udøves her i landet af virksomheder, som er hjemmehørende i udlandet. Loven gælder endvidere for virksomheder, organisationer og sammenslutninger mv., der er afgiftspligtige eller fuldt eller begrænset skattepligtige her til landet, i det omfang de ikke er omfattet af stk. 1. Endvidere er virksomheder mv., der som betingelse for tildeling af direkte tilskud fra den danske stat eller Den Europæiske Union skal afgive regnskabsmæssige oplysninger omfattet, medmindre de er fritaget helt eller delvist af den pågældende myndighed. Endelig anses en virksomhed for at være erhvervsdrivende eller udøve erhvervsaktiviteter, hvis den er omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber, lov om erhvervsdrivende fonde, lov om erhvervsdrivende virksomheder eller i øvrigt er erhvervsdrivende i henhold til lov.
Bogføringspligt efter § 1, stk. 1, gælder dog ikke for personer, der inden d. 1. juli 1999 havde påbegyndt en virksomhed, der efter den dagældende bogføringslovs § 1, litra C, nr. 35-37, jf. stk. 2 og 3, ikke var bogføringspligtig, og som ikke driver anden erhvervsmæssig aktivitet. Hvis virksomheden overgår til anden ejer, indtræder bogføringspligt efter § 1, stk. 1.
Der henvises i øvrigt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bogføringsvejledning, juni 1999 ( http://www.eogs.dk/ ).
E.B.1.1 Pligt til at udarbejde og indsende årsregnskab
De fleste mindre og mellemstore virksomheder skal med virkning fra og med indkomståret 2006 ikke længere medsende skatteregnskabet (det skattemæssige årsregnskab), når selvangivelsen indsendes. Samtidig ændres kravene til det skatteregnskab, som SKAT - helt eller delvist - kan anmode virksomheden omat indsende.
Store og specielle virksomheder skal fortsat indsende skatteregnskabet. Her er sket mindre ændringer.
Mindstekravsbekendtgørelsen er derfor opdelt i to bekendtgørelser, som retter sig til hver sin gruppe af virksomheder
Bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 er rettet til virksomheder mv., som skal indgive det skattemæssige årsregnskab sammen med selvangivelsen (mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder), og bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006 er rettet til virksomheder m.v., som ikke skal indgive det skattemæssige årsregnskab sammen med selvangivelsen (mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder).
Bekendtgørelsen for større virksomheder indeholder stort set alene forenklinger af bestemmelserne om sambeskatning.
Som følge af forenklingerne af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder er der indført 5 supplerende regnskabs-oplysninger i selvangivelsesblanketten.
Mindstekravsbekendt-
gørelsen for mindre
virksomheder
I mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder er indholdet af det skattemæssige årsregnskab, som disse virksomheder skal indgive til SKAT efter anmodning, blevet ændret. Som hidtil har virksomhederne valget mellem at udarbejde skatteregnskabet efter skattemæssige principper med tilhørende oplysninger eller at tage udgangspunkt i det driftsøkonomiske regnskab og supplere med de nødvendige skattemæssige korrektioner (konvertering) og specifikationer til regnskabet.
Udtrykket "regnskabet" i § 7, stk. 1, dækker over det regnskab, som det skattemæssige årsregnskab tager udgangspunkt i. Det kan være det driftsøkonomiske regnskab, men kan også være et regnskab efter andre principper, f.eks. regnskabet fra en fond.
Det skattemæssige årsregnskab for mindre virksomheder består - som minimum - af hovedposterne i resultatopgørelse, balance og bevægelserne i virksomhedens egenkapital samt konvertering i hovedposter. Med "hovedposter" forstås regnskabsposter svarende til opdelingen i årsregnskabsloven.
Det skattemæssige årsregnskab skal - som hidtil - opgøres under hensyntagen til tilgodehavender og gæld, herunder vedrørende varer og tjenesteydelser.
Regnskabet med tilhørende oplysninger skal på en klar og overskuelig måde kunne danne grundlag for SKATs kontrol.
SKAT skal kunne fortage kontrol af den selvangivne indkomst og oplysninger i tilknytning hertil. Det betyder, at det skal være muligt at kunne følge opgørelsen af indkomsten og oplysningerne til regnskabet og derfra videre til bogføringen, eventuelt ved hjælp af specifikationer. Det følger af bogføringsloven, at registreringerne skal kunne opløses i enkelttransaktioner, der er dokumenteret ved bilag.
Den skattemæssige konvertering til årsregnskabet skal udarbejdes på en sådan måde, at det er muligt at konstatere sammenhængen til det foregående års skattemæssige opgørelser. Med "skattemæssige opgørelser" menes konvertering, specifikationer mv. eksempelvis, at oplysninger om begyndelsessaldi for afskrivningsgrundlaget det indeværende år skal kunne følges til saldoen ved udgangen af året det foregående år.
Herudover består det skattemæssige årsregnskab af oplysninger, som skal gives særskilt (specifikationer). Følgende oplysninger skal oplyses særskilt, medmindre oplysningen er givet som supplerende regnskabsoplysning i selvangivelsen
Nettoomsætningen, herunder regulering af værdien af igangværende arbejder for fremmed regning (§ 12).
Varelager (§ 14)
Oplysning om nedslag for ukurans på varelager (§ 16)
Oplysning om en indregnet andel af indirekte produktionsomkostninger eller a conto avance af igangværende arbejder (§ 16).
Anvendes virksomhedsskatteloven, skal følgende tillige oplyses særskilt
Mellemregningskontoens udvisende ved regnskabsårets udløb og indskud og hævninger i andet end kontanter (§ 20).
For det indkomstår, hvor en virksomhed overgår til beskatning efter virksomhedsordningens afsnit I, skal indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget ved indtræden oplyses særskilt (§§ 21 og 22).
For det indkomstår, hvor en virksomhed overgår til beskatning efter virksomhedsordningens afsnit II, skal kapitalafkastgrundlaget ved indtræden oplyses særskilt (§ 23).
Bogføringens skal i øvrigt tilrettelægges, så virksomhedens økonomi og den erhvervsdrivendes private økonomi er adskilt og med særskilte registreringer som nævnt i § 19.
Endelig består det skattemæssige årsregnskab af oplysninger, som blot skal gives til SKAT på anfordring. Det gælder dokumentation for
Tilgodehavende og gæld vedr. varer og tjenesteydelser, indskud, der ikke er indberettet, kursgevinster og -tab, andre tilgodehavender eller gæld (§ 13)
Igangværende arbejder for fremmed regning (§ 15)
Aktiver, hvorpå der foretages skattemæssig afskrivning og forskudsafskrivning ( § 17)
Værdiansættelse af indskud og hævninger under virksomhedsordningen (§ 20).
Afstemning af indberettede lønninger, honorarer mv. (§ 24)
Størrelsen af uddelinger og afstemning af indberettede uddelinger (§ 25)
Størrelsen af renteindtægter og -udgifter i regnskabet, og afstemning af de renter, som er indberettet (§ 26)
Størrelsen af kontingentindbetalinger, der indgår i regnskabet og afstemning af de kontingenter, der er indberettet (§ 27).
Anvender virksomheden et regnskabsår, der afviger fra kalenderåret, skal virksomheden på anfordring kunne vise, hvorledes de indberettede beløb, som nævnt i § 28, fordeler sig.
Oplysninger, som kun skal oplyses på anfordring, er en del af grundlaget for skatteregnskabet. Oplysningerne behøver ikke at være indeholdt i det skatteregnskab, som SKAT anmoder om efter bekendtgørelsens § 6, medmindre SKAT udtrykkeligt ønsker, at disse oplysninger - eller enkelte heraf - indgår i skatteregnskabet, jf. § 7, stk. 2. Følgelig vil de oplysninger, som virksomhederne kun skal give på anfordring, kunne være en del af det skattemæssige årsregnskab, jf. udtrykket "eller dele heraf" i § 6.
Bogføringsoplysninger
samt specifikationer hertil
Efter bekendtgørelsens § 8 skal de oplysninger, som indgår i grundlaget for det skattemæssige årsregnskab, fremgå af bogføringen eller af specifikationer i tilknytning hertil. Det gælder eksempelvis i regnskabsmaterialet, årsrapporten, specifikationer, indkomstopgørelsen, indberetninger efter skattelovgivningen m.v.
Oplysninger, der ikkelængere eromfattet af det skattemæssige årsregnskab, vil efter anmodning fra SKAT kunne kræves indsendt efter skattekontrollovens § 6, stk. 1, med en frist på sædvanligvis ikke under 14 dage.
Til forskel fra de oplysninger, som efter mindstekravsbekendtgørelsen kan indhentes på anfordring, stilles der ikke formkrav til de oplysninger, som kan indhentes efter skattekontrollovens § 6, stk. 1. Endvidere er det vurderingen, at de pågældende oplysninger ikke vil blive efterspurgt af SKAT i samme omfang, som oplysningerne i mindstekravs-bekendtgørelsen, og endelig vil oplysningerne være af en sådan karakter, at de - afhængig af virksomhedens forhold - ofte vil være egnede til at blive gennemgået på virksomhedens adresse.
Afsnit 4 indeholder en opregning af de vigtigste oplysninger af denne type.
Opbevaring
Efter mindstekravsbekendtgørelsens § 10, jf. SKL § 3, stk. 3, skal det skattemæssige årsregnskab samt de oplysninger, som indgår i grundlaget for det skattemæssige årsregnskab, opbevares i 5 år.
4. De vigtigste bogføringsoplysninger samt specifikationer hertil
Som nævnt i afsnit 2 vil virksomheden kunne blive anmodet om oplysninger, som hidtil har været en del af det skattemæssige årsregnskab, men som nu indgår i grundlaget for skatteregnskabet.
De vigtigste oplysninger af denne type er følgende
Omkostninger
Oplysninger om omkostninger, herunder vareforbrug, lønninger og andre personaleomkostninger skal kunne oplyses efter art, hvis de ikke allerede er vist i regnskabet.
Oplysninger om omkostninger, der er overførttil anlægsformål eller privat formål. Omkostningerne skal kunne opgøres under hensyntagen til værdien af igangværende arbejder for fremmed regning ved regnskabsårets begyndelse og slutning.
Forbrug af varer og tjenesteydelser opgøres som hidtilunder hensyntagen til gæld vedrørende disse ydelser ved regnskabsårets begyndelse og slutning, ligesom omkostninger opgøres under hensyn til igangværende arbejder for fremmed regning.
Indtægter og udgifter, som hidrører fra andet end den ordinære drift
Oplysning om indtægter og udgifter, som hidrører fra andet end den ordinære drift (ekstraordinære indtægter og udgifter) specificeres efter art, medmindre de er af uvæsentlig betydning. Som eksempel på enekstraordinær post kan nævnes avance eller tab ved afståelse af en ejendom, der har været anvendt til virksomhedens egen drift (anlægsaktiv).
Repræsentations-
udgifter m.v.
Oplysning om repræsentationsudgifter, der er omfattet af den begrænsede fradragsret efter ligningslovens § 8, stk. 4, 1. pkt., repræsentationsudgifter, der er fuldt fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 4, 2. pkt., samt udbetalinger af skattefri godtgørelse for rejse og befordring, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, § 9 A, stk. 9, § 9 B, stk. 4, og § 31, stk. 3, nr. 3 og 4.
Periodisering af renter
Oplysning omperiodisering af renteindtægter og renteudgifter i summen af renteindtægter og renteudgifter, som er forfaldne i regnskabsåret, samt periodiseringsposter ved regnskabsårets begyndelse og slutning.
Tilgodehavender for vare og tjenesteydelser m.v.
Oplysning om nedskrivninger for konstaterede og forventede tab på debitorer.
Værdipapirer m.v.
Oplysning om beholdning af værdipapirer, herunder finansielle kontrakter, efter art med angivelse af nominel værdi og kursværdi.
Har den skattepligtige handel med værdipapirer som sin næringsvej, er det tilstrækkeligt, at oplysningerne fremgår af bogføringen. Det samme gælder for juridiske personer, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven.
Husdyrbesætninger
Oplysning om værdi og nedskrivning af landbrugeres husdyrbesætninger ved regnskabsårets begyndelse og udløb med angivelse af antallet af husdyr fordelt på de enkelte husdyrgrupper.
Oplysning om værdien af sådanne beholdninger ved regnskabsårets begyndelse, hvor landbrugeren, har valgt at føre fuldstændigt regnskab over beholdninger.
Gæld
Oplysning om gæld fordelt på
Leverandører af varer og tjenesteydelser.
Gæld sikret ved pant i fast ejendom, hvorom der foretages indberetning efter skattekontrollovens § 8 P eller § 8 Q.
Anden gæld.
Privat vareforbrug
Oplysning om privat vareforbrug og privat andel af omkostninger m.v., som indgår i bevægelserne på egenkapitalen.
Modregning
Oplysning om modregning mellem udgifts- og indtægtsposter eller mellem aktiver og passiver.
Særligt om fonde og foreninger, som er skattepligtige efter fondsbe-
skatningslovens § 1
Oplysning om beregningsgrundlaget for hensættelser til konsolidering af fondskapitalen efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 1, de i indkomståret foretagne uddelinger og de i indkomståret uddelte beløb af tidligere indkomstårs hensættelser til almen velgørende eller på anden måde almennyttige formål.
Oplysning om den anvendte procent til beregning af konsolideringshensættelsen.
Oplysning om det anvendte reguleringstal for beregning af konsolideringshensættelser efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 3.
Sambeskatnings-
afsnittet i
mindstekravs-
bekendtgørelsen for
større virksomheder
Bestemmelserne i kapitel 10 i mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder finder anvendelse for selskaber mv., der efterbeskattes af en genbeskatningssaldo, jf. § 15, stk. 8 og 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005.
Det danske moderselskab henholdsvis det danske selskab skal efter de nævnte bestemmelser medregne overskud i det udenlandske selskab, det udenlandske faste driftssted eller den udenlandske faste ejendom så længe der er en genbeskatningssaldo. Bestemmelserne finder derfor anvendelse så længe der eksisterer en genbeskatningssaldo vedrørende det udenlandske selskab, det udenlandske faste driftssted eller den udenlandske faste ejendom.
Hvis koncernen vælger international sambeskatning, finder bestemmelserne i bekendtgørelse om sambeskatning mv. (bekendtgørelse nr. 1286 af 13. december 2005) anvendelse.
Redegørelse for
koncernstrukturen
Efter bestemmelsen i 36, stk. 1, nr. 1, ønskes der en redegørelse for koncernstrukturen ved indkomstårets begyndelse og afslutning. Denne redegørelse (evt. koncerndiagram) skal omfatte alle selskaber i koncernen. Redegørelsen skal omfatte udenlandske faste driftssteder og faste ejendomme ejet af danske selskaber i koncernen samt danske faste driftssteder og faste ejendomme ejet af udenlandske koncernselskaber. Redegørelsen behøver ikke at omfatte udenlandske faste driftssteder og udenlandske faste ejendomme ejet af udenlandske selskaber.
Det er væsentligt for en effektiv ligningsmæssig kontrol af, om der udløses genbeskatning efter §§ 33 D og 33E, at SKAT har kendskab til, hvilke selskaber der indgår i koncernen.
Det bemærkes, at koncernen defineres på baggrund af kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Det var denne definition, der blev brugt i genbeskatningsreglerne i ligningslovens §§ 33 D og 33 E.
Det vil være tilstrækkeligt, hvis "forklaring af ændringer i årets løb" indeholder en forklaring af de ændringer, der kan have betydning for ligningen. Det skal eksempelvis ved afståelse af et udenlandsk selskab (eller dele heraf), hvor der er en genbeskatningssaldo, oplyses, til hvem og hvordan det er afstået.
Bevægelser i årets løb
Bestemmelsen i § 36, stk. 1, nr. 2, om oplysninger om bevægelser i årets løb, vedrører selskaber omfattet af en tidligere sambeskatning, hvor der fortsat er genbeskatningssaldi. Den omfatter således de tilfælde, hvor international sambeskatning er fravalgt, men hvor der fortsat er en genbeskatningssaldo, jf. § 15, stk. 8 og 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005.
Ligningslovens § 5 G om dobbelt fradrag
Efter bestemmelsen i § 36, stk. 1, nr. 3, skal selskaberne give oplysninger om, hvorvidt bestemmelserne i ligningslovens § 5 G om dobbelt fradrag er opfyldt. Ligningslovens § 5 G er en central bestemmelse, der skal sikre at underskud i den udenlandske enhed ikke fradrages i både genbeskatningen og udlandet. Egentlig kunne bestemmelsen udvides til at kræve en redegørelse for, i hvilket omfang (og med hvem) den udenlandske enhed deltager i andre "sambeskatningsgrupper" efter udenlandske regler. I denne sammenhæng ville "sambeskatningsgrupper" skulle forstås bredt, således at det omfatter alle situationer, hvor underskud kan overføres efter udenlandske regler.
Dokumentation for betalt skat
For så vidt angår § 36, stk. 1, nr. 5, skal selskabet alene oplyse, hvorledes det udenlandske datterselskab har opgjort den skattepligtige indkomst med hensyn til de pågældende regler.
Maksimering af credit
Som det fremgår af bestemmelsen i bekendtgørelsens § 36, stk. 1, nr. 4, sammenholdt med stk. 2, skal dokumentationsmaterialet fior betalt skat - i modsætning til tidligere - alene kunne fremlægges efter anmodning. Årsregnskabet vil herefter kun skulle indeholde en specifikation vedrørende den skat, der er betalt i udlandet. Den betalte skat skal kunne dokumenteres senest en måned efter anmodningen.
Interne regnskaber
Bestemmelsen i bekendtgørelsens § 36, stk. 3, gælder alene selskaber omfattet af en tidligere sambeskatning, hvor der fortsat er genbeskatningssaldi. Bestemmelsen er blevet ændret fra at indeholde et obligatorisk oplysningskrav til, at interne regnskaber alene skal indsendes på anfordring. SKAT vil hermed kunne indhente denne ekstra dokumentation. Virksomhederne skal kunne give denne yderligere dokumentation inden 3 måneder.
Underskud, der er set bort fra
Efter bestemmelsen i § 36, stk. 4, skal selskaberne på anfordring kunne give oplysninger om, hvorvidt der er set bort fra underskud efter LL § 33 H.Bestemmelsen har tidligere indeholdt et obligatorisk oplysningskrav.
E.B.1.2 Bogføringsloven
I § 1 og § 2, stk. 2, i bogføringsloven er det udtømmende opregnet, hvem der er omfattet af bogføringsloven. I § 2, stk. 1, er det defineret, hvad der skal forstås ved en erhvervsdrivende virksomhed.
E.B.1.2. Regler om bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale
Særligt om interessentskaber
og kommanditselskaber
Hverken interessentskaber eller kommanditselskaber er selvstændige skattesubjekter, men ifølge bogføringslovens § 2, stk. 2, er disse pålagt bogføringspligt. De enkelte deltagere i interessentskaber og kommanditselskaber er således ikke bogføringspligtige, og dermed som hovedregel ikke omfattet af pligten til at indsende regnskab for det pågældende interessentskab eller kommanditselskab, medmindre de driver anden bogføringspligtig virksomhed. Se § 22 i mindstekravsbekendtgørelsen.
For interessenter og kommanditister, der anvender virksomhedsskattelovens regler, er det dog en betingelse, at den pågældende indsender selvstændigt regnskab for virksomheden, der opfylder bogføringslovens regler, jf. VSL § 2, stk. 1.
Da SKAT med hjemmel i SKL § 6, stk. 1, kan indkalde supplerende oplysninger til selvangivelsen, er det praksis, at interessenter og kommanditister vedlægger selvangivelsen såvel regnskab som specifikationer af den selvangivne del af driftsresultatet samt giver oplysninger om aktiver og passiver, såvel i virksomheden som i privatøkonomien, korrigeret for individuelle afskrivninger mv.
Generalklausul - god bogføringsskik
Det fremgår af § 6, stk. 1, i bogføringsloven, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Desuden skal bogføringen tilrettelægges og udføres således, at regnskabsmaterialet ikke ødelægges, bortskaffes eller forvanskes, ligesom det skal sikres mod fejl og misbrug.
Dokumentation af registreringer
Enhver registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag.
En undtagelse herfra er dog automatisk genererede registreringer - fx automatisk momsberegning - idet en beskrivelse af, hvordan registreringerne foretages, kontrolleres og opbevares, er tilstrækkelig.
Endvidere skal registreringerne tilrettelægges således, at der er et fyldestgørende revisionsspor, kaldet kontrolspor.
Kontrolsporet skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til dokumentation af registreringerne (dvs. påtegninger mv.). Det er derfor et mere omfattende begreb end transaktionssporet, som viser sammenhængen mellem de enkelte registreringer og årsregnskabet. Se bogføringslovens kapitel 4.
Beskrivelser
af
bogføringssystemet
Som et led i dokumentationen stilles der krav om, at der udarbejdes en efter virksomhedens omfang og art afpasset beskrivelse af opbygningen af bogføringen, herunder en konteringsinstruks.
Ved anvendelse af edb skal der herudover foreligge en systembeskrivelse, som beskriver de benyttede systemer, hjælpemidler og lign.
Hvis registreringerne, bilags- og dokumentationsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, skal der endvidere foreligge en beskrivelse af, hvordan transaktionssporet er udformet og opbevaret, samt i hvilken form bilags- og dokumentationsmaterialet er opbevaret. Formålet hermed er bl.a. at kunne udskrive materialet i klarskrift. Se bogføringslovens kapitel 6.
Elektroniske overførsler
Registreringer i bogføringen kan ske alene på grundlag af elektronisk overførte data mellem virksomhederne.
Der stilles således ikke krav om, at der udstedes et bilag i klarskrift, jf. dog nedenfor.
Opbevaringsregler efter bogføringsloven
Det fremgår af bogføringslovens § 12, stk. 1, at regnskabsmaterialet skal opbevares her i landet. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan dog i medfør af bogføringslovens § 12, stk. 4, i særlige tilfælde tillade, at bestemmelserne om opbevaring her i landet kan fraviges. Dispensationssager efter § 12, stk. 4, bliver altid sendt til høring i SØK og SKAT.
Regnskabsmaterialet skal opbevares i 5 år efter udløbet af det regnskabsår, materialet vedrører, jf. bogføringslovens § 10.
Regnskabsmaterialet kan opbevares på mikrofilm, elektronisk medium eller anden lignende måde. Det behøver ikke at foreligge i klarskrift, blot det kan udskrives.
I forhold til den generelle 5-årige opbevaringsregel og muligheden for opbevaring på edb-medier m.v. gælder følgende undtagelser
Detailhandlere skal kun opbevare kassestrimler i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet. Det er en betingelse, at der gennem interne kontrolforanstaltninger kan gøres rede for, at alle opslag er indgået i totalsalget.
Fritagelse fra 5-årsreglen vedrørende opbevaring af kassestrimler efter momslovens bestemmelser kræver fortsat tilladelse fra told- og skatteforvaltningen
Den almindelige beskrivelse af edb-systemet skal kun opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.
Beskrivelsen af automatisk genererede registreringer og opbevaring mv. af regnskabsmaterialet, skal dog opbevares i 5 år, hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift.
Eksterne grundbilag, der mikrofilmes mv., skal opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.
Regnskabs-
bestemmelserne i
skatte og afgifts-
lovgivningen
Reglerne om anvendelse af edb i bogføringen og opbevaring af regnskabsmaterialet på edb-medier mv. vil blive anset for værende i overensstemmelse med regnskabsbestemmelserne i skatte- og afgiftslovgivningen, hvis bogføringslovens betingelser herfor i øvrigt opfyldes.
Det bemærkes samtidig, at der i tilfælde af elektronisk overførsel af data skal være mulighed for at udskrive de købs- eller salgsfakturaer, som kræves efter bl.a. momsloven, i klarskrift.
Hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, er SKAT berettiget til at få udleveret udskrifter i klarskrift vederlagsfrit.
Bogføringsvejledning
Se Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bogføringsvejledning 1999, ( http://www.eogs.dk/ ).
E.B.1.3 Importagenter
Importagenter skal medtage alle kontante beløb modtaget i tiden 1. januar - 31. december. Dernæst skal forskydningen i tilgodehavende provisioner i denne periode tillægges eventuelt fratrækkes, og hvis disse provisioner ikke kan opgøres nøjagtigt, kan de medregnes efter følgende retningslinier
provision af vareleverancer fra agenturgiver til importør i juli kvartal og tidligere kvartaler,
provision af vareleverancer i oktober kvartal der er betalt til agenturgiveren senest 31. december, og for hvilke importagenten har modtaget provisionsnota fra agenturgiveren senest 14 dage før udløbet af fristen for selvangivelsens indsendelse. Er der givet udsættelse med selvangivelsens indsendelse, regnes de 14 dage fra denne dato samt
enten provision (eventuelt beregnet) af alle leverancer i tiden 1. oktober - 15. november eller provision (eventuelt beregnet) af en fra år til år fast andel på mindst 50 pct. af alle leverancer i oktober kvartal. Ved begge disse opgørelser ses der dog bort fra de tilgodehavende provisioner, der eventuelt måtte være medregnet under pkt. 2.
E.B.1.4 Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget
Når et skattemæssigt årsregnskab er gennemgået, skal der tages stilling til, om regnskabsmaterialet, der ligger til grund for skatteregnskabet, kan anses som et fyldestgørende grundlag for indkomstopgørelsen eller ikke. Anses regnskabsmaterialet for ikke at være fyldestgørende, må der tages stilling til, om regnskabsgrundlaget er så mangelfuldt, at det bør give anledning til at foretage en skønsmæssig ansættelse.
Formelle mangler
En forudsætning for at et årsregnskab kan anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den opgjorte skattepligtige indkomst, er, at det er udarbejdet på grundlag af et for virksomheden ført og afstemt kasseregnskab.
Et regnskab, udarbejdet alene på grundlag af de ved årets slutning foreliggende indtægts- og udgiftsbilag, anses ikke som tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
De krav, der stilles til føringen og afstemningen af kasseregnskabet, fremgår af bestemmelserne i bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen. Virksomhedens art og omfang er bestemmende for omfanget af disse krav.
Påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen og afstemningen af kasseregnskabet er ikke tilstrækkelig begrundelse for at tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag.
Om den betydning, der ved domsafgørelser er tillagt formelle mangler ved regnskabsgrundlaget, skal henvises til VLD af 14. november 1968, skd. 28.130 (VLD af 12. juni 1973), skd. 29.212 (VLD af 21. januar 1974). Endvidere kan der henvises til skd. 42.197 (VLD af 23. december 1976), der er refereret og kommenteret i SD-cirkulære nr. 535 af 20. juli 1977.
Fælles for disse domstolsafgørelser er, at påvisning af formelle fejl ikke i sig selv blev anset for tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte regnskab. Domstolene lægger vægt på, at ligningsmyndighederne som grundlag for at have tilsidesat regnskabet og ansat indkomsten skønsmæssigt har påvist konkrete fejl eller mangler, der beviser eller sandsynliggør, at det aflagte regnskab ikke kan anses som betryggende grundlag for skatteansættelsen, jf. skd. 69.232 (VLD af 10. oktober 1983), TOLD SKAT NYT 1993.1.7 (TfS 1992,449) (VLD af 11. august 1992), TfS 1994,210 (VLD af 2. februar 1994).
At skatteyderen selv har konstateret og registreret kassedifferencer i sin kassekladde er ikke grundlag for at tilsidesætte kassebogføringen, men ofte et indicium for, at der virkelig har fundet afstemning sted mellem kassebeholdningen ifølge kassekladden og den optalte pengebeholdning, jf. Skat 1990.10.789 (TfS 1990,458) (LSR af 9. juli 1986).
Små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen med pengebeholdningen ikke kan have stemt på øre, er heller ikke tilsidesættelsesgrundlag. I modsætning hertil kan påvisning af jævnlige større tælle- og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af registrering i kasseregnskabet af en kassedifference, klart indicere, at der ikke har været foretaget en afstemning.
Dette forhold fremgår af skd. 59.389 (HRD af 26. maj 1981), der angik en far og søn, der dels drev virksomhed i interessentskab og dels virksomhed hver for sig. I alle virksomhederne var der konstateret mangler ved kassebogføringen (ikke registrerede kassedifferencer).
Højesteret udtalte i faderens sag: »at fabrikantens regnskaber har været behæftet med et antal fejl, der navnlig f.s.v. angik interessentskabet ikke var ubetydelige, og som viser, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger. Sådanne afstemninger må anses for at være af væsentlig betydning for værdien af regnskaberne. Fabrikantens regnskaber har således ikke været fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen, og skattevæsenet har derfor været berettiget til at tilsidesætte dem.« Højesteret opretholdt herefter de skønsmæssige ansættelser for faderen og med en lidt afvigende begrundelse også for sønnen.
Det vil sædvanligvis ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabsmaterialet, at det påvises, at der ikke arbejdes med en pengebeholdning i forretningen, når alle forretningsmæssige betalinger er sket over et pengeinstitut (LSR. 1979.185 og 1981.86), ligesom der ikke findes hjemmel til at kræve kasseregnskab ført på forudnummererede blanketter.
Hvis der ud fra en konkret efterprøvelse af regnskabsmaterialet ikke kan påvises materielle fejl, og der i øvrigt ikke fremkommer materiale, der medfører en ændret vurdering af privatforbruget i forhold til det selvangivne, vil et mindre antal betalinger hovedsageligt småbeløb - som er foretaget med private midler eller ved checks trukket på en privat checkkonto, ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabet jf. Skat 1986.7.445 (TfS 1986,350).
Der skal påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet, foreligge indirekte salgsopgørelser - bortset fra torvehandel og lignende - eller væsentlig til- sidesættelse af den tidsmæssige rækkefølge for registreringen af indtægter og udgifter, for at regnskabsmaterialet kan tilsidesættes med den begrundelse, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, jf. skd.66.323 (ØLD af 7. marts 1983), TfS 1994,367 (VLD 18. april 1994) og TfS 1995,722 (ØLD af 11. oktober 1995).
Se endvidere SKM2001.389.ØLR (Skønsmæssig ansættelse af underskud - sagsøger måtte bære risikoen for bortkomst af regnskabsmateriale), SKM2001.482 (Pizzeria - interessentskab - moms - tilsidesættelse af regnskab), SKM2001.439.ØLR (Pizzeria - bruttoavance - tilsidesættelse af regnskab) og SKM2001.107.VLR (Frisør - tilsidesættelse af regnskab - skønsmæssig ansættelse bl.a. på grundlag af bestillingsbog).
Tilsidesættelse af regnskabsgrundlag er ikke alene forhøjelsesgrund
At mulighederne for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget er til stede medfører ikke automatisk, at der kan eller skal foretages en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Regnskabsresultatet kan godt være rigtigt, selv om det f.eks. er konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger. Se Skat 1988.2.70 (TfS 1988,32) (VLD af 16. december 1987), hvor landsretten - uanset det opgivne privatforbrug måtte anses for meget beskedent - ikke fandt grundlag for at tilsidesætte regnskabet på grund af mindre fejl i den førte kasserapport. Alle indtægter fra en udlejningsvirksomhed indgik på en bankkonto, og det var ikke på nogen måde sandsynliggjort, at der var indtægter, som var udeholdt af regnskabet.
Ligeledes Skat 1989.4.302 (TfS 1989,439) (VLD af 9. februar 1989) hvorefter skattemyndighederne har været berettigede til at tilsidesætte resultatopgørelsen og foretage en skønnet ansættelse, fordi kasseregnskabet kun var ført hver 14. dag og ikke var afstemt med kassebeholdningen, fordi vareforbruget byggede på en skønsmæssig primosaldo af varelageret, og fordi de skønsmæssige renteudgifter havde vist sig at være for højt sat. Men den skønnede ansættelse var gået ud over grænserne for det rimelige, idet poster som vareforbrug og lønninger ikke indicerede en væsentlig større omsætning end angivet. Sagen blev hjemvist til ligningsmyndighederne til fornyet behandling.
I TfS 1995,361 (VLD af 24. april 1995) havde indehaveren af en restaurationsvirksomhed ikke foretaget hverken daglige eller jævnlige kasseafstemninger eller bogføring af kassedifferencer. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af indehaverens skattepligtige indkomst. Imidlertid kunne de valgte forudsætninger med hensyn til ølsalget ikke lægges til grund. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.
Ligningsmyndighederne skal i alle tilfælde kunne begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra det selvangivne, er sandsynlig.
Et selskabs regnskabsposter var udokumenterede og kunne ikke danne grundlag for ansættelsen af selskabets indkomst, hvorfor en skønsmæssig ansættelse var berettiget. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn, Skat 1989.10.777 (TfS 1989,530). Stadfæstet af Højesteret, Told Skat Nyt 1991.11.574. (TfS 1991,211). Se også TfS 1996,333 (ØLD af 26. marts 1996), hvor landsretten stadfæstede en foretaget forhøjelse af en taxavognmands indkomst i et tilfælde, hvor ligningsmyndighedens skøn hvilede på brancheoplysninger om kørselsindtægt. I TfS 1996,507 stadfæstede Højesteret landsrettens dom (TfS 1993,22), hvorefter man ikke fandt grundlag for at tilsidesætte det skøn, som ligningsmyndigheden havde udøvet over skatteyderens indtægt ved salg af grise. Se tillige TfS 1996,590 (VLD af 24. juni 1996).
I TfS 1995,423 (VLD af 10. maj 1995) arbejdede en kogekone som selvstændig ved madlavning for et forsamlingshus. Hun havde ikke haft serveringspersonale ansat, men alene vederlagsfrit formidlet ansættelse af servitricer for en del af festholderne i forsamlingshuset. De beløb, som hun videregav fra festholdere til serveringspersonalet, fandtes ikke at vedrøre hendes indkomstopgørelse. Skattemyndighederne var derfor ikke berettiget til at inddrage et skønnet beløb af de udbetalte honorarer til serveringspersonale under kogekonens overskud ved selvstændig virksomhed.
Privatforbruget
Når indkomstopgørelsen er så mangelfuld, at den ikke kan danne grundlag for ansættelsen, må ansættelsen foretages efter et skøn. Bortset fra sådanne klare tilfælde er det - ud over mangler i regnskabsgrundlaget- i almindelighed en forudsætning for en skønsmæssig forhøjelse, at der påvises eller sandsynliggøres et højere privatforbrug, end selvangivelsen og foreliggende oplysninger såvel formueoplysninger som andre oplysninger giver plads til.
I TfS 1993,401 fandt Vestre Landsret det ikke godtgjort, at skatteyderens lave selvangivne privatforbrug ikke kunne rumme udgifterne til skatteyderens meget beskedne levevis. Tilsvarende i TfS 1997,63, hvor Østre Landsret ikke fandt grundlag for at tilsidesætte skatteyderens forklaring om nøjsom levevis og selvforsyning med frugt og grøntsager samt hjemmelavet brød.
I TfS 1996,501 (ØLD af 30. maj 1996) og TfS 1997,118 (ØLD af 19. december 1996) fandtes ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn. Se endvidere TfS 1997,119, 120, 121 (ØLD af 19. december 1996), 347 (ØLD af 25. marts 1997), 401 (ØLD af 9. april 1997), samt 1999.514 VLD og 616 ØLD.
Det privatforbrug, en skønsmæssig ansættelse giver plads til, skal udover at være sandsynliggjort tillige have sammenhæng med det ansatte privatforbrug for tidligere år, jf. f.eks. Landsskatterettens udtalelse i TfS 1996,501 (ØLD af 30. maj 1996), hvor den skønsmæssige forhøjelse for indkomståret 1987 blev nedsat med 25.000 kr. TfS 1999.404 (HRD 22. april 1999) drejede sig om dokumentation for gældsposter i form af lån, som skatteyderen hævdede at have optaget hos sin far, samt skønsmæssige forhøjelser af de skattepligtige indkomster som følge af, at de angivne lån ikke af skattemyndighederne blev anset for reelle. I modsætning til landsretten fandt Højesteret ikke grundlag for at tilsidesætte skatteyders forklaring, og der var herefter ikke grundlag for de af skattemyndighederne fortagne skønsmæssige forhøjelser. I TfS 2000.762 (ØLD af 15. september 2000) fandt landsretten det efter bevisførelsen, herunder vidneforklaringen, godtgjort, at ægtefællerne havde solgt indbo i et nærmere bestemt omfang og nedsatte herefter de skønnede forhøjelser med de dokumenterede indtægter fra salg af privat indbo.
Dokumentationskrav ved køb, salg og bytte af private effekter
Der stilles samme dokumentationskrav i form af bilag f.eks. købs- eller salgsbilag til oplysninger om forhold, der kan have betydning ved siden af en privatforbrugsopgørelse f.eks. køb, salg eller bytte af private effekter, som til andre oplysninger på selvangivelsen. Se TfS 1996,501 (ØLD af 30. maj 1996), hvor efterfølgende oplysninger om lån fra familiemedlemmer og salg af guld ikke blev taget i betragtning ved beregning af privatforbruget. Se også TfS 1997,118 (ØLD af 30. maj 1996) og1999.252 (VLD af 17. februar 1999)
Dokumentationskravet afhænger af betydningen for skatteansættelsen og muligheden for at kontrollere oplysninger andetsteds, og er således en konkret ligningsmæssig afgørelse. I Skat 1989.2.132 (TfS 1989,12) (ØLD af 7. december 1988) fandt retten, at regnskabet ikke levnede plads til privatforbrug. Sagsøgers påstand om at han havde solgt arvede indbogenstande kunne ikke dokumenteres hverken med hensyn til, at han havde arvet dem, eller med hensyn til han havde solgt de pågældende genstande. Skattemyndighederne var berettigede til at foretage en skønsmæssig forhøjelse, og der forelå ingen oplysninger, som medførte, at det foretagne skøn burde tilsidesættes.
Bruttoavancen
Er den bruttoavance, regnskabet viser, unormal lav enten i forhold til lignende virksomheder eller i forhold til kalkulerede avancer, ses dette ofte anført som begrundelse for, at der er foretaget skønsmæssige forhøjelser.
Det kan imidlertid ofte sandsynliggøres, at en lav avance skyldes fejlslagne varedispositioner, specielle lokale konkurrenceforhold m.v.
I skd. 71.813 stadfæstede landsretten en afgørelse, hvor Landsskatteretten havde tilsidesat skatteyderens regnskab som mangelfuldt og forhøjet hans indkomst på baggrund af beregnet omsætning. Domstolen lagde ved sin afgørelse vægt på, at de foretagne skønsmæssige ansættelser var baseret på nøjagtige oplysninger om antallet af indkøbte øl, og at salgspriserne var blevet ansat forsigtigt i forhold til salgspriser på øl i almindelighed, fordi de faktiske priser ikke kunne oplyses. Landsretten lagde endvidere vægt på den omsætningsfordeling mellem salg af øl og andre varer, som fremgik af regnskabet, samt revisors oplysninger om det antal øl, der var solgt til reducerede priser. Af dommen fremgår det endelig, at skatteyderen ikke kunne påvise fejl eller mangler i de foretagne beregninger. Det var i den forbindelse uden betydning, at skattemyndighederne havde undladt at henvise til, at den selvangivne indkomst ikke levnede plads til et antageligt privat forbrug.
I skd.55.307 (VLD af 18. april 1980) fik skattemyndighederne derimod ikke medhold i, at skønsmæssig forhøjelse kunne foretages på grundlag af lav bruttoavance alene, da skattemyndighederne ikke havde rejst kritik mod dem måde, kasseregnskabet var ført på og efterfølgende stemt af, ligesom de selvangivne privatforbrug ikke var kritiseret.
Ombudsmanden har i sin beretning for 1981, side 73, udtalt, at det forhold, at en erhvervsdrivendes regnskabsmateriale for en enkelt varegruppes vedkommende udviser en negativ bruttoavance, ikke i sig selv kan karakteriseres som en fejl ved regnskabet, der gør det uegnet til at danne grundlag for indkomstansættelsen. Endvidere udtales, at det - såfremt en negativ bruttoavance i sig selv måtte anses for en fejl ved regnskabet - tillige måtte være en forudsætning for at foretage en skønsmæssig ansættelse, at det var påvist eller sandsynliggjort, at det privatforbrug, som selvangivelsen gav plads til, var for lavt.
Se TfS 1996,323, som er nævnt overfor samt TfS 1997,118, 119, 120 og 121 (ØLD af 19. december 1996).
HRD om ekstraordinært lavt privat forbrug
Selv om der ikke er fundet formelle eller reelle mangler i den skattepligtiges regnskabsmateriale, vil der alligevel kunne foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, hvis det privatforbrug, som den selvangivne indkomst sammenholdt med de i indkomståret stedfundne formuebevægelser, giver plads til, efter SKATs skøn er usandsynligt lavt, jf. skd. 3.90 (HRD af 21. juni 1967, UfR. 1967.635 H). Dommen er kommenteret af J. Trolle i UfR.1967 B s. 279 f. Se også Københavns byretsdom af 25. marts 1968 hvor en selvangivelse blev tilsidesat, da retten fandt det uantageligt, at skatteyderen i to år kun havde anvendt godt 2.000 kr. om året til kost, vedligeholdelse af hjem, tøj og andre daglige leveomkostninger samtidig med, at han i de to år havde opsparet henholdsvis 400 og 588 kr.
Selv om det herefter er fastslået, at et regnskab, der formelt er i orden, kan tilsidesættes, alene fordi det i sig selv virker usandsynligt, bør man dog være forsigtig med at anvende denne fremgangsmåde. I forbindelse hermed mindes om, at konstatering af små og mindre væsentlige fejl i kasseregnskaberne ikke uden videre bør følges op af skønsmæssige forhøjelser. Om forhøjelse skal finde sted må afhænge af, om det må antages, at den selvangivne indkomst er for lav, særlig når det regnskabsmæssige privatforbrug skønnes ikke at være i overensstemmelse med det virkelige forbrug. Det understreges, at ganske små skønsmæssige forhøjelser bør undgås, idet en sådan forhøjelse ofte må anses som udtryk for, at der ikke er udøvet et virkeligt skøn over privatforbruget.
Reelle mangler
Er der ved regnskabsgennemgangen fundet konkrete differencer f.eks. udeholdte indtægter eller udgifter, der er fratrukket med for store beløb, må der tages stilling til, om der alene skal ske en forhøjelse af indkomsten med de konkrete differencer, eller om regnskabsmaterialet i sin helhed må anses som ufyldestgørende, således at der skal foretages en skønsmæssig ansættelse (forhøjelse) af indkomsten. Se TfS 1996,678 (VLD 30. august 1996)
Indkomst-
differencer
Er der tale om indkomstdifferencer, vil dette i sig selv som regel være tilstrækkeligt til at indicere, at kassebogføringen ikke er korrekt, således at betingelsen for at foretage en skønsmæssig ansættelse er til stede. Se TfS 1996,760 (VLD 6. september 1996), der vedrørte en skønsmæssig forhøjelse på baggrund af skattemyndighedernes kendskab til et salg til en navngiven tredjemand og til et oplyst beløb.
Udgiftsposter
Det samme er tilfældet, hvis det konstateres, at en udgift er bogført med et større beløb end det, der rent faktisk er afholdt. Er forholdet imidlertid det, at en udgift, der har karakter af privatforbrug, er bogført helt eller delvist som en driftsudgift, giver det alene grundlag for at foretage en forhøjelse af indkomsten med den del af den afholdte udgift, der skal henføres til privatforbruget.
Statusposter
periodeafgrænsede
Fejl i statusposter, der har direkte indflydelse på driftsregnskabet (varelager, varedebitorer samt vare- og omkostningskreditorer), er ofte et periodeafgrænsningsspørgsmål. Sådanne fejl giver ikke anledning til skønsmæssige ændringer i ansættelsen, men alene til en regulering af statusposten med tilsvarende regulering af den skattepligtige indkomst. Det selvangivne privatforbrug påvirkes ikke af denne regulering.
Hvis statusposterne er opgjort skønsmæssigt, og størrelserne kan kritiseres, kan de, hvis bruttoavancen set i forhold til branchens sædvanlige og/eller skattepligtiges sædvanlige niveau er for lav, reguleres skønsmæssigt med en tilsvarende forhøjelse af indkomsten. En sådan regulering påvirker ikke det selvangivne privatforbrug.
En mangelfuld opgørelse af statusposterne kan medføre, at de skattemæssige krav, der stilles i mindstekravsbekendtgørelsen, ikke er opfyldt, og at selvangivelsen således ikke kan anses for behørig. Denne situation medfører ofte, at kasseregnskabet også kan kritiseres. Er statusopgørelsen i det hele usikker, og kan der ikke foretages en nøjagtig opgørelse af privatforbrugene i de enkelte år, kan SKAT foretage et direkte skøn over indkomstens formodede størrelse på grundlag af oplysninger om virksomhedens omfang og udbytte. Der bør kun foretages forsvarligt underbyggede ændringer i aktiver og passiver, der har betydning for indkomsten i kommende år.
Øvrige statusposter
Den skattemæssige reaktion på fejl i statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for driftsregnskabet, afhænger af, om det er et aktiv eller passiv, der alene har betydning for kapitalforklaringen/privatforbrugsopgørelsen, eller om statusposterne indgår i bogføringen for virksomheden. Har posten alene betydning for den formueopgørelse, der danner grundlag for kapitalforklaringen eller opgørelsen af privatforbruget, ændres formueopgørelsen. Er der ikke plads til differencen inden for privatforbruget og konstateres et mangelfuldt regnskabsgrundlag, forhøjes indkomstopgørelsen med differencen eller en del af differencen.
Hvis statusposten indgår som en del af bogføringen, skal indkomstopgørelsen ændres. Er regnskabsgrundlaget i øvrigt ikke fyldestgørende, eller kan der rejses tvivl, om nogle udgiftsposter er fradragsberettigede, bør SKAT vurdere, om man skal lave en skønsmæssig forhøjelse af eventuelt for lavt privatforbrug.
Formueskattepligten er ophørt fra og med indkomståret 1997. Indberetningspligterne i skattekontrolloven er dog fortsat gældende og udvidet til også at omfatte børsnoterede aktier i depot. Formueaktiver i udlandet, der ville være omfattet af skattekontrollovens indberetningspligter samt formueværdien af fast ejendom i udlandet, skal fortsat selvangives.
E.B.2 Særskilte indtægtsposter - udover avancen ved varesalg
E.B.2.1 Eget vareforbrug og anden privat anvendelse
Når en skatteyder udtager varer af sit lager til eget forbrug, må han efter gældende praksis beregne forbruget i forhold til indkøbsprisen eller produktionsprisen uden tillæg af normal avance. Se afsnit E.B.1 om krav til regnskab m.v.
Foreligger der ikke løbende bogføring af varer udtaget til eget forbrug, er SKAT berettiget til at fastsætte værdien heraf efter et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn må tages hensyn til varesortimentets omfang, herunder om den pågældende over varekontoen indkøber varer, der ikke er almindelige for vedkommende branche. Desuden må der lægges vægt på husstandens størrelse, herunder antallet af børn og deres alder, samt antallet af medhjælpere på kost o.s.v.
Påstand om, at der ikke udtages varer til eget forbrug, eller at de udtagne varer betales kontant, bør kun godkendes, hvis skatteyderen kan bevise, at dette er rigtigt. Bevis kan f.eks. føres ved fremlæggelse af kuponer, paragonnotaer, kontoudskrifter eller lignende eller på anden måde. Endvidere må kræves, at den selvangivne indkomst levner plads til et passende privatforbrug. Selvom en handlende angiver ikke at udtage en bestemt varegruppe til sig selv, kan der evt. være tale om udtagning til gæster og gaver.
SKM2004.39.ØLR (Dissens). En købmand, der var interessent i og drev et supermarked, var blevet forhøjet med værdi af forbrug af egne varer. Landsrettens flertal fandt, at skatteyderen i tilstrækkeligt omfang havde løftet sin bevisbyrde for, at han ikke havde udtaget dagligvarer uden betaling. Der var herefter ikke baggrund for at foretage skønsmæssig ansættelse. Retten lagde bl.a. vægt på skatteyderens og dennes hustrus forklaringer, som man fandt troværdige, og på kontoudtog, som understøttede forklaringerne.
Se endvidere SKM2003.255.VLR , SKM2003.292.ØLR og SKM2005.362.LSR om skønsmæssig ansættelse af forbrug af egne varer m.v.
Se LSRM 1970.111, hvor en planteskoleejer var indkomstskattepligtig af værdien af de planter, der var overført fra planteskolen til hans egen villahave.
Om landbrugeres forbrug af egne produkter, se afsnit E.E.4.10 .
Handlendes forbrug af egne varer
Til brug ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget vareforbrug, når der ikke foreligger bogføring heraf, har SKAT for 2006 fastsat nedenstående vejledende mindstesatser for forskellige varegrupper, jf. SKAT-meddelelse SKM2005.516.SKAT . For den enkelte handlende skal værdien ansættes ved en individuel sammensætning af værdien af de varegrupper, som den pågældende handlende har i sin forretning
2005
2006
Fødevarer
(10.700 kr.)
10.790 kr.
Drikkevarer
(3.320 kr.)
3.280 kr.
Tobak
(2.050 kr.)
2.150 kr.
Andet
(3.370 kr.)
3.420 kr.
De ovenfor nævnte 3 hovedgrupper: Fødevarer, drikkevarer og andet, er sammensat af følgende varegrupper
2005
2006
Brød, mel, gryn, kager, pasta, ris
(1.830 kr.)
1.870 kr.
Kød og kødvarer
(2.500 kr.)
2.510 kr.
Fisk og fiskevarer
(570 kr.)
580 kr.
Mælk, fløde, ost, æg smør, margarine, olier mv.
(1.990 kr.)
1.980 kr.
Frugt, grøntsager og kartofler
(1.900 kr.)
1.790 kr.
Kaffe, te, kakao og sukker
(1.500 kr.)
1.650 kr.
Andre fødevarer
(410 kr.)
410 kr.
Sodavand o.lign.
(980 kr.)
990 kr.
Spiritus og likør
(300 kr.)
300 kr.
Vin, port-, frugt-, hedvin, champagne o.lign.
(1.090 kr.)
1.060 kr.
Øl
(730 kr.)
700 kr.
Andre drikkevarer
(220 kr.)
230 kr.
Rengørings- og pudsemidler og -udstyr
(500 kr.)
510 kr.
Planter, blomster, gødning o.lign
(860 kr.)
880 kr.
Aviser og tidsskrifter
(670 kr.)
690 kr.
Toiletartikler og andre småting til personlig pleje
(1.340 kr.)
1.340 kr.
For beklædning og fodtøj er fastsat følgende satser
2005
; ; 2006
Beklædning ; ;
(3.390 kr.)
3.360 kr.
Fodtøj
(760 kr.)
790 kr.
Ovenstående satser er ekskl. moms og svarer til 1 forbrugsenhed.
Værdien af husstandens samlede skønnede forbrug kan opgøres således
Første person i husstanden over 14 år medregnes med 1 forbrugsenhed.
Alle efterfølgende personer over 14 år medregnes hver med 0,5 forbrugsenhed.
Børn under 14 år medregnes hver med 0,3 forbrugsenhed.
Ved drikkevarer indeholdende alkohol medregnes kun voksne, der er fyldt 18 år.
Ved tobak medregnes kun voksne, der er fyldt 18 år.
I alle tilfælde er det alderen ved indkomstårets begyndelse, der er afgørende for vægtningen.
Værdien af varegrupper, der ikke er omfattet af satserne, må medregnes efter et konkret skøn.
For restauratører mv. skal satserne lægges til grund med et passende tillæg for eventuelle manglende varegrupper. Hvor restauratøren ikke selv udfører arbejdet i restauranten, må der tillige foretages et skønsmæssigt tillæg for lønudgifter.
I et særligt tilfælde anerkendtes en skønsmæssig nedsættelse af værdien af eget vareforbrug, da ikke alle varearter i én varegruppe førtes i forretningen, jf. TfS 1987, 325 LSR.
SKM2003.229.LSR . En restauratør var skattepligtig af forbrug af egne varer for et barn, der var i vuggestue. Forbruget skulle som udgangspunkt ansættes efter Ligningsrådets satser, der dog skulle reduceres med en tredjedel, da barnet dagligt havde fået mad i vuggestuen.
For så vidt angår aktionærers udtag af selskabets varer til privat brug henvises til S.F.1.2.2.4 og TfS 1992, 587 VLD.
Privat andel af telefonudgifter
Om den skattemæssige behandling af den selvstændigt erhvervsdrivendes private brug af telefon gælder følgende regler, jf. SKAT-meddelelse SKM2005.516.SKAT
1. Telefon uden for arbejdsstedet
En telefon anses skattemæssigt for at være placeret uden for arbejdsstedet, hvis
telefonen er placeret i hjemmet eller fritidshus og lign.
telefonen er placeret i virksomheden, når denne drives fra hjemmet, og der kun er én telefon
telefonen er en mobiltelefon, der anvendes delvis privat.
Abonnementsudgift. Erhvervsdrivende kan ikke fradrage abonnementsudgifter til telefon uanset den erhvervsmæssige anvendelse, hvis telefonen anses for at være placeret uden for arbejdsstedet. Hvis en mobiltelefon tages med hjem, er der formodning for, at den også benyttes privat, og abonnementsudgiften kan ikke fradrages. På tilsvarende måde må en mobiltelefon, som installeres i en firmabil, der er til rådighed for privat kørsel, formodes at blive benyttet privat.
Samtaleudgift. Anvendelse af SKATs vejledende mindstesats for private samtaleudgifter forudsætter, at den erhvervsdrivende ikke efter de almindelige regler kan fremlægge behørig dokumentation eller sandsynliggøre størrelsen af den erhvervsmæssige samtaleudgift. For erhvervsdrivende, som anvender en eller flere telefoner uden for arbejdsstedet til erhvervsmæssige samtaler, fastsættes mindsteværdien af privatsamtalerne vedrørende telefon nr. 1 til 1.810 kr. ekskl. moms. (For 2005 var satsen ligeledes 1.810 kr. ekskl. moms). Værdien af privatsamtalerne vedrørende hver af de øvrige telefoner fastsættes efter et konkret skøn. Hvis den faktiske samtaleudgift ikke overstiger 1.810 kr. ekskl. moms (For 2005 ligeledes 1.810 kr. ekskl. moms), anses hele udgiften for at være privat.
2.Telefon på arbejdsstedet
Erhvervsdrivende kan fradrage abonnementsudgifter til telefon, selv om telefonen også anvendes privat, hvis telefonen er placeret på arbejdsstedet.
For erhvervsdrivende, som benytter en telefon på arbejdsstedet til private samtaler, fastsættes mindsteværdien af de private samtaler til 1.810 kr. ekskl. moms. (For 2005 ligeledes 1.810 kr. ekskl. moms). Såfremt den faktiske samtaleudgift ikke overstiger 1.810 kr. ekskl. moms (for 2005 ligeledes 1.810 kr. ekskl. moms) pr. år, anses hele udgiften for privat.
Landsretten fandt i TfS 1999, 848 VLD, at en erhvervsdrivende, der drev en lille installationsvirksomhed fra hjemmet, skønsmæssigt kunne ansættes til en værdi af privat brug af telefon, der oversteg cirkulærets mindsteværdi. Ved afgørelsen blev der lagt vægt på virksomhedens art og omfang.
Landsskatteretten fandt i TfS 1997, 352 LSR, at den erhvervsdrivende havde sandsynliggjort, at han havde udgifter til erhvervsmæssige telefonsamtaler, som herefter blev ansat skønsmæssigt. Han fik således godkendt et fradrag for samtaleudgifter, selv om det samlede beløb til samtaleudgifterne ikke oversteg Ligningsrådets mindstesats for private samtaleudgifter. Årets samlede samtaleudgifter udgjorde 1.018 kr.
Privat andel af elektricitet og varme
Privat andel af elektricitet og varme fastsættes for 2006 (og 2005) på grundlag af følgende oplysninger om det årlige forbrug
Elforbrug
Til opvarmning
80 kWh pr. m2
Til varmt vand for 1-4 personer
3.000 - 3.600 kWh
Til lys og husholdning
- for lejligheder
2.000 kWh
- for parcelhuse
4.000 kWh
Olieforbrug
For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes olieforbruget til 2.500 liter.
Naturgasforbrug
For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes gasforbruget til 2.200 m3.
Træaffald
En virksomhedsindehaver, som anvender træafskær fra sin virksomhed til boligopvarmning, beskattes ikke af den derved opnåede besparelse. Der kan dog blive tale om reduktion af driftsudgifter til f.eks. transportomkostninger, som specielt kan henføres til anvendelsen af træet til privat opvarmning.
(Om halmfyring, fyring med korn og raps, varmegenvindingsanlæg og biogasanlæg, se afsnit E.E.4.3.1-3 . )
Privat udgift til hestehold
Udgifterne til hestehold, der ikke er erhvervsmæssigt, ansættes til 2.570 kr. ekskl. moms (for 2005 2.450 kr. ekskl. moms) pr. hest.
Værdiansættelse af kørsel i salgsbiler
Ligningsrådet har vedtaget en anvisning for beskatning af bilforhandlere, herunder brugtvognsforhandlere, der privat anvender biler, der indgår i virksomhedens varelager, jf. TfS 2000, 702 LR. Anvisningen er indarbejdet i SKAT-meddelelse SKM2005.516.SKAT .
Når bilen indgår i virksomhedens varelager, skal bilforhandlere mv. beskattes af værdien heraf.
Biler med en salgspris på over 300.000 kr. er ikke omfattet af anvisningen. Værdien af den private anvendelse af sådanne biler beskattes på baggrund af en konkret vurdering, hvor der bl.a. henses til bilens markedsværdi.
Såfremt der ikke er ført en kørebog, der efter sædvanlige krav hertil kan danne udgangspunkt for, hvor stor en del af kørslen der vedrører den private anvendelse af bilen, eller der ikke kan fremlægges anden form for fyldestgørende dokumentation for den private anvendelse, kan den anvendelse, der skal beskattes som privat anvendelse, skønsmæssigt fastsættes efter nedenstående retningslinier
Den private kørsel fastsættes, medmindre særlige forhold gør sig gældende, skønsmæssigt til 8.000 km. årligt med tillæg af kørsel mellem hjem og arbejde og eventuel kørsel til fritidsbolig.
Værdien af den private anvendelse fastsættes til kørselsomfanget, jf. ovenfor, gange den til enhver tid gældende kilometertakst for befordringsgodtgørelse om skattefri godtgørelse jf. LL § 9 B. Kilometertaksterne er for 2006 fastsat ved Bekendtgørelse nr. 1290 af 13. december 2005 af Skatterådets satser for 2006 vedrørende fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads og udbetaling af skattefri godtgørelse for erhvervsmæssig befordring. Se endvidere herom afsnit A.B.1.7.2.2 . En sådan positiv beskatning af den private anvendelse er udtømmende, og der er som følge heraf fuld fradragsret for de afholdte driftsudgifter. Selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen og benytter varelagerbiler til privat kørsel, skal beskattes efter LL § 16, jf. VSL § 1, stk. 3.
SKM2006.17.VLR . Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en bilforhandler, der drev virksomhed i virksomhedsordningen, skulle beskattes af privat benyttelse af virksomhedens demo/salgsbiler, når han allerede blev beskattet af en blandet benyttet bil, der ikke indgik i varelageret. Skatteyderen påberåbte sig anvisningen om beskatning af bilforhandleres kørsel i virksomhedens varelager. Landsretten tiltrådte, at sagsøgeren kunne beskattes af værdi af privat benyttelse af virksomhedens demobiler, uanset han allerede blev beskattet af en anden blandet benyttet bil, og at det ikke var en forudsætning, at denne bil blev benyttet samtidigt. Bilforhandleren og hans hustru havde haft rådighed over demobilerne, og det påhvilede derfor ham at sandsynliggøre, at demobilerne ikke havde været benyttet til privat kørsel. Landsretten lagde efter sagen oplysninger om benyttelsen af demobilerne til grund, at disse havde været benyttet privat. Landsretten fandt det endvidere uden betydning for beskatningen, om den private benyttelse af demobilerne havde været af begrænset omfang, idet retten dog udtalte, at der ikke var grundlag for at fastslå, at den private kørsel i demobilerne havde haft et så ringe omfang, at det ville være åbenbart urimeligt at beskatte værdien af den private kørsel, henset til den samtidige beskatning af værdien af den private kørsel i den blandet benyttede bil.
E.B.2.1.1 Vindmøller
Vindmølleejere skal som udgangspunkt anvende skattelovgivningens almindelige regler ved opgørelsen af indkomsten fra vindmølledriften. Det vil sige, at indtægterne fra vindmøllevirksomheden, herunder værdien af eget elforbrug direkte fra vindmøllen, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, mens der samtidig kan ske fradrag for udgifterne til drift, vedligeholdelse, afskrivninger mv. efter de almindelige regler herom. Vindmølledriften anses for at være erhvervsmæssig, og overskuddet/underskuddet vil blive beskattet på samme måde, som overskud/underskud ved andre former for erhvervsmæssig virksomhed.
LL § 8 P
Efter bestemmelsen i LL § 8 P kan fysiske personer, der ejer vindmøller eller vindmølleandele, dog i stedet vælge at medregne 60 pct. af den del af bruttoindkomsten fra vindmølledriften, der overstiger 3.000 kr., til den skattepligtige indkomst. Det betyder, at vindmølleejere ikke skal medregne indkomst fra vindmølledrift ved indkomstopgørelsen, hvis bruttoindkomsten ikke overstiger 3.000 kr. årligt. Hvis bruttoindkomsten overstiger 3.000 kr. årligt, skal vindmølleejeren kun medregne 60 pct. af den del af bruttoindkomsten, der overstiger de 3.000 kr. De 40 pct. af den overskydende bruttoindkomst, der er skattefri, anses for et standardiseret fradrag, der dækker de udgifter, der er forbundet med vindmølledriften. Hvis vindmølleejeren vælger disse regler, kan der ikke foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for de udgifter, der er forbundet med vindmølledriften, herunder afskrivninger.
Fælles skatteregnskab
Efter LL § 29, stk. 1, skal en selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, udarbejde et fælles skatteregnskab for disse ejere.
I medfør af LL § 29, stk. 4, medregnes antallet af ejere, der har valgt at anvende 3.000 kr.´s bundgrænsen og 60 pct. reglen i LL § 8 P, stk. 2 og 3, ikke ved opgørelsen af det samlede antal ejere i LL § 29, stk. 1, da indkomsten fra vindmølledriften i så fald ikke anses for erhvervsmæssig. Hvis samtlige ejere af en vindmølle anvender 3.000 kr.´s bundgrænsen og 60 pct. reglen i LL § 8 P, stk. 2 og 3, skal der derfor ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab.
Hvis nogle ejere af vindmøllen vælger ikke at anvende reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, men derimod de almindelige skatteregler, hvorefter vindmølleindkomsten for disse ejere derfor er erhvervsmæssig indkomst, gælder reglerne i LL § 29 for udarbejdelse af skatteregnskab, hvis der er flere end 10, der har valgt at anvende skattelovgivningens almindelige regler.
Kravet om udarbejdelse af fælles skatteregnskab gælder kun for personer, TfS 2000, 931 TSS. Se afsnit E.F.1.10 .
Anpartsreglerne
De vindmølleejere, der har valgt opgørelse af vindmølleindkomsten efter LL § 8 P, stk. 2 og 3, er heller ikke omfattet af anpartsreglerne, da indkomsten fra vindmøllen anses for ikke erhvervsmæssig. Heraf følger at disse ejere ikke medregnes ved opgørelsen af det samlede antal ejere efter anpartsreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Se PSL § 4, stk. 8.
Ud fra samme betragtning er indkomst fra vindmølledriften ikke arbejdsmarkedsbidragspligtig.
Valg én gang
Valget af reglerne om 3.000 kr.´s bundgrænsen og 60 pct. reglen foretages én gang for alle, jf. LL § 8 P, stk. 1, og finder anvendelse på vindmølleejerens samlede indkomst fra vindmølledrift. Hvis vindmølleejeren har valgt at anvende disse regler, kan den pågældende ikke senere overgå til at anvende skattelovgivningens almindelige regler på indkomst fra vindmølledrift.
En vindmølleejer er ikke bundet af sit valg af opgørelsesmetode, hvis den pågældende i en periode ikke har ejet vindmølleandele, idet LL § 8 P, stk. 1, på dette punkt anses for at angå det enkelte løbende forhold. Hvor lang denne periode skal være, er en konkret ligningsmæssig afgørelse. Den ene ægtefælles valg af opgørelsesmetode binder ikke den anden ægtefælle, se TfS 1997, 819 TSS.
Overgangsreglen
Der gælder særlige overgangsregler for fysiske personer, som udelukkende ejer vindmøller eller vindmølleandele, der er erhvervet før den 22. maj 1996, og som i indkomståret 1995 har anvendt den såkaldte 10 pct. regel i Ligningsrådets bindende anvisning fra 1987 om den skattemæssige behandling af vindmøller pkt. 1.1.1. Se om 10 pct. reglen i LV 1995, afsnit E.B.2.1.1. Overgangsreglen betyder, at vindmølleejere, der for indkomståret 1995 ikke blev beskattet af indkomst fra vindmølledrift som følge af 10 pct. reglen, fortsat ikke vil blive beskattet af indkomst fra vindmølledrift, hvis de ikke erhverver flere andele m.v. Dette gælder uanset størrelsen af eget strømforbrug og størrelsen af nettoudbetalingen fra elværket. Disse personer kan holde indtægter og udgifter, herunder afskrivninger vedrørende vindmølledriften, uden for indkomstopgørelsen. Hvis erhvervelser har fundet sted efter dette tidspunkt, opgøres indkomsten fra vindmølledriften efter skattelovgivningens almindelige regler eller efter reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, fra og med det indkomstår, hvori der er erhvervet yderligere andele m.v. Den ene ægtefælle kan være omfattet af overgangsordningen, hvis den pågældende opfylder betingelserne, herunder overgangsbestemmelsen vedrørende erhvervelsestidspunktet, selv om den anden ægtefælle har købt vindmølleandele efter den 22. maj 1996 og således allerede af den grund har bragt sig uden for overgangsordningen, jf. TfS 1997, 819 TSS. Hvis vindmølleejeren ikke i indkomståret 1995 har været omfattet af 10 pct. reglen, er ejeren heller ikke omfattet af overgangsreglen.
Afskrivning
Vindmøller anses vurderings- og afskrivningsmæssigt for driftsmidler, der kan afskrives efter AL kapitel 2, se afsnit E.C.2 .
Se i den forbindelse TfS 1993, 176 ØLD.
En nettilsluttet vindmølle skulle efter Landsskatterettens opfattelse anses for et driftsmiddel omfattet af den dagældende afskrivningslovs afsnit I, idet det måtte anses for godtgjort, at der ikke blev aftaget strøm fra vindmøllen til privat og erhvervsmæssigt forbrug hos ejeren. Den af skatteyderen drevne vindmøllevirksomhed og hans landbrugsvirksomhed blev efter en konkret bedømmelse anset som en erhvervsmæssig enhed, således at arbejdstidskravet i IFL § 3 A, stk. 4, fandtes opfyldt, jf. TfS 1992, 579 LSR. Se også TfS 1996, 85 LSR, hvor Landsskatteretten ligeledes anså landbrugsvirksomhed og vindmøllevirksomhed som en erhvervsmæssig enhed, selv om skatteyderen ikke var eneejer af vindmøllen, og vindmøllen ikke var placeret på skatteyderens ejendom. Der var lagt vægt på, at der var en klar forbindelse mellem ejerens påtænkte ejerandel i vindmøllen og det erhvervsmæssige strømforbrug på hans ejendom. Se endvidere SKM2001.207.LSR hvor en skatteyder og hans ægtefælle ejede hver en landbrugsejendom, som begge blev drevet af skatteyderen. På skatteyderens ejendom var opstillet en ældre vindmølle. Indkomsten var valgt opgjort efter ligningslovens § 8 P, og vindmøllen måtte anses for anvendt til private formål. På ægtefællens ejendom blev der opstillet en vindmølle, der blev behandlet efter skattelovgivningens almindelige regler, og som derfor blev blev anset for udelukkende erhvervsmæssig. Landsskatteretten fandt, at landbrugsdriften og driften af ægtefællens vindmølle var en erhvervsmæssig enhed, og skatteyderen var berettiget til at anvende investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på ægtefællens vindmølle.
I TfS 1993,45 LSR nægtede Landsskatteretten afskrivning på en vindmølle i 1989, fordi møllen ikke ansås for at være i en sådan færdiggjort stand, at den kunne bruges i driften efter sit formål jf. den tidligere AL § 7, nu AL § 3, stk. 1, nr. 3.
TfS 2000, 199 LR omhandler en sag om etablering af vindmølleprojekter. Ligningsrådet fandt, at der kan afskrives på vindmøllerne på det tidspunkt, hvor de er leveret til køberne, tilsluttet et forsyningsselskab og i stand til at fungere efter deres formål. Møllerne skulle leveres til en virksomhed, som allerede forud for anskaffelsen af møllerne var igangværende. I andre tilfælde kræves det tillige, at den erhvervsmæssige aktivitet (produktion af el) er påbegyndt.
Ligningsrådet fandt, at afskrivningsgrundlaget for møllerne alene udgøres af møllernes pris inklusive told, fragt og montering. Det vil sige anskaffelsessummen for hus og bevægelige dele, tårn, fundament, elinstallationer, tilslutning til elnettet, elledninger og transformatorstationer, jordbundsundersøgelser i forbindelse med etablering af fundamentet, apparatur til styring og fjernovervågning samt installation heraf. Udgifter til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af den finansielle organisering af projektet samt til forundersøgelser og projektgennemgang, kan ikke indgå i afskrivningsgrundlaget.
SKM2003.406.VLR . Betaling for en brugsret i form af ulempeerstatning til lodsejeren kunne indgå i afskrivningsgrundlaget.
Udgifter til etablering af fast kørevej vil ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget. Hvis møllen opføres på et købt areal, og kørevejen etableres på dette areal, vil den dog kunne indgå i anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven. Hvis møllen opføres på et lejet areal, og kørevejen opføres på dette areal, kan udgifterne til etablering af denne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Afskrivningerne kan foretages i overensstemmelse med principperne for afskrivninger på bygninger på lejet grund. Se afsnit E.C.4.8.1 .
Udgifter til advokat og revisor kunne ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for møllerne, fordi der var tale om etableringsudgifter. I tilfælde, hvor udgifterne til advokat og revisor direkte påhviler investorerne, vil de dog kunne fradrages efter LL § 8 J. LL § 8 J omhandler alene udgifter til advokat og revisor, som den skattepligtige selv har afholdt. Hvis anskaffelsessummen til et færdigt mølleprojekt indeholder udgifter til advokat og revisor, som den, der har udarbejdet projektet har betalt, vil køberen af projektet ikke have fradragsretten efter LL § 8 J. Det er i dette tilfælde den, der har udarbejdet projektet, som har afholdt udgiften og dermed denne, der har fradragsretten efter LL § 8 J.
Udgifter som udgør forudbetalinger for driften, service, garantier og forsikringer vil ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget, da disse er driftsudgifter.
Om skrotningsbeviser, se den under afsnit E.C.2.4.1 . omtalte afgørelse SKM2006.407.LSR .
Tilslutningsafgift
En afgift, som en vindmølleejer skal betale til elselskabet for tilslutning af en vindmølle til elnettet, er fradragsberettiget som tilslutningsafgift efter AL § 43. Det er en betingelse, at vindmøllen anvendes til erhvervsmæssig produktion af elektricitet, og at tilslutning til elnettet er nødvendig for den erhvervsmæssige elproduktion. Se TfS 1995, 156 og afsnit E.C.5.7 .
Tilslutningsafgiften for en vindmølle, der skattemæssigt behandles efter 60 pct. reglen, er ikke fradragsberettiget, da vindmøllen i så tilfælde anses for ikke erhvervsmæssigt benyttet, jf. LL § 8 P, stk. 2 og 3.
Succession efter kildeskatteloven
Om succession i vindmølle. Se afsnit E.I.7 og SKM2002.82.LR .
Værdi af eget elforbrug
SKM2003.522.LSR . Værdien af eget elforbrug fra en husstandsvindmølle, der leverede direkte til ejeren, skulle ansættes på grundlag af den med elværket fastsatte afregningspris for overskudsproduktion, som svarede til produktionsprisen.
E.B.2.2 Eget arbejde
Det er hovedreglen, at en udgift, som en skatteyder sparer ved at udføre arbejde i sin fritid, og som han ellers måtte have betalt andre for at udføre, ikke betragtes som indkomst, og følgelig ikke beskattes. Se TfS 1994, 626 DEP for så vidt angår forsikringserstatninger.
Fra denne hovedregel er der dog i praksis gjort en undtagelse, idet byggebranchen i visse tilfælde beskattes af værdien af eget arbejde samt eventuelt mestersalær, jf. afsnit E.B.2.3 .
Med virkning for eget arbejde, der udføres den 1. januar 2003 eller senere, skal værdien af eget arbejde ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, når arbejdet udføres på egne formuegoder til privat brug for den pågældende. Det samme gælder en i den forbindelse ikkerealiseret avance ved udtagning af varer og tjenesteydelser fra ejerens virksomhed, jf. LL § 7, nr. 26 (Indsat ved lov nr. 1064 af 17. december 2002). Fritagelsen vedrører eget arbejde udført på håndværkerens private bolig eller sommerhus. Herudover er der ikke tilsigtet nogen ændring i praksis. Der skal fortsat ske beskatning, hvis byggeriet m.v. er til erhvervsmæssigt brug. For en ejendom med blandet benyttelse, hvor arbejdet ikke umiddelbart kan henføres til den erhvervsmæssige eller private del, skal der ske en forholdsmæssig opgørelse.
Hjemlen til at beskatte værdien af eget arbejde findes i SL § 4, stk. 1, litra a, og princippet er godkendt af Højesteret i dommen UfR 1928, 276 H, der er udførligt omtalt i UfR 1969 B, s. 105 ff.
Følgende betingelser kan opstilles for beskatning af værdien af eget arbejde
Arbejdet skal have skabt et omsætteligt formuegode af pengeværdi for skatteyderen.
Arbejdet skal være udført inden for skatteyderens aktuelle arbejds- og fagområde.
Værdien af eget arbejde skal normalt medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori arbejdet er udført.
Formuegode af pengeværdi
Det følger af disse betingelser, at besparelser ikke i sig selv kan begrunde en beskatning af værdien af eget arbejde. Det kræves, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi.
Værdien af rene tjenesteydelser, f.eks. advokatens arbejde ved udfærdigelse af skøde på egen ejendom, medfører ikke beskatning af værdi af eget arbejde, LSRM 1967.40. Det forhold, at der er udfærdiget skøde på en ejendom, forøger ikke ejendommens værdi i handel og vandel. Hvis der derimod er udfærdiget arkitekttegninger mv. vedrørende en ejendom, vil værdien af disse tegninger kunne videreoverdrages, dvs. at der ved udarbejdelsen af sådanne tegninger typisk er indvundet et omsætteligt formuegode, hvorfor der da også efter praksis finder beskatning sted af værdien af eget arbejde inden for arkitekt- og ingeniørområdet.
I TfS 1988, 391 LSR fandt Landsskatteretten, at et selskab var skattepligtigt af en intern avance på egne porte, der var anvendt i eget byggeri, udført af fremmed entreprenør, idet virksomhedens erhvervsområde omfattede såvel fremstilling og salg som montage af porte mv. Portene indgik i formuegoder af varig karakter, og klageren fik ikke medhold i, at der var tale om forbrug af egne varer, der kunne udtages til kostpris.
Aktuelt arbejds- og fagområde
Efter praksis, som hovedsageligt vedrører den nu ophævede beskatning af eget arbejde på private boliger, kræves det, at der er tale om et arbejde inden for skatteyderens egentlige fagområde. Således anses tømrer- og snedkerarbejde i almindelighed at falde uden for en møbelsnedkers faglige område. Se LSRM 1956.84, hvor en bygningsingeniør ikke kunne beskattes af værdi af eget tømrer- og arkitektarbejde og LSRM 1957.11, hvor en kemisk-teknisk ingeniør ikke blev beskattet af eget ingeniørarbejde, LSRM 1981.29, hvor en murersvend ikke blev anset for skattepligtig af eget murerarbejdsmandsarbejde (hvilket er en ændring af tidligere praksis, bl.a. LSRM 1976.108), samt LSRM 1982.29 hvor en elektriker, som i de sidste 10 år havde været beskæftiget i en industrivirksomhed med arbejde uden for det traditionelle fagområde, og som ikke havde autorisation som elinstallatør for bygninger, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde i forbindelse med ombygning af ejendom.
En blikkenslager var direktør i et anpartsselskab, der beskæftigede sig med husbyggeri. Han udførte sammen med sin kompagnon hele arbejdet med husbyggeriet - bortset fra det arbejde, der krævede autorisation. I forbindelse med en tilbygning til privatboligen fandtes han ikke at have en sådan speciel faglig tilknytning til det arbejde, han udførte, at der var fornødent grundlag for at beskatte værdien af eget arbejde, som i det væsentlige bestod af murer-, tømrer- og snedkerarbejde, LSRM 1983.141.
Beskatning sker kun, når skatteyderen aktuelt er beskæftiget inden for fagområdet. Se som eksempel LSRM 1977.118, hvor en murer, der i en årrække havde været beskæftiget som opmåler ved en fagforening, hvor han var ansat som funktionær, ikke fandtes at have en sådan (aktuel) erhvervsmæssig tilknytning til byggebranchen, at der var grundlag for en beskatning af værdi af eget arbejde ved opførelse af eget hus. Se også TfS 1989, 286 LSR og TfS 1989, 457 LSR.
I TfS 1992, 502 VLD tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle i en sag, hvor en tømrermester, der havde afhændet sin virksomhed, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde på sin private villa. Arbejdet var udført i tiden efter afhændelsen af virksomheden, men ombygningen var påbegyndt inden afhændelsen.
Ufaglærte beskattes normalt ikke af værdi af eget arbejde, LSRM 1973.59, hvor en murerarbejdsmand ikke blev anset for skattepligtig af det udførte arbejde som murerarbejdsmand ved opførelsen af eget hus. Dog blev en tømrer, der ikke var udlært som sådan, men som gennem en længere årrække havde drevet selvstændig tømrervirksomhed, beskattet af værdien af eget arbejde ved opførelse af eget hus, idet dette arbejde faldt inden for hans erhvervsområde, LSRM 1979.142.
Lærlinge beskattes ikke af værdi af eget arbejde, LSRM 1977.14.
Arbejdsløse beskattes af værdien af eget arbejde, når de i en ledighedsperiode eventuelt udfører eget arbejde inden for deres sædvanlige fagområde.
Værdiansættelse af eget arbejde
Værdien af eget arbejde fastsættes efter et skøn. Murersvendearbejde i nybyggeri må antages i helt overvejende grad at blive aflønnet efter akkord på grundlag af opmåling og faste takster pr. ydelse. Under hensyn hertil er SKAT ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget arbejde forpligtet til at tage udgangspunkt i en prisfastsættelse efter disse principper, jf. Højesterets dom i UfR 1982, 1115 HRD.
I det skattepligtige beløb kan fradrages transportudgifter, LSRM 1977.36.
Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes. Udgifterne fradrages i den personlige indkomst. Nettoindkomsten er personlig indkomst.
I LSRM 1977.66 fik en tømrer fradragsret for udgifterne til en rundsav og en boremaskine, i alt 1.040 kr., som var anskaffet i forbindelse med hans opførelse af et hus til egen beboelse. Fradraget begrundedes med, at han som udøvende tømrer var skattepligtig af værdien af tømrer- og snedkerarbejdet ved opførelsen af huset.
Hvis der modtages vederlag
De foran nævnte beskatningstilfælde må holdes adskilt fra de tilfælde, hvor skatteyderen under en eller anden form modtager vederlag for sin arbejdsindsats, f.eks. i form af naturalier, ved at andre arbejder vederlagsfrit for skatteyderen, eller ved en reduktion af skatteyderens ikke fradragsberettigede udgifter. Se f.eks. LSRM 1952.128 og 1965.102, som vedrørte selvbyggere, der efter gensidig aftale assisterede hinanden, og som var indkomstskattepligtige af værdien af medhjælpernes arbejde på deres egen ejendom, da dette arbejde ansås for at være vederlag for den bistand, den pågældende havde ydet de andre selvbyggere. Se også SKDM 1977, 105, hvorefter en lejer var skattepligtig af en nedsættelse af lejerindskuddet, idet nedsættelsen ansås for ydet som vederlag for lejerens arbejde på ejendommen.
En murersvend udførte murerarbejde for en svoger, der var automekaniker. Automekanikeren udførte til gengæld reparationsarbejder på murerens bil. Mekanikeren blev beskattet af værdien af murerarbejdet, mens mureren blev beskattet af værdien af autoreparationerne, jf. TfS 1986, 551 LSR.
I disse tilfælde skal der ske beskatning, uanset om arbejdet er udført inden for den pågældendes fagområde, og uanset om der er skabt et formuegode, idet der her er ydet vederlag for arbejdsindsatsen.
En arkitekt havde udført arkitekt-, tømrer- og snedkerarbejde på et sommerhus, som han ejede i lige sameje med sin samleverske. Samleversken havde som modpost indskudt et beløb, der svarede til værdien af det udførte arbejde. Landsskatteretten fandt efter de foreliggende oplysninger om et samlivsforhold med fælles økonomi ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at der var ydet klageren vederlag for halvdelen af det af ham udførte arbejde. Vedrørende det udførte arkitektarbejde ansås klager for skattepligtig af den fulde værdi heraf som eget arbejde, LSRM 1983.140. Se tilsvarende TfS 1986, 480 LSR.
Vederlagsfrit arbejde for andre
Endvidere gælder reglerne om beskatning af værdi af eget arbejde kun ved arbejde udført på ejendele, der tilhører den pågældende selv. Ved vederlagsfrit arbejde på formuegoder tilhørende andre, f.eks. venner eller familie, beskattes den pågældende ikke af nogen værdi heraf. Derimod må modtageren i sådanne tilfælde principielt være skattepligtig af den modtagne gave.
I praksis beskattes modtageren kun, hvis den modtagne gave har en væsentlig værdi.
Ved salg af aktiver
Der skal ikke ske beskatning af en fortjeneste ved senere salg af aktivet , blot fordi frembringelsen ligger inden for den pågældendes normale fagområde.
Om fortjeneste eller tab ved salg af det frembragte formuegode skal medregnes ved indkomstopgørelsen, afgøres efter almindelige regler. Typisk sker der beskatning, når det frembragte formuegode er bestemt til videresalg som led i den pågældendes næringsvej. Derfor skal f.eks. en bygningshåndværksmester som regel beskattes af fortjeneste ved salg af en ejendom, han selv har opført, se afsnit E.J.3.1.1 .
I de tilfælde, hvor fortjeneste eller tab ved salg af et aktiv skal medregnes ved indkomstopgørelsen, indgår den eventuelle værdi af eget arbejde kun i anskaffelsessummen, hvis beskatning heraf har fundet sted.
Er der ikke sket beskatning af værdien af eget arbejde, beskattes værdien heraf indirekte i forbindelse med salget, idet der i så fald ikke kan medtages nogen værdi af det udførte arbejde i anskaffelsessummen.
E.B.2.3 Mestersalær
Som nævnt ovenfor under afsnit E.B.2.2 er udgangspunktet, at en sparet udgift ved selv at udføre et stykke arbejde, som man ellers skulle have betalt andre for at lave, er indkomsten uvedkommende.
Imidlertid er der i praksis en række undtagelser.
Håndværksmestre i byggefagene, der opfører bygninger for egen regning eller foretager ombygninger på egne ejendomme, beskattes af et mestersalær i det år, arbejdet afsluttes. Mestersalæret svarer til den fortjeneste, håndværksmesteren kunne have beregnet sig, hvis han havde opført huset for fremmed regning. Håndværksmestre kan foruden mestersalæret endvidere blive skattepligtige af værdien af eget arbejde.
Håndværkssvende beskattes efter praksis ikke af noget mestersalær.
En repræsentant, der over en årrække havde ladet opføre og derpå solgt adskillige huse, og som var blevet beskattet af de opnåede avancer ud fra et næringssynspunkt, fandtes ikke at have en sådan tilknytning til byggesektoren, at der kunne ske beskatning af mestersalær, LSRM 1977.120.
En murermester, der var ansat som lønmodtager i et aktieselskab, der ejedes af ham og hans far, kunne ikke beskattes af mestersalær. Derimod blev han anset for skattepligtig af den fordel, han som aktionær havde opnået ved at kunne få leveret byggematerialer til selskabets indkøbspris, LSRM 1978.77.
Landsskatteretten har fastsat mestersalæret til 10 pct. af udgiften til direkte medgået arbejdsløn og materialer. Har mesteren været den egentlige leder af det samlede byggearbejde, beskattes endvidere 3½ pct. af udgiften til fremmede entrepriser, LSRM 1979.144.
LSRM 1982.134 vedrører en ingeniør, der som håndværksmester drev VVS-installatør- og blikkenslagerforretning. Ved ombygning af den private bolig var der tale dels om eget arbejde, dels om arbejde udført af fremmede håndværksmestre. Under hensyn til klagerens erhverv fandt Landsskatteretten, at han med rette var anset indkomstskattepligtig af mestersalær vedrørende eget arbejde. Dette blev i det konkrete tilfælde sat til 25 pct. af udgiften til egne materialer og lønninger, idet der i det beløb, som klageren havde indtægtsført, ikke var indeholdt generalomkostninger. Landsskatteretten fandt derimod ikke fornødent grundlag for at anse klager for indkomstskattepligtig af hovedentreprenørsalær for arbejde udført af andre håndværksmestre, idet hver mester havde haft ledelsen af sine egne folk.
Med virkning for eget arbejde, der udføres den 1. januar 2003 eller senere, skal værdien af eget arbejde ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, når arbejdet udføres på egne formuegoder til privat brug for den pågældende. Det samme gælder en i den forbindelse ikkerealiseret avance ved udtagning af varer og tjenesteydelser fra ejerens virksomhed, jf. LL § 7, nr. 26 (Indsat ved lov nr. 1064 af 17. december 2002).
Fritagelsen vedrører eget arbejde udført på håndværkerens private bolig eller sommerhus. Herudover er der ikke tilsigtet nogen ændring i praksis. Der skal fortsat ske beskatning, hvis byggeriet m.v. er til erhvervsmæssigt brug. For en ejendom med blandet benyttelse, hvor arbejdet ikke umiddelbart kan henføres til den erhvervsmæssige eller private del, skal der ske en forholdsmæssig opgørelse.
E.B.2.4 Rabatter
Som indtægtsposter kan der være tale om almindeligt forekommende kasserabatter , der ydes ved betaling inden for en bestemt frist, og kvantumsrabatter (bonus), der forekommer i visse brancher (f.eks. benzinforhandleres og pølseforhandleres bonus mv.), og som sædvanligvis ydes for et år ad gangen. Om beskatning af bonuspoints vedrørende flyrejser, se LV Almindelig del afsnit A.B.1.9 .
En grossist havde ved indkomstopgørelsen medregnet den leverandørbonus, som han havde modtaget i løbet af regnskabsåret, og fratrukket den årsbonus, som han på statustidspunktet skyldte til sine kunder. Leverandørerne udbetalte bonus for et regnskabsår ad gangen, beregnet på grundlag af leveret kvantum varer eller på grundlag af omsætningen og ofte med stigende procentsats efter leverancernes størrelse. Landsskatteretten fandt, at bonusbeløbene først kunne anses for endeligt erhvervet ved afslutningen af de pågældende leverandørers årsregnskaber, hvorfor bonusbeløbene først skulle medregnes i det år, beløbene var modtaget, jf. TfS 1986, 391 LSR.
Fradrag for ydelse af rabatter kan kun foretages med de rabatter, der faktisk skyldes på statustidspunktet, således som disse kan beregnes efter en opgørelse af hver enkelt varedebitors eventuelle krav på rabat på nævnte tidspunkt.
Varesalget kan reduceres med ydede rabatter, men denne reduktion skal finde sted i det år, kravet på rabatten gøres gældende af kunderne. Der kan altså ikke foretages henlæggelse til imødegåelse af uvisse rabatkrav, f.eks. på kasserabat, LSRM 1970.151, 1975.67 og 153.
E.B.2.5 Moms
Skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse med hensyn til momsens betydning for indtægter og udgifter i forbindelse med køb og salg af varer og ydelser.
Efterbetaling eller tilbagebetaling af moms skal som udgangspunkt beskattes i det år, hvor der er opstået en retlig forpligtelse for den erhvervsdrivende eller SKAT til at betale beløbet. Se Skat 1990.10.793, (TfS 1990, 454) hvor direktiver fra EF medførte, at udlejningsvirksomheden ikke var momspligtig. Landsskatteretten fandt, at efterbeskatning af hensatte momsbeløb som påstået af virksomheden og indstillet af Told- og Skattestyrelsen skulle foretages på tidspunktet for de nye direktiver og ikke i hensættelsesårene. Fradragene i hensættelsesårene kunne således opretholdes.
Imidlertid bør SKAT imødekomme de erhvervsdrivende, der ønsker momsen henført til skatteansættelsen for det indkomstår, som momsen vedrører, dvs. til det år, hvor momsen ville have haft indflydelse på indkomstopgørelsen, hvis momsen havde været beregnet korrekt, ØLD af 30. nov. 1979 i skd. 54.248. Se også TfS 1995, 227, der vedrørte ejendomsskatter. Hjemmelen herfor er SSL § 4, stk. 1 og 2. For indkomståret 1999 og tidligere anvendes dog de dagældende regler, hvis disse er til gunst for skatteyderen. Reglerne om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen er nærmere beskrevet i Processuelle regler på SKATs område afsnit G.1.
Særligt vedrørende motorkøretøjer
I momsloven er der en begrænsning i retten til at fradrage købsmomsen ved indkøb af almindelige personbiler (hvorved forstås biler til højst 9 personer) og motorcykler. Dette gælder både moms af købesum, lejebeløb og driftsudgifter, også selv om køretøjet udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, jf. dog nedenfor.
Dette medfører, at der vil kunne foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for den erhvervsmæssige andel af momsen på drifts- og lejeudgifter, medens momsen ved køb af bil mv. må medregnes i den anskaffelsessum, der lægges til grund ved afskrivning på køretøjet.
Der henvises i øvrigt til Momsvejledningens afsnit Q.2 .
E.B.2.6 Aktiver og passiver som påvirker indkomstopgørelsen
E.B.2.6.1 Varelagerreglerne
Varelageret består af løsøregenstande, der tilhører skatteyderen, og som enten i den foreliggende skikkelse er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring, eller er bestemt til at medgå til produktion af genstande, der skal videresælges som led i næringen.
Hvis et aktiv efter sin karakter er bestemt til videresalg i næringen, spiller det ingen rolle, på hvilken måde skatteyderen har erhvervet det pågældende aktiv. Hvis en genstand således hører til varelageret, er det uden betydning, om genstanden er købt, arvet eller fremstillet i egen virksomhed.
Kunstnere
For kunstmalere og billedhuggere gælder, at der ikke stilles krav om, at de skal tage hensyn til stigning eller nedgang i værdien af deres uafsatte værker, allerede fordi en nøjagtig vurdering af disse ofte vil støde på store vanskeligheder. Kunstmalere og billedhuggere vil som regel kunne vente med at indtægtsføre deres arbejder til de er solgt, medens fradragsberettigede udgifter kan fradrages løbende (kasseprincippet). Der er dog intet i vejen for, at en kunstner foretager sin indkomstansættelse således, at han tager svingninger i værdien af fuldendte, men uafsatte værker, i betragtning efter rimelige vurderinger.
Den skatteretlige bedømmelse af kunstneres driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændigt erhvervsdrivende, se afsnit E.B.3.14 og E.A.1.2.3.5 . Det samme gælder sondringen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til afsnit E.A.4 , og sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed, se afsnit E.A.1.2 og TfS 1989, 656 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte en kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed som fradragsberettiget.
Kunstnere beskattes af fortjenesten ved salg af deres produkter, selv om de har været anbragt i deres private hjem. Hvis en kunstner forærer sine kunstværker væk, beskattes han af en fortjeneste svarende til, hvad de pågældende kunstværker må antages at kunne indbringe ved salg. I et tilfælde, hvor en kunstner gav hele sin produktion til en kommune mod, at kunstværkerne blev placeret i et museum opført af kommunen, anså man ham kun for at være indkomstskattepligtig af et beløb svarende til værkernes fremstillingsudgifter, som var fratrukket ved indkomstopgørelsen, SKDM 1973, 120.
I TfS 1991, 409 LSR blev et dødsbo anset for indkomstskattepligtigt af beløb, opnået ved salg af 53 malerier og udlæg efter vurdering af 94 malerier. Der var herved lagt vægt på, at afdøde, selv om han kun i begrænset omfang havde solgt malerier, havde deltaget i udstillinger og modtaget legater samt i mindre omfang havde solgt malerier til anerkendte museer. Sagen er efter Vestre Landsrets tilkendegivelse forligt i overensstemmelse med den tidligere afgørelse, som Landsskatteretten havde truffet, se TfS 1996, 177 VLD.
E.B.2.6.1.1 Hvilke aktiver anses for »varer«?
I VL § 1, stk. 5, (Lovbek. nr. 918 af 2. dec. 1993. Loven er senest ændret ved lov nr. 428 af 6. juni 2005), opregnes følgende arter af varer : Råstoffer, hel- og halvfærdige produkter, emballage samt hjælpevarer i produktionsvirksomheder, herunder brændsel.
Råstoffer skal medregnes ved varelageropgørelsen. Dette gælder også udvundne råstoffer, der opbevares i virksomhedens egne gruber.
Skrot og affald, der almindeligvis afhændes eller genanvendes i forbindelse med produktionen, skal ligeledes medregnes.
Færdigvarer og halvfabrikata skal medregnes ved varelageropgørelsen, uanset om varerne er indkøbt eller fremstillet i virksomheden.
Emballage, engangsemballage, herunder etiketter, er omfattet af varelagerloven.
Emballage, der forbliver leverandørens ejendom, f. eks. bryggeriernes kasser og flasker, anses for at være dennes driftsmidler, omfattet af kapitel 2 i afskrivningsloven, se LSRM 1952.27.
Emballage, som kunden erhverver ejendomsretten til, anses for kundens varelager, selv om emballagen senere kan tilbageleveres til leverandøren mod godtgørelse. Se TfS 1999, 474 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at paller og emballage skulle kvalificeres som omsætningsaktiver og derfor skulle medregnes til varelageret.
Hjælpevarer er omfattet af varelagerloven. Hjælpevarer er varer, der er nødvendige ved produktionsprocessen, men som ikke indgår som en bestanddel af produktet (hjælpevarer »går til grunde« under processen), f.eks. benzin (anvendt i produktionsprocessen), slibemidler, smøremidler, ilt og gas mv. Hjælpevarer i form af syre og flux var med rette aktiveret ved varelageropgørelsen. Det var ikke godtgjort, at der bestod en administrativ praksis for godkendelse af fuldstændig nedskrivning af syre og flux. Ikke grundlag for at ansætte værdi af nedsmeltet zink til mindre end 70 pct. af kostprisen for råzink, SKM2001.67.VLR .
Omkostningsvarer anvendes normalt i virksomhedens løbende drift. Det drejer sig om f.eks. papir og tryksager, vejsalt, tvist samt lignende almindeligt anvendelige beholdninger, som kun skal bruges til vedligeholdelse og reparation af produktionsmaskiner og bygninger (bolte, skruer, el-artikler etc.). Endvidere er brændsel, der kun skal bruges til opvarmning, en omkostningsvare.
Magasinvarer er lagre af bygge- og maskinmaterialer, der anvendes til anlæg og vedligeholdelse.
Hverken omkostnings- eller magasinvarer er omfattet af varelagerloven, og udgifterne til disse varer skal aktiveres. Kan beholdningerne anses for at være et efter forholdene naturligt lager til brug for den løbende drift, kan udgifterne straks fradrages. Se SKM2002.140.LR .
Lagre af vin og kunstgenstande, der benyttes som gaver til kunder m.fl., skal aktiveres. Maskinsats, matricer, forme o.lign. er ikke omfattet af varelagerloven, men af afskrivningloven.
Levende dyr
Levende dyr kan være omfattet af varelagerloven, se nærmere afsnit E.E.3.1 . Landbrugeres besætninger behandles efter de særlige regler i husdyrbesætningsloven, der er omtalt i afsnit E.E.1.1 .
Beholdninger i landbrug
Indkøbte beholdninger og salgsbeholdninger er omfattet af varelagerloven. Det samme gælder foderbeholdninger, hvis den pågældende skatteyder medtager disse beholdninger ved indkomstopgørelsen.
Jordbeholdninger er ikke omfattet af varelagerloven, heller ikke hvor værdien af disse beholdninger medtages ved indkomstopgørelsen, se afsnit E.E.2 .
Fast ejendom
Fast ejendom eller dele af en fast ejendom er ikke omfattet af varelagerloven. Ejendomme, der ejes af en ejendomsmægler eller af en bygningshåndværker, og som er bestemt til videresalg, er heller ikke omfattet af varelagerloven, LSR 1955.146 og 1982.194.
Varelagerloven kan hverken anvendes på bygninger, der opføres for egen regning, eller på bygninger, der opføres i entreprise.
Et selskab, der gennem en årrække havde drevet virksomhed med opkøb og udstykning af jordarealer, der blev solgt som grunde til bebyggelse med sommerhuse, havde hidtil værdiansat beholdningen af grunde til anskaffelsesprisen. Under henvisning til at markedssituationen for sommerhusgrunde var ugunstig, foretog selskabet nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, idet man brugte praksis vedrørende ukurante varer. Landsskatteretten udtalte, at der hverken i reglen om, at ukurante varer kan optages til lavere værdi end den værdiansættelse, der er gældende for kurante varer, eller i øvrigt var grundlag for at foretage nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, LSR 1985.79.
Byggematerialer
Materialer, der ligger på en byggeplads, er omfattet af varelagerloven, når håndværkeren selv er bygherre eller i øvrigt har ejendomsretten til materialerne. Se om byggematerialer til et skib, LSR 1963.34. I TfS 1992, 334 LSR fandt et flertal i Landsskatteretten, herunder retsformanden, at de materialer, der var leveret til værftet, men som endnu ikke var indsat i skibene under bygning, tilhørte værftets varelager. Landsskatteretten henviste i sine præmisser til indholdet af de foreliggende kontrakter, hvorefter værftet var ejer af samtlige materialer og det færdiggjorte skib indtil leveringen. Landsskatteretten udtalte, at også skibene under bygning tilhørte værftets varelager, men dette spørgsmål var ikke til påkendelse.
Træer, af- grøder mv.
Træer på rod, afgrøder i jorden, frugt på træer er ikke varelager, men dele af den faste ejendom. Varelagerreglerne skal først anvendes, når træerne fældes, når afgrøderne er høstede, eller når frugten er plukket.
Ligningsrådet har fastsat særlige regler for, hvilke planter og andre beholdninger på gartnerier og frugtplantager, der skal medregnes til varelageret, se afsnit E.E.3.8 .
Værdipapirer og fordringer
Værdipapirer er ikke omfattet af varelagerloven. En fondsbørsvekselerers beholdning af værdipapirer, som han køber og sælger for egen regning, kan ikke behandles efter reglerne i varelagerloven.
Pengeinstitutter og forsikringsselskaber mv. kan ved indkomstopgørelsen tage hensyn til kurssvingninger på værdipapirbeholdninger.
Landsskatteretten har anset en kioskejers beholdning af quick-skrabelodder for et varelager. Se TfS 1995, 539 LSR.
Igangværende arbejder
Igangværende arbejder for fremmed regning er ikke omfattet af varelagerloven. Denne formulering bygger på den forudsætning, at ejendomsretten til de medgåede varer og undertiden indkøbte - men endnu ikke forbrugte varer - er overgået fra leverandøren til kunden, se afsnit E.B.2.6.2 .
E.B.2.6.1.2 Hvilke varer skal medregnes?
Udgangspunktet for, hvad der skal medregnes til en næringsdrivendes varelager, er de varer, der er i hans besiddelse ved indkomstårets udgang.
Varer, der er leveret i kommission eller konsignation, er leverandørens varelager.
Vedrørende oplagt korn, se afsnit E.E.2.2.1.4 .
Levering
Sælgeren skal medregne solgte varer til sit varelager, indtil der er sket levering i købelovens forstand.
Sælgeren skal derfor normalt medregne solgte varer til sit varelager, indtil de overgives til køberen.
I TfS. 1995, 804 LSR fandt Landsskatteretten ikke, at leveringstidspunktet ved aftale kunne udskydes, idet aftalen alene tilsidesatte købelovens leveringstidspunkt, og varelagerloven ikke var deklaratorisk. Derfor kunne sælger ikke medregne de solgte og fysisk overgivne varer til sit varelager.
Skal varerne sendes med bil, tog eller skib, anses levering for sket, når varerne afleveres til en fremmed fragtmand, indleveres til banen eller bringes om bord i skibet.
Er der tale om et afhentningskøb, anses levering for sket på det tidspunkt, hvor det solgte overgives til køberen på sælgerens forretningssted.
En landmand købte i oktober måned 1982 et parti kunstgødning. Den 31. december 1982 henlå partiet fortsat hos leverandøren, der ikke havde udskilt partiet fra sine øvrige beholdninger. Da partiet ikke var leveret inden indkomstårets udløb, kunne landmanden ikke henregne partiet til sit varelager, jf. Højesteret i TfS 1989, 318 HRD.
I en tilsvarende situation tilhørte et parti kunstgødning, som ikke var leveret eller adskilt fra sælgerens øvrige beholdninger, en leverandørs varelager, TfS 1991, 147 TSS.
Leveringsbegrebet er det samme, som gælder for afskrivningsberettigede driftsmidler, afsnit E.C.2.2.1 .
Landsskatteretten udtalte i sine præmisser i en sag, der drejede sig om afskrivning, at levering ikke nødvendigvis er det samme som fysisk overgivelse til køberen, men at tidspunktet for risikoens overgang til køberen og hermed ansvaret for genstandens hændelige undergang ikke kunne tillægges selvstændig betydning. Driftsmidlet kunne således ikke afskrives af køber, der ikke ved årets udgang havde fået det overgivet, selv om der var enighed om, at risikoen var overgået til køber, TfS 1990, 86 LSR. Det må herefter statueres, at praksis har taget afstand fra at bruge tidspunktet for risikoovergangen som afgørende kriterium for, om en vare er leveret. Denne praksis er videreført i afskrivningsloven af 26. juni 1998.
Et selskab, der installerede automatiske telefonanlæg, kunne til sit varelager henregne anlæg under montering, som selskabet ifølge kontrakt havde ejendomsretten til, indtil aflevering havde fundet sted.
Skibe under fremstilling kunne medregnes til et skibsværfts varelager, indtil de var leveret, da ejendomsretten indtil levering tilkom skibsværftet ifølge kontrakten, se Landsskatterettens præmisser i TfS 1992, 334 LSR.
Aktiver, der ikke skal medregnes
Ved sondringen mellem, om der er tale om omsætningsaktiver, der er omfattet af varelagerloven, driftsmidler omfattet af afskrivningsloven eller private genstande, henses til hensigten med erhvervelsen og den faktiske anvendelse af aktiverne. Aktiver, der ikke er bestemt til videresalg, er således ikke omfattet af varelagerloven.
En biludlejers biler er omfattet af kapitel 2 i afskrivningsloven og ikke af varelagerloven, selv om bilerne udskiftes hyppigt, LSRM 1958.110. En automobilhandlers demonstrationsvogne hører med til varelageret, jf. TfS 1999, 390 LSR, hvor de solgtes med rabat efter nogle måneders benyttelse. Landsskatteretten udtalte, at løsøregenstande, som en virksomhed besidder med henblik på videresalg som led i salgsnæring, som udgangspunkt er omfattet af varelagerlovens varelagerbegreb, medens aktiver, som en virksomhed besidder til brug i driften, som udgangspunkt vil være omfattet af driftsmiddelbegrebet i afskrivningsloven. Landsskatteretten fandt i LSRM 1983.80, at to biler, som en skatteyder, der drev bilhandel som bierhverv, havde ladet indregistrere i eget navn, og som havde været anvendt delvist privat, ikke kunne betragtes som varelager.
SKM2005.147.HR ( SKM2003.365.VLR ). En autoforhandler ønskede at foretage afskrivning på 6 biler som driftsmidler. Bilerne havde alle været indregistreret i forhandlerens navn. De to af bilerne havde været anvendt som personalebiler for ansatte i virksomheden samt i begrænset omfang til demonstration, medens andre to havde været anvendt som udlejningsbiler til kunder, der havde deres egen bil på værksted, samt til demonstration og til at dække virksomhedens eget transportbehov. Landsretten udtalte, at forhandlerens næringsvirksomhed med salg af biler ikke udelukkede afskrivning på biler, der anvendtes som driftsmidler i virksomheden, og fandt, at betingelserne for afskrivning på disse biler som driftsmidler var opfyldt. Vedrørende to biler, der før de blev solgt, havde kørt henholdvis 2.000 og 2.500 km., lagde retten til grund, at de var blevet benyttet som demo-biler i virksomheden, karakteriseret ved, at der er tale om nye biler, som indregistreres i sagsøgerens navn og derefter kører mindst et par tusinde kilometer før salget. Det ansås som et normalt led i driften af den pågældende virksomhed at anvende demo-biler i forbindelse med salgsbestræbelserne, og den erhvervsmæssige benyttelse af bilerne måtte antages at have medført værdiforringelse. Herefter fandt én dommer, at betingelserne for at foretage skattemæssige afskrivninger på disse to biler som driftsmidler var opfyldt. Flertallet af dommerne udtalte, at betingelserne for at foretage skattemæssige afskrivninger også på disse to biler som driftsmidler formelt var opfyldt. Bilerne måtte imidlertid anses for at være indkøbt primært med henblik på videresalg, og da de efter forholdsvis kort tid rent faktisk var videresolgt efter kun at have kørt nogle få tusinde kilometer, måtte brugen af dem antages at have været en så integreret del af sagsøgerens næringsvirksomhed med salg af nye biler, at de ikke kunne anses for at være indkøbt som anlægsaktiver eller senere overgået fra at være omsætningsaktiver til at være anlægsaktiver. For Højesteret vedrørte sagen alene forholdet vedrørende de to sidstnævnte biler. Højesteret udtalte, at autoforhandleren drev erhvervsmæssig virksomhed med salg af biler. Demonstrationsbilerne måtte som anført af landsretten anses for indkøbt med henblik på videresalg som et led i virksomhedens næring. Retten tiltrådte på den baggrund, at bilernes anvendelse til demonstration ikke kunne føre til, at de skulle anses for driftsmidler i virksomheden omfattet af den dagældende afskrivningslovs kapitel I.
TV-forhandleres beholdninger af fjernsynsapparater, der ikke er anskaffet med videresalg for øje, men som enten udlejes eller stilles til rådighed for kunder, der indleverer deres eget apparat til reparation, betragtes ikke som varelager, men som driftsmidler.
Se endvidere TfS 1993, 424 LSR vedrørende EDB-udstyr.
Udstillingskøkkener, der ikke var bestemt til salg, er af Landsskatteretten anset for at være inventar, der kan afskrives efter kapitel 2 i afskrivningsloven - og anses altså ikke for et varelager, LSRM 1982.8.
Igangværende virksomhed
Varelagerloven kan kun bruges på varer, der er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring. Det indebærer, at varelagerlovens værdiansættelsesregler alene kan anvendes, hvis der på statustidspunktet foreligger en igangværende virksomhed.
En skatteyder ejede en landbrugsejendom, som han havde bortforpagtet for en årlig forpagtningsafgift på 240 tdr. korn. På statustidspunktet henregnede han den usolgte beholdning til sit varelager. Landsskatteretten udtalte, at klageren, der i øvrigt var lønmodtager, ikke kunne anses for at være næringsdrivende i varelagerlovens forstand, hvorfor han ikke kunne bruge varelagerlovens regler.
Usædvanlige varearter eller varemængder
Ud fra et lignende synspunkt er varepartier, der ikke hører til virksomhedens sædvanlige varelager, ikke omfattet af varelagerlovens regler. Dette gælder, når der som led i en spekulationsforretning indkøbes varepartier, som enten efter deres art er uden forbindelse med skatteyderens virksomhed, eller som mængdemæssigt klart overstiger, hvad der er nødvendigt for virksomhedens drift.
Problemet har foreligget ved bl.a. de såkaldte terminshandler med korn, hvor der indkøbes større kornpartier kort før statustidspunktet, og kornet derefter videresælges i begyndelsen af det nye regnskabsår. Kun hvis den pågældende skatteyder er kornhandler, kan han bruge varelagerlovens regler. Se LSRM 1968.129 og 1973.115.
E.B.2.6.1.3 Opgørelse af varelageret
Varelagerets størrelse skal optælles eller opgøres fysisk på statustidspunktet, og indirekte beregninger af varelagerets størrelse kan normalt ikke accepteres. Dog kan en varelageropgørelse, der er baseret på lagerbogholderi, godtages, selv om optællingen foregår på et andet tidspunkt end statustidspunktet, jf. § 15, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 (Mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder) og § 14 i bekendtgørelse nr. 594 af 12. december 2006 (Mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder).
Også ukurante varer skal medtages ved lageroptællingen. Ukurans er alene et spørgsmål om værdiansættelse.
E.B.2.6.1.4 Værdiansættelsen af varelageret
Den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår, jf. VL § 2, stk. 2.
Årets vareforbrug skal opgøres under hensyn til forskydninger i varebeholdningen.
Efter VL § 1, stk. 1, kan varelageret opgøres på grundlag af dagsprisen ved regnskabsårets slutning, indkøbsprisen med tillæg af fragt, told og lignende (fakturaprisen) eller fremstillingsprisen, hvis varen er fremstillet i egen virksomhed.
Den skattepligtige kan for hver enkelt varegruppe inden for varelageret vælge frit mellem en opgørelse på grundlag af indkøbspris, dagspris eller fremstillingspris, jf. VL § 1, stk. 3.
Det samme gælder, hvor en produktionsvirksomhed har valgt dagsprisen, selv om denne er væsentligt lavere end fremstillingsprisen grundet EU-tilskud, TfS 1992, 121 LSR.
Endvidere står det den skattepligtige frit for at skifte opgørelsesprincip for den enkelte varegruppe eller for hele varelageret fra år til år, når dette blot oplyses i regnskabet. Ved opgørelsen af et varelager til fremstillingsprisen var der frit valg med hensyn til at medregne indirekte produktionsomkostninger. Der fandtes endvidere at være adgang til fra år til år at opgøre fremstillingsprisen med eller uden tillæg af indirekte produktionsomkostninger. (TfS 2000, 1018 LSR).
Dagsprisen
Dagsprisen for indkøbte varer er indkøbsprisen på statustidspunktet. Dagsprisen for egne fremstillede varer er den pris, virksomheden kunne fremstille varen til på statustidspunktet. Det bemærkes, at den bogførte værdi ikke er afgørende.
Indkøbsprisen
Ved indkøbsprisen forstås den faktiske indkøbspris med tillæg af fragt, told og lignende. Har skatteyderen selv afhentet varerne, skal de direkte afholdte udgifter til hjemtagelsen medregnes til indkøbsprisen.
Punktafgift skal medregnes, når afgiftspligten er indtrådt, uanset om afgiften er forfalden til betaling, eller om betaling har fundet sted.
For virksomheder registreret som oplagshavere indtræder afgiftspligten ved varernes fremstilling eller indførsel her til landet.
For virksomheder registreret som varemodtagere indtræder afgiftspligten ved varernes modtagelse her i landet, når varerne er erhvervet fra andre lande.
For virksomheder, der hverken er registreret oplagshavere eller registreret varemodtagere, indtræder afgiften ved indførslen af varerne her til landet.
Beløb, der kan fradrages som indgående afgift ved opgørelsen af afgiftstilsvar efter momsloven, skal ikke medregnes til indkøbsprisen, jf. VL § 1, stk. 2.
Værdien af indkøbte cigaretbanderoler kan ligesom ikke forfaldne forbrugsafgifter vedrørende cigarer o.lign. medregnes i prisen på tobaksvarer, der ligger på lager.
Indkøbsprisen reduceres med modtagne rabatter.
Fremstillingsprisen
Ved opgørelse af fremstillingsprisen skal de direkte afholdte udgifter medregnes.
Indirekte produktionsomkostninger som administrationsomkostninger, husleje mv. kan medregnes, men der stilles ikke krav om, at dette skal ske.
Fremstillingsprisen skal som minimum inkludere følgende poster
råvarer, inkl. told og fragt,
udgifter til fremmed forarbejdning,
direkte investeret arbejdsløn,
forbrug af hjælpestoffer,
forbrug af hjælpevarer, herunder brændsel,
energiforbrug ved produktionsprocessen (jf. TfS 1985, 341 LSR),
udgifter til emballage.
Arbejdskraften på et teglværk blev hovedsageligt benyttet i forbindelse med stabling af sten før og efter brænding, samt i et vist omfang ved flytning af sten til og fra tørrekamre, men en væsentlig del af produktionsprocessen skete automatisk og uden anvendelse af arbejdskraft. Landsskatteretten fandt, at arbejdslønningerne i forbindelse med processen måtte anses for direkte produktionsomkostninger, der skulle medregnes ved opgørelsen af varelagerets værdi, jf. TfS 1985, 657 LSR.
Vedrørende landbrugets salgsbeholdninger og skovejeres beholdning af opskovet træ, se afsnit E.E.2.2.2 og E.E.3.7 .
Andre vurderingsprincipper
I LSRM 1970.47 og 1970.153 har Landsskatteretten godkendt, at værdiansættelse af varelageret kan ske efter salgsprissystemet (detailprissystemet), således at indkøbsprisen beregnes på grundlag af udsalgsprisen med fradrag af beregnet avance.
Normalt anerkendes der ikke andre vurderingsprincipper end de forannævnte. Varelageret kan således ikke optages til den forventede udsalgspris, LSRM 1967.135.
Ukurante varer
Ukurans er alene et spørgsmål om at værdiansætte et varelager. Udgangspunktet for værdiansættelsen af ukurante varer er den værdiansættelse, som gælder for kurante varer efter varelagerloven. Eventuel nedskrivning for ukurans udgør således forskellen mellem den faktisk opgjorte indkøbspris eller fremstillingspris og dagsprisen, der i overensstemmelse med hidtidig praksis må forstås som genanskaffelsesprisen. Endvidere kan ukurante varer optages til salgspris med fradrag af nødvendige direkte omkostninger ved varens salg, f.eks. udgifter til videre forarbejdning og/eller emballering af varen, forudsat at denne værdi er lavere end den, som varen kan optages til efter varelagerloven.
En vares ukurans kan skyldes, at varen er beskadiget, defekt mv., og ukuransen vil i disse tilfælde kunne konstateres fysisk. Herudover kan en vares ukurans skyldes tekniske/økonomiske årsager. Dette kan hidrøre fra ændrede fabrikationsmetoder, ændrede markeds- eller efterspørgselsforhold, fejlslagne indkøbsdispositioner, nye produkter mv.
Ved afgørelsen af, om der foreligger teknisk/økonomisk ukurans, vil det ofte kunne være vejledende, at varen ikke er indkøbt eller produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet, at varen ikke genanskaffes eller genfremstilles efter statustidspunktet, samt at der er sket et væsentligt fald i omsætningshastigheden for den pågældende vare.
Et varelager af såkaldte ægte, men ikke antikke tæpper, kunne nedskrives efter reglerne om teknisk/økonomisk ukurans, se TfS 1986, 581 LSR. Hvis der ikke foreligger et andet og mere sikkert værdiansættelsesgrundlag, kan en virksomhed foretage procentvise nedskrivninger under visse nærmere betingelser.
Ifølge en afgørelse truffet af det tidligere Statsskattedirektorat kan varer, der kan betegnes som teknisk/økonomisk ukurante, værdiansættes til følgende procenter af den værdi, varen er optaget til ved 1. års begyndelse eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter varelagerloven, såfremt omsætningshastigheden er faldet væsentligt i forhold til den normale omsætningshastighed for den pågældende vare
1. år
50 pct.
2. år
25 pct.
3. år
0 pct.
Landsskatteretten har dog, selv om der ikke var taget hensyn til omsætningshastigheden, tilladt ukuransnedskrivning på en automobilforhandlers reservedelslager efter ovennævnte procentregel, idet der blev henset til, at forhandleren var forpligtet til at sælge reservedele, der var over et år gamle til en anden forhandlers værksted med en rabat på 60 pct. TfS 1992, 517 LSR og kommentar hertil i TfS 1993, 47 TSS.
Hvis den skattepligtige har foretaget nedskrivning for ukurans, skal nedskrivningsbeløbet oplyses i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen. Beløbet opgøres som forskellen mellem den værdi, som den ukurante vare optages til, og den værdi, som varen er optaget til ved regnskabsårets begyndelse, eller den lavere værdi, som varen kan optages til efter varelagerloven. Hvis nedskrivningsbeløbet kun kan opgøres med betydelig vanskelighed, kan skatteyderen i stedet for oplyse, for hvilke varer - eventuelt varegrupper - der er foretaget ukuransnedskrivning, herunder hvilke(n) procent(er), der er anvendt ved ukuransnedskrivningen.
Fifo-Lifo mv.
Når varelageret opgøres på grundlag af kostpriser - indkøbspris eller fremstillingspris - er det principielt den enkelte vares virkelige kostpris, der skal anvendes.
I praksis er det dog kun sjældent muligt at fastsætte den enkelte vares individuelle kostpris, når der løbende er indkøbt eller produceret varer til forskellige priser.
Regnskabsteoretisk kan der opstilles forskellige formodningsregler for fastsættelse af lagerværdien.
Efter FIFO-princippet anses lageret for at bestå af de senest indkøbte varer.
Efter LIFO-princippet anses varelageret for at bestå af de først indkøbte varer.
Forholdet imellem FIFO- og LIFO-princippet kan illustreres ved nedenstående eksempel.
Eksempel
FIFO
LIFO
Salg 30 stk. à 400
12.000
12.000
Primolager 10 stk. à 100
1.000
1.000
Køb jan. 6 stk. à 100
600
600
Køb juli 9 stk. à 150
1.350
1.350
Køb nov. 15 stk. à 200
3.000
3.000
5.950
5.950
Ultimolager (10 enheder)
2.000
1.000
Vareforbrug
3.950
4.950
Bruttoavance
8.050
7.050
3. Endvidere kan man anvende et gennemsnitsprincip, hvor priserne på lageret fastsættes som vejede gennemsnit af prisansættelsen for åbningslageret og kostpriserne på de i årets løb indkøbte eller producerede varer. Ingen af disse formodningsregler er direkte hjemlet efter dansk ret. I praksis godkendes dog FIFO-princippet, og det må antages, at også et gennemsnitsprincip kan anerkendes. LIFO-princippet kan derimod ikke accepteres som grundlag for værdiansættelsen af varelageret.
E.B.2.6.2 Igangværende arbejder for fremmed regning
Igangværende arbejder for fremmed regning er i almindelighed ikke omfattet af varelagerloven, idet det lægges til grund, at ejendomsretten til de medgåede varer og undertiden indkøbte, men endnu ikke forbrugte varer, er overgået fra leverandøren til kunden, se E.B.2.6.1 .
Større virksomheder skal ved regnskabsårets udløb udarbejde en særskilt opgørelse over igangværende arbejder for fremmed regning fordelt på hver enkelt ordre med specificeret redegørelse for, hvorledes værdiansættelsen er foretaget, jf. § 9, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 (Mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder). Mindre virksomheder skal på anfordring kunne gøre rede for igangværende arbejder for fremmed regning fordelt på hver enkelt ordre samt for, hvordan værdiansættelsen er foretaget, jf. § 15 i bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006 (Mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder).
Opgørelsen af igangværende arbejder for fremmed regning bygger på retserhvervelsesprincippet, jf. Højesterets dom refereret i UfR 1981, 968.
E.B.2.6.2.1 Bygningshåndværkere, entreprenører m.fl.
Retserhvervelses-
princippet
For bygningshåndværkere m.fl., hvor den enkelte opgave ofte strækker sig over flere år, medregnes fortjeneste henholdsvis tab ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for opgavens afslutning, idet beskatning af avancen først kan finde sted i det indkomstår, hvor den påtagne forpligtelse til at levere et færdigt byggeri er opfyldt, LSRM 1977, 116. Retserhvervelsesprincippet medfører, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal passiveres, jf. Højesterets dom refereret i UfR 1981, 968.
Se Landsskatterettens kendelse refereret i TfS 1994, 409, hvor et selskab drev virksomhed med sortering og bearbejdning af genbrugsmaterialer til salg og slutdeponering. Ved aflevering af affald betalte kunderne en afgift til selskabet. Denne afgift var indkomstskattepligtig på tidspunktet for selskabets modtagelse af materialet. Selskabets udgifter ved behandlingen af materialet ansås for almindelige driftsomkostninger, der kunne fradrages, når de var afholdt. Der godkendtes derfor ikke fradrag for en hensættelse til imødegåelse af disse udgifter.
Værdiansættelsen
Direkte produktions-
omkostninger
Udgifter til arbejdsløn, materialer, underentreprenører og lignende udgifter, der er direkte forbundet med det enkelte arbejde, skal aktiveres.
Indirekte produktions-
omkostninger
Den skattepligtige er berettiget, men ikke forpligtet til også at medregne de indirekte produktionsomkostninger (IPO) ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder.
Acontofortjeneste
Den skattepligtige er endvidere berettiget, men ikke forpligtet til også at aktivere en acontofortjeneste på det arbejde, der er udført i årets løb, det vil sige en andel af avancen.
Hovedregel: samme værdiansættelses-
princip år for år
Hvad enten den skattepligtige ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder har valgt at medregne de indirekte produktionsomkostninger og acontofortjenesten eller ikke, skal det én gang valgte princip anvendes uændret år for år, ligesom det kræves, at det valgte princip anvendes på samtlige igangværende arbejder, jf. LSRM 1980, 88. Man er dog ikke forpligtet til at anvende uændret procentsats fra år til år ved beregningen af tillægget for indirekte produktionsomkostninger, jf. LSRM 1982, 87. En ændring af procentsatsen skal dog kunne begrundes i ændrede forhold i virksomheden.
Interessenterne i et interessentskab er ikke forpligtet til at anvende samme princip ved opgørelsen af igangværende arbejder.
Undtagelse: Tilladelse til principskifte efter ansøgning til Skatterådet
Efter ansøgning tillades principskifte, når det skønnes rimeligt under hensyn til virksomhedens forhold. Tilladelse til principskifte kan opnås såvel i tilfælde, hvor der ved opgørelsen af igangværende arbejder ønskes medtaget mere end de direkte omkostninger, som i tilfælde hvor opgørelsen ønskes ændret til alene at omfatte de direkte omkostninger. Ansøgning om principskifte indsendes via et skattecenter til Skatterådet (tidligere Ligningsrådet), der har kompetencen. Det bemærkes, at de beskrevne regler gælder, såvel hvor principskifte ansøges samtidig med (rettidig) indsendelse af selvangivelsen, som hvor ansøgningen fremsendes på et senere tidspunkt.
Afgørelser om principskifte
Afslag på anmodning om tilladelse til principskifte
Et selskab anmodede Ligningsrådet om tilladelse til at skifte fra produktions- til faktureringsprincippet ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder. Ansøgningen var begrundet med, at gennemførelsen af selskabets projekter strakte sig over længere tid, hvorfor opgørelsen af avancen var behæftet med væsentlig usikkerhed. Ansøgningen var også begrundet i almindelige forretningsmæssige vilkår om optimering af de likviditetsmæssige ressourcer og afkastet af den investerede kapital. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at selskabets overvejelser om de igangværende arbejders omfang og tidsmæssige udtrækning og den deraf følgende usikkerhed ved opgørelse af den forventede avance samt likviditetsbinding gjorde sig gældende allerede ved valg af princip. Samtlige andre virksomheder, der anvendte det af selskabet valgte opgørelsesprincip - produktionsprincippet - hvorefter den forventede avance (acontoavancen) medregnes i den skattepligtige indkomst, havde samme usikkerhed i skatteopgørelsen. Medregning af acontoavancen ved igangværende arbejder i indkomstopgørelsen var derfor en ret og ikke en pligt. Hertil kom, at styrelsen havde konstateret, at selskabet i tidligere år ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst havde anvendt faktureringsprincippet ved igangværende arbejder, og at selskabet således havde foretaget et tidligere, uansøgt principskifte. Stigningen i de igangværende arbejders omfang og den deraf følgende usikkerhed ved opgørelse af acontoavancen samt likviditetsbindingen kunne ikke alene begrunde, at det én gang valgte princip blev fraveget. I den forbindelse blev det bemærket, at det af selskabets årsregnskab fremgik, at selskabet fortsat regnskabsmæssigt anvendte produktionsprincippet. Da der efter styrelsens opfattelse på det foreliggende grundlag ikke i øvrigt var forhold af forretningsmæssig eller driftsmæssig karakter, der ud fra en rimelighedsbetragtning kunne begrunde et principskifte, indstillede Told- og Skattestyrelsen, at selskabets anmodning ikke blev imødekommet. Ligningsrådet var enig heri og gav derfor ikke tilladelse til principskiftet, jf. SKM2005.249.LR .
Se tilsvarende SKM2005.350.LR , hvor et selskab anmodede om tilladelse til at skifte fra produktionsprincippet til faktureringsprincippet ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder, da dette princip ifølge selskabets revisor ville give en større likviditetsmæssig samtidighed mellem skattetilsvaret og betalingen for det udførte arbejde, hvilket ville give selskabet mulighed for at få tilstrækkelig kapital til udvidelse af sine aktiviteter. Told- og Skattestyrelsen indstillede, at anmodningen ikke blev imødekommet, da der ikke var forhold af forretningsmæssig eller driftsmæssig karakter, der ud fra en rimelighedsbetragtning kunne begrunde et principskifte. Ligningsrådet var enig heri og fandt herefter ikke grundlag for at imødekomme anmodningen om principskifte.
Se endvidere SKM2005.351.LR , hvor et selskab, der drev tømrervirksomhed, siden 2001 havde drevet denne virksomhed gennem deltagelse i et interessentskab. Selskabet ønskede skattemæssigt at skifte fra produktionsprincippet til faktureringsprincippet ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder med den begrundelse, at etableringen af interessentskabet havde bevirket, at tømrervirksomheden anvendte et bedre system til opgørelsen af igangværende arbejder. Dette system var bragt ind i interessentskabet af medinteressenten, der benyttede faktureringsprincippet ved opgørelsen af igangværende arbejder. Derfor ønskede selskabet at skifte til faktureringsprincippet, idet interessenterne fandt det hensigtsmæssigt, at de anvendte samme skattemæssige opgørelsesprincip. Selskabet ønskede dog fortsat at anvende produktionsprincippet regnskabsmæssigt. Told- og Skattestyrelsen udtalte blandt andet, at det af Ligningsvejledningen 2005-2, afsnit E.B.2.6.2.1 fremgår, at interessenter i et interessentskab ikke er forpligtet til at anvende samme princip ved igangværende arbejder. Hertil kommer, at interessenter også i relation til benyttelse af andre regler i skattelovgivningen - f.eks. afskrivningsloven, virksomhedsskatteloven og etableringskontoloven - ikke er forpligtet til at foretage samme valg, da interessenter er selvstændige skattesubjekter. Ligningsrådet var enig med styrelsen i, at der på det foreliggende grundlag ikke var forhold af forretningsmæssig eller driftsmæssig karakter, der ud fra en rimelighedsbetragtning kunne begrunde et principskifte, hvorfor anmodningen om tilladelse til principskifte ikke blev imødekommet.
Tilladelse til principskifte
En personligt drevet virksomhed, der var påbegyndt den 15. november 2001, havde ikke haft igangværende arbejder i den første regnskabsperiode: 15.11 - 31.12. 2001, dvs. indkomståret 2001. Virksomhedens tidligere revisor havde efter indgivelse af selvangivelsen for indkomståret 2002, hvor igangværende arbejder var opgjort efter produktionsprincippet, anmodet om en ændring heraf, så de igangværende arbejder i stedet blev opgjort efter faktureringsprincippet med deraf følgende reduktion af virksomhedens skattepligtige overskud for 2002. Der var efter den tidligere revisors opfattelse ikke tale om en ansøgning om tilladelse til principskifte, men om en anmodning om ændring af selvangivelsen for 2002 som følge af misforståelse af de skattemæssige regler for opgørelse af igangværende arbejder. Revisoren havde ved gennemgang af årsregnskabet for 2002 gjort virksomhedens ejer opmærksom på, at virksomhedens igangværende arbejder var værdiansat til salgspriser. Virksomhedens ejer var ikke klar over, at igangværende arbejder kunne opgøres til kostpriser med en reduktion af det skattemæssige resultat til følge. Som begrundelse for anmodningen anførte den tidligere revisor blandt andet, at virksomheden havde et beskedent kapitalgrundlag, hvorfor ejeren ikke var interesseret i at betale mere skat end nødvendigt. Told- og Skattestyrelsen indstillede, at anmodningen om tilladelse til principskifte blev imødekommet fra og med indkomståret 2002 henset til, at der var tale om en ny virksomhed, som ikke havde haft igangværende arbejder i det første regnskabsår, og til at virksomheden allerede efter det andet regnskabsår havde fortrudt det oprindeligt valgte opgørelsesprincip. Ligningsrådet tiltrådte indstillingen og gav tilladelse til principskiftet, jf. SKM2005.250.LR .
Et selskab, der hidtil havde anvendt samme regnskabs- og skattemæssige princip (faktureringsprincippet), havde som følge af ændringer i årsregnskabsloven måtte foretaget et "ufrivilligt" regnskabsmæssigt principskifte til produktionsprincippet. Under hensyn til at selskabet fortsat ønskede at anvende samme princip regnskabs- og skattemæssigt og til, at selskabets anmodning om tilladelse til skattemæssigt at skifte til produktionsprincippet måtte anses for en afledet konsekvens af ændringerne i årsregnskabsloven, gav Ligningsrådet tilladelse til principskiftet, jf. SKM2005.251.LR .
Renteindtægter
Renteindtægter af en forudbetalt entreprisesum skal indtægtsføres løbende og kan ikke ved passivering udeholdes til kontraktforholdets afslutning, TfS 1985, 109.
Færdiggørelsesåret
Færdiggørelsesåret er det år, hvori arbejdet ifølge kontrakten er endelig udført, selv om der mangler at blive lavet uvæsentlige dele af arbejdet, f.eks. afhjælpning af mindre mangler. Udstedelse af ibrugtagningstilladelse er uden betydning i denne forbindelse.
En vognmand havde indgået aftaler med en række landmænd om roetransport til en sukkerfabrik til en nærmere fastsat pris pr. kørt ton. For 1982 afsluttedes roekørselen først den 6. januar 1983. Vognmanden fik ikke medhold i, at der på statusdagen den 31. december 1982 var tale om igangværende arbejde, idet der var indgået aftale om pris pr. kørt ton, og det var muligt på grundlag af vejesedler at opgøre det nøjagtige tilgodehavende den 31. december 1982.
Periodiseringsprincip
SKM2001.421.DEP . Et selskab fik ved Landsskatteretten medhold i, at det skulle ske regulering såvel primo som ultimo af et selskabets uberettigede hensættelser vedrørende igangværende arbejder, hvorved man opnåede en korrekt indkomstopgørelse for det pågældende indkomstår. Kendelsen blev af Skatteministeriet indbragt for domstolene, fordi man fandt, at selskabet hverken regnskabsmæssigt eller skattemæssigt arbejdede med primohensættelser.
Direktionshensættelserne fremtrådte ikke som en særskilt post i regnskabet eller skatteregnskabet, men alene som et reduceret dækningsbidrag. Under sagens forberedelse for Østre Landsret fremlagde selskabet uddrag af revisionsprotokollater samt en redegørelse fra selskabets revisor for, hvorledes direktionshensættelserne var blevet behandlet regnskabsmæssigt.
Efter revisionsprotokollaterne og revisors notat fandtes det godtgjort, at selskabet for så vidt angår hensættelsessystemet havde opereret med en primopost, der var lig med det forudgående års ultimopost. Primoposten var blevet indtægtsført. Ved årets udgang var fratrukket en ultimopost. "Direktionshensættelserne" var således indgået i regnskabet, uanset at de ikke fremtrådte som en særskilt post i regnskabet eller i skatteregnskabet.
Skatteministeriet hævede herefter den anlagte sag, idet det fandtes at være med rette, at der var foretaget primoregulering,
Se også SKM2003.500.LSR , hvor et revisionsselskabs indkomstansættelse var blevet forhøjet med yderligere debitorer ved indkomstårets udgang. Ved en ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 7, fik selskabet medhold i, at det var berettiget til fradrag for yderligere debitorer ved indkomstårets begyndelse i overensstemmelse med princippet i Landsskatterettens kendelse i TfS 1999.474 og Skatteministeriets ovenfor omtalte kommentar, SKM2001.421.DEP .
Se også SKM2006.84.ØLR , hvor skattemyndighederne havde nægtet et selskab fradrag for hensættelse på tab på igangværende arbejder. Uanset at selskabet havde anvendt udtrykket "hensættelser" i regnskaberne, fandt Østre Landsret efter det fremlagte materiale og de afgivne forklaringer, at der reelt var tale om nedjusteringer af den i årets løb teknisk beregnede aconto avance. Landsretten fandt herefter ikke, at selskabet havde foretaget hensættelser til tab på igangværende arbejder, således som skattemyndighederne havde lagt til grund. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne.
E.B.2.6.2.2 Advokater, revisorer og tilsvarende liberale erhverv
TSS-cirkulære 1995-20
Advokater , revisorer og udøvere af tilsvarende liberale erhverv skal indtægtsføre deres honorarer efter de retningslinier, som er givet i TSS-cirk. 1995-20.
Det fremgår af cirkulæret, at honorarer skal indtægtsføres løbende, når der er erhvervet endelig ret til beløbet. Dette er tilfældet, når en sag er moden til afregning. Det faktiske fak tureringstidspunkt er derimod ikke afgørende, jf. UfR 2001, 1226 HRD. Ethvert acontohonorar skal indtægtsføres løbende, uanset om der er vundet endelig ret til beløbet, og afholdte driftsudgifter fratrækkes løbende, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Herved opnås, at beskatning af indtægter og fradrag for de tilsvarende udgifter i videst muligt omfang finder sted inden for samme periode.
Advokater, revisorer m.fl. kan i stedet vælge at aktivere de direkte omkostninger, herunder de lønomkostninger, der relaterer sig til regnskabsperiodens uafsluttede opgaver. Indtægtsførsel af totalhonoraret foretages herefter i det år, hvor opgaven er afsluttet, og endelig ret er vundet til beløbet. Se TfS 1999, 253, hvor spørgsmålet var, hvornår der var vundet endelig ret til beløbet. Samtidig udgiftsføres tidligere aktiverede igangværende arbejder vedrørende den pågældende opgave. Herved sikres samtidighed mellem indtægts- og udgiftsførsel i overensstemmelse med statsskattelovens princip. Hvis man vælger denne opgørelsesmåde, skal acontohonorarer ikke indtægtsføres løbende, men passiveres.
TSS-cirk. 1995-20 har virkning fra og med indkomståret 1996, og det opgørelsesprincip, som bruges for 1996, skal anvendes i de efterfølgende år. Er der i en virksomhed flere indehavere, skal samtlige indehavere anvende samme princip. Efter ansøgning tillades principskifte imidlertid, når det skønnes rimeligt under hensyn til virksomhedens forhold, jf. ovenfor under E.B.2.6.2.1 .
Udøvere af liberale erhverv, der falder uden for cirkulærets personkreds, f.eks. speciallæger, skal indtægtsføre honorarer eller dele heraf, når de er faktureret eller kan kræves betalt af patienten eller sygesikringen på statustidspunktet.
E.B.2.6.2.3 Arkitekter og rådgivende ingeniører
Ligningsrådets anvisning
Ligningsrådet har i 1978 vedtaget følgende, stadig gældende anvisning for arkitekter s og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v., jf. det ved TSS-cirkulære 1991-13 ophævede SD-cirkulære 1978-9
A. Ved indtægtføring af honorarer mv. forholdes således
Opgaven er ikke afsluttet ved regnskabsperiodens afslutning
Direkte sagsomkostninger (udgift til tegning, projektering, tilsyn mv. samt tilsvarende udgift til fremmed assistance) fra opgavens påbegyndelse til regnskabsperiodens slutning optages (aktiveres) med virkning for indkomst- og formueopgørelsen som værdi af igangværende arbejde. Til direkte sagsomkostninger skal også medregnes anvendt produktiv indehavertid ansat til timetakst efter branchens regler herfor.
Acontobeløb, der modtages før det regnskabsår, hvori opgaven afsluttes, medtages ikke i indkomstopgørelsen, men passiveres.
Med virkning for indkomst- og formueopgørelsen kan igangværende arbejder opgøres således, at der ud over direkte sagsomkostninger også medregnes andel i øvrige omkostninger samt andel i avancen.
Såfremt en sådan opgørelsesmåde anvendes, skal det ske efter samme principper år for år. Er der i en virksomhed flere indehavere, skal samtlige indehavere anvende ensartede opgørelsesmåder.
Opgaven er afsluttet ved regnskabsårets slutning
Totalhonoraret for opgaven indtægtsføres, og totalbeløbet af de i regnskabsårets løb afholdte direkte sagsomkostninger samt tidligere aktiveret igangværende arbejde vedrørende den pågældende opgave udgiftsføres.
Opgaven anses for at være afsluttet, når rådgiveren har tilendebragt sit arbejde med den pågældende opgave. Ved bygge- og anlægsopgaver, hvor rådgiveren medvirker til opgavens samlede gennemførelse, anses rådgiverens opgave for at være afsluttet i det år, hvori endeligt byggeregnskab er udarbejdet. Endelig indtægtsføring skal dog finde sted senest et år efter, at byggeriet eller anlægget er taget i brug.
B. Såfremt selvstændigt honorar er aftalt for et projekt eller et byggeris enkelte etaper, betragtes hver etape som en selvstændig opgave.
Skal honoraret delvis erlægges i form af håndværkeraktier eller håndværkerpantebreve, fradrages et kursnedslag efter gældende praksis.
C. Udgifter afholdt med henblik på deltagelse i konkurrencer udgiftsføres i det regnskabsår, hvori de er anvendt.
D. I det omfang, der udføres arbejde på en opgave uden aftale med bygherre, eller en aftale med en bygherre ikke indebærer ret til vederlag, kan omkostningerne helt eller delvis udgiftsføres i det løbende årsregnskab, og den tilsvarende aktivering helt eller delvis undlades. Erhverves en sådan ret i et efterfølgende indkomstår (f.eks. ved en offentlig myndigheds godkendelse af projektet) skal samtlige direkte sagsomkostninger (inkl. tidligere udgiftsførte direkte sagsomkostninger) vedrørende den omhandlende opgave aktiveres i dette indkomstår.
E. Udlæg for bygherren kan ikke udgiftsføres. Ikke afregnede udlæg aktiveres.
F. Arkitekter og rådgivende ingeniører, der har drevet selvstændig virksomhed inden for bygge- og anlægsbranchen før 1. januar 1932, har ved indkomstopgørelsen fortsat en personlig ret til at føre kasseregnskab. En arkitekt/ingeniør, der har anlagt sit regnskab efter andre retningslinier, kan ikke senere vælge at føre kasseregnskab.
E.B.2.6.3 Usædvanlige betalingsmidler
Hvor en skatteyder - frivilligt eller tvunget - i forbindelse med sit erhverv modtager betaling i form af andet end kontante penge, f.eks. i form af aktier, obligationer, fast ejendom, løsøregenstande til fuld afgørelse af sit tilgodehavende eller til en nærmere fastlagt del heraf, skal han indtægtsføre et beløb svarende til det modtagnes værdi ved modtagelsen, LSRM 1940.16.
Vedrørende fortjeneste og tab ved senere afståelse af det modtagne usædvanlige betalingsmiddel , se afsnit E.J (fast ejendom), LV Almindelig del afsnit A.D.2 (fordringer) og LV Selskaber og aktionærer afsnit S.G (aktier). Har modtageren af det usædvanlige betalingsmiddel som erhverv at handle med sådanne genstande, behandles fortjeneste og tab som næring.
E.B.2.6.4 Håndværkeraktier
Håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelsen af en bygning for et aktieselskab, og som betaling for deres (rest-) tilgodehavende modtager aktier i selskabet til et pålydende svarende hertil, skal principielt medregne aktierne i deres indkomst til mindst den pålydende værdi.
Sådanne aktier tillades dog i modtagelsesåret medtaget til deres antagelige værdi (under pari), imod at skatteyderen skriftligt erklærer sig indforstået med efterhånden at lade sig beskatte af kursstigninger til pari.
Opnås der ved senere afhændelse fortjeneste, eller konstateres der et tab, vil det bero på de konkrete forhold, om fortjenesten eller tabet skal påvirke den almindelige indkomst efter reglerne om næringsaktier, jf. ABL § 3.
Se TfS 1990, 524 VLD, hvor Landsretten anså næringsformodningen for afkræftet således, at fortjenesten i forbindelse med afhændelse af håndværkeraktier ikke var skattepligtig indkomst. I TfS 1996.50 HRD fandt Højesteret, at arvingernes fortjeneste i forbindelse med et senere salg af håndværkeraktier skulle beskattes som almindelig indkomst. Højesteret bemærkede, at der i den daværende LL § 16 C og ABL § 3 var hjemmel til at beskatte de pågældendes fortjeneste ved salgene af håndværkeraktierne som almindelig indkomst, og ved udlæg af aktierne med succession var det endeligt og bindende fastslået, at avancen skulle beskattes som næringsindkomst. Avance i forbindelse med salg af aktier uden for næring beskattes efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.G . Om næringsaktier, personkreds, næringsformodning, aktier i ejendomsselskaber mv., se afsnit S.G.8 .
E.B.2.6.5 Debitorer
Praksis om fradrag for tab på debitorer er udviklet på grundlag af reglerne i SL §§ 4 - 6. Det, der er spørgsmålet, er på hvilket tidspunkt tabet skal påvirke den skattepligtige indkomst.
Tab på forretningsdebitorer skal fratrækkes i det indkomstår, hvor tabet er konstateret og kan gøres endeligt op. Kun under særlige omstændigheder kan det - f.eks. ved hjælp af en erklæring fra en bobestyrer - anses for sandsynliggjort, at en fordring eller en væsentlig del heraf er tabt. Særlige omstændigheder kan være debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende. Således kan tabsfradrag foretages, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt. Med hensyn til kravene til konstateringen af et tab på debitorer eller til sandsynliggørelsen af et forventet tab på debitorer, skal disse være opfyldt i det indkomstår, hvor tabet ønskes fratrukket, jf. SKM2002.100.HR , SKM2004.108.HR og SKM2006.527.ØLR .
I SKM2005.207.ØLR bemærkede landsretten, at et tab ikke kan anses for konstateret, blot fordi man ikke ønsker at afholde inkassoomkostninger.
Ifølge LSRM 1974.15 kunne fradrag foretages på det tidspunkt, hvor skatteyderen som led i sin almindelige forretningsgang konstaterede tabet ved at modtage fællesafregning for en række løbende sager fra sin advokat.
I SKM2003.274.ØLR fandt landsretten efter en konkret bevisvurdering, at et selskab ikke havde dokumenteret påståede tab på debitorer, herunder at kravet fortsat bestod.
I TfS 1988, 192 ØLD, der drejede sig om fradrag for tab på debitorer, fandt Østre Landsret ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at underskuddet først kunne konstateres ved konkursboets afslutning i 1979. Skatteyderens påstand om, at det samlede beløb kunne fradrages i hans skattepligtige indkomst for 1979 og følgende indkomstår, blev derfor ikke taget til følge. Konkursen var indtrådt i 1975, og i følge kurators oplysninger havde tre fjerdedele af debitorerne afviklet deres mellemværende med konkursboet inden udgangen af 1975. Efter 1977 var der kun ganske få debitorer tilbage.
Se endvidere SKM2005.177.ØLR .
Det er skattemæssigt ikke en forudsætning for tabsfradrag, at fordringen i enhver henseende uomtvisteligt og endeligt skal være tabt. Nedskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelig.
Om kravene til sandsynliggørelse af tab, har Vestre Landsret i skd.39.331 udtalt, at »der gives vel i praksis adgang til en skønsmæssig foreløbig afskrivning, allerede når betalingsstandsning eller bobehandling er indtrådt, men at skattemyndighederne må være berettiget til at betinge denne af nærmere dokumentation for størrelsen af det forventede tab«. Der kan endvidere forudsætningsvis henvises til Østre Landsret i skd. 58.277. En vurdering foretaget af skatteyderen eller af dennes revisor er følgelig ikke tilstrækkelig, se LSRM 1974.161. Derimod er en erklæring fra bobestyrelsen om den forventede dividende som regel tilstrækkelig.
I TfS 2000, 319 ØLD fik en bageriejer fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, for tab på vareleverancer på 100.333 kr. til sin hustrus døgnbutik. Landsretten lagde bl.a. vægt på at kredit- og betalingsmønster var det samme som over for bageriejerens øvrige kunder. Kreditgivningen fandtes erhvervsmæssigt begrundet.
I SKM2002.360.VLR ønskede et selskab at fradrage et påstået tab på en fordring på et datterselskab. Landsretten fandt ikke, at tabet var konstateret ved en udlægsforretning, hvor moder- og datterselskab var repræsenteret af samme advokatfirma, idet landsretten bl.a. lagde til grund, at udlægsforretningen alene blev foretaget for at kunne dokumentere over for skattemyndighederne, at tab var endeligt konstateret. Landsretten foretog herefter en konkret vurdering af, om fordringen var tabt, og fandt at dette ikke var tilfældet. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at datterselskabet havde fortsat driften i de efterfølgende år, og at moderselskabet havde afgivet en støtteerklæring.
I SKM2004.138.ØLR ønskede et selskab, der drev advokatvirksomhed, fradrag for tab på debitorer. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at fordringerne var tabt med den virkning, at de berettigede til skattemæssigt fradrag. Retten lagde særlig vægt på, at selskabet ikke på noget tidspunkt havde udsendt skriftlige rykkere til de pågældende debitorer eller på anden måde havde iværksat tiltag i anledning af den manglende betaling, at selskabet ikke havde anmeldt krav i debitorernes konkursboer, at der ikke blev indhentet erklæring fra bobestyreren vedrørende den forventede dividende i konkursboerne, og at selskabets opgørelse af tabet navnlig var baseret på selskabets egen vurdering af debitorernes betalingsevne.
Procentvis nedskrivning i visse tilfælde
Nedskrivning på debitorer foretages normalt efter en vurdering af den enkelte debitor, men en procentvis nedskrivning på de samlede debitorbeholdninger tillades for visse afbetalingsforretninger og i øvrigt, hvor forholdene i særlig grad taler derfor, herunder at debitorantallet er meget betydeligt.
Nedskrivningsprocentens størrelse må først og fremmest bero på virksomhedens egne regnskabsmæssigt påviselige erfaringer med hensyn til tab på debitormassen i tidligere år, hvorved det må tages i betragtning, om konjunkturerne, kundekredsen eller omfanget af kreditydelsen er undergået væsentlige forandringer, se f.eks. LSRM 1983.84. Derudover kan erfaringer, som under i øvrigt lige betingelser er gjort af andre virksomheder i branchen, eventuelt tillægges vejledende betydning.
Det bemærkes, at det i alle tilfælde er en forudsætning for godkendelse af nedskrivning, at det regnskab, der følger med selvangivelsen, viser, hvorledes der er forholdt med de udestående fordringer, og at det pågældende regnskab i øvrigt føres således, at det sikres, at de nedskrevne beløb føres til indtægt i det omfang, de senere måtte indgå.
Normalt ikke faste procenter
Der kan i almindelighed ikke foretages generel nedskrivning på debitormassen med en fast procentdel, men nedskrivning eller hensættelse vil kunne godkendes i det omfang, den enkelte virksomhed på grundlag af regnskabsresultaterne for en årrække har kunnet påvise sandsynligheden af en vis tabsprocent på debitormassen, se TfS 1993, 17 ØLD. I denne sag tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle og anerkendte hermed, at det måtte anses for godtgjort, at en udlånsvirksomheds nedskrivninger på debitormassen svarede til det faktiske tab. Den pågældendes indkomstansættelse blev nedsat i overensstemmelse hermed. Ved nystartede virksomheder kan henses til erfaringer inden for branchen.
Den del af debitormassen, der udgøres af moms, berettiger ikke til nedskrivning, TfS 1989, 660 LSR.
Finansierings- og rentetillæg
En afbetalingssælger skal tage hele salgssummen til indtægt i salgsåret, inklusive et eventuelt fast finansieringstillæg og med tillæg af det eventuelt forudberegnede rentebeløb for hele kontraktsperioden.
Sådanne finansieringstillæg eller rentebeløb kan med virkning for indkomstopgørelsen nedskrives i den udstrækning, beløbet vil blive reduceret, hvis køberen indfrier kontrakten på statustidspunktet. Denne nedskrivning må foretages for hver enkelt kontrakt eller for hver enkelt kontraktgruppe for sig, som er af samme art med hensyn til afdragsperioder og forfaldstider.
Hvor rentebeløbet ikke er beregnet forud, medregnes den rente, der er forfalden på statustidspunktet.
Ved afbetalingssalg, hvor der til kontantprisen er lagt et beløb svarende til ikke under 2/3 pct. af kreditbeløbet multipliceret med det antal måneder, afbetalingstiden strækker sig over, kan nedskrivningen dog foretages under ét med 10 pct. af det på statustidspunktet foreliggende samlede kontrakttilgodehavende.
Ved afbetaling, hvor der af restkøbesummen skal erlægges en rente, der er forudberegnet for hele kontraktperioden, kan resttilgodehavendet på statustidspunktet nedskrives, idet nedskrivningens størrelse afhænger af den anvendte rentesats og kontrakternes gennemsnitlige løbetid. Nedskrivningen foretages under ét på det samlede resttilgodehavende inden for hver af de følgende grupper
Kontraktbeholdningens gennemsnitlige løbetid
18 mdr.
24 mdr.
30 mdr.
Rentesats ikke under
1 pct. pr. måned
8 pct.
10 pct.
12 pct.
1 2/3 pct. pr. måned
11 pct.
13 pct.
16 pct.
1 5/6 pct. pr. måned
12 pct.
15 pct.
18 pct.
2,1 pct. pr. måned
13 pct.
16 pct.
20 pct.
Er afbetalingskontrakten belånt eller solgt, således at der ikke påhviler afbetalingssælgeren nogen godtgørelsespligt efter kreditkøbsloven eller pligt til at godtgøre rente i overensstemmelse med kontrakten, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning efter foranstående regler. Påhviler godtgørelsespligten afbetalingssælgeren og långiveren eller køberen af kontrakten i fællesskab, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning for mere end den part, han selv skal bære. Det er herved uden betydning, om afbetalingssælgeren måtte være garant (kautionist) for kontraktens opfyldelse.
Er afbetalingskontrakten belånt, kan låntageren (afbetalingssælgeren) fradrage de renter, provisioner og låneomkostninger, som er endeligt påløbet på tidspunktet for regnskabsafslutningen, medens kontrakttilgodehavendet uanset belåningen optages som foran anført.
Er afbetalingskontrakten solgt, kan sælgeren (afbetalingssælgeren) fratrække det tab, der er konstateret ved salget i forhold til den indtægtsførte salgssum inklusive rente- eller finansieringstillæg.
Vedrørende spørgsmål om hensættelse til imødegåelse af tab på afbetalingsdebitorer henvises til det ovenfor anførte.
Med hensyn til hensættelse til service- og garantiforpligtelser henvises til afsnit E.B.2.6.7 .
Den, der køber afbetalingskontrakter, skal medregne den del af fortjenesten (vederlaget), der indvindes gennem afdrag, efterhånden som afdragene indgår.
Den, der yder lån mod sikkerhed i afbetalingskontrakter, skal medregne renter og provisioner mv., efterhånden som de er indtjent.
Når debitorer overtages til et beløb under pari, f.eks. i forbindelse med køb af virksomhed, skal forskellen mellem det beløb, hvormed debitorerne faktisk indgår, og det beløb, der er overtaget, indtægtsføres i det eller de år, hvori de pågældende tilgodehavender indgår.
E.B.2.6.6 Varekreditorer
Kreditorer optages med det nominelle beløb. Dette gælder, selv om der ved ligningen af kreditor er indrømmet nedskrivning på hans tilgodehavende. Ved ligningen må man især være opmærksom på, at der ikke sker en sammenblanding af vare- og pengekreditorer, idet det kun er svingninger i varekreditorer, der øver indflydelse på avanceopgørelsen, jf. §18 i bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 (mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder) og § 13 i bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006 (mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder).
Om den skattemæssige behandling ved eftergivelse af gæld vedrørende varekreditorer, akkord, betalingsstandsning, tvangsakkord, konkurs, gældssanering, fremførsel af underskud mv., henvises til afsnit E.L.2 .
Forældelse
Der må ved fastsættelsen af den skattepligtige indkomst som følge af forældelse foretages en vurdering af fordringernes værdi under hensyn til debitors betalingsevne på tidspunktet for forældelsens indtræden, se TfS 1988, 366 HRD.
Ved Højesterets dom er det fastslået, at der på baggrund af debitors økonomiske forhold på forældelsestidspunktet skal foretages en bedømmelse af gældens værdi på dette tidspunkt, og at den skattepligtige fordel ansættes til denne værdi. I den konkrete sag lagde Højesteret ikke afgørende vægt på debitors status, men pålagde debitor bevisbyrden for, at han reelt ikke havde udsigt til at kunne betale gælden. Selv om debitor i forældelsesåret havde en negativ formue, blev gældens værdi ansat til dens nominelle størrelse.
Fastsættelsen af gældens værdi på forældelsestidspunktet må bero på en samlet vurdering af debitors betalingsevne. Der kan ved denne vurdering tages udgangspunkt i debitors status på forældelsestidspunktet, jf. det anførte om akkord og gældssanering afsnit E.L.2 . Medmindre der foreligger ganske særlige omstændigheder, kan fordelen ved forældelsen ansættes til fordringens værdi for kreditor.
Fordelen ved forældelse er kun skattepligtig i det omfang, der er tale om forældelse af gæld, der tidligere er kommet skatteyderen skattemæssigt til gode i form af en skattebesparelse, f.eks. i kraft af et omkostningsfradrag, nedskrivning, underskudsoverførsel eller underskudsfremførsel. Er dette ikke tilfældet, og foreligger der ikke en gave eller maskeret udbytte, er fordelen ved forældelsen skattefri. Om gavebeskatning ved forældelse af gæld, se afsnit E.B.4.2.3 .
E.B.2.6.7 Hensættelser
Normalt nægtes fradrag for udgifter til hensættelse til imødegåelse af tab, se i den forbindelse TfS 1999, 547 VLD, hvor Vestre Landsret fandt, at udgiften til den forpligtelse, som et selskab havde påtaget sig til at tage ikke solgte varer leveret til julehandlen retur, ikke kunne henføres til salgsåret, men til returneringsåret.
Garantiforpligtelser
I visse tilfælde kan der ved indkomstopgørelsen foretages hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse af garantiforpligtelser. Der kan opstilles følgende forudsætninger for, at henlæggelser vedrørende garantiforpligtelser kan godkendes
at garantien gælder mangler, der er ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere,
at der i praksis har vist sig at være nogen risiko,
at de beløb, der skal udredes som følge af garantien, ikke er uvæsentlige.
Selve den omstændighed, at der er stillet garanti, f.eks. i form af bankgaranti, medfører ikke, at henlæggelse af et tilsvarende beløb godkendes. Se TfS 1991, 509.
SKM2003.367.VLR . Et selskab, der solgte EDB-udstyr, blev ikke anset for berettiget til at foretage fradrag for hensættelse til garantiforpligtelse. Landsretten henviste til, at selskabet ikke havde foretaget hensættelser i de tidligere år og ikke havde godtgjort, at der for de aktuelle indkomstår i praksis på tidspunktet for henlæggelserne havde vist sig en risiko for, at selskabet ville ifalde ansvar med et beløb af den hensatte størrelse.
En godtgørelse, som en hovedaktionær ydede til selskabet i forbindelse med firmaomdannelsen for selskabets overtagelse af byrder i forbindelse med tidligere påtagne garantiforpligtelser, blev anset for en driftsudgift, der kunne fradrages i det afsluttende regnskab for enkeltmandsfirmaet. Det var uden betydning, at skatteyderen ikke tidligere havde foretaget hensættelser vedrørende garantiforpligtelser, LSRM 1976.150.
Et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser i dets første regnskabsår blev godkendt fradragsberettigede. Selskabet beskæftigede sig med isolering af fjernvarmerør, og erfaringerne inden for branchen viste, at skader først blev konstateret 3-7 år efter arbejdets udførelse. Landsskatteretten fandt, at selskabet med rette havde kunnet forudse, at de fremtidige udgifter i forbindelse med garantiforpligtelserne ville blive betydelige. Dertil kom, at de faktiske udgifter havde oversteget årets hensættelser, TfS 1988, 220 LSR.
En speditørs hensættelse til imødegåelse af fremtidige erstatningskrav blev ikke anset for berettiget under hensyn til det hidtidige skadesforløb i virksomheden, LSRM 1964.127.
SKM2003.501.LSR . Skattemyndighederne foretog en ændring i et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser. Ændringen vedrørte indkomståret 2002. Som følge heraf blev der yderligere foretaget primo- og ultimoreguleringer for 1999 og 1998, hvor 3-årsfristen i SSL § 34 ikke var udløbet. Vedrørende 1997, hvor 3-årsfristen var udløbet, blev der alene foretaget ultimoregulering. Landsskatteretten fastslog, at ultimoreguleringen for 1997 kunne foretages med hjemmel i SSL § 35, stk. 1, nr. 3, ligesom Landsskatteretten anerkendte, at der som led i at opnå en materielt korrekt ansættelse for 1997 også skulle foretages primoregulering i dette år.
Kortvarige garantiperioder
Hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser bør anerkendes, selvom garantiperioden ikke overstiger 1 år, hvis de øvrige betingelser for at foretage hensættelserne er opfyldt, jf. TfS 1986, 588 DEP.
De garantibeløb, der er fastsat i entreprisekontrakter, udbetales normalt først til entreprenøren ved garantiperiodens udløb. I visse tilfælde får entreprenøren hele betalingen inden garantiperiodens udløb mod til gengæld at stille sikkerhed i form af bankgaranti eller tegne en kautionsforsikring.
Uanset om garantibeløbene først udbetales ved garantiperiodens udløb, skal de indtægtsføres sammen med den øvrige entreprisesum, men kan til gengæld tillades hensat til imødegåelse af forventede tab i det omfang, garantien må antages at medføre en reel risiko, hvilket beror på en konkret bedømmelse i hvert enkelt tilfælde. Det er en forudsætning, at der påhviler den pågældende en egentlig garantiforpligtelse, lsr. 1970.46 (nægtet fradrag for hensættelse til kulancemæssigt ydede efterreparationer).
I TfS 1994, 601 LSR nægtede Landsskatteretten fradrag for hensættelse til imødegåelse af omkostninger i forbindelse med det almindelige mangelsansvar efter købeloven.
I TfS 1995, 804 LSR anerkendte Landsskatteretten fradragsret for hensættelser til udbedring af konkrete mangler, som køber havde reklameret over, og sælger havde accepteret inden det aktuelle regnskabsårs udløb. I SKM2001.576.LSR blev et selskab, der drev virksomhed med import og salg af radio- og tv-produkter, anset for berettiget til at foretage fradrag for hensættelser vedrørende udpakningsgaranti.
Service- og reparationsforpligtelser
Undertiden sker det, at sælgeren - mod selvstændigt vederlag - påtager sig en videregående forpligtelse, f.eks. lover at foretage reparationer i de første par år, altså ikke alene at genoprette fejl, der har været ved varen ved leveringen, men også skader, der opstår ved brugen af den. I så fald kan der ikke foretages hensættelse vedrørende forpligtelsen. Udgifter som følge af serviceforpligtelser anses som løbende driftsudgifter, der fratrækkes i det år, hvor de afholdes, jf. ØLD af 11. december 1972.
Østre Landsret har i en sag, hvor et selskabs hovedydelse bestod i at give service med afhjælpning af driftsforstyrrelser på EDB-anlæg og afkrævede forudbetaling herfor for ét år ad gangen, fundet, at selskabet kunne periodisere indkomsten på de indkomstår, som forudbetalingerne vedrørte. Samtidig skulle de udgifter, der var forbundet med at opfylde servicekontrakterne, betragtes som løbende driftsudgifter, der først kunne fradrages i betalingsåret. Sagen i Landsskatteretten angik i første omgang spørgsmålet, om selskabet var berettiget til i sin skatteopgørelse at foretage fradrag for hensættelser til dækning af skønnede udgifter i det følgende år ved opfyldelse af forpligtelser på de forudbetalte servicekontrakter. Dette blev nægtet af såvel de stedlige skattemyndigheder som Landsskatteretten. Se TfS 1995, 462 og Skatteministeriets kommentarer hertil i TfS 1995, 811.
Praksis har godkendt hensættelser til imødegåelse af udgifterne i forbindelse med serviceforpligtelser, hvor vederlag for serviceforpligtelsen er indregnet i salgsprisen for hovedydelsen, jf. SKM2001.372.LSR . I denne sag fandt Landsskatteretten, at praksis for fradrag for garantihensættelser kunne finde tilsvarende anvendelse på hensættelser til serviceforpligtelser efter en konkret vurdering. Der var tale om betydelige udgifter, som med sikkerhed ville blive aktualiseret, ligesom der over for retten var fremført tilstrækkelig dokumentation for udgifternes størrelse på grundlag af tidligere års aktualiserede udgifter vedrørende serviceforpligtelser på vindmøllerne. Vederlaget for serviceforpligtelsen var indregnet i møllernes pris, og kunne ikke fravælges. Udgifterne til serviceydelserne havde til formål at begrænse udgifterne til garantiforpligtelser mest muligt inden for den 2-årige garantiperiode. Se til sammenligning SKM2005.256.LSR nedenfor.
I SKM2005.256.LSR fandt Landsskatteretten derimod, at udgifter forbundet med opfyldelse af servicekontrakter på kraftvarmeværker var en driftsomkostning, der ifølge SL § 6, stk. 1, litra a, som udgangspunkt først kunne fradrages, når udgifterne var afholdt. Ved vurderingen af, om serviceforpligtelserne kunne sidestilles med garantiforpligtelser, som opfylder forudsætningerne som nævnt ovenfor under 1-3, måtte der lægges vægt på, om forpligtelserne havde en nær sammenhæng med selskabets garantiforpligtelser, som det var tilfældet i ovennævnte SKM2001.372.LSR . Da dette ikke var tilfældet, kunne der ikke godkendes fradrag for hensættelser til serviceforpligtelserne. Sagen vedrørte et selskab, som solgte og servicerede motordrevne kraftvarmeværker til industrien og fjernvarmeværker. Når anlægget var installeret, tilbød selskabet løbende driftsovervågning og totalservice på anlægget, og der blev indgået servicekontrakt med kunden. Servicekontrakterne var et selvstændigt tilbud til kunderne om servicering, der lå ud over garantiperioden, og servicen vedrørte ikke en garanti som følge af leverancen af kraftvarmeværkerne. Den enkelte kunde sammensatte selv indholdet af serviceringen, og servicekontraktens løbetid kendtes ikke, da den var knyttet til antallet af driftstimer og serviceintervaller. Varigheden var dog typisk ca. 10 år. Vederlaget for servicekontrakterne afregnedes på baggrund af den effekt, det enkelte værk producerede, og indtægterne blev indtægtsført løbende i forbindelse med, at selskabet månedligt eller kvartalsvist fakturerede kunderne.
Se endvidere LSRM 1966. 45 og 1968. 49.
Automobilforhandlere kan ikke med virkning for den skattepligtige indkomst foretage henlæggelse til serviceeftersyn.
Andre hensættelser
Et selskab fik godkendt fradrag for hensættelse for flaskepant. Der var bl.a. henset til, at selskabet var forpligtet til at tage flaskerne tilbage og tilbagebetale pantebeløbet, og at indtægten således var betinget af, at flaskerne ikke blev leveret tilbage, SKM2002.75.LSR .
SKM2005.497.LSR . Ved opgørelsen af en elforsyningsvirksomheds indkomst kunne der ikke foretages fradrag for et beløb, som svarede til den overdækning, virksomheden havde fået ved i et år at opkræve for meget fra kunderne, uanset beløbet ville påvirke indtægtsrammen for det følgende år.
Om fradrag for hensættelser til retablering af grusgrave m.v., se afsnit E.E.4.2 .
E.B.3 Driftsomkostninger
Afsnit E.A.2 indeholder en generel beskrivelse af principperne bag driftsomkostningsbegrebet i SL § 6. I det følgende omtales nogle ofte forekommende omkostningstyper i en erhvervsvirksomhed.
Ifølge SL § 6, stk. 1, litra a, er det som udgangspunkt alene udgifter, der er anvendt i årets løb, der kan fratrækkes som driftsomkostninger i det pågældende år. Det følger heraf, at der normalt ikke er fradragsret for forudbetalte omkostninger før i det år, hvor omkostningerne "anvendes". Dette bør imidlertid suppleres med det ovenfor under afsnit E.A.3.2 anførte vedrørende fradragstidspunktet.
Omkostningerne skal specificeres efter art, jf. bekendtgørelse nr. 707 af 4. juli 2005 om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. § 11, se afsnit E.B.1.3 . Er bogførte udgifter anvendt til både erhvervsmæssige og private formål, skal overførslen fra driftskonti til privatkonto vises i regnskabet.
Det er de afholdte udgifter, der kan fradrages, d.v.s. udgifter, som skatteyderen i det pågældende indkomstår er blevet endeligt forpligtet til at betale. Hvor en arbejdsgiver f.eks. har bestridt et lønkrav, der er indbragt til afgørelse ved domstolene, kan fradrag først foretages, når forpligtelsen er fastslået.
Om driftsudgifter afholdt før virksomhedens start, se afsnit E.A.2.1.4 (etableringsudgifter).
Se endvidere afsnit E.E . om særlige forhold inden for landbrug m.v.
E.B.3.1 Lønudgifter og andre personaleudgifter
Alle erhvervsmæssigt betingede lønudgifter kan fradrages. Ydes en del af lønnen i form af naturalier, f.eks. i form af frit ophold eller blot i form af fri kost eller fri bolig, er arbejdsgiverens udgifter hertil fradragsberettigede, jf. f.eks. LSRM 1980, 145 om en depotejers fradrag for udgifterne ved udlevering af overenskomstmæssigt fastsat »drikkeøl« til personalet.
Arbejdsgivere kan endvidere fratrække en række ydelser til personalet, som de ikke direkte er forpligtet til at betale, f.eks. udgifter til personalefester, skovture, julefrokoster mv. I LSRM 1984, 30 blev en stenhuggermester, der havde overværet et boksestævne sammen med to medarbejdere, dog nægtet fradrag for billetudgiften.
Tilskud til personaleforeninger er fradragsberettigede, f.eks. tilskud til afholdelse af personalefester eller til afholdelse af udgifter vedrørende firmasport. Ligeledes er tilskud til en rejseforening anset for at være fradragsberettiget, jf. bl.a. LSRM 1984, 118.
I TfS 1991, 501 ØLD anerkendte Østre Landsret, at et selskab havde fradragsret for tilskud til personalets kunstforening, idet formålet med selskabets tilskud til foreningen, som var åben for alle medarbejdere, var sædvanlig personalepleje. Udlodning af kunstværker til foreningens medlemmer fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat. Se kommentaren hertil i TfS 1992, 27 DEP.
En banks udgifter til repræsentantskabets årlige sommermøde, hvor halvårsregnskabet blev forelagt, men hvortil også hørte udflugter med ægtefæller, blev anset for personaleudgifter og derfor fradragsberettigede, TfS 1988, 618 LSR. Se også TfS 1999, 783 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte fuld fradragsret for udgifter til ikke ansatte ægtefællers deltagelse i et personalearrangement.
I SKM2001.66.ØLR anså Landsretten operationsudgiften til en interessents hjerteoperation for at være en fradragsberettiget driftsomkostning. Landsretten henviste bl.a. til bestemmelserne i interessentskabskontrakten om interessenternes månedlige vederlag, også i tilfælde af sygdom, om fordelingen af de årlige over-/underskud og efter interessentens forklaring om arbejdsforholdene i revisionsfirmaet, herunder om betydningen af navnlig den syge medinteressents arbejdsindsats.
Se om udgifter til sundhedsbehandling afnit E.B.3.1.9 (selvstændigt erhvervsdrivende) og LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.24 (arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter).
En fabrikant fik ikke fradrag for en udgift på 4.058 kr., som han havde betalt til forskellige børneinstitutioner for pasning af medarbejdernes børn. Det var oplyst, at virksomheden havde en mundtlig aftale med nærliggende vuggestuer, børnehaver og fritidshjem om, at medarbejdernes børn i akutte tilfælde midlertidigt kunne passes der. Arbejdet i virksomheden var stærkt specialiseret og krævede langvarig oplæring, og for at undgå afbræk i produktionen havde firmaet påtaget sig at betale de pågældende udgifter. Der forelå ingen mulighed for at specificere disse udgifter på de enkelte medarbejdere, som heller ikke var beskattet af ydelserne, LSRM 1980, 29.
Om tab ved udlån til eller kaution for personalet, se afsnit E.A.2.8 .
E.B.3.1.1 Gaver, gratialer mv.
En arbejdsgiver kan fratrække sine udgifter til lejligheds gaver , herunder pengegaver til personale, idet udgiften betragtes som et lønaccessorium . Udgifter til kutymemæssige gratialer og tantiemer kan ligeledes fratrækkes, jf. forudsætningen i UfR 1963, 954 HRD og den kommentar, som Trolle har knyttet til dommen i UfR 1964 B s. 141.
Gratialer til tidligere ansatte, som et selskab udbetalte i anledning af selskabets 50 års jubilæum, er anset for fradragsberettigede.
E.B.3.1.2 Fratrædelsesgodtgørelser
Udgifter til fratrædelsesgodtgørelser er fradragsberettigede efter reglerne i SL § 6, stk. 1, litra a. Om beskatning af fratrædelsesgodtgørelser hos modtageren, se LV Almindelig del afsnit A.B.1.4.1 . og overgangsbestemmelserne i LV Almindelig del afsnit A.B.1.4.3 .
E.B.3.1.3 Løn til familie mv.
Også løn til pårørende kan fradrages, når det ligger klart, at der er tale om et arbejdsforhold. I UfR 1973, 588 VLD ansås den fornødne erhvervsmæssige begrundelse at foreligge, idet en elinstallatørs sekretærløn til en kvinde, der boede vederlagsfrit i et værelse i hans hus, ansås for rimelig i forhold til hendes arbejdsindsats i virksomheden, hvorfor spørgsmålet om hendes eventuelle arbejdsindsats som privat husholderske måtte anses for irrelevant. Derimod blev løn til en samlevers 7-årige barn ikke anset for fradragsberettiget, idet det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet, LSRM 1976, 69.
En erhvervsdrivende udbetalte løn til en kvinde, der udførte værtindeforpligtelser i forretningsanliggender, lejlighedsvis telefonpasning og havde været chauffør og tolk under rejser. Den erhvervsdrivende og kvinden havde to fællesbørn. I mangel af nærmere dokumentation for arten og omfanget af kvindens arbejde fandt Højesteret, at det var med rette, at ligningsmyndigheden havde beskåret fradraget for lønudgifterne til kvinden, TfS 1984, 56 HRD.
Forældre kan fratrække lønudgifter til deres barn, når barnet er ansat i en erhvervsvirksomhed, som er drevet af forældrene, forudsat at barnet er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, jf. KSL § 5, stk. 3. Fradrag kan naturligvis kun godkendes, hvis den udbetalte løn modsvares af en tilsvarende arbejdspræstation, UfR 1966, 341 ØLD.
I TfS 1994, 211 VLD anerkendte Vestre Landsret, at ligningsmyndighederne skønsmæssigt havde nedsat fradraget for lønudgifterne p.g.a. fejl i lønudbetalingerne og mangelfuld kontrol af lønregnskabet.
Beløb, der overføres til en ægtefælle ifølge en lønaftale, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 5 og LV Almindelig del afsnit A.A.4 .
E.B.3.1.4 Udgifter til husassistent
Udgift til privat hushjælp kan ikke fradrages. Medvirker husassistenten i væsentligt omfang i skatteyderens erhverv, kan en hertil svarende andel fradrages efter et konkret skøn over forholdet mellem omfanget af husassistentens arbejde henholdsvis i den private husholdning og i erhvervsvirksomheden.
I tilfælde, hvor den samlede udgift til kost og logi ikke kan godtgøres, vil denne udgift normalt kunne ansættes til et beløb, svarende til satserne for indkomstbeskatning af værdien af kost og logi for medhjælpere ved husholdning mv. jf. bekendtgørelse nr. 12 af 1296 af 13. december 2005 om værdiansættelse af fri kost og logi gældende for 2006, § 1, stk. 1. Skatterådet har fastsat satsen for 2006 til 30.500 kr. (2.542 kr. pr. måned). (I 2005 var satsen 29.700 kr. (2.475 kr. pr. måned).
For landbrugere mv. gælder en særlig fradragssats, se E.E.4.10 .
E.B.3.1.5 Personalets uddannelse
Udgifter til personalets deltagelse i faglige kurser mv. kan fratrækkes, ligesom der i det hele kan foretages fradrag for kursus- og andre uddannelsesudgifter , jf. SL § 6, stk. 1, litra a.
I TfS 1995, 764 LSR godkendte Landsskatteretten fradrag for hensættelse til efteruddannelse af ansatte arkitekter, da hensættelsen var obligatorisk efter den gældende overenskomst, og da beløbene kunne opgøres endeligt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
En speciallæge fratrak udgifter til deltagelse i et seminar mv. i USA for sig selv og en klinikassistent. Ligningsmyndighederne mente ikke, at udgifterne vedrørende klinikassistenten kunne fradrages, men Landsskatteretten godkendte også fradrag for disse udgifter under henvisning til studierejsens betydning for klinikassistentens arbejde i lægens virksomhed, jf. TfS 1985, 166 LSR.
Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at en arbejdsgiver, der betalte for den ansatte landbrugselevs skoleophold i stedet for at betale sædvanlig løn, kunne fradrage beløbet som en lønomkostning, TfS 1990, 10.
Hvor den ansatte er nærtbeslægtet med arbejdsgiveren, må fradrag for kursusudgifter eventuelt nægtes, hvis arbejdsgiveren afholder kursusudgifter for det pågældende familiemedlem i større omfang end for personalet som helhed, LSRM 1946, 159.
Ligningsrådet nægtede således fradrag for en kursusudgift på ca. 90.000 kr., som en skatteyder afholdt med henblik på videreuddannelse af sin søn, der var maskiningeniør, til svejseingeniør. Ligningsrådet lagde tillige vægt på, at der var tale om en usædvanlig udgift, der normalt ikke ville forekomme i den type virksomhed, der var tale om i den pågældende sag. Se også TfS 1997, 9 LSR, hvor en kørelærer som driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a, fik godkendt fradrag for en udgift til kørelæreruddannelse til sin søn, der var ansat i virksomheden som bl.a. teorilærer. Om øvrige personaleudgifter, se E.B.3.7.1 .
E.B.3.1.6 Feriepenge mv.
Feriegodtgørelse.
Arbejdsgiveren kan ved indkomstopgørelsen fratrække skyldig feriegodtgørelse , der vedrører regnskabsåret.
Løn under ferie.
Arbejdsgiveren kan fratrække løn under ferie for funktionærer og andre, der har ret til ferie med løn. Men herudover kan der for denne kategori tages hensyn til forpligtelsen til at betale skyldige feriepenge, således at årets stigning i skyldige feriepenge fratrækkes ved siden af den udbetalte løn under ferie, medens modsvarende et eventuelt fald i feriepengeforpligtelsen skal føres til indtægt.
I TfS 1997, 563 LSR anerkendte Landsskatteretten, at et selskab havde fradragsret for den forpligtelse, som det havde overtaget fra en konkursramt virksomhed, til at betale de ansattes feriepenge, der var optjent inden overtagelsen. Der blev ved afgørelsen bemærket, at den omhandlede forpligtelse fulgte af lovgivningen. Der er ikke fradragsret for den feriepengeforpligtelse, som køberen af en virksomhed overtager, og som vedrører perioden forud for købet, TfS 1987, 386 LSR. Se endvidere TfS 1996, 54 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et selskab var berettiget til ifølge det almindelige princip i statsskatteloven at foretage fradrag for de i årets løb afholdte lønudgifter, herunder hvad der var afholdt under medarbejdernes ferie, optjent i det foregående indkomstår.
Feriepengeforpligtelsen udgør det samlede beløb, der er optjent ved regnskabsårets udløb af de på dette tidspunkt ansatte, der har ret til løn under ferie.
Den hensættelse vedrørende feriepengeforpligtelse, der svarer til direktørens/hovedanpartshaverens løn, kan fradrages, i det omfang direktøren/hovedanpartshaveren efter samme principper som virksomhedens øvrige funktionærer, har ret til ferie med løn og hermed til feriepenge ved eventuel fratrædelse, TfS 1987, 551 LSR.
De skyldige feriepenge kan opgøres enten som summen af den beregnede feriepengeforpligtelse for hver enkelt medarbejder eller som et beløb, der beregnes som en procentdel af den løn, der i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie.
For arbejdsgivere, der anvender kalenderåret som regnskabsår, samt for arbejdsgivere, der anvender regnskabsåret 1/12-30/11, kan feriepengeforpligtelsen ved regnskabsårets udgang til ansatte med ret til ferie med løn opgøres summarisk til 12 pct. af den løn, der i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie.
For arbejdsgivere med nedennævnte regnskabsår anvendes i stedet for 12 pct. følgende procenter
1/2-31/1
13 1/2 pct.
1/3-28/2
13 1/2 pct.
1/4-31/3
13 1/2 pct.
1/5-30/4
15 1/2 pct.
1/6-31/5
15 1/2 pct.
1/7-30/6
15 1/2 pct.
1/8-31/7
10 1/2 pct.
1/9-31/8
10 1/2 pct.
1/10-30/9
10 1/2 pct.
1/11-31/10
10 1/2 pct.
Arbejdsgivere kan ved udgangen af hvert enkelt indkomstår frit vælge mellem en konkret opgørelse og den mere summariske opgørelse.
Overgang til fradrag for skyldige feriepenge mv.
Personer og selskaber, der ikke tidligere har fradraget skyldig feriegodtgørelse og/eller skyldige feriepenge, kan frit overgå til at anvende foranstående regler.
I overgangsåret omfatter fradragsretten både den i årets løb udbetalte ferieløn og hele feriepengeforpligtelsen ved årets udgang.
Den, der har valgt at tage hensyn til feriepengeforpligtelsen, kan ikke ophøre med dette ved indkomstopgørelsen for senere indkomstår.
Den ved regnskabsårets udløb skyldige feriegodtgørelse (til de uge- eller 14-dageslønnede) og den ved indkomstopgørelsen efter ovenstående regler beregnede feriepengeforpligtelse afsættes i regnskabet som gæld.
Hensættelse vedr. overarbejde
I TfS 1989, 558 LSR fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at godkende et revisionsfirmas hensættelser vedrørende afspadsering og overarbejde, idet forpligtelsens omfang ikke kunne fastsættes med tilstrækkelig sikkerhed. Afgørelsen er udtryk for, at virksomheden som udgangspunkt ikke kan foretage hensættelser til imødegåelse af latente forpligtelser. Det var i det pågældende indkomstår usikkert, om de ansatte ønskede overarbejdet honoreret ved afspadsering eller overarbejdsbetaling i det følgende indkomstår. Se derimod TfS 1996, 227 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte fradragsret i et lignende tilfælde, hvor der dog var den forskel, at forpligtelsens omfang kunne opgøres endeligt på tidspunktet for indkomstopgørelsen.
E.B.3.1.7 Tantiemebeløb
Hensættelser af skyldige tantieme beløb vil kunne godkendes for det indkomstår, som danner grundlag for tantiemeberegningen, hvis der er tale om kontrakts- eller kutymemæssigt fastsatte tantiemeforpligtelser, LSRM 1951, 8 og LSRM 1969, 45. Efter den sidstnævnte kendelse kan fradrag i hensættelsesåret betinges af, at hensættelsen nøje svarer til den faktisk udbetalte tantieme, og af at udbetalingen af de hensatte beløb finder sted snarest efter regnskabsafslutningen hos arbejdsgiveren.
Et aktieselskabs tildeling af konsulenthonorar til 4 bestyrelsesmedlemmer i 1986 blev anset for ekstraordinært bestyrelseshonorar og kunne derfor først fratrækkes af selskabet efter generalforsamlingens beslutning herom i 1987, TfS 1991, 104 LSR.
E.B.3.1.8 Provisioner
Hensættelse af skyldige provision er til repræsentanter o.lign. er godkendt af Landsskatteretten i et tilfælde, hvor provisionerne først afregnedes, når indbetalinger indgik fra kunderne. Retten fandt, at provisionsudgifterne havde en sådan tilknytning til vareleveringen, at klageren var berettiget til at opnå fradrag herfor i samme år, som salgsindtægterne bogførtes.
Forskudsvis udbetalte provisioner til repræsentanter o.lign., der ikke kan kræves tilbagebetalt i tilfælde af fratræden, kan fratrækkes i udbetalingsåret, UfR 1973.377 ØLD.
E.B.3.1.9 Sundhedsbehandling
Ligningslovens § 30 A
Efter LL § 30 A er der fradragsret for selvstændigt erhvervsdrivendes udgifter til egne sundhedsbehandlinger m.v. Desuden omfatter fradragsretten sundhedsbehandlinger m.v. af en ægtefælle, der ikke i overvejende grad driver virksomheden, men som modtager en del af virksomhedens overskud, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 3.
E.A Principperne for indkomstopgørelsen
E.A.1 Bruttoindkomsten
E.A.2 Fradrag i bruttoindkomsten
E.A.3 Periodespørgsmål
E.A.4 Selvstændig erhvervsvirksomhed - afgrænsning overfor lønmodtagere
E.B Indkomstopgørelse for selvstændige erhvervsdrivende
E.B.1 Krav til bogføring og regnskaber
E.B.2 Særskilte indtægtsposter - udover avancen ved varesalg
E.B.3 Driftsomkostninger
E.B.4 Gaver, hædersgaver, dusører m.v.
E.B.5 Udgifter til sagkyndig bistand i skattesager, øvrige advokat- og revisorudgifter, samt udgifter til bod og bøde
E.B.6 Tilskud
E.B.7 Ekstraordinær stor indkomst - LL § 7 O, stk. 1, nr. 4
E.B.8 Arbejdsmarkedsbidrag
E.C Skattemæssige afskrivninger
E.C.1 Generelle regler for afskrivninger
E.C.2 Driftsmidler og skibe
E.C.3 Forskudsafskrivninger
E.C.4 Bygninger og installationer
E.C.5 Andre afskrivninger
E.D Henlæggelser
E.D.1 Investeringsfonds
E.D.2 Etableringskonto
E.E Jordbrug
E.E.1 Landbrugets husdyrbesætninger
E.E.2 Landbrugets beholdninger
E.E.3 Anden jordbrugsvirksomhed
E.E.4 Andre skattespørgsmål i forbindelse med jordbrug
E.F Anparter. Kommanditister.
E.F.1 Anparter
E.F.2 Kommanditister
E.G Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen
E.G.1 Overordnet om virksomhedsskatteloven
E.G.2 Virksomhedsordningen
E.G.3 Kapitalafkastordningen med mulighed for konjunkturudligning
E.G.4 Andre bestemmelser
E.G.5 Særlig kapitalafkastordning for aktier og anparter
E.G.6 Udligningsordning for kunstnere
E.H Virksomhedsomdannelse
E.H.1 Afståelse til handelsværdier - Afståelsesprincippet
E.H.2 Lov om skattefri virksomhedsomdannelse
E.I Afståelse af erhvervsvirksomhed, goodwill og immaterielle rettigheder m.v.
E.I.1 Afståelsesbegrebet
E.I.2 Opgørelse af afståelsessummer
E.I.3 Ophør med erhvervsvirksomhed
E.I.4 Goodwill og immaterielle rettigheder m.v.
E.I.5. Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessum samt fortjeneste og tab
E.I.6 Indtræden i og udtræden af interessentskaber
E.I.7 Succession ved overdragelse af en virksomhed.
E.J Afståelse af fast ejendom
E.J.1 Parcelhusreglen, EBL § 8
E.J.2 Beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven
E.J.3 Næring
E.J.4 Frigørelsesafgift
E.J.5 Beskatning efter andre regler
E.J.6 Ejerlejlighedsbeskatningsloven
E.J.7 Timeshare
E.K Udlejning af fast ejendom
E.K.1 Indtægter
E.K.2 Udgifter
E.L Konkurs, akkord og gældssanering m.v.
E.L.1 Konkursskatteloven
E.L.2 Gældsreduktion