LIGNINGSVEJLEDNING 2006 LIGNINGSVEJLEDNINGEN; ALMINDELIG DEL 2006-4

Kapitel 1 Lovens anvendelsesområde

Bilag

1989-02 Den skattemæssige behandling af kontingenter til registreringspligtige foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven § 1, nr.2 og 3.

Optagelse på liste over godkendte almenvelgørende eller på anden måde almennyttige institutioner mv. i henold til boafgiftslovens § 3, stk. 2.

Retningslinier for godkendelse af foreninger, fonde, stiftelser, institutioner mv. efter ligningslovens § 8 A (fradrag for gaver) og § 12, stk. 3 (fradrag for løbende ydelser)

2001-40: Ligningsrådets satser 2002 vedrørende fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads, jf. ligningslovens § 9 C, og skattefri godtgørelse for erhvervsmæssig befordring, jf. Ligningslovens § 9 B

2001-43: Skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter, gældende fra 1. januar 2002

2001-45: Værdiansættelse for 2002 af visse personalegoder

2002-04: Skattefri studierejselegater ved studieophold i udlandet.

2002-17: Skattefri godtgørelse til ulønnede medhjælpere for idrætsforeninger mv. og til Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel

Almenvelgørende eller på anden måde almennyttige fonde, foreninger, stiftelser, institutioner mv. samt religiøse samfund

Kapitel 2 - Selskaber m.v.

Kapitel 3 - Personer & dødsboer

§§ 3 - 5: Fordringer

Kapitel 4 - Eftergivelse af gæld ved akkord m.v.

Kapitel 5 - Opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld

Kapitel 6 - Finansielle kontrakter

§§ 6 - 8 og § 11: Gæld

Kapitel 7 - Andre bestemmelser

§ 7, 1)

Gaver, der hidrører fra indsamlede bidrag, forudsat at gaven alene har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester eller er ydet i anledning af modtagerens alvorlige sygdom eller tilskadekomst eller er ydet til personer, der har været udsat for en ulykke, forbrydelse eller katastrofe, eller til disses efterladte. Det er ligeledes en forudsætning, at gaven er oppebåret én gang for alle og ikke har karakter af vederlag, samt at indsamlingen ikke er sket på modtagerens initiativ. Bestemmelsen angår kun gaver, der hidrører fra indsamlede midler. Almindelige gaver falder således uden for bestemmelsen. Den omstændighed, at to eller flere personer har slået sig sammen om at yde en gave, bevirker ikke, at gaven kan siges at være tilvejebragt ved indsamling af bidrag. Hertil må kræves, at indsamlingen er organiseret inden for en vis større kreds. Et gavebeløb betragtes som indsamlet, ikke alene hvor indsamlingen henvender sig til offentligheden, men også hvor den finder sted blandt personalet i en institution eller virksomhed.

Gavebeløb, der er givet af arbejdsgiveren, kan ikke betragtes som indsamlet.Det er endvidere en betingelse efter § 7, nr. 1, at gaven er modtaget en gang for alle. Går gavetilsagnet ud på ydelse af en række løbende årlige understøttelser, omfattes forholdet ikke af bestemmelsen. Beløb, der ydes over en årrække, beskattes som almindelig indkomst. Endelig er det en betingelse, at ydelsen ikke har karakter af vederlag for eksempelvis arbejdspræstationer, men alene er udtryk for en anerkendelse af modtagerens fortjenester på specielle områder eller i almindelighed.

I SKM2005.186.LSR blev en fodboldspiller ikke anset for skattepligtig af beløb modtaget efter en testimonialkamp afholdt som anerkendelse af spillerens indsats og præstationer i hans lange karriere i fodboldklubben og som sportsligt forbillede, jf. dagældende LL § 7, litra a. Afgørelsen er indbragt for domstolene

I SKM2006.503.SR fandt Skatterådet, at en gave, som hidrørte fra indsamlede bidrag, var skattefri for modtageren efter reglerne i ligningslovens § 7 stk. 1, punkt 1. Modtageren af gaven havde solgt en ejendom, der efterfølgende havde vist sig at være forurenet, og var blevet dømt til at give køberen et forholdsmæssigt afslag på 800.000 kr. Skatterådet lagde ved afgørelsen til grund, at den pågældende gave kunne anses som en hædersgave, i anledning af modtagerens indsats for at mindske den økonomiske byrde for nuværende og tidligere ejere af forurenede ejendomme.

§ 7, 15)

Udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet. Beløb, der af Europa-Kommissionen er udbetalt til personer, der af den danske stat er udstationeret til midlertidig tjeneste ved Europa-Kommissionen til dækning af merudgifter i forbindelse med udstationeringen.

§ 7, 16)

Naturalydelser og kostpenge, der ydes værnepligtige i forsvaret og civilforsvaret i den periode, der er fastsat som den første samlede tjenestetid, samt frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid. Det samme gælder naturalydelser og kostpenge, der ydes ved aftjening af civil værnepligt.

§ 7, 17)

Erstatninger, der udredes i henhold til forligsaftale af 5. november 1969 mellem det svenske aktieselskab Astra og repræsentanter for neurosedynskadede børn.

§ 7, 18)

Statslig godtgørelse til hiv-smittede personer eller disses efterladte, når godtgørelsen ydes i sammenhæng med, at de pågældende er blevet behandlet ved danske sygehuse eller er smittet af personer, der er blevet behandlet ved danske sygehuse, samt støtte, der udbetales af Blødererstatningsfonden til blødere, der efter behandling med blodprodukter ved danske sygehuse er blevet konstateret hiv-smittede, eller til disses efterladte.

§ 7, 19)

Hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar eller ydes af mellemstatslige organisationer og institutioner, hvori Danmark deltager eller er medlem, når hædersprisen udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester. Hæderspriser, som ydes af offentlige midler, legater samt kulturelle fonde og lignende her i landet eller i udlandet, når hædersprisen udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens kunstneriske fortjenester. Det er en betingelse, at hædersprisen er ydet som et uansøgt engangsbeløb.

Hædersprisen skal gives til en skabende eller udøvende kunstner for beskatning. Prisen må ikke have karakter af en betaling for en ydelse, som modtageren har præsteret, f.eks. en prisopgave eller lignende. Ligeledes vil priser, som har karakter af studieunderstøttelse falde uden for fritagelsesbestemmelsen.

§ 7, 20)

Engangsbeløb, der udbetales til den erstatningsberettigede efter § 32, stk. 7 eller 8, eller § 36, stk. 4 eller 5, i lov om sikring mod følger af arbejdsskade.

§ 7, 21)

Præmie efter lov om arbejdsløshedsforsikring m.v. § 74 k eller § 75 c, stk. 10-13.

§ 7, 22)

Ydelser til en person fra en fond, stiftelse, forening m.v., som er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at støtte socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde. Ydelser fra en fond m.v., der overstiger 10.000 kr. inden for et kalenderår, medregnes dog til den skattepligtige indkomst med den del af værdien, der overstiger 10.000 kr. Der sker sammenlægning af årets ydelser fra fonden, stiftelsen, foreningen m.v. Modtages der ydelser fra forskellige organisationer, sker der derimod ikke sammenlægning

§ 7, 23)

Eftergivet studiegæld efter kapitel 3 i lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld samt for meget udbetalt uddannelsesstøtte, der eftergives efter lov om statens uddannelsesstøtte.

§ 7, 24)

Elevstøtte ydet i henhold til lov om folkehøjskoler, efterskoler, husholdningsskoler og håndarbejdsskoler til personer, som, når støtten modtages, opfylder aldersbetingelsen efter lov om social pension for at modtage folkepension, som modtager eller får forskud på førtidspension, eller som modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg i henhold til § 6, stk. 4, i lov nr. 285 af 25. april 2001 om ændring af lov om social pension og andre love. (Førtidspensionsreform).

§7, 2-7)

Hædersgaver og understøttelser med oprindelse i de to verdenskrige.

En skatteyder havde fra Norge i henhold til de norske krigspensionslove fået tillagt en løbende månedlig ydelse som følge af en under den 2. verdenskrig pådraget lidelse. Ydelserne kunne ikke sidestilles med de i den tidligere bestemmelse i LL § 7, litra h, omhandlede skattefrie ydelser i henhold til lov nr. 475 af 1. okt. 1945 om erstatning til besættelsestidens ofre, idet skattefriheden i henhold til nævnte bestemmelse i ligningsloven ikke omfatter løbende ydelser.

§ 7, 25)

Bidrag efter lov om hjemmeservice.

§ 7, 26)

Værdien af eget arbejde samt en i den forbindelse ikke realiseret avance ved udtagning af varer og tjenesteydelser fra ejerens virksomhed, når arbejdet udføres på egne formuegoder til privat brug for den pågældende.

§ 7, 27)

Naturalydelser og kontantbeløb, der ydes til indsatte i kriminalforsorgens institutioner i medfør af lov om fuldbyrdelse af straf m.v.

§ 7, 28)

Findeløn og godtgørelser, som udbetales i henhold til hittegodsloven eller bestemmelser om danefæ eller danekræ i museumsloven, samt dusører og belønninger for indsats for at redde mennesker eller medvirken til opklaring af en forbrydelse, når de pågældende indsatser ikke hører til den pågældendes hverv.

§7, 29)Tilskud til dækning af flytteudgifter efter § 63 c i lov om almennyttige boliger m.v..

A.A.1.3.2 LL §§ 7 A-Y

LL § 7 A

I LL § 7 A er der fastsat regler om lempelig beskatning af visse medarbejderaktie- og obligationsordninger. Se nærmere herom LV afsnit A.B.1.10.1.

LL § 7 B

Efter LL § 7 B skal beløb, Garantifonden for indskydere og investorer udbetaler til et institut som fastsat i lov om en garantifond for indskydere og investorer § 3 til hel eller delvis udligning af en regnskabsmæssig underbalance i forbindelse med overdragelse af aktiver og passiver fra et institut til et andet institut, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst.

Såfremt Indskydergarantifonden har stillet en garanti, og denne kommer til udbetaling, vil den udbetalte garanti ligeledes være skattefri efter ligningslovens § 7 B, stk. 1.

Skattefriheden gælder, hvad enten udbetalingen sker umiddelbart i forbindelse med overdragelsen eller på et senere tidspunkt som følge af garantistillelse i forbindelse med overdragelsen. Skattefriheden gælder endvidere, hvad enten Indskydergarantifonden udbetaler beløbet til det nødlidende eller det overtagende pengeinstitut. Den del af underbalancen, der dækkes af tilskud eller garanti fra Indskydergarantifonden, anses ikke for det overtagende pengeinstitut for en del af anskaffelsessummen for de overtagne aktiver. Dermed får udbetalingen fra Indskydergarantifonden indvirkning på en eventuel skattepligtig fortjeneste eller tab på disse aktiver.Som et modstykke til ligningslovens § 7 B, stk. 1, er der i § 7 B, stk. 2, fastsat visse begrænsninger for det overdragende (nødlidende) selskab til at fremføre underskud. I § 7 B, stk. 2, er det således præciseret, at i tilfælde, hvor Indskydergarantifonden har udbetalt skattefri beløb efter stk. 1 eller stillet garanti, der kan føre til udbetaling af skattefri beløb efter stk. 1 til enten det overdragende (nødlidende) eller det overtagende pengeinstitut som omfattet af stk. 1, og det nødlidende selskab herefter påbegynder ny aktivitet , kan et underskud fra tidligere år ikke føres til fradrag i den skattepligtige indkomst for det pågældende eller senere indkomstår. Ligeledes kan underskud fra det pågældende indkomstår ikke føres til fradrag i den skattepligtige indkomst for senere år.Begrænsningen af underskudsfremførsel efter ligningslovens § 7 B, stk. 2, sigter alene til de indtægter, der hidrører fra ny aktivitet. Dermed sikres, at de tab hos det nødlidende pengeinstitut, som har udløst Indskydergarantifondens skattefri udbetalinger til enten det nødlidende eller overtagende pengeinstitut, kun kan nedbringe fremtidig skattepligtig indkomst i det nødlidende pengeinstitut, der hidrører fra en videreførelse af den hidtidige aktivitet. Den omstændighed, at det overdragende (nødlidende) pengeinstitut afvikler pengeinstitutvirksomheden og fortsætter som et selskab uden tilladelse til pengeinstitutvirksomhed (afviklingsselskab) anses som videreførelse af den hidtidige aktivitet og falder derfor uden for § 7 B, stk. 2's, anvendelsesområde

LL § 7 C

Efter ligningslovens § 7 C skal statstilskud, der ydes efter lov om statstilskud til produktudvikling, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Tilsvarende er beløb, der efter lov om Fondet til fremme af teknisk og industriel udvikling (Udviklingsfondet) ydes enten i form af tilskud eller i form af nedskrivning af gæld, fritaget for beskatning.

De nævnte love er ophævet med virkning fra 1. januar 1991. Skattefritagelsen omfatter imidlertid også tilskud eller nedskrivning af gæld, der er givet tilsagn om i henhold til de nævnte love, selv om tilskuddene udbetales eller gældsnedskrivningen besluttes, efter at lovene rent faktisk er ophævet. Endvidere omfatter skattefritagelsen tilskud m.v., hvor ansøgning herom er indgivet inden udgangen af 1990 i henhold til de dagældende love, men hvor ansøgningen først realitetsbehandles i 1991, og tilsagn derfor først er givet i løbet af 1991.

Den omhandlede skattefrihed har ingen konsekvenser for den skattemæssige behandling af de udgifter, der dækkes af de nævnte tilskud. I det omfang, udgifterne efter gældende regler kan fradrages ved indkomstopgørelsen eller afskrives skattemæssigt, kan de således fradrages eller afskrives uanset de nævnte tilskud. Der henvises i øvrigt til LV erhvervsdrivende afsnit E.B.6.2

LL § 7 D

Efter LL § 7 D behandles lån, der ydes efter § 2, stk. 7, i lov om VækstFonden, og som kun er tilbagebetalingspligtige i tilfælde af kommerciel udnyttelse af projektet, som lån. Der henvises til LV erhvervsdrivende afsnit E.B.6.9

LL § 7 E

Efter LL § 7 E skal tilskud i henhold til § 16, stk. 1, i lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer ikke medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst. Det samme gælder andre offentlige tilskud til samme formål. Se nærmere herom A.D.3.4.1 . og LV erhvervsdrivende afsnit E.K.1.4 .

LL § 7 F

Ifølge LL § 7 F skal en række ydelser til boligstøtte, byfornyelse, til omstilling til kraftvarme og til energisparende foranstaltninger, tilskud til bygningsejere til installationsarbejder som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 1, i lov om Elsparefonden og tilskud til forbrugere ved køb af nye energieffektive apparater og udstyr som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., i samme lov, tilskud ifølge visse miljølove samt præmie for ejerskifteforsikring i medfør af § 2, stk. 3, i lov om forbrugerbeskyttelse ved erhvervelse af fast ejendom m.v. ikke medregnes i den skattepligtige indkomst.

Den del af udgifterne, som svarer til de skattefri tilskud mv., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom. Om ydelsesstøttens fordeling se SKM2005.480.LSR

Tilskud, der er ydet til nedsættelse af lejeforhøjelsen i henhold til lov om privat byfornyelse § 6 a eller i henhold til lov om byfornyelse § 106, skal ikke medregnes til lejerens skattepligtig indkomst

Kompensation i henhold til lov om statstilskud til fremme af tilslutning til kulkraftvarme skal ikke medregnes til forbrugerens skattepligtige indkomst. Se i øvrigt LV ervervsdrivende afsnit E.B.6.6 og E.K.1.4.

LL § 7 G

Ifølge LL § 7 G skal beløb, der udloddes fra en andelsboligforening til andelshaverne, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen i det omfang beløbet hidrører fra et tilskud i henhold til byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk. 1, saneringslovens § 64 c eller lov om byfornyelse § 161, stk. 1. Lov om byfornyelse § 161, stk. 1 blev indsat ved lov 133 i 1998. Ændringen var en konsekvens af, at lov om byfornyelse og boligforbedring, lov om privat byfornyelse og saneringsloven blev ophævet pr. 1. januar 1998 og erstattet af lov om byfornyelse (lov nr. 381 af 10. juni 1997). På trods af ophævelsen af de nævnte love finder reglerne om skattefritagelse anvendelse for tilsagn, der er givet før den 1. januar 1998.

Efter byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk. 1, og den tilsvarende bestemmelse i lov om sanering, § 64 c, ydes der tilskud til ejere af fast ejendom, såfremt ejendommen i forbindelse med kondemnering afstås helt eller delvis.

Lov om sanering blev ophævet den 31. december 1984, men bl.a. § 64 c bevarede sin gyldighed for så vidt angik saneringsplaner, der var vedtaget inden denne dato, og senere ændringer i eller tillæg til disse planer.Tilskud af den nævnte art anses for et tillæg til den ekspropriationserstatning, der udredes i forbindelse med afståelsen af ejendommen. Når en andelsboligforening afstår foreningens ejendom i forbindelse med kondemnering, er tilskuddet derfor efter de gældende regler skattefrit for andelsboligforeningen, jf. § 11 i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Det er forudsat i de pågældende lovbestemmelser, at andelsboligforeningen afregner med de enkelte andelshavere.Når erstatningssummen overdrages til andelshaverne, har der tidligere i visse situationer været tale om beskatning efter reglerne om udlodning af midler fra et selskab til indskydere i dette, jf. bl.a. reglerne i ligningslovens §§ 16 A og 16 B. Efter bestemmelsen i ligningslovens § 7 G er denne udlodning af erstatningssummen i alle tilfælde skattefri for andelshaverne.

LL § 7 H

Efter LL § 7 H skal personer, der som led i et ansættelsesforhold modtager vederlag i form af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, under visse betingelser ikke medregne værdien heraf i den skattepligtige indkomst. Se nærmere A.B.1.10.1 .

LL § 7 I

Beløb, der af staten udbetales som inflationsgaranti i forbindelse med Danmarks Skibskreditfonds udstedelse af indeksregulerede obligationer til finansiering af ny- og ombygning af skibe, er ifølge LL § 7 I skattefri for låntager.

Som led i skibsværftsaftalen kan Danmarks Skibskreditfond udstede indeksobligationer til finansiering af nybygning eller ombygning af skibe kontraheret inden udgangen af 1993 og leveret inden udgangen af 1996.Dele af skibsværftsaftalen er senest forlænget ved lov nr. 209 af 28. april 1993. Indeksobligationerne har en pålydende rente på enten 2,5 pct. p.a. eller 4 pct. p.a. Låntager, dvs. reder eller eventuelt anpartshaver, forpligtes alene til at betale renter og afdrag på basis af en indeksregulering, der svarer til en årlig inflation på 3 pct. for 2,5 pct.s obligationer, idet omkostningerne ved en eventuel indeksregulering herudover vil blive dækket af staten. For 4 pct.s obligationers vedkommende dækker staten på tilsvarende vis omkostninger ved en eventuel indeksregulering ud over 1,5 pct. Efter ligningslovens § 7 I fritages det indekstillæg, som staten således eventuelt skal betale, for beskatning hos låntager

LL § 7 J

Afdragsbidrag, der efter § 13 i lov om refinansiering af realkreditlån mv. i landbrugsejendomme og §§ 2b-2d i lov om indeksregulerede realkreditlån af staten ydes til jordbrugslån, er ifølge LL § 7 J skattefri for låntager. Afdragsbidrag ydet i henhold til § 6, stk. 1, jf. stk. 3, i lov nr. 850 af 20. dec. 1989 om Dansk Landbrugs Realkreditfond er ligeledes skattefri for låntager. Se LV erhvervsdrivende afsnit E.B.6.5

LL § 7 K

Legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland, er indkomstskattefri for modtageren, i det omfang de anvendes til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet, sædvanlige udgifter til kost, småfornødenheder og logi på studiestedet, samt dokumenterede udgifter til betaling af undervisning, deltagerafgifter og lign., herunder betaling for kurser i studiestedets sprog. Se LVA afsnit A.B.6.5.2 .

LL § 7 K, stk. 4, indeholder regler om beskatning af ph.d.-studerendes studierejser i udlandet finansieret efter afsnit II i lov om statens uddannelsesstøtte. Se nærmere LVA afsnit A.B.6.5 .

Ifølge LL § 7 K, stk. 5 er legater indkomstskattefri, når de ydes til en stipendiat under midlertidigt ophold her i landet, såfremt stipendiaten, når denne påbegynder opholdet her i landet, både var statsborger og hjemmehørende i et udviklingsland. Ligningsrådet fastsætter, hvilke lande der efter denne bestemmelse skal anses for udviklingslande, jf. LVD afsnit D.F.3.

LL § 7 L

Beregnede bidrag omfattet af indeholdelsespligten i § 11, stk. 9, i lov om en arbejdsmarkedsfond for personer, der er omfattet af bidragspligten efter lovens § 7, stk. 1, jf. § 8, stk. 1, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst omfattet af KSL § 48 E, stk. 4 og 5, jf. LL § 7 L. Se LV almindelig del afsnit A.C.2.3

LL § 7 M

Godtgørelser, der af en forening udbetales til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medhjælpere, der yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed, er skattefri for modtageren, jf. LL § 7 M, stk. 1. Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modtageren afholder på foreningens vegne, samt at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Se nærmere LVA afsnit A.B.2.7.1 .

Godtgørelser, der udbetales af Hjemmeværnet til frivilligt ulønnet personel, der deltager i Hjemmeværnets virksomhed, er skattefrie for modtageren, når godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet, jf. LL § 7 M, stk. 2. Se nærmere LVA afsnit A.B.2.7.2 .

LL § 7 O

Efter LL § 7 O er en række beløb såsom visse gaver og legatbeløb, der ydes som et engangsbeløb af offentlige midler, legater, kulturelle fonds og lignende her i landet eller i udlandet udelukkende som en anerkendelse af modtagerens fortjenester ( stk. 1, nr. 1), beløb, der tilfalder arbejdsgiveren ved en pensionsordnings opløsning (stk.1, nr. 2), vederlag for afløsning af pensionstilsagn (stk. 1, nr. 3), samt ekstraordinære indtægter ved opfinderarbejde, arbejde af litterær karakter eller arbejde af videnskabelig karakter (stk.1, nr. 4) undergivet særlig beskatning. Beskatningen går ud på, at de i bestemmelsen nævnte indkomster, der overstiger et grundbeløb på 7.900 kr. (13.300 kr. i 2006) medregnes til den skattepligtige indkomst med 85 pct.

LL § 7 O, stk. 1, nr. 2 vedrører beløb, der ved en pensionsordnings opløsning eller bortfald tilfalder arbejdsgiveren, når denne i sin skattepligtige indkomst har fradraget de af arbejdsgiveren præsterede tilskud til ordningen, medmindre beløbet beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 24. Bestemmelsen er uændret i forhold til den oprindelige bestemmelse i § 2, nr. 11, i lov om særlig indkomstskat. Bestemmelsen vedrører ifølge bemærkningerne til loven opløsning eller bortfald af pensionsordninger, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningsloven. Der kan f.eks. være tale om pensionsordninger, som et udenlandsk firma har oprettet i et udenlandsk pensionsinstitut for sine udenlandske ansatte. Bonus, der tilbagebetales til firmaet, er skattepligtig for dette i medfør af statsskattelovens almindelige regler om opgørelse af indkomst. Beløb, der tilfalder firmaet, hvis pensionsordningen opløses eller bortfalder, er ikke omfattet af statsskattelovens indkomstbegreb. Det er derfor nødvendigt med en særlig beskatningshjemmel.

Vedrørende de øvrige indkomster se nærmere herom LVA afsnit A.B.7.4.1 (stk. 1, nr. 1) A.B.4.3.1.1 (stk. 1, nr. 3) og E.B.7 (stk. 1, nr. 4).

LL § 7 Q

Til den skattepligtige indkomst medregnes efter LL § 7 Q ikke godtgørelse efter skatteforvaltningslovens § 33 A samt renter efter samme lovs § 33 F, stk. 2 og 5.

Endvidere med regnes ikke beløb, som betales til en godtgørelsesberettiget person efter skatteforvaltningslovens kapitel 19 til dækning af dennes udgifter til sagkyndig bistand m.v. Det gælder dog ikke, i det omfang beløbet med tillæg af omkostningsgodtgørelsen og andre godtgjorte udgifter overstiger personens samlede udgifter til sagkyndig bistand m.v. i sagen, eller i det omfang beløbet ikke må anses for ydet som følge af yderens retlige interesse i sagen. Ydes beløbet som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om personligt arbejde i øvrigt til dækning af modtagerens udgifter til sagkyndig bistand m.v., og fradrager arbejdsgiveren m.v. beløbet i sin skattepligtige indkomst, medregnes beløbet til modtagerens skattepligtige indkomst.

Udgifter til bistand i skattesager kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. I øvrigt kan udgifter, hvortil der kan ydes godtgørelse efter skatteforvaltningslovens kapitel 19, ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der henvises i øvrigt til Processuelle regler på ToldSkats område afsnit K .

LL § 7 R

Renter, udbytter efter LL § 16 A, afståelsessummer efter LL § 16 B, gevinst og tab som omhandlet i KGL og ABL samt gevinst og tab, der skyldes kursænderinger på beholdninger af værdipapirer, i forbindelse med en opsparingsordning, som er oprettet i henhold til lov om boligopsparing, skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 R. Se LVA afsnit A.D.1.8 .

LL § 7 S

Tilskud, der ydes af Banestyrelsen (nu Bane Danmark) til foranstaltninger til begrænsning af støj fra jernbaner, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 S, stk. 1.

Tilskud, der ydes af Vejdirektoratet eller af andre offentlige myndigheder til foranstaltninger til begrænsning af støj fra veje, medregnes heller ikke til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 S, stk. 2.

Hvis der til foranstaltninger til begrænsning af støj er ydet offentligt tilskud, der omfattes af bestemmelserne i LL § 7 S, stk. 1 eller 2, behandles andre tilskud, der ydes til de samme samme foranstaltninger, skattemæssigt efter reglerne i LL § 7 S, stk. 1 eller 2. Den del af udgifterne til foranstaltninger til begrænsning af støj, som dækkes af tilskudsbeløb efter stk. 1-3, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved afståelse af ejendommen, jf. LL § 7 S, stk. 4.

LL § 7 T

Udbetalinger m.v. fra stater, fonde, organisationer m.v. medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 T, såfremt udbetalingerne er sket som følge af nazistiske overgreb mod personer under Anden Verdenskrig.

De erstatningsydelser, der er kendskab til, er følgende

Engangsudbetalinger fra en schweizisk fond til trængende ofre for Holocaust under Anden Verdenskrig.

Udbetalinger fra såkaldte "sovende konti" fra Schweiz (konti, der er oprettet inden 9/5 1945 og har stået urørt siden da).

Erstatninger fra fonde stiftet af schweiziske banker m.m.

Udbetalinger fra den norske stat til personer, som i Norge blev ramt af antijødiske tiltag under Anden Verdenskrig.

Listen er ikke dog udtømmende. Som eksempler på overgreb kan nævnes

personlig forfølgelse

konfiskationerdeponerede værdier, som ikke er blevet tilbagebetalt eller tilbageleveret

personen har været frarøvet andre personlige rettigheder.

Flere lande, organisationer, fonde m.v. er begyndt at udbetale disse erstatninger, fortrinsvis til jøder. Loven indeholder dog ikke nogen begrænsning med hensyn til de ofre, som får erstatning for nazistiske overgreb. Dvs. at også ofre, som har været forfulgt på grund af deres politiske overbevisning, nationalitet, race m.m. kan være omfattet af skattefriheden.Ved afgørelsen af, om en udbetaling falder ind under reglerne, lægges der vægt på, at ordningerne ikke favoriserer personer på grund af tilhørsforhold alene, men at det er afgørende, hvad personerne, der modtager engangsydelserne, har været udsat for under Anden Verdenskrig, såsom personlig forfølgelse, tvangsarbejde eller konfiskation af ejendom. Skattefritagelsen omfatter både de udbetalte beløb og påløbne renter samt tilbageførelse af fast ejendom og andre tilbageførelser af værdier. Bestemmelsen er objektivt formuleret. Dette indebærer, at der ikke skal søges om tilladelse. Det er ligningsmyndighederne, der skal påse, at betingelserne for skattefrihed er opfyldt.

LL § 7 U

Gaver, godtgørelser og gratialer fra den skattepligtiges arbejdsgiver, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling eller i forbindelse med arbejdsgiverens eller medarbejderens jubilæum, medregnes til den skattepligtige indkomst med det beløb, hvormed de samlede erhvervelser i løbet af indkomståret overstiger 8.000 kr., jf. dog stk. 2-4 og § 31. Det er en forudsætning for skattefriheden, at den skattepligtige person, der modtager gaven, godtgørelsen eller gratialet, er ansat som lønmodtager i den virksomhed, der foretager udbetalingen. Reglen i 1. pkt. gælder ikke, i det omfang beløbet træder i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen og indtil det tidspunkt, til hvilket modtageren kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller lovgivningens almindelige regler. Se nærmere herom LVA A.B.1.4 .

LL § 7 V

For modtagere af uddelinger, som efter fondens eller foreningens valg fradrages på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder, jf. FBL § 4, stk. 3, 2. pkt., udskydes beskatningstidspunktet for uddelingen tilsvarende. I lov 958 1999 (Justering af pinsepakken m.m.), er indsat en adgang for fonde og foreninger til at fradrage uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, der strækker sig over flere indkomstår, på enten det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen eller på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder. Vælger fonden eller foreningen at fradrage uddelingen på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder fastsæter LL § 7 V, at beskatningen hos modtageren af uddelingen udskydes tilsvarende, således at der bliver sammenfald mellem modtagerens beskatningstidspunkt og fondens eller foreningens fradragstidspunkt.

Ikke alle modtagere af uddelinger er skattepligtige heraf. Bestemmelsen i l LL § 7 V retter sig derfor alene mod de modtagere af uddelinger, der er skattepligtige heraf. Som et eksempel på modtagere, der ikke beskattes af uddelinger er foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6

LL § 7 X

Tilskud, der ydes og anvendes i henhold til lov om fremme af privat udlejningsbyggeri eller lov om støttede private ungdomsboliger, med regnes ikke til indkomsten.

Tilskuddet bliver således skattefrit for den private bygherre, der modtager tilsagn om tilskud til etablering af støttede private ungdomsboliger. Ved bestemmelsen ændres der ikke ved de almindelige regler, hvorefter indtægter fra fast ejendom er skattepligtige. Det fremgår af LL § 7 X, stk. 2, at ved opgørelse af fortjeneste og tab på fast ejendom, hvortil der er ydet tilskud efter lov om støttede private ungdomsboliger, anvendes anskaffelsessummen opgjort efter de almindelige regler fratrukket tilskuddet. Anskaffelsessummen anvendes ved avanceopgørelsen, hvor fortjenesten opgøres efter de almindelige regler herom som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen.Efter bestemmelsen vil en næringsdrivende med salg af fast ejendom ved et efterfølgende salg af ejendommen få nedsat den nominelle anskaffelsessummen med tilskuddet. Ved en avanceopgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven vil det efter bestemmelsen være den kontantomregnede anskaffelsessum, der reguleres med værdien af tilskuddet. Bestemmelsen er indsat for at imødegå den situation, at en skattepligtig både får et tilskud til etablering af private støttede ungdomsboliger og senere, når ejendommen sælges, kan få et tab, som kan anvendes til modregning eller fremførsel efter de almindelige regler herom. Konstaterer den skattepligtige et tab, kan tabet modregnes i anden tilsvarende gevinst efter ejendomsavancebeskatningslovens regler. De skattepligtige, der er næringsdrivende, kan fremføre et eventuelt underskud til senere indkomstår efter de almindelige regler herom.

LL § 7 Y

Værdien af kvoter og betalingsrettigheder, som er omfattet af afskrivningslovens §§ 40 A-40 C, og som er tildelt vederlagsfrit, medregnes ikke ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst.Bestemmelsen er trådt i kraft den 6. oktober 2005, jf. bekendtgørelse nr. 913 af 30. september 2005. Loven har virkning fra den 1. januar 2005, jf. ændringslovens § 8, stk. 2. Følgende fremgår af ikrafttrædelsesbekendtgørelsens overgangsbestemmelser: Ligningslovens § 7 Y, stk. 1, sættes dog ikke i kraft for betalingsrettigheder og mælkekvoter.

Stk. 2. En forpagter, som har indgået forpagtningsaftale inden den 1. januar 2006, kan overdrage betalingsrettigheder med en pålydende værdi højst svarende til værdien af betalingsrettigheder, som forpagteren har fået tildelt vederlagsfrit ved førstegangstildelingen, til bortforpagteren uden skattemæssige konsekvenser for forpagteren og bortforpagteren, hvis overdragelsen er vederlagsfri, jf. afskrivningslovens § 40 C. Ved aftaler indgået inden den 1. januar 2006, hvor forpagteren (primære forpagter) har forpagtet ejendom videre til en anden landbruger (sekundære forpagter), finder reglerne i 1. pkt. tilsvarende anvendelse ved overdragelse af betalingsrettigheder fra den sekundære forpagter til den primære forpagter. Bestemmlsen er i sin nuværende formulering indsat ved lov nr 1386 af 20/12/2004, § 4, nr 1. og har virkning fra 1. januar 2005. Bestemmelsen er trådt i kraft den 6. oktober 2005, jf. bekendtgørelse nr. 913 af 30. september 2005. Loven har virkning fra den 1. januar 2005, dog fra 1. januar 2003 for så vidt angår værdien af vederlagsfrit tildelte sildekvoter.

AA.1.3.3 LL § 9, stk. 5, 8 og 9 - rejsegodtgørelse

LL § 9, stk. 5 (LL § 9 A)

Efter LL 9, stk. 5 (LL § 9 A), skal godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver, for lønmodtagerens rejse- og befordringsudgifter ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Skatterådet. Se nærmere LVA afsnit A.B.1.7.1 .

LL § 9 A, stk. 4

Efter LL § 9 A, stk. 4, kan en arbejdsgiver til dækning af småfornødenheder udbetale et skattefrit beløb på indtil 25 pct. af Skatterådets satser for skattefri rejsegodtgørelse, når arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens udgifter ved rejsen efter regning. Se LVA afsnit A.B.1.7.1.2.1 .

A.A.1.3.4 Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning, lotto og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt. Se nærmere herom LVA afsnit A.B.7.5 .

A.A.1.3.5 Omkostningstillæg - MF

De omkostningstillæg, der ydes medlemmer af Folketinget med beløb, der varierer efter medlemmets bopæl, er skattefri efter lovbekendtgørelse nr. 261 af 18. april 2001 (om valg til Folketinget). Se LVA afsnit A.B.2.6 .

A.A.1.3.6 Legater til udlændinge

LL § 7 K, stk. 5

Legater, der ydes til stipendiater fra udviklingslandene, er under visse betingelser indkomstskattefri, jf. LL § 7 K, stk. 5. Se nærmere herom LVD afsnit D.F.3 .

A.A.1.3.7 Børnefamilieydelsen

Børnefamilieydelse for børn under 18 år er skattefri, jf. lovbekendtgørelse. nr. 846 af 4. sept. 2000.

A.A.1.3.8 Sundhedbehandlinger

LL § 30

Ved nr. 389 af 6. juni 2002 er arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter gjort skattefri under visse betingelser.Se nærmere herom LVA afsnit A.B.1.9.24

A.A.1.3.9 Visse uddannelsesydelser

LL § 31

Efter LL § 31 skal ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelse og kurser under visse betingelser ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, se LVA afsnit A.B.1.9.20 .

A.A.1.3.10 Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se LVA afsnit A.A.2.1 .

Er der først erhvervet ret til en indtægt, kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. fx LSRM 1950.142, skd. 76.753 og TfS 1998, 5 ØLD. Sidstnævnte sag drejede sig om spørgsmålet, om der med skatteretlig virkning var givet afkald på en forpagtningsafgift på et hotel, eller om afkald var givet efter retserhvervelsestidspunktet. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at afkaldet på forpagtningsafgift var givet forud for retserhvervelsen, og landsretten lagde til grund, at afkaldet var givet på et tidspunkt, hvor der var erhvervet endelig ret til forpagtningafgiften. Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.

Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald). Se eksempelvis TfS 1989, 428 VLD. En skatteyder tiltrådte ved sin ansættelse som lærer ved Småskolerne under Skolesamvirket "Tvind" en ordning, hvorefter lærernes løn efter fradrag af A-skat indbetaltes til lærergruppens fælles lønkasse, som afholdt lærernes udgifter til kost og logi m.v., mens et eventuelt overskydende beløb, som lærerne ikke kunne disponere over, indbetaltes til en spareforening. I 1981 vedtog lærerne, at de på grund af Småskolernes dårlige økonomi midlertidig skulle arbejde videre uden løn. Efter lønafkaldet var lærernes økonomiske situation nøjagtig den samme som før. Afkaldets reelle virkning var, at Småskolerne herefter undlod skattetræk af lønnen, og Skolesamvirket således kunne forøge sin opsparing med skattebeløbet. Under disse omstændigheder kunne der ikke tillægges lønafkaldet skattemæssig virkning.

I TfS 1995, 860 VLD havde klageren ved salg af aktierne i sin virksomhed garanteret et bestemt driftsresultat og givet tilsagn om, at han ville give afkald på løn i et underliggende datterselskab for en fremtidig periode på ca. 8 måneder, såfremt garantien blev aktuel, hvilket den blev. Landsretten lagde til grund, at det må have været en forudsætning for, at forpligtelsen kunne opfyldes ved lønafkald, at klageren præsterede en arbejdsindsats i perioden, som kunne danne grundlag for en lønindtjening. Der havde således reelt foreligget en betaling af garantiforpligtelsen med lønindtægt, der derfor skulle undergives sædvanlig beskatning. Afkaldet blev derfor ikke tillagt betydning.

Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal fx ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. LSRM 1973.122 (blankt afkald), LSRM 1974.29 (dispositivt afkald), skd. 28.89 (dispositivt afkald).

I SKM2006.322.SR . fandt Skatterådet, at en forfatter ikke kunne give afkald på 50 % af rettighederne til en bog, til fordel for en navngiven fond, uden at afkaldet udløste beskatning, idet der var tale om et dispositivt afkald.

Arbejdstagerrepræsentanter i bestyrelser for aktieselskaber og anpartsselskaber er indkomstskattepligtige af bestyrelseshonorar, der tilkommer dem, selv om de over for selskabet har givet afkald på honoraret til fordel for trediemand, fx LO, en lokal fagforening, en socialfond eller lign. Dette gælder selv om den pågældende på forhånd uigenkaldeligt forpligter sig til sådant (dispositivt) afkald for hele det tidsrum, hvori han er medlem af bestyrelsen. I tilfælde, hvor der efter ansættelsesforholdet ikke erhverves ret til vederlag, fx hvor det er staten som institution, der har sæde i en bestyrelse, erhverver den pågældende statstjenestemand ikke ret til honorar, der afregnes til staten, og tjenestemanden skal derfor ikke beskattes af honoraret. Dette gælder uanset, om honoraret af vedtægtsmæssige eller administrative grunde udbetales til bestyrelsesmedlemmet for efterfølgende at blive afregnet til statskassen. Tilsvarende har Ligningsrådet (nu Skatterådet) godkendt, at honorarer for bestyrelsesarbejde udøvet af et moderselskabs ansatte i et datterselskab, skulle beskattes hos moderselskabet og ikke hos de pågældende bestyrelsesmedlemmmer, SKM2004.434.LR .Der henvises i øvrigt til S.C.1.1.1 .

I SKM2006.589.SR har Skatterådet taget stilling til den skatte- og momsmæssige behandling af bestyrelseshonorar, der oppebæres af en fagforening, som lader sig repræsentere i bestyrelser af personer, som er i et ansættelsesforhold til fagforeningen, og hvor det følger af ansættelsesforholdet mellem fagforeningen og de pågældende personer, at det er fagforeningen og ikke den ansatte, der har krav på bestyrelseshonoraret. Skatterådet fandt, at de omhandlede hvervgivere kan udbetale bestyrelseshonorarer vedrørende bestyrelsesarbejde udøvet i selskabet m.v. af ansatte i fagforeningen direkte til fagforeningen uden skattemæssige konsekvenser for de omhandlede ansatte .

Forældre og børn, der yder vederlagsfri arbejdsindsats ved rengøring, reparationer mv. på privatskoler, er ikke skattepligtige af værdien af det præsterede arbejde, heller ikke hvor arbejdet i øvrigt ligger inden for den pågældendes erhverv. Skattefriheden bortfalder dog, såfremt forældrene fx af hensyn til skolens opnåelse af statstilskud udskriver regninger med angivelse af arbejdets værdi.

A.A.1.3.11 Visse erstatninger

Erstatninger, der udbetales som engangsbeløb beskattes som udgangspunkt på samme måde som det tab, der erstattes, se f.eks. TfS 1989, 179, LSR og TfS 1997, 657. I sidstnævnte sag blev en erstatning ydet i henhold til erstatningsansvarslovens § 1 som erstatning for "andet tab" til kompensation for tab ved forlængelse af en uddannelse som følge af et færdselsuheld. Erstatningen måtte anses for skattepligtig, da den måtte anses at dække skatteyderens konkrete tab af indtægt som følge af ulykken. Se også TfS. 2000, 942, LSR. I SKM2002.651.LSR dækkede en erstatning et tab som følge af, at revisor havde beregnet genvundne afskrivninger forkert i skatteyderens påtænkte salg af fast ejendom. Landsskatteretten fandt, at den udbetalte erstatning var skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, litra e, idet erstatningen var kompensation for det rentetab skatteyderen havde lidt ved ikke at opnå den af revisor beregnede likviditet, der medførte større skattebetaling da ejendommen blev afhændet i 1995 og ikke på et senere tidspunkt. Retten lagde vægt på, at der var tale om et aktiv, hvor der påhvilede et latent skattekrav, som under alle omstændigheder ville blive udløst, når ejendommen blev solgt (dissens). I SKM2006.383.LSR fandt Landsskatteretten, at advokatudgifter afholdt i forbindelse med en sag vedrørende erstatning for mèn og erhvervsevnetab ikke var fradragsberettigede, uanset at ca. 50 % af det samlede udbetalte beløb var renter, idet selve erstatningssummen var skattefri.

I SKM2004.376.LR fandt Ligningsrådet (nu Skatterådet), at der skulle ske beskatning af et kulancemæssigt beløb på 90.000 kr., som en A-kasse ville udbetale til et medlem, fordi kassen fejlagtigt havde skabt en forventning hos medlemmet om, at han opfyldte betingelserne for optjening af en skattefri præmie efter lov om fleksibel efterløn. Det var imidlertid ikke kassens fejlagtige opfattelse, der havde medført, at medlemmet ikke var berettiget til den skattefri præmie, idet medlemmet egenhændigt var gået på efterløn inden for de første 2 år efter modtagelsen af efterlønbeviset, hvorved retten til optjening af den skattefri præmie bortfaldt. Der var således ikke opstået et tab (den skattefri præmie) som følge af A-kassens forkerte oplysninger.

Erstatning for tab af indkomstkilden vil efter praksis være skattefri, såfremt erstatningen udbetales som et engangsbeløb. I TfS 2000, 160 HRD fik skatteyderen, som var selvstændigt erhvervsdrivende, ved en landsretsdom i 1987 tilkendt en erstatning på 400.000 kr. for tab, som han havde lidt ved to tidligere ansattes overtrædelse af en konkurrenceklausul. Landsretten fandt, at erstatningen var ydet som dækning for tab af indtægter, og erstatningen var hermed skattepligtig. Landsretten fandt ikke grundlag for at henføre erstatningen under tab af indtægtskilde eller for på andet grundlag at anse erstatningen for skattefri efter statsskattelovens § 5. Højesteret stadfæstede dommen af de grunde, som var anført af landsretten. Tilsvarende gælder f.eks. tab af erhvervsevne, se nærmere herom LVA afsnit A.B.4.4.1.1 . På samme måde vil erstatning i form af engangsbeløb for krænkelser af mere ideel karakter være skattefri. Det gælder f.eks. erstatning for svie og smerte, varigt men og tort, se TfS 2000,326 , SKM2001.281.LSR og SKM2001.536.LSR . Derimod er honorarer til personer, der frivilligt udsætter sig for svie og smerte, fx som forsøgsperson eller som professionel bokser skattepligtige, da honoraret i disse tilfælde ikke har karakter af en erstatning for en retsstridig krænkelse, se nærmere LVA afsnit A.B.2.15 .

A.A.2 Periodespørgsmål

A.A.2.1 Beskatningstidspunktet

Periodeafgrænsning er generelt omtalt i LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.3 . I det følgende er omtalt nogle spørgsmål for ikke-erhvervsdrivendes indtægter.

Lønindtægter og anden A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, skal medtages i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, dog senest på det tidspunkt, hvor der er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen, og senest ved ophøret af den pågældendes subjektive skattepligt. Dette følger af Skatteministeriets KSL BEK nr. 993 af 19. oktober 2005, § 17. Der henvises bl.a. til TfS 1999, 658 LSR. I denne sag blev en ansat ved et privat hospital som følge af institutionens økonomiske situation opsagt med kontraktlig varsel til fratræden den 30/11 1995. Hun havde et løntilgodehavende på 209.150 kr. vedrørende perioden 1/2 til 30/11 1995, som ikke blev udbetalt. Der blev indgivet konkursbegæring for institutionen i 1998. Løntilgodehavendet blev anset for skattepligtigt i 1995, hvor hun måtte anses at have erhvervet endelig ret til lønnen. Se dog TfS 1998, 526 HRD vedr. lønkrav i et konkursbo, hvor Højesteret fandt, at en del af et lønkrav herunder feriegodtgørelse optjent før konkursen skulle beskattes i udlodningsåret. Højesteret lagde bl.a. vægt på, at der på retserhvervelsestidspunktet herskede usikkerhed om, i hvilket omfang og hvornår lønkravet ville blive opfyldt efter konkurslovens regler. Se også TSS-cirk. 1999-29. Det fremgår heraf bl.a., at I situationer, hvor der indtræder konkurs i en arbejdsgivers virksomhed, udskydes indeholdelses- og beskatningstidspunktet for bestående krav på løn - ud over LG-krav - til udbetalingstidspunktet. Tilsvarende gælder krav på feriepenge af denne løn, som der også var tale om i højesteretssagen.

Det samme må antages at gælde i situationer, hvor der indtræder betalingsstandsning, fordi der her foreligger en tilsvarende usikkerhed om, i hvilket omfang og hvornår lønkrav m.v. vil blive opfyldt efter konkurslovens regler. Det fremgår videre, at i situationer hvor krav på løn og feriepenge - ud over LG-krav - er indtægtsført i det år, hvor der er erhvervet endelig ret til kravet, og der er indtrådt betalingsstandsning eller konkurs inden 6 måneder efter, der er erhvervet endelig ret til indkomsten jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2, anmodes skattemyndighederne om at genoptage skatteansættelserne og ændre dem, så beskatningen sker i udlodningsåret ved konkurs, og i det år hvor betalingsstandsning ophører i tilfælde, hvor den ikke fører til konkurs. Genoptagelse skal ske, hvis der ansøges herom, eller forholdet i øvrigt er skattemyndighederne bekendt.

Feriegodtgørelse beskattes løbende. Indeholdelse foretages på grundlag af den feriegodtgørelse, som er optjent af den løn m.v., jf. ferielovens § 26, som er opgjort med henblik på udbetaling m.v. i måneden, jf. KSL bek. 993 af 19. oktober 2005 § 17, stk. 2. Feriegodtgørelse, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdets ophør efter ferielovens § 23, stk. 6 beskattes dog i fratrædelsesåret, jf. KSL bek. nr. 993 af 19. oktober 2005, § 17, stk. 3. For lønmodtagere med ret til ferie med løn beskattes ferielønnen først i det år, hvori ferien holdes, selv om udbetalingen støtter sig på en i det foregående indkomstår optjent ferieret, lsr. 1973.106. Se LVA afsnit A.B.1.1 .

Lejeindtægter skal henføres til den periode, lejen vedrører. Dette gælder også selv om lejen er forudbetalt evt. for en flerårig periode og lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. Se eksempelvis SKM-Kom. i TfS 2002, 721 til TfS 2002, 711. Sagen vedrørte to skatteydere som i lige sameje overtog en udlejningsejendom på en tvangsauktion. En forudbetalt leje, som var blevet udbetalt til den tidligere ejer, men som også dækkede tiden efter tvangsauktionen, skulle indtægtsføres hos skatteyderne, selv om skatteyderne ikke havde modtaget en forholdsmæssig del af lejebeløbet fra den tidligere ejer. Sagen blev hævet af skatteyderne efter Østre Landsrets mundtlige tilkendegivelse.

En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet.

Udbytte beskattes i det år, hvori det endeligt vedtages på generalforsamlingen. Det er uden betydning, at udbyttet først kan hæves senere, LSRM. 1962.98.

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se LVA afsnit A.D.1 om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

Efter praksis beskattes underholdsbidrag og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring først i betalingsåret.

Indtægt i form af gaver er skattepligtig, i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab. Hvis gavemodtageren, før gaveløftet er opfyldt, giver betingelsesfrit afkald på gaven, skal beskatning ikke ske.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, idet ejendomsretten ved aftalen overgår til køberen, selv om tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der derfor erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af købsaftale, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation.

Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år, hvori aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende år. Se LSRM. 1977.117, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først fandt sted samtidig med betalingen, men hvor avancebeskatning alligevel fandt sted i det år, aftalen var indgået.

Der er således ikke et enkelt og på alle områder gældende periodiseringsprincip. Er spørgsmålet om retten til en indkomst genstand for en retstvist, kan indkomsten normalt først anses for endeligt erhvervet, når rettens eksistens er fastslået gennem dom eller forlig, LRSM. 1971.14, LRSM 1972.108,LRSM 1975.128, TfS 1997,11 LSR og TfS 2000,953 HRD. For ikke-erhvervsdrivende er der dog mulighed for at få indkomsten tilbagefordelt efter ansøgning. Se nærmere herom LVA afsnit A.B.1.1 .

Vedrørende tidspunktet for den endelige erhvervelse af en indkomst, og dermed beskatningstidspunktet, i forbindelse med skatteforbehold og omgørelse, se vejledningen om procesuelle regler på SKATs område afsnit O.

A.A.2.2 Fradragstidspunktet

Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften. I SKM2003.210.ØLR fandt Landsretten i et familieforhold, at der måtte stilles skærpede krav til skatteyderens bevis for, at der var tale om egentlig långivning med en retligt bindende forpligtelse til at betale renter. Skatteyderen havde ikke opfyldt dette krav.

I SKM2001.375.LSR kunne en banks udgifter (hensættelser) til fratrædelsesgodtgørelse til medarbejdere dog først fratrækkes i forbindelse med den enkelte medarbejders fratræden og ikke på tidspunktet for indgåelse af en "senioraftale".

Om fradrag for en lønmodtagers erhvervsudgifter mv., se afsnit LVA afsnit A.F.

Udgifter, der har karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger kan normalt fratrækkes, når der er indtrådt en endelig forpligtelse til at afholde udgiften, også selv om beløbet endnu ikke er forfaldent. Hvor der foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften ikke fratrækkes i betalingsåret, men vil kunne afskrives over vedkommende periode.

Hvis udgiften medgår til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler.

Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter, jf. LL § 5, stk. 1. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes. Se nærmere herom LVA afsnit A.E.1.1.2 .

Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er som hovedregel ikke fradragsberettiget. De kan dog i et vist omfang fradrages, jf. LL § 14, se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.K.2.2 . Fradrag for underholdsbidrag, jf. LL § 10 og § 11, og ydelser efter en forpligtelseserklæring, jf. LL § 12, er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, lsr. 1957.72, og forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, jf. lsr. 1972.77. Se endvidere SKM2001.515.ØLR og SKM2002.278.ØLR . Der henvises i øvrigt til afsnit LVA afsnit A.F.4.

Præmier, bidrag og lign., der kan fradrages efter reglerne i pensionsbeskatningsloven, er, såfremt der drejer sig om forsikringsordninger fradragsberettigede i det år, hvori beløbet forfalder til betaling. Er der tale om pengeinstitutordninger, er fradragsretten som udgangspunkt knyttet til betalingstidspunktet, jf. LVA afsnit A.C.1.1.1 . Ved Vedrørende indbetaling til tidligere selvstændigt erhvervsdrivendes pensionsordning, se dog LVA afsnit A.C.1.1.6 .

Tab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret. Om tab på debitorer, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.2.6.5 .

A.A.2.3 Underskud

Underskud i den skattepligtige indkomst m.v., der er opstået før 2002, kan fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst m.v. for de nærmest følgende 5 indkomstår efter reglerne i PSL § 13 og VSL § 13. Underskud, der er opstået i 2002 eller senere indkomstår, kan fremføres tidsubegrænset. For selskaber m.v., fonde og foreninger samt dødsboer gælder LL § 15.

Skattemæssige underskud, der er konstateret, og som fremføres efter LL § 15, fremføres til fradrag efter de regler, som gælder for underskud i skattepligtig indkomst.

Reglerne er beskrevet i henholdsvis skd.cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om PSL, LVE, skd.cirkulære nr. 72 af 17. apr. 1996 til LL pkt. 21, samt i vejledningen "Beregning af personlige indkomstskatter m.v.". PSL § 13 er ændret ved lov nr. 423 af 26. juni 1998, lov nr. 313 af 21. maj 2002 og lov nr. 386 af 27 maj 2005.

A.A.2.3.1 PSL § 13

PSL § 13 omfatter de underskud, der kan fremkomme ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og ved opgørelsen af den personlige indkomst.

A.A.2.3.1.1 Underskud i skattepligtig indkomst

Skatteværdien af underskud i skattepligtig indkomst skal efter PSL § 13, stk 1, så vidt muligt modregnes i bund-, mellem- og topskatterne samt skat af aktieindkomst over progressionsbundbeløbet i PSL § 8 a. For underskud opstået i 2002 eller senere indkomstår kan fradraget for underskud i skattepligtig indkomst kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtig indkomst eller modregnes i bund-, mellem- og topskatterne samt skat af aktieindkomst over progressionsbundbeløbet i PSL § 8 a for et tidligere indkomstår.

Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og fra skatteværdi tilbage til negativ skattepligtig indkomst sker på basis af satserne for de kommunale og amtskommunale skatter og (for medlemmer af folkekirken) kirkelige afgifter. Et fremført underskud i den skattepligtige indkomst omregnes til skatteværdi på grundlag af skatteprocenterne i det indkomstår, hvori det uudnyttede underskud helt eller delvist udlignes i de øvrige beregnede skatter.

Hvis skatteværdien af underskuddet er mindre end summen af de nævnte skatter, foretages modregningen i den nævnte rækkefølge.

Modregningen sker, før disse skatter eventuelt bliver nedsat med skatteværdien af personfradrag.

Hvis der efter modregningen er en overskydende negativ skatteværdi, omregnes denne til negativ skattepligtig indkomst, der kan fremføres til de 5 følgende indkomstår eller ubegrænset, hvis underskuddet er opstået i 2002 eller senere indkomstår.

I de enkelte indkomstår fratrækkes underskuddet først i den skattepligtige indkomst.

Hvis der herefter er et resterende underskud, omregnes det til skatteværdi og fratrækkes i årets beregnede bund-, mellem- og topskatter samt skat af aktieindkomst over progressionsbundbeløbet i PSL § 8 a. Modregningen i de nævnte skatter sker i nævnte rækkefølge.

A.A.2.3.1.2 Underskud i skattepligtig indkomst. Samlevende ægtefæller

Nedenstående regler anvendes for skattepligtige, der lever sammen med en ægtefælle ved indkomstårets udløb.

Efter PSL § 13, stk. 2, skal underskud i skattepligtig indkomst modregnes med skatteværdien i den skattepligtiges øvrige beregnede skatter for det pågældende indkomstår efter samme regler som de ovenfor under A.A.2.3.1.1 beskrevne.

Hvis der efter denne modregning er en overskydende negativ skatteværdi, skal denne omregnes til negativ skattepligtig indkomst og modregnes i den anden ægtefælles positive skattepligtige indkomst for samme indkomstår.

I det omfang sådan modregning ikke kan ske, modregnes skatteværdien af det uudnyttede underskud i ægtefællens øvrige beregnede skatter i den i A.A.2.3.1.1 nævnte rækkefølge.

Modregning sker, før ægtefællens egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres.

Hvis der efter disse modregninger fortsat resterer et uudnyttet underskud, omregnes dette og fremføres i de 5 følgende indkomstår eller fremføres tidsubegrænset, hvis underskuddet er opstået i 2002 eller senere indkomstår. I hvert af disse indkomstår foretages der modregning efter de ovenfor beskrevne regler. Hvis ægtefællen ligeledes har uudnyttet underskud vedrørende tidligere indkomstår, modregnes det ældste af underskuddene først, uanset hvilken ægtefælle underskuddet vedrører. Som konsekvens af den tidsubegrænsede fremførelsesret for underskud opstået i 2002 eller senere indkomst og i det omfang begge ægtefæller har uudnyttede underskud fra tidligere år, skal eget underskud modregnes først, før der kan ske overførsel og modregning af underskud fra den anden ægtefælle.

Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og tilbage sker som beskrevet i A.A.2.3.1.1 . Skal skatteværdien af underskud modregnes hos den anden ægtefælle, beregnes skatteværdien med denne ægtefælles skatteprocenter. Ægtefæller kan f.eks have forskellige skatteprocenter, hvis de bor i hver sin kommune, men de kan være samlevende i skattemæssig forstand, eller hvis kun den ene er medlem af folkekirken.

A.A.2.3.1.3 Underskud i den personlige indkomst

Er den personlige indkomst negativ, modregnes den i indkomstårets positive kapitalindkomst, inden beregningsgrundlaget for bund-, mellem- og topskat opgøres, dvs. før der beregnes bund-, mellem- og topskat. Et herefter resterende negativt beløb fremføres til modregning, først i kapitalindkomst og derefter i personlig indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1. Det herefter resterende underskud kan fremføres for de 5 følgende indkomstår, men kun i det omfang den negative personlige indkomst ikke kan modregnes i den positive kapitalindkomst og personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, for et tidligere indkomstår. Underskud, der er opstået i 2002 eller senere indkomstår, kan fremføres tidsubegrænset. Modregningen af negativ personlig indkomst nedsætter således ikke den skattepligtige indkomst i fremførelsesårene, men har alene betydning for beregningen af bund-, mellem- og topskatterne.

A.A.2.3.1.4 Underskud i den personlige indkomst. Samlevende ægtefæller

Nedenstående regler anvendes for skattepligtige, der lever sammen med en ægtefælle ved indkomstårets udløb.

I henhold til PSL § 13, stk. 4, skal negativ personlig indkomst så vidt muligt modregnes i den anden ægtefælles positive personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1. Modregningen skal ske inden opgørelsen af beregningsgrundlagene for bund-, mellem- og topskat. Et overskydende negativt beløb skal derefter modregnes i ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst i indkomståret. Har begge ægtefæller positiv kapitalindkomst, modregnes der fortrinsvis i den skattepligtiges kapitalindkomst, og først derefter i den anden ægtefælles kapitalindkomst. Herefter beregnes ægtefællernes bund-, mellem- og topskatter. Modregning sker, før ægtefællens egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres.

Et herefter resterende underskud kan fremføres til de 5 efterfølgende indkomstår til modregning. Modregningen sker inden opgørelsen af beregningsgrundlagene for bund-, mellem- og topskat. Underskud, der er opstået i 2002 eller senere indkomstår, kan fremføres tidsubegrænset.

I de enkelte indkomstår modregnes underskuddet først i ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, derefter i den skattepligtiges personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, og til sidst i den anden ægtefælles personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk.1. Hvis ægtefællen ligeledes har uudnyttet underskud vedrørende tidligere indkomstår, modregnes det ældste af underskuddene først, uanset hvilken ægtefælle underskuddet vedrører. Som konsekvens af den tidsubegrænsede fremførelsesret for underskud opstået i 2002 eller senere indkomstår og i det omfang begge ægtefæller har uudnyttede underskud fra tidligere år, skal eget underskud modregnes først, før der kan ske overførsel og modregning af underskud fra den anden ægtefælle.

Udenlandsk indkomst

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomster og personlige indkomster i denne forbindelse bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet. Den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter vedrørende denne indkomst, uanset om disse udgifter er omfattet af PSL § 3, stk. 2. Den del af underskuddet, der modsvares af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, efter PSL § 13, stk. 4, kan ikke overføres. Bortseelsen er betinget af, at udlandet kan beskatte indkomsten i sin helhed. Er beskatningsretten mellem Danmark og udlandet delt, er betingelsen ikke opfyldt.Bestemmelsen gælder ikke for indkomst, som er omfattet af LL § 33 A eller efter § 5 eller § 8 i lov om beskatning af søfolk, der har virkning fra den 1. juli 2005.

En ægtefælles underskud skal ikke modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst. Det er alene ved overførsel af underskud mellem ægtefæller, at der kan ses bort fra udenlandsk personlig indkomst efter PSL § 13, stk. 5, og ikke ved fremførsel af underskud hverken for den ægtefælle, der har den udenlandske indkomst, eller for den anden ægtefælle.

Ved opgørelsen af, om en ægtefælle har underskud, der kan overføres til den anden ægtefælle, ses der bort fra udenlandsk personlig indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller LL § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i dobbeltbeskatningsoverenskomst beror på en exemption- eller creditlempelse.

Den udenlandske indtægt, der kan bortses fra, er nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten reduceret med f.eks. fradrag for arbejde i udlandet. Dette er præciseret i selve lovteksten, idet der ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er indsat en udtrykkelig bestemmelse i PSL § 13, stk. 5, hvorefter den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter, der vedrører denne indkomst, uanset om de pågældende udgifter er omfattet af reglerne i PSL § 3, stk. 2, om fradrag i personlig indkomst. Se i øvrigt afsnit D.C.3.

A.A.2.3.1.5 Generelt om underskud

For alle typer af underskud gælder, at underskud kun kan fremføres til modregning i et senere indkomstår, hvis - og i det omfang - det ikke har været muligt at modregne underskuddet i et tidligere indkomstår.

Underskud, der er opstået før et indkomstår, hvori den skattepligtige indgår ægteskab, kan fremføres til modregning hos ægtefællen, forudsat at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori modregningen foretages.

Begrænset skattepligtige

Retten til at fremføre underskud tilkommer såvel fuldt som begrænset skattepligtige. Underskud fra et indkomstår med begrænset skattepligt kan - inden for de gældende rammer - fradrages i den skattepligtige indkomst for indkomstår med fuld skattepligt. Tilsvarende kan underskud fra et indkomstår med fuld skattepligt fradrages i indkomsten for et indkomstår med begrænset skattepligt. Ligeledes vil et underskud i en ansættelse som begrænset skattepligtig for den sidste del af et indkomstår kunne modregnes i en positiv ansættelse som fuldt skattepligtig for første del af samme indkomstår.

På grund af udrejse blev der foretaget 2 ansættelser for en skatteyder, én som fuldt skattepligtig med negativ indkomst og én som begrænset skattepligtig med positiv indkomst. Der skulle foretages en udligning af indkomsterne i de to skattepligtsperioder, før der kunne blive tale om fremførsel af tidligere års underskud, Skat 1987.8.600. Fremkommer der underskud i en ansættelse, der ikke omfatter et helt indkomstår, er det kun skattepligtsperiodens underskud og ikke underskuddet omregnet til helårsunderskud, der kan bringes til fradrag i de følgende indkomstår.

A.A.2.3.2 Flere underskud

Hvis en skattepligtig har flere underskud, skal underskuddene udlignes i nedenstående rækkefølge

Årets negative personlige indkomst

Negativ personlige indkomst fra tidligere indkomstår

Årets negative skattepligtige indkomst

Negativ skattepligtig indkomst fra tidligere indkomstår

Hvis der er flere gamle underskud, udlignes det ældste underskud først.

A.A.3 Personlig indkomst og kapitalindkomst

Efter personskatteloven (PSL), lovbekendtgørelse nr. 1087 af 14. november 2006, opdeles de indtægter, der indgår i den skattepligtige indkomst, i personlig indkomst (PSL § 3) og kapitalindkomst (PSL § 4). Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. PSL § 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fratrækkes visse udgifter, og disse udgifter kan tillige fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, når dette udtrykkeligt er bestemt. Foruden den skattepligtige indkomst opgøres en aktieindkomst (PSL § 4 a), se herom LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.1.1 , og en CFC-indkomst (Controlled Foreign Company) (PSL § 4 b), se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.D.5.5 . Aktieindkomst og CFC-indkomst beskattes særskilt og indgår ikke i den skattepligtige indkomst.

A.A.3.1 Personlig indkomst PSL § 3

PSL § 3 omhandler den personlige indkomst.

A.A.3.1.1 Indtægter

Personlig indkomst vil først og fremmest være

Lønindkomst, honorarer og lign.,

indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed,

private og sociale pensionsindtægter,

løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er indkomstskattepligtige efter Pensionsbeskatningsloven

arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge, efterløn mv.,

kontanthjælp,

underholdsbidrag og andre løbende ydelser,

uddannelsesstøtte og lign.,

fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder,

genvundne afskrivninger, der indgår i den skattepligtige indkomst og

fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill mv.

Listen er ikke udtømmende, idet personlig indkomst defineres som al den indkomst, som indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst, jf. PSL § 3, stk. 1.

Honorar- og hobbyvirksomhed

Honorarvirksomhed omfatter vederlag for personligt arbejde, der udføres udenfor tjenesteforhold, og som heller ikke kan henføres til selvstændig virksomhed. Hobbyvirksomhed er indtægtsgivende virskomhed, der ikke er selvstændig virksomhed, idet virksomheden ikke er intens eller rentabel nok til at udgøre en selvstændig virksomhed. Den markante forskel mellem honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed viser sig ved, at honorarvirksomhed er pålagt AM- og SP-bidrag samt at visse honorarer kan være omfattet af momsloven, hvilket ikke er tilfældet for så vidt angår hobbyvirksomhed. Derudover behandles de to indkomstformer skattemæssigt ens. Hobbyvirksomhed er beskrevet i LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.1.2. Honorarvirksomhed er kort beskrevet i LV Almindelig del afsnit A.B.1.1

Selvstændig virksomhed

Indtægt ved selvstændig virksomhed er, som nævnt under litra b, personlig indkomst. Indkomst ved visse passive virksomheder, fx anparter, mindre udlejningsvirksomheder mv. og udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler, som omhandlet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, henføres dog til kapitalindkomsten. Se nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit E.F.1.3-6.

Hvis en selvstændig erhvervsdrivende benytter sig af adgangen til at vælge virksomhedsordningen, jf. VSL afsnit I, gælder der særlige regler for opgørelsen af den personlige indkomst og kapitalindkomsten. Reglerne for selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordninger er nærmere beskrevet i LV Erhvervsdrivende afsnit E.G.1.2.2 og LV Erhvervsdrivende afsnit E.G.2 , hvortil der henvises.

Virksomhedens indtægter og udgifter (herunder renteindtægter og -udgifter), medregnes ved anvendelse af virksomhedsordningen til virksomhedens resultat. Det er herefter overførslerne fra virksomheden til privatøkonomien, der er afgørende for opgørelsen af den personlige indkomst, kapitalindkomsten og den indkomst, som opspares i virksomheden og dermed beskattes som virksomhedsindkomst.

Som kapitalindkomst beskattes kapitalafkast for det pågældende indkomstår, som overføres til den skattepligtige. Kapitalafkastet beregnes som en kapitalafkastsats ganget med kapitalafkastgrundlaget (som udgangspunkt værdien af virksomhedens aktiver fratrukket værdien af virksomhedens passiver).

Som personlig indkomst beskattes den del af virksomhedens resultat, der overføres til privatøkonomien, og som overstiger kapitalafkastet.

Den del af årets resultat, der opspares i virksomheden beskattes foreløbigt med 28 pct. Når det overskud, der spares op i virksomhedsordningen, overføres fra virksomheden til privatøkonomien, medregnes beløbet inklusive den foreløbige virksomhedsskat ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Den tidligere betalte foreløbige virksomhedsskat fradrages herefter i den skattepligtiges slutskat eller udbetales kontant.

I tilfælde, hvor der beregnes rentekorrektion, medregnes rentekorrektionsbeløbet ved opgørelsen af den personlige indkomst og fratrækkes i kapitalindkomsten.

A.A.3.1.2 Fradrag i personlig indkomst

Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1-11 som gennemgås i det følgende.

Honorar- hobbyvirksomhed

Ifølge praksis kan udgifter, der er afholdt med henblik på at erhverve indtægter ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, fradrages i disse indtægter efter et nettoindkomstprincip, således det er nettoindkomsten, som medregnes i den personlige indkosmt. Fradragsretten er dermed kildebegrænset. Hjemlen for fradragsretten af de kildeartsbestemte udgifter synes at være en indfortolkning af nettoprincippet direkte i SL § 4. Landskatteretten har således i TfS 1999, 391 LSR anvendt nettoprincippet som hjemmel for den kildebegrænsede fradragsret. Bortset fra denne afgørelse findes der imidlertid i praksis ikke nogen klar henvisning til en hjemmel.

Driftsomkostning ved selvstændig virksomhed

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, fradrages driftsomkostninger i sædvanlig forstand for selvstændige erhvervsdrivende. Der er tale om de udgifter, der medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fx lønudgifter, varekøb og skattemæssige afskrivninger.

Fradragsretten efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, omfatter i det hele taget alle driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter SL § 6 a.

Der gælder dog følgende undtagelser

Renteudgifter mv. Dette gælder uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ikke. Under virksomhedsordningen fragår de renteudgifter mv., der omfattes af ordningen, ved opgørelsen af virksomhedens driftsresultat. Øvrige renteudgifter kan alene fradrages i kapitalindkomsten. Desuden undtages kurstabsfradrag efter LL § 6.

Fradragsberettigede kurstab efter kursgevinstloven.

Visse løbende provisioner og præmier, jf. LL § 8, stk. 3.

Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, jf. LL § 13.

Havfradrag for erhvervsfiskere, jf. LL § 9 G.

Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine arbejdsgivermedlemmer, kan disse medlemmer fratrække denne del af bidragene i den personlige indkomst i medfør af PSL § 3, stk. 2, nr. 1, jf. Skat 1987.2.147 (TfS 1987, 42). Selvstændige erhvervsdrivende, der er medlemmer af registreringspligtige foreninger omfattet af FBL, kan foretage fradrag i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, i det omfang kontingentet medgår til dækning af foreningens udgifter af erhvervsmæssig karakter. Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, jf. Ligningsvejledningens afsnit E.B.3.15

Løbende ydelse før 1. juli 1999

Fradrag for udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidig bebyrdende aftale indgået før den 1. juli 1999, efter LL § 12, stk. 7, skal som hovedregel fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men kan i visse tilfælde fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Forudsætningen for, at der er fradragsret for den løbende ydelse i den personlige indkomst, er for det første, at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende. Det er dernæst afgørende, at den afholdte ydelse har karakter af en driftsomkostning. Der kan fx være tale om fradragsret ved opgørelsen af den personlige indkomst i de tilfælde, hvor den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (eventuelt i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvis fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække. Se nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.2.4 .

Løbende ydelse den 1. juli 1999 eller senere

For løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale indgået den 1. juli 1999 eller senere, finder LL § 12 B anvendelse. Denne bestemmelse er gennemgået i LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.2.4. hvortil der henvises. Løbende ydelser eller vederlag ved overdragelse af forpligtelsen til at betale løbende ydelser kan efter LL § 12 B, stk. 5, 7 og 9, fradrages i yderens skattepligtige indkomst, i det omfang ydelsen eller vederlaget ikke fragår i saldoen for den kapitaliserede værdi af ydelserne, jf. LL § 12 B, stk. 3. Fradragsberettigede ydelser og vederlag efter LL § 12 B, stk. 5 og 7, fradrages ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 17.

Spørgsmålet om hvorvidt fradragsberettigede vederlag efter LL § 12 B, stk. 9, 2. pkt. (vederlag for overdragelsen af forpligtelsen til at betale den løbende ydelse) skal fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst eller blot ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal afgøres efter samme principper, som for løbende ydelser, der udredes efter en aftale indgået før den 1. juli 1999.

PSL § 3, stk. 2, nr. 2, henviser til visse bestemmelser i ligningsloven og kildeskatteloven, efter hvilke der kan tages fradrag i den personlige indkomst.

Udgifter ifølge LL § 8

Udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lign., kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. LL § 8, stk. 1. Repræsentationsudgifter kan som hovedregel dog kun fradrages med 25 pct. af beløbet, jf. LL § 8, stk. 4. Se nærmere herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.7.

LL §§ 8 B, 8 F, 8 G, 8 I, 8 J og 8 Q

Erhvervsmæssige forsøgs- og forskningsudgifter, der er fradragsberettigede efter de særlige regler i LL § 8 B, 8 F, 8 G eller LL § 8 Q, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.11.

Udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed, jf. LL § 8 I, kan ligeledes fradrages i den personlige indkomst. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.2.1.4.1 . Til Tilsvarende gælder for udgifter til advokat og revisor samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed, jf. LL § 8 J. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.1.2.4.2.

LL §§ 8 K, og 8 N

Udgifter, som afholdes til nyplantning af fredsskov m.v. efter reglerne i LL § 8 K, kan fradrages i den personlige indkomst. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.E.4.7 .Det samme gælder for udgifter i forbindelse med udarbejdelse af forretningsplan, for hvilke der ydes tilskud efter § 2, stk. 2, i lov om tilskud til iværksættere, og for udgifter i forbindelse med gratis rådgivning før virksomhedsstart, i det omfang der ydes tilskud efter § 2 i lov om erhvervsfremme, jf. LL § 8 N. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.2.1.4.3.

LL §§ 14, stk. 1 og 14 F

I det omfang ejendomsskatter mv. er fradragsberettigede i henhold til LL § 14 foretages fradraget ved opgørelsen af den personlige indkomst. Bidrag til sociale fonde, jf. LL § 14 F, fradrages i den personlige indkomst.

KSL § 25 A, stk. 3-5

Beløb, der overføres til den medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A, stk. 3-5, til beskatning hos denne, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle.

Bidrag og præmier til pensionsordninger mv.

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 3, fradrages præmier og bidrag til pensionsordninger mv. i det i PBL §§ 18 og 52 nævnte omfang. Se herom LVA afsnit A.C.1.3.2

Indbetalinger til kapitalpensionsordninger samt bidrag til supplerende engangsydelser kan dog kun fradrages i det omfang, bidraget kan rummes i den personlige indkomst efter fradrag af bidrag til andre pensionsordninger, men uden fradrag for kapitalpensionsbidraget samt bidraget til supplerende engangsydelser. Fradragsretten gælder, hvad enten den skattepligtige er selvstændig erhvervsdrivende eller ikke. Der er endvidere fradragsret for bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde efter PBL § 52. Erhvervsdrivendes egne indbetalinger til pensionsordninger fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden, selv om de anvender virksomhedsordningen. Beløbet fragår således ikke i virksomhedsindkomsten.

Bidrag til ansattes pension fragår i virksomhedsindkomsten, hvis virksomhedsordningen anvendes, og ellers i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1, om driftsudgifter.

Husdyrbesætninger

Ifølge PSL § 3, stk. 2, nr. 5, kan forskelsbeløb og nedskrivning ifølge husdyrbesætningslovens §§ 2 og 8 fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Arbejdsmarkedsbidrag

Arbejdsmarkedsbidrag, den særlige pensionsopsparing og obligatoriske udenlandske sociale bidrag kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, i samme omfang som nævnt i LL § 8 M. Se herom LVA afsnit A.C.2.3 og LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.8

Henlæggelser til konjunkturudligning, jf. VSL § 22 b

Henlæggelser til konjunkturudligning efter § 22 b i VSL fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 8. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.G.3.2

LL § 9 B

Befordringsudgifter, som er fradragsberettigede efter LL § 9 B, fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 9. Se herom LVA afsnit A.F.3.2.

Tilbagebetalt kontanthjælp

Tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp fradrages i samme omfang som nævnt i LL § 8 O, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 10. Fradraget sker i den personlige indkomst i tilbagebetalingsåret.

Afskrivninger

Skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven og statsskatteloven samt tab og fradrag efter afskrivningsloven kan for selvstændige erhvervsdrivende fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 11. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.C.

A.A.3.1.2.1 Blandet benyttede driftsmidler

Driftsmidler, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan som hovedregel ikke indgå i virksomhedsordningen. Det betyder, at den erhvervsdrivende skal fradrage de udgifter, som svarer til den erhvervsmæssige andel af driftsmidlets benyttelse, ved opgørelsen af sin personlige indkomst. Genvundne afskrivninger på driftsmidlet skal på samme måde medregnes til den personlige indkomst. Se nærmere herom i LV Erhvervsdrivende E.G.2.1.6.2 og E.G. 2.1.6.4 .

Den erhvervsdrivende kan dog vælge at lade biler indgå i virksomhedsordningen, og i disse tilfælde skal afskrivninger på (hele) driftsmidlet indgå i virksomhedsordningen. Se LV Erhvervsdrivende E.G.2.1.6.3. Tab ved salg af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan af selvstændige erhvervsdrivende fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Hvis aktivet er medtaget i virksomhedsordningen, skal tabet fradrages ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

A.A.3.1.2.2 Lønmodtagere

I det omfang skattepligtige, der ikke er selvstændige erhvervsdrivende,honorarmodtagere eller driver hobbyvirksomhed afholder fradragsberettigede udgifter, herunder afskrivninger, skal fradrag foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (men ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst). For lønmodtagere kan fradrag dog kun ske i det omfang, den pågældendes samlede fradragsberettigede udgifter overstiger 5.100 kr. (2006) jf. LL § 9, stk. 1.

Eventuelle genvundne afskrivninger skal medregnes til den personlige indkomst.

Tab ved en lønmodtagers salg af et blandet driftsmiddel kan kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

A.A.3.2 Kapitalindkomst PSL § 4

Kapitalindkomsten omfatter de i PSL § 4 opregnede indtægter og udgifter. Bestemmelsen er for så vidt udtømmende. Det kan dog i anden lov være bestemt, at indtægter og udgifter, der ikke er nævnt i bestemmelsen, skal behandles som kapitalindkomst, jf. fx PBL § 53.

De omhandlede indtægter og udgifter skal normalt medregnes i kapitalindkomsten, selv om der er tale om en erhvervsmæssig indtægt eller udgift. Erhvervsmæssige renteudgifter mv. skal indgå i kapitalindkomsten, dog ikke i de tilfælde, hvor den skattepligtige anvender virksomhedsordningen. Erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen, kan ifølge VSL § 23 a vælge at medregne indtil 42.000 kr. (2006) af hævet kapitalafkast i den personlige indkomst i stedet for at lade beløbet beskatte som kapitalindkomst. Tilsvarende kan erhvervsdrivende, der benytter kapitalafkastordningen, vælge at henføre indtil 42.000 kr. (2006) af det beregnede kapitalafkast til den personlige indkomst. Se endvidere LV Erhvervsdrivende E.G.4.2 .

Gevinst og tab på fordringer, som den skattepligtige har erhvervet som vederlag i næring, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Indtægt ved rentenydelse er kapitalindkomst. Det modsatte gælder for renter, som advokater indvinder af klientkonti, disse er personlig indkomst (TfS 1988, 91).

Løbende udlodning af overskud - bortset fra en normal forrentning af indskudt medlemskapital - i selskaber og foreninger, som nævnt i ABL § 2 b, medregnes dog til den personlige indkomst. Vedr. beskatning af udbytte samt fortjeneste og tab på aktier henvises til LV Selskaber og aktionærer afsnit S.G.

Fradragsberettigede omkostninger, der medgår til at erhverve, sikre eller vedligeholde kapitalindkomst, fragår direkte ved opgørelsen af denne.

A.A.3.2.1 En- og tofamilieshuse mv. § 4, stk. 1, nr. 6

Fra indkomståret 2000 er begrebet egen lejeværdi afskaffet og erstattet af en ejendomsværdiskat, se nærmere LV afsnit A.G.

For så vidt angår de før 1. januar 2000 gældende regler om egen lejeværdi henvises til Ligningsvejledningen 1999, A.A.3.2.1.

A.A.3.2.2 Anpartsvirksomhed

Indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som hovedregel personlig indkomst. Dette gælder dog ikke for anpartsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk 1, nr. 10 og 12 . Se om anpartsreglerne, LV Erhvervsdrivende afsnit E.F.1.

A.A.3.2.3 Selvstændig erhvervsvirksomhed - Afgrænsning af begrebet

Teksten er udgået med version 2004-1

A.A.3.2.4 Næring - vekselerere m.fl.

Teksten er udgået med version 2004-1.

A.A.4 Beskatning af ægtefæller

Som udgangspunkt skal en ægtefælle opgøre sin egen skattepligtige indkomst, personlige indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst efter samme regler som enlige skattepligtige, jf. KSL § 4, medmindre andet følger af lovgivningen. I PSL er der indbygget en række sambeskatningselementer vedrørende overførsel mellem ægtefæller af uudnyttede bundfradrag, personfradrag og underskud. Tilsvarende opgøres ægtefællernes kapitalindkomst og aktieindkomst hver for sig, men skatteberegningen opgøres under et. Endvidere fremgår det af KSL, at såfremt ægtefællerne i fællesskab driver en personligt ejet erhvervsvirksomhed, er det den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver virksomheden, som skal beskattes af det overskud og de aktiver, der knytter sig til virksomheden. Dog åbner KSL mulighed for, at ægtefællerne fordeler beskatningen af overskuddet mellem sig, enten ved at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller om friere fordeling eller ved at indgå lønaftale. Såfremt to personer af samme køn har fået registreret deres partnerskab i henhold til lov om registreret partnerskab , vil de i skattemæssig henseende være at betragte som ægtefæller. Ugifte par kan ikke anvende de særlige regler om ægtefællebeskatning jf. Højesterets dom af 13. maj 1986, offentliggjort i Skat 1986.10.597 (TfS 1986, 512 HRD).

A.A.4.1 Ægtefællers fordeling af aktiver og passiver

Ved ægtefællers indkomstopgørelse er det fordelingen af aktiver og passiver og de dertil knyttede indtægter og udgifter, som har størst interesse.

Det følger af KSL § 24 A, at det er den af ægtefællerne som ifølge ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller - for så vidt angår kapitaludgifter - hæfter for betalingen, som skal medtage de respektive indtægter og udgifter ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst og kapitalindkomst.

For så vidt angår en eventuel lempelse efter KSL § 24 B af en eller begge ægtefællers udenlandske kapitalindtægter eller indkomst i form af udbytte, se D.C.3.

Ægteskabslovgivningens regler

En ægtefælle har ifølge ægteskabslovgivningen rådighed over sin bodel og eventuelle særeje, som er det, den pågældende

ejede ved ægteskabets indgåelse

har modtaget under ægteskabet som arv, gave eller til sit personlige underhold, eller

under ægteskabet har indtjent eller anskaffet for sin indtjening,

samt det, der træder i stedet herfor.

En ægtefælle hæfter med sin bodel og sit eventuelle særeje - uanset særejets art - for de forpligtelser, der påhviler den pågældende, hvad enten disse er opstået før eller under ægteskabet.

Hvilken af ægtefællerne, der hæfter for en given fordring, afhænger således af, hvilken af ægtefællerne, der har forpligtet sig overfor kreditor ved aftale eller har gjort sig skyldig i et erstatningspådragende forhold.

Bevis for ejerforholdet

Ægtefællernes selvangivne fordeling af aktiver og passiver tillægges ikke kun betydning i skattemæssig henseende, men også ved bedømmelsen af ejerforholdet i civilretlig henseende, som f.eks. i relation til kreditorer og i relation til en eventuelt bodeling.

Skattemyndighedernes kontrol med ændring af ægtefællernes fordeling

Det betyder imidlertid ikke, at skattemyndighederne ikke kan undersøge ægtefællernes fordeling nærmere, såfremt ægtefællerne fra år til år foretager en væsentligt ændret fordeling af aktiver og passiver og de dertil knyttede indtægter og udgifter. I disse tilfælde vil det ofte være nødvendigt for skattemyndighederne at sikre, at kapitalindtægter ikke er gledet ud, og at kapitaludgifter ikke er medregnet hos begge ægtefæller.

Men også i tilfælde, hvor ægtefællerne et år foretager en væsentligt anden fordeling af kapitalindkomsterne, og denne fordeling ikke er uden skattemæssig betydning, vil skattemyndighederne være berettigede til at ændre den selvangivne fordeling, således at den bliver i overensstemmelse med KSL § 24 A, jf. TfS 1992, 138 LSR.

Vurderingen af, om et aktiv skal henføres til den ene eller den anden ægtefælles bodel eller eventuelle særeje, beror på en konkret bedømmelse af forholdet, hvor følgende momenter kan indgå

Hvem fremstår som den formelle ejer af aktivet?

For så vidt angår fast ejendom, bil og båd er spørgsmålet, hvem der er registreret som ejer.

For så vidt angår andre aktiver kan det formelle ejerskab f.eks. fremgå af købekontrakten.

Hvem har finansieret aktivets erhvervelse?

Såfremt der ikke foreligger bevis for det formelle ejerforhold, eller det formelle ejerforhold har formodningen mod sig, fordi den pågældende ægtefælle ikke har haft de fornødne midler til sin rådighed, må skattemyndighederne undersøge, hvordan erhvervelsen er finansieret, se f.eks. TfS 1997, 415 ØLD. Det kunne f.eks. være, at aktivet er erhvervet ved arv eller som gave, der er gyldigt overdraget.

Se Østre Landsrets dom af 21. januar 1993 offentliggjort i TfS 1993, 51 ØLD, hvor den fulde fradragsret for prioritetsrenter vedrørende en i lige sameje erhvervet ejendom blev tillagt manden i forbindelse med en samlivsophævelse i 1988. Landsretten lagde til grund, at der gennem en årrække havde foreligget en aftale om fordeling af rentefradragsretten til fordel for manden, samt at den senere bodelingsoverenskomst naturligt måtte forstås således, at denne aftale også var gældende for 1988.

I SKM2002.444.ØLR kunne en skatteyder efter skilsmisse kun fratrække halvdelen af renteudgifterne på lånet i den fælles ejendom, som kun han beboede, da retten ikke fandt det godtgjort, at der var indgået aftale om en anden fordeling af hæftelsen. I SKM2003.451.LSR hæftede skatteyderen soidarisk med sin nu fraseparerede hustru for gæld i fast ejendom. Skatteyderen havde hidtil betalt alle ydelse på gælden, hvilket han fortsatte med i det år, hvor samlivet blev ophævet. Skatteyderens regreskrav mod ægtefællen blev anset for uerholdeligt, således at han var berettiget til fradrag for de fulde renteudgifter

Bindende retshandler mellem ægtefæller

Ved undersøgelse af ægtefællernes fordeling af aktiver og passiver skal skattemyndighederne være opmærksomme på, at ægtefællerne ifølge ægteskabslovgivningens regler kan indgå bindende retshandler med hinanden.

Der er således intet til hinder for, at ægtefæller kan indgå en aftale om udlån, og at dette lån skal forrentes.

Hvorvidt SKAT kan tilsidesætte en sådan aftale, må bero på en konkret bedømmelse af aftalen og dens indhold.

Såfremt den ene ægtefælle overdrager et aktiv, der ikke benyttes erhvervsmæssigt, til den anden ægtefælle, følger det af KSL § 26 B, at den ægtefælle, som overdrager aktivet, ikke skal medregne en eventuel fortjeneste eller tab ved overdragelsen. Dette gælder både overdragelse fra særeje til fælleseje og omvendt.

Aktivet anses til gengæld for erhvervet af den anden ægtefælle på samme tidspunkt, for samme beløb og til samme formål som ved den oprindelige anskaffelse.

Dette gælder også, selvom et aktiv, f.eks. en fast ejendom, erhverves ved en tvangsauktion.

Om overdragelse mellem ægtefæller omfattet af KSL §§ 26 A, stk. 2 og 26 B se LVE afsnit E.I.7.1.

Ligedeling

Såfremt det ikke kan afgøres, hvem af ægtefællerne et indkomstskattepligtigt beløb vedrører, skal hver af ægtefællerne medregne halvdelen, jf. KSL § 24 A.

Denne regel finder også anvendelse i de tilfælde, hvor det er ægtefællerne, der er i tvivl om, hvem der ejer det pågældende aktiv, eller hvem den aktuelle gældspost påhviler, jf. TfS 1987, 87 LSR.

A.A.4.2 Den ægteskabelige samlivsstatus

Hvorvidt ægtefællerne i relation til skatteberegningen er omfattet af de særlige regler, som ifølge PSL og KSL gælder for ægtefæller, beror på en fortolkning af den enkelte bestemmelse, jf. TfS 1996, 592 VLK om den subsidiære hæftelse for skattekrav mellem ægtefæller, der blev skilt og derefter påny giftede sig.

Om ægtefællerne kan anses for at være samlevende i skattemæssig henseende, afgøres ved en fortolkning af KSL § 4, stk. 3-6. Disse bestemmelser afgrænser spørgsmålet i negativ forstand, idet de beskriver, hvornår samlivet i skattemæssig henseende anses for at være ophævet.

Ved faktisk samlivsophævelse uden separation eller skilsmisse anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet med udgangen af det indkomstår, i hvilket ophævelsen af samlivet har fundet sted, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 4. Eventuelle særlige regler for samlevende ægtefæller vil således også gælde i dette indkomstår.

Ved separation eller skilsmisse mellem samlevende ægtefæller anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for separationen eller skilsmissen, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 3. Dette indebærer, at ægtefællerne ikke har været samlevende i skattemæssig forstand i hele indkomståret, hvorfor ægtefællerne bliver beskattet som ugifte i dette indkomstår med tilbagevirkende kraft fra indkomstårets begyndelse.

Genoptager ægtefæller samlivet efter separation eller samlivsophævelse, anses samlivet også i skattemæssig henseende for genoptaget på dette tidspunkt, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 5.

Bortfalder fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 for en af ægtefællerne eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 6.

Det er således en betingelse for, at ægtefællerne kan anses for samlevende i skattemæssig forstand, at begge er fuldt skattepligtige her til landet efter kildeskattelovens § 1.

Iøvrigt anses samlivet kun at være ophævet i skattemæssig forstand, hvis ægtefællerne lever varigt adskilt uden fælles husførelse. En midlertidig adskillelse anses således ikke som samlivsophævelse i skattemæssig forstand.

SKM2005.71.ØLR omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for udlæg efter ægtefællehæftelsen i KSL § 72 var opfyldt.Afgørende var i den forbindelse om ægtefællerne havde ophævet samlivet under separationen. Landsretten fandt, at samlivet fortsat bestod, idet ægtfælle 1 fortsat disponerede over ægtefælle II's ejendom og personbil, at ægtefælle I forsatte brugen af ejendommen, som ægtefælle II beboede, og det forhold, at ægtefælle I forsat stod registreret som havende fastnettelefonnummer på ejendommens adress både i privat og erhvervsmæssig sammenhæng.

I SKM2005.96.LSR flyttede skatteyderen ind hos samleveren den 1/1 1999. Han blev anholdt i februar 1999 og isolationsfængslet i 4 måneder. Den 29/6 1999 giftede han sig med samleveren. I juni 1999 blev skatteyderen idømt 4 års fængselsstraf. Landsskatteretten udtalte

"Bestemmelsen fortolkes efter praksis således, at sambeskatning forudsætter, at der er etableret samliv efter ægteskabets indgåelse. Dette følger bl.a. af Landsskatterettens kendelse af 23. september 1996, der offentliggjort i TfS 1996, nr. 819. Klageren og ægtefællen skal således i indkomstårene 2000 og 2001 beskattes af hver deres indkomst, medmindre det kan anses for godtgjort, at ægtefællerne efter ægteskabets indgåelse den 29. juni 1999 og inden udgangen af 2000 henholdsvis 2001 har etableret samliv i skattemæssig henseende. Samliv i skattemæssig henseende forudsætter i henhold til juridisk litteratur og praksis, at ægtefællerne efter ægteskabets indgåelse har etableret fælles husførelse, jf. bl.a. den ovenfor nævnte kendelse fra Landsskatteretten. Det følger imidlertid tillige af praksis, at det ikke er enhver form for manglende samliv, der medfører, at et allerede etableret samliv mellem ægtefæller anses for ophørt i relation til kildeskattelovens § 4, stk. 4. Det ægteskabelige samliv anses således ikke for ophørt i skattemæssig henseende som følge af, at den ene ægtefælle afsoner en langvarig fængselsstraf, jf. den af repræsentanten påberåbte praksisændring, der er offentliggjort i TfS 1985, nr. 604. Da det forhold, at den ene ægtefælle afsoner en langvarig fængselsstraf, ikke er til hinder for, at et allerede etableret ægteskabeligt samliv kan anses som bestående, må retten nære betænkelighed ved antage, at fængsling i sig selv er til hinder for, at ægteskabeligt samliv mellem ægtefæller kan etableres under afsoningen. Ægtefællerne har boet sammen, før manden bliver indsat og ægteskabet indgås. Efter ægteskabets indgåelse er han fortsat fængslet, men har - bortset fra en kortvarig periode - bopæl på samme adresse som hustruen. Han opholder sig på den fælles bopæl, når han har udgang fra fængslet, og han fungerer som ægtefælle og familiefar, når fængselsopholdet ikke forhindrer dette. På denne baggrund anses det for godtgjort, at klageren og ægtefællen i 2000 og 2001 har været samlevende ægtefæller i relation til reglerne i kildeskattelovens § 4".

Bedømmelse af samlivets status i skattemæssig henseende fremgår af nedenstående skema

Samlivet anses skattemæssigt for ophævet

Samlivet anses skattemæssigt for genoptaget

Ved separation eller skilsmisse.

På tidspunktet for separationen eller skilsmissen, jf. KSL § 4, stk. 3.

Hvis samlivet ophæves uden separation eller skilsmisse.

Ved udgangen af det indkomstår, i hvilket ophævelsen af samlivet har fundet sted, jf. KSL § 4, stk. 4.

Genoptagelse af samlivet efter separation eller samlivsophævelse.

På tidspunktet for samlivets genoptagelse, jf. KSL § 4, stk. 5.

Hvis den ene ægtefælles skattepligt bortfalder som følge af fraflytning til udlandet.

På tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. KSL § 4, stk. 6.

Hvis begge ægtefællers skattepligt bortfalder som følge af samtidig fraflytning til udlandet.

På tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. KSL § 4, stk. 6.

A.A.4.2.1 Bodeling ved separation eller skilsmisse

Ved separation eller skilsmisse skal fællesboet deles. Såfremt ægtefællerne har skilsmissesæreje eller fuldstændigt særeje, skal det holdes uden for bodelingen.

Skilsmissesæreje har alene virkning for fordelingen af formuen, såfremt ægteskabet opløses ved separation eller skilsmisse, medens ægtefællernes formue ved den enes død behandles som om, ægtefællerne havde haft fælleseje. Ved fuldstændigt særeje har særejet virkning, hvad enten ægteskabet opløses ved separation, skilsmisse eller ved den ene ægtefælles død.

I den forbindelse opstår spørgsmålet, hvordan ægtefællerne skal beskattes i separations- eller skilsmisseåret. Samlivet anses for ophørt i skattemæssig henseende på tidspunktet for separationen eller skilsmissen.

Fra separations- eller skilsmissetidspunktet og indtil bodelingsoverenskomsten foreligger skal ægtefællerne beskattes af kapitalindtægter og kapitaludgifter, som kan henføres til deres respektive bodele og eventuelle særeje, jf. TfS 1987, 369 LSR. Her statuerede Landsskatteretten, at ægtefællerne i separationsåret skulle beskattes af en formue svarende til deres respektive bodele og ikke - som ønsket af den ene part - af hver halvdelen af formuen. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at den endelige bodeling først fandt sted det efterfølgende år og at ægtefællerne ikke havde selvangivet i overensstemmelse med bodelingsoverenskomstens indhold.

Derfor skal en ægtefælle, der ved bodelingen f.eks. har fået tillagt et rentebærende aktiv, som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, først beskattes af afkastet fra tidspunktet for bodelingsoverenskomsten, uanset renternes forfaldstidspunkt, jf. TfS 1986, 430 LSR.

Tidspunktet for bodelingsoverenskomsten er også afgørende m.h.t. fradrag for eventuelle kapitaludgifter, se TfS 1992, 195 ØLD, vedrørende fradrag for prioritetsrenter. Her statuerede Østre Landsret, at rentefradragsretten vedrørende en fast ejendom i separationsåret tilkom den ægtefælle, som ejendommen tilhørte, uanset at den anden ægtefælle var blevet forskudsregistreret med rentefradraget i lighed med tidligere år. Sidstnævnte ægtefælle fik først fradragsret i det efterfølgende år, hvor han overtog ejendommen i forbindelse med bodelingen. Se også TfS 1993, 347 LSR, hvor en af ægtefællerne indgået aftale om fordeling af fradragsretten til renteudgifter vedrørende en fast ejendom i separationsåret blev tilsidesat. Landsskatteretten fandt herved, at rentefradraget i separationsåret i overensstemmelse med KSL § 24 A skulle henføres til den ægtefælle, der var ejer af ejendommen. Se endvidere TfS 1995, 640 LSR, hvor fradragsretten til renteudgifter blev tillagt skødehaveren fuldt ud, selvom en af kreditorerne (en kreditforening) ikke havde accepteret ham som enedebitor.

Når en ægtefælle ved bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse får tillagt aktiver, som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, succederer førstnævnte ægtefælle i sidstnævntes skattemæssige stilling vedrørende de pågældende aktiver.

A.A.4.2.2 Anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstår

Ved separation eller skilsmisse er spørgsmålet ofte, om den ene af ægtefællerne med henvisning til KSL § 24 A kan få ægtefællernes ansættelser for tidligere indkomstår genoptaget med henblik på en ændret fordeling af f.eks. prioritetsrenterne vedrørende den faste ejendom.

Da ægtefællerne under ægteskabets beståen er blevet beskattet beløbsmæssigt korrekt, bliver en anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstårs ansættelser i forbindelse med separation eller skilsmisse efter administrativ praksis ikke imødekommet, jf. Skat 1988.9.531.

Derfor bør der tages højde for disse forhold ved bodelingen.

A.A.4.2.3 Faktisk samlivsophævelse

Når ægtefæller lever faktisk adskilt, opstår spørgsmålet, om der foreligger faktisk samlivsophævelse i skattemæssig forstand.

Hvorvidt samlivet ved faktisk adskillelse anses for ophævet, beror på en konkret vurdering, men som udgangspunkt skal samlivet være ophævet som følge af en uoverensstemmelse mellem ægtefællerne.

Samlivet anses derfor som udgangspunkt ikke for ophævet, hvis ægtefællerne lever faktisk adskilt som følge af deres erhverv, fordi adskillelsen ofte vil være af midlertidig karakter jf. bl.a. TfS 1990.560 LR (fraflytning skyldtes forretningsmæssige hensyn) og TfS 1991.248 VLD (samme begrundelse). Det samme gør sig gældende, hvis den ene ægtefælle afsoner en længerevarende fængselsstraf jf. TfS 1985.604.

Ophold på plejehjem

Opholder den ene ægtefælle sig på plejehjem, anses samlivet for ophævet i skattemæssig henseende, uanset om plejehjemmet er beliggende i umiddelbar nærhed af ægtefællernes tidligere fælles bopæl, jf. TfS 1994.413 LSR.

Såfremt beslutning om den ene ægtefælles anbringelse på plejehjem træffes under hospitalsindlæggelse, anses samlivet for ophørt på dette tidspunkt.

Opholder begge ægtefæller sig på samme plejehjem, anses de for samlevende i skattemæssig henseende, også selv om de bor på hver sit værelse.

A.A.4.2.4 Genoptagelse af samlivet

Såfremt ægtefællerne genoptager samlivet efter separation eller samlivsophævelse, anses samlivet for genoptaget på dette tidspunkt.

A.A.4.3 Forskudt indkomstår

Lønmodtageres indkomstår er normalt kalenderåret, hvorimod selvstændigt erhvervsdrivende efter anmodning kan få tilladelse til at anvende forskudt indkomstår.

Efter kildeskattelovens § 99 skal samlevende ægtefæller anvende fælles indkomstår for kalenderår, der begynder efter ægteskabets indgåelse.

Hvis ægtefællernes indkomstår ved ægteskabets indgåelse ikke er sammenfaldende, skal en af dem ændre sit indkomstår, så der bliver sammenfald med den anden ægtefælles indkomstår.

Ægtefællerne skal senest ved indgivelse af selvangivelsen vedrørende det kalenderår, hvori ægteskabet indgås, oplyse hvilket fælles indkomstår de fremover agter at anvende. Hvis ægtefællerne ikke har givet meddelelse herom, fastsætter Told- og skatteforvaltningen, hvilket af de af ægtefællerne hidtil benyttede indkomstår, der skal benyttes fremover.

En ægtefælle, der i forbindelse med ægteskabets indgåelse ændrer sit indkomstår, således at det fremtidig afsluttes senere på året end hidtil, skal for det kalenderår, hvori ægteskabet er indgået, opgøre sin indkomst for dette år på grundlag af en forlænget periode. Hvor den pågældende ægtefælle går fra bagudforskudt indkomstår til kalenderårsregnskab, opgøres indkomsten på grundlag af perioden fra det forskudte indkomstårs begyndelse til udgangen af kalenderåret. Indkomsterne omregnes til helårsindkomst, og der svares skat af disse for et år.

Hvis indkomståret ikke lægges så meget frem, at det følger kalenderåret, men dog lægges frem til afslutning på et senere tidspunkt, er fremgangsmåden den samme.

Vælger ægtefællerne at anvende et indkomstår, der medfører, at den ene ægtfælle skal lægge sit indkomstår tilbage i forhold til det hidtil anvendte, skal dette indkomstår anvendes første gang ved beskatningen for det kalenderår, der følger efter det, hvori ægteskabet blev indgået. Indkomstopgørelsen foretages efter de sædvanlige principper for tilbagelægning af indkomståret, således at engangsindtægter og -udgifter, der vedrører den periode, som indgår i to på hinanden følgende indkomstår, kun medtages i det ene indkomstår. Der beregnes et helt års skat af de ansatte indkomster.

Har ægtefællerne forskudt indkomstår f.eks. 1. juli - 30. juni, er det udløbet af denne periode, der er afgørende i relation til ovennævnte særlige skatteberegningsbestemmelser, jf.TfS 1995, 729 LSR.

A.A.4.3.1 Ophævelse af samlivet

Såfremt samlivet ophæves i løbet af det forskudte indkomstår, skal begge ægtefæller aflevere selvangivelse på grundlag af indkomsten i den forskudte periode i ophævelsesåret.

Herefter kan den af ægtefællerne, som er lønmodtager, ansøge told- og skatteforvaltningen om tilladelse til omlægning af sit forskudte indkomstår, jf. KSL § 22, stk. 2.

Eksempel

Hidtil har ægtefællerne anvendt perioden 1. juli til 30. juni.

Samlivet ophæves 1. september 2002. Selvangivelsen for indkomståret 2003 skal for begge ægtefæller omfatte indkomsten for perioden 1. juli 2002 til 30. juni 2003.

Omlægningstilladelsen kan for lønmodtagerægtefællen eksempelvis udformes således

Indtægten for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2004. Endvidere skal eventuelle éngangsindtægter eller -udgifter i perioden 1. juli 2003 til 31. december 2003, som ikke hører til den normale løbende indkomst, medregnes i indkomsten for 2004 som en ekstraordinær indkomst

eller

Indtægten for perioden 1. juli 2003 til 31. december 2004 omregnet til 12 måneder, dog skal éngangsindtægter eller -udgifter, som ikke hører til den normale løbende indkomst, ikke omregnes.

Ved en tilladelse til omlægning af indkomstår skal den pågældende ansøger så vidt muligt hverken stilles bedre eller ringere, end hvis omlægning ikke havde fundet sted.

En ansøgers indkomstforhold kan være så uoverskuelige, at tilladelse til omlægning af indkomstår bør udskydes et år.

A.A.4.4 Ægtefællers skatteberegning

Som udgangspunkt beregnes ægtefællers skat efter tilsvarende regler, som gælder for enlige skattepligtige. Det betyder, at hver ægtefælle skal beskattes på grundlag af sin egen indkomst uafhængigt af den anden ægtefælles indkomst.

Afhængig af ægtefællernes samlivsstatus i skattemæssig henseende er der visse sambeskatningselementer ved skatteberegningen , jf. nedenstående skema.

Regler vedrørende ægtefællers skatteberegning

Beløb- og procentsatser gældende for indkomståret 2006

Samlevende på det tidspunkt, hvor der disponeres i henhold til bestemmelser

Samlevende ved indkomstårets udløb

Samlevende i hele indkomståret, og dette udgør en periode af et helt år

Beregning af mellemskatten jf. PSL § 5, nr. 2. Skatten udgør 6 pct. af personlig indkomst - med tillæg af positiv kapitalindkomst - over en bundgrænse på 265.500 kr. Uudnyttet del af bundfradrag kan overføres til ægtefællen, jf. PSL § 6 a.

x

Beregning af topskatten jf. PSL § 5, nr. 3. Skatten udgør 15 pct. af personlig indkomst over en bundgrænse på 318.700 kr. Beregningen af topskatten for ægtefæller fremgår af PSL § 7, stk. 4-9.

x

Beregning af skat af aktieindkomst PSL § 5, nr. 4. Skatteberegningen følger af PSL § 8 a. Ved beregningen kan der ske overførsel af uudnyttet del af bundfradrag til ægtefællen jf. PSL § 8 a, stk. 4. Bundfradraget udgør 44.300 kr.

x

Beregning under èt af ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst tillagt topskattegrundlaget efter reglerne i PSL § 7, stk. 5-10. Skatten udgør 15 pct.

x

Overførsel af uudnyttet skattemæssig værdi af personfradrag jf. PSL §§ 9 og 10.

x

Overførsel til medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, på indtil 50 pct. af virksomhedens overskud dog maksimalt 196.800 kr.

x

Friere fordeling af virksomhedens resultat mellem ægtefællerne, jf. KSL § 25 A, stk. 8. Reglen kan kun anvendes, hvis ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser i hele indkomståret, og hæftelsesbetingelsen er opfyldt ved indkomstårets begyndelse.

x

Lønaftale mellem ægtefæller, jf. KSL § 25 A, stk. 7.

x

;

Overførsel af underskud jf. PSL § 13, stk. 2 og 4.

x

Overdragelse og afskrivninger på aktiver som benyttes erhvervsmæssigt, jf. KSL § 26 A.

x

Overdragelse af andre aktiver, jf. KSL § 26 B.

x

Som det fremgår af skemaet, kan ægtefæller overføre uudnyttet bundfradrag imellem sig ved beregning af aktieindkomst, jf. PSL § 8 a, stk. 4.

I SKM2004.377.HR kunne uudnyttede underskud og personfradrag ikke overføres til indkomståret 1997, idet samlivet mellem ægtefællerne ophørte i indkomståret 1995 som følge af skilsmisse.

Hvis den ene af ægtefællerne opnår frivillig akkord, tvangsakkord eller gældssanering, skal uudnyttede fradragsberettigede underskud hos denne ægtefælle fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes. Underskudsbegrænsningen sker, jf. PSL § 13 a, stk. 1, før fradrag efter PSL § 13, stk. 4, 1. pkt. i den anden ægtefælles personlige indkomst.

Såfremt den ægtefælle, der ejer en virksomhed, opnår frivillig akkord, tvangsakkord eller gældssanering og ikke selv kan foretage den fulde underskudsbegrænsning, skal det overskydende beløb overføres til den ægtefælle, som driver virksomheden. Det er dog kun den del af sidstnævnte ægtefælles underskud, som hidrører fra driften af erhvervsvirksomheden, der kan nedsættes med det overførte beløb, jf. PSL § 13 a, stk. 2.

For så vidt angår fradrag for underskud for samlevende ægtefæller henvises til LVA afsnit A.A.2.3.1.2-4.

For så vidt angår eksempler på ægtefællers skatteberegning henvises til LV beregning af personlige indkomstskatter mv.,afsnit B.7.2 .

A.A.4.5 Ægtefællers fordeling af overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed

Det følger af KSL § 25 A, stk. 1, at indkomst vedrørende driften af en erhvervsvirksomhed altid skal beskattes hos den ægtefælle, som i overvejende grad driver virksomheden uanset hvem af ægtefællerne, der ejer virksomheden.

Det er således uden betydning, om virksomheden eller de aktiver, som benyttes i driften, tilhører den anden ægtefælles bodel eller særeje. Se TfS 1998,676 LSR, hvor en ejendomshandler kunne fratrække et tab ved salg af en fast ejendom, der tilhørte ægtefællen. I SKM2001.14.HR tog skatteministeriet imidlertid bekræftende til genmæle ved Højesterets behandling, idet der ikke ansås at være hjemmel til den foretagne beskatning. Skatteyderen var næringsdrivende med handel med fast ejendom, og var blevet næringsbeskattet ved afståelse af en ejendom, selvom denne civilretligt tilhørte ægtefællen med den begrundelse, at ejendommen vedrørte skatteyderens næringsvirksomhed. Da ægtefællen isoleret set ville være skattefri efter parcelhusreglen, og da KSL § 25 A, stk. 1 efter forarbejderne til bestemmelsen kun er en indkomstfordelingsregel og derfor ikke afgiver selvstændig hjemmel for beskatning blev beskatningen frafaldet. Afgørelsen er kommenteret af Skatteministeriet i SKM.2001.111.DEP. SKM2003.39.LSR vedrørte en mand, som drev en landbrugsvirksomhed, som var ejet af hustruen. Overskuddet af landbrugsvirksomheden blev beskattet hos manden. I 1999 blev 20 hektar landbrugsjord frasolgt. Landsskatteretten anførte, at det følger af KSL § 25A, stk. 1, at indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, skal medregnes hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Retten fandt ikke grundlag for at antage, at avance ved salg af en del af en ejendom, er en indkomst, der er undtaget fra indkomstfordelingsreglen i KSL § 25A, stk. 1. Landsskatteretten afgjorde yderligere konkret, at det var manden, der havde drevet virksomheden. Herefter blev manden beskattet af ejendomsavancen.

Deltager ingen af ægtefællerne i driften af erhvervsvirksomheden, fordi der f.eks. er tale om kommanditistanparter eller bortforpagtet landbrugsejendom, skal indkomsten vedrørende denne virksomhed beskattes hos den ægtefælle, som ifølge ægteskabslovgivningens regler har rådighed over virksomheden. For så vidt angår kapitalindkomst følger det af KSL § 24 A, mens det for personlige indkomst, som ikke er omfattet af KSL § 25 A, følger af PSL § 3, jf, KSL § 21.

A.A.4.5.1 Rette indkomstmodtager i relation til KSL § 25 A, stk. 1

Deltager begge ægtefæller i væsentligt omfang i driften af erhvervsvirksomheden, er det den ægtefælle, der i overvejende grad driver erhvervsvirksomheden, som skal beskattes af indkomsten vedrørende denne virksomhed.

I praksis giver det normalt ikke anledning til særlige afgrænsningsproblemer at afgøre, hvem af ægtefællerne der i kraft af sin arbejdsindsats og eventuelt uddannelse varetager virksomhedens daglige drift, medmindre ægtefællerne har samme uddannelse såsom læge, tandlæge, advokat, revisor, arkitekt eller lign.

Samme uddannelse

Såfremt ægtefællerne driver hver deres selvstændige erhvervsvirksomhed fra fælles lokaler og med fælles ansatte, skal ægtefællerne sandsynliggøre, at de har hver deres kundekreds. Desuden skal fordelingen af indtægterne fremgå af regnskaberne.

Er disse betingelser opfyldt, kan ægtefællerne fordele de fælles udgifter - eventuelt forholdsmæssigt - mellem sig. Se TfS 2000, 81 VLK, hvor landsretten fandt, at et ægtepar, der drev frisørsalon i interessentskabsform, havde tilstrækkelig dokumentation for, at der havde været en sådan opdeling af f.eks. virksomhedens kundekreds, at ægtefællerne havde drevet hver deres virksomhed.

Bliver regnskaberne tilsidesat, er der ingen mulighed for en skønsmæssig fordeling af indtægterne og udgifterne mellem ægtefællerne. Enten vil den ene ægtefælle blive betragtet som rette indkomstmodtager i medfør af KSL § 25 A, stk. 1, hvorefter den anden ægtefælle kan få overført overskud som medarbejdende ægtefælle i medfør af KSL § 25 A, stk. 3, se Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1986, 352 VLD. Eller også vil ægtefællerne eventuelt kunne fordele virksomhedens resultat mellem sig efter bestemmelserne i KSL § 25 A, stk. 8, jf. nedenfor afsnit A.A.4.5.2.

Indkomstopgørelsen i medfør af KSL § 25 A, stk. 1

Den ægtefælle, som anses for at være rette indkomstmodtager i henhold til KSL § 25 A, stk. 1, skal medregne indkomsten vedrørende virksomheden ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst.

Det er derfor også denne ægtefælle, som kan foretage de skattemæssige afskrivninger. I det indkomstår, hvori en af ægtefællerne dør, foretages skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af ægtefællernes erhvervsvirksomhed, ligeledes hos den, som skal medregne indkomst fra virksomheden til sin skattepligtige indkomst, jf. KSL § 26 A, stk. 1.

Endvidere er det også denne ægtefælle, der efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan fradrage driftsomkostningerne i sin personlige indkomst.

Såfremt virksomhedsordningen benyttes, er det den ægtefælle, der efter ægteskabslovginvingen har rådighed over virksomheden, der skal beskattes af virksomhedens kapitalafkast, jf. KSL § 25 A, stk. 2.

Interessentskab

Hvis ægtefæller driver en erhvervsvirksomhed som et interessentskab, vil det som udgangspunkt skattemæssigt blive betragtet som om, den ene ægtefælle driver virksomheden. Den anden ægtefælle kan enten få overført en del af virksomhedens overskud som medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, eller indgå en lønaftale, jf. KSL § 25 A, stk. 7. Der er også mulighed for, at ægtefællerne kan fordele virksomhedens resultat mellem sig på baggrund af virksomhedens drift, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

Deltager den ene ægtefælle i et interessentskab, følger det af LSRM 1981.81, at den medarbejdende ægtefælle, uafhængig af om arbejdet udføres for den førstnævnte ægtefælle alene eller for interessentskabet, kan få overført overskud i medfør af KSL § 25 A, stk. 3.

Ægtefællen kan også indgå en lønaftale med enten ægtefællen eller interessentskabet, hvis arbejdet kun udføres for dette. I sidstnævnte tilfælde vil der være tale om en almindelig lønaftale, der falder udenfor anvendelsesområdet for KSL § 25 A, stk. 7.

A.A.4.5.2 Betingelser for at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle/ lønaftale/friere fordelingsregel

Selvom det ikke fremgår af ordlyden af KSL § 25 A, er det en betingelse for anvendelse af reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle, om friere fordeling mellem ægtefæller og om lønaftale, at der er tale om deltagelse i driften af selvstændig erhvervsvirksomhed. Hverken reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle, om friere fordeling mellem ægtefæller eller om lønaftale kan derfor finde anvendelse, når ægtefællen hjælper den anden ægtefælle i en lønnet stilling.

Hvorvidt der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, beror på en samlet bedømmelse af de konkrete forhold vedrørende udøvelsen af virksomheden, se E.A.4.

Endelig stilles der krav om, at den deltagende ægtefælles arbejdsindsats skal have en vis tilknytning til driften af erhvervsvirksomheden.Se herom nedenfor afsnit A.A.4.5.2.4.1 Ved anvendelsen af den friere fordelingsregel kræves det tillige, at begge ægtefæller deltager i ligeligt omfang i driften, og at de hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Se herom nedenfor afsnit A.A.4.5.2.4.2 .

A.A.4.5.2.1 Forskelle mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle, friere fordelingsregel og lønaftale

Der er en række forskelle mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel og lønaftale.

Den afgørende forskel mellem de 3 regelsæt, som har konsekvenser for ægtefællernes indkomstopgørelse, er, at bestemmelserne om overførsel til medarbejdende ægtefælle og den friere fordelingsregel kan betragtes som regler om skatteberegning.

Bestemmelsen om lønaftale kan derimod betragtes som en statusregel, hvorefter den ægtefælle, som deltager i driften af virksomheden, betragtes som lønmodtager, og den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, anses for arbejdsgiver.

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle og ved overførsel efter den friere fordelingsregel betragtes den overførte overskudsandel/resultatandel som indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den medarbejdende ægtefælle får overført en andel af virksomhedens skattepligtige overskud før kapitalindtægter og -udgifter. Det betyder, at fradrag for virksomhedens driftsudgifter er foretaget af den anden ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 4, før beregningen af overskuddet til den medarbejdende ægtefælle finder sted.

Ved overførsel efter den friere fordelingsregel skal der ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst ske en fordeling af virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne. Ved lønaftale betragtes den deltagende ægtefælles andel som A-indkomst. I relation til arbejdsgiverægtefællen er der ved lønaftale tale om en almindelig lønudgift, som fradrages i virksomhedens indkomst, før der foretages skattemæssige afskrivninger.

Endvidere giver reglen om lønaftale ægtefællerne mulighed for at aflønne den deltagende ægtefælle i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og præsterede arbejdsindsats, sådan som det er tilfældet for ugifte par og ægtefæller, der driver virksomhed i selskabsform.

Det betyder, at ægtefæller, som er afskåret fra at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller fra at anvende den friere fordelingsregel, fordi den deltagende ægtefælles arbejdsindsats ikke opfylder væsentlighedskriteriet eller de særlige betingelser herudover for fri fordeling, med fordel kan anvende reglen om lønaftale.

Det samme gælder for de ægtefæller, der på grund af det beløbsmæssige maksimum ved overførsel til medarbejdende ægtefælle, ikke kan sikre den deltagende ægtefælle en aflønning, som er i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og arbejdsindsats.

Ved lønaftale kan ægtefællerne desuden sikre den deltagende ægtefælle et bedre beregningsgrundlag ved tildeling af sociale ydelser.

A.A.4.5.2.2 Foreligger der overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel eller lønaftale?

Om der foreligger overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel eller lønaftale afhænger i høj grad af ægtefællernes egne dispositioner.

Såfremt ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang, kan de fremsætte anmodning om, at indtil 50 pct. af virksomhedens overskud, dog højst 196.800 kr. for indkomståret 2006, kan overføres til beskatning hos den medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3.

Ægtefællerne kan også efter anmodning fordele virksomhedens resultat mellem sig på baggrund af virksomhedens drift, jf. KSL § 25 A, stk. 8. Det er kun resultatet for den del af indkomståret, hvori ægtefællerne skattemæssigt anses for samlevende, der kan fordeles efter denne regel.

Såfremt den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver erhvervsvirksomheden, indeholder A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i overensstemmelse med reglerne herom, kan ægtefællerne indgå lønaftale.

Lønaftalen kan først tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor aftalen træder i kraft.

Anmodning om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller om overførsel efter reglen om friere fordeling

At overførsel til medarbejdende ægtefælle eller overførsel efter den friere fordelingsregel kan betragtes som regler vedrørende skatteberegning følger dels af, at disse regler udelukkende vedrører fordelingen af beskatningen af erhvervsvirksomhedens overskud, dels af, at overførsel sker på ægtefællernes anmodning. Anmodningen sker ved indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår og forudsætter, at ægtefællerne i øvrigt er enige om overførslen.Overførsel af beløb for medarbejdende ægtefælle kunne ikke ske, da der ikke var enighed herom mellem ægtefællerne, hvis samliv var ophævet, se TfS 1989, 349 LSR.

Er der tale om en overførsel efter den friere fordelingsregel, vil begge ægtefæller blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Omgørelse af valg/ikke valg af overførselsregel

Ægtefæller kan omgøre deres anmodning om at anvende reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller den friere fordelingsregel eller deres manglende anmodning herom, hvis begge ægtefæller meddeler dette til told- og skatteforvaltningen inden den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. KSL § 25 A, stk. 9.

Herefter kan ægtefællerne omgøre deres valg, hvis begge ægtefæller inden den nævnte frist over for told- og skatteforvaltningen tilkendegiver, at de ikke ønsker at anvende den pågældende bestemmelse. Tilsvarende kan ægtefæller, der ikke har anmodet om at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle eller den fri fordelingsbestemmelse, vælge at anvende en af disse fordelingsregler, forudsat betingelserne herfor er opfyldt. Indenfor den nævnte frist har ægtefællerne med andre ord mulighed for at ændre deres beslutning om at anvende reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle, om at anvende den fordelingsreglen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, eller om ikke at anvende nogen af disse fordelingsregler. Det bemærkes, at den omstændighed, at det vælges ikke at anvende den fri fordelingsregel, selv om betingelserne herfor er opfyldt, ikke fritager en ægtefælle for en eventuel hæftelse for virksomhedens forpligtelser, som vedkommende har påtaget sig ved en erklæring over for SKAT. Efter den nævnte frist har ægtefællerne ikke mulighed for at ændre deres valg. Det gælder, uanset om skatteansættelsen for den ene eller begge ægtefæller ændres efter dette tidspunkt.

Lønaftale

Bestemmelsen om lønaftale har karakter af en statusregel, idet den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, får status som arbejdsgiver med pligt til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af den løn, som udbetales til den deltagende ægtefælle, der i denne sammenhæng får status som lønmodtager.

Endvidere kan lønaftalen først tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor aftalen træder i kraft.

Ikke overførsel til medarbejdende ægtefælle eller efter den friere fordelingsregel og lønaftale i samme indkomstår

Selvom ægtefællerne frit kan vælge enten at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel eller at indgå lønaftale, er de udelukket fra at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller overførsel efter den friere fordelingsregel i de indkomstår, hvor lønaftalen finder anvendelse i hele året eller en del heraf, jf. KSL § 25 A, stk. 7, 2. pkt.

For så vidt angår den friere fordelingsregel skal hver ægtefælle medregne sin andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

A.A.4.5.2.3 Den deltagende ægtefælles indkomstopgørelse

Uanset om ægtefællerne vælger at overføre overskud til medarbejdende ægtefælle eller indgå lønaftale, skal indkomsten til den deltagende ægtefælle medregnes til denne ægtefælles personlige indkomst, jf. PSL §§ 2 og 3 sammenholdt med KSL § 25 A, stk. 3, for så vidt angår overførsel til medarbejdende ægtefælle.

Den afgørende forskel på overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale er, hvilken karakter indkomsten har for den deltagende ægtefælle. Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle betragtes det overførte overskud/resultat som indvundet ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved lønaftale betragtes indkomsten som lønindkomst.

A.A.4.5.2.4. Betingelser for anvendelse af fordelingsreglerne i KSL § 25 A

A.A.4.5.2.4.1 Medarbejdende ægtefælle - KSL § 25 A, stk. 3

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle stilles der betydelige krav til dennes arbejdsindsats, fordi der skal være tale om væsentlig deltagelse i driften af erhvervsvirksomheden.

Hvorvidt væsentlighedskriteriet kan anses for opfyldt, beror på en konkret bedømmelse af den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

Normalt skal der være tale om medarbejde af fastere karakter, som lægger betydeligt beslag på den medarbejdende ægtefælles arbejdskraft.

Der skal således være kalkuleret med den medarbejdende ægtefælles arbejdskraft ved tilrettelæggelsen af virksomhedens drift. Normalt er der således sparet udgift til anvendelse af fremmed arbejdskraft. At der er andre ansatte i virksomheden er imidlertid ikke i sig selv tilstrækkeligt til at antage, at den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats ikke er af et sådant omfang, at den kan begrunde overførsel.

Væsentlig deltagelse i virksomhedens drift

Har den medarbejdende ægtefælle betydelige indtægter eller har vedkommende eksempelvis modtaget sygedagpenge i en stor del af året, har det umiddelbart formodningen imod sig, at ægtefællens arbejdsindsats kan karakteriseres som væsentlig. I de tilfælde, hvor den medarbejdende ægtefælle arbejder i virksomheden hver dag, anses væsentlighedskriteriet for opfyldt ved en daglig arbejdsindsats på 3 - 4 timer. Det er dog ikke nødvendigt, at ægtefællen har medvirket dagligt i hele indkomståret. Er der ikke tale om daglig medvirken eller medvirken i hele indkomståret, må der imidlertid normalt kræves en væsentlig større daglig arbejdsindsats.

Reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle kan derfor ikke finde anvendelse i de tilfælde, hvor der er tale om lejlighedsvis assistance, f.eks. ved sæsontravlhed, pasning af forretningstelefon, ved den daglige bogføring, medmindre arbejdsopgaverne har et sådant omfang, at de stiller betydelige krav til den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats. Arbejdet med regnskabsføring i virksomheden kan begrunde skattemæssig stilling som medarbejdende ægtefælle, hvis virksomheden har et sådant omfang, at regnskabsføringen stiller betydelige krav til ægtefællens arbejdsindsats. I en mindre virksomhed, hvor regnskabsføringen væsentligt består i nogle få daglige poster, kan det ikke danne grundlag for beskatning som medarbejdende ægtefælle.

Er erhvervsvirksomheden påbegyndt, ophørt, eller drives den kun en del af året, anses væsentlighedskriteriet for opfyldt, såfremt der har været tale om en væsentlig medvirken i den del af året, forudsat der ikke er et åbenbart misforhold mellem den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats og det overførte beløb.

Det samme er tilfældet, hvis ægteskabet er indgået i løbet af året, se TfS 1988, 468 LSR.

Deltager den medarbejdende ægtefælle i den anden ægtefælles bivirksomhed, anses den førstnævnte ægtefælles arbejdsindsats som væsentlig, når den kan karakteriseres som væsentlig i forhold til den anden ægtefælles arbejdsindsats

A.A.4.5.2.4.2 Den friere fordelingsregel - KSL § 25 A, stk. 8

Hensigten med bestemmelsen i KSL § 25 A, stk. 8 , er at gøre det muligt for ægtefæller at vælge en skattemæssig behandling af resultatet fra en virksomhed, som de driver i fællesskab, således at det i videst muligt omfang svarer til den skattemæssige behandling af erhvervsfællesskaber, hvor der ikke er et interessefællesskab mellem deltagerne.

Væsentlig og ligelig deltagelse i virksomhedens drift

Det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i § 25 A, stk. 8, at begge ægtefæller deltager i væsentligt og ligeligt omfang i virksomhedens drift. Deltagelse i væsentligt omfang svarer til betingelsen for at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle. Hvis ingen af ægtefællerne deltager aktivt i driften af virksomheden, beskattes over- eller underskud hos den ægtefælle, der har rådighed over virksomheden.

Derudover kræves, at ægtefællerne deltager i ligeligt omfang i virksomhedens drift. Hermed menes først og fremmest, at ægtefællerne yder tilnærmelsesvis den samme arbejdsindsats i virksomheden. Det er ikke et krav, at arbejdsindsatsen er nøjagtig den samme, men hvis den ene ægtefælle deltager heltids i virksomhedens drift, og den anden ægtefælle har lønarbejde - eksempelvis 15 timer om ugen - udover deltagelsen i virksomheden, er der en formodning for, at ægtefællerne ikke deltager i ligeligt omfang i driften af virksomheden.

Deltager begge ægtefæller heltids i driften af virksomheden uden samtidig at have lønarbejde, må ægtefællerne derimod antages at deltage ligeligt i virksomhedens drift. Deltager ingen af ægtefællerne heltids i virksomheden, vil bestemmelsen også kunne anvendes, hvis ægtefællerne deltager væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift.

Baggrunden for det anførte er, at målgruppen for fordelingsbestemmelsen er ægtefæller, der driver virksomhed sammen som ligeværdige partnere. Det er ikke hensigten, at ægtefæller skal kunne anvende bestemmelsen, hvis den ene af ægtefællerne har lønarbejde i ikke uvæsentligt omfang ved siden af arbejdet i virksomheden, mens den anden ægtefælle arbejder heltids i virksomheden. Lønarbejde i ubetydeligt omfang ved siden af virksomhedsdeltagelsen, udelukker derimod ikke anvendelsen af bestemmelsen.

Det betyder, at den ene ægtefælles lønarbejde 15 timer eller mere om ugen betragtes som lønarbejde i ikke uvæsentligt omfang ved siden af virksomhedsdeltagelsen, og at ægtefællerne i så fald må formodes ikke at deltage i driften af virksomheden i ligeligt omfang. Udgangspunktet er herefter, at bestemmelsen i § 25 A, stk. 8, ikke kan anvendes.

Da der kun er tale om en formodningsregel og ikke en absolut tilladt grænse for lønarbejdets omfang, kan reglen dog fraviges, hvis ægtefællerne kan dokumentere/sandsynliggøre, at de trods den ene ægtefælles lønarbejde deltager væsentligt og ligeligt i driften. Der kan ikke ske overførsel til medarbejdede ægtefælle, hvis en ægtefælle er syg eller har orlov i så lang en periode, at vedkommende ikke kan siges, at have ydet en væsentlig arbejdsindsats i virksomheden set over hele indkomståret. Tilsvarende gælder i relation til betingelsen om deltagelse i virksomhedens drift i væsentligt og ligeligt omfang.

Der kan ikke opstilles en præcis grænse for det acceptable antal syge- og orlovsdage. Det må vurderes konkret, om syge- og orlovsfraværet har haft et sådant omfang, at ægtefællerne ikke kan antages at have deltaget væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift. Hvis en af ægtefællerne har modtaget sygedagpenge eller orlovsydelser i en betydelig del af året, er der en formodning for, at ægtefællerne ikke har deltaget ligeligt i virksomhedens drift, hvorimod kortere sygedomsperioder ikke forhindrer reglens anvendelse.

Hæftelse i samme omfang for virksomhedens forpligtelser

Det er endvidere en betingelse, at begge ægtefæller hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Derved bærer begge ægtefæller en økonomisk risiko i relation til virksomheden, hvilket understreger det ligeværdige partnerskab mellem ægtefællerne. Tilsvarende gælder for to personer uden interessefællesskab, der driver virksomhed sammen. Eksempelvis hæfter to interessenter i et interessentskab personligt, solidarisk og direkte for virksomhedens forpligtelser.

Den omstændighed, at der er tale om ægtefæller, der driver virksomhed sammen, betyder, at der ikke altid - som det typisk er tilfældet, når personer uden interessefællesskab driver virksomhed sammen - er oprettet en interessentskabskontrakt eller lignende, og at virksomheden ikke nødvendigvis ejes i fællesskab.

For ikke at afskære ægtepar, der ønsker at drive virksomhed sammen uden formel indbyrdes aftale og uden fælles ejerskab, fra at anvende bestemmelsen, stilles der hverken krav om, at samarbejdet er formaliseret gennem en interessentskabskontrakt eller lignende eller om, at begge ægtefæller skal være ejere af virksomheden.

Til gengæld skal ægtefællerne - for at kunne fordele resultatet som ligeværdige partnere - på anden måde end ved fælles deltagelse i interessentskab eller lignende hæfte som ligeværdige partnere. Det indebærer, at hvis kun den ene ægtefælle ejer virksomheden, kan bestemmelsen ikke anvendes, medmindre den anden ægtefælle hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, eksempelvis gennem påtagelse af en kautionsforpligtelse.

Da det i en sådan situation vil være besværligt for ægtefællerne i ethvert tilfælde at tilkendegive overfor leveravndører m.v., at begge hæfter for betalingen, vil det være tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen, at der hæftes i samme omfang for virksomhedens kassekredit og banklån m.v. og over for hovedleverandører.

Virksomhedens gæld til det offentlige sidestilles med gæld til hovedleverandører, således at anvendelsen af bestemmelsen kræver, at begge ægtefæller hæfter for indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, skyldig moms og punktafgift m.v., som vedrører virksomheden. Ægtefæller, der ikke i forvejen hæfter solidarisk for sådanne beløb, kan opfylde hæftelsesbetingelsen ved at indsende en erklæring til SKAT om, at de begge hæfter solidarisk for indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, skyldig moms og punktafgift m.v., som vedrører virksomheden. Erklæringen, som skal være underskrevet af begge ægtefæller, vedlægges kopi af et eventuelt tidligere udstedt registreringsbevis.

Som bevis for registreringen af den ændrede hæftelse udskrives et registreringsbevis med samme SE-nr., men med en supplerende oplysning om, at der hæftes efter § 25 A, stk. 8. Hvis ægtefællerne ønsker at ophæve hæftelsen, skal det ligeledes meddeles SKAT. Der vil så blive udskrevet et nyt registreringsbevis med samme SE-nr., men med sletning af den supplerende oplysning.

Reglen i § 25 A, stk. 8, kan kun anvendes, hvis ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser i hele indkomståret. Det er således ikke tilstrækkeligt, at ægtefællerne hæfter i samme omfang på tidspunktet for udarbejdelsen af selvangivelsen eller et senere tidspunkt, hvor ægtefællerne anmoder om at anvende reglen, jf. § 25 A, stk. 9. I det år virksomheden etableres eller ophører, skal der dog kun hæftes i samme omfang i den periode, hvor virksomheden er i drift.

Hæftelsesbetingelsen i § 25 A, stk. 8, skal være opfyldt ved indkomstårets begyndelse. Det er således heller ikke tilstrækkeligt, at ægtefællerne på et tidspunkt efter indkomstårets begyndelse, påtager sig at hæfte for virksomhedens forpligtelser tilbage fra indkomstårets begyndelse. Det er udelukkende den fælles drevne virksomheds forpligtelser, som ægtefællerne hæfter for i samme omfang. Hvis den ene ægtefælle har en anden virksomhed ved siden af - eksempelvis en udlejningsejendom - kræves det ikke, at ægtefællerne hæfter i samme omfang vedrørende denne virksomhed, heller ikke hvis ejendommen er udlejet til den fælles drevne virksomhed. Hvis udlejningsejendommen derimod er en del af den fælles drevne virksomhed, skal ægtefællerne også hæfte i samme omfang vedrørende ejendommen.

A.A.4.5.2.5 Beregningsgrundlaget for fordelingen af virksomhedens resultater

Uanset hvilken fordelingsregel ægtefællerne anvender ved overførsel til medarbejdende ægtefælle gælder det, at sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster ikke skal anses for indtægter ved selvstændig virksomhed og følgelig ikke skal indgå i beregningen af overskuddet ved selvstændig virksomhed, jf. SKM 2003.416.ØLR . Overførselsindkomsten indgår i stedet i modtagerens personlige indkomst.

A.A.4.5.2.5.1 Medarbejdende ægtefælle. 50 pct. af virksomhedens overskud

Kan den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats begrunde overførsel, skal beregningsgrundlaget for det overførte overskud, der maksimalt kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 4. Ifølge KSL § 25 A, stk. 4, er beregningsgrundlaget for det overskud, der maksimalt kan overføres, virksomhedens skattepligtige overskud før kapitalindtægter og kapitaludgifter.

Skattemæssige afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds m.v. foretages således, inden der sker beregning af den del af overskuddet, som kan overføres til medarbejdende ægtefælle.

For så vidt angår fradrag for kontingent til brancheforening, se Ligningsvejledningens E.B.3.15 .

Endvidere fragår underskud fra tidligere år, i det omfang det hidrører fra virksomheden. Rente- og udbytteindtægter, kursgevinster på fordringer og gæld samt renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld holdes derimod uden for det underskud, der fradrages.

Værdi af bolig i egen ejendom, hvoraf en del anvendes i virksomheden, indgår ikke i virksomhedens overskud, da værdi af bolig i egen ejendom ikke kan anses for at være indkomst, der vedrører erhvervsvirksomheden. Det gælder dog ikke, såfremt virksomhedsordningen benyttes, og værdi af egen bolig indgår i virksomhedens skattepligtige overskud, fordi der f.eks. er tale om ejendomme med 3 eller flere lejligheder. Eventuelt forbrug af egne varer fra virksomheden indgår i virksomhedens overskud.

Når virksomhedens overskud på den anførte måde er opgjort efter de almindelige regler, skal der efter KSL § 25 A, stk. 4, ske tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrag af rente- og udbytteindtægter, samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud.

Herefter kan indtil 50 pct. af virksomhedens overskud, dog maksimalt 196.800 kr. for indkomståret 2006 overføres til den medarbejdende ægtefælle.

A.A.4.5.2.5.2 Den friere fordelingsregel

Ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst fordeles virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne, jf. KSL § 25 A, stk. 8, 2 pkt. Om brug af virksomhedsordningen, se Ligningsvejledningens E.G.1 og E.G.2 .

Fordeling med saglig begrundelse i virksomhedens drift

Der stilles ikke krav om, at virksomhedens resultat deles i et bestemt forhold mellem ægtefællerne, men fordelingen skal kunne begrundes sagligt i virksomhedens drift i bred forstand. Ændring af fordelingsnormen fra et indkomstår til et andet skal ligeledes kunne begrundes med en reel udvikling i virksomhedens drift.

Udgangspunktet vil være, at ægtefællerne deler resultatet ligeligt, eftersom bestemmelsens målgruppe er ægtefæller, som er ligeværdige partnere i virksomheden. En ligedeling vil altid kunne accepteres skattemæssigt. En skævdeling af resultatet kan imidlertid også accepteres i skatteretlig henseende, hvis fordelingen er sagligt begrundet. Derved sikres bl.a., at to interessenter, der bliver gift, kan bevare samme fordelingsnorm, hvis virksomheden drives uændret videre efter ægteskabet

Kravet om fordelingens saglige begrundelse er en mulighed for told- og skatteforvaltningen for at korrigere i de tilfælde, hvor resultatet skævdeles i betydelig grad uden sammenhæng med ægtefællernes økonomiske og arbejdsmæssige indsats i virksomheden. Det forventes, at betingelsen om fordelingens saglige begrundelse kun vil få betydning i ganske sjældne tilfælde. Hvis betingelserne for at anvende bestemmelsen i øvrigt er opfyldt, anerkendes ægtefællernes skævdeling af resultatet i samme omfang som skævdeling anerkendes i erhvervsfællesskaber mellem personer, der ikke er interesseforbundne. Det betyder eksempelvis, at en vis skævdeling under hensyntagen til, at den ene ægtefælle har foretaget et større kapitalindskud i virksomheden end den anden ægtefælle, kan accepteres

A.A.4.5.2.6 Lønaftale

Vælger ægtefællerne derimod at indgå lønaftale, kan de sikre, at den deltagende ægtefælle aflønnes i overensstemmelse med sine kvalifikationer og arbejdsindsats.

Ved lønfastsættelsen kan ægtefællerne tage hensyn til de forhold og vilkår, som i øvrigt gælder på arbejdsmarkedet.

Ægtefællerne kan i den forbindelse tage udgangspunkt i følgende kriterier

den pågældende faggruppes overenskomstmæssige løn,

ægtefællernes aflønning i tidligere tilsvarende beskæftigelse i anden virksomhed,

faggruppens generelle beskæftigelsessituation. Er der f.eks. mangel på den pågældende type arbejdskraft, vil en højere aflønning være acceptabel også i ægtefællens virksomhed,

aflønning af andre ansatte i virksomheden.

A.A.4.5.2.7 Indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, ved overførsel til medarbejdende ægtefælle eller ved lønaftale

Uanset om ægtefællerne vælger at overføre overskud til medarbejdende ægtefælle eller indgå lønaftale, kan den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, fradrage det overførte overskud henholdsvis lønnen ved opgørelsen af sin personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 2, og KSL § 25 A, stk. 5, for så vidt angår overførsel til medarbejdende ægtefælle og PSL § 3, stk. 2, nr. 1, ved lønaftale, da der er tale om almindelig lønudgift.

Set i relation til indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, er den afgørende forskel mellem de to regelsæts anvendelse, at overførsel til medarbejdende ægtefælle beregnes på grundlag af virksomhedens skattepligtige overskud opgjort efter KSL § 25 A, stk. 4.

Ved lønaftale fradrages udgiften til den deltagende ægtefælles løn inden de skattemæssige afskrivninger foretages.

Ved lønaftale har den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, status som arbejdsgiver. Derfor kan denne ægtefælle også fradrage et eventuelt arbejdsgiverbidrag til den anden ægtefælles pensionsordning. Er der derimod tale om overførsel til medarbejdende ægtefælle, er det den ægtefælle, som ejer pensionen, der kan fradrage det fulde beløb i sin personlige indkomst i medfør af PBL § 18, se LSRM 1984.86.

Arbejdsgiverægtefællens pligter i relation til skattelovgivningens almindelige regler

Såfremt ægtefællerne har indgået lønaftale, følger det af KSL § 25 A, stk. 7, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, betragtes som arbejdsgiver med de pligter, der følger af skattelovgivningens almindelige regler. Lønaftalen kan alene tillægges skattemæssig virkning, hvis arbejdsgiverægtefællen indeholder og indbetaler A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.

I forbindelse med lønindeholdelse efter KSL § 73 skal det lønindeholdte beløb være afregnet, før godskrivning for lønmodtagerægtefællen kan finde sted.

Arbejdsgiverægtefællen skal indsende lønoplysningsseddel for ægtefællen ved årets udgang.

A.A.4.5.2.8 Indkomstopgørelsen for ægtefæller, der benytter den friere fordelingsregel

Hvis ægtefællerne har foretaget overførsel af virksomhedens resultat efter den friere fordelingsregel, skal hver ægtefælle medregne sin andel af resultatet ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

A.A.4.5.2.9 Hvornår kan skattemyndighederne tilsidesætte overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel og lønaftale mellem ægtefæller?

Såfremt der er et åbenbart misforhold mellem det overførte beløb henholdsvis lønnen og den deltagende ægtefælles arbejdsindsats, kan skattemyndighederne tilsidesætte såvel overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel som lønaftale. Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle skal skattemyndighederne kun tilsidesætte overførsler tæt på maksimum, når der foreligger en arbejdsindsats, som kan karakteriseres som uvæsentlig.

Vurderingen af, om det overførte overskuds størrelse står i rimeligt forhold til den præsterede arbejdsindsats, beror på en samlet bedømmelse af forholdet. Der skal i den forbindelse tages hensyn til karakteren af det udførte arbejde og den tidsmæssige udstrækning af arbejdet.

En kortere arbejdstid end fuld tid bevirker ikke automatisk en afkortning af maksimumbeløbet, se TfS 1986, 301 LSR. Ved lønaftale skal skattemyndighederne sikre, at der ikke er et åbenbart misforhold mellem den faktiske aflønning og den præsterede arbejdsindsats. Der skal i den forbindelse tages hensyn til såvel karakteren af det udførte arbejde som den tidsmæssige udstrækning af arbejdet. Endvidere kan skattemyndighederne tilsidesætte en lønaftale, såfremt arbejdsgiverægtefællen undlader at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. Det samme gælder, hvis indeholdt A-skat og/eller AM-bidrag samt SP-bidrag ikke indbetales, eller indbetales så sent, at det kan medføre strafansvar efter KSL og AMFL. Det afgørende må antages at være, at straffebestemmelserne i KSL afsnit VIII og AMFL kan bringes i anvendelse, hvorimod en forsinkelse med indbetalingen, der alene medfører gebyr for manglende redegørelse og morarente, jf. KSL §§ 57, stk. 2 og 63, og AMFL §§ 13, stk. 6 og 13 A, stk. 2, næppe er tilstrækkelig. Hvis der er andre ansatte i virksomheden, dækker indbetalingerne af indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag forlods de øvrige ansattes A-skatte-/ bidragstilsvar.

Ved overførsel efter den friere fordelingsregel er kravet om fordelingens saglige begrundelse en mulighed for ligningsmyndighederne til at korrigere i de tilfælde, hvor resultatet skævdeles i betydelig grad uden sammenhæng med ægtefællernes økonomiske og arbejdsmæssige indsats i virksomheden.

Det forventes, at betingelsen om fordelingens saglige begrundelse kun vil få betydning i ganske sjældne tilfælde. Hvis betingelserne for at anvende bestemmelsen i øvrigt er opfyldt, anerkendes ægtefællernes skævdeling af resultatet i samme omfang som skævdeling anerkendes i erhvervsfællesskaber mellem personer, der ikke er interesseforbundne. Det betyder eksempelvis, at en vis skævdeling under hensyntagen til, at den ene ægtefælle har foretaget et større kapitalindskud i virksomheden end den anden ægtefælle, kan accepteres.

A.A.4.5.3 Ægtefællerne driver flere erhvervsvirksomheder i fællesskab, jf. KSL § 25 A, stk. 7, 2. pkt.

Såfremt ægtefællerne driver flere erhvervsvirksomheder i fællesskab, er de udelukket fra at anvende såvel overførsel til medarbejdende ægtefælle/overførsel efter den friere fordelingsregel som lønaftale i samme indkomstår. Ægtefællerne skal således anvende det samme regelsæt for alle erhvervsvirksomhederne.

I det omfang det er den samme ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomhederne, kan der ske overførsel til medarbejdende ægtefælle, når sidstnævnte ægtefælles samlede arbejdsindsats kan karakteriseres som væsentlig. Hvis begge ægtefæller i forhold til hver sin virksomhed, anses for at være den, der i overvejende grad driver virksomheden, har det umiddelbart formodningen imod sig, at den enkelte ægtefælles arbejdsindsats i den anden ægtefælles virksomhed kan karakteriseres som væsentlig.

Derimod er der intet til hinder for, at den ene ægtefælle er lønmodtager i den andens virksomhed og omvendt.

Overdragelse af aktiver, som benyttes erhvervsmæssigt

Overdrager eller overfører en ægtefælle aktiver til sin samlevende ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den førstnævnte ægtefælles skattepligtige indkomst, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 2. Efter overdragelsen eller overførelsen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af den sidstnævnte ægtefælle til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet, og eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den pågældende, se TfS 1987, 93 LSR.

Det gælder også, hvis den ene ægtefælle køber den anden ægtefælles ejendom på tvangsauktion. Derfor kan ingen af ægtefællerne fradrage eventuelle omkostninger ved overdragelsen af f.eks. en fast ejendom, se Skat 1985.8.22.

I tilfælde af salg til tredjemand bliver erhververen således beskattet, som om det var vedkommende selv, der oprindelig med samme hensigt havde anskaffet aktivet. Dette gælder dog ikke ved overdragelse af varer hørende til den overdragende ægtefælles virksomhed. I disse tilfælde beskattes fortjeneste og tab på sædvanlig måde forudsat, at betalingen svarer til de priser, der ville blive fastsat mellem uafhængige parter.

Den ægtefælle, der får et afskrivningsberettiget aktiv overdraget eller overført, skal fortsætte de skattemæssige afskrivninger på det grundlag, som den overdragende ægtefælle havde for sine afskrivninger. Erhververen beskattes også af den fortjeneste, der modsvares af afskrivninger, som den overdragende ægtefælle har foretaget i den periode vedkommende benyttede aktivet i sin virksomhed.

Hvis der i forbindelse med overførsel af et aktiv fra den ene ægtefælle til den anden samtidigt sker ændring af benyttelsesformen, skal reglerne i afskrivningslovens § 4 anvendes, og overførsel til ændret benyttelsesform sidestilles derfor med salg og køb af formuegodet, således at handelsværdien på overførselstidspunktet betragtes som salgs- og købesum, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 3.

Overdrager ægtefællerne varer til hinanden, som stammer fra virksomheden, betragtes overdragelsen som almindelig køb og salg mellem uafhængige parter

Overdrager en ægtefælle andre aktiver end de i § 26 A nævnte til sin samlevende ægtefælle, skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst, jf. kildeskattelovens § 26 B. Aktiverne anses for anskaffet af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser.

Kildeskattelovens § 26 A og § 26 B gælder ikke ved overdragelse af aktier eller fordringer til en ægtefælle hjemmehørende i udlandet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 41 samt kursgevinstlovens § 37, stk. 10. I disse tilfælde beskattes fortjeneste og tab på sædvanlig måde.

A.A.4.5.4 Ændring i ægtefællernes samlivsstatus ved separation eller skilsmisse

Det følger af KSL § 25 A, stk. 6, at såfremt ægtefællernes samliv i skattemæssig henseende ophører i løbet af året på grund af separation eller skilsmisse, skal den ægtefælle, der i overvejende grad har drevet virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst indtil dette tidspunkt.

Såfremt det er den anden ægtefælle, som ejer virksomheden, skal denne ægtefælle beskattes af virksomhedens indkomst fra dette tidspunkt.

I det omfang samlivet i skattemæssig henseende ophører i årets løb, kan der ikke ske overførsel til medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, modsætningsvis.

I tilfælde af separation eller skilsmisse vil ægtefællerne kunne fordele resultatet i virksomheden indtil dette tidspunkt efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 8, om den friere fordelingsregel.

Efter separationen eller skilsmissen kan resultatet fordeles efter skattelovgivningens almindelige regler.

En lønaftale mellem ægtefæller har virkning efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 7, indtil samlivet anses for ophævet i skattemæssig forstand.

I de tilfælde, hvor det er den samme ægtefælle, som ejer og driver virksomheden, vil lønaftalen være at betragte som en almindelig lønaftale efter udløbet af det indkomstår, hvor samlivet er faktisk ophævet eller på tidspunktet for separation eller skilsmisse.

Er situationen den, at den ægtefælle, som har status som lønmodtager, også ejer virksomheden, må lønaftalen anses som ophævet på det tidspunkt, hvor samlivet betragtes som ophørt i skattemæssig henseende.

A.A.4.5.5 Ændring i ægtefællernes samlivsstatus ved dødsfald

Skifte i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet

I det indkomstår en af ægtefællerne dør , beskattes indkomst fra virksomheden hos den ægtefælle, der ejer virksomheden.

Hvis en efterlevende ægtefælle har drevet afdødes erhvervsvirksomhed (eller har været medarbejdende ægtefælle) indeholder dødsboskatteloven regler, der gør det muligt for dødsboet at bestemme, at den efterlevende ægtefælle beskattes af et rimeligt arbejdsvederlag for den indsats, der er ydet i virksomheden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet. Beløbet kan så fradrages hos afdøde/boet.

Hvis omvendt afdøde har drevet den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed (eller har været medarbejdende ægtefælle) har den efterlevende ægtefælle mulighed for at bestemme, at et rimeligt arbejdsvederlag for afdødes arbejdsindsats i virksomhedens beskattes hos afdøde/boet. Beløbet kan så fradrages ved opgørelsen af den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst.

Disse regler vil også gælde for ægtefæller, som opfylder betingelserne for at anvende den nye bestemmelse i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, indtil dødsfaldet. I den forbindelse må den del af resultatet, som ville kunne overføres efter § 25 A, stk. 8, betragtes som et rimeligt arbejdsvederlag. Hele virksomhedens resultat indtil dødsfaldet vil således ikke skulle beskattes hos ejeren af virksomheden, men vil i henhold til dødsboskattelovens regler kunne fordeles mellem ægtefællerne efter en fordelingsnorm begrundet i virksomhedens drift.

Oversigt over ægtefællers mulighed for at fordele resultatet fra deres fælles erhvervsvirksomhed

Betingelser

Konsekvenser

Lønaftale

- Arbejdsgiverægtefællen indeholder og indbetaler A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

- Vederlaget må ikke stå i åbenbart misforhold til lønmodtagerægtefællens arbejdsindsats.

- Den deltagende ægtefælle betragtes som lønmodtager i skattemæssig henseende.

- Ægtefællen kan modtage en løn svarende til, hvad der kunne opnås i et tilsvarende ansættelsesforhold hos en anden arbejdsgiver end ægtefællen.

Medarbejdende ægtefælle

- Ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb.

- Det overførte beløb må ikke stå i misforhold til den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

- Væsentlig arbejdsindsats (i almindelighed kræves 3-4 timers daglig arbejdsindsats).

- Der er ikke indgået en lønaftale med ægtefællen i hele året eller en del af året.

- Den medarbejdende ægtefælle betragtes som selvstændig erhvervsdrivende, men kan ikke anvende reglerne i virksomhedsskatteloven.

- Der kan overføres op til 50 pct. af virksomhedens overskud renset for kapitalindtægter og -udgifter, dog højst 196.800 kr. (2006).

- Den medarbejdende ægtefælle har ingen fradrag som selvstændig erhvervsdrivende i det overførte overskud. Disse fradrag er foretaget af den anden ægtefælle før beregningen af overførslen.

Fordeling efter § 25 A, stk. 8 - den friere fordelingsregel

- Ægtefællerne skal i væsentligt og ligeligt omfang deltage i virksomhedens drift.

- Ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser i hele indkomståret. ; - Hæftelsesforpligtelsen skal være opfyldt ved indkomstårets begyndelse

- Fordelingen skal kunne begrundes sagligt i virksomhedens drift.

- Der er ikke indgået en lønaftale med ægtefællen i hele året eller en del af året.

- Begge ægtefæller er selvstændig erhvervsdrivende og begge kan anvende reglerne i virksomhedsskatteloven.- Ved indkomstopgørelsen fordeles virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne.

A.A.5 Børns beskatning

A.A.5.1 Diverse indtægtsarter

Børn er selvstændigt skattepligtige, jf. KSL § 5, stk. 1. Det gælder uanset, om de er hjemmeboende eller ej.

Afgørende for, om en indtægt eller ydelse skal beskattes hos forældrene eller hos barnet, er, hvem af parterne, der har et retligt krav på ydelsen.

Skattepligtig børnepension m.v.

Følgende ydelser beskattes hos barnet

børnepension efter § 14, stk. 2 i lov om tjenestemandspension

børnepensionstillæg til egenpension efter § 14, stk. 1 i lov om tjenestemandspension

årlig rente efter § 22 i lov om erstatning til besættelsestidens ofre

løbende årlige ydelser, der er tillagt et barn efter § 21 i lov om arbejdsskadesikring

børnepension fra private pensionskasser, skd.1971.15.11.

Børnetilskud m.v. er skattefrie

Følgende ydelser er skattefrie

børnetilskud , flerbørnstilskud og adoptionstilskud , jf. LL § 7, nr. 14

forskudsvis udbetaling af børnebidrag, jf. LL § 7, nr. 14

særlige bidrag i anledning af dåb og konfirmation, jf. LL § 7, nr. 14

børnefamilieydelse for børn under 18 år, jf. lov om en børnefamilieydelse § 1, stk. 1

ydelser efter lov om social service, lov om aktiv socialpolitik og lov om integration af udlændinge i Danmark til dækning af nærmere bestemte udgifter for modtageren, jf. LL § 7, nr. 9.

Underholdsbidrag

LL § 10, stk. 1, vedrører bidrag i anledning af forældrenes skilsmisse eller separation. Ifølge LL § 10, stk. 3 finder bestemmelserne i stk. 1 tilsvarende anvendelse på underholdsbidrag under forældrenes faktiske adskillelse.

LL § 11, stk. 1, vedrører underholdsbidrag til børn født uden for ægteskab.

Bidragene til underhold af et barn medregnes kun til barnets skattepligtige indkomst for den del af bidragene, der overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag, jf. LL § 10, stk. 1, 4. pkt. og LL § 11, stk. 1, 2 pkt.

Normalbidraget består af summen af et grundbeløb og et tillæg. Normalbidraget reguleres én gang om året pr. 1. januar. Grundbeløbet er i 2006 11.040 kr. for hele året, dvs 920 kr. pr. måned. Tillægget er i 2006 1.416 kr. for hele året, dvs. 118 kr. pr. måned. Normalbidraget udgør i 2006 12.456 kr., jf. Vejledende indtægtsgrænser m.v. for 2006 i sager om børnebidrag og ægtefællebidrag (Grundbeløbet er i 2005 10.824 kr. for hele året, dvs. 902 kr. pr. måned. Tillægget er i 2005 1.392 kr. for hele året, dvs. 116 kr. pr. måned - Normalbidraget udgør i 2005 således 12.216 kr). Se også afsnittene A.B.6.1 , A.B.6.2 og A.B.6.3 .

Underholdsbidrag/uddannelsesbidrag til et barn over 18 år medregnes dog altid til barnets skattepligtige indkomst, selvom det ikke overstiger normalbidraget, jf. TfS 1999, 236 LSR.

Særlige bidrag til barnets dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, medregnes ikke til barnets skattepligtige indkomst, i det omfang bidragene ikke overstiger 1 gang det månedlige normalbidrags grundbeløb i forbindelse med dåb og 3 gange det månedlige normalbidrags grundbeløb i forbindelse med konfirmation, jf. LL § 10, stk. 1, 5. pkt. og LL § 11, stk. 1, 3. pkt.

Arbejdsindtægter

Forbud i love uden for skattelovgivningen om beskæftigelse af børn ved erhvervsarbejde udelukker ikke, at barnet kan ansættes selvstændigt til skat af løn indtjent i strid med dette forbud, se LSRM 1974,75 LSR. (TfS 1985,216)

Ved lov om ændring af lov om arbejdsmiljølov (lov nr. 458 af 12. juni 1996) har Folketinget gennemført et EUdirektiv om beskyttelsen af unge på arbejdspladsen. Det er derfor ikke muligt for børn under 13 år at påtage sig lønnet arbejde. Der udsendes derfor ikke automatisk forskudsopgørelser med en registreret A-indkomst til børn, der ikke vil være fyldt 13 år i forskudsåret. Det er kun A-indkomsten, som nulstilles ved den ordinære forskudsregistrering - alle øvrige kendte indkomst- og fradragsbeløb vil blive medtaget på normal vis. Ved anmodningen om at få forskudsregistreret en A-indkomst for et barn under 13 år, skal told- og skatteforvaltningen som udgangspunkt udstede et skattekort, dog skal told- og skatteforvaltningen underrette politiet i tilfælde af mistanke om overtrædelse af arbejdsmiljølovens bestemmelser.

Der udstedes automatisk et skattekort til barnet, det år barnet fylder 15 år.

Hvor mindreårige har indtægt ved hjemmearbejde eller ved arbejde for fremmede i fællesskab med forældrene, kan beskatning hos de mindreårige kun finde sted, hvis arbejdets karakter og omfang sammenholdt med børnenes alder giver tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at arbejdet kan være udført af børnene. Det kan derfor, hvor de konkrete oplysninger tilsiger dette, være nødvendigt at foretage en skønsmæssig fordeling af vederlagene mellem forældrene og børnene eller eventuelt at beskatte hele vederlaget hos forældrene, jf. TfS 1985,216 LSR. Se også Østre Landsrets dom af 26. september 1983 (skd.1984.69.212).

A.A.5.2 Gaver fra forældrene

I visse tilfælde skal barnets indtægter beskattes hos forældrene. Med forældre sidestilles stedforældre, adoptivforældre og plejeforældre. Det er efter KSL § 5, stk. 2 tilfældet, hvor der er tale om indtægtsnydelser eller formueafkast, som barnet har modtaget som gave fra forældre ne. Som gave anses også arveforskud. Sådan indtægtsnydelse eller formueafkast skal beskattes hos giveren, hvis denne er fuldt skattepligtig her til landet på afkasttidspunktet (hvorimod tidspunktet for gavens ydelse ikke kan anses for relevant i relation til spørgsmålet om skattepligt). Er giveren ikke fuldt skattepligtig her til landet på afkasttidspunktet, beskattes indtægten hos barnet.

Denne flytning af beskatningen af barnets indtægter skal kun finde sted indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dag, hvor barnet indgår ægteskab.

Bestemmelsen må imidlertid sammenholdes med reglerne i LL §§ 12 og 17. Som følge heraf bliver det afgørende, på hvilken måde gaven ydes

Aktiver

a. Ydes gaven ved, at forældrene overdrager barnet et allerede foreliggende aktiv, f.eks. en aktie eller en obligation, skal forældrene indtil de førnævnte tidspunkter selv medregne indtægterne af aktivet til deres indkomst.

En skatteyder, som ud fra et næringssynspunkt løbende var anset for indkomstskattepligtig af kursavancerne på de af ham erhvervede pantebreve, havde - som værge for sine to børn - indkøbt 5 pantebreve for opsparede børnetilskud. Da denne disposition var omfattet af KSL § 5, stk. 2 som en gave fra faderen, ansås han for skattepligtig af kursavancerne på de indkøbte pantebreve, se LSRM 1983,131 LSR.

Derimod anses en eventuel skattepligtig fortjeneste eller et fradragsberettiget tab ved salg af aktivet (typisk aktier) i almindelighed ikke for omfattet af bestemmelsen, hvorfor sådan fortjeneste eller tab skal medtages ved barnets indkomstopgørelse, jf. LSRM 1975,107 LSR og Skat 1988. 10.607 (TfS 1988, 568 LSR).

En skatteyder, der sammen med sine mindreårige børn ejede alle aktierne i et selskab, overdrog en del af aktierne til et nystiftet anpartsselskab, hvis anpartskapital fuldt ud ejedes af skatteyderen og dennes børn. Aktierne var solgt til kurs 150, hvilket indebar en overpris på 18.000 kr., som i sin helhed blev anset for maskeret udbytte til skatteyderen, idet denne i medfør af KSL § 5, stk. 2, blev anset for skattepligtig af børnenes andel i udbyttet. Midlerne til børnenes anskaffelse af anparter i anpartsselskabet ansås for at hidrøre fra skatteyderen, se LSRM 1984,103 LSR.

Renterne af børneopsparingskonti er indtil datoen for bindingsperiodens ophør skattefri, medens renteindtægten derefter er skattepligtig. Dette gælder, uanset hvornår rentetilskrivningen i pengeinstituttet faktisk finder sted. Hidrører indeståendet fra indskud foretaget af forældre, stedforældre eller plejeforældre, sker indkomstbeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, jf. Østre Landsrets dom af 30. januar 1986 (Skat 1986.2.139 og TfS 1986, 104 ØLD).

Løbende ydelse

b. Ydes gaven ved, at forældrene påtager sig en forpligtelse til at udrede en løbende ydelse (som ikke er underholdsbidrag), kommer beskatningen hos forældrene til at ske ved, at disse er afskåret fra at fradrage ydelserne. De kan heller ikke fradrage kapitalværdien af de løbende ydelser. Til gengæld skal ydelserne ikke beskattes hos barnet.

Også efter at barnet fylder 18 år eller indgår ægteskab, medfører LL § 12, stk. 2 og 5, at forældrene er afskåret fra fradrag i indkomsten. Barnet er nu skattepligtig af ydelserne, jf. SL § 4, litra c, samt LSRM 1960,175 LSR og LSRM 1981,182 LSR.

Gældsforpligtigelse

c. Består gaven i, at forældrene påtager sig en gældsforpligtelse over for barnet, ses der ved indkomstopgørelsen bort fra renten både hos forældrene og barnet.

Når barnet fylder 18 år eller indgår ægteskab, indtræder der indkomstskattepligt af renten, jf. SL § 4, litra e. Forældrene kan i henhold til LL § 17 stadig ikke fratrække renten ved indkomstopgørelsen.

En skatteyder havde købt en fordring på sin søn. Det forhold, at han overdrog fordringen til sine børnebørn, medførte ikke, at sønnen, der var skyldner i henhold til pantebrevet, blev afskåret fra at fradrage den del af den samlede rente, der tilfaldt hans egne børn, se skd.1974.29.166.

En datter udstedte gældsbreve til sin fader, der samme dag gav gældsbrevene til datterens børn. Gældsbrevenes forrentning sattes i relation til nogle aktiers udbytte (der i realiteten var nul). Senere ændrede datteren rentebestemmelserne, således at gældsbrevene skulle forrentes med 7 pct. p.a. Datteren ansås ved denne disposition for at have givet sine børn en vedvarende underholdsydelse som omhandlet i LL § 14 (nu § 12), og der var ikke fradragsret for renterne, jf. Vestre Landsrets dom af 18. december 1978 (skd.1980.52.49).

Se Skat 1985.11.319 og 1989.8.615 (TfS 1989, 468 LSR) om overdragelse af anparter i eget ApS til børnene.

Beskatning efter KSL § 5, stk. 2, finder sted, uanset om barnet bor hos den pågældende giver eller ej.

Eventuel kun delvis gave

Er den indtægtsnydelse, som gives til barnet, kun delvist ydet som gave, idet barnet i et vist omfang har ydet forældrene vederlag, beskattes kun den til gaveandelen svarende del af indtægterne efter reglerne i KSL § 5, stk. 2, og bestemmelserne i LL §§ 12 og 17. Den øvrige del af indtægtsnydelsen er derimod altid skattepligtig hos barnet og beskattes ikke hos forældrene.

Et eventuelt underskud ved driften af en virksomhed, der er overdraget barnet som gave, fradrages hos gavegiveren. Det er dog kun den del af underskuddet, der svarer til gaveandelen, der kan fradrages.

Afkald på falden arv

Når forældre giver afkald på arv til fordel for deres børn, efter at arvingerne har tiltrådt arven, må et sådant arveafkald anses som en gavedisposition fra forældrene til børnene, hvorfor arveafkastet må beskattes hos afkaldsgiveren i overensstemmelse med reglen i KSL § 5, stk. 2. Det samme er tilfældet, hvor et barn får en annuitet ifølge en inkonvertibel annuitetsforsikring tegnet af en af barnets forældre som forsikringstager.

Formuegoder, der træder i stedet for gaver fra forældre m.v., behandles på samme måde som selve gaven. Hvis barnet f.eks. benytter en pengegave fra forældrene til køb af obligationer, skal afkastet af obligationerne beskattes hos forældrene. Indtægt fra opsparet børnetilskud beskattes hos forældrene efter KSL § 5, stk. 2, jf. Vestre Landsrets dom af 1. november 1982 (skd.1983.65.196).

Forældres overtagelse af børns gældsforpligtelser og renteudgifter i forbindelse hermed er ikke omfattet af KSL § 5, stk. 2, se Østre Landsrets dom af 16. september 1976 (skd.1977.41.126).

Indskud på uddannelseskonto eller boligsparekontrakt

Renter af beløb, der senest den 31. december 1993 er indsat på en uddannelseskonto efter lov om uddannelsesopsparing eller er opsparet i forbindelse med en boligsparekontrakt efter lov om boligsparekontrakter, medregnes alene ved opgørelsen af barnets skattepligtige indkomst, jf. KSL § 5, stk. 5.

Det følger af § 3 i lov bekendtgørelse om boligsparekontrakter nr. 26 af 12. januar 2005, at indskuddet indtil 1. januar 1994 ikke må overstige 10.000 kr. årligt.Efterfølgende indskud på kontoen samt forrentning heraf skal beskattes hos giveren.

A.A.5.3 Forældres løn til deres børn

Et barn, der ikke er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, beskattes ikke af løn for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed, og forældrene har ikke fradrag for lønudgiften, jf. KSL § 5, stk. 3. Se således LSRM 1973,72 LSR om en 11-årigs indtægter ved mekanikerarbejde og handel med biler.

Reglen gælder også, hvis barnet arbejder for den af forældrene, der ikke har forældremyndigheden, jf. skd.1971.17.111 og LSRM 1980,30 LSR. Løn til en samlevers barn er derimod ikke omfattet af bestemmelsen, jf. LSRM 1976,69 LSR. I afgørelsen blev fradrag dog nægtet, da det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet.

Er barnet fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, skal lønnen medregnes i den skattepligtige indkomst hos barnet. Forældrene kan på sædvanlig måde foretage fradrag for lønudgiften, hvis barnet har udført arbejde svarende til lønnen.

Det er barnets indkomstår, der er afgørende for, om reglerne i KSL § 5, stk. 3, skal anvendes, og det er derfor uden betydning, om forældrene har et andet indkomstår end barnet, jf. skd.1976.37.130.

Er barnet ansat af en virksomhed, som barnets forældre ejer sammen med andre, eller af et selskab hvor forældrene er hovedaktionærer, omfattes lønindtægten ikke af KSL § 5, stk. 3, når lønnen udbetales af interessentskabet eller af selskabet. Udbetales lønnen derimod af forældrenes andel i overskud, er lønindtægten omfattet af KSL § 5, stk. 3, jf. LSRM 1974,74 LSR.

Løn udbetalt til naboens børn blev ikke anset for fradragsberettiget på grund af interessesammenfald (krydsende lønaftale), se TfS 1996, 87 LSR.

Beløb, som et selskab udbetaler som løn til hovedaktionærers børn, skal stå i rimeligt forhold til den præstation, børnene kan forventes at yde for selskabet, jf. LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.1.2 om maskeret udbytte.

Forældre, der arbejder som avisuddelere, kan fratrække lønudgifter til børn, der arbejder som hjælpebude, da der her er tale om deling af A-indkomst, jf. skd.1970.14.149. Her er det uden betydning, om børnene er over eller under 15 år, jf. afsnit A.F.2.1 .

Et barn, der bor hjemme, er uanset barnets alder ikke skattepligtigt af kost og logi eller af almindelige leveomkostninger, der afholdes af forældrene, jf. KSL § 5, stk. 4. Det gælder dog ikke, hvis ydelserne betragtes som vederlag i forældrenes erhvervsvirksomhed, jf. LSRM 1957,84 LSR.

I LSRM 1971,128 LSR havde Skatterådet anset en faglærerinde for delvis skattepligtig af løn og frit ophold som husbestyrerinde for sin far. Landsskatteretten anså derimod ikke beløbet for skattepligtigt, idet der blev henvist til, at børn ikke beskattes af, hvad forældrene yder til helt eller delvist underhold, medmindre underholdet er vederlag for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed. Se også LSRM 1973,117 LSR.

Værdi af kost og logi, som en forælder yder til sit barn uden for ægteskab, er skattefrit for barnet.

Pengebeløb, der ydes til et ikke-hjemmeboende barn over 18 år, er omfattet af gaveafgiftsreglerne.

Børn, der ikke er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, skal kun indsende selvangivelse, hvis de har haft skattepligtig indkomst i indkomståret, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 1.

A.B Personlig indkomst, fratrædelsesgodtgørelse m.v. og skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

Ifølge personskattelovens § 3 omfatter den personlige indkomst alle skattepligtige indtægter der enten ikke, efter lovens § 4 skal medregnes i kapitalindkomsten, eller efter lovens § 4 a er aktieindkomst eller efter lovens § 4 b er CFC-indkomst.

Personlig indkomst vil bl.a. være

lønindkomst, honorar o.l.

overskud af selvstændig virksomhed

pensionsindtægter

løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er indkomstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven

underholdsbidrag og andre løbende ydelser

dagpenge

uddannelsesstøtte o.l.

overskud af hobbyvirksomhed

skattepligtig kontanthjælp

skattepligtige uddelinger fra fonde, foreninger

Anden skattepligtig indtægt, der ikke er kapitalindkomst, aktieindkomst eller CFC-indkomst, er ligeledes personlig indkomst, fx værdi af fri kost, bolig, firmabil mv.

Personlig indkomst kan enten være A-indkomst eller B-indkomst.

A-indkomst omfatter efter KSL § 43, stk. 1 enhver form for løn og vederlag i penge, samt i forbindelse hermed fri kost og logi, for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Herudover har skatteministeren i medfør af KSL § 43, stk. 2 i kildeskattebekendtgørelsen § 20 bestemt, at en række andre ydelser også skal være A-indkomst. Det drejer sig bl. a. om bestyrelseshonorarer mv., pensioner, dagpenge, en række uddannelsesydelser og visse personalegoder.

Skattepligtig indkomst, der ikke er A-indkomst, og hvori der ikke skal indeholdes udbytteskat eller royaltyskat, er B-indkomst. Til denne kategori hører bl.a vederlag, der optjenes udenfor tjenesteforhold, men hvor indkomsten heller ikke anses for erhvervet ved selvstændig virksomhed. Denne type indkomst er nærmere beskrevet under afsnit A.B.1.1

Om afgrænsningen mellem lønmodtagere (typisk modtagere af A-indkomst) og selvstændige erhvervsdrivende (modtagere af B-indkomst) henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1. og LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.4.2 , E.A.4.3 , E.B.8.2.1 og indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag afsnit B.1.1.1.

Vedrørende afgrænsning mellem indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed og selskabsindkomst henvises til LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.1.1 og indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag afsnit B.1.1.1 og afgørelse i ToldSkat Nyt 1991.20.1158 (TfS 1991, 477), hvor honorarindtægter vedrørende virksomhedskonsulentbistand i skattemæssig henseende kunne anses for selskabsindkomst. Generelt er der sket en opblødning i de senere år for hvilke indkomster, der kan henføres til et selskab, jf. blandt andet TfS 1998, 485 hvor Højesteret fastslog, at en operasanger kunne henfører indtægter ved koncerter og anden kunstneriske aktiviteter til et selskab, (se også TfS 1998, 549).

Bestyrelseshonorarer til advokater, der driver deres virksomhed i selskabsform, kan anses for at være indkomst for selskabet, når det mellem advokaten, selskabet og de øvrige selskabsdeltagere er aftalt, at bestyrelseshonorarer skal tilfalde selskabet, jf. TfS 1996, 337.

Om bestyrelseshonorarer til offentligt ansatte eller andre ansatte se afsnit A.A.1.3.10.

I afsnit A.B.1 - 3 beskrives erhvervsbetonede indkomsttyper. Afsnit A.B. 3 - 7 beskriver ikke-erhvervsbetonede indkomster. Forhold, der specielt relaterer sig til selvstændige erhvervsdrivende behandles i LV Erhvervsdrivende.

A.B.1 Lønindtægter m.v., herunder skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

A.B.1.1 Løn- og honorarindtægter

Hvad omfattes af "løn"?

Begrebet "løn" omfatter den almindelige periodiske arbejdsløn, uanset om den benævnes løn, honorar, provision eller andet og ligeledes periodisk sygeløn, understøttelse og lign., som en arbejdsgiver yder under et stadigt bestående ansættelsesforhold. Begrebet dækker også det ferietillæg, der ydes lønmodtagere med ret til løn under ferie, og søgnehelligdagsbetaling, der således skal beskattes i udbetalingsåret. Også periodiske udgiftsgodtgørelser, fx månedlige kørselstilskud, der ikke kan udbetales som skattefri befordringsgodtgørelse, er omfattet. Arbejdsgiverens afholdelse af lønmodtagerens private udgifter anses også for løn. Et selskab havde afholdt udgiften til direktørens flyvecertifikat. Landsretten fandt ikke, at anskaffelsen af flyvecertifikatet var erhvervsmæssigt begrundet, hvorfor direktøren fandtes skattepligtig af løntillægget (TfS 2000, 162 VLR).

I SKM2001.536.LSR blev udbetalinger i en periode med forlænget opsigelsesvarsel til overenskomstansatte medarbejdere i et korps med henblik på at sidestille disse med tjenestemandsansatte anset som løn og ikke som fratrædelsesgodtgørelse.

I SKM2001.325.LSR fik studerende på Danmarks Journalisthøjskole, der i en praktikperiode var ansat på et dagblad,udbetalt en flyttegodtgørelse af dagbladet. Da der ikke var tale om flytning inden for samme arbejdsgiver, fandt Landsskatteretten, at arbejdsgivers betaling af flytteudgifter kunne anses for betaling af private udgifter, hvorfor der skulle indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med betaling heraf, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

En lønmodtager blev anset for skattepligtig af et beløb, som hans nye arbejdsgiver havde betalt for ham i konventionalbod til hans tidligere arbejdsgiver, medens de af den nye arbejdsgiver betalte omkostninger i forbindelse med retssagen, ikke blev anset for løn eller gave til den ansatte, men var en udgift afholdt i selskabets interesse - driftsudgift, jf. TfS 1986, 356 LSR.

I SKM2004.459.ØLR modtog en direktør, der var ansat i et selskab i betalingsstandsning, og som tillige ejede 12 pct. af aktierne i selskabet, i forbindelse med sin fratræden et beløb fra selskabet. Det samlede beløb udgjorde 695.000 kr. fordelt med 425.000 kr. i fratrædelsesgodtgørelse og 270.000 kr. i vederlag for sin aktiepost i selskabet svarende til den nominelle værdi. Da direktøren ikke kunne godtgøre at fastsættelsen af vederlaget for aktierne til 270.000 kr. var forretningsmæssigt begrundet, tiltrådte landsretten, at vederlaget på de 270.000 kr. var medregnet som løn i sagsøgerens skattepligtige indkomst.

I SKM2005.417.LR fandt Ligningsrådet, at beløb som en tidligere arbejdsgiver havde afholdt til uddannelse under vedkommendes ansættelse der mistede sin karakter af skattefri ydelse efter LL § 31 for modtageren, hvis den ansatte skulle dække udgiften selv ved skift til en ny arbejdsgiver. Det gjalt også, hvis den nye arbejdsgiveren dækkede udgiften. Der var i det tilfælde tale om en løn fra den nye arbejdsgiver.

Se SKM2005.374.VLR , hvor landsretten fastslog, at den skattepligtige ikke havde godtgjort, at han ikke havde fået udbetalt 2 aftalte konsulenthonorarer.

Hvad omfattes af "honorar"

Honorar, der udbetales som led i et konkret tjenesteforhold adskiller sig ikke fra almindelig løn, jf. ovenfor. Begrebet honorar omfatter imidlertid også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som heller ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed. Den lovgivningsmæssige anerkendelse af dette honorarmodtagerbegreb kan bl.a ses af AMFL §§ 7, stk. 1, litra c og 8, stk. 1, litra e, hvorefter der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af bruttovederlaget, se dog SKM2003.494.LSR , hvorefter en fodbolddommer ikke skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af en udgiftsgodtgørelse for transport til kampene, opgjort i overensstemmelse med Ligningsrådets satser for befordringsgodtgørelse, samt af SKL § 7 A, stk. 2, hvorefter der skal ske indberetning af vederlaget, når honoraret er B-indkomst.

Honoraret er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, idet der ikke foreligger noget tjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i KSL § 43, stk. 2, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 15

Der er tale om en personkreds, som i lighed med personer, der udøver hobbyvirksomhed ikke er omfattet af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende som beskrevet i LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.4. Personkredsen omfatter fx konsulenter, rådgivere, freelancere, medlemmer af bestyrelser, mv. Beskatning af bestyrelseshonorar udenfor interessefællesskabssituationer beror på en konkret vurdering, hvor det afgørende er, om den pågældende erhverver et retskrav på vederlaget. Det kan i almindelighed ikke anses som en ulovlig påvirkning af retten til bestyrelseshonoraret, at bestyrelsesmedlemmet som et led i sin ansættelse giver afkald på honoraret. Følger det af ansættelsesforholdet, at bestyrelseserhvervet er et led i ansættelsen, og at den ansatte ikke erhverver noget krav på vederlag for denne del af arlbejdet, skal beskatningen ske hos arbejdsgiveren. Se om statstjenestemænd, der sidder i bestyrelser for staten, afsnit A.A.1.3.10 .

Der gælder ensartede skatteregler for honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed. Den skattemæssige behandling af indkomst, der kan henføres til enten hobbyvirksomhed eller erhvervsmæssig virksomhed er beskrevet i LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.1.2 .Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af overskud ved hobbyvirksomhed. For så vidt angår honorarvirksomhed, vil problemet ofte være om vederlaget er optjent i eller udenfor et ansættelsesforhold. Fra praksis kan bl.a. nævnes UfR 1973.151 HRD, UfR 1975. 511 HRD, SKDM 1981, 1 SKD, UfR 1981.349 ØLD, TfS 1986, 338 SKD, TfS 1988. 316 ØLD, TfS 1997, 562 LSR, TfS 1997, 473 HRD, TfS 1997, 922 LSR, TfS 1998, 695 LSR, TfS 1999, 391 LSR, TfS 2000, 715 HRD, SKM2001.626.VLD, SKM2002.239.LSR . I SKM2006.14.VLR fandt Landsretten at eftergivelse af gæld til et interessentskab i forbindelse med en skatteyders bistand ved salg af en ejendom tilhørende interessentskabet, udgjorde et skattepligtigt honorar for skattyderen. Der blev lagt vægt på, at honoraret var blevet udbetalt via en modregning i salgssummen for en ejendom som den pågældende skatteyder havde solgt for intressentskabet, samt at der var foretaget indberetning af honoraret. Det var i øvrigt oplyst, at skatteyderen selv var interessent i interessentskabet.

Konsekvensen af, at den pågældende må betragtes som honorarmodtager i stedet for lønmodtager, er bl.a, at det er nettoindkomsten, der kommer til beskatning som personlig indkomst. For honorarmodtagerne betyder det bl.a. at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen, i modsætning til hvad der gælder for lønmodtagerne, kan reducere den personlige indkomst, jf. TfS 1999, 391 LSR, og at dette kan ske uden anvendelse af den bundgrænse i ligningslovens § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildebegrænset), jf. TfS 1999, 391 LSR. Hjemlen for dette fradrag skal enten findes i SL § 4 (TfS 1998, 695 LSR og 1999, 391 LSR) eller i SL § 6 a. I TfS 1993, 320 LSR henviser Landsskatteretten til at nettoindkomsten skal opgøres efter reglerne i SL §§ 4-6. Underskud kan imidlertid ikke fratrækkes i årets skattepligtige indkomst eller fremføres til modregning i senere års overskud fra anden ikke-økonomisk virksomhed. Se i øvrigt nedenfor afsnit A.F.2 vedrørende specielle persongruppers fradrag.

Der henvises i øvrigt til omtalen i Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, afsnit B.2

Hvilke oplysninger kan myndighederne lægge til grund for ligningen

Myndighederne kan først og fremmest lægge selvangivelsen til grund ved ligningen. Told- og skatteforvaltningen kan imidlertid efter SFL § 30 tillade, at en skattepligtig kan ændre et valg i selvangivelsen, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse af betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Anmodning om ændring af et foretaget valg skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den skatteansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis der foreligger særlige omstændigheder. I SKM2004.349.LR kunne Ligningsrådet ikke imødekomme en anmodning om tilladelse til at ændre et valg i selvangivelsen. Den skatteansættende myndighed havde foretaget en ændring af skatteansættelsen, men ændringen havde ikke betydning for det valg, som skatteyderen nu ønskede ændret.

Selvangivelsens oplysninger er imidlertid ikke bindende for myndighederne jf. nedenfor.

Til brug ved skatteligningen og skatteberegningen skal alle, der i det foregående år i sin virksomhed har udbetalt eller godskrevet løn, gratiale, provision og andet vederlag for personligt arbejde, jf. SKL § 7 og § 7 A, uden opfordring give oplysning om beløbene til skattemyndighederne.

Ved ligningen vil skattemyndighederne derfor tage udgangspunkt i de beløb, som den indberetningspligtige har oplyst at have udbetalt til/godskrevet vedkommende skatteyder. Kan indkomstmodtageren ikke godkende den foreliggende oplysningsseddel, må vedkommende over for skattemyndighederne sandsynliggøre, at oplysningerne er forkerte, og foranledige rettelsesoplysning indsendt. Det er dog ikke en betingelse for at tilsidesætte de indberettede oplysninger, at der foreligger rettelsesoplysninger.

Eksempelvis skal der henvises til følgende afgørelser på området

I LSRM 1976, 98 LSR fandt Landsskatteretten ikke tilstrækkeligt grundlag for at bortse fra en oplysningsseddel, der udviste 2 måneders løn til hovedaktionæren, uanset at denne hævdede, at udbetalingerne ikke var løn, men delvis tilbagebetaling af hans tilgodehavende i selskabet.

Underholdsydelser, som et aktieselskab påtog sig årligt at udbetale til en betroet medarbejders børn indtil deres 18. år, anså retten i realiteten for et særligt tillægsvederlag til medarbejderen, og de udbetalte beløb blev herefter anset som indkomstskattepligtige for medarbejderen, VLR af 7. august 1984 (skd. 1985.72.83).

Vederlag, som en skatteyder modtog fra kolleger på rigstelefonen for at overtage disses vagter, var skattepligtigt, selv om også kollegerne var beskattet af beløbene, som var medtaget på deres lønsedler, jf. TfS 1986, 538 LSR.

TfS 1998, 393 H angik en skatteyder, der i flere år ikke havde selvangivet indtægter. Skatteyderen havde ifølge bilag fra sin arbejdsgiver kørt som chauffør på turistrejser til udlandet. Skatteyderen havde efter sin forklaring deltaget i ture som turist, og såvel han som selskabet afviste, at der var udbetalt ham løn. Den stedlige skattemyndighed fastsatte en skønsmæssig indtægt i 1990 og 1992 på henholdsvis 18.500 kr. og 12.000 kr. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen havde udført arbejde på rejserne, og at der var udbetalt ham kostpenge, og det blev anset som bevist, at der havde bestået et ansættelsesforhold mellem selskabet og skatteyderen. Højesteret fandt det på denne baggrund berettiget, at skattemyndigheden havde tilsidesat forklaringerne om, at der ikke var sket vederlæggelse for det udførte arbejde, uanset at der ikke forelå dokumentation for lønudbetaling.

Et ægtepar ejede i fællesskab et ApS, der drev en skotøjsforretning. Hustruen arbejdede dagligt i forretningen og førte regnskabet, og som løn herfor havde hun modtaget 85.231 kr. i 1983. Imidlertid blev selskabets driftsresultat for 1983 dårligt, og hustruen tilbagebetalte derfor i begyndelsen af 1984 80.000 kr. af den oppebårne løn. Dette kunne imidlertid ikke accepteres, da den udbetalte løn på 85.231 kr. fuldt ud modsvaredes af udført arbejde, jf. Skat 1987.11.801. (TfS 1987, 574 LSR).

TfS 1995, 860 VLD, drejede sig bl.a. om, hvorvidt afkald på lønindtægt er skattepligtig. Sagsøger garanterede for et bestemt driftsresultat og gav tilsagn om, at han ville give afkald på løn for en fremtidig periode på ca. 8 måneder, hvis dette resultat ikke blev opnået. Sagsøger havde således kun en betinget ret til lønnen. Landsretten lagde til grund, at det må have været en forudsætning for, at forpligtelsen kunne opfyldes ved lønafkald, at sagsøgeren præsterede en arbejdsindsats i perioden, som kunne danne grundlag for en lønindtjening. Der havde således reelt foreligget en betaling med lønindtægt, der skulle undergives sædvanlig beskatning.

Beskatningstidspunktet

Løn- og honorarindtægter, der er modtaget i tjenesteforhold, mv. og anden A-indkomst indkomstbeskattes på udbetalingstidspunktet. Har udbetaling dog ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt, jf. bekendtgørelse nr. 993 af 19. oktober 2005 (kildeskattebekendtgørelsen) § 17. Se også afsnit A.A.2.1 . For beskatning af feriegodtgørelse gælder der dog efter samme bestemmelse særlige regler, jf. det nedenfor anførte om feriegodtgørelse. For udbetalinger af A-indkomst fra konkursboer optjent forud for konkursen gælder 6-månedersreglen dog ikke, jf. TfS 1998, 526 HRD omtalt nedenfor under "lønkravet uerholdeligt" og kildeskattebekendtgørelsen § 17, stk. 1

Honorarindtægter modtaget udenfor tjenesteforhold medregnes i indkomstopgørelsen på retserhvervelsestidspunktet. Der henvises i øvrigt til omtalen nedenfor om forfatterhonorarer.

Feriegodtgørelse

Feriegodtgørelse beskattes løbende. Indeholdelse af A-skat foretages på grundlag af den feriegodtgørelse, som er optjent af den løn mv., jf ferielovens § 26, som er opgjort med henblik på udbetaling mv. i måneden, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 17, stk. 2. Denne opgørelsesmåde har virkning fra 1. december 2003, jf. bekendtgørelse nr. 917 af 18. november 2003. Før denne dato skal indholdelse af A-skat foretages månedeligt i optjeningsåret på grundlag af den feriegodtgørelse, der optjent i den forløbne måned.

Feriegodtgørelse, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdets ophør efter lov nr. 396 af 31. maj 2000 (ferieloven) § 23, stk. 6, (lønmodtagere ansat med ret til ferie med løn) beskattes i fratrædelsesåret. Indeholdelse foretages i fratrædelsesmåneden.

I løn under ferie efter ferielovens regler indeholdes A-skat, og beskatning sker på samme måde som for løn i øvrigt, nemlig ved udbetaling, dog senest 6 måneder efter feriens afholdelse.

I SKM.2002.645.LSR havde et selskab indgået en aftale med ansatte om optjening af feriebetaling. Selskabet skulle ikke indeholde A-skat af de beregnede beløb, idet de ansatte ansås for at modtage løn under ferie.

Det særlige ferietillæg indgår i indkomsten på udbetalingstidspunktet. Også kompensation for feriedage, jf. § 2, stk. 5 i lov nr. 264 af 7. maj 1998 om fornyelse af visse kollektive overenskomster mv., kontant godtgørelse for særlige feriefritimer, afspadseringsgodtgørelse og kontant godtgørelse for opsparet/konverteret frihed beskattes i det år, hvor udbetalingen af kompensationen eller godtgørelsen finder sted, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 17, stk. 4.

Beskatning ved skattepligtens ophør

Ophører indkomstmodtagerens skattepligt, er de A-indkomster, der er omfattet af kildeskattebekendtgørelsens § 17 og 18 senest skattepligtige på tidspunktet for skattepligtens ophør, og A-skatten skal senest indeholdes på dette tidspunkt. Dette gælder også løn under ferie efter ferieloven optjent ved arbejde her i landet inden skattepligtens ophør, se TfS 2000, 646 LSR. Bestemmelsen omhandler også personalegoder, der er A-indkomst og stillet til rådighed forud for skattepligtens ophør.

Om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt, se bekendtgørelse nr. 512 af 10. juni 2004 om visse ligningslovsregler mv. §§ 10 og 11. Bekendtgørelsen har virkning for selvangivelser, der skal indgives for indkomståret 2004 eller senere indkomstår

Efterbetalt løn mv.

Efterbetalt løn mv. beskattes i det år, hvor udbetaling sker, forudsat at udbetalingen sker senest 6 måneder efter den endelige retserhvervelse.

Overenskomstmæssig lønregulering

Overenskomstmæssige lønreguleringer beskattes efter de almindelige regler i kildeskattebekendtgørelsen § 17 stk. 1 på udbetalingstidspunktet, dog senest 6 måneder efter endelig retserhvervelse.

Tilbagefordeling efter ansøgning

Der kan dog efter anmodning gives tilladelse til tilbagefordeling af indkomstskattepligtige indtægter fra det år, hvori indtægterne er retserhvervet til de år, som de vedrører, under forudsætning af, at indtægterne ikke hidrører fra udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Opmærksom henledes på, at der skal beregnes procenttillæg og løbende renter af den herved fremkomne restskat.

Som eksempel på sådanne indtægter kan nævnes; efterbetaling af løn, pensioner og understøttelser, underholdsbidrag, erstatning til lønmodtagere for tabt arbejdsfortjeneste eller uberettiget bortvisning samt andre indkomstskattepligtige erstatninger.

Har en arbejdsgiver/tidligere arbejdsgiver fx i en årrække fejlagtigt udbetalt for lidt i løn eller i pension til en ansat/tidligere ansat, og foretager vedkommende som følge heraf en efterregulering af lønnen/pensionen, foretages den skattemæssige efteregulering af den for lidt udbetalte løn/pension i de år, hvor retten til yderligere løn/pension er erhvervet. En sådan regulering kræver ikke særlig tilladelse til tilbagefordeling, men følger af de almindelige periodiseringsprincipper. Genoptagelse af indkomstansættelsen vil ske efter reglerne i , skatteforvaltningsloven se nærmere Processuelle regler på ToldSkats område afsnit G.1.1.1, G.1.1.2 , G.3.1.1.1, G.3.1.1.2, G.3.1.2 og G.3.2 .

Ved behandling af anmodninger om tilbagefordeling skal følgende retningslinier følges

Anmodning om tilbagefordeling må være indgivet inden udgangen af det kalenderår, der følger efter det indkomstår, hvori udbetaling/endelig retserhvervelse har fundet sted.

Ansøgeren må godtgøre, at indtægten vedrører de indkomstår, hvortil den ønskes henført til beskatning. Hvor dette findes mest praktisk, kan skattemyndigheden dog selv fremskaffe de nødvendige oplysninger ved direkte henvendelse til vedkommendes arbejdsgiver, sociale myndigheder mv.

Der kan ikke meddeles tilladelse til udskydelse af beskatning af indtægt til senere indkomstår end det, for hvilket indtægten efter gældende regler skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Tilbagereguleringen skal være af væsentlig økonomisk betydning for ansøgeren. Denne betingelse anses i almindelighed for opfyldt, når den skattemæssige nettobesparelse ved den ønskede tilbageregulering kan opgøres til ca. 1 pct. af ansøgerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, for hvilket den skattepligtige indkomst begæres nedsat. Nettobesparelsen skal dog udgøre mindst 1.000 kr.

Ansøgninger om fordeling af lønefterbetalinger, der er erhvervet i medfør af ny kollektiv lønoverenskomst eller tilsvarende reguleringer af tjenestemandslønninger, kan ikke imødekommes. Lønefterbetaling i medfør af forfremmelse, tildeling af personligt tillæg eller lignende vil derimod kunne tillades tilbagefordelt, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Klage over afgørelser om tilbagefordeling skal ske til Landsskatteretten.

Når det tillades, at en A-indkomst henføres til beskatning i et eller flere tidligere indkomstår, skal den A-skat, der er trukket heri, også tilbageføres og modregnes i slutskatten for det pågældende indkomstår, jf. KSL § 60, stk. 1, litra a, jf. skd.1974.254.

Honorar for flere år

Honorarer for flerårige arbejder, der udbetales med et samlet beløb, skal normalt først beskattes, når arbejdet er afsluttet og honoraret for arbejdet opgøres. Dette udelukker dog ikke, at beskatningen sker i takt med eventuelle acontoudbetalinger af honoraret, LSRM 1974.108 LSR, og SKM2001.276.LSR .

For så vidt angår de nærmere regler for beskatning af erhvervsmæssige honorarer der er B-indkomst, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.3.1.1 og E.A.3.1.2 og E.B.2.6.2 .

For honorarer der er A-indkomst, sker beskatningen i takt med eventuelle a´contoudbetalinger af honoraret, og det endelige honorar beskattes ved udbetalingen, dog senest 6 måneder efter at det kan opgøres.

Forfatterhonorarer

Forfatterhonorarer skal principielt beskattes, når de er indtjente. Den del af honoraret, der udbetales som en procentdel af salgsindtægten, og som først opgøres og kommer til udbetaling efter det år, på grundlag af hvis salgsindtægter andelen beregnes, beskattes efter praksis først i udbetalingsåret. Det forudsættes, at endelig opgørelse ikke foreligger inden udgangen af optjeningsåret.

Acontobeløb beskattes normalt i de år, de bliver udbetalt, men i nogle tilfælde må et acontobeløb dog anses som forskud, således at beskatningen udskydes til det tidspunkt, hvor forfatteren har opfyldt sin del af aftalen med forlaget, se LSRM 1971, 17 LSR.

Forfatterhonorarer, der hidrører fra arvede forfatterrettigheder, skal løbende medregnes i modtagerens indkomst, selv om der er betalt arveafgift/boafgift af de arvede rettigheders kapitalværdi, jf. Østre Landsrets dom af 12. november 1951.

Biblioteksafgift, der tilkommer forfattere, skal beskattes i det indkomstår den vedrører og endeligt kan opgøres.

Se iøvrigt om kunstneres driftsudgifter LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.14 og om den særlige udligningsordning for kunstnere afnsit E.G.6

Forskud på løn mv.

Forskud på løn mv. må som udgangspunkt anses for et lån, jf. eksempelvis LSRM 1960, 17 og LSRM 1982, 121. Forskuddet beskattes på det tidspunkt, hvor der er erhvervet ret til vederlaget, altså normalt når arbejdet er præsteret, jf. eksempelvis vedrørende honorar LSRM 1971, 17. Såfremt der ikke består nogen tilbagebetalingspligt i tilfælde af, at modtageren ikke opfylder sin del af arbejdsaftalen, skal beskatning dog ske på udbetalingstidspunktet.

Personalelån

Et egentligt personalelån, der bygger på en aftale med vilkår om afdrag, forrentning og eventuel sikkerhedsstillelse, indgår ikke i den personlige indkomst. En eventuel eftergivelse af et sådant lån, er personlig indkomst på tidspunktet for eftergivelsen. Se nærmere afsnit A.B.7.1.4 .

Tilbagebetaling af løn mv.

Tilbageregulering af løn og arbejdsløshedsdagpenge, der oprindelig er modtaget med urette, skal foretages i de(t) år, hvori den for meget udbetalte løn mv. er oppebåret og medregnet ved indkomstopgørelsen. Konstateres det først efterfølgende p.g.a. senere indtrufne omstændigheder, at beløbet er udbetalt med urette, foretages fradraget dog først på dette tidspunkt. En sygeplejerske havde under kursusdeltagelse fået halv løn betinget af, at hun forblev i arbejdsgiverens tjeneste i mindst 5 år efter kursets afslutning. Da hun forlod arbejdsgiverens tjeneste før de 5 år var gået, måtte hun tilbagebetale den under kurset udbetalte løn. Ligningsrådet gav hende ikke tilladelse til at føre tabet af lønindtægten tilbage til det år, hvori lønnen var oppebåret, idet man efter praksis normalt ikke tillader, at fradrag for tab føres tilbage til indkomstår, der ligger forud for tabets konstatering. Tabet skulle derfor fradrages i fratrædelsesåret.

En skatteyder, som blev fritaget for en kontrakt med Flyvevåbnet mod betaling af en erstatningsydelse på 10.000 kr., kunne ikke fratrække beløbet ved indkomstopgørelsen som "tilbagebetaling af løn".

En konstabel, der havde modtaget civiluddannelse under sin kontraktansættelse, blev indrømmet fradrag for refusion til forsvaret ved frigørelse for tjenestepligtserklæring. Han havde modtaget uddannelse med løn udover den gældende civiluddannelsesnorm. Refusionen blev opgjort således, at den måtte anses for tilbagebetaling af tidligere oppebåret løn under civiluddannelsen, jf. TfS 1993, 40 ØLR.

S.U.

I tilfælde af, at der skal ske tilbagebetaling af for meget udbetalt fra Statens Uddannelsesstøtte, skal der ske regulering af skatteansættelsen. Denne regulering skal ske i det år, hvori det for meget udbetalte stipendium er oppebåret og medregnet ved indkomstopgørelsen, jf. TfS 1993, 431 TSS. Genoptagelse af ansættelsen sker efter reglerne i forvaltningsloven, jf. Processuelle regler på ToldSkats område afsnit G.1.1.1, G.1.1.2, G.3.1.1.1, G.3.1.1.2, G .3.1.2 og G.3.2.

Tilbagebetalingspligtig kontanthjælp

For tilbagebetalingspligtig skattepligtig kontanthjælp, jf. kap. 12 i lov om aktiv socialpolitik, og skattepligtig introduktionsydelse, jf. kapitel 7 i integrationsloven, skal der ved tilbagebetalingen ske fradrag i den personlige indkomst i de(t) år, hvor tilbagebetalingen sker, jf. LL § 8 O.

Retssag

Hvor et lønkrav - helt eller delvis - har været bestridt, og spørgsmålet om kravets berettigelse og størrelse afgøres ved dom eller voldgift, anses den omstridte del af lønnen først for erhvervet, når retten til lønbeløbet er fastslået ved endelig dom eller voldgiftskendelse, LSRM 1972.108 LSR.

Konkurs m.v. - Lønmodtagernes garantifond

Ved arbejdsgiverens konkurs eller betalingsstandsning kan de ansatte få deres tilgodehavende løn og feriegodtgørelse udbetalt fra Lønmodtagernes garantifond. Skattefri rejsegodtgørelse kan dog ikke anses for løn eller andet, der er omfattet af konkurslovens regler, jf. Højesterets dom af 20. oktober 2005, se i øvrigt afsnit A.B.4.4.3 .

Udbetalingerne fra fonden periodiseres på samme måde som den indtægt, de træder i stedet for, hvis denne var blevet udbetalt på normal vis, jf. bl.a. TfS 1984, 111 og TfS 1985, 291.

Løn for en opsigelsesperiode fx fra 1. december 2005 til 28. februar 2006 - udbetalt i januar 2006 - periodiseres således, at et beløb svarende til løntilgodehavendet for december 2005 medregnes i indkomstopgørelsen for 2005, medens restbeløbet henføres til indkomsten i 2006.

Lønkravet uerholdeligt

Konstateres hele eller en del af et udækket løntilgodehavende senere at være uerholdeligt, vil tabet af den tilgodehavende løn kunne fratrækkes i indkomsten i det år, hvor tabet konstateres, fx i forbindelse med konkursboets afslutning. Med udgangspunkt i TfS 1998, 526 HRD er det dog SKATs opfattelse, at i situationer hvor der er erhvervet endelig ret til krav på løn og feriepenge - ud over LG-krav - og der er indtrådt konkurs inden 6 måneder efter, der er erhvervet endelig ret til indkomsten jf. KSL § 46, stk. 2, skal kravet på løn mv. ikke indtægtsføres før i udlodningsåret.

TfS 1999, 658 omhandlede en ansat ved et privat hospital, der som følge af institutionens økonomiske situation blev opsagt med kontraktlig varsel til fratræden den 30. november 1995. Hun havde et løntilgodehavende på 209.150 kr. vedrørende perioden 1. februar til 30. november 1995, som ikke blev udbetalt. Der blev indgivet konkursbegæring for institutionen i 1998. Efter det foreliggende fandt Landsskatteretten, at klageren havde erhvervet endelig ret til lønnen i det påklagede år, 1995, hvorfor det var med rette, at hun var anset for skattepligtig heraf, jf. SL § 4 a. Da det ikke fandtes godtgjort, at lønnen var uerholdelig i det påklagede indkomstår, havde hun ikke fradrag for tab på løn. I SKM2004.22.HR gjorde en direktør og anpartshaver bl.a. gældende, at han var blevet beskattet af en lønudbetaling, som han på grund af selskabets insolvens ikke havde modtaget. Højesteret fandt af de af landsretten anførte grunde, at det ikke var godtgjort, at tabet blev konstateret i 1991. Det blev lagt til grund, at det regnskabsmateriale, der forelå for selskabet pr. 30. juni 1991, hvorefter der var et underskud, og hvorefter indskudskapitalen var tabt, var mangelfuldt, at skatteyderen i december 1991 havde en betydelig rejseaktivitet for selskabet, og at han i juni 1992 havde forklaret i skifteretten, at selskabets drift ophørte i februar 1992.

Der kan være tilfælde, hvor en lønmodtagers undladelse af at hæve forfaldne lønbeløb må anses som udtryk for, at der er etableret et låneforhold, således at senere tab må anses som et ikke fradragsberettiget tab (formuetab) i sådanne tilfælde udskydes beskatningstidspunktet ikke.

I TfS 1996, 165 LSR havde et selskabs dirketør fået udbetalt sin løn, men de indeholdte skatter vedrørende direktørens løn blev nulstillet i anledning af selskabets konkurs. Den fordring, som direktøren opnåede mod sin arbejdsgiver i forbindelse med 0-stilling af den pågældendes A-skat, var udtryk for, at direktøren havde haft en sådan indflydelse i virksomheden, at han vidste eller burde have vidst, at der ikke var udsigt til, at det beløb, der var indeholdt som A-skat i vedkommendes løn, ville blive afregnet over for skattemyndighederne. Vedkommende var derfor ikke som lønmodtager anset for frigjort for dette skattetilsvar efter reglerne i kildeskattelovens § 60, jf. herved højesteretsdom af 26. maj 1981, og hæftede derfor for betalingen heraf. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at anse en sådan fordring mod arbejdsgiveren som en fordring, der var erhvervet som vederlag i næring. Direktøren fik dog godkendt fradrag for det nulstillede A-skattebeløb som et ligningsmæssigt fradrag på trods af, at der ikke fandtes en egentlig lovmæssig hjemmel, men fordi der i det dagældende SD-cirkulære 1982-16 var bibragt direktøren denne opfattelse. Dette cirkulære er ophævet ved TSS-cirkulære 1997-9.

A.B.1.2 Feriegodtgørelse

Arbejdstageren beskattes løbende af feriegodtgørelsen. Indeholdelse af A-skat foretages på grundlag af den feriegodtgørelse, som er optjent af den løn m.v., jf. ferielovens § 26, som er opgjort med henblik på udbetaling m.v. i måneden. Beskatningen af feriegodtgørelsen følger således beskatningen af lønnen. Der henvises til bek. nr. 993 af 19. oktober 2005 (kildeskattebekendtgørelsen) § 17, stk. 2

Dette gælder også en arbejdstager, som i henhold til ferielovens § 23, stk. 5, kræver feriegodtgørelse på 12 pct. i stedet for ferie med løn.

Den helårlige feriegodtgørelse udgør 12,5 pct. og tillægget til ferieløn 1 pct., med mindre andet er aftalt ved overenskomst.

Ferie med løn

Lønnen for ferieperioden medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori ferien holdes. Det samme gælder det tillæg til ferieløn, som modtages i medfør af ferielovens § 23, stk. 2 eller andre tilsvarende bestemmelser.

En arbejdstager, der hidtil har modtaget løn under ferier og medregnet ferielønnen til indkomsten i modtagelsesåret, skal ved opgørelsen for fratrædelsesåret medregne både eventuelt modtagen løn under ferie og den optjente feriegodtgørelse i fratrædelsesåret, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 17, stk. 3. Hvis den tidligere optjente feriegodtgørelse ikke tidligere er medregnet i indkomstopgørelsen eller afviklet ved modtagelse af løn under ferie, skal også den medregnes i fratrædelsesåret.

Overgang til anden stilling (i samme eller anden virksomhed)

Efter overgang til en beskæftigelse med ret til ferie med løn, skal arbejdstageren medregne den inden tiltrædelsen optjente feriegodtgørelse samt modtagen ferieløn og tillæg til ferieløn. Hvis der mellem en arbejdstager og en arbejdsgiver træffes aftale om, at arbejdstageren får løn under ferie mod at afgive sin tidligere indkomstbeskattede feriegodtgørelse til arbejdsgiveren, skal alene forskelsbeløbet medregnes som indkomst fra arbejdsgiveren i tiltrædelsesåret. (Dette beløb udgør også trækgrundlag for A-skat). Forskelsbeløbet opgøres som forskellen mellem den nye bruttoferieløn - reduceret med den i feriegodtgørelsen fra tidligere ansættelse indeholdte A-skat - og den fra tidligere ansættelse til arbejdsgiveren afleverede nettoferiegodtgørelse.

Dødsfald

Ved en arbejdstagers død medregnes den tilgodehavende feriegodtgørelse for dødsåret og eventuel ikke tidligere medregnet feriegodtgørelse for tidligere år til indtægten i dødsåret (»mellemperioden«). Arbejdsgiveren skal ved udbetalingen foretage skatteindeholdelse med afdødes senest fastsatte trækprocent for dødsåret.

Særlige forhold

Erstatning til tjenestemænd for bortfaldet ferie ydes ved udløbet af det ferieår, i hvilket den bortfaldne ferie skulle være holdt som tillægsferie, og beløbet beskattes i dette år.

Gives der tjenestemænd tjenestefrihed af en sådan varighed, at der ikke optjenes ferieret i tjenestefrihedsperioden, ydes der ved tjenestefrihedens begyndelse den pågældende feriegodtgørelse, som om tjenesten var fratrådt. Denne feriegodtgørelse beskattes i det år, hvor tjenestefriheden påbegyndes og feriegodtgørelsen godskrives den pågældende.

Ved tjenestefrihed af kortere varighed sker der ingen udbetaling af feriegodtgørelse, men den pågældende bevarer sin ret til ferie med løn efter sin genindtræden i stillingen.

En tjenestemand, der var ansat ved et universitet, skulle medregne feriegodtgørelse herfra i udbetalingsåret, hvorimod han skulle medregne feriegodtgørelse af et censorhonorar på en anden læreanstalt i indtjeningsåret, SKDM 1972, 124.

A.B.1.3 Gratialer, provisioner og tantiemer

Beskatning af gratialer , provisioner og tantiemer mv. følger de almindelige regler for beskatning af A-indkomst. Beskatningen skal ske på udbetalingstidspunktet, dog senest 6 måneder efter endelig retserhvervelse.

A.B.1.4 Fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer - LL § 7U - og andre godtgørelser

De nuværende regler for fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer samt gaver i forbindelse hermed blev gennemført ved lov nr. 955 af 20. december 1999. Ydelserne beskattes efter reglerne i LL § 7 U. Disse regler indebærer, at der gives en samlet bundfradrag på 8.000 kr. i jubilæumsgratialer og fratrædelsesgodtgørelser herunder godtgørelse efter ligebehandlingsloven. Beløb ud over bundfradraget beskattes fuldt ud som personlig indkomst. Uddannelsesydelser i forbindelse med afskedigelsen er dog efter LL § 31 skattefrie, jf. afsnit A.B.1.9.20.

Om overgangsordningen hvor de tidligere fratrædelsesgodtgørelsesregler fortsat anvendes, se LV 2003-1 Almindelig del afsnit A.B.1.4.3 .

Bundgrænsen reguleres ikke. Efter loven er der tale om én fælles bundgrænse for ydelser omfattet af LL § 7 U, dvs. at hvis en arbejdstager et år modtager både et jubilæumsgratiale og en fratrædelsesgodtgørelse, sammenlægges beløbene ved beregningen af den skattepligtige indkomst. Den skattepligtige har ret til én bundgrænse i hvert indkomstår for den samlede indkomst, der henføres til beskatning efter LL § 7 U, jf. TfS 2000, 612 LSR. I denne afgørelse havde en funktionær fratrådt sin stilling i 1996 og modtaget en fratrædelsesgodtgørelse, der blev beskattet efter dagældende regel i LL § 7 O i det pågældende indkomstår. Efterfølgende rejste klageren ved domstolene krav om yderligere godtgørelse for usaglig opsigelse, og der blev fastsat en yderligere fratrædelsesgodtgørelse ved retsforlig i 1997. Klageren blev beskattet heraf i 1997, og der blev indrømmet bundfradrag efter LL § 7 O for hvert af årene 1996 og 1997. Det må endvidere antages, hvis udbetalingen fordeler sig over flere år, kan der i hvert af årene gives én bundgrænse for årets samlede udbetalinger af jubilæumsgratialer, fratrædelsesgodtgørelser og gaver i den anledning. Det afgørende er, om udbetalingen er sket i indkomståret, eller om der er erhvervet endelig ret til ydelsen senest 6 måneder inden indkomstårets udløb, jf. reglerne i KSL § 46.

Den skattepligtige del af godtgørelsen er A-indkomst enten efter KSL § 43, stk. 1, eller efter KSL § 43, stk. 2 jf. kildeskattebekendtgørelsens § 15, nr. 24, hvorefter også naturaliegodtgørelser er A-indkomst.

Tingsgaver er omfattet af disse regler. Det betyder, at en tingsgave skal medregnes med den værdi, som den skønnes at ville koste lønmodtageren i almindelig fri handel se SKM2005.530.LSR , hvor Landsskatteretten tilsidesatte den mellem parterne fastsatte overdragelsespris for en bil, der blev overdraget som led i en fratrædelsesordning. Den ansatte skulle derfor beskattes efter reglerne om beskatning af fratrædelsesgodtgørelse af forskellen mellem den aftalte pris og den pris, som det måtte antages, at vedkommende arbejdsgiver måtte antages at kunne opnå ved salg til en uafhængig trediemand. Både omsættelige og ikke-omsættelige tingsgaver er omfattet af reglerne.

For at forebygge misbrug indeholder loven for fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer en række opstramninger af de hidtil gældende regler. Der henvises til afsnit A.B.1.4.1 , A.B.1.4.2 og A.B.1.4.3 nedenfor.

Loven indeholder alene en begrænsning af de gaver, fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer, der er omfattet af de lempelige beskatningsregler, samt en begrænsning af den del, der ikke beskattes. Loven ændrer ikke ved de ansættelsesretlige regler for fratrædelsesgodtgørelser og udvider heller ikke kredsen af de ydelser, der berettiger til feriepenge. Loven ændrer således ikke ved virksomhedernes muligheder for at udbetale fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer. Hvis et godtgørelsesbeløb eller et gratiale ikke er omfattet af de lempelige beskatningsregler, beskattes det blot fuldt ud som personlig indkomst.

A.B.1.4.1 Fratrædelsesgodtgørelser

Fratrædelsesgodtgørelse r der udbetales i anledning af en medarbejders fratræden, indgår i den personlige indkomst ved skatteberegningen efter LL § 7 U, medmindre der er tale om uddannelsesydelser, der er skattefrie efter LL § 31. Der skal dog være tale om et på forhånd fastlagt beløb, jf. TfS 1985, 556, hvor der var tale om en over en vis periode løbende ydelse, der bortfaldt ved den ansattes død. Under disse omstændigheder var godtgørelsen almindelig indkomstskattepligtig. I TfS 1992, 28 H fratrådte en skatteyder sin stilling som kommunaldirektør på betingelse af, at han i et år efter sin fratræden skulle have tjenestefrihed med løn, svarende til stillingens hidtidige aflønning med udbetaling månedsvis forud. Udbetalingerne blev af landsretten anset som almindelig skattepligtig indkomst. Højesteret fandt, at uanset udbetalingerne blev betegnet som løn under tjenestefrihed og udbetalt månedsvis, måtte det reelt anses som godtgørelse i anledning af fratræden. Herefter skulle godtgørelsen ud over den del, han ville have modtaget som løn i opsigelsesperioden på 3 måneder, beskattes som fratrædelsesgodtgørelse. Den løbende "løn"udbetaling var øjensynlig ikke i denne sag gjort livsbetinget. Værdien af naturalier kan efter omstændighederne betragtes som fratrædelsesgodtgørelse se SKM2005.530LSR.

LL § 7 U har virkning for udbetaling af fratrædelsesgodtgørelser, der sker den 1. januar 2000 eller senere. For at forebygge misbrug indeholder loven for fratrædelsesgodtgørelser en række opstramninger af de hidtil gældende regler.

Reglerne omfatter nu kun personer, der anses for at stå i et tjenesteforhold til den udbetalende arbejdsgiver. Det er endvidere en betingelse at medarbejderen er ansat hos arbejdsgiveren. For medarbejdere, der modtager en fratrædelsesgodtgørelse, forstås herved, at medarbejderen var ansat i virksomheden på tidspunktet for afskedigelsen/fratrædelsen.

Betingelsen anses ikke for opfyldt, dersom arbejdsgiveren er et A/S, og beløbet udbetales af aktiemajoritetshaveren. Betingelsen anses heller ikke for opfyldt ved udbetaling af godtgørelse fra en fond, som er et selvstændigt retssubjekt uafhængigt af arbejdsgiveren, uanset at der eventuelt er en nær forbindelse mellem de to retssubjekter, jf. skd. 1974.28.77, LSRM 1978, 167 LSR og TfS 1988, 674 LSR. Ligeledes anses bestemmelsen ikke anvendelig for en bod, udbetalt til klagerens fagforbund og videregivet til klageren, LSRM 1979, 55 LSR.

Anvendelsen af reglerne er endvidere betinget af, at beskæftigelsen på virksomheden fuldstændig ophører, jf. SKM2001.251.LR . Det betyder, at en godtgørelse, der udbetales ved en delvis fratræden af en stilling, ikke vil opfylde kriterierne for skattefrihed. En fratrædelsesgodtgørelse, der ydes i forbindelse med overgang til en anden stilling hos samme arbejdsgiver, vil derfor skulle beskattes som almindelig indkomst uden bundgrænse. Tilsvarende gælder for

godtgørelser, der udbetales ved overgang til en stilling omfattet af et andet overenskomstgrundlag,

godtgørelser, der ydes ved overgang til anden ansættelse, hvor funktionærlovens regler ikke gælder, og

godtgørelser, der ydes ved overgang til fleksjob m.v., når arbejdsgiveren før og efter overgangen fortsat er den samme.

Desuden vil en godtgørelse, der udbetales i forlængelse af udløbet af en åremålsansættelse, ikke opfylde kriterierne for skattefrihed, hvis den ansatte fortsætter i samme eller en anden stilling i virksomheden. Godtgørelsesbeløb, der ydes personalet i forbindelse med lang tjeneste ved afhændelsen af en virksomhed, vil heller ikke opfylde kriterierne for skattefrihed.

Der kan ikke udbetales en fratrædelsesgodtgørelse til en medarbejder, der aldrig er tiltrådt en stilling. Bliver en medarbejder således løst fra ansættelsen inden stillingens tiltrædelse, og udbetales der i den forbindelse en godtgørelse, er dette beløb ikke omfattet af de særlige skatteregler for fratrædelsesgodtgørelser, da der aldrig har foreligget et tjenesteforhold.

Det er en forudsætning for anvendelse af reglerne, at godtgørelsesbeløbet udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen. Hvis beløbet udbetales efterfølgende, skal det fuldt ud medregnes til den skattepligtige indkomst. Dette er præciseret i loven. Se TfS 1986, 39 LSR, hvor en ansat, der i en alder af 62 år var blevet førtidspensioneret, ved sit fyldte 65. år overgik til almindelig alderspension og i forbindelse hermed fik udbetalt et engangsbeløb af sin tidligere arbejdsgiver. Beløbet skulle medregnes ved opgørelsen af hans personlige indkomst. I TfS 2000 644, LSR blev et beløb udbetalt til en fagforeningssekretær i forbindelse med fratræden anset som en skattepligtig lønkompensation efter statsskattelovens § 4 og ikke som fratrædelsesgodtgørelse efter dagældende ligningslovs § 7 O. I SKM2003.77.TSS modtog en elev en erstatning på 25.000 kr., fordi elevtiden blev afbrudt 3 måneder før tid. Da beløbet ikke reelt erstattede løn, idet eleven fik løn og feriepenge frem til sidste arbejdsdag, blev beløbet betragtet som en fratrædelsesgodtgørelse efter ligningslovens § 7 U. Hvis en medarbejder efter ansættelsens ophør, som følge af en retssag eller et forlig mellem arbejdsgiveren og arbejdstageren eller dennes faglige organisation, får udbetalt et godtgørelsesbeløb, anses beløbet ifølge praksis for at være udbetalt i tidsmæssig tilknytning til afskedigelsen, og betingelsen vil derfor være opfyldt i dette tilfælde. Beskatning skal dog først finde sted, når kravet er fastslået ved endelig dom eller forlig. Om beskatningstidspunktet se afsnit A.A.2.1 .

De såkaldte afviklingsgodtgørelser er som hidtil også omfattet af bestemmelsen. En afviklingsgodtgørelse er en fratrædelsesgodtgørelse, som er betinget af, at den fratrædende forbliver i sin stilling, indtil arbejdsgivervirksomheden er afviklet. En afviklingsgodtgørelse er omfattet af de gældende regler, uanset om erhvervelsen sker efter kollektiv eller individuel aftale. Det er dog en betingelse, at arbejdstageren ikke efterfølgende flytter med virksomheden.

Reglerne gælder også, når arbejdstageren selv opsiger sin stilling til omgående fratræden eller med kortere varsel, end han ville have krav på. Efter loven kan man fortsat i den situation, hvor den opsigende medarbejder har været ansat i virksomheden i mange år, udbetale en lempeligt beskattet fratrædelsesgodtgørelse, hvis de øvrige betingelser herfor er opfyldte. Ligeledes betragtes den afskedigelsesløn, der ved afskedigelse af funktionærer med henholdsvis 12, 15, eller 18 års anciennitet udbetales med henholdvis 1, 2 eller 3 måneders løn ud over, hvad der betales til fratrædelsesdatoen, jf. funktionærlovens § 2 a, som personlig indkomst efter LL § 7 U.

Derudover gælder reglerne også, når en arbejdsgiver i forbindelse med en medarbejders fratræden som led i en fratrædelsesordning, der træder i stedet for en opsigelse, udbetaler en godtgørelse.

Hvis modtageren af en fratrædelsesgodtgørelse ikke oppebærer indkomst fra stillingen for tiden fra opsigelse/fratrædelse og indtil det tidspunkt, hvor den pågældende kunne være opsagt i henhold til ansættelseskontrakt mv., skal efter loven en så stor del af godtgørelsen, der svarer til den løn, som den pågældende ville have fået i perioden frem til opsigelsesperiodens udløb, medregnes til den personlige indkomst. Dette beløb er ikke omfattet af LL § 7 U. Se TfS 2000, 800, hvor klageren der var ansat som ledende funktionær i et selskab, var ansat bl.a. på vilkår, at der fra selskabets side var et opsigelsesvarsel på 12 måneder, mens klageren havde et opsigelsesvarsel på 6 måneder. Klageren opsagde selv sin stilling og modtog en fratrædelsesgodtgørelse. Et beløb svarende til 12 måneders løn blev beskattet som almindelig indkomst.

En direktør, der blev opsagt med 6 måneders varsel, modtog i overensstemmelse med ansættelseskontrakten en fratrædelsesgodtgørelse på 12 måneders løn ved opsigelsen. I løbet af opsigelsesperioden fik han en ny stilling og blev fritstillet af den tidligere arbejdsgiver, idet lønudbetalingen fra denne samtidig ophørte. Landsskatteretten fandt, at den omstændighed, at klageren havde frafaldet krav på løn i en del af opsigelsesperioden mod at blive fritstillet, ikke medførte, at nogen del af fratrædelsesgodtgørelsen kunne anses for at træde i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen, jf. nu LL § 7 U, stk. 1. Fratrædelsesgodtgørelsen skulle derfor i sin helhed beskattes efter nu LL § 7 U, TfS 1995, 274 LSR og debatindlæg i TfS1995, 445.

Fra praksis kan endvidere nævnes

En forligsmæssig fastsat godtgørelse på 25.000 kr. til en tillidsmand, der blev afskediget, blev fuldt ud anset for personlig indkomst, da godtgørelsen var mindre end det, han kunne have opnået i løn inden for den opsigelsesperiode på 5 måneder, som tilkom ham, LSRM 1984, 143 LSR.

En reklamekonsulent fratrådte på grund af samarbejdsvanskeligheder sin stilling som direktør i et ApS, hvori han selv ejede 50 pct. af anpartskapitalen. Udover salgssummen for anparten havde han modtaget en fratrædelsesgodtgørelse på 75.000 kr., som efter hans opfattelse skulle beskattes efter nu LL § 7 U, idet han anførte, at der ikke var oprettet nogen ansættelseskontrakt mellem ham og selskabet, og at der således ikke var fastsat noget opsigelsesvarsel. Landsskatteretten var imidlertid af den opfattelse, at han havde haft krav på et passende varsel, og at 75.000 kr. ikke kunne anses for at overstige, hvad der måtte anses som et rimeligt vederlag for løn i opsigelsesperioden. Hele beløbet skulle derfor beskattes som personlig indkomst og ikke som en fratrædelsesgodtgørelse, LSRM 1985, 140 LSR.

Et folketingsmedlem fik ved sin udtræden af tinget et eftervederlag svarende til 3 måneders grundvederlag. Dette eftervederlag ansås som almindeligt indkomstskattepligtigt, LSRM 1982, 154 LSR. Et folketingsmedlem hører imidlertid ikke længere til den persongruppe, der kan være omfattet af reglerne, idet medlemmet ikke har noget ansættelsesforhold En udbetaling til en advokat på 25.000 kr., betegnet som erstatning for flytteudgifter mv. i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, blev anset for omfattet af nu LL 7 U, da det var stillingsfratrædelsen, der havde udløst godtgørelsen, Skat 1986.1.66 (TfS 1986, 59 LSR).

En direktør i et A/S kunne ifølge sin ansættelseskontrakt opsiges med 12 måneders varsel og skulle fratræde ved det fyldte 60. år. Ved en senere indgået aftale have han opnået tilsagn om en fratrædelsesgodtgørelsesvarende til 4 års løn ved hans fratræden ved det fyldte 60. år efter at være opsagt senest 12 måneder forinden. Beløbet blev i sin helhed anset for en af nu LL § 7 U omfattet fratrædelsesgodtgørelse.

Ligebehandlingsloven og lignende

I henhold til lov om ligebehandling § 9, jf. § 16 kan en lønmodtager, der afskediges, fordi lønmodtageren har fremsat krav om ligebehandling, tilkendes en godtgørelse. En sådant godtgørelse beskattes efter LL § 7 U. I det omfang der ikke ydes løn indtil sædvanligt opsigelsesvarsel eller erstatning herfor, beskattes godtgørelsen som personlig indkomst, uden at LL § 7 U finder anvendelse, skd. 1981.59.351. Det samme må gælde for godtgørelser efter § 15 i lov om ligebehandling. Disse godtgørelser skal udbetales af arbejdsgiveren hvis en lønmodtager afskediges, fordi denne har fremsat krav om ligebehandling after ligebehandlingslovens §§ 2 - 4. Godtgørelse efter § 4 a i lov om beskyttelse med afskedigelse på grund af foreningsforhold, der ikke kan overstige 24 måneders løn, omfattes også af LL § 7 U, jf. dog begrænsningen om løn i opsigelsesperioden.

A.B.1.4.2 Jubilæumsgratialer

Efter LL § 7 U kræves det fortsat for, at et jubilæumsgratiale er omfattet af de lempelige skatteregler, at gratialet ydes af den skattepligtiges arbejdsgiver. Det er fortsat en betingelse, at udbetalingen sker én gang for alle. Anledningen til udbetaling skal være enten medarbejderens (personlige) eller arbejdsgiverens jubilæum.

Begrebet personligt jubilæum har ikke tidligere været fastlagt i lovgivningen, men efter landsskatteretspraksis har man anset et jubilæum for at foreligge, når den pågældende har været ansat i virksomheden i 25, 35, 40, 45, 50 eller 60 år. Derimod er efter praksis udbetalinger i anledning af 10, 15, 20 og 30 års ansættelse ikke omfattet. Efter loven præciseres i overensstemmelse med gældende praksis, at der er tale om et personligt jubilæum, når den ansatte har været ansat i 25, 35 eller et større antal år deleligt med 5. Herved er medtaget 55 år, som praksis ved en prøvelse formentlig ville have medtaget.

Berettiget til at modtage jubilæumsgratiale, der er omfattet af LL § 7 U, er medarbejdere, der er ansat i et tjenesteforhold i en virksomhed, der i øvrigt opfylder betingelserne. Det betyder, at reglen ikke kan anvendes på gratiale, der belv ydet til en advokat, der havde 25 års jubilæum som formand for det jubilerende selskabs bestyrelse. Se endvidere LSRM 1964, 11 LSR vedrørende gratiale ved afgang som bestyrelsesformand i et aktieselskab. Samme resultat er man nået til vedrørende gratiale til formanden for en sparekasses tilsynsråd i anledning af hans 40 års jubilæum samt en gaverejse til en advokat i anledning af hans jubilæum som formand og medlem af bestyrelsen for en almenvelgørende institution, LSRM 1981, 57 LSR. Et gratiale på 18.600 kr. til en borgmester i anledning af hans 25 års jubilæum som kommunalbestyrelsesmedlem blev fuldt ud anset for personlig indkomst, idet en kommune ikke kunne betragtes som arbejdsgiver for et kommunalbestyrelsesmedlem, LSRM 1986, 42 LSR (TfS 1985, 654 LSR). LL § 7 U ville ikke have fundet anvendelse. En depotbestyrer for et bryggeri blev ikke anset for at stå i et sådant tjenesteforhold til bryggeriet, at et jubilæumsgratiale på 6.000 kr. kunne beskattes efter nu LL § 7 U, TfS 1987, 40 LSR. En skatteyder havde i 1975 25 års jubilæum i et firma, men da han i 1973 var indtrådt som interessent i firmaet, kunne han ikke oppebære et jubilæumsgratiale i 1975 som arbejdstager. Derimod fandt Landsskatteretten, at en direktør, der tillige var hovedaktionær i selskabet, som direktør måtte antages at stå i tjenesteforhold til selskabet, og godkendte beskatning efter nu LL § 7 U, LSRM 1974, 119 LSR. Det forhold, at en virksomhed skifter ejer eller omdannes til et aktieselskab, udelukker fortsat ikke den lempelige skattepligtige behandling, når blot der har været en rimelig identitet i virksomhedens arbejdsområde.

Det betyder, at reglerne for at få udbetalt jubilæumsgratiale efter de lempeligere beskatningsregler bliver begrænset til de medarbejdere, der på jubilæumstidspunktet er ansat på virksomheden. Jubilæumsgratialer, der udbetales til ægtefæller eller til medarbejdere, der før jubilæumsdatoen er fratrådt på grund af pensionering eller sygdom, er således ikke omfattet af de lempeligere beskatningsregler.

Efter de tidligere regler kunne der udbetales jubilæumsgratiale til medarbejdere i forbindelse med arbejdsophør på grund af alder eller sygdom. Efter loven kan jubilæumsgratialer, der er omfattet af de lempelige skatteregler, nu kun udbetales i forbindelse med medarbejderens eller virksomhedens jubilæum.

Medarbejdere, der ud over jubilæumsgratialet også har tjenestefri med løn på jubilæumsdagen, kan fortsat ikke henføre lønnen på fridagen til beskatning efter de nye regler.

Efter loven begrænses de lempelige beskatningsregler for gratialer, der udbetales til medarbejdere i anledning af virksomhedsjubilæer, til alene at omfatte de situationer, hvor der til alle fuldtidsansatte medarbejdere udbetales det samme gratiale.

Hvis virksomheden har deltidsansatte medarbejdere, er det endvidere efter loven en betingelse, at disse medarbejdere modtager et gratialebeløb, der forholdsmæssigt svarer til det beløb, som en fuldtidsansat får udbetalt. Hvis en deltidsansat er ansat i 20 timer om ugen, vil det gratiale i anledning af virksomhedsjubilæet, der skal udbetales til den pågældende medarbejder, være 20/37 af det beløb, der udbetales til den fuldtidsansatte, hvis fuldtidsansatte har en arbejdsuge på 37 timer.

Det betyder, at der er to betingelser, der skal være opfyldt, for at der kan udbetales et sådant gratiale efter de lempeligere beskatningsregler

Gratialet skal udbetales til samtlige medarbejdere.

Gratialet skal være af samme beløbsstørrelse for alle fuldtidsansatte medarbejdere og et forholdsmæssigt lavere beløb til alle deltidsansatte.

Hvis der til enkelte medarbejdergrupper udbetales et højere beløb end til andre, vil de udbetalte gratialer således fremover fuldt ud skulle beskattes som personlig indkomst uden bundfradrag. Tilsvarende gør sig gældende, hvis virksomheden fx i forbindelse med et jubilæum udbetaler en ekstra månedsløn til alle medarbejdere, medmindre alle medarbejdere i virksomheden har samme løn.

Det er medarbejdernes tilknytning til virksomheden på jubilæumsdagen, der er afgørende for, om betingelserne er opfyldte. Samtlige medarbejdere, der er ansatte på jubilæumsdagen, herunder også medarbejdere, der er opsagte eller har opsagt deres stilling, skal være omfattet. Det er også jubilæumsdagen, der er afgørende med hensyn til spørgsmålet om ansættelsestiden (fuldstids-/deltidsansat).

De hidtidige regler for, hvornår en virksomhed i øvrigt er berettiget til at udbetale gratialer i anledning af et virksomhedsjubilæum, er uændrede. Det er således fortsat en betingelse, at gratialet udbetales i anledning af, at den virksomhed, hvori den skattepligtige er ansat har bestået i 25 år eller i et åremål, der er deleligt med 25.

Af tidligere praksis der fortsat er gældende, kan nævnes følgende eksempler.

Udbetaling af jubilæumsgratiale til medarbejdere, ansat i et datterselskab, i anledning af hovedselskabets jubilæum ansås omfattet af nu LL § 7 U, idet man henså til, at selskaberne var sambeskattet, at der var fælles økonomisk og administrativ ledelse, at koncernens jubilæum kun blev markeret ved moderselskabets jubilæer, samt at de ansatte havde pligt til at tåle forflyttelse imellem afdelingerne, LSRM 1979, 59 LSR.

I SKM2001.247.LSR kunne medarbejdere i selskaber i en koncern dog ikke få udbetalt skattefrit jubilæumsgratiale i anledning af moderfondens 25-års jubilæum, idet medarbejderne ikke var ansat i fonden. Hvor en virksomhed oprindeligt er startet som enkeltmandsfirma, men senere omdattet til aktieselskab, vil virksomheden kunne afholdte jubilæum i lovens forstand, når der er forløbet 25 år fra virksomhedens start som enkeltmandsvirksomhed, LSRM 1961, 179 LSR og skd. 1975.31.15. Jubilæumsgratiale i anledning af et selskabs jubilæum, betalt af en tidligere hovedaktionær, enten ved at supplere selskabets gratiale eller ved oprettelse af et fond, hvorigennem udbetalingen kan ske, beskattes fuldt ud som personlig indkomst. Selv om loven anvender udtrykket "udbetaling", er også jubilæumsgratialer bestående i tingsgaver omfattet af reglen. En tingsgave skal medregnes til markedsprisen, jf. LL § 16.

A.B.1.4.3 Beskatningstidspunktet

Lovens skærpede beskatning af fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer og gaver i forbindelse hermed har virkning for udbetalinger af fratrædelsesgodtgørelser, der sker den 1. januar 2000 eller senere.

Om overgangsreglerne se LV 2003-1 Almindelig del afsnit A.B.1.4.3 .

Et forhold er, hvordan beskatningen sker. Sker det efter de nye eller gamle regler? Et andet forhold er, hvornår beskatningen sker? Dette afhænger af periodiseringsreglerne kombineret med de almindelige regler i kildeskatteloven.

For så vidt angår tidspunktet for beskatningen af fratrædelsesgodtgørelser er fratrædelsesgodtgørelsen som udgangspunkt skattepligtig på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver ret hertil (retserhvervelsesprincippet).

Da fratrædelsesgodtgørelser normalt er A-indkomst, gælder vedrørende beskatningstidspunktet de særlige regler i KSL § 46, stk. 2, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 17, stk. 1, for A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode. Efter disse bestemmelser beskattes udbetalingen i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Har udbetalingen ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter retserhvervelsestidspunktet, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt.

Det er således både udbetalingstidspunktet og retserhvervelsestidspunktet, der har betydning for, hvornår fratrædelsesgodtgørelsen rent faktisk beskattes.

Indgår en medarbejder en aftale om fratræden, der fx er betinget af, at medarbejderen bliver i jobbet indtil opsigelsesperiodens udløb, erhverver den pågældende medarbejder først ret til godtgørelsesbeløbet, når denne betingelse er opfyldt (tidspunktet for fratrædelsen), jf. SKM2001.375.LSR , hvorefter en banks udgifter (hensættelser) til fratrædelsesgodtgørelse til medarbejdere først kunne fratrækkes i forbindelse med den enkelte medarbejders fratræden og ikke på tidspunktet for indgåelse af en "senioraftale". Medarbejderen er dog omfattet af overgangsordningen, hvis den konkrete aftale om fratræden er indgået inden 1. januar 2000, dvs. at beskatningen sker i henhold til de hidtil gældende regler, uanset om beskatningstidspunktet fx er indkomståret 2003.

Hvis medarbejderen derimod bliver fritstillet , vil den pågældende erhverve ret til fratrædelsesgodtgørelsen på tidspunktet for fritstillelsen, jf. eksempelvis SKDM 1971, 78DEP samt TfS 1999, 576. Hvis der er særlige betingelser forbundet med fritstillelsen, vil det konkret skulle vurderes nærmere, hvornår medarbejderen har erhvervet endelig ret til godtgørelsen. Et eksempel på en særlig betingelse, der medfører, at skatteyderen ikke erhverver endelig ret til fratrædelsesgodtgørelsen ved fritstillelsen, kan være, at fratrædelsesgodtgørelsen bortfalder, hvis medarbejderen afgår ved døden i fritstillelsesperioden, eller hvis medarbejderen tiltræder ny beskæftigelse i denne periode.

Det betyder, at hvis medarbejderen ved aftalens indgåelse har erhvervet endelig ret til godtgørelsen, fx fordi den pågældende samtidig fritstilles, skal beløbet senest beskattes 6 måneder efter tidspunktet for indgåelsen af aftalen, jf. KSL § 46, stk. 2 og kildeskattebekendtgørelsen § 17 Hvis arbejdstageren i stedet ønsker godtgørelsesbeløbet indbetalt på en pensionsordning omfattet af PBL afsnit I, kan arbejdsgiveren frem til beskatningstidspunktet indgå en sådan aftale, jf. PBL § 19.

Har en medarbejder i første halvår af 2002 indgået en aftale om fratræden, der betyder, at medarbejderen har erhvervet endelig ret til godtgørelsen på dette tidspunkt, kan der på grund af 6 måneders reglen i kildeskatteloven ikke ske nogen beskatning i år 2003 eller senere, idet beskatningen vil ske i år 2002. Dette medfører ligeledes, at fratrædelsesbeløbet heller ikke vil kunne indbetales på en pensionsordning i år 2003 eller senere med bortseelsesvirkning efter PBL § 19.

For så vidt angår fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2 a er det selve opsigelsen af funktionæren, der udløser kravet på udbetaling af godtgørelsen ved senere fratræden. Der er tale om et betinget krav, idet kravet på udbetaling civilretligt efter retspraksis er betinget af, at funktionæren rent faktisk fratræder sin funktionærstilling, at dette sker i henhold til opsigelse eller en heraf afledet kontraopsigelse, at anciennitetskravet er opfyldt på fratrædelsesdagen, og at fratræden ikke er begrundet i efterfølgende grov misligholdelse fra funktionærens side eller i dennes dødsfald. Det er fratrædelsestidspunktet, der er afgørende for anciennitetens beregning. Sker fratrædelsen eksempelvis ved en kontraopsigelse fra funktionærens side før funktionæren har opnået mindst 12 års anciennitet fortabes retten til godtgørelse. Det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt er følgelig udskudt til tidspunktet for funktionærens fratrædelse. I TfS 1991, 422 blev en ansat på grund af sygdom opsagt den 1. juli 1987 til fratrædelse den 15. januar 1988. Landsskatteretten fandt, at krav på fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2 a blev erhvervet ved opsigelsen, men at udbetalingen af godtgørelsen var betinget af, at den ansatte fratrådte sin stilling. Da retserhvervelsestidspunktet således var udskudt til den 15. januar 1988, var skattepligten efter dagældende § 2, nr. 9 i lov om særlig indkomstskat m.v. først indtrådt i 1988

A.B.1.4.4 Vederlag - konkurrenceklausul

Vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. Beskatningen sker som personlig indkomst. Beløbet skal ifølge AL § 45 omregnes til kontantværdi, se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.C.5.3.3 .

Vedrørende virksomheder, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.4.2.4 .

A.B.1.5 Civilløn under militærtjeneste

Funktionærer, der under aftjening af værnepligt oppebærer halv løn, hvoraf dog halvdelen tilbageholdes af arbejdsgiveren og kun kommer til udbetaling, hvis den pågældende efter aftjening af værnepligten har et års uafbrudt tjeneste i virksomheden, bliver i princippet først indkomstskattepligtige af den tilbageholdte løn, når de efter et års tjeneste har erhvervet endelig ret til lønnen.

Ligningsrådet har dog godkendt, at funktionærerne, såfremt de ønsker det, udover den i indkomståret udbetalte gage kan medregne det i indkomståret godskrevne beløb, såfremt både den udbetalte og den godskrevne del af denne særlige militærløn medregnes i trækgrundlaget og fradrages i arbejdsgiverens indkomstopgørelse for det tilsvarende indkomstår.

Ansatte, der ønsker at gøre brug af denne fordelingsordning, må træffe aftale med arbejdsgiveren om indeholdelse mv. Det er endvidere en forudsætning, at begæring indgives senest ved indsendelsen af den første selvangivelse efter indkaldelsen til militærtjeneste, jf. i det hele kildeskattebekendtgørelsen § 17, stk. 1.

A.B.1.6 Drikkepenge

Drikkepenge forekommer især for hotelpersonale mv.

Drikkepengeindtægtens størrelse må eventuelt fastsættes skønsmæssigt, hvis skatteyderen erkender at have haft drikkepengeindtægt, men ikke har notater, på grundlag af hvilke indtægten kan opgøres. Der kan ikke stilles krav om, at der er ført et egentlig kasseregnskab.

Chauffører for turistbusser og lign. har ofte indtægt ved drikkepenge, hvorimod chauffører for rutebiler formentlig kun har drikkepengeindtægt i form af beskedne vederlag for bagageanbringelse.

Tjenere og servitricer

Såfremt betjeningsafgiften er indregnet i priserne og efterfølgende afregnes med serveringspersonalet, skal afregningsbeløbet på 13,1 pct. af omsætningen fuldt ud medregnes til den personlige indkomst. Herudover medregnes eventuel modtagen godtgørelse for manglende garanteret omsætning.

I tilfælde, hvor betjeningsafgiften ikke er indregnet i priserne, kan den normalt ansættes til 15 pct. af den omsætning, hvoraf betjeningsafgiften er betalt.

Tab i forbindelse med erhvervelse af indtægten kan alene fratrækkes, når det dokumenteres eller sandsynliggøres.

Tjenere der oppebærer en vis procentdel af overskudet af spilleautomater, der er opstillet i restauranter, skal medregne beløbet til den personlige indkomst.

A.B.1.7 Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

A.B.1.7 Indledning

Hovedregel: godtgørelser til lønmodtagere er skattepligtige, jf. LL § 9, stk. 5, 1. pkt.

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, skal som hovedregel medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst, jf. LL § 9, stk. 5, 1. pkt. Lønmodtageren kan derefter fradrage udgifterne som et ligningsmæssigt fradrag i den skattepligtige indkomst, såfremt udgifterne er fradragsberettigede. Fradrag kan dog kun ske i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb, der i 2005 er reguleret til 5.000 kr. jf LL § 9, stk. 1. Denne fradragsbegrænsning gælder dog ikke, hvis der f.eks. er tale om befordringsudgifter omfattet af LL §§ 9 B, stk. 3, 9 C og 9 D. Se LV Dobbeltbeskatning, afsnit D.B.2.1 , om fradragsbegrænsning for udgifter i forbindelse med arbejde i udlandet , jf. LL § 9, stk. 2, 2. pkt.

Undtagelse: skattefri godtgørelser til lønmodtagere , jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt.

Ovennævnte hovedregel gælder dog ikke godtgørelser for rejse- og befordringsudgifter omfattet af LL §§ 9 A, se afsnit A.B.1.7.4, og 9 B, se afsnit A.B.1.7.5 , samt af LL § 31, stk. 4 og 5, jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt.

Om godtgørelser omfattet af LL § 31, stk. 4 og 5, for udgifter til logi, kost og småfornødenheder samt befordring i forbindelse med uddannelser og kurser, se afsnit A.B.1.9.20 .

Nedenfor beskrives først de specielle betingelser i LL § 9 A (skattefri rejsegodtgørelse) og LL § 9 B (skattefri befordringsgodtgørelse). Endelig beskrives de generelle regler i LL § 9, stk. 5.

A.B.1.7.1. Skattefri rejsegodtgørelse

Skattefri rejsegodtgørelse er et beløb, som kan udbetales til dækning af de udgifter til kost og småfornødenheder, som en person er blevet påført, fordi den pågældende på grund af sit arbejde har været på en rejse.

Udbetaling af godtgørelse for erhvervsmæssige rejseudgifter

Skattefri rejsegodtgørelse udbetales med standardsatser pr. døgn. Satserne er fastsat i ligningsloven - eller i visse tilfælde af Skatterådet - til dækning af udgifter til kost, småfornødenheder og logi, som lønmodtageren har afholdt på en erhvervsmæssig rejse med overnatning, se SKM2005.498.SKAT , meddelelse om skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter, gældende fra og med 1. januar 2006. Der kan derfor ikke udbetales skattefri godtgørelse for de rejseudgifter, der dækkes ved udlæg efter regning eller ved fri kost og/eller frit logi.

Om godtgørelse for udgifter til kost og småfornødenheder - "kostgodtgørelse" - se afsnit A.B.1.7.1.1 . Om godtgørelse for merudgifter til logi - "logigodtgørelse" - se afsnit A.B.1.7.1.2 .

Det er en betingelse for skattefrihed, at alle betingelserne i LL § 9 A og LL § 9, stk. 5 er opfyldt. (Nedenfor er betingelserne i LL § 9 A beskrevet).

De betingelser for skattefrihed, der gælder generelt for både rejse- og befordringsgodtgørelse, herunder reglerne i LL § 9, stk. 5, er beskrevet i A.B.1.7.3 .

Rejsebegrebet, jf. LL § 9 A, stk. 1

Hvornår der er tale om en rejse, fremgår af LL § 9 A, stk. 1. Efter denne bestemmelse anses en lønmodtager for at være på rejse

når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

når arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Rejsebegrebet i LL § 9 A dækker også dette såkaldte "tjenesterejsebegreb".

I den første situation er det lønmodtageren selv, der har bestemt, at den pågældende midlertidigt skal arbejde meget langt fra hjemmet. I den anden situation har arbejdsgiveren bestemt, at lønmodtageren midlertidigt skal arbejde et andet sted end på den sædvanlige arbejdsplads.

Bedømmelsen af, om et arbejdssted er midlertidigt, afgøres konkret for hver enkelt lønmodtager. I den forbindelse er det primært længden af den periode, lønmodtageren skal arbejde på arbejdsstedet, der er afgørende. Jo kortere periode, jo mere sandsynligt er det, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted.

Det er en betingelse for at være på rejse, at lønmodtageren som udgangspunkt for rejsen har en sædvanlig bopæl, som lønmodtageren ikke har haft mulighed for at overnatte på.

Det er ligeledes en betingelse for at være på rejse, at lønmodtageren rent faktisk har overnattet uden for hjemmet (den sædvanlige bopæl), men dette er ikke tilstrækkeligt til, at arbejdsgiveren kan udbetale en skattefri rejsegodtgørelse. Det skal være arbejdet og afstanden til det midlertidige arbejdssted, der nødvendiggør overnatning et andet sted end på den sædvanlige bopæl - ikke at lønmodtageren finder det mest bekvemt at overnatte et andet sted end på den sædvanlige bopæl.

I bedømmelsen indgår også arbejdsgiverens arbejdsmæssigt begrundede instruktioner til lønmodtageren, herunder f.eks. om at lønmodtageren skal være tilkaldevagt, eller at lønmodtageren har lange eller skiftende arbejdstider, således at der er kort tid mellem at en arbejdsdag slutter og en ny begynder. Endvidere kan arbejdsmarkedslovgivning have betydning, herunder f.eks. hviletidsbestemmelser.

Er afstanden lang, men dog ikke så lang, at det er fysisk umuligt at komme hjem og overnatte hver dag, vil det bero på en konkret vurdering i hver enkelt lønmodtagers tilfælde, om arbejdet og afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted ikke har muliggjort overnatning på bopælen. Jo kortere afstand og jo kortere transporttid, des mere skal der til for at sandsynliggøre, at det ikke er muligt at komme hjem og overnatte.

Der må generelt stilles høje krav til lønmodtageren om, at vedkommende skal overnatte hjemme, hvis det overhovedet er muligt. Da der kun er tale om et midlertidigt arbejdssted, må man kunne forvente, at lønmodtageren kan leve med en ret lang afstand fra den sædvanlige bopæl til den midlertidige arbejdsplads - f.eks. også i forhold til, hvad lønmodtageren ellers lever med, når vedkommende arbejder på det sædvanlige arbejdssted. Det er derfor ikke nok, at det er besværligt, langt, upraktisk eller dyrt i transportudgifter at tage hjem til den sædvanlige bopæl hver dag.

Eksempler

Det fremgår af ligningsloven, at bedømmelsen af, om en lønmodtager er på rejse, skal ske efter en konkret vurdering i hver enkelt tilfælde. Dette kan gøre det svært at sammenligne to rejsesituationer. Det kan også betyde, at det samme forhold ikke vejer lige tungt i to tilsyneladende ens rejsesituationer, f.eks. fordi forholdet i den ene situation opvejes af noget andet, som betyder, at lønmodtageren ikke er på rejse i den ene situation, men er det i den anden. Det betyder også, at der ikke kan opstilles nogle håndfaste regler for, hvornår en lønmodtager er på rejse. Derfor er de følgende eksempler alene en generel og vejledende illustration af i hvilke situationer, der kan være tale om en rejse henholdsvis ikke tale om en rejse.

Eksempel 1

Lønmodtager A bor i Stubbekøbing og arbejder midlertidigt på et byggeprojekt i Kalundborg. Afstanden i bil er ca. 128 km og transporttiden er 1 time og 48 minutter. A arbejder alle ugens 5 dage fra 07.00 til 15.00, idet han selv betaler sin frokost. Hver dag efter fyraften tager han bad på arbejdsstedet. A er ikke på rejse, heller ikke selvom han måtte vælge at overnatte ved det midlertidige arbejdssted.

Fristen for aflevering af det byggeri, som A arbejder på, udløber om kort tid, og byggeriet er forsinket. Derfor har A's arbejdsgiver beordret de ansatte på overarbejde for at få byggeriet gjort færdigt til tiden. A begynder derfor at arbejde fra kl. 06.00 til 18.00 mandag til torsdag og fra kl. 06.00 til 14.00 om fredagen. Han kører fra Stubbekøbing mandag morgen, og hjem igen fredag efter arbejdstids ophør. Fra mandag til fredag overnatter A i sin campingvogn nær det midlertidige arbejdssted.

Ændringen i A's arbejdsforhold (arbejdstid) betyder, at A er på rejse fra han tager hjemmefra mandag morgen til han kommer hjem fredag eftermiddag. Det skyldes, at han skal arbejde 12 timer dagligt mandag til torsdag og møde kl. 06.00 fredag. Hans arbejdsforhold betyder således, at det ikke er muligt for ham at komme hjem til Stubbekøbing og overnatte.

Eksempel 2

Lønmodtager B bor i Odense. Tirsdag sender hans arbejdsgiver ham til Vejle, hvor han skal opstille en maskine hos en virksomhed, som er arbejdsgiverens kunde. B er den eneste af arbejdsgiverens ansatte, som har det fornødne kendskab til den pågældende maskine.

B skal begynde arbejdsdagen kl. 08.00 med at hente maskinen på arbejdsgiverens virksomhed i Odense. Kl. 08.30 kører han i arbejdsgiverens bil til virksomheden i Vejle, hvor han bruger resten af arbejdsdagen på at opstille maskinen og instruere virksomheden i brug af den m.v. Maskinen er ny og skal køre i døgndrift. Derfor har B's arbejdsgiver bedt ham om at blive i Vejle om aftenen og natten, således at han hurtigt kan tilkaldes, hvis der skulle opstå problemer med maskinen. Onsdag kl. 01.00 opstår der et behov for, at B tilser maskinen. Onsdag kl. 07.00 er der behov for, at B foretager en justering af maskinen. Det tager noget tid, og B vender derfor først tilbage til arbejdsgiverens virksomhed i Odense samme dag kl. 11.00, hvor han afleverer arbejdsgiverens bil og i øvrigt fortsætter med at arbejde til normal arbejdstids ophør kl. 16.00.

Der er ca. 75 km fra B's bopæl i Odense til virksomheden i Vejle. Turen tager ca. 50 minutter i bil. B er på rejse, fra han forlader det faste arbejdssted (arbejdsgiverens virksomhed) om tirsdagen, til han vender tilbage til det faste arbejdssted igen om onsdagen. Dette skyldes, at det på grund af hans arbejdsforhold ? tilkaldevagten - ikke har været muligt for ham at komme hjem og overnatte.

B's arbejdsgiver har betalt for overnatning på et hotel i Vejle (frit logi). B kan derfor ikke få skattefri logigodtgørelse. Men da B selv har holdt sig med kost, mens han har været i Vejle, kan hans arbejdsgiver dække hans kostudgifter skattefrit enten med en kostgodtgørelse med standardsatsen eller som udlæg efter regning.

Eksempel 3

Lønmodtager C bor i Nykøbing Falster og arbejder midlertidigt på et vejarbejde ved Roskilde hver dag fra kl. 07.00 til kl. 15.00. Der er ca. 111 km fra Nykøbing Falster til Roskilde, og det tager ca. 1 time og 15 minutter i bil.

I ugens løb får C nye arbejdstider. Vejarbejdet skal nu udføres om natten, når der ikke er så meget trafik. Onsdag arbejder C derfor først fra kl. 07.00 til kl. 15.00, og derefter møder han igen kl. 23.00 for at arbejde til kl. 07.00 torsdag morgen.

C's arbejdstider i den pågældende uge ser derfor således ud

Mandag fra kl. 07.00 til 15.00

Tirsdag fra kl. 07.00 til 15.00

Onsdag fra kl. 07.00 til 15.00 (udrejse fra Nykøbing F. kl. 05.45)

Onsdag fra kl. 23.00 til torsdag kl. 07.00 (hjemkomst til Nykøbing F. kl. 08.15)

Torsdag fra kl. 23.00 til fredag kl. 07.00, hvor C går på weekend.

Det er muligt for C at komme hjem og overnatte efter arbejdstids ophør på følgende dage: Mandag kl. 15.00, tirsdag kl. 15.00 og torsdag kl. 07.00 og fredag kl. 07.00. Han er derfor ikke på rejse disse dage.

Onsdag vil det ikke være muligt for ham at komme hjem og "overnatte" og tilbage til Roskilde igen, inden næste arbejdsperiode begynder kl. 23.00. C vil derfor kunne blive i Roskilde for at hvile m.m. mellem kl. 15.00 og 23.00, og arbejdsgiveren kan betale en skattefri rejsegodtgørelse for de udgifter C har til kost og logi i den forbindelse. C er således på rejse fra han tager hjemmefra onsdag morgen kl. 05.45 til han kommer hjem igen torsdag morgen kl. 08.15.

Eksempel 4

Lønmodtager D bor i Vordingborg, hvor han arbejder i en virksomhed, som netop har gennemgået en større organisationsændring. D er derfor blevet forflyttet til en ny afdeling, hvor medarbejderne ikke tidligere har arbejdet sammen.

Arbejdsgiveren sender D og hans nye kollegaer på personaleseminar i Sorø fra mandag til onsdag. Seminaret er planlagt til at vare fra kl. 09.00 til kl. 18.00 mandag og tirsdag, og onsdag fra kl. 09.00 til kl. 16.00. Formålet med seminaret er dels at tilrettelægge den nye afdelings arbejdsprojekter for det kommende år, dels at teambuilde den nye afdeling. Teambuildingaktiviteterne foregår mandag og tirsdag aften og tager afsæt i kunsten som udtryksform. En kunstner holder foredrag, og D og hans kollegaer skal desuden arbejde sammen i kunstneriske workshops.

Der er ca. 60 km fra Vordingborg til Sorø, og det tager knap 1 time i bil.

Mandag og tirsdag er det ikke muligt for D at komme hjem og overnatte på grund af teambuildingaktiviteterne om aftenen. D er således på rejse fra han tager hjemmefra mandag morgen kl. 08.00 til han kommer hjem igen onsdag kl. 17.00.

D får fri kost og logi, og han kan derfor ikke få skattefri rejsegodtgørelse, dog kan han få 25 pct. af kostsatsen til dækning af småfornødenheder. I det omfang D ikke havde fået fri kost, kunne han have fået skattefri kostgodtgørelse.

Eksempel 5

E er selvstændig vognmand og bor i Skanderborg. Han har flere ansatte, men kører også selv som chauffør. E's vognmandsforretning ligger i Århus V. E skal køre potteplanter til en større by i Midtsverige. E møder kl. 07.00 mandag morgen i Århus V, hvor han skal hente lastbilen og de nødvendige papirer m.v. Kl. 08.00 kører E fra Århus V, og han er nu på et midlertidigt arbejdssted (lastbilen), idet et arbejdssted, der bevæger sig i takt med arbejdets udførelse, altid betragtes som et midlertidigt arbejdssted. E's rejse begynder således mandag kl. 08.00, når han forlader det faste arbejdssted i Århus V i lastbilen.

E skal først hente potteplanterne på et gartneri i Kolding. Han kører derfra over Fyn til København og via Øresundsbroen til Sverige. Undervejs til bestemmelsesstedet holder han pauser efter de gældende køre-/hviletidsregler. Mandag aften er han fremme ved bestemmelsesstedet. Han kører ind på en rasteplads, spiser på et cafeteria, som ligger der, og han overnatter i lastbilen. Tirsdag morgen læsser han som det første potteplanterne af hos modtageren. Derefter kører han tilbage mod Danmark.

På hjemvejen tager han færgen fra Helsingborg til Helsingør, da han skal hente et parti varer i Hillerød. Han skal køre varerne til Fåborg og læsse dem af der. Undervejs på hele turen fra Sverige holder han de pauser, han skal efter køre-/hviletidsreglerne.

Fra Fåborg fortsætter han mod Århus V. Da han ved 18-tiden når Vejle er hans køretid ved at være brugt op. Efter køre-/hviletidsreglerne må han nu ikke køre mere denne dag, og han kører derfor ind på Transportcentret DTC i Vejle for at holde hvil. E er ca. 40 km fra sit hjem i Skanderborg. Det er derfor - på grund af afstanden - muligt for ham at komme hjem, også selv om han har opbrugt sin køretid, og derfor ikke må køre længere i lastbilen.

Da det således er muligt for E at komme hjem og overnatte, afbrydes rejsen tirsdag, når han stopper for at holde hvil (i Vejle), og der kan ikke beregnes rejsegodtgørelse/-fradrag derefter. Det forhold, at rejsen er afbrudt, betyder dog ikke, at E nødvendigvis skal tage hjem og overnatte. Skattereglerne siger ikke noget om, at han ikke må blive ved lastbilen, kun at der ikke længere kan beregnes rejsegodtgørelse/-fradrag.

R

ejsebegrebets betingelse om "afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted"

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en rejse ifølge LL § 9 A, stk. 1, i en situation, hvor en lønmodtager selv har valgt at arbejde på et midlertidigt arbejdssted , jf. rejsebegrebets punkt 1 ovenfor, skal afgøres konkret ud fra en vurdering af, om afstanden mellem den pågældende lønmodtagers bopæl og det midlertidige arbejdssted ikke muliggør, at lønmodtageren kan overnatte på sin sædvanlige bopæl. Denne bedømmelse må ske ud fra en objektiv vurdering af, om lønmodtageren ved hjælp af ét eller flere almindelige befordringsmidler, f.eks. bil, tog eller bus, vil kunne tilbagelægge strækningen mellem sin sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted indenfor et tidsrum, der muliggør, at lønmodtageren kan nå at sove hjemme på bopælen. Der kan dog også i denne situation lægges vægt på f.eks. transporttid og arbejdstid, jf. SKM2005.492.ØLR , som er refereret i afsnittet "Praksis vedr. afstand".

Tjenesterejsebegrebets særlige afstands- og arbejdsbetingelse.

I den situation, hvor en lønmodtager ikke selv har valgt at arbejde på et midlertidigt arbejdssted, men hvor arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, jf. rejsebegrebets punkt 2 ovenfor, dvs. at lønmodtageren sendes på en såkaldt tjenesterejse, er det ikke kun afstanden mellem lønmodtagerens bopæl og det midlertidige arbejdssted, som kan umuliggøre overnatning på bopælen. Når der er tale om en tjenesterejse, kan den ansattes samlede arbejdsvilkår på det midlertidige arbejdssted - herunder arbejdsgiverens arbejdsmæssigt begrundede instruktioner til lønmodtageren - tillige bevirke, at det ikke er muligt at overnatte på bopælen. Denne konkrete bedømmelse af lønmodtagerens arbejdssituation på det midlertidige arbejdssted sammenholdt med den objektive bedømmelse af den tid, som afstanden mellem lønmodtagerens bopæl og det midlertidige arbejdssted vil kunne tilbagelægges på, er afgørende for, om lønmodtageren opfylder rejsebegrebets betingelse om manglende mulighed for overnatning på den sædvanlige bopæl under en tjenesterejse.

I forbindelse med en tjenesterejse kan transporttiden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted, som ovenfor nævnt, have betydning. For en række lønmodtagere kan nogle arbejdsmæssigt betingede forhold bevirke, at det vil være relevant at lægge transporttiden med tog til grund, under forudsætning af, at lønmodtageren rent faktisk har benyttet toget til at komme til det midlertidige arbejdssted, når arbejdet fra arbejdsgiverens side er tilrettelagt ud fra, at der benyttes tog som transportmiddel til det midlertidige arbejdssted, f.eks. fordi arbejdet påbegyndes på en station, og således at arbejdsgiveren accepterer, at lønmodtageren påbegynder arbejdsdagen, så det i videst muligt omfang passer med togets ankomsttid. Denne situation kan eksemplevis forekomme, hvor et arbejde påbegyndes et sted på en jernbanestrækning og afsluttes et andet sted på jernbanen, idet arbejdsstedet flytter sig ad jernbanen i takt med arbejdets udførelse, således at lønmodtageren ville skulle transportere sig hjem fra et andet udgangspunkt, end dér hvor lønmodtageren påbegyndte arbejdet. Det vil dog være en forudsætning, at transporttiden med tog ikke væsentligt overstiger transporttiden med bil. Hvis transport med bil går meget hurtigere, vil transporttid med bil således som udgangspunkt være afgørende. Under alle omstændigheder vil de her nævnte arbejdsforhold kun indgå, hvor det er relevant efter de faktiske forhold, og i så fald kun som et af flere elementer.

Praksis vedrørende afstand

Praksis vedrørende rejsebegrebets betingelse om afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted både i situationer, hvor lønmodtageren selv har valgt at arbejde på et midlertidigt arbejdssted og i forbindelse med tjenesterejser

I SKM2006.482.ØLR fandt Østre Landsret, at skatteyderen, som havde en daglig arbejdstid på 7-9 timer og en daglig transporttid på maksimalt 3 timer, havde mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, hvorfor der ikke var grundlag for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse.

I SKM2006.340.LSR fandt Landsskatteretten, at en lønmodtager, der arbejdede på Øresundsprojektet som jord- og betonarbejder på den kunstige ø Peberholm, var omfattet af ligningslovens rejsebegreb. Afstanden mellem den sædvanlige bopæl og arbejdsstedet var 76 km. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at lønmodtageren havde haft arbejdsperioder på 12-13 timer, hvortil kom transporttiden.

I SKM2005.492.ØLR fandt Østre Landsret, at medarbejdere var berettigede til fradrag i medfør af LL § 9 A efter en helhedsvurdering under inddragelse af afstand, transporttid og længden af arbejdstiden. Landsretten lagde vægt på, at medarbejderne havde hårdt fysisk arbejde, at tranporttiden var i hvert fald 1½ time hver vej, og at medarbejderne derfor var berettigede til fradrag de dage, hvor arbejdstiden var på 10 timer eller mere. Rådighed over egen bil var uden betydning for bedømmelsen. Skatteministeriets Departement har i SKM2006.138.DEP kommenteret dommen. Departementet anser ikke dommen for at være et brud med - men derimod et vigtigt supplement til - den hidtidige praksis på området, og dommen giver efter Departementets opfattelse ikke anledning til ændring af den linje, skattemyndighederne hidtil har fulgt.

I SKM2004.390.LSR fandt Landsskatteretten, at en major, der var beordret til midlertidig tjeneste på Hærens Officersskole, skulle beskattes af udbetalt rejsegodtgørelse, idet han ikke på grund på af afstanden mellem bopælen og det midlertidige tjenestested (94 km hver vej) og arbejdsforholdene iøvrigt var afskåret fra at overnatte på bopælen.

I SKM2004.419.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke kunne indrømmes ret til skattefri rejsegodtgørelse eller fradrag for udgifter i forbindelse med rejse for en person, der havde ca. 90 km mellem bopæl og arbejdsplads.

I SKM2004.503.LSR fandt Landsskatteretten, at en person, der var bosiddende i Korsør og arbejdede på Metroprojektet i København, og som efter det oplyste overnattede i en campingvogn ved Nordhavn Station, ikke var berettiget til fradrag for rejseudgifter, henset til afstanden mellem bopælen i Korsør og arbejdsstedet samt manglende dokumentation for den enkelte arbejdsdags længde.

I SKM2004.486.LSR fandt Landsskatteretten, at en sømand ansat på en passagerrute ikke kunne anses for omfattet af reglerne om fradrag for udgifter til kost mv. Han havde bopæl ca. 12 km fra færgens hjemhavn og kunne forlade færgen mellem vagterne.

I SKM 2005.297.LSR skulle fradrag for rejseudgifter for en skatteyder med bopæl i Korsør i forbindelse med arbejde i Esbjerg beregnes fra afrejsetidspunktet søndag aften, idet det blev anset for naturligt, at skatteyderen afrejste fra bopælen søndag aften inden påbegyndelsen af arbejdet mandag morgen.

I SKM2005.318.HR lagde Højesteret til grund, at appellanten af arbejdsgiveren var antaget til at arbejde med nedlæggelse af fjernvarmerør i ..., og at han således ikke af arbejdsgiveren blev udsendt til de nævnte arbejdssteder. Betingelsen for at oppebære skattefri rejsegodtgørelse var ikke opfyldt, idet der ikke var grundlag for at fastslå, at appellanten pga. afstanden (60 km) mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted var uden mulighed for at overnatte hjemme. Under de foreliggende omstændigheder kunne der ikke lægges vægt på, at appellanten ikke havde mulighed for at køre i bil til arbejdsstederne. Dommen er en stadfæstelse af Vestre Landsrets dom SKM2004.335.VLR .

Rejsebegrebets betingelse om "sædvanlig bopæl" - erhvervsmæssige udgifter

Når der i rejsebegrebet i LL § 9 A, stk. 1, nævnes "sædvanlig bopæl" betyder det, at det er en grundlæggende betingelse for at kunne modtage en skattefri rejsegodtgørelse eller for at kunne tage fradrag for rejseudgifter til kost og/eller logi, at rejsen har påført den pågældende lønmodtager udgifter til kost og logi. Desuden skal lønmodtageren under rejsen have en "sædvanlig bopæl". Se SKM2004.362.TSS , hvoraf det fremgår, at rejsebegrebet forudsætter, at lønmodtageren har en sædvanlig bolig til rådighed, men at der ikke kan stilles krav om, at den pågældende har udgifter til en sædvanlig bolig.

Udgifter til kost og logi er private udgifter, der normalt afholdes af alle - uafhængigt af, om den enkelte har en erhvervsmæssig indkomst eller ej. Derfor anses udgifter til kost og logi kun for erhvervsmæssige udgifter, hvis der er tale om udgifter påført af erhvervsmæssige årsager. Se om driftsudgifter i forhold til private udgifter i relation til driftsomkostningsbegrebet i SL § 6, litra a, i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.A.2.1 . Se også i afsnit A.F.1.1.2 .

Når f.eks. en lønmodtager på grund af afstanden mellem sin bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, antages det, at lønmodtageren bliver påført udgifter til kost og logi af erhvervsmæssige årsager. Se SKM2001.629.LSR , hvor en studerende, som havde feriejobs i Sønderjylland og samtidigt opretholdt og betalte for sin sædvanlige bopæl på Fyn, blev anset for omfattet af ligningslovens rejseregler, selvom han boede hos sine forældre i nærheden af de midlertidige arbejdssteder i forbindelse med sit arbejde dér.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt sig om forståelsen af begrebet "sædvanlig bopæl", og om hvorvidt rejsebegrebets betingelse herom er opfyldt ved udlejning af bopælen under udstationering i udlandet. Styrelsen anførte bl.a., at en "sædvanlig bopæl" er det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til og derfor normalt bor. Når en lønmodtager har udlejet sin sædvanlige bopæl under en udstationering i udlandet, har den pågældende lønmodtager ikke rådighed over en "sædvanlig bopæl" i dette tidsrum. Derfor opfylder lønmodtageren ikke forudsætningen i LL § 9 A, stk. 1, om opretholdelse af en "sædvanlig bopæl", mens lønmodtageren arbejder på et midlertidigt arbejdssted. Se SKM2002.438.TSS .

I SKM2006.308.ØLR fandt Landsretten, at sagsøgeren ikke havde godtgjort at have haft sædvanlig bopæl på et vandrehjem, hvor han var tilmeldt folkeregistret. Sagsøgeren overnattede normalt fra mandag til fredag i en campingvogn, som var opstillet på de byggepladser, hvor han arbejdede. I weekenderne opholdt han sig som regel på vandrehjemmet eller hos sin kæreste i Tyskland. Ferie og højtider tilbragte han typisk på Tenerife eller i Tyskland. Sagsøgerens private indbo var i hele indkomståret opmagasineret.

I SKM2006.109.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke var fradrag for ekstra udgifter til logi i forbindelse med fastansættelse. Opretholdelsen af to boliger blev anset for en privat disposition.

Om rejsebegrebet i relation til fri bolig uden anden (sædvanlig) bolig, se TfS 1999, 235, som også omtales i ovennævnte SKM2002.438.TSS .

Udenlandske sæsonarbejderes fradrag for rejseudgifter ved arbejde i Danmark forudsætter, at de har en sædvanlig bolig i deres hjemland og dermed skattemæssigt kan anses for at være på rejse, se SKM2001.188.TSS .

Rejsebegrebets betingelse om "midlertidigt arbejdssted"

Hvornår et arbejdssted kan anses for midlertidigt i relation til rejsebegrebet, må afgøres konkret ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og/eller arbejdsforhold. Se SKM2001.490.LVR om en skatteyder, der var udsendt af et dansk selskab som konsulent for et polsk og senere også et litauisk selskab, som det danske selskab var medejer af. Skatteyderen blev anset for at have haft sædvanlige ledelsesmæssige opgaver af permanent og fast tilbagevendende karakter i selskaberne i Polen og Litauen, hvorfor han ikke var berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse. Se også SKM2003.453.LSR om en sygeplejerske, der var bosiddende på en ø. Hun havde fået arbejde på et hospital på fastlandet, således at der var 3 måneders prøvetid og herefter var arbejdet fast. Udgift til kost og logi var fradragsberettiget i det omfang, der var tale om midlertidigt arbejde. Da arbejdet - bortset fra 3 måneders prøvetid - var fast, kunne der alene ske fradrag for rejseudgifter for 3-måneders-perioden.

I SKM2006.161.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter afholdt til kost og logi i forbindelse med et ansættelsesforhold i Sverige ikke var fradragsberettigede, da ansættelsesforholdet ikke kunne anses som midlertidigt. Ifølge ansættelseskontrakten med det svenske firma blev ansættelsen påbegyndt den 1. januar 1999 og fortsatte "indtil videre".

"Éndagsrejser"

Da skattefri rejsegodtgørelse kun kan udbetales for rejser med overnatning og af en varighed på mindst et døgn, kan der ikke udbetales nogen form for rejsegodtgørelse (kost-, 25pct.- eller logigodtgørelse) for en "éndagsrejse".

Arbejdsgiveren kan derfor kun dække lønmodtagerens udgifter til kost m.v. på en éndagsrejse som udlæg efter regning - herunder ved at stille fri kost til rådighed for lønmodtageren. Om fradrag for udgifter på "éndagsrejser", se afsnit A.F.1.1.1 .

Mindst 24 timer

Der kan kun udbetales skattefri godtgørelse for rejser med overnatning og af en varighed på mindst 24 timer, jf. LL § 9 A, stk. 1 - 3. Se SKM2003.506.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at de omhandlede zonetillæg ikke kunne anses for en godtgørelse til dækning af rejseudgifter som omhandlet i ligningslovens § 9 A, blandt andet fordi de omhandlede godtgørelser blev udbetalt, uanset om der skete overnatning eller ej.

I SKM2006.313.ØLR nægtede Landsretten fradrag til en ansat på en færge, med den begrundelse at sagsøger ikke havde været på rejse i mindst 24 timer. Sagsøger var ansat på en færge, der sejlede i rutefart. Sasøger boede mindre end 12 km fra færgens hjemstedshavn.

Fradrag for rejseudgifter

En lønmodtager kan ikke foretage fradrag for rejseudgifter i det omfang, den pågældende har modtaget skattefri godtgørelse herfor, eller arbejdsgiveren har dækket udgifterne som udlæg efter regning eller ved fri kost og/eller logi. Se om udlæg efter regning i afsnit A.B.1.7.4.

Hvis der slet ikke udbetales nogen godtgørelse - eller udbetales mindre end satserne

Hvor betingelserne i LL § 9 A for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, men udbetaling heraf ikke er sket eller er sket med lavere beløb end ligningslovens/ Skatterådets satser, kan differencen mellem satserne og den faktisk modtagne rejsegodtgørelse fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 9 A, stk. 7.

Fradraget er betinget af, at lønmodtageren kan dokumentere det faktiske antal rejsedage med overnatning samt antallet af efterfølgende timer, hvorimod udgifterne ikke skal dokumenteres.

Hvis der udbetales godtgørelse med satserne

Ønskes fradrag for rejseudgifter, der overstiger godtgørelsessatserne, skal samtlige afholdte udgifter dokumenteres. Der kan herefter foretages fradrag i den skattepligtige indkomst for differencen mellem samtlige afholdte og dokumenterede udgifter og den modtagne godtgørelse. Se nærmere om fradrag for rejseudgifter i afsnit A.F.1.1 .

Om fradrag for erhvervsmæssige rejseudgifter for lønmodtagere og bestyrelsesmedlemmer og lign., se også afsnit A.F.1.1.1 .

Personkredsen

Lønmodtagere

Lønmodtagere er som udgangspunkt omfattet af den personkreds, som kan få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, når betingelserne herfor er opfyldt. Se dog nedenstående afsnit om lønmodtagere, som ikke kan anvende rejsereglerne.

Bestyrelsesmedlemmer og lign.

Der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse til såvel lønnede som ulønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, og lign., efter samme principper og med samme beløb, der gælder for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til lønmodtagere, jf. LL §§ 9, stk. 5, 5. pkt. og 9 A, stk. 9, 1. pkt.

For så vidt angår de lønnede bestyrelsesmedlemmer og lign., som er omfattet af reglerne om skattefri rejsegodtgørelse, afgrænses denne personkreds på samme måde som den personkreds, der er nævnt i KSL § 43, stk. 2, litra a. Heraf følger, at der kun kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse til lønnede bestyrelsesmedlemmer og lign., hvis deres vederlag er A-indkomst.

Skattefri rejsegodtgørelse fra danske eller udenlandske arbejdsgivere/

bestyrelser og lign.

Rejsegodtgørelse, der udbetales efter de i ligningsloven/af Skatterådet fastsatte satser og regler, er skattefri, uanset om udbetalingen foretages af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver/hvervgiver, og uafhængig af, om denne er skatte-, indeholdelses- eller oplysningspligtig her i landet. Se TOLD SKAT Nyt 1993.8.383 og 394 (TfS 1993, 222 og 231).

De hvervgivere, som kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse, er: Bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign., jf. LL § 9 A, stk. 9.

I TfS 1997, 480, udtalte Told- og Skattestyrelsen, at en dansk virksomhed, der udlejer medarbejdere til udlandet, kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse til de udlejede medarbejdere, såfremt det er udlejervirksomheden, der påfører medarbejderen rejseudgifter.

Begrænset skattepligtige

Skattefri rejsegodtgørelse kan udbetales til såvel fuldt skattepligtige som begrænset skattepligtige under forudsætning af, at betingelserne i LL § 9 A i øvrigt er opfyldt, jf. TfS 2000, 897.

Lønmodtagere, som ikke kan anvende rejsereglerne, jf. LL § 9 A, stk. 11, 1. og 3. pkt.

Følgende lønmodtagere, som er omfattet af eller anvender særlige skatteordninger, kan ikke anvende rejsereglerne i LL § 9 A, stk. 1 - 8

lønmodtagere, som arbejder på D.I.S.-skibe og derfor kan anvende reglerne i LL § 33 C,

lønmodtagere, som kan anvende reglerne i sømandsfradragsloven,

lønmodtagere, som får diverse tillæg og lignende ydelser, fordi de er udsendt af den danske stat, jf. LL § 7, nr. 15,

lønmodtagere, som får skattefri godtgørelser under deres uddannelse m.v. efter reglerne i LL § 31, stk. 4, og

lønmodtagere, som er registrerede som erhvervsfiskere, og som har valgt at tage fradrag efter reglerne i LL § 9 G ved fangstture i det pågældende indkomstår.

Ovennævnte lønmodtagere kan derfor hverken modtage skattefri rejsegodtgørelse med satserne i LL § 9 A, stk. 2 - 4, eller foretage fradrag efter reglerne i LL § 9 A, stk. 7, jf. afsnit A.F.1.1.1.1 .

Honorarmodtagere

Personer, som får honorarer, der er B-indkomst, kan ikke få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse. Disse personer kan i stedet trække deres dokumenterede, faktiske udgifter på rejse fra. Efter praksis kan fradraget foretages i den personlige indkomst.

Selvstændigt erhvervsdrivende

Selvstændigt erhvervsdrivende kan ikke få skattefri rejsegodtgørelse. De kan i stedet trække rejseudgifter fra i det omfang, de har været på en erhvervsmæssig rejse. Betingelserne for at være på rejse er de samme for selvstændigt erhvervsdrivende som for lønmodtagere. Selvstændigt erhvervsdrivende kan enten fratrække de dokumenterede, faktiske udgifter til kost, småfornødenheder og/eller logi på rejse, eller de kan vælge uden dokumentation at fratrække rejseudgifter med de standardsatser, der gælder for lønmodtagere i de samme erhverv, og på de samme betingelser. Fradraget foretages i den personlige indkomst.

Dokumentation

Rejsegodtgørelse, der udbetales efter ligningslovens regler, kan udbetales skattefrit, forudsat at godtgørelsen udbetales på grundlag af det faktiske antal rejsedage.

I SKM2004.412.VLR fik sagsøgeren, der alene havde udarbejdet en liste over byer i Tyskland, hvor han skulle have arbejdet, uden at dette i øvrigt var dokumenteret ved kontrakter, arbejdssedler eller lignende, ikke medhold i, at betingelserne i ligningslovens § 9, stk. 5, for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse var opfyldt i indkomstårene 1997 og 1998.

Kontrol ved udbetalingen

Det påhviler arbejdsgiveren/hvervgiveren at sikre, at der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse til personer, som ikke opfylder betingelserne, jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, se TfS 2000, 308, se afsnit A.B.1.7.3 .

Såfremt der udbetales godtgørelse til en lønmodtager/et bestyrelsesmedlem og lign., som ikke opfylder betingelserne for at modtage skattefri godtgørelse, bliver den pågældende ydelse skattepligtig som personlig indkomst. Om lønmodtagerens/bestyrelsesmedlemmets fradragsmuligheder i denne situation, se afsnittene A.F.1.1.1.2 og A.F.1.1.2 .

Dækningsprincip for kostudgifter

Der skal vælges samme dækningsprincip for alle udgifterne til kost og småfornødenheder på den enkelte rejse, jf. LL § 9 A, stk. 3, 3. pkt. og stk. 4. Alle kostudgifter m.v. på rejsen kan enten dækkes ved en skattefri kostgodtgørelse - eventuelt kombineret med fri kost og deraf følgende reduktion af godtgørelsen med værdien af den fri kost, se herom i afsnit A.B.1.7.1.1 . Eller også kan alle udgifterne til kost på rejsen i stedet dækkes som udlæg efter regning eller ved fri kost, eventuelt sammen med udbetaling af en 25 pct.-godtgørelse til dækning af rejseudgifter til småfornødenheder. Se om 25 pct.-godtgørelse i afsnit A.B.1.7.1.1 .

Såfremt rejseudgifter til f.eks. kost og småfornødenheder kun er dækket delvist som udlæg efter regning, kan der ikke samtidig udbetales skattefri rejsegodtgørelse, og der kan ikke tages fradrag for de øvrige ikke dækkede kostudgifter med standardsatserne, men kun med de dokumenterede kostudgifter. Der kan dog altid foretages standardfradrag for småfornødenheder med 25 pct. af den aktuelle kostsats beregnet for den samlede rejse, jf. LL § 9 A, stk. 7, 3. pkt.

Morgenmadsreglen

Såfremt morgenmad er inkluderet i logiudgiften, der dækkes som udlæg efter regning, betragtes udgiften til morgenmaden dog ikke også for dækket efter regning. I denne situation anses lønmodtageren for at have modtaget fri morgenmad, se herom i afsnit A.B.1.7.1.1 .

Dækningsprincip for logiudgifter

En rejses logiudgifter kan derimod dækkes efter forskelligt dækningsprincip fra døgn til døgn. Et rejsedøgns logiudgift kan enten dækkes ved en skattefri logigodtgørelse eller som udlæg efter regning - herunder ved, at arbejdsgiveren stiller frit logi til rådighed på rejsen.

LL § 31

Efter LL § 31 kan der udbetales skattefri rejsegodtgørelse i forbindelse med deltagelse i undervisning.

Modtageren af ydelsen skal på grund af afstanden mellem bopæl og uddannelsessted eller kursussted ikke have mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Den persongruppe, der er omfattet af LL § 31, kan modtage skattefri godtgørelse efter satserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1 og nr. 4, når opholdet nødvendiggør overnatning uden for den sædvanlige bopæl og når opholdet på uddannelsesstedet har varet mindst 24 timer, jf. LL § 31, stk. 4.

Efter bestemmelsen i LL § 31 kan faktiske udgifter til kost ved uddannelsesophold, der varer mindre end 24 timer, dækkes som udlæg efter regning.

For så vidt angår de øvrige betingelser for at kunne benytte LL § 31 (personkreds, undervisningens karakter m.v.) henvises til afsnit A.B.1.7.2.2 .

A.B.1.7.1.1 Kostgodtgørelse

Til dækning af lønmodtagerens udokumenterede udgifter til kost og småfornødenheder på en rejse med overnatning kan arbejdsgiveren udbetale skattefri kostgodtgørelse med standardsatser, der er fastsat i ligningsloven eller i visse tilfælde af Skatterådet. Der kan først udbetales kostgodtgørelse, når en rejse har varet i mindst 24 timer. Herefter kan godtgørelsen udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer.

Arbejdsgiveren kan vælge at dække lønmodtagerens dokumenterede, faktiske udgifter til kost og småfornødenheder på rejsen som udlæg efter regning i stedet for at udbetale en skattefri kostgodtgørelse for disse udgifter, jf. afsnit A.B.1.7.4. Det kan f.eks. være relevant i den situation, hvor lønmodtagerens udgifter til kost m.v. er større end kostgodtgørelsen.

Hvilke udgifter dækkes af kostgodtgørelse

Kostgodtgørelse skal dække lønmodtagerens udokumenterede udgifter på en erhvervsmæssig rejse til måltider, småfornødenheder og lokaltransport, f. eks. udgifter til bus mellem logiet og en restaurant, hvor lønmodtageren spiser aftensmad.

Udgifter til transport mellem den sædvanlige bopæl/det faste arbejdssted og det midlertidige arbejdssted, med f.eks. fly eller tog, dækkes ikke ved en kostgodtgørelse. Disse udgifter kan refunderes af arbejdsgiveren som udlæg efter regning, herunder ved fri transport, eller ved udbetaling af godtgørelse for benyttelse af eget befordringsmiddel til erhvervsmæssig kørsel, jf. afsnit A.B.1.7.2 . Bemærk, at befordringsudgifter ved benyttelse af eget befordringsmiddel til erhvervsmæssig kørsel ikke kan dækkes som udlæg efter regning, se afsnit A.B.1.7.2 .

Ligningslovens eller Skatterådets satser for skattefri kostgodtgørelse

Til dækning af lønmodtagerens udokumenterede udgifter til kost og småfornødenheder på en rejse med overnatning kan arbejdsgiveren udbetale skattefri kostgodtgørelse med ligningslovens eller Skatterådets satser .

Standardsatsen for lønmodtagere (undtagen turistchauffører) er fastsat i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, som et grundbeløb, der reguleres årligt efter PSL § 20. De særlige satser for turistchauffører i LL § 9 A, stk. 2, nr. 2 - 3, reguleres ikke. Til gengæld reduceres disse satser ikke, når turistchauffører modtager fri kost på rejsen.

Skatterådet kan forhøje kostsatsen for lønmodtagere, undtagen turistchauffører, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, med et grundbeløb på 100 kr. for lande, hvor leveomkostningerne er væsentligt højere end i Danmark. Også dette grundbeløb reguleres efter PSL § 20.

Der er ikke fastsat en forhøjet kostsats for 2006.

Lønmodtagere, undtagen turistchauffører

Ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet kan der i 2006 udbetales skattefri kostgodtgørelse til lønmodtagere - med undtagelse af turistchauffører - med

417 kr. pr. døgn

For tilsluttende rejsedage kan der pr. påbegyndt time udbetales 1/24 af døgnsatsen for det pågældende land.

Turistchauffører

Ved rejse med overnatning i Danmark kan der udbetales skattefri kostgodtgørelse til turistchauffører med

75 kr. pr. døgn

Ved rejse med overnatning i udlandet kan der udbetales skattefri kostgodtgørelse til turistchauffører med

150 kr. pr. døgn For tilsluttende rejsedag kan der pr. påbegyndt time udbetales 1/24 af den pågældende døgnsats.

Reduktion for fri kost

Fri kost vil sige, at der stilles ét eller flere af døgnets hovedmåltider til rådighed for lønmodtageren. Får en lønmodtager fri kost på rejsen, skal kostgodtgørelsen reduceres med 15 pct., 30 pct. og 30 pct. for henholdsvis fri morgenmad, fri frokost og fri aftensmad.

Hvis logiudgiften er inclusiv morgenmad, og logiudgiften dækkes som udlæg efter regning, skal kostsatsen nedsættes med 15 pct. for fri morgenmad, jf. LL § 9 A, stk. 3, 2. pkt. Se dog TfS. 1997.659, hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke skulle ske reduktion for fri morgenmad i det omfang, den ansatte af erhvervsmæssige årsager havde været forhindret i at indtage morgenmaden.

Fri kost m.v., der er stillet til rådighed for en lønmodtager af en anden end dennes arbejdsgiver - men i forbindelse med arbejde udført i arbejdsgiverens tjeneste, sidestilles med, at arbejdsgiveren selv har stillet fri kost m.v. til rådighed på rejsen, jf. TfS. 1996, 697.

25 pct.-godtgørelsen, jf. LL § 9 A, stk. 4 (småfornødenheder)

Hvis en person får sine kostudgifter på en rejse dækket som udlæg efter regning, kan den pågældende derudover få udbetalt en skattefri godtgørelse på indtil 25 pct. af kostsatsen beregnet for den samlede rejse. 25 pct.-godtgørelsen skal dække alle udgifter til småfornødenheder, som ikke kan dækkes efter regning, fordi det kan være svært at få kvittering for den slags udgifter.

12 måneders-reglen, jf. nedenfor, gælder også ved udbetaling af 25 pct.-godtgørelsen , jf. LL § 9 A, stk. 5, 2. pkt.

Hvis kun en del af lønmodtagerens regninger til kost og småfornødenheder refunderes, f.eks. ét eller flere måltider, kan der ligeledes udbetales en skattefri godtgørelse på indtil 25 pct. af kostsatsen. I denne situation vil lønmodtageren kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for de ikke-refunderede udgifter. Se nærmere herom sidst i afsnit A.F.1.1.1.2 .

Beskatning af godtgørelse efter LL § 9 A, stk. 4, der overstiger 25 pct. af kostsatsen beregnet for den samlede rejse, sker efter reglen om beskatning af godtgørelse, der overstiger satserne, se afsnit A.B.1.7.3 .

Der kan ikke udbetales 25 pct.-godtgørelse på éndagsrejser, jf. LL § 9 A, stk. 4.

Turistchauffører kan ikke få udbetalt en 25 pct.-godtgørelse, jf. LL § 9 A, stk. 4.

Uanset at kostgodtgørelsen skal nedsættes med værdien af fri kost på rejsen, kan arbejdsgiveren dog altid udbetale et skattefrit beløb på indtil 25 pct. af kostsatsen beregnet for den samlede rejse, jf. LL § 9 A, stk. 3, 3. pkt. Hvis f. eks. en lønmodtager i 2005 har været på en rejse i Danmark i 26 timer og på denne rejse har fået to gange frokost samt én gang morgenmad og én gang aftensmad, vil lønmodtageren kunne få udbetalt en skattefri godtgørelse på 25 pct. af 442 kr. (26/24 af 408 kr.) af arbejdsgiveren.

De særlige kostsatser for turistchauffører i LL § 9 A, stk. 2, nr. 2 og 3, skal ikke nedsættes med værdien af fri kost på rejsen, jf. LL § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

12 måneders-reglen

Ved anvendelsen af standardsatsen for kost kan et arbejdssted højst anses for midlertidigt i 12 måneder. Der kan derfor højst udbetales skattefri godtgørelse med standardsatserne for rejseudgifter til kost m.v. i de første 12 måneder på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 9 A, stk. 5, 2. pkt. Ferie, fridage, tjenesterejser eller sygedage afbryder ikke optællingen af de 12 måneder.

Personer, som ikke rammes af 12 måneders-reglen

Personer, som har en arbejdsplads, der ikke er knyttet til en fast stationær lokalitet, men hvis arbejdsplads hele tiden bevæger sig fra sted til sted, rammes ikke af 12 måneders-reglen. Dette følger af, at arbejdspladsen flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Lønmodtagere, som transporterer varer, gods eller mennesker, f.eks. langturschauffører eller turistchauffører, vil derfor kunne anvende standardsatsen for kost og småfornødenheder uden tidsbegrænsning under forudsætning af, at de øvrige betingelser er opfyldt, herunder at de ikke har overnattet i hjemmet.Det samme gælder lønmodtagere, som gør tjeneste om bord på skibe under sejlads (herunder fiskerfartøjer).

Lønmodtagere, som arbejder ombord på skibe

Lønmodtagere, som arbejder om bord på skibe, vil kunne anvende standardsatserne i § 9 A, stk. 2 - 4, medmindre de kan anvende de nedenfor nævnte særlige skatteordninger og derfor er omfattet af LL § 9 A, stk. 11, 1. pkt. Såfremt de omhandlede lønmodtagere modtager fri kost om bord, vil de kunne få en skattefri godtgørelse på 25 pct. af satsen for kost og småfornødenheder (restbeløbet efter pct.-reduktion med værdien af den fri kost). Ansatte, som gør tjeneste om bord på skibe, kan ikke anvende logisatsen, jf. § 9 A, stk. 2, nr. 4.

I SKM2003.294.TSS omtales forståelsen af "midlertidigt arbejdssted" og hvornår en "rejse" anses for afbrudt i relation til fiskeres anvendelse af fradrag efter rejsereglerne i LL § 9A. Se også SKM2006.131.VLR hvor fradrag for rejseudgifter for en fisker skulle beregnes således, at rejserne startede, når båden forlod den havn, som fiskeren var fast tilknyttet, og rejserne sluttede ved bådens ankomst til havnen igen. Liggetiden i havnen og turen mellem bopælen og havnen skulle derfor ikke medregnes til rejsetiden, selvom fiskeren udførte arbejde på båden i havnen. Havnen skulle anses for fiskerens faste arbejdssted. I SKM2006.132.VLR blev 3 havne anset for fiskerens faste arbejdssteder, idet fiskeren var fast tilknyttet alle 3 havne.

Se TfS 2000, 863 og 898, om ansatte på bore- eller produktionsplatforme.

12 måneders-reglens 3 "specialregler"

Til 12 måneders-reglen knytter sig følgende 3 "specialregler"

reglen om arbejdssteder, der flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse,

reglen om arbejdsstedsskifte og

20 dages-reglen ved tilbagevenden til et tidligere, midlertidigt arbejdssted.

Begrebet"projekt"

Ved anvendelse af 12 måneders-reglen og dens specialregler har forståelse af begrebet "projekt" betydning. Ved et projekt forstås den overordnede plan for f.eks. et bestemt bygnings- eller anlægsværk. Heri indgår typisk en række forskellige entrepriser. Disse entrepriser er alle dele af samme projekt.

Et projekt kan være stationært eller kan flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse.

Et projekt, der flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse, kan indeholde arbejdssteder, som er stationære. Et eksempel på et stationært projekt er f.eks. et stort bygningsværk som Odense Banegård Center. Eksempler på projekter, som flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse, er Storebælt- og Øresundsforbindelserne, hvor enkelte arbejdspladser i projektet dog kan være stationære, f.eks. elementleverandørarbejdspladser.

1: Reglen om arbejdssteder, der flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse, jf. LL § 9 A, stk. 5, 3. pkt.

Tidsbegrænsningen på 12 måneder gælder ikke ved arbejdssteder, der flyttes over en strækning på ialt mindst 8 km., når denne flytning sker i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse. Som eksempler på sådanne midlertidige arbejdssteder kan nævnes motorvejs-, bro-, jernbane-, metro- eller gasledningsprojekter.

Personer, som arbejder på disse projekter, har en arbejdssituation, der kan sidestilles med den, som eksempelvis langturschauffører har. Langturschauffører rammes heller ikke af 12 måneders-tidsbegrænsningen, da deres arbejdssted hele tiden bevæger sig, jf. ovenfor i dette afsnit om personer, som ikke rammes af 12 måneders-reglen.

Arbejdstedet anses ikke for at blive flyttet i takt med udførelsen eller færdiggørelsen, medmindre der er i alt mindst 8 km. mellem arbejdsprojektets begyndelses- og slutpunkt. Dog er stationære arbejdspladser indenfor projektet, f. eks. elementleverandørarbejdspladser, omfattet af tidsbegrænsningsreglerne.

Om arbejdsstedets samlede udstrækning bliver på i alt mindst 8 km, bedømmes ved anlægsprojektets start. Såfremt eventuelle senere ændringer i anlægsprojektet medfører, at projektets udstrækning bliver kortere end 8 km., vil en ny bedømmelse af projektet på tidspunktet for ændringen medføre, at projektet herefter vil blive omfattet af tidsbegrænsningsreglen.

2: Reglen om arbejdsstedsskifte, jf. LL § 9 A, stk. 5, 4. og 5. pkt.

Tidsbegrænsningen på 12 måneder gælder for det enkelte arbejdssted. Der påbegyndes en ny 12 måneders-periode, når der skiftes til et nyt, midlertidigt arbejdssted. Det betragtes som arbejdsstedsskifte

når lønmodtageren skifter til en ny, midlertidig arbejdsplads mindst 8 km. ad normal transportvej fra sin tidligere arbejdsplads, selvom lønmodtageren arbejder for den samme arbejdsgiver i det samme arbejdsprojekt, eller

når lønmodtageren skifter til et andet arbejdsprojekt for den samme arbejdsgiver, eller

når lønmodtageren bliver ansat hos en ny arbejdsgiver, selv om lønmodtageren arbejder i det samme arbejdsprojekt som før.

For så vidt angår den førstnævnte situation, hvor lønmodtageren arbejder for samme arbejdsgiver i samme projekt, bemærkes, at begrebet "arbejdssted" tilsiger, at der skal være en vis afstand mellem "pladserne" for, at der er tale om to selvstændige arbejdssteder. Der skal derfor være mindst 8 km. normal transportvej mellem de to arbejdspladser for samme arbejdsgiver i samme projekt, for at afstandskriteriet anses for opfyldt.

Vedrørende den ovennævnte arbejdsstedsskifte-situation, hvor lønmodtageren bliver ansat hos en ny arbejdsgiver, betragtes dette altid som et nyt arbejdssted, - også selvom arbejdet foregår på samme geografiske sted.

3: 20 dages-reglen ved tilbagevenden til et tidligere arbejdssted, jf. LL § 9 A, stk. 6

Til reglen om arbejdsstedsskifte knytter sig en "20 dages-regel". Den har kun betydning, hvis lønmodtageren vender tilbage til et tidligere, midlertidigt arbejdssted.

Hvis tilbagevenden til et tidligere, midlertidigt arbejdssted ikke var upåregnelig for lønmodtageren, påbegyndes kun en ny 12 måneders-periode på det tidligere arbejdssted, såfremt der er forløbet mindst 20 arbejdsdage, siden lønmodtageren sidst arbejdede på dette arbejdssted.

Når lønmodtageren afbryder arbejdet på arbejdssted 1 for at begynde et nyt arbejde på arbejdssted 2 og senere vender tilbage til arbejdssted 1, skal det derfor vurderes, om den oprindelige 12 måneders-periode på arbejdssted 1 er afbrudt. Er det tilfældet, begynder der en ny 12 måneders-periode for lønmodtageren ved dennes tilbagevenden til arbejdssted 1.

Anvendelse af 20 dages-reglen

Arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 vil blive anset for afbrudt, hvis lønmodtageren skifter til et nyt, midlertidigt arbejdssted, jf. reglen herom ovenfor, og arbejdet på arbejdssted 2 har en tidsmæssig udstrækning på mindst 20 arbejdsdage. Hvis lønmodtageren efter den 20. arbejdsdag vender tilbage til arbejdssted 1, begynder derfor en ny 12 måneders-periode på arbejdssted 1 for lønmodtageren.

Såfremt f.eks. en lønmodtager begynder at arbejde på et nyt, midlertidigt arbejdssted - arbejdssted 2 - mindst 8 km. væk fra arbejdssted 1 for samme arbejdsgiver på samme projekt, vil arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 blive anset for afbrudt, hvis arbejdet på arbejdssted 2 har en tidsmæssig udstrækning på mindst 20 arbejdsdage.

Bemærk, at der skal være tale om mindst 20 arbejdsdage på arbejdssted 2. Ferie, fridage, tjenesterejser eller sygedage tælles ikke med i de 20 dage.

Arbejder lønmodtageren derimod mindre end 20 arbejdsdage på arbejdssted 2, vil dette som hovedregel medføre, at arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 ikke anses for afbrudt. Det betyder, at arbejdsdagene på arbejdssted 2 skal omregnes til kalenderdage og herefter tælles med i den oprindelige 12 måneders-periode på arbejdssted 1. I denne situation er der kun én 12 måneders-periode på arbejdssted 1 og ingen på arbejdssted 2.

Undtagelse fra kravet om 20 arbejdsdage

Arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 anses dog for afbrudt, selv om lønmodtageren arbejder på arbejdssted 2 i mindre end 20 arbejdsdage, hvis genoptagelsen af arbejdsforholdet på arbejdssted 1 var upåregnelig for lønmodtageren.

Følgende eksempel viser en situation, hvor tilbagevenden til et tidligere arbejdssted anses for upåregnelig for en lønmodtager

En entreprenør A opfører en hotelbygning, der afleveres til bygherren. 14 arbejdsdage efter får A besked fra bygherren om, at hotelbygningen har en mangel. Denne mangel ved A, at kun C, der var ansat som håndværker hos A på hotelbyggeriet, kan rette. C sluttede sit arbejde på hotelbygningen dagen før dens aflevering til bygherren og startede allerede næste dag på arbejde hos en anden entreprenør - B - på et nyt byggeprojekt. Samme dag, som A får besked om manglen på hotelbygningen, beder han C om at komme tilbage og udbedre denne mangel. C vender derfor tilbage for at arbejde på hotelbygningen den følgende dag.

Da det må antages, at C ikke kunne forudse sin tilbagevenden til hotelbygningen, begynder en ny 12 måneders-periode ved C's tilbagevenden hertil, selvom C kun har arbejdet 15 dage hos B.

Ingen beskatning af værdi af sparet hjemmeforbrug ved fri kost på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 16, stk. 11

Værdien af sparet hjemmeforbrug til kost er skattefri, når lønmodtageren får fri kost eller får kosten dækket efter regning af arbejdsgiveren i forbindelse med arbejde på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 16, stk. 11.

Bestemmelsen omfatter både fri kost og lign. på rejser, der er omfattet af rejsebegrebet i LL § 9 A, stk. 1, og fri kost og lign. på midlertidige arbejdssteder, der ikke er omfattet af LL § 9 A, stk. 1, f. eks. "éndagsrejser".

LL § 16, stk. 11, gælder også fri kost, som gives til de persongrupper, som efter LL § 9 A, stk. 11, 1. og 3. pkt., ikke kan være omfattet af LL § 9 A, stk. 1, og som derfor ikke kan være på rejse. Dette er en følge af, at det ikke er en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at lønmodtageren er på rejse, men alene at lønmodtageren arbejder på et midlertidigt arbejdssted. Begrebet "midlertidigt arbejdssted" i LL § 16, stk. 11, skal forstås på samme måde som dette begreb i LL § 9 A, stk. 1.

Om beskatning af værdien af sparet hjemmeforbrug ved fri kost til ansatte på bore- eller produktionsplatforme, se Told- og Skattestyrelsens udtalelse, der er offentliggjort i TfS 2000, 863 og 898.

Skattefriheden for værdien af sparet hjemmeforbrug ved fri kost på et midlertidigt arbejdssted gælder også for bestyrelsesmedlemmer og lign., jf. LL § 16, stk. 1, 2. pkt.

Fri kost m.v. og logi, der stilles til rådighed for lønmodtageren/bestyrelsesmedlemmet og lign. af en anden end arbejdsgiveren/hvervgiveren, men i forbindelse med arbejde udført i dennes tjeneste, sidestilles med, at arbejdsgiveren/hvervgiveren selv har stillet fri kost og logi til rådighed på rejsen, jf. TfS 1996, 697.

Personer, som arbejder på et fast/varigt arbejdssted, og som får fri kost af deres arbejdsgiver, er ikke omfattet af LL § 16, stk. 11. Om beskatningen af sparet hjemmeforbrug på et fast/varigt arbejdssted, se afsnit A.B.1.9.11 .

A.B.1.7.1.2 Logigodtgørelse

Ud over skattefri kostgodtgørelse kan arbejdsgiveren - til dækning af lønmodtagerens udokumenterede udgifter til logi på en rejse med overnatning - udbetale skattefri logigodtgørelse med en standardsats, der er fastsat med et grundbeløb i ligningsloven.

Arbejdsgiveren kan vælge at dække lønmodtagerens dokumenterede, faktiske logiudgifter for et rejsedøgn som udlæg efter regning i stedet for at udbetale en skattefri logigodtgørelse for det pågældende rejsedøgn, jf. afsnit A.B.1.7.4. Det kan f.eks. være relevant, hvis lønmodtagerens rejseudgifter til logi for et rejsedøgn er større end logigodtgørelsen.

Logigodtgørelsen udbetales pr. døgn. Der kan derfor først udbetales skattefri logigodtgørelse, når en rejse har varet i mindst 24 timer. Herefter kan godtgørelsen - i modsætning til kostgodtgørelse, jf. afsnit A.B.1.7.1.1 - kun udbetales pr. fulde døgn.

Hvilke udgifter dækkes af logigodtgørelse

Logigodtgørelse skal dække lønmodtagerens udokumenterede udgifter til overnatning på en erhvervsmæssig rejse. Der kan f.eks. være tale om udgifter til overnatning på hotel eller pensionat, i campingvogn og lign. eller ved privat indlogering.

Om fradrag for udokumenterede og for dokumenterede logiudgifter efter LL § 9 A, stk. 7 - 10, se henholdsvis i afsnit A.F.1.1.1.1.2 og i afsnit A.F.1.1.1.2 .

Ligningslovens sats for skattefri logigodtgørelse

Til dækning af lønmodtagerens udokumenterede udgifter til logi på en rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet kan arbejdsgiveren udbetale skattefri logigodtgørelse efter satsen i LL § 9 A, stk. 2, nr. 4. Logisatsen er et grundbeløb, der reguleres efter bestemmelsen i PSL § 20. For 2006 er satsen reguleret til

179 kr. pr. døgn

Den tidsbegrænsning på 12 måneder, der gælder for udbetaling af skattefri kostgodtgørelse, jf. afsnit A.B.1.7.1.1 , gælder ikke for udbetaling af skattefri logigodtgørelse. Logigodtgørelse kan således udbetales, så længe en arbejdsplads er midlertidig. Se herom under "rejsebegrebet" i afsnit A.B.1.7.1.

Der kan ikke udbetales skattefri logigodtgørelse for de rejsedøgn, hvor logiudgiften helt eller delvist er dækket som udlæg efter regning, eller hvis der er stillet helt eller delvist frit logi til rådighed i de pågældende døgn. Se om dækningsprincip for logiudgifter i afsnit A.B.1.7.1.2 . Frit logi, der er stillet til rådighed for en lønmodtager af en anden end dennes arbejdsgiver, men i forbindelse med arbejde udført i arbejdsgiverens tjeneste, sidestilles med, at arbejdsgiveren selv har stillet frit logi til rådighed på rejsen, jf. TfS. 1996, 697.

Hvis lønmodtageren modtager skattefri logigodtgørelse med standardsatsen eller foretager fradrag med standardsatsen, kan den pågældende ikke samtidig afskrive på driftsmidler m.v., f.eks. en campingvogn, der anvendes ved overnatning på rejsen, jf. LL § 9 A, stk. 2, pkt. 4.

Ansatte, som ikke kan få skattefri logigodtgørelse

Der kan ikke udbetales logigodtgørelse til lønmodtagere, som ikke kan anvende rejsereglerne, jf. LL § 9 A, stk. 11, 1. og 3. pkt. Se herom i afsnit A.B.1.7.1. Herudover kan der ikke udbetales skattefri logigodtgørelse til lønmodtagere eller bestyrelsesmedlemmer og lignende med følgende hverv eller arbejdsforhold, jf. LL § 9 A, stk. 2, pkt. 4, og stk. 9

ansatte, som i deres hverv medvirker til transport af varer eller personer,

ansatte, som gør tjeneste om bord på skibe (herunder fiskerfartøjer),

ansatte, som arbejder på luftfartøjer, eller

ansatte, som arbejder i fartøjer og i installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster.

Udtrykket "ansatte, som i deres hverv medvirker til transport af varer eller personer", omfatter ansatte, som medvirker til transport af varer eller personer på en måde, som gør det muligt for dem at overnatte i det køretøj m.v., der benyttes til afvikling af rejsen, herunder f.eks. langturschauffører og turistchauffører. Derimod omfatter udtrykket ikke ansatte, som i deres hverv forestår eller medvirker til transport af varer eller personer, men som ikke i kraft af hvervet og den måde rejsen afvikles på, har mulighed for at overnatte i køretøjet, på skibet etc. Det kunne f.eks. være ansatte, som har en støttefunktion i forhold til transport af varer og personer, f.eks. speditører eller personale, som booker billetter for busrejsende.

M.h.t. ovennævnte "ansatte, som gør tjeneste om bord på skibe", bemærkes, at det er den samme persongruppe, der tidligere i ligningsloven er blevet omtalt som ansatte "påmønstret skibe". Der er således alene tale om en sproglig justering og ikke tiltænkt nogen ændring af den tidligere praksis vedrørende den omhandlede persongruppe.

Mange af de ovennævnte ansatte, som ikke kan få dækket deres logiudgifter på en rejse ved en skattefri logigodtgørelse, overnatter i deres køretøjer, om bord på skibene eller lignende og vil dermed typisk ikke have udgifter til logi. I det omfang de nævnte ansatte dog har dokumenterede logiudgifter, kan disse udgifter - som hidtil - dækkes skattefrit af arbejdsgiveren/hvervgiveren(= bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.) som udlæg efter regning eller fradrages ved indkomstopgørelsen af lønmodtageren/hvervtageren(=medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.). Se om fradrag for dokumenterede rejseudgifter i afsnit A.F.1.1.1.2 .

A.B.1.7.2 Skattefri befordringsgodtgørelse

Skattefri befordringsgodtgørelse er et beløb, som udbetales af f.eks. en arbejdsgiver med en km-sats til dækning af udgifter, lønmodtageren har afholdt til erhvervsmæssig befordring med egen (eller dennes ægtefælles) bil, motorcykel, knallert, EU-knallert eller cykel.

Det er en betingelse for skattefrihed, at alle betingelserne i LL § 9 B og LL § 9, stk. 5 er opfyldt.

Nedenfor er betingelserne i LL § 9 B beskrevet. De betingelser, der gælder for både rejse- og befordringsgodtgørelse, herunder reglerne i LL § 9, stk. 5, er beskrevet i A.B.1.7.7.

A.B.1.7.2.1 Hvad er erhvervsmæssig befordring?

I LL § 9 B fastlægges via objektive kriterier, hvilken befordring der anses for erhvervsmæssig. Erhvervsmæssig befordring er herefter

Befordring mellem arbejdspladser,

befordring inden for samme arbejdsplads og

befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 24 måneder.

Al anden befordring er privat befordring.

Arbejdsplads

En arbejdsplads, der er sammenfaldende med bopælen, regnes ikke for en arbejdsplads i relation til LL § 9B. Se SKM2001.427.VLR , hvor bopæl og arbejdsplads var sammenfaldende og Landsretten derfor ikke fandt, at ejendommen kunne anses som arbejdssted i LL § 9 Bs forstand. Det samme resultat ses også af præmisserne til SKM2003.336HR. Der findes dog efter praksis en særlig undtagelse for udgangspunktet om, at et hjem ikke samtidig kan betragtes som et arbejdssted, se skatteministeriets kommentar til 2 ikke offentliggjorte kendelser i SKM2005.218.DEP . Den ene sag handlede om en døgnplejer, som fik udbetalt befordringsgodtgørelse efter statens høje sats for at befordre sig og et plejebarn fra hjemmet til og fra skole mv. Landsskatteretten fandt, at arbejdets karakter medførte, at befordringen skulle anses som erhvervsmæssig befordring "mellem arbejdspladser", hvorfor den var omfattet af LL § 9 B, stk. 3. Skatteministeriet valgte ikke at indbringe afgørelsen, som følge af de helt særlige konkrete omstændigheder, der forelå. Her var der henset til, at til at det var plejebarnets adfærdsmæssige forhold og pasningsbehov, der nødvendiggjorde at plejebarnet var sammen med barnet, herunder også under transport til og fra skole. Under disse helt særlige forhold blev bilen dermed en rullende arbejdsplads for døgnplejeren, og det primære formål med døgnplejerens befordring af barnet til og fra skole var udførelse af plejearbejdet, og ikke at fungere som chauffør.

Arbejdspladsbegrebet er det samme i LL § 9 C, se afsnit A.F.3.1.3.2 .

En selvstændig gartner drev sin virksomhed fra sin bopæl. Østre Landsret ham ret til fradrag efter SL § 6, litra a, for udgifter til drift af en varevogn, der benyttedes ca. 210 dage årligt bl.a. til kørsel til Københavns Grønttorv, hvor han solgte sine produkter, idet hans erhvervsudøvelse måtte anses som en samlet aktivitet, og da salget af varer på Grønttorvet ikke kunne udskilles som en beskæftigelse med fast arbejdssted. Denne kørsel måtte anerkendes som erhvervsmæssig bildrift. Højesteret stadfæstede dommen med bemærkning om, at den omstændighed, at skatteyderen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladsen på Grønttorvet, ikke kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter SL § 6, litra a, bortfaldt, jf. TfS 1996, 663 HRD.

Selvstændigt erhvervsdrivende, der har udgifter til tilsvarende erhvervsmæssig kørsel, kan herefter opnå fradrag for udgiften efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Se også TfS 1999, 888 LSR, hvor en musiker fik fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, for udgifter i forbindelse med transport af musikinstrument til og fra reparation. Instrumentet blev anvendt blandet, herunder til freelancejob, arbejde som assisterende musiker i Y Symfoniorkester samt til øvning i forbindelse med den faste ansættelse i X Symfoniorkester. Udgiftens størrelse blev anerkendt, idet de var fastsat skønsmæssigt med udgangspunkt i satserne for erhvervsmæssig kørsel, jf. LL § 9 B.

I SKM2002.29.HR (tidligere TfS 2000, 584 ØLD) stadfæstede Højesteret Landsrettens afgørelse om, at skatteyderen - som var konsulent med en kontrakt af knap 1½ års varighed - ikke kunne få fradrag for kørselsudgifter efter SL § 6, litra a eller LL § 9 B, men kun fradrag efter LL § 9 C. Højesteret fandt, at transport af bærbar computer m.v. mellem boligen og arbejdspladsen må anses som et accessorium til personbefordringen.

I SKM2002.270.VLR fandt Landsretten, at en selvstændigt erhvervsdrivendes kørsel mellem bopæl og arbejdstedet (en af ham ejet udlejningsejendom) kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, stk, 1, litra a, idet personbefordringen blev anset for accessorisk til transport med materialer m.v.

LL § 9 B, stk 1, litra b

Befordring mellem arbejdspladser anses altid for erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra b. For lønmodtageres befordring mellem flere arbejdspladser forudsættes, at arbejdet udføres for samme arbejdsgiver. Kører en skattepligtig fra sin arbejdsgivers virksomhed i arbejdsgiverens interesse ud til andre arbejdspladser, f.eks. andre virksomheder, og tilbage til virksomheden, er den samlede kørsel således erhvervsmæssig.

LL § 9 B, stk 1, litra c

Også befordring inden for samme arbejdsplads , f.eks. en lufthavn eller et skovområde, anses for erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra c.

LL § 9 B, stk. 1, litra a

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 24 måneder er erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a. For så vidt angår begrebene sædvanlig bopæl og arbejdsplads henvises til afsnittene A.F.3.1.3.1 og A.F.3.1.3.2 .

Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage , anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat. Landsskatteretten fandt, at en skatteyder der havde arbejdet på samme arbejdsplads i 62 dage ikke var berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse for de sidste to dage. Der skulle ske beskatning af den for disse dage udbetalte godtgørelse, idet kørsel til arbejdspladsen udover de 60 dage ikke kunne karakteriseres som erhvervsmæssig, jf. TfS 1997, 771 LSR. Perioden på 60 arbejdsdage gælder for befordring direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, hvorimod kørsel til en arbejdsplads i løbet af dagen som følge af kørsel mellem arbejdspladser ikke tæller med.

Afstande, hvor den skattepligtige ikke selv er med i bilen, er ikke omfattet af LL § 9 B, se SKM2003.317.ØLD .

Hvis der køres til én arbejdsplads ved arbejdstids begyndelse og fra en anden arbejdsplads ved arbejdstids ophør, tæller en 60-dages-periode for både dagens første og sidste tur.

Køres der fra hjemmet til konstant skiftende arbejdspladser og ikke til samme arbejdsplads i mere end 60 dage, er befordringen hele tiden erhvervsmæssig. De 60 dage på en arbejdsplads kan ligge i forlængelse af hinanden eller ligge spredt. Det afgørende er alene, om arbejdet på den enkelte arbejdsplads udstrækker sig over 60 arbejdsdage. I perioden på 60 arbejdsdage medregnes enhver arbejdsdag uanset længde. Weekender, feriedage, sygedage m.v. medregnes ikke, men afbryder heller ikke perioden. Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat.

I SKM2005.218.DEP har Skatteministeriet kommenteret to landsskatteretskendelser om skattefri befordringsgodtgørelse. Den ene af kendelserne vedrører 60-dages reglen og er af Skatteministeriet indbragt for domstolene. Østre Landsret gav ministeriet medhold i den nedlagte påstand. Dommen er offentliggjort i SKM2006.147.ØLR . Landsretten fandt, at det forhold, at der i bilen var medbragt værktøj og andet udstyr, som skulle transporteres til og benyttes på arbejdspladsen, ikke i sig selv indebar, at kørslen var omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. Landsretten fandt det endvidere ikke godtgjort, at skatteyderen under kørslen havde udført sådanne arbejdsfunktioner, eller at der i øvrigt forelå sådanne helt særlige omstændigheder ved kørslen, at der måtte siges at være tale om en "rullende arbejdsplads". Kørslen kunne derfor ikke anses for befordring mellem arbejdspladser i medfør af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. Efter en konkret bevisvurdering fandt landsretten, at kørslen heller ikke var omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a.

Afbrydelse

Perioden afbrydes alene, hvis der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på arbejdspladsen som nævnt i LL § 9 B, stk. 1, litra a, jf. § 9 B, stk. 2. Også her er det afgørende befordringen direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Har den skattepligtige således ikke været på en bestemt arbejdsplads som dagens første eller sidste arbejdsplads i 60 arbejdsdage i træk, påbegyndes en ny 60-dages-periode. Det er derimod uden betydning, om der har været fremmøde på arbejdspladsen midt på dagen efter fremmøde på en anden arbejdsplads.

Reglerne i LL § 9 B, stk. 1, litra a, (kørsel mellem hjem og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 24 måneder), og stk. 2 (afbrydelsesperioden på 60 sammenhængende arbejdsdage), gælder for det konkrete ansættelsesforhold.

Afbrydes et ansættelsesforhold, påbegyndes en ny 60-dages-periode. Ansættes en skattepligtig f.eks. den 1. maj 1999 i en ny stilling, anses kørsel mellem hjem og den nye arbejdsplads for erhvervsmæssig i op til 60 dage. Ophører dette ansættelsesforhold f.eks. den 31. marts 2004, idet den skattepligtige tiltræder en ny stilling hos en anden arbejdsgiver pr. 1. april 2004, påbegyndes atter en ny 60-dages-periode.

Er der derimod tale om f.eks. hjemsendelse på grund af vejrlig, manglende tilførsel af råstoffer eller lign., hvor ansættelsesforholdet afbrydes midlertidigt og forudsættes genoptaget, så snart betingelserne for at genoptage arbejdet foreligger, anses 60-dages-perioden ikke for afbrudt. I sådanne tilfælde sammenlægges perioden før og efter det midlertidige ophold i arbejdet.

Eksempler

Eksempel 1 (en arbejdsplads pr. dag).

Der arbejdes på en arbejdsplads pr. dag efter følgende mønster

Dag 1-60 (60 dage): Hjem - A - hjem.

Dag 61-80 (20 dage): Hjem - B - hjem.

Dag 81-120 (40 dage): Hjem - C - hjem.

Dag 121-180 (60 dage): Hjem - A - hjem.

Al transport er her erhvervsmæssig. Men arbejdes der kun 30 dage på arbejdsplads C, før arbejdet genoptages på arbejdsplads A, er befordringen ved genoptagelsen af arbejdet på A ikke erhvervsmæssig.

Eksempel 2 (flere arbejdspladser pr. dag).

Der arbejdes efter følgende mønster

Dag 1-40: Hjem - A - B - hjem.

Dag 41-80: Hjem - B - A - C - hjem.

Dag 81-120: Hjem - A - B - C - hjem.

Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver. Følgende befordring hjem - arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig

Befordring mellem hjem og A: Dag 1-40 og dag 81-100.

Befordring mellem hjem og B: Dag 1-60.

Befordring mellem hjem og C: Dag 41-100.

Ved beregningen af 60-dages-perioden i forbindelse med befordring mellem hjem og en bestemt arbejdsplads, hvor der samtidig indgår transport mellem flere arbejdspladser for samme arbejdsgiver, fokuseres der som vist i eksemplet på den direkte befordring mellem hjem og den pågældende arbejdsplads. I eksemplet er det altså uden betydning for beregningen af 60-dages-perioden, at arbejdsplads A udgør en af de mellemliggende arbejdspladser.

Hvis der ikke er tale om befordring for samme arbejdsgiver til en af flere daglige arbejdspladser, er befordringen til en enkelt arbejdsplads dog altid erhvervsmæssig, hvis 60-dages-reglen er opfyldt for denne arbejdsplads. Hvis det i eksemplet kun er arbejdsplads A og B, der er for samme arbejdsgiver, er befordringen til arbejdspladsen C og fra C til hjemmet erhvervsmæssig de første 60 arbejdsdage på denne arbejdsplads

Befordring mellem A og C: Dag 41-80.

Befordring mellem B og C: Dag 81-100.

Befordring mellem C og hjem: Dag 41-100.

I det pågældende eksempel medfører det således kun ændring i den erhvervsmæssige befordring, hvis afstanden mellem A og C eller B og C er større end afstanden imellem hjem og C, idet strækningen efter 60-dages-reglen ikke kan være længere end afstanden mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads C.

Eksempel 3 (beregning af afbrydelsesreglen i LL § 9 B, stk. 2).

Der arbejdes efter følgende mønster

Dag 1-60: Hjem - A - B - C - hjem.

Dag 61-120: Hjem - B - A - C - hjem.

Dag 121-180: Hjem - A - B - C - hjem.

Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver. Følgende befordring hjem - arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig

Befordring mellem hjem og A: Dag 1-60 og dag 121-180.

Befordring mellem hjem og C: Dag 1-60.

Befordring mellem hjem og B: Dag 61-120.

Arbejdet på A anses for afbrudt, da der ikke er befordring mellem hjemmet og A dag 61-120.

Hvis arbejdsplads C i eksemplet er for en anden arbejdsgiver end arbejdsplads A og B, er befordringen mellem B og C (i det omfang strækningen ikke overstiger afstanden mellem hjem og C) samt befordringen mellem C og hjem stadig erhvervsmæssig efter 60-dages-reglen fra dag 1 til dag 60, men befordringen mellem A og C, dag 61-120, samt mellem B og C, dag 121-180, er ikke erhvervsmæssig, da 60-dages-perioden ikke er afbrudt for arbejdsplads C.

Eksempel 4 (beregning af 60-dages-reglen ved weekendkørsel).

En skattepligtig bor i by X og arbejder i by Y. Mandag morgen køres der fra hjemmet i X til arbejdspladsen i Y, og der returneres til hjemmet i X fredag eftermiddag. I Y bor den skattepligtige på arbejdspladsen. Ved beregningen af 60-dages-perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tæller henholdsvis mandag og fredag som hver en dag, da der alene foretages befordring disse dage.

Eksempel 5, idet eksempel 4 ændres, således at den skattepligtige i forbindelse med arbejdet i Y bor uden for Y.

Ved beregningen af 60-dages-perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tæller hver arbejdsdag som en dag.

A.B.1.7.2.2 Øvrige betingelser for at få skattefri befordringsgodtgørelse

Godtgørelse for erhvervsmæssige befordringsudgifter, jf. LL § 9 B

Skattefri befordringsgodtgørelse udbetales med Skatterådets km.-satser for udgifter, som lønmodtageren har afholdt til erhvervsmæssig kørsel, der er kørsel omfattet af LL § 9 B, når denne kørsel sker i/på lønmodtagerens eget befordringsmiddel. Som eget befordringsmiddel anses også ægtefællens eller en samlevers befordringsmiddel, når de samlevende har fælles økonomi. Der kan ikke ydes befordringsgodtgørelse for kørsel omfattet af SL § 6 a. Lønmodtagere kan ej heller foretage fradrag for kørsel omfattet af SL § 6 a, jf. LL § 9, stk. 1, og § 9, stk. 5.

Om egen bil i relation til dele-bil-ordninger, leasede biler og bil-sameje mellem ikke-samlevende personer, se TfS 2000, 1020.

Befordringsgodtgørelse kan kun udbetales skattefrit, hvis ligningslovens betingelser herfor er opfyldt.

Befordringsgodtgørelse kan ikke udbetales, når der benyttes offentlige transportmidler. Disse udgifter kan arbejdsgiveren dog dække efter regning.

Udgifter der dækkes af befordringsgodtgørelse

Befordringsgodtgørelsen dækker de udokumenterede, ordinære erhvervsmæssige driftsudgifter til det pågældende befordringsmiddel, som f.eks. benzin, vedligeholdelse, vægtafgift, afskrivning, finansieringsomkostninger og forsikring, jf. TfS 2000, 851.

Der kan udbetales befordringsgodtgørelse for kørsel i udlandet efter de samme regler, som gælder ved kørsel i Danmark.

Befordringsgodtgørelse skal ikke dække parkeringsudgifter, motorvejs- eller broafgifter. Disse udgifter kan ikke anses for lønmodtagerens ordinære driftsudgifter vedrørende befordringsmidlet, men derimod som arbejdsgiverens udgift ved lønmodtagerens erhvervsmæssige kørsel. Arbejdsgiveren kan derfor dække udgiften som udlæg efter regning - herunder ved fri parkering/fri motorvejs- eller bropassage. Se om broafgift i TfS 2000, 851. Om parkeringsudgifter, se sidst i afsnit A.B.1.9.14 . Se om udlæg efter regning i afsnit A.B.1.7.4.

Fri bil og fri transport

Det er en grundlæggende betingelse for at en lønmodtager/et bestyrelsesmedlem og lign. kan modtage skattefri godtgørelser, at den pågældende har afholdt erhvervsmæssige udgifter. Heraf følger, at der ikke kan modtages skattefri godtgørelser i tilfælde, hvor udgifterne til den erhvervsmæssige befordring allerede er dækket på anden måde af arbejdsgiveren, f.eks. i form af fri bil til rådighed eller fri transport på den pågældende strækning.

Tilsvarende gælder, at en lønmodtager, som anvender firmabil, der betales af én arbejdsgiver, ikke kan modtage skattefri godtgørelse i forbindelse med kørsel for en anden arbejdsgiver. En undtagelse herfra er dog de tilfælde, hvor lønmodtageren betaler den arbejdsgiver, som har stillet firmabilen til rådighed, fuldt vederlag for den kørsel, der sker for den arbejdsgiver, som ikke har stillet bilen til rådighed . En skattepligtig kan ikke modtage skattefri godtgørelse for den samme kørsel fra to arbejdsgivere.

En deltidsansat fodboldspiller havde fået stillet fri bil til rådighed. Bilen blev også anvendt til erhvervsmæssig kørsel i den pågældendes andet lønmodtagerjob, for hvilken kørsel han modtog kørselsgodtgørelse. Da lønmodtageren ikke var ejer af den pågældende bil eller havde foretaget en fuldstændig betaling for den private kørsel til arbejdsgiveren, som havde stillet den fri bil til rådighed, fandt Landsskatteretten, at lønmodtageren ikke havde opfyldt betingelserne for at få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse, jf. TfS 1997, 658.

Kørsel til indtægtsgivende arbejdssted

Det er endvidere en betingelse for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at der er tale om befordring til/fra/inden for et indtægtsgivende arbejdssted . Se TfS 2000, 166, om udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse til pengeinstitutelever. Se også TfS 2000, 58, HRD, hvor en skattefri kørselsgodtgørelse, der var blevet udbetalt til en hovedanpartshaver, blev anset for skattepligtig, idet hovedaktionæren ikke havde modtaget løn fra selskabet og derfor ikke kunne anses for lønmodtager i sit selskab. I SKM2001.141.ØLR kunne en direktør og eneanpartshaver ikke få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse, idet hun ikke havde haft indtægtsgivende arbejde hos selskabet. Hun kunne derfor ikke anses for lønmodtager i sit selskab. Det forhold, at hun havde fået stillet fri telefon til rådighed af selskabet, medførte ikke, at hun kunne anses for lønmodtager. I SKM2006.181.SR fandt Skatterådet, at en timeløn på 100 kr. var tilstrækkelig til, at X kunne udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til Y. Skatterådet lagde til grund, at der bestod et reelt ansættelsesforhold mellem X og Y. Y var underlagt X's instruktionsbeføjelse, Y arbejdede som udgangspunkt fast hver 14. dag, og Y modtog et vederlag, hvoraf der blev beregnet feriepenge i overensstemmelse med ferielovens regler.

Skatterådets satser og regler

Skattefri befordringsgodtgørelse kan kun udbetales efter Skatterådets satser, og kun hvis de betingelser, som Skatterådet har fastsat, er opfyldt.

Skattefri befordringsgodtgørelse til dækning af udgifter ved benyttelse af egen bil til erhvervsmæssig kørsel, jf. LL § 9 B, kan ikke overstige følgende beløb

Kørsel til og med 20.000 km. årligt

3,30 kr. pr. km i 2006 (3,10 kr. pr. km i 2005)

Kørsel udover 20.000 km. årligt

1,78 kr. pr. km i 2006 (1,68 kr. pr. km i 2005)

For benyttelse af egen motorcykel er satsen som for egen bil.

For benyttelse af egen cykel, knallert eller EU-knallert er satsen

0,40 kr. pr. km. (2004, 2005 og 2006)

20.000 km.-grænsen

Ved opgørelsen af den samlede årlige kørsel i egen bil eller motorcykel i arbejdsgiverens tjeneste skal der ikke tages hensyn til lønmodtagerens eventuelle kørsel for en anden arbejdsgiver. 20.000 km.-grænsen gælder kun for den enkelte arbejdsgiver, da man ikke finder at kunne pålægge arbejdsgivere at føre kontrol med hinanden, se TfS 1997, 196, der er nævnt i afsnit A.F.3.3.1 .

Godtgørelse for den faktiske kørsel

Det er også en betingelse for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, at godtgørelse udbetales for det faktiske antal km., som lønmodtageren har kørt. Se nærmere om den generelle betingelse om arbejdsgiverens kontrol med bl.a. antallet af kørte km ved udbetalingen af godtgørelsen i afsnit A.B.1.7.3 .

Der skal som ovenfor nævnt være tale om kørsel, som lønmodtageren selv har foretaget. Se SKM2003.317.ØLR , hvor det blev statueret, at der ikke kunne udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til en lods for kørsel, hvor den pågældende ikke selv var med i bilen, se afsnit A.B.1.7.2.1 .

Er betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse opfyldt, jf. LL § 9 B - herunder 60 dages-reglen - kan skattefri godtgørelse udbetales. Såfremt strækningen mellem hjem og arbejde er større end det antal km., for hvilket der udbetales godtgørelse, har lønmodtageren mulighed for at tage fradrag efter LL § 9 C, jf. følgende eksempel

Afstanden mellem lønmodtagerens sædvanlige bopæl og en konkret arbejdsplads er 100 km., og afstanden mellem arbejdsgiverens adresse og den konkrete arbejdsplads er 30 km. Arbejdsgiveren yder kun godtgørelse for en strækning svarende til de nævnte 30 km. For de resterende 70 km. kan lønmodtageren foretage fradrag efter LL § 9 C. Fradraget skal følge reglerne om, at alene befordring ud over 24 km. pr. dag kan fradrages.

Faste - f.eks. månedlige eller årlige - beløb, der udbetales uafhængig af det faktiske antal kørte kilometer, eller beløb, der skal dække uden for særlige afstandszoner, kan ikke udbetales som skattefri godtgørelse. Se afsnit A.B.1.7 og bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 2.

En befordringsgodtgørelse, som blev ácontoudbetalt med lige store månedlige beløb, blev anset for skattepligtig, idet der ikke var sket justeringer af kørselsbehovet i løbet af året, ligesom der ikke var sket reguleringer af for meget udbetalt kørselsgodtgørelse i årets løb, se TfS 1999, 928.

Er befordringsgodtgørelse udbetalt skattefrit, uden at betingelserne for skattefrihed er opfyldt, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst for modtageren, og den pågældende er herefter henvist til at foretage fradrag for befordring efter LL § 9 C i den skattepligtige indkomst, jf. afsnit A.B.1.7.

En arbejdsgiver kan ikke dække en lønmodtagers udgifter til erhvervsmæssig kørsel i eget befordringsmiddel - dvs. udgifter til benzin, forsikring m.v. - skattefrit som udlæg efter regning, herunder ved direkte betaling heraf. Dette følger af LL § 9, stk. 5 jf. LL § 9 B, stk. 3. Desuden kan der ikke foreligge eksterne udgiftsbilag for den erhvervsmæssige del af udgifterne. Se om udlæg efter regning i afsnit A.B.1.7.4.

Bestyrelsesmedlemmer og lign.

Der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til såvel lønnede som ulønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign., efter samme principper og med samme beløb, der gælder for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse til lønmodtagere, jf. LL §§ 9, stk. 5, 5. pkt., og 9 B, stk. 4.

For så vidt angår de lønnede bestyrelsesmedlemmer og lign., som er omfattet af reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse, afgrænses denne personkreds på samme måde som den personkreds, der er nævnt i KSL § 43, stk. 2, litra a. Heraf følger, at der kun kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til lønnede bestyrelsesmedlemmer og lign., hvis deres vederlag er A-indkomst.

Skattefri befordringsgodtgørelse fra danske eller udenlandske arbejdsgivere/bestyrelser og lign.

Befordringsgodtgørelse, der udbetales efter de i ligningsloven/af Skatterådet fastsatte satser og regler, er skattefri, uanset om udbetalingen foretages af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver/hvervgiver, og uafhængig af om denne er skatte-, indeholdelses- eller oplysningspligtig her i landet. Se TOLD SKAT Nyt 1993.8.383 og 394 (TfS 1993, 222 og 231).

De hvervgivere, som kan udbetale skattefri befordringsgodtgørelse, er: Bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign., jf. LL § 9 B, stk. 4.

Se SKM2001.141.ØLR , hvor en direktør og eneanpartshaver ikke ansås for berettiget til at få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse fra sit selskab. Hun kunne ikke anses for lønmodtager, da hun havde valgt ikke at få udbetalt løn af selskabet, og hun kunne heller ikke anses for bestyrelsesmedlem, da selskabet ikke havde nogen bestyrelse. Endvidere kunne de arbejdsopgaver, som hun havde fået udbetalt kørselsgodtgørelse for, ikke sidestilles med bestyrelsesarbejde.

LL § 31

Kørsel til et undervisningssted

Der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse for kørsel til et undervisningssted efter reglerne i LL § 31.

Den personkreds, der er omfattet af LL § 31 er

Personer, der modtager ydelser fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Personer, der modtager ydelser ved ophør af et ansættelsesforhold.

Personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd , nævn eller andre kollegiale organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser, og som modtager ydelser.

Personer, der er medlem af en fagforening, arbejdsløshedskasse eller pensionskasse, og som modtager ydelser.

Personer, som modtager ydelser fra et arbejdsformidlingskontor, eller elever, som modtager ydelser fra Arbejdsgivernes Elevrefusion.

Personer, som deltager i uddannelse efter lov om arbejdsmarkedsuddannelser m.v., og som modtager ydelser.

Personer, som er omfattet af lov om statens voksenuddannelsesstøtte (SVU), og som modtager ydelser.

Personer, der er omfattet af lov om støtte til voksenuddannelser (VUS), og som modtager ydelser.

Det er en betingelse for udbetaling af godtgørelse efter denne bestemmelse, at der er tale om en uddannelse eller et kursus, som ikke udelukkende har privat karakter for den pågældende. Uddannelsen skal således i et eller andet omfang have et erhvervsmæssigt sigte.

Befordringsgodtgørelsen udbetales med samme sats, som Skatterådet fastsætter for befordringsfradrag efter LL § 9 C, stk. 1.

Efter LL § 31 kan der udbetales godtgørelser for befordring i egen bil eller på motorcykel for følgende kørsel

mellem sædvanlig bopæl og uddannelsested/kursussted

mellem arbejdssted og uddannelsessted/kursussted

mellem uddannelsessteder/kursussteder

inden for samme uddannelsessted/kursussted

Godtgørelsen beregnes med udgangspunkt i "den normale transportvej", jf. LL § 9C, stk. 1. Ved opgørelse af kørslen efter LL § 31 skal der dog ikke - som efter LL § 9C, stk. 1- foretages reduktion ved de første 24 km af den daglige kørsel, ligesom satsen heller ikke skal reduceres for daglig kørsel ud over 100 km.

Den såkaldte 60-dages regel i LL § 9B, stk. 1, gælder ikke ved udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse efter LL § 31. LL § 31 er endvidere alene en bestemmelse om udbetaling af skattefri godtgørelser. Bestemmelsen giver således ikke hjemmel til fradrag for befordringsudgifter med standardsatser.

Selvstændigt erhvervsdrivende

Selvstændigt erhvervsdrivende, som benytter virksomhedsordningen, kan anvende reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse, hvis bilen holdes uden for virksomheden. Godtgørelser, der betales til den erhvervsdrivende, fragår i virksomhedens resultat, men beskattes ikke hos den pågældende. Se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.G.1.2.2 .

Lønmodtageres fradragsmuligheder for befordringsudgifter

Hvis der slet ikke udbetales nogen godtgørelse - eller udbetales mindre end satserne

Udbetaler arbejdsgiveren ikke skattefri befordringsgodtgørelse efter LL § 9 B med Skatterådets godtgørelsessatser, kan lønmodtageren kun fradrage sine erhvervsmæssige befordringsudgifter efter reglerne i LL § 9 C, dvs. foretage et fradrag, der er opgjort som fradraget for befordring mellem hjem og arbejdssted og beregnet med Skatterådets satser herfor, jf. bestemmelsen i LL § 9 B, stk. 3, 2. pkt. Se om "arbejdssted" i relation til LL §§ 9 B og 9 C i afsnit A.F.3.1.3.2 .

Lønmodtagere, som ikke har fået udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, fordi deres befordring mellem bopælen og en given arbejdsplads ikke kan anses for erhvervsmæssig efter 60 dages-reglen i LL § 9 B, stk. 1, litra a, er ligeledes henvist til at benytte fradraget for befordring mellem hjem og arbejdssted efter LL § 9 C.

Lønmodtageres fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter kan således hverken foretages med Skatterådets satser for befordringsgodtgørelse eller med de faktiske, erhvervsmæssige kørselsudgifter.

Bestemmelsen i LL § 9 B, stk. 3, 2. pkt., om lønmodtageres fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter efter LL § 9 C, medfører også, at hvis betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse er opfyldt, men godtgørelsen er udbetalt med et lavere beløb end Skatterådets satser, kan der ikke foretages fradrag for differencen mellem den modtagne godtgørelse og satserne. Lønmodtageren kan dog i denne situation vælge at medregne godtgørelsen i den skattepligtige indkomst og herefter foretage fradrag efter LL § 9 C. Se nærmere herom i afsnittene A.F.3.3 og A.F.3.3.1 .

Hvis der udbetales godtgørelse med satserne

Hvis der er udbetalt befordringsgodtgørelse med standardsatserne, kan lønmodtageren heller ikke fradrage de faktiske, erhvervsmæssige kørselsudgifter, der overstiger den modtagne befordringsgodtgørelse, jf. LL § 9, stk. 1, 3. pkt.

Om de særlige regler for handelsrejsendes fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter, jf. LL § 9 B, stk. 3, 3. og 4. pkt., se i afsnit A.F.3.3.2 .

Om lønmodtageres fradrag for udgifter ved erhvervsmæssig befordring, se også afsnittene A.B.1.7.1 og A.F.3.3 .

A.B.1.7.3 Generelle betingelser for skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

Rejse- og befordringsgodtgørelser anses for omfattet af LL §§ 9 A og 9 B, hvis alle de betingelser, der er fastsat i LL §§ 9 A og 9 B for udbetaling af den pågældende godtgørelsestype er opfyldt. Se om LL 9 A, afsnit A.B.1.7.1, og om LL § 9 B, afsnit A.B.1.7.2 .

3 generelle betingelser for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser

Udover betingelserne i LL §§ 9 A og 9 B er der 3 generelle betingelser, der skal være opfyldt. Betingelserne er beskrevet nedenfor.

1. betingelse: Godtgørelserne må ikke overstige satser

ne

For at godtgørelser skal kunne anses for omfattet af LL §§ 9 A og 9 B og dermed være skattefri, kræves endvidere, at godtgørelserne ikke overstiger satser, der er fastsat i LL § 9 A, stk. 2, eller af Skatterådet, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, 2. pkt., og LL § 9 B, stk. 3, 1. pkt. Hvis der derfor udbetales godtgørelse med beløb, der er større end godtgørelse beregnet efter ligningslovens/Skatterådets satser, skal hele beløbet medregnes til modtagerens personlige indkomst, og der skal som følge heraf indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af hele godtgørelsesbeløbet. Se SKM2003.317.ØLR , hvor landsretten fandt, at hele den udbetalte godtgørelse skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, dels fordi godtgørelsen oversteg Ligningsrådets satser, og dels fordi arbejdsgiveren ikke havde ført den fornødne kontrol med antallet af kørte kilometer. Arbejdsgiveren havde udbetalt kørselsgodtgørelse i situationer, hvor en del af kørslen var foretaget af den ansattes ægtefælle, uden at den ansatte selv var med i bilen. Det var efter landsrettens opfattelse uden betydning, om den fejlagtige udbetaling var sket som følge af misforståelse af eller ukendskab til retsreglerne.

Udbetaler en arbejdsgiver f. eks. godtgørelse for udgifter ved en rejse til en af sine ansatte, og den del af godtgørelsen, som vedrører rejseudgifter til kost og småfornødenheder, overstiger godtgørelse beregnet med standardsatsen for disse udgifter, mens logigodtgørelsen er beregnet med standardsatsen for logiudgifter, skal kun kostgodtgørelsen for den omhandlede rejse medregnes til den ansattes personlige indkomst.

En godtgørelse, der overstiger satsen, skal dog ikke medregnes til den ansattes personlige indkomst med hele beløbet, hvis arbejdsgiveren ved den endelige opgørelse og afregning har foretaget en klar opdeling og specificering af, hvad der skal anses som skattefri godtgørelse, og hvad der skal anses for supplerende skattepligtigt løntillæg. Såfremt en sådan opdeling er foretaget, skal kun det supplerende løntillæg medregnes i den ansattes personlige indkomst, og der skal kun indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af dette beløb, jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 1, stk. 3, og § 2, stk. 3, samt LL § 9, stk. 5, 4. pkt. Der kan ikke efterfølgende ske opsplitning af allerede udbetalte godtgørelsesbeløb i en skattefri del og et supplerende skattepligtigt løntillæg, se TfS 1994, 495.

Godtgørelse op til satserne

En godtgørelse kan udbetales skattefrit med et beløb, der er mindre end satserne.

Godtgørelse udbetalt med faste beløb

Hvis der udbetales godtgørelse for rejse- og/eller befordringsudgifter med faste månedlige eller årlige beløb , er hele beløbet allerede af den grund skattepligtigt for modtageren, jf. LL §§ 9 A og 9 B, stk. 1 - 3.

2. betingelse: Modregningsforbud

En godtgørelse kan ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn, jf. LL § 9, stk. 5, 3. pkt. Der gælder således et modregningsforbud , der rammer tilfælde, hvor lønnen løbende nedsættes i overensstemmelse med antallet af kørte km./rejsedage dvs. med den udbetalte befordringsgodtgørelse/rejsegodtgørelse. Det står dog lønmodtager og arbejdsgiver frit for at aftale lønvilkår - herunder en generel lønnedsættelse - under hensyntagen til årets gennemsnitlige befordrings-/rejseudgifter mod, at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oven i lønnen.

SKM2005.226.ØLR drejede sig om, hvorvidt et selskab, H1 A/S, kunne udbetale overenskomstmæssigt fastsatte zonetillæg som skattefri rejsegodtgørelser i tilfælde, hvor medarbejderne på grund af afstanden til det midlertidige arbejdssted ikke havde haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 A. Når arbejdet ikke var forbundet med overnatning, blev samme zonetillæg udbetalt til medarbejderne som et almindeligt løntillæg, og der blev indeholdt A-skat m.v. Ved overnatning blev tillægget imidlertid "konverteret" til skattefri rejsegodtgørelse.

Landsretten tiltrådte, at denne praksis var udtryk for, at den skattepligtige løn, som ellers ville komme til udbetaling, blev nedsat, og at dette er i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 5. Landsretten tiltrådte således, at zonetillæg ikke kunne udbetales som skattefri rejsegodtgørelse.

En tidligere skrivelse fra Told- og Skattestyrelsen af 14. december 1993 til Blik- og Rørarbejderforbundets repræsentant, hvori styrelsen udtalte sin umiddelbare vurdering om den rejste problemstilling, kunne heller ikke efter landsrettens opfattelse give H1 A/S en beskyttet forventning om, at zonetillæggene kunne udbetales som skattefri rejsegodtgørelse, idet styrelsen udtrykkeligt havde henvist til, at afgørelsen af spørgsmålet henhørte under de relevante skattemyndigheder, og i øvrigt havde henvist til muligheden for at få spørgsmålet afklaret gennem en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet.

Skatteministeriet blev herefter frifundet.

3. betingelse: Kontrol ved udbetaling af skattefri godtgørelse

Den, der udbetaler skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse har pligt til at kontrol lere, at alle betingelserne for, at udbetalingen kan ske skattefrit, er opfyldt, jf. LL § 9 , stk. 5, 4. pkt., og bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Foretages denne kontrol ikke, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst (løn/vederlag) for modtageren, jf. SKM2002.525.VLR og SKM2003.317.ØLR . Modtageren kan herefter i stedet foretage et ligningsmæssigt fradrag for de pågældende udgifter, såfremt betingelserne herfor er opfyldt, jf. nedenfor i dette afsnit.

Ved udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse skal arbejdsgiveren/hvervgiveren føre kontrol med

rejsens/kørslens erhvervsmæssige formål,

rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage/det faktiske antal erhvervsmæssigt kørte km., angivelsen heraf samt dato for kørslen,

rejsens/kørslens mål og eventuelle delmål og

beregningen af rejsegodtgørelsen/befordringsgodtgørelsen - herunder de anvendte satser.

Se SKM2002.525.VLR , hvor landsretten konkluderede, at Ligningsrådet med hjemmel i den dagældende bestemmelse i LL § 9, stk. 5, kunne fastsætte krav til arbejdsgivere om at foretage effektiv kontrol med den kørsel, for hvilken de udbetaler skattefri befordringsgodtgørelse. Den udbetalte befordringsgodtgørelse blev anset for skattepligtig, selvom godtgørelsen var beregnet korrekt, idet arbejdsgiveren ikke havde foretaget effektiv kontrol med antallet af kørte km. Landsretten statuerede endvidere, at såvel den dagældende bestemmelse i LL § 9, stk. 5, som bemyndigelsen i den nugældende § 9, stk. 5, 4. pkt. (hjemlen for ovennævnte bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse), medfører, at hvis arbejdsgiveren ikke fører den krævede kontrol, kan godtgørelsen ikke udbetales skattefrit.

Se også SKM2004.45.LSR , hvor Landsskatteretten anså en udbetalt kørselsgodtgørelse for skattepligtig, da det ikke af bilagene var muligt at se, hvilken bil, der blev benyttet til befordringen, således at arbejdsgiveren ikke kunne føre kontrol med de kørte kilometre.

Se endvidere SKM2004.517.ØLR , hvor skatteyderen ikke havde godtgjort, at betingelserne for at udbetale rejsegodtgørelse var til stede, herunder at arbejdsgiveren havde ført den fornødne kontrol. Endvidere ikke grundlag for at statuere, at skatteyderen havde opnået en retsbeskyttet forventning om at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse.

En skatteyders skatteansættelse blev forhøjet med en andel af en modtagen, skattefri kørselsgodtgørelse. Skatteyderen havde ikke ført regnskab med den erhvervsmæssige kørsel, jf. TfS 1998,592 HD. Se også TfS 1998,779 ØLD, hvor arbejdsgiveren ikke havde ført kontrol med antallet af kørte km., ligesom der ikke forelå kørselsregnskab m.v. Se endvidere TfS 2000, 58, HRD, hvor en kørselsgodtgørelse ikke blev anset for udbetalt til dækning af udgifter, der var påført som følge af arbejdet. Kørselsgodtgørelsen var derfor skattepligtig. I SKM2001.504.ØLR havde en distriktschefs opgørelse over kørte km i forbindelse med hans arbejde været behæftet med uklarhed. Derfor havde arbejdsgiveren ikke haft tilstrækkeligt grundlag for at udøve en effektiv kontrol ved godkendelse af hans kørselsopgørelser, og den udbetalte kørselsgodtgørelse blev følgelig anset for skattepligtig personlig indkomst for distriktschefen.

I SKM2005.310.ØLR havde to skatteydere arbejdet på Metro-projektet i København og havde af arbejdsgiveren fået udbetalt rejsegodtgørelse. Arbejdsgiveren havde indeholdt A-skat af godtgørelsen. Sagen vedrørte, om rejsegodtgørelsen var skattefri.

Østre Landsret fandt, at en rejsegodtgørelse alene er skattefri, såfremt arbejdsgiveren inden udbetalingen har ført fornøden kontrol med, at der er grundlag for skattefriheden. Landsretten fandt ikke, at skatteydernes arbejdsgiver konkret havde ført den fornødne kontrol med, at der var grundlag for skattefrihed af de udbetalte beløb.

I SKM2006.229.LSR fandt Landsskatteretten, at lønmodtageren var skattepligtig af hele den udbetalte rejsegodtgørelse grundet arbejdsgiverens manglende kontrol med udbetalingerne. Samtidig blev lønmodtageren indrømmet fradrag for de udstationeringer, der efter en konkret vurdering blev anset for at opfylde rejsebegrebet i dagældende ligningslovs § 9, stk. 5. I den forbindelse kunne der ikke lægges afgørende vægt på transporttiden med offentlige transportmidler, ligesom en rejse måtte anses for afbrudt, når A havde haft tjenestefri i mere end 24 timer.

A.B.1.7.4. Udlæg efter regning (refusion af udgifter)

Samme regler for arbejdsgiver-lønmodtager og for hvervgiver-hvervtager

Beløb, der modtages til dækning af udgifter, som en lønmodtager har afholdt ved udlæg for sin arbejdsgiver, skal ikke medtages ved lønmodtagerens indkomstopgørelse. Tilsvarende gælder når en hvervgiver dækker udgifter, som en hvervtager har afholdt for hvervgiveren.

Ved hvervgiver og hvervtager forstås i dette afsnit: Bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign. og deres medlemmer eller medhjælpere.

Hvis f.eks. en lønmodtager har afholdt repræsentationsudgifter for arbejdsgiveren, og arbejdsgiveren dækker udgifterne efter regning (udlæg efter regning), skal disse udgifter derfor henføres til arbejdsgiverens repræsentationsudgifter, og ikke medregnes til lønmodtagerens indkomst. Det gælder også i de tilfælde, hvor lønmodtageren har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse.

Der er tale om udlæg efter regning , når f. eks. en arbejdsgiver refunderer de udgifter, som en lønmodtager har betalt (lagt ud for), mod dokumentation i form af eksterne udgiftsbilag. Disse udgiftsbilag indgår herefter i arbejdsgiverens regnskabsmateriale. Det er dog en forudsætning, at der er tale om udgifter, som ville være fradragsberettigede for lønmodtageren, hvis denne selv skulle afholde udgifterne. Lønmodtagerens private udgifter, anlægs- eller etableringsudgifter, kan derfor ikke dækkes som udlæg efter regning. Såfremt en del af bilaget vedrører private udgifter, beskattes lønmodtageren af denne del af den samlede udgift.

Der kan også være tale om, at lønmodtageren betaler med arbejdsgiverens penge i form af et forskud, og lønmodtageren ved den endelige afregning med arbejdsgiveren afleverer de originale udgiftsbilag til denne.

Når f. eks. en arbejdsgiver har refunderet en lønmodtagers udgifter efter regning, kan disse udgifter ikke også trækkes fra ved lønmodtagerens indkomstopgørelse. Derimod vil arbejdsgiveren kunne fratrække udgifterne ved sin indkomstopgørelse som driftsomkostninger, jf. SL § 6, litra a. Se herom i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.A.2 .

Godtgørelse for en lønmodtagers eller en hvervtagers kørsel i eget befordringsmiddel i arbejdsgiverens eller hvervgiverens tjeneste kan ikke ydes som udlæg efter regning, jf. LL §§ 9, stk. 5, og 9 B, stk. 3. Desuden kan ikke foreligge eksterne udgiftsbilag for lønmodtagerens eller hvervtagerens erhvervsmæssige befordringsudgifter.

Dækning af udgifter som udlæg efter regning kan ikke ske i form af en tilsvarende reduktion af lønmodtagerens løn, dvs. ved modregning i lønnen, jf. TfS. 1989, 396, SD.

I SKM2005.183.ØLR fandt Østre Landsret, at de rejseudgifter, en forretningsfører havde haft for en boligfond, ikke i deres helhed kunne antages at have haft en klar erhvervsmæssig baggrund.

A.B.1.7.5 Repræsentationstillæg og tilskud

Alle repræsentationstillæg og -tilskud skal medregnes ved lønmodtagerens indkomstopgørelse som personlig indkomst. Om fradrag for repræsentationsudgifter, se afsnit A.F.1.13 .

Repræsentationstilskud skal afgrænses over for beløb, som lønmodtageren modtager fra arbejdsgiveren til dækning af udlæg for denne.

Konsekvensen af, at et beløb anses for modtaget til dækning af udlæg for arbejdsgiveren er, at beløbet skal holdes uden for lønmodtagerens indkomstopgørelse, jf. afsnit A.B.1.7.4.

A.B.1.8 Tillæg/tilskud og diverse godtgørelser fra arbejdsgiveren

A.B.1.8.1 Flyttegodtgørelse

Flyttegodtgørelse , der betales til tjenestemænd med et beløb til dækning af de direkte udgifter ved flytningen samt en vis procentdel af den pågældende tjenestemands løn, skal medregnes til den personlige indkomst. Det samme gælder flyttegodtgørelse, der modtages af privat ansatte.

Om fradrag for flytteudgifterne, se A.F.1.5 og A.F.1.5.1 En af selskabet Ø.K. udbetalt overflytningsgodtgørelse kunne først anses for endeligt erhvervet efter flytningen her til landet, idet godtgørelsen var betinget af, at den pågældende forblev ansat i Ø.K. efter tilflytningen. Godtgørelsen skulle medregnes ved modtagerens indkomstopgørelse.

En medarbejder solgte i forbindelse med forflyttelse sin ejendom i Jylland til sin arbejdsgiver, der udover normal flyttegodtgørelse betalte samtlige omkostninger ved ejendomshandlen. Medarbejderen blev beskattet af den halvdel af omkostningerne, som ifølge kutyme i Jylland påhviler sælgeren, se Skat 1987.11.805 (TfS 1987, 553).

A.B.1.8.2 Erstatningsbeløb for opgivelse af tjenestebolig

Erstatningsbeløb, som ydes tjenestemænd for opgivelse af tjenesteboliger, anses for erstatning for indtægtstab og derfor som personlig indkomst.

Hvis en kommunal tjenestemand af kommunen køber den ejendom, som den pågældende hidtil har haft som tjenestebolig, for et beløb, der er lavere end ejendommens faktiske værdi, skal vedkommende medregne forskellen mellem den aftalte købesum og den faktiske værdi af ejendommen, som personlig indkomst, i det år købet finder sted.

I visse tilfælde har den gunstige overtagelsespris manifesteret sig på den måde, at et af køberen (tjenestemanden) udstedt pantebrev nedskrives over en femårig periode på vilkår, at tjenestemanden i denne periode fortsætter i kommunens tjeneste. Den successive nedskrivning af pantebrevet beskattes som personlig indkomst i løbet af perioden.

A.B.1.9 Personalegoder

A.B.1.9.1 Indledning

Beskatning af indkomst foretages som udgangspunkt med hjemmel i SL §§ 4-6, hvor de grundlæggende principper for opgørelse af den skattepligtige indkomst er fastsat.

Efter SL § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægt, uanset om indtægten hidrører her fra landet eller fra udlandet og som udgangspunkt uanset fremtrædelsesformen, hvis der ikke i lovgivningen i øvrigt er gjort positive undtagelser herfra.

Efter SL § 5 er visse indkomster skattefri, og efter SL § 6 kan visse udgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Skattepligten efter statsskatteloven omfatter således også tillæg til arbejdsindkomst i form af naturalier , såkaldte "personalegoder". Værdiansættelsen heraf afhænger som udgangspunkt af, om godet har karakter af sparet privatforbrug eller karakter af overdragelse til eje eller til lån. I førstnævnte tilfælde foretages værdiansættelsen til den forbrugsbesparelse, den ansatte opnår, mens værdiansættelsen i sidstnævnte tilfælde foretages til værdien i fri handel.

I LL § 16 præciseres indkomstopgørelsen efter SL §§ 4-6 for så vidt angår såkaldte "personalegoder", der nærmere er beskrevet i LL § 16, stk. 1 og 3. Reglen rummer ingen begrænsning af skattepligten efter SL §§ 4-6.

Efter LL § 16 skal personalegoder som udgangspunkt værdiansættes til markedsværdien, men der er i bestemmelsen gjort en række undtagelser herfra, nemlig rådighed over bil, sommerbolig og lystbåde til privat brug, samt køb af virksomhedens produkter.

Til LL § 16 knytter sig Meddelelse om værdiansættelse for 2006 af visse personalegoder, SKM2005.510.SKAT (tidligere TSS-cirkulære 2004-30 om værdiansættelse for 2005 af visse personalegoder).

Hvad er personalegoder?

LL § 16 finder anvendelse på økonomiske fordele (goder), der ydes som led i arbejdsaftaler, når fordelen har en anden form end penge. Sådanne økonomiske fordele sidestilles efter bestemmelsen med arbejdsvederlag, og værdien af fordelen medregnes ved opgørelsen af den ansattes skattepligtige indkomst. Bestemmelsen omfatter ikke de arbejdsredskaber/-hjælpemidler, der på arbejdspladsen stilles til rådighed for arbejdets udførelse. Er arbejdsredskabet m.v. også til rådighed for privat brug, eller bruges det privat, foreligger der principielt et skattepligtigt gode. Bestemmelsen omfatter ikke goder uden væsentlig værdi, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje, f.eks. kaffe-, kantine-, kunst- eller lignende ordninger.

LL § 16 omtaler vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder. Formuegoder af pengeværdi er ikke kun omsættelige aktiver som f.eks. fast ejendom, løsøre, værdipapirer og lign., men enhver form for formueforøgende eller formuebevarende ydelse. Helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder er lån af andres aktiver, f.eks. bolig, løsøre, pengelån (kredit) og lign.

Sparet privatforbrug er forbrug i privatsfæren, f.eks. forbrug af kost, el, lys, telefon, transport og lign., i modsætning til forbrug i erhvervssfæren.

De beskrevne goder viser, at LL § 16 som udgangspunkt omfatter alle former for økonomiske fordele, uanset fremtrædelsesformen, herunder både goder i form af tingsydelser og goder i form af tjenesteydelser. Som et særligt tilfælde nævnes i LL § 16, stk. 1, at tilskud til telefon uden for arbejdsstedet skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der er her tale om kontantløn. Se nærmere herom A.B.1.9.4 . Betaler den ansatte den fulde skattemæssige værdi for godet, jf. LL § 16, stk. 3-6, foreligger der intet vederlag, og der er intet at beskatte. Betaler den ansatte et mindre beløb - eller intet - for godet, beskattes som et lønaccessorium differencen til den skattemæssige værdi.

Bagatelgrænsen

Personalegoder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. årligt. Beløbet reguleres efter PSL § 20, således at det udgør 5.100 kr. i 2006 (5.000 kr. i 2005).Hvis personalegodernes samlede værdi overstiger grundbeløbet, skal hele den samlede værdi beskattes og altså ikke kun det overskydende beløb, idet der ikke er tale om en bundgrænse. Der skal således betales skat af alle de personalegoder, der er omfattet af grundbeløbet, hvis de sammenlagt (efter fradrag af evt. egenbetaling til arbejdsgiveren mv.) har en værdi, der overstiger bagatelgrænsen .

Ved bedømmelsen af, om grænsen overskrides, skal der kun medregnes de personalegoder, der hovedsagelig er stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde. Der skal være en direkte sammenhæng mellem godet og arbejdets udførelse. Dvs., at goderne kun falder ind under grundbeløbet, når det hovedsageligt er af hensyn til det konkrete arbejde, at arbejdsgiveren har stillet dem til rådighed. Det typiske for de goder, som er omfattet af bagatelgrænsen, er at den ansatte, hvis vedkommende selv afholder udgifterne til goderne, vil have mulighed for at få fradrag for den del af udgifterne, som skyldes arbejdet.

I SKM2004.522.LR fandt Ligningsrådet,at arbejdsgiverbetalt beklædning kun er omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., hvis tøjet fremstår som firmabeklædning med synligt navn, logo eller tilsvarende. Tøjet skal i overvejende grad anvendes i arbejdstiden og må efter en konkret vurdering ikke erstatte privat tøj. Såfremt tøjet indgår i en flexlønsordning, vil dette pege i retning af, at det ikke i overvejende grad er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet. I SKM2004.462.LR fandt Ligningsrådet, at en arbejdsgivers betaling af en tyverialarm til sikring af en medarbejders hjem udgjorde et skattepligtigt personalegode for den ansatte, uanset om formålet med installationen var at sikre arbejdsgiverens egne værdier. Tyverialarmen kunne som udgangspunkt ikke antages i overvejende grad at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet og var derfor ikke omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk.3, 3. pkt. I SKM2004.456.LR fandt Ligningsrådet, at det forhold, at en arbejdsgiverbetalt avis indgår i en flexlønsordning, ikke i sig selv udelukker, at den skattepligtige værdi af den fri avis er omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., men det vil indgå ved bedømmelsen af, om avisen kan siges i overvejende grad at være stillet til rådighed for arbejdet. Såfremt avisen efter en konkret vurdering i overvejende grad må antages at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet vil værdien være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt.

Der vil som hidtil alene ske beskatning af et personalegode, når det er muligt at henføre en værdi til den enkelte medarbejder.

Goderne er ikke begrænset til fysiske genstande, men kan også omfatte tjenesteydelser eller andet, der medfører en besparelse for den ansatte.

Goder omfattet af bagatelgrænsen værdiansættes til markedsprisen, jf. LL § 16, stk. 3, 1. pkt.

Med indførelsen af bagatelgrænsen er det relevant at sondre mellem

1. Goder, der ikke beskattes og dermed ikke er omfattet af bagatelgrænsen, omfatter fx

goder der hidtil har været anset som skattefrie.

ydelser af begrænset omfang såsom tilskud til kaffe-, kantine-, og kunstordninger samt tilsvarende ordninger, der kun er til rådighed på arbejdspladsen, og som har karakter af almindelig personalepleje.

2. Goder, der altid skal beskattes, men ikke er omfattet af bagatelgrænsen, omfatter fx

goder, der er stillet til rådighed for en ansat for at fremme arbejdsindsatsen i almindelighed, dvs. ydelser, der alene tjener som belønning for den ansatte. Fx frirejser, som ydes til udvalgte ansatte efter en længerevarende spidsbelastning som alternativ til et løntillæg.

goder, der er omfattet af de særlige værdiansættelsesregler i LL § 16.

goder, for hvilke Ligningsrådet har fastsat normalværdier.

goder, der er omfattet af en indberetningspligt.

goder, der er uden nogen erhvervsmæssig betydning, eller som udelukkende eller hovedsaglig er til privat benyttelse. Se SKM2003.32.LSR om en bryggeriarbejders hjemtagning af fri leverence af øl og læskedrikke. Forholdet var ikke omfattet af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3, 3. pkt

Hvilke personalegoder er omfattet af bagatelgrænsen?

3. Goder, der beskattes og er omfattet af bagatelgrænsen.

I lovforarbejderne er der angivet en række eksempler på goder, der kan falde ind under bagatelgrænsen. Det drejer sig om følgende

vaccination af medarbejdere, der vanskeligt kan undværes under en kommende spidsbelastning.

gratis mad og drikkevarer i særlige tilfælde, fx i forbindelse med overarbejde.

fri avis til brug for arbejdet.

afholdelse af ferie under eller i forlængelse af en tjenesterejse, fx når dette medfører en besparelse for arbejdsgiveren.

ansattes private kørsel i en bil, der ikke er omfattet af LL § 16, stk. 4 (fx kranbil), der sker i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel, se nærmere A.B.1.9.2 . - særlige køretøjer.

vareafprøvning af virksomhedens nye produkter.

et (delvist) arbejdsgiverbetalt kørekort, der skal bruges som led i arbejdets udførelse.

frikort til offentlig befordring, som er ydet af hensyn til erhvervsmæssig befordring, og som anvendes privat ud over befordringen mellem hjem og arbejde, jf. reglerne i LL § 9 C, stk. 7, om bortfald af befordringsfradraget.

enkeltstående opkald til hjemmet fra en mobiltelefon, som er stillet til rådighed under en tjenesterejse.

kreditkortordninger.

beklædning som er ønsket og betalt af arbejdsgiveren, evt. med arbejdsgiverens logo.

Hvem er omfattet af LL § 16?

LL § 16 finder kun anvendelse på økonomiske fordele, der ydes som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Bestemmelsen finder ikke kun anvendelse på almindelige lønmodtagerforhold, f.eks. funktionærer eller tjenestemænd, men også på mere individuelle personlige arbejdsaftaler som f.eks. arbejdsaftaler med konsulenter, revisorer, bestyrelsesmedlemmer m.v. Bestemmelsen omfatter også personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser. Om Folketingets præsidiemedlemmer se bl.a. skatteministerens udtalelse i TfS 1996, 25.

LL § 16 finder også anvendelse på en hovedaktionær, selv om aktionæren ikke har anden arbejdsaftale med selskabet end bestyrelsesposten, men kun for så vidt godet er ydet som led i bestyrelsesarbejdet. Det bemærkes, at der godt kan foreligge en aftale om personligt arbejde, selv om den ansatte ikke vederlægges i penge, men alene i naturalier, f.eks. i reklamesammenhæng. Bestemmelsen finder ikke kun anvendelse på goder, der ydes direkte til en ansat som led i en arbejdsaftale, men også på goder, der ydes til den ansattes familie eller pårørende, når godet utvivlsomt er ydet som en følge af arbejdsaftalen. Godet skal i disse tilfælde indtægtsføres hos den ansatte, som om godet var ydet til denne. Se SKM2004.505.LSR . Klageren var hovedanpartshaver og ansat i et selskab, som var sponsor for en golfklub. I den forbindelse blev der ydet et gratis medlemsskab for klageren og dennes ægtefælle til golfklubben. Klageren skulle beskattes af værdien heraf som personalegode.

LL § 16 finder ikke anvendelse på goder til personer, der er fratrådte efter ansættelse i firmaet, f.eks. pensionister, selv om godet er ydet som følge af det tidligere ansættelsesforhold.

LL § 16 finder kun anvendelse på goder, der er ydet af en arbejdsgiver m.v., men det er ikke en forudsætning, at arbejdsgiveren er ejer af godet eller har købt godet til den ansatte. Har arbejdsgiveren haft en bestemmende indflydelse på, hvem godet er ydet til, finder bestemmelsen anvendelse. Bestemmelsen kan således finde anvendelse på f.eks. sommerboliger, der stilles til rådighed af en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en direkte væsentlig indflydelse, herunder f.eks. gennem tilskud, der i væsentlig grad dækker udgifterne til sommerboligerne. Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse på goder, der ydes af f.eks. en faglig sammenslutning eller en funktionærforening på den pågældende arbejdsplads, hvis ikke arbejdsgiveren afholder en sådan del af foreningens udgifter, at goderne reelt må anses for at være ydet af arbejdsgiveren.

Værdiansættelse

I LL § 16 er principperne for den skattemæssige værdiansættelse af personalegoder fastsat. Personalegoder værdiansættes som hovedregel til markedsværdien, . Det vil sige det beløb, det vil koste lønmodtageren at erhverve godet for i almindelig fri handel.

Bliver personalegodet overdraget til den ansattes ejendom, skal godet beskattes med et beløb, der svarer til, hvad godet på overdragelsestidspunktet kan købes for på det fri marked.

Det samme gælder for varer og tjenesteydelser, som den ansatte forbruger umiddelbart, fx kost, el og lign.

Bliver personalegodet overdraget til låns, skal den ansatte beskattes af et beløb svarende til, hvad godet kan lejes for i rådighedsperioden på det fri marked. Der kan fx være tale om bolig eller løsøre.

Har godet karakter af sparet privatforbrug, er den skattemæssige værdi af forbruget det beløb, som den ansatte har sparet ved ikke selv at afholde udgiften til det pågældende privatforbrug.

Værdiansættelsen af aktiver, der overdrages til eje eller til lån, foretages således med udgangspunkt i adgangen til at råde over aktivet, mens værdiansættelsen af forbrug foretages med udgangspunkt i det faktiske forbrug.

Værdiansættelsen foretages som udgangspunkt uafhængigt af, om firmaet stiller arbejdsmæssige betingelser til ydelsen af godet, f.eks. repræsentative forpligtelser m.v. Sådanne ulemper reducerer ikke den skattemæssige værdi af godet, idet det forudsættes, at den ansatte er vederlagt herfor med pengeløn. For tjeneste- og lejeboliger gælder særlige regler, se nærmere A.B.1.9.5 .

Har den ansatte betalt et beløb til arbejdsgiveren for at have personalegodet til rådighed, trækkes beløbet fra i værdien af personalegodet (egenbetaling). Arbejdsgiveren skal på normal vis indtægtsføre den ansattes betalinger for råderetten.

Om konvertering af kontantløn til personalegoder se SKM2005.105.LR . Ligningsrådet godkendte en ordning, hvor medarbejderne i et selskab fik mulighed for en gang om året at vælge mellem forskellige personalegoder mod en regulering af den kontante løn. Ordningen omfattede både timelønnede og funktionærer. Reduktionen af den kontante løn var vist på lønsedlen. Om lønnedgangsordninger vedrørende pc og arbejdsgiverbetalt datakommunikation se endvidere afsnit A.B.1.9.13 .

Rabatter til ansatte beskattes kun i det omfang, modtageren opnår en rabat, der overstiger arbejdsgiverens avance på varen. Der skal således ske beskatning ved salgspriser under virksomhedens omkostninger ved at producere varen inkl. afgifter, eller under virksomhedens købspris.

Ydes goder i situationer, der ikke er omfattet af LL § 16, finder de almindelige bestemmelser i SL §§ 4-6 anvendelse.

Undtagelse 1: - særlig værdiansættelse i LL § 16

Markedsværdien fraviges som udgangspunkt i LL § 16, stk. 4-6, hvor der er fastsat særlige skematiske værdiansættelsesregler for goder i form af fri bil, sommerbolig og lystbåd. I stk. 7-9 er der endvidere særlige regler for beskatning af ansatte med rådighed over en hel- eller delvis fribolig med bopæls- og/eller fraflytningspligt. Der gælder særlige værdiansættelsesregler for hovedaktionærer og andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Se nærmere A.B.1.9.5 .

Undtagelse 2: - særlig værdiansættelse

SKAT har i SKM2005.510.SKAT givet vejledende anvisninger for værdiansættelsen af visse personalegoder for 2006. Det drejer sig om fri telefon, fri helårsbolig, privat kørsel i særlige køretøjer og personalelån. I bekendtgørelse nr. 1292 af 13. december 2005 er der foretaget værdiansættelse af fri kost og logi for 2006. Anvisninger binder told-og skatteforvaltningen. Hvis skatteyderen kan godtgøre, at markedsværdien er lavere end de satser, der er givet i anvisningen for godet, vil der ved ligningen skulle tages udgangspunkt i denne lavere markedsværdi, jf. A.B.1.9.5 . (Satserne for 2005 fremgår af TSS-cirkulære 2004-30 )

Se endvidere et ministersvar på spørgsmål S 574 af 19. november 1999 offentliggjort i TfS 2000, 57, og på Folketingets hjemmeside, på adressen http://www.ft.dk/?/samling/20051/MENU/00000002.htm .

A.B.1.9.2 Firmabil

Stiller arbejdsgiveren en bil til rådighed, som den ansatte kan anvende privat, er der tale om et skattepligtigt personalegode (fri bil), jf. LL § 16, stk. 4. Den skematiske værdiansættelse af fri firmabil efter LL § 16, stk. 4, finder kun anvendelse på biler i sædvanlig forstand, men ikke på f.eks. fri motorcykel og lignende, der værdiansættes efter hovedreglen i LL § 16, stk. 3, dvs. som lån af et aktiv. Se SKM2003.126.ØLR om beskatning af fri motorcykel. Se også SKM2003.181.LR om værdiansættelsen af rådighed over motorcykel.Privat kørsel i en firmabil, der føres af en af firmaet betalt chauffør, er heller ikke omfattet af LL § 16, stk. 4, men anses for firmabetalt transport. Dette gælder f.eks. transport i en "mandskabsvogn" eller en direktionsbil, der værdiansættes efter hovedreglen i LL § 16, stk. 3, dvs. af forbruget med de modifikationer, der følger af LL § 9 C, stk. 7. Kun rådighed over firmabil til privat kørsel udløser beskatning efter LL § 16, stk. 4. Den erhvervsmæssige kørsel for firmaet i firmaets bil beskattes ikke. Firmabil til rådighed for privat kørsel medfører reelt, at der ikke er adgang til fradrag for befordring mellem hjem og arbejde efter LL § 9 C, jf. LL § 9 C, stk. 7. Se nærmere A.F.3.1.5 .

En skatteyder havde benyttet en bil til befordring mellem hjem og arbejde. Bilen var stillet til rådighed af hustruen, som havde tandlægevirksomhed, hvori skatteyderen ikke var ansat. Hustruen blev beskattet af rådigheden over bilen som fri bil. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til at beskatte manden af fri befordring efter LL § 9 C, stk. 7, da hustruen ikke kunne anses som arbejdsgiver i forhold til manden, jf. TfS 1997, 745 LSR.

En fodboldtræner, der havde fået stillet en sponsorbil til rådighed, blev af Østre Landsret anset for skattepligtig af værdien af fri bil, jf. TfS 1997, 557 ØLD.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, og som har valgt at lade sin bil gå ind i denne ordning, skal i denne situation ligestilles med en ansat, der har fået stillet bil til privat rådighed af en arbejdsgiver, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3. Se nærmere i Ligningsvejledningens afsnit E.G.2.1.6.3 .

Det er rådigheden over den fri bil, der beskattes. Det skattepligtige beløb fastsættes derfor uafhængigt af privatkørslens omfang. LL § 16, stk. 4, finder anvendelse på hver enkelt bil, der stilles til rådighed for den ansatte til privat brug (der gives ikke mængderabat). Hvor den ansatte har adgang til en bil, men skifter bil en eller flere gange indenfor samme kalendermåned, accepteres det, at den ansatte kun beskattes af den dyreste bil. Det er kun rådighed over firmabil til privat brug, der beskattes. Den ansatte beskattes ikke af erhvervsmæssig kørsel i firmabilen for det firma, der har stillet bilen til rådighed.

LL § 16, stk. 4, fastslår med virkning fra 1. januar 2002, at beskatningsreglerne for firmabiler ikke finder anvendelse for biler med gule plader, hvor der ikke skal betales tillæg for privat anvendelse efter vægtafgiftsloven. Er en firmabil på gule plader indregistreret første gang den 2. juni 1998 eller tidligere finder LL § 16, stk. 4, heller ikke anvendelse, såfremt bilen ifølge vægtafgiftsloven og momsloven udelukkende skal anvendes erhvervsmæssigt. I SKM2005.438.LSR fandt Landsskatteretten, at en erhvervsdrivende, der i virksomheden anvendte en bil på gule plader, ikke for indkomståret 2002 kunne beskattes af værdi af fri bil, da det ikke var godtgjort, at bilen faktisk var anvendt privat.Se endvidere nedenfor under afsnittet om firmabil på gule plader.

Erhvervsmæssig kørsel i firmabilen for et andet firma udløser beskatning af fri firmabil, fordi kørslen anses for privat i relation til det firma, der har stillet firmabilen til rådighed. Kørsel mellem hjem og arbejde anses skattemæssigt for privat kørsel, hvis ikke kørslen kan henføres under LL § 9 B som erhvervsmæssig. Kørsel i firmabil mellem hjem og arbejde uden for området af LL § 9 B udløser derfor normalt beskatning efter LL § 16, stk. 4.

En ansat med firmabil har mulighed for at undgå beskatning af fri firmabil ved at afskære sig muligheden for at anvende firmabilen privat. En absolut forudsætning for at undgå beskatning er, at der foreligger en skriftlig aftale mellem den ansatte og firmaet om, at bilen ikke er til rådighed for privat brug. I den forbindelse bemærkes, at det påhviler firmaet som indeholdelsespligtig at påse, at der indeholdes A-skat for firmabiler, der er til rådighed for privat brug, eller som faktisk bruges privat. Køres blot én gang i løbet af året privat i en firmabil trods aftale med firmaet om, at firmabilen ikke er til rådighed for privat kørsel, udløses beskatning af værdien af fri firmabil for hele året, dog højst for den periode af året, hvor firmabil er til rådighed for den ansatte (herunder til rådighed for erhvervsmæssig kørsel).

Afleverer en ansat med firmabil, der har indgået en aftale med firmaet om, at firmabilen ikke er til rådighed for privat kørsel, i alle tilfælde firmabilen i virksomheden uden for arbejdstiden, kan den ansatte normalt være sikker på ikke at blive beskattet af fri firmabil. Holder firmabilen derimod ved hjemmet uden for arbejdstiden, er formodningen for, at firmabilen - uanset en eventuel aftale med firmaet om det modsatte - rent faktisk anvendes privat, og den ansatte må derfor sandsynliggøre over for skattemyndighederne, at dette ikke er tilfældet, for at undgå beskatning.

Bedømmelsen er ligningsmæssig og konkret, men i bedømmelsen indgår, om kørslen til hjemmet kan anses for erhvervsmæssig, og om den ansattes levevis/rutiner i øvrigt er tilrettelagt på en måde, der bekræfter, at firmabilen ikke anvendes privat. I bedømmelsen indgår f.eks. bopælens beliggenhed i forhold til bl.a. dagligvarerforretninger, om familien har egen bil, familiens størrelse m.v. Foretager den ansatte daglige registreringer med specificeret angivelse af dagens kørsel, og udviser registreringerne alene erhvervsmæssig kørsel, har den ansatte normalt løftet bevisbyrden for, at bilen ikke bruges privat. Se TfS 2000, 622 ØLD, hvor retten fandt, at der skulle ske beskatning af bil til rådighed i et tilfælde, hvor skatteyderen havde fraskrevet sig privat rådighed over bilen. Skatteyderen var ansat i sin samlevers selskab og havde ikke ført kørselsesregnskab. Se endvidere TfS 2000, 494 VLD, hvor en hovedaktionær, der ikke modtog løn fra selskabet, blev beskattet af fri bil. Retten fandt, at skatteyderen havde haft adgang til at benytte selskabets varebiler til private formål.

I SKM2002.369.LSR stadfæstede Landsskatteretten Ligningsrådets afgørelse i en bindende forhåndsbesked, hvor en hovedanpartshaver, der havde fri bil til rådighed, skulle beskattes af fri bil for hele året og ikke kun for de måneder, hvor den blev benyttet privat. Klageren var den eneste ansatte i selskabet og bilen holdt på selskabets adresse, som var sammenfaldende med klagerens bopæl. Klageren blev anset for at have bilen til rådighed uanset at klageren ville føre opgørelse over kørte kilometre.

Pct.-reglen

Den skattemæssige værdi af fri firmabil sættes efter LL § 16, stk. 4, til en procentdel af bilens værdi. Det er rådigheden over firmabil til privat brug, der herved beskattes. Den skattemæssige værdi er derfor uafhængig af omfanget af den private kørsel.

Opgørelse af bilens værdi

Den skattepligtige værdi af fri bil sættes til 25 % af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr og 20 % af resten. Bilens værdi sættes dog altid til mindst 160.000 kr.

Beregningsgrundlaget for biler, der ved anskaffelsen er 3 år og derunder

Bilens værdi, som lægges til grund ved beregningen af den skattepligtige indkomst, afhænger dels af bilens alder, dels af om arbejdsgiveren har anskaffet bilen som brugt.

Ved opgørelsen af den værdi, som den skattemæssige værdi beregnes af (beregningsgrundlaget), skelnes imellem, om firmaet har anskaffet bilen højst 3 år efter bilens første registrering i Centralregistret for Motorkøretøjer eller ej. Der gælder særlige regler for brugte hyrevogne.

I SKM2002.585.LSR blev der bortset fra et mellemliggende salg og tilbagesalg af en bil mellem to selskaber med til dels sammenfaldende ejerkreds og samme direktør. Se endvidere SKM2005.86.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte et sale og lease back arrangement vedr. en bil, der af et selskab var stillet til rådighed for en hovedaktionærs ægtefælle. Værdi af fri bil skulle beregnes på grundlag af værdien af bilen på det tidspunkt, hvor selskabet leasede bilen. Landsskatteretten har herved bl.a. henset til, at der gennemføres en omregistrering af bilen, at der er indgået en skriftlig leasingaftale, der efterleves, samt at bilen efterfølgende videresælges til trediemand fra holdingselskabet. Landsskatteretten finder, at sagen herved adskiller sig fra SKM2002.585.LSR .

Har firmaet anskaffet bilen højst 3 år efter bilens første indregistrering ("ny bil"), fastsættes beregningsgrundlaget med udgangspunkt i nyvognsprisen . Nyvognsprisen anvendes kun i det indkomstår, hvori bilen er indregistreret første gang samt de 2 følgende indkomstår. I det 4. og de efterfølgende indkomstår nedsættes værdien til 75 pct. af nyvognsprisen, dog ikke til et beløb under 160.000 kr.

3-årsreglen er fraveget for hyrevogne, der af firmaet er erhvervet uden berigtigelse af yderligere registreringsafgift (dvs. at bilen har kørt mindst 250.000 km og er mere end to år gammel). I disse tilfælde foretages værdiansættelsen efter reglen for "gamle biler".

Hvis en udenlandsk indregistreret bil indføres i Danmark, kan der ved opgørelsen af den skattemæssige værdi lægges en tilsvarende registrering i et udenlandsk register til grund.

Om anskaffelsestidspunktet for firmabiler i forbindelse med tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens regler, se SKM2001.47.LR . Ligningsrådet fandt, at udgangspunktet for beregningsgrundlaget af den skattepligtige værdi af fri bil for medarbejderne, hvis firmabiler blev overdraget til et nyt selskab i forbindelse med en tilførsel, var et beløb, der svarede til værdien i handel og vandel på tidspunktet for generalforsamlingsvedtagelsen, der var det tidspunkt, hvor arbejdsgiveren erhvervede ret til firmabilerne.

Biler indregistreret i udlandet

For biler, der ikke indregistreres her i landet eller er omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 6, skal værdiansættelsen ske som for "danske" biler, jf. LL § 16, stk. 4, 5. pkt.

Nyvognsprisen

Nyvognsprisen er bilens fakturapris inkl. moms, registreringsafgift og leveringsomkostninger samt normalt registreringsafgiftspligtigt tilbehør/ekstraudstyr. I TfS 1996, 724 TSS og i TfS 1997, 738 TSS har styrelsen udtalt sig om nyvognsprisen.

I registreringsafgiftsmæssig henseende indrømmes der et fradrag for særligt trafiksikkerhedsfremmende udstyr, jf. registreringsafgiftslovens § 3, stk. 2-3. Dette fradrag reducerer ikke beregningsgrundlaget for værdien af fri firmabil.

Vestre Landsret har i SKM2004.18.VLR statueret, at der ikke på grundlag af en fortolkning af LL § 16, forarbejder samt administrative meddelelser er grundlag for, at det særlige nedslag for airbags og ABS-bremser mv., som gives ved opgørelsen af registreringsafgiften, også skal fradrages ved opgørelse af den skattepligtige værdi efter ligningsloven.

Normalt tilbehør

Ved normalt tilbehør forstås tilbehør, der forekommer i privatejede biler, herunder navigationsanlæg, , men ikke særligt virksomhedstilbehør so m f.eks. trækspil. Told- og Skattestyrelsen har nærmere præciseret begrebet normalt tilbehør, jf. TfS 1996, 487 TSS. Told - og Skattestyrelsen udtalte, at hvor der ikke er tale om særligt virksomhedstilbehør, medregnes alene registreringsafgiftspligtigt tilbehør/ekstraudstyr til beregningsgrundlaget for fri firmabil.

Efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, kan ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, undtages fra registreringsafgift. Det er dog en betingelse, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden. Ekstraudstyr, der er undtaget fra registreringsafgiften, indgår ikke i beregningsgrundlaget for værdi af fri bil.

Ved kørsel i en udenlandsk indregistreret firmabil skal værdiansættelsen ske som om kørslen foregår i en tilsvarende dansk indregistreret firmabil, jf. LL § 16, stk. 4, 5.pkt.

Beregningsgrundlaget for biler, der på anskaffelsestidspunktet er over 3 år

Hvis bilen på anskaffelsestidspunktet er over 3 år regnet fra datoen for 1. indregistrering, anvendes arbejdsgiverens købspris inkl. moms og eventuelle istandsættelsesudgifter som grundlag for beregningen af den skattemæssige værdi, jf. LL § 16, stk. 4, 4. pkt. Det samme gælder tidligere hyrevogne, der anskaffes uden berigtigelse af registreringsafgift. Anskaffelsessummen tillægges de istandsættelsesudgifter, som virksomheden afholder, eventuelle leveringsomkostninger samt udgifter til tilbehør. Der kan ikke opstilles en generel frist for den tidsmæssige sammenhæng mellem erhvervelsen og istandsættelsen, idet det må bero på en konkret vurdering, om istandsættelsen har en naturlig sammenhæng med erhvervelsen. Udgifter til reparation af en bil udført 1½ år efter arbejdsgiverens erhvervelse af bilen skulle ikke medregnes ved opgørelsen af grundlaget for beskatning af fri bil. Reparationen skyldtes mangler ved motoren, og Landsskatteretten anså ikke reparationen for foretaget i forbindelse med erhvervelsen af bilen, jf. TfS 1999, 32 LSR. Beregningsgrundlaget for bilens værdi kan ikke blive mindre end 160.000 kr. , j f. LL § 16, stk. 4, 2. pkt.

Eksempel 1

En bil anskaffes og indregistreres af en arbejdsgiver den 15. december i år 1 som ny. Den ansatte, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, vil i indkomståret - år 4 - blive beskattet af 25 pct. af 75 pct. af nyvognsprisen, jf. pct.-reglen ovenfor. Der er således her gået 2 fulde indkomstår ( år 2 og år 3) siden den første indregistrering af bilen.

Eksempel 2

Hvis bilen er indregistreret første gang den 13. december i år 1, og den bliver solgt videre til en arbejdsgiver den 10. december i år 4, skal den ansatte, der får stillet bilen til rådighed til privat kørsel, beskattes af en forholdsmæssig andel (1 måned) - i dette tilfælde 1/12 af 25 pct. af 75 pct. af nyvognsprisen. Her er der ikke gået 3 hele år efter den første indregistrering.

Eksempel 3

Køber en arbejdsgiver den 11. december i år 4 en bil, der er indregistreret første gang den 10. december i år 1, vil den ansatte, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, skulle beskattes af en forholdsmæssig andel af 25 pct. af anskaffelsessummen. Her er der gået 3 hele år efter første indregistrering.

Har firmaet anskaffet bilen mere end 3 fulde år efter bilens første indregistrering ("gammel bil"), er beregningsgrundlaget firmaets købspris, dvs. den pris firmaet faktisk betaler for bilen, inkl. eventuelle leveringsomkostninger og normalt tilbehør.

Rådighed over firmabil en del af året

Er firmabilen kun til rådighed for privat brug en del af året, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattemæssige årsværdi. Den skattepligtige værdi beregnes ud fra det antal måneder, hvor bilen helt eller delvist har været til rådighed. Har bilen kun været til rådighed en del af en måned, f.eks. på grund af udlandsrejser eller sygefravær, medregnes værdien af fri bil således for hele måneden. Har den ansatte f.eks. firmabilen til fri rådighed i perioden 1/1-3/5, beskattes den pågældende af 5/12 af årsværdien. Har den ansatte f.eks. firmabilen til fri rådighed i perioderne 1/1-3/5 og 20/6-31/12, beskattes den pågældende af 11/12 af årsværdien, idet den bilfri periode er på mere end 30 dage, men mindre end 60 dage. Har den ansatte f.eks. firmabilen til fri rådighed i perioden 15/12-3/1, beskattes den pågældende af 1/12 af årsværdien, idet bilen er til rådighed mindre end 30 dage.

Skifter den ansatte i årets løb en eller flere gange fri firmabil inden for samme kalendermåned, accepteres det, at den ansatte kun beskattes af 1/12 af årsværdien af den dyreste af bilerne for den pågældende kalendermåned. Bestemmelsen er bl.a. anvendelig for faggrupper, der ofte skifter bil, f.eks. sælgere i et automobilforhandlerfirma. I SKM2002.255.LR har har Ligningsrådet godkendt, at en direktør i et pengeinstitut alene skulle beskattes af den dyreste bil, som han havde til rådighed i en kalendermåned. Når direktørens almindelige firmabil var udlånt til brug for pengeinstituttets erhvervsmæssige formål, kunne direktøren vælge en anden bil fra pengeinstituttets bilpark. Det var ved svaret forudsat, at direktøren kun havde adgang til at bruge én bil ad gangen.Udskifter den ansatte f.eks. firmabil A (værdi 200.000 kr.), som den ansatte har haft til fri rådighed fra året før, den 3/5 med firmabil B (værdi 250.000 kr.) og firmabil B med firmabil C (værdi 150.000 kr.) den 17/5 og firmabil C med firmabil D (værdi 300.000 kr.) den 28/5 og firmabil D med firmabil E (værdi 200.000) den 10/6, som den ansatte har til fri rådighed resten af året, beskattes den pågældende af følgende værdier

Firmabil A: 4/12 af årsværdien af A.

Firmabil B, C og D: 2/12 af årsværdien af D.

Firmabil E: 6/12 af årsværdien af E.

Arbejdsgiveren skal afskære den ansatte fra at råde over bilen, hvis den ansatte ikke skal beskattes af rådigheden for hele året. Eksempelvis kan en ansat efter aftale med arbejdsgiveren aflevere firmabilen i virksomheden, hvis den pågældende skal på rejse i længere tid (i mindst en måned). Ved den delvise råden skatteansættes den ansatte af firmabilens årsværdi fratrukket værdien af det antal hele måneder (à 30 dage), hvor bilen ikke er til rådighed for privat brug.

Den ansattes egenbetaling

Udgangspunktet for beskatningen af fri firmabil efter LL § 16, stk. 4, er, at firmaet afholder alle omkostninger vedrørende firmabilen, herunder udgifter til benzin (bortset fra tilfælde af sameje). Betaler den ansatte firmaet for råderetten over bilen, reduceres den skattepligtige værdi af den fri firmabil med beløbet. I en kendelse vedrørende fri firmabil udtalte Landsskatteretten, at udgangspunktet for beskatning af fri firmabil er, at firmaet afholder alle omkostninger vedrørende firmabilen, herunder udgifter til benzin. Beløb, som den ansatte selv anvender til f.eks. køb af benzin til firmabilen, kan således ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi. En reduktion i den skattepligtige værdi forudsatte derfor en betaling af beskattede midler til arbejdsgiveren, jf. TfS 1997, 658 LSR.

Reduktionen kan ikke overstige den skattepligtige værdi af firmabilen.

Eksempel:Betaler den ansatte 500 kr. om måneden til arbejdsgiveren for den private brug af en "ny firmabil" til 200.000 kr., opgøres den skattepligtige værdi af den fri firmabil til 50.000 kr. - 6.000 kr. = 44.000 kr.

Betalingen skal være foretaget i det indkomstår, for hvilket beskatningen foretages, og betalingen skal være foretaget af beskattede midler direkte til firmaet. Det er uden betydning, om betalingen foretages ratevis over året eller som en sum, men foretages betalingen ikke ratevis i takt med lønudbetalingerne, skal firmaet foretage A-skattetræk i lønnen i forhold til det på lønberegningstidspunktet faktisk indgåede beløb i det forløbne år.

Firmaet skal på normal måde indtægtsføre den ansattes betalinger for råderetten.

Beløb, som den ansatte selv anvender til f.eks. køb af benzin til firmabilen, kan som udgangspunkt ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi. Såfremt den ansatte og arbejdsgiveren anvender den fremgangsmåde, der er beskrevet i TfS 1996, 488 TSS, er der dog mulighed for reduktion af den skattepligtige værdi af fri bil med den ansattes køb af benzin. Konstruktionen går ud på, at den ansatte formelt ikke betaler for benzinen, men overlader de originale bilag til arbejdsgiveren, der samtidig indtægtsfører et tilsvarende beløb som modtaget egenbetaling fra den ansatte. Den ansattes egenbetaling sker således ved, at arbejdsgiveren ikke udbetaler det beløb, den ansatte har lagt ud for arbejdsgiveren til betaling af benzin.

Efter LL § 9 C er der ret til fradrag for transport mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Denne fradragsret omfatter i realiteten ikke skattepligtige med firmabil til rådighed for privat kørsel, jf. LL § 9 C, stk. 7.Se som eksempel herpå SKM2004.207.ØLR . Den indkomstforhøjelse, der eventuelt foretages efter § 9 C, stk. 7, som modvægt til et selvangivet fradrag for transport mellem hjem og arbejde, kan ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi af fri firmabil.

Udgifter i forbindelse med firmabil

Arbejdsgiveren kan afholde udgifter, der har en driftsmæssig sammenhæng med brugen af firmabilen, uden at dette får skattemæssige konsekvenser for den ansatte. Sådanne udgifter må antages at falde inden for rammerne af den skematiske værdiansættelse efter LL § 16, stk. 4. De udgiftstyper, der typisk vil kunne afholdes af arbejdsgiveren, vil være udgifter, der kan betegnes som ordinære, driftsmæssige udgifter, dvs. udgifter til forsikringer, vægtafgift, benzin, nødvendige reparationer og vedligeholdelse, herunder udgifter til "kør-videre-produkter" såsom olie, vask, sprinklervæske m.v.

Udgifter til garage, parkometerafgift, parkeringsafgifter, parkeringsbøder, færgebilletter, biltog og til motorvejs- og broafgifter må anses for udgifter af ikke-driftsmæssig karakter og derfor ikke indeholdt i den skattemæssige værdi af fri firmabil. I det omfang arbejdsgiveren betaler udgifter hertil for den ansatte, må de skattemæssige konsekvenser bedømmes særskilt, jf. også TfS 1996, 489 TSS. Afholder arbejdsgiveren udgifter til f.eks. færgebilletter eller broafgifter i forbindelse med den ansattes erhvervsmæssige kørsel, er udgiftdækningen skattefri for den ansatte. Afholder arbejdsgiveren udgifter til færgebillet eller broafgift i forbindelse med den ansattes befordring mellem bopæl og arbejdsplads, harr en sådan betaling hidtil været anset for skattepligtig for den ansatte, og den ansatte kan ikke tage fradrag for færgetransport eller det særlige fradrag for passage af Storebæltsbroen. Se nærmere SKM2003.183.LR , TfS 2000, 851 DEP samt A.F.3.1.3.7 og 8. I SKM2004.417.LSR har Landsskatteretten dog statueret, at arbejdsgivers udgift til brobizz (Storebælt) var en integreret del af betalingen for klagerens befordring mellem hjem og arbejdsplads. Der var tale om fri bil. Da klageren ikke havde foretaget fradrag for befordring efter LL § 9 C, var der ikke grundlag for at beskatte broafgiften.

Blandt andet foranlediget af ovennævnte afgørelser, er der udsendt et genoptagelsescirkulære, TSS-cirkulære 2005-18 jf. SKM2005.517.SKAT , om genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende beskatning af brobizz til benyttelse af Storebæltsforbindelsen og Øresundsforbindelsen. Af indholdet skal her fremhæves følgende

" Fri brobizz ved kørsel i fri bil mellem hjem og arbejdssted

Landsskatteretten har ved kendelse af 14. oktober 2004 ( SKM2004.417.LSR ) tilsidesat hidtidig praksis for beskatning af fri brobizz, som stilles til rådighed af arbejdsgiveren i forbindelse med kørsel i fri bil mellem hjem og arbejdssted.

Hidtidig praksis på området fremgik af Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 22. april 2003 ( SKM2003.183.LR ), der fastslog, at en arbejdsgiverbetalt brobizz ikke var fri befordring omfattet af ligningslovens § 9 C, stk. 7, men et skattepligtigt personalegode omfattet af ligningslovens § 16.

Nugældende praksis er ifølge kendelsen, at en fri brobizz ved kørsel i fri bil mellem hjem og arbejdssted anses for fri befordring omfattet af ligningslovens § 9 C, stk. 7. Der sker kun beskatning af den fri befordring, såfremt den ansatte tager befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 1-4. Fradrag for broafgiften efter ligningslovens § 9 C, stk. 9, er udelukket, når arbejdsgiveren har afholdt udgiften.

Fri brobizz ved kørsel i egen bil mellem hjem og arbejdssted

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked af 19. april 2005 ( SKM2005.176.LR ) fastslået, at praksisændringen for beskatning af fri brobizz også gælder i tilfælde, hvor den ansatte kører i egen bil mellem hjem og arbejde. Fri brobizz er også i denne situation omfattet af ligningslovens § 9 C, stk. 7, og da udgiften til brobizz ikke er omfattet af kilometerfradraget, kan den ansatte tage befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 1-4, for hele strækningen mellem hjem og arbejdssted, uden at det medfører beskatning af fri befordring. Fradrag for broafgiften efter ligningslovens § 9 C, stk. 9, er udelukket, når arbejdsgiveren har afholdt udgiften.

Egenbetalt brobizz ved kørsel i fri bil mellem hjem og arbejdssted

Ligningsrådet udtalte i SKM2003.183.LR , at det var en forudsætning for fradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 9, at der blev foretaget fradrag for befordring mellem hjem og arbejdssted. Da den ansatte havde fri bil, skulle der ske beskatning af fri befordring i henhold til ligningslovens § 9 C, stk. 7, svarende til værdien af befordringsfradraget efter ligningslovens § 9 C, stk. 1, såfremt den ansatte ønskede at foretage fradrag for broafgiften.

Landsskatteretten har ændret den nævnte afgørelse ved kendelse af 8. februar 2005 ( SKM2005.298.LSR ), hvor retten udtalte, at der ikke i bestemmelsen i ligningslovens § 9 C, stk. 9, er hjemmel til at betinge fradrag for broafgift af anvendelsen af de almindelige regler i ligningslovens § 9 C.

Anden privat anvendelse af fri brobizz

Den ovenfor beskrevne praksisændring omfatter kun arbejdsgiverbetalt brobizz i forbindelse med kørsel mellem hjem og arbejdssted. Den skattefri anvendelse af brobizzen skal kunne dokumenteres ved udskrift af de registrerede passager, jf. SKM2005.176.LR .

Hvis den ansatte benytter en af arbejdsgiveren betalt brobizz i forbindelse med anden privat kørsel end kørsel mellem hjem og arbejde, vil værdien heraf (prisen for brobizzen) være skattepligtig i henhold til ligningslovens § 16, stk. 3, 1. pkt.

Dette gælder også, hvor kørslen foregår i fri bil, idet udgiften til brobizz ikke udgør en del af bilens driftsudgifter, jf. ligningsvejledningen 2005-2 A.B.1.9.2 .

Konsekvenser af praksisændringen

Arbejdsgiverbetalt brobizz er skattefri, når brobizzen ikke anvendes privat ud over kørsel mellem hjem og arbejdssted.

Der kan ikke tages fradrag for broafgift, når arbejdsgiveren har afholdt udgiften.

Ved kørsel i egen bil mellem hjem og arbejde kan den ansatte tage kilometerfradrag på strækningen, selv om arbejdsgiveren stiller fri brobizz til rådighed.

Ved kørsel i fri bil mellem hjem og arbejde kan den ansatte tage fradrag for broafgiften, såfremt han selv afholder udgiften ".

Arbejdsgiverbetalt færge-abonnement

Arbejdsgiverbetalt færge-abonnement, der udelukkende skulle anvendes til kørsel mellem hjem og arbejde, blev af Skatterådet anset for fri befordring, jf. SKM2006.369.SR. Der skulle ikke ske beskatning af abonnementet, uanset om medarbejderen kørte i egen bil eller firmabil. Bruttolønnen kunne med skattemæssig virkning reduceres med udgiften til abonnementet, såfremt reduktionen udgjorde et på forhånd fastsat beløb, der ikke blev reguleret løbende i forhold til forbrug eller udgiftens størrelse. Det var en betingelse, at arbejdsgiveren bar den økonomiske risiko og var direkte forpligtet over for udbyderen af abonnementet.

Lejet/leaset bil

Reglerne om nedsættelse af beregningsgrundlaget til 75 pct. for det 4. indkomstår efter bilens første indregistrering finder derfor også anvendelse i leasingsituationer. Landsskatteretten har i en kendelse vedrørende en leaset firmabil fastslået, at den skattemæssige værdi for en tidligere leaset firmabil kan fastsættes til arbejdsgiverens købspris, når firmaet anskaffer bilen mere end 3 år efter 1. indregistrering. I kendelsen var der tale om et salg mellem interesseforbundne parter, og både før og efter købet var firmabilen til rådighed for den samme skatteyder. Landsskatteretten lagde til grund, at den aftalte salgspris var udtryk for den reelle handelspris. Der var således ikke tale om et uafbrudt forløb, blot fordi den samme firmabil var til rådighed for den samme skatteyder før og efter salget/købet, jf. TfS 1997, 183 LSR. Se endvidere SKM2005.472.LSR , hvor Landsskatteretten bekræfter hidtidig praksis for fastsættelse af grundlaget for beregning af værdi af fri bil.

Koncerninterne overdragelser

I SKM2003.589.LR påtænkte et selskab at overdrage en mere end tre år gammel bil til et af de to holdingselskaber, som ejede henholdsvis 40 % og 60 % af selskabet.Bilen, der var stillet til rådighed for selskabets direktør, skulle bagefter leases tilbage til selskabet. Spørgsmålet var, om markedsværdien på overdragelsestidspunktet kunne anvendes ved fastsættelsen af værdi af fri bil for direktøren.Ligningsrådet fastslog, at bestemmelsen i LL § 16, stk. 4, efter sit formål skal anvendes således, at en bil skal anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor arbejdsgiveren første gang erhvervede eller leasede den pågældende bil. Bilen, der oprindeligt var anskaffet af det ene holdingselskab, var overdraget til selskabet ved skattefri tilførsel af aktiver pr. 1. januar 2001. Hvis direktøren fik stillet bilen til rådighed som led i en ansættelsesaftale med dette holdingselskab, skulle værdi af fri bil fastsættes på grundlag af holdingselskabets oprindelige ansættelsestidspunkt i august 2000.

I SKM2002.585.LSR blev et selskab anset for at være indeholdelsespligtig af A-skat af fri bil stillet til rådighed for direktøren. Værdien af fri bil blev ansat til 75 % af nyvognsprisen, idet der blev bortset fra mellemliggende salg og tilbagesalg af bilen, idet disse salg mellem to selskaber med til dels sammenfaldende ejerkreds og samme direktør ikke blev tillagt betydning. Se dog SKM2005.86.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte et sale og lease back arrangement vedr. en bil, der af et selskab var stillet til rådighed for en hovedaktionærs ægtefælle. Værdi af fri bil skulle beregnes på grundlag af værdien af bilen på det tidspunkt, hvor selskabet leasede bilen. Landsskatteretten har bl.a. herved henset til, at der gennemføres en omregistrering af bilen, at der er indgået en skriftlig leasingaftale, der efterleves, samt at bilen efterfølgende videresælges til trediemand fra holdingselskabet. Landsskatteretten har fundet, at sagen herved adskiller sig fra SKM2002.585.LSR .

Landsskatteretten har i SKM2005.530.LSR , der vedrørte en overdragelse af en bil fra et selskab til en medarbejder i forbindelse med dennes fratræden fastslået, at bilens værdi måtte fastsættes med udgangspunkt i den pris, som selskabet kunne forvente at opnå ved salg til en uafhængig tredjemand på overdragelsestidspunktet. Landsskatteretten lagde ved denne vurdering vægt på oplysningerne om bilen, herunder mærke, model, alder, stand og kilometertal, og at der var tale om en skade- og fejlfri bil. Landsskatteretten fastsatte herefter værdien med udgangspunkt i den vejledende udsalgspris i Danmarks Automobilforhandler Forenings Brugtbilkatalog, der er baseret på indberettede salg af biler af samme type som den omhandlede, korrigeret for klargøringsomkostninger, salgsomkostninger, garanti og forhandleravance samt antal kørte kilometer.

Særlige bilordninger-deleleasing

Ligningsrådet har ved bindende forhåndsbesked taget stilling til anvendelsen af skattereglerne om fri firmabil i forbindelse med nogle særlige bilordninger i form af såkaldt deleleasing.

I SKM2001.255.LR fandt Ligningsrådet, at en nærmere beskrevet bilordning - hvor arbejdsgiveren og den ansatte indgår selvstændige leasingaftaler med leasingselskabet - ikke var omfattet af LL § 16, stk. 4, om beskatning af fri firmabil. Ligningsrådet lagde til grund, at der indgås skriftlige separate aftaler mellem henholdsvis leasingselskab og virksomhed og leasingselskab og den ansatte, at de samlede udgifter til bilens drift, afskrivning og forrentning - alle indeholdt i leasingydelsen - fordeles proportionalt mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte km. fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel (leasingaftalerne forudsættes at være identiske), at leasingydelsen for hver af parterne betales direkte til leasingselskabet, samt at hver af parterne alene hæfter for egne forpligtelser i relation til leasingselskabet. Endvidere forudsatte Ligningsrådet, at der løbende føres et detaljeret kørselsregnskab for den stedfundne kørsel.

Se endvidere SKM2001.420.LR , hvor Ligningsrådet fandt, at en anden bilordning baseret på deleleasing - arbejdsgiveren og den ansatte indgår hver en leasingaftale med et leasingselskab om henholdsvis den erhvervsmæssige og den private kørsel i samme bil - var omfattet af LL § 16, stk. 4, om beskatning af fri firmabil. Ligningsrådet anså ikke den forelagte ordning for i tilstrækkelig grad at adskille sig fra tilfælde, hvor en arbejdsgiver stiller en leaset bil til rådighed for den ansattes private benyttelse, mod at den ansatte med beskattede midler foretager en egenbetaling, og hvor den skattepligtige værdi af den fri bil reduceres med egenbetalingen.

Biler i sameje

Ejer firmaet og den ansatte i sameje den bil, der er stillet til rådighed for den ansatte til privat brug, indkomstbeskattes den ansatte af firmaets andel af bilen. Ejes f.eks. en "ny bil" til 200.000 kr. i lige sameje mellem firmaet og den ansatte, er beregningsgrundlaget for fri firmabil den del af bilens værdi, som firmaet stiller til rådighed for den ansatte, dvs. 50 pct. af 200.000 kr. = 100.000 kr. de første 3 indkomstår og derefter 75 pct. af 100.000 kr. = 75.000 kr. årligt. Betaler firmaet imidlertid en større del af bilens drifts- og finansieringsomkostninger end svarende til firmaets ejerandel, beskattes den ansatte efter LL § 16, stk. 4, som om bilen var ejet 100 pct. af firmaet.

Hvornår er bilen til rådighed for privat kørsel

Der sker kun beskatning af en firmabil, hvis den er til rådighed for privat anvendelse. De biler, der er omfattet heraf, er biler, der i vid forstand kan være egnede til personbefordring af private. En firmabil, som alene er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, beskattes ikke.

Har en person uden for normal arbejdstid en firmabil til rådighed, er der en formodning for, at den også er til rådighed for privat kørsel, medmindre arbejdsgiveren har stillet begrænsninger for anvendelsen. Den ansatte må derfor godtgøre, at en firmabil ikke må benyttes privat, hvis beskatning heraf skal undgås.

Det må som minimum kræves, at der er en skriftlig aftale mellem den ansatte og arbejdsgiveren om, at firmabilen ikke må anvendes til privat kørsel, herunder kørsel mellem hjem og arbejde. Se endvidere skatteministerens besvarelse vedrørende dokumentation for at en firmabil kun anvendes til erhvervsmæssig kørsel, jf. TfS 1999, 418. Se også SKM2003.53.VLR om en direktør og hovedaktionær, som blev beskattet af rådigheden over begge biler i selskabet.

Arbejdsgiveren har en pligt til at sikre, at aftalen overholdes. Arbejdsgiveren må således påse, at f.eks. udgifter til benzin og service svarer til omfanget af den erhvervsmæssige kørsel.

Hvis bilen medtages til den ansattes bolig uden for arbejdstiden, taler det i særlig grad for, at bilen er til rådighed for privat kørsel. I en situation, hvor et selskab ikke havde adresse på hovedanparthaverens bopæl, og hvor det måtte lægges til grund, at bilen ikke havde stået på hovedanparthaverens bopæl uden for arbejdstid, skulle hovedanpartshaveren ikke dokumentere, at selskabets bil ikke havde stået til rådighed for privat kørsel, jf. SKM2001.98.LSR .

Hvis der er sammenfald mellem virksomhedsadressen og privatadressen er kørsel mellem denne adresse og et andet arbejdssted ikke erhvervsmæssig kørsel mellem skiftende arbejdssteder, men omfattet af 60 dages reglen. Se SKM2003.336HR , hvor Højesteret fandt, at der ikke var kørt direkte mellem bopælen(virksomhedsadressen) og samme arbejdsplads i Norge mere end 60 arbejdsdage inden for en forudgående periode på 24 måneder. Kørslen mellem bopælen og de forskellige arbejdspladser i Norge blev derfor anset for erhvervsmæssig, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a.

I SKM2003.154.ØLR blev en direktør beskattet af fri bil. Direktøren var gift med eneanpartshaveren i selskabet, bilen var uden for arbejdstid parkeret på en af selskabet lejet parkeringsplads i nærheden af selskabet og bilen havde seleudstyr til børn.

I SKM2002.203.VLR var der ikke sammenfald mellem virksomhedsadresse og privatadresse. Efter bevisførelsen lagde Landsskatteretten imidlertid til grund, at bilen i flere tilfælde havde været parkeret på hovedaktionærens privatadresse om natten. Med henvisning til, at der ikke forelå en erklæring om sagsøgers benyttelse af bilen, at der ikke var ført kørebog og til omfanget af kørslen konkluderede retten, at sagsøgeren ikke havde sandsynliggjort, at bilen ikke stod til rådighed til privat brug.

I SKM2005.204.ØLR drejede sagen sig om, hvorvidt der skulle ske beskatning af fri bil af en Porsche, der holdt parkeret i en garage på naboejendommen til sagsøgerens virksomhed. Forklaringerne om, hvor sagsøgeren havde bopæl var uklare, men enten havde sagsøgeren bopæl på virksomheden eller hos sin ægtefælle i hendes ejendom 500 meter fra virksomheden. Udover Porschen ejede sagsøgeren en Golf. Landsretten udtalte, at der var kort afstand fra sagsøgerens bopæl til bilens parkeringsplads, at bilen var velegnet til privat kørsel, og at sagsøgeren ikke førte kørselsregnskab. Det var derfor ikke sandsynliggjort, at han ikke benyttede køretøjet privat.

I SKM2005.138.HR . stadfæstede Højesteret landsrettens dom ( SKM2003.327.ØLR ) om beskatning af værdi af fri bil for en hovedanpartshaver. Der var ikke sammenfald mellem hovedanpartshaverens hjem og selskabets adresse, og bilen holdt efter det oplyste heller ikke ved bopælen. Uanset dette påhvilede bevisbyrden, for at bilen ikke var til privat rådighed og ikke faktisk anvendt privat, anpartshaveren.Højesteret lagde vægt på, at skatteyderen som eneanpartshaver havde haft rådighed over selskabets bil, at bilen - en sportsvogn - ikke var velegnet til erhvervsmæssig transport, og at appellantens forklaring om, at den tillige skulle anvendes i reklameøjemed, ikke var støttet af oplysninger om, at den faktisk var blevet anvendt på denne måde i et omfang af betydning.Højesteret fandt derfor, at selv om det måtte lægges til grund, at bilen ikke havde været parkeret ved anpartshaverens private bopæl, måtte det under disse omstændigheder påhvile anpartshaveren at sandsynliggøre, at den ikke var stillet til rådighed for privat kørsel og ej heller anvendt til privat kørsel.Da der ikke forelå et oprindeligt kørselsregnskab, og da Højesteret ikke fandt at kunne tillægge et efterfølgende udarbejdet kørselsregnskab bevismæssig betydning, fandt Højesteret ikke, at anpartshaveren havde løftet sin bevisbyrde.

I SKM2003.13.LR ønskede et selskab svar på, om medarbejderne ville blive beskattet efter reglerne om fri bil som følge af kørsel mellem arbejdspladsen og medarbejdernes sædvanlige bopæl, når medarbejderne førte kørselsregnskab og på tro og love erklærede, at bilen ikke måtte benyttes til anden kørsel end den, som var forudsat specifikt i erklæringen. Ligningsrådet fandt, at medarbejdere, der undtagelsesvist kører mellem arbejdsgiverens adresse og den sædvanlige bopæl, ikke skulle beskattes af denne kørsel, når bilen udelukkende skulle anvendes erhvervsmæssigt den efterfølgende dag, og den ansatte iøvrigt var afskåret fra at anvende den privat. LR fandt endvidere, at medarbejderne ikke skulle beskattes når de - under tilsvarende betingelser- efter at have anvendt bilen udelukkende erhvervsmæssigt kører hjem om aftenen og den efterfølgende dag kører direkte fra den sædvanlige bopæl til arbejdspladsen.Skatterådet har i SKM2006.90.SR fastsat undtagelsesvis kørsel til højst 25 gange om året.Endvidere vil det bl.a. kunne have betydning, hvor den ansatte bor i forhold til f.eks. dagligvareforretninger, hvordan den pågældende klarer sin transport til og fra arbejde, familiens størrelse, og om familien har egen bil. Der skal således ses på familiens samlede levevis/kørselsbehov ved bedømmelsen af, om firmabilen anvendes privat.Der kan normalt ikke stilles krav om, at den ansatte fører en egentlig kørebog, der viser, at der kun køres erhvervsmæssigt i bilen. Den ansatte kan beskrive sin daglige erhvervsmæssige kørsel og eventuelt fremvise sine arbejdssedler til understøttelse af, at der ikke er kørt privat. Se SKM2003.277.ØLR , hvor landsretten fandt, at sagsøgeren, som havde fremlagt et rekonstrueret kørselsregnskab, ikke havde sandsynliggjort, at han udelukkende havde anvendt en bil erhvervsmæssigt. Kommunen havde tidligere godkendt sagsøgerens selvangivelse uden at stille krav om kørselsregnskab. Det blev slået fast, at sagsøgeren ikke i den forbindelse havde opnået en retsbeskyttet forventning om, at bilen også i de efterfølgende år uden kørselsregnskab kunne anses for 100 pct. erhvervsmæssigt benyttet. I SKM2004.85.ØLR fandt landsretten, at en hovedanpartshaver havde kørt erhvervsmæssigt, bl.a. på grundlag af de afgivne forklaringer og et efterfølgende estimeret kørselsregnskab.

Hvis den ansatte vil undgå beskatning af fri bil til rådighed, må det godtgøres, at den ansatte har meddelt arbejdsgiveren, at han ikke vil have bilen til rådighed privat, og at bilen udelukkende har været benyttet erhvervsmæssigt. Se SKM2004.118.VLR .

Der skal ske beskatning i løbet af året, såfremt der er en formodning for, at der er fri bil til rådighed. Herefter må den ansatte ved fuldstændigt kørselsregnskab godtgøre over for skattemyndighederne, at den pågældende ikke har kørt privat, se svar fra skatteministeren i TfS 1994, 154.

Hvis en hovedaktionær har råderet over en firmabil, er der en formodning for, at bilen ikke kun er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, men også for privat kørsel. Derfor må en hovedaktionær, der ønsker at undgå beskatning af rådighed over firmabil til privat kørsel, over for ligningsmyndigheden sandsynliggøre, at den pågældende er afskåret fra at anvende bilen til privat kørsel, jf. skatteministerens svar i TfS 1997, 584. Se om formodningsreglen også SKM2001.418.VLR , hvor en hovedanpartshaver ikke skulle beskattes af værdi af fri bil til rådighed. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at bilen hovedsagelig blev brugt af hovedanpartshaverens ægtefælle, at hovedanpartshaveren kun benyttede bilen til begrænsede arbejdsopgaver, at hovedanpartshaveren havde egen bil, og at hovedanpartshaverens stilling i selskabet var underordnet. I SKM2003.585.VLR fandt Landsretten derimod, at en hovedanpartshaver var skattepligtig af værdi af rådigheden over selskabets bil. Hovedanpartshaveren havde fremlagt aftaler med sin ægtefælle og parrets søn om, at disse skulle være chauffører i bilen og forklaret, at det var de to og en ansat i selskabet, som disponerede over bilen, der primært skulle anvendes af kunstnere i forbindelse med arrangementer, virksomheden stod for. Landsretten lagde vægt på, at hovedanpartshaveren havde haft rådighed over selskabets bil, at der ikke var ført kørebog, og at der hverken ved de fremlagte aftaler eller erklæringer eller de afgivne forklaringer var ført bevis for, at bilen ikke havde været benyttet privat. SKM2002.206.VLR vedrørte en ansat, som ejede 20 pct. af et selskab, hvori den ansattes far ejede de resterende anparter og var direktør. Den ansatte blev beskattet af fri bil, selvom han havde fraskrevet sig rådigheden over bilen til privat brug. Selskabet havde lejet en garage og et lokale på hans bopæl. Retten fandt ikke, at den ansatte havde sandsynliggjort, at bilen ikke var til rådighed for privat kørsel.Se også TfS 1999, 919 HRD om en skatteyder, der arbejdede som gardinmontør og direktør i et selskab, der drev virksomhed med salg og montage af gardiner og som var ejet af skatteyderens ægtefælle. Selskabet var registreret på ægtefællernes privatadresse, men forretningen lå på en anden adresse. Selskabet havde leaset to varebiler, hvoraf skatteyderen benyttede den ene til kørsel til kunder. Højesteret fandt, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at bilen, uanset at den var specialindrettet til skatteyderens arbejde som gardinmontør, ikke var indrettet på en sådan måde og i et sådant omfang, at den kunne anses som en værkstedsvogn. Højesteret lagde derfor til grund, at bilen var anvendelig som alternativ til en privat bil. Værdien af fri bil blev herefter beregnet efter LL § 16, stk. 4. Se også TfS 1999, 952 ØLD, hvor en hovedaktionær blev beskattet af fri bil til rådighed af en varevogn på gule plader. Landsretten lagde til grund, at varevognen var egnet til befordring af to personer og lovligt kunne anvendes hertil med private formål, fordi momsen ikke var afløftet af selskabet. Varevognen var uden ændringer i varerummet og derfor ikke specialindrettet.

I SKM2004.115.VLR havde hovedanpartshaveren heller ikke afkræftet formodningen for privat kørsel i selskabets bil. Se endvidere SKM2006.481.HR , hvor skatteyderen af sin arbejdsgiver havde fået stillet en pick-up til rådighed for kørsel i firmaets interesse. Han havde tilkaldevagt, hvorfor bilen uden for normal arbejdstid var parkeret på hans private bopæl. Højesteret fandt, at firmabilen var egnet til privat benyttelse. Højesteret henså herved til, at der i bilen foruden førersædet var et passagersæde, at skatteyderens udstyr, herunder trykluftsbeholder, kunne spændes fast i bilens varerum, og at bilen i øvrigt ikke var særligt indrettet. Til yderligere illustration af anvendelse af formodningsreglen se SKM2004.208.ØLR . Landsretten fandt, at sagsøgeren, som var bestyrelsesformand og hovedanpartshaver i et selskab, skulle beskattes af værdien af fri bil. Sagsøgeren havde erkendt at have benyttet en af selskabets biler i 6-7 måneder i de omtvistede år, ligesom den bil, som sagsøgerens mand havde benyttet, holdt parkeret ved familiens bopæl 3-4 dage ugentligt efter normal arbejdstid. Det påhvilede derfor sagsøgeren at sandsynliggøre, at selskabets biler ikke havde stået til rådighed for hende til privat benyttelse. Tilsvarende blev sagsøgerens datter, der var anpartshaver og bestyrelsesmedlem i selskabet, beskattet af fri bil efter anvendelse af formodningsreglen, SKM2004.209.ØLR .

I SKM2005.503.ØLR ejede et selskab en række biler, herunder tre personbiler - en Volvo, en BMW og en Seat Toledo. Sagsøgeren, der var direktør og hovedanpartshaver, havde selvangivet værdi af fri bil, for så vidt angår Volvo'en. Skattemyndighederne havde beskattet sagsøgeren af fri bil, også for så vidt angår BMW'en og Seat'en.Det var under sagen ubestridt, at både BMW'en og Seat'en stod parkeret foran sagsøgerens bopæl, der tillige var selskabets adresse.Landsretten henviste til sagsøgerens og hendes søns forklaring, hvorefter hun ikke benyttede bilerne til privat kørsel, idet hun altid kørte i Volvo'en, som hun havde til rådighed som firmabil. BMW'en, årgang 1992, og Seat'en, årgang 2001, blev efter forklaringerne begge anskaffet og anvendt til kørsel med institutionens klienter, herunder til forskellige steder i landet.Under disse omstændigheder, herunder særligt oplysningerne om formålet med anskaffelsen og anvendelsen af de to biler sammenholdt med, at sagsøgeren havde rådighed over Volvo'en til privat kørsel, fandt landsretten - uanset at der ikke var ført kørebog eller underskrevet erklæring om benyttelse af bilerne - at sagsøgeren i tilstrækkelig grad havde afkræftet en formodning om, at de to biler var stillet til rådighed for hendes private benyttelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 4.

I SKM2002.270.VLR fandt retten, at en skatteyder, der drev virksomhed med udlejning af fast ejendom og landbrug mv., efter en konkret bevisvurdering havde løftet bevisbyrden for, at en bil, der var indskudt i virksomhedsordningen, ikke var anvendt privat. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at varevognen, der var indregistreret på gule plader, blev brugt til skovarbejde og derfor var om ikke uegnet så dog heller ikke velegnet til privatkørsel. Landsretten fandt endvidere, at den omstændighed, at varevognen, når den ikke var i brug, stod parkeret ved skatteyderens bopæl, ikke kunne tillægges særskilt betydning, idet bopælen som en landbrugsejendom samtidig var arbejdsplads.

Hvis et ægtepar er ansat i samme selskab og den ene får stillet en bil til rådighed, skal der kun ske beskatning af den ægtefælle, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, jf. LL § 16, stk. 4, 1. pkt. Se endvidere TfS 1999, 386 LSR, hvor en skatteyder sammen med sin svigerfar drev landbrugsvirksomhed i interessentskabsform og havde anvendt virksomhedsordningen. Landbruget bestod af 3 selvstændigt matrikulerede ejendomme, og skatteyderen og svigerfaderen beboede hver en af ejendommene og havde hver sin husstand. Interessentskabet havde anskaffet en bil, der blev benyttet privat af begge interessenter. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til alene at beskatte hver interessent af en forholdsmæssig del af værdien af bil til rådighed, og de blev derfor hver beskattet af den fulde værdi heraf, jf. LL § 16, stk. 4.

Anvendelse af firmabilen til transport fra bopælen til et arbejdssted eller omvendt anses for privat kørsel. Dette gælder også, selvom bilen anvendes til kørsel til/fra bopælen i forbindelse med kørsel, der i øvrigt er erhvervsmæssig.

Hvornår er bilen til rådighed for erhvervsmæssig kørsel (60-dages-reglen)

Transport, der sker mellem bopælen og en midlertidig arbejdsplads, anses derimod for erhvervsmæssig kørsel. En midlertidig arbejdsplads er defineret som en arbejdsplads, hvortil der køres højst 60 arbejdsdage inden for de foregående 24 måneder, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a. Der behøver ikke at være tale om 60 arbejdsdage i sammenhæng. Hvis der kun køres fra bopælen til arbejdspladsen enkelte dage igennem en periode, lægges arbejdsdagene sammen. Sammentællingen afbrydes kun, hvis man ikke har kørt mellem bopælen og arbejdspladsen i 60 sammenhængende arbejdsdage (ca. 3 måneder). Kørsel til en arbejdsplads i dagens løb tælles ikke med i 60-dages-reglen. Se endvidere afsnit A.F.3.2 .

Selvom en arbejdsplads én gang er blevet fast, kan den godt senere blive midlertidig igen.

Konstateres det, at den ansatte kører privat i firmabilen - trods aftale med arbejdsgiveren om det modsatte - beskattes den ansatte, som om bilen var til rådighed for privat kørsel det pågældende år.

En virksomheds medarbejder kan ikke uden skattemæssige konsekvenser leje firmabiler. Medarbejderne skal beskattes af værdien af fri bil med fradrag af den foretagne egenbetaling (lejen), jf. LL § 16, stk. 4, se TfS 1994, 730 LR.

Firmabil på gule plader

Ansatte, der kører i en firmabil på gule plader , hvor arbejdsgiverne ikke har betalt moms ved anskaffelsen, anses ikke for at have firmabil til rådighed, hvis kørslen er lovlig efter momsreglerne, dvs. erhvervsmæssig kørsel, der vedrører firmaets momspligtige aktivitet. I den forbindelse accepteres det, at der lejlighedsvis køres mellem bopælen og det faste arbejdssted. I SKM2002.612.DEP har Skatteministeriet kommenteret et retsforlig, som ministeriet har indgået vedrørende en kassevogn på gule plader, som kom til at stå på skatteyderens bopæl. Virksomheden var skatteyderens faders tømrervirksomhed, som ændrede adresse til faderens bopæl, hvor der ikke var plads til bilen. Af billeder af bilen fremgik det, at der for de pågældende år var tale om en specielt indrettet værkstedsvogn. På grund af billederne og vidneforklaringer fandt ministeriet ikke, at det var muligt at godtgøre, at bilen var brugt privat, bl.a. fordi skatteyderens kørselsbehov måtte antages at være blevet opfyldt gennem kørsel i samleverens bil.Ved lovlig kørsel forstås også kørsel ud over 60-dages-reglen mindre end en gang ugentlig. Dette gælder også, hvis arbejdsgiveren har lejet firmabilen, og lejemomsen trækkes fra fuldt ud. Tilsvarende gælder offentligt ansattes lovlige kørsel i tjenestebil, når bilen er af en type, der ville have kunnet indregistreres på gule plader, hvis den var ejet af en privat virksomhed.

For biler på gule plader, hvor der ikke er betalt tillæg for privat anvendelse efter vægtafgiftsloven, fordi bilen udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, finder LL § 16, stk. 4 om beskatning af fri bil ikke anvendelse. Hvis det viser sig, at der alligevel køres privat i bilen, skal beskatning ske efter LL § 16, stk. 4,jf. SKM2004.358.VLR . Se endvidere SKM2005.438.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at en erhvervsdrivende, der i virksomheden anvendte en bil på gule plader, ikke for indkomståret 2002 kunne beskattes af værdi af fri bil, da det ikke var godtgjort, at bilen faktisk var anvendt privat.

Tilkaldevagt

Ansatte, der har tilkaldevagter fra bopælen, og som tager bilen med hjem, fordi den skal bruges i forbindelse med tilkaldene, anses ikke af den grund for at have bil til rådighed for privat kørsel. Det er dog en betingelse, at tilkaldene ikke sker til et fast arbejdssted, men til midlertidige arbejdspladser (uvisse adresser). Det må antages, at det forhold, at der undtagelsesvist køres mellem hjemmet og virksomheden, ikke udelukker, at der kan være tale om uvisse adresser. Det er endvidere en betingelse, at rådighedspligten er reel. Det indebærer, at den ansatte skal have pligt til at møde i rådighedsperioden. En telefonkæde, hvor den ansatte blot kan lade mødepligten overgå til den næste på listen, anses ikke at instituere en reel rådighedspligt. Den ansatte skal i rådighedsperioden endelig være pålagt reelle begrænsninger i privatlivet. Den ansatte skal f.eks. kunne møde udhvilet og ædru i hele rådighedsperioden, hvilket udelukker vagtordninger af permanent karakter, se SKM2006.481.HR .

Chauffører

Chauffører , hvis hovedopgave er at transportere personer, materialer eller værktøj, kan starte og slutte det daglige arbejde ved at køre fra og til hjemmet i bilen, uden at det udløser beskatning af fri firmabil. Der må ikke være tale om tilfældigt chaufførarbejde for virksomheden, eller chaufførarbejde, der er en sekundær opgave i forhold til den pågældendes øvrige arbejdsopgaver. Det skal således kunne godtgøres, at den pågældendes primære opgave er at være chauffør af bilen. Ovenstående retningslinjer modificeres dog af følgende praksis

I SKM2002.228.LR har Ligningsrådet godkendt, at en lærer på en produktionshøjskole kunne tage arbejdsgiverens (højskolens) nipersonersbus med hjem på sin private adresse uden at blive beskattet af fri bil, forudsat at hun tog elever med fra opsamlingssteder undervejs til og fra skolen.

I SKM2004.347.LR har Ligningsrådet godkendt, at kørsel i en tjenestebil mellem arbejdspladsen og den ansattes sædvanlige bopæl ikke skulle beskattes efter reglerne om værdi af fri bil. Den ansatte var pålagt at transportere de øvrige deltagere i tjenesterejsen. Ligningsrådet lagde til grund for afgørelsen, at den ansatte fungerede som chauffør, og at arbejdsgiveren førte kontrol med, at bilen ikke blev anvendt til private formål.

Kundeopsøgende aktivitet

For personer med kundeopsøgende arbejde anses kørsel mellem hjem og virksomhed ikke for privat kørsel, hvis en sådan kørsel højst finder sted 1 gang om ugen. Det er også her en forudsætning, at bilen i øvrigt ikke er stillet til rådighed for privat kørsel.

Ved personer med kundeopsøgende arbejde forstås personer, der kører ud til kunder - nye såvel som gamle - for at sælge virksomhedens produkter, uanset om produktet har karakter af varer eller tjenesteydelser. Det kundeopsøgende arbejde skal have en vis fast karakter over året for at blive anerkendt i relation til LL § 16, stk. 4.

Særlige køretøjer

Der er køretøjer, der ikke umiddelbart anses for omfattet af reglerne om fri bil til rådighed. Det gælder f.eks. lastvogne, kranvogne og andre specialkøretøjer. Foreligger der lukkede kassevogne med fastmonterede hylder samt fastmonteret værkstøjsindretning, må vognene anses som sådanne specielt indrettede værkstedvogne, at benyttelse af vognene til befordring mellem bopæl og arbejdsplads ikke udløser beskatning af bil til rådighed, men alene medfører bortfald af befordringsfradraget for den pågældende strækning.

Disse køretøjer anses ikke for egnede som alternativ til en privat bil, og privat kørsel i sådanne køretøjer udløser derfor ikke beskatning efter LL § 16, stk. 4. Det forudsættes herved, at bilerne ikke må anvendes - og rent faktisk ikke bliver anvendt - til privat kørsel i øvrigt.

Kun de biler, der efter deres art og fremtræden kan være anvendelige som alternativ til en privat bil, er omfattet af LL § 16, stk. 4. Vurderingen er dog konkret. Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked fra 1994 udtalt, at hvorvidt en bil er uegnet til anvendelse som alternativ til en privat bil eller ej, bestemmes ud fra bilens indretning. Ligningsrådet anså således en lukket kassevogn med fastmonteret værktøjsindretning for at være et specialkøretøj, jf. TfS 1994, 667 LR. Ligningsrådet anså ligeledes en autocamper for at være et specielt køretøj, jf. TfS 1997, 308 LR. Derimod fandt Landsskatteretten i SKM2004.127.LSR , at en autocamper var egnet til privat kørsel, hvorfor der var grundlag for beskatning af fri bil.Se også TfS 1999, 495 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en varebil på gule plader, der af en slagtermester var medtaget i virksomhedsordningen og blev anvendt i forretningen, måtte anses for indrettet på en sådan måde, at der ikke var grundlag for beskatning af fri bil. Endvidere henvises til skatteministerens besvarelse af spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg vedrørende beskatning i situationer, hvor en arbejdsgiver stiller et specialindrettet køretøj til rådighed for den ansatte, og der foreligger en aftale om, at bilen ikke må benyttes privat, jf. udtalelse fra skatteministeren i TfS 1999, 703.

Et eksempel på, at en bil ikke anses som et særligt køretøj, er TfS 1999, 919 HRD om en skatteyder, der arbejdede som gardinmontør og direktør i et selskab, der drev virksomhed med salg og montage af gardiner og som var ejet af skatteyderens ægtefælle. Selskabet var registreret på ægtefællernes privatadresse, men forretningen lå på en anden adresse. Selskabet havde leaset to varebiler, hvoraf skatteyderen benyttede den ene til kørsel til kunder. Højesteret fandt ikke, at der ivar tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at bilen, uanset at den var specialindrettet til skatteyderens arbejde som gardinmontør, var indrettet på en sådan måde og i et sådant omfang, at den kunne anses som en værkstedsvogn. Højesteret lagde derfor til grund, at bilen var anvendelig som alternativ til en privat bil. Værdien af fri bil blev herefter beregnet efter LL § 16, stk. 4. Værdiansættelsen af privat kørsel i særlige køretøjer sker med udgangspunkt i LL § 16, stk. 3, dvs. markedsværdien, jf. dog de modifikationer, der følger af LL § 9 C, stk. 7. Tilsvarende fandt Højesteret i SKM2006.481.HR , at en pick-up var egnet til privat benyttelse. Højesteret henså herved til, at der i bilen foruden førersædet var et passagersæde, at skatteyderens udstyr, herunder trykluftsbeholder, kunne spændes fast i bilens varerum, og at bilen i øvrigt ikke var særligt indrettet. I SKM2005.307.VLR fandt landsretten, at to varevogne, der indgik i virksomhedsordningen, var særligt indrettede køretøjer,, hvorfor beskatning af den private anvendelse skulle ske efter LL § 16, stk. 3 og ikke § 16, stk. 4. Efter bevisførelsen lå det til grund, bilen var udstyret med et radioanlæg, der var fastspændt til passagersædet på en sådan måde, at radioanlægget ikke umiddelbart kunne frigøres. Når radioanlægget var monteret, kunne passagersædet ikke bruges til passagertransport.

Værdiansættelse af privat kørsel i særlige køretøjer

Ved værdiansættelsen sondres der imellem følgende former for privat kørsel

Kørsel mellem hjem og arbejdsplads.

Privat kørsel i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel.

Privat kørsel i øvrigt.

Kørsel mellem hjem og arbejdsplads i et specialkøretøj betragtes som fribefordring, og den ansatte beskattes ikke af kørslen mellem hjem og arbejdsplads, hvis den pågældende ikke har taget et befordringsfradrag efter reglerne herom i LL § 9 C.

Har den ansatte derimod taget et befordringsfradrag, skal den pågældende ved indkomstopgørelsen medregne værdien af fri befordring svarende til befordringsfradraget, jf. LL § 9 C, stk. 7.

Da kørsel mellem hjem og arbejde således kun har den konsekvens, at det almindelige befordringsfradrag ikke kan udnyttes, vil 60-dages-reglen i LL § 9 B ikke have nogen betydning her, hvor den ansatte hverken bliver beskattet af sin kørsel mellem hjemmet og arbejdet eller kan opnå befordringsfradrag for kørslen.

Privat kørsel i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel i særlige køretøjer beskattes med en km-takst, hvis den private kørsel overstiger en bundgrænse på 1.000 km om året, jf. SKAT- meddelelse SKM2005.510.SKAT , pkt. 6. Satsen er 3,30 kr. pr. km. for 2006 Med privat kørsel i forbindelse med en erhvervsmæssig kørsel tænkes der bl.a. på småture m.m., som eksempelvis foretages under en vagt. Formålet med den private kørsel er uden betydning. Det afgørende er, om den private kørsel begrænses af selve vagten eller anden form for erhvervsmæssig kørsel. Ligningsrådet har godkendt, at et selskabs medarbejdere, som havde skiftende arbejdssteder og kørte til disse direkte fra bopælen i en af selskabets værkstedsbiler, ikke skulle beskattes, hvis de standsede på vejen for at foretage private indkøb eller for at aflevere/hente børn, såfremt den private kørsel skete uden afvigelser fra den erhvervsbetingede kørselsrute. Se SKM2002.251.LR . Privat kørsel i øvrigt i et specialkøretøj beskattes med et beløb, der svarer til det, det ville koste den ansatte at leje en bil med tilsvarende anvendelsesmuligheder, jf. LL § 16, stk. 3, og SKAT-meddelelse SKM2005.510.SKAT , pkt. 6. Dette gælder også, hvis den ansatte anvender arbejdsgiverens bil i eget erhvervsmæssigt øjemed.

A.B.1.9.3 Godtgørelse af telefonudgifter

Arbejdsgiverens godtgørelse eller tilskud til telefon uden for arbejdsstedet beskattes fuldt ud jf. LL § 16, stk. 1. Med kravet om, at telefonen skal være uden for arbejdsstedet, er der primært tænkt på tilskud til telefon i hjemmet, men bestemmelsen omfatter også tilskud til f.eks. telefon i sommerhus, telefon i bilen eller mobiltelefon. Bestemmelsen forudsætter normalt, at tilskuddet ydes til en telefon, der er oprettet i en anden end firmaets navn, typisk i den ansattes navn. Arbejdsgiverens betaling af den ansattes telefonregning op til et vist bestemt beløb anses som fri telefon og ikke som telefontilskud, jf. LL § 16, stk. 3, nr. 3.Se om fri telefon nedenfor under A.B.1.9.4 . Betaler firmaet kun for telefonsamtaler "fra hjemmet", der efter særskilt bestilling for hver enkelt samtale kan dokumenteres som erhvervsmæssig ved bilag fra telefonselskabet, foreligger der ikke et skattepligtigt telefontilskud, men en situation hvor firmaet betaler sine udgifter efter regning. Bestemmelsen modsvares i LL § 16, stk. 2, af, at den ansatte har ret til fradrag for erhvervsmæssige samtaleudgifter. Den ansatte kan få fradrag for erhvervsmæssige samtaler, i det omfang udgifterne sammen med øvrige lønmodtagerudgifter, overstiger 5.100 kr. i 2006 , jf. LL § 9, stk. 1. Abonnementsudgiften betragtes som en privat udgift uanset hvilken brug, der gøres af telefonen, og denne udgift er derfor ikke fradragsberettiget. Se nærmere herom A.F.1.11 .

A.B.1.9.4 Fri telefon

I SKATs meddelelse SKM2005.510.SKAT er der givet en anvisning om fri telefon for 2006. Ved fri telefon forstås, at telefonen enten er oprettet i firmaets navn, eller at firmaet fuldstændigt eller op til et bestemt beløb afholder telefonudgiften eller en procentdel af telefonudgiften, dvs. bærer en direkte risiko for telefonregningens størrelse. Der foreligger således også fri telefon i de tilfælde, hvor firmaet betaler telefonregningen, men den ansatte betaler et forud aftalt fast beløb til firmaet for den private brug, f.eks. 99 kr. om måneden.

Fri telefon omfatter også de tilfælde, hvor firmaet betaler den ansattes telefonregning op til et vist maksimum, f.eks. op til 5.000 kr., jf. LL § 16, stk. 3, nr. 3. Fri telefon omfatter ligeledes den situation, hvor firmaet har stillet en firmabil med telefon til rådighed for privat brug. Det er i LL § 16, stk. 3, nr. 3 præciseret, at arbejdsgiverbetalt datakommunikation også kan være omfattet af begrebet fri telefon. I henhold til LL § 16, stk. 13 er arbejdsgiverbetalt datakommunikation imidlertid skattefri under visse nærmere betingelser. Se herom nedenfor.Værdien af fri telefon udgør for 2006 3.000 kr. (250 kr. pr. måned, hvis arbejdsgiveren mv. har betalt telefonregningen for hele året, og ellers med en forholdsmæssig værdi, dog højst med arbejdsgiverens faktiske udgift. Værdiansættelsen omfatter abonnementsudgifter, samtaleudgifter samt traditionelle telefonserviceydelser, såsom telefonvækning, telefonsvarefunktion, "visnummerfunktion", m.v. Derimod er fx indsamlingsbidrag, der opkræves over telefonregningen, ikke omfattet af værdiansættelsen for den fri telefon. Beløbet dækker derimod ikke selve telefonapparatet, idet det ikke anses for indeholdt i basisabonnementet. Beløbet omfatter heller ikke nyopretning af et telefonabonnement.

Der skal ikke ske yderligere beskatning, såfremt en lønmodtager udover telefon til rådighed i hjemmet får stillet flere telefoner til rådighed fx biltelefon eller en telefon i et sommerhus. Der vil også være tale om fri telefon i de tilfælde, hvor den ansatte, i forbindelse med tjenestebolig i direkte tilknytning til selve arbejdsstedet, har arbejdsstedets telefon til rådighed i boligen. Dette gælder eksempelvis præster, se skatteministerens udtalelse i TfS 1995, 165.

I SKM2003.182.LR fandt Ligningsrådet, at medarbejdere, som tilsluttede sig en aftale med arbejdsgiveren om en bredbåndsordning, ville blive beskattet af værdi af fri telefon. Der var tale om en såkaldt flatrateordning, hvor de ansatte, der tilsluttede sig ordningen, gik ned i løn med et beløb svarende til den løbende faste betaling til teleudbyderen.I S KM2004.28.LR godkendte Ligningsrådet en aftale om ændret vedrelagssammensætning således, at den fremtidige kontante løn blev nedsat i forbindelse med tildeling af bredbånd og en fri telefon. Arbejdsgiveren var i begge tilfælde direkte forpligtet over for teleselskabet. Ligningsrådet tilkendegav endvidere, at de ansatte ikke skulle beskattes af fri datakommunikation i det omfang, LL §16, stk. 13 om arbejdsgiverbetalt datakommunikation kunne finde anvendelse. Om pc og arbejdsgiverbetalt datakommunikation se i øvrigt afsnit A.B.1.9.13 . I SKM2006.184.SR godkendte Skatterådet en bredbåndsordning, hvor ansatte en gang om året kunne vælge at deltage i ordningen, der indebar at de pågældende fik stillet bredbånd til gratis til rådighed af arbejdsgiveren, mod at den kontante løn fremadrettet blev reduceret med et fast beløb. Ordningen omfattede både funktionærer og timelønnede.I SKM2006.185.SR godkendte Skatterådet en bredbåndsordning, der indebar at ansatte i en bank for en 3-årig overenskomstperiode kunne vælge at deltage i ordningen, der indebar at de pågældende fik stillet bredbånd gratis til rådighed af arbejdsgiveren, mod at gå ned i løn. Såfremt prisen på bredbånd faldt i aftaleperioden, havde medarbejderne adgang til årligt at genforhandle kontantlønnen. Arbejdsgiveren havde ikke en tilsvarende adgang til genforhandling, hvis priserne på bredbånd steg i aftaleperioden.

Arbejdsgiveren skal oplyse værdien af fri telefon (3.000 kr. i 2006) jf. SKM2005.510.SKAT . hvis arbejdsgiveren har betalt telefonregningen hele året og ellers med en forholdsmæssig værdi - dog højest svarende til arbejdsgiverens faktiske udgift. Fri telefon er B-indkomst. Arbejdsgiveren skal ikke indeholde A-skat af fri telefon, men skal oplyse værdien af den fri telefon på den årlige oplysningsseddel. Den ansatte skal selvangive værdi af fri telefon, men kan reducere den skattemæssige værdi med husstandens privat afholdte telefonudgifter, dvs. udgifter til samtale og abonnement. Overstiger de privat afholdte telefonudgifter 3.000.kr. i 2006, bliver der således intet at selvangive.

Egenbetaling

Hvis den ansatte bærer en del af udgiften, fx ved at betale et månedligt beløb til arbejdsgiveren, fragår egenbetalingen i det beløb, der beskattes. Betaler den ansatte 3.000 kr. til arbejdsgiveren for den private brug af telefonen, skal der således ikke ske beskatning.

Betaler den ansatte derimod fx kun 1.000 kr. til virksomheden for brug af telefonen, skal den ansatte beskattes af 2.000 kr.

Reduktion for egen telefon

Den ansatte skal beskattes uanset, om vedkommende selv har en telefon, men værdien af fri telefon kan reduceres med størrelsen af de faktiske udgifter, som den ansatte har afholdt vedrørende den private telefon. Arbejdsgiveren skal imidlertid ikke foretage sådan reduktion i forbindelse med indberetningen af værdi af fri telefon.

I forbindelse med etablering af en pc-ordning ønskede en statslig styrelse Ligningsrådets stillingtagen til beskatning af fri telefon/ISDN-forbindelse i tilfælde, hvor den pågældende medarbejders ægtefælle/samlever også har fri telefon/ISDN-forbindelse. Det fremgår af Ligningsrådets svar, at der skal ske beskatning i den situation, men ægtefællerne/de samlevende kan ved indkomstopgørelsen regulere værdien af fri telefon til én pr. husstand. Husstanden kan herudover nedbringe værdien af fri telefon med udgifter til privat telefon i husstanden. Der blev endvidere spurgt om beskatning af fri telefon/ISDN-forbindelse for ulønnede medlemmer af en række råd med tilknytning til den pågældende styrelse. Det fremgår af Ligningsrådets svar, at de ulønnede rådsmedlemmer er omfattet af samme regler som ansatte i den pågældende styrelse, og at de kun skal beskattes af én fri telefon pr. husstand. Ligningsrådet udtalte i forbindelse med sagen, at svaret ikke blot omfatter den pågældende pc-ordning. Også i andre tilfælde, hvor begge ægtefæller/samlevende beskattes af fri telefon, kan de ved indkomstopgørelsen regulere værdien af fri telefon, således at husstanden samlet kun beskattes af én fri telefon. Har husstanden herudover afholdt udgifter til privat telefon, kan værdien af fri telefon også nedsættes med dette beløb. Dersom husstanden afholder private telefonudgifter på 3.000 kr., vil beskatningen af fri telefon på selvangivelsen kunne nedbringes til 0 kr., jf. TfS 1999, 583 LR.

Mobiltelefon

Hvis den ansatte alene anvender en biltelefon eller mobiltelefon til erhvervsmæssig brug, og brugen af telefonen er en nødvendighed for at kunne udføre arbejdet (eksempelvis tilkaldevagt), vil den pågældende ikke skulle beskattes af fri telefon. Enkeltstående opkald til hjemmet fra en mobiltelefon, som arbejdsgiveren har udstyret den ansatte med som led i arbejdet, udløser heller ikke beskatning, jf. nærmere TfS 1996, 239 TSS. Hvis mobiltelefonen tages med hjem, er der en formodning for, at den også benyttes privat. På tilsvarende måde må en biltelefon, der er installeret i en firmabil, der er til rådighed for privat kørsel, formodes at blive benyttet privat. Det må derfor som minimum kræves, at arbejdsgiveren ved indgåelse af en aftale med den ansatte, har pålagt denne ikke at anvende telefonen til privat brug, hvis der ikke skal ske beskatning.

Taletidskort

Det må antages, at erhvervsmæssig brug af taletidskort ikke kan sidestilles med fri telefon eller telefongodtgørelse i det omfang arbejdsgiveren modtager løbende edb-udskrifter der viser, fra og til hvilke telefonnumre, der er telefoneret og arbejdsgiveren kontrollerer at kortet ikke bruges til private samtaler.

Datakommunikations- forbindelse

Efter LL § 16, stk. 13, beskattes hel eller delvis arbejdsgiverbetalt datakommunikation ikke, hvis nogle nærmere betingelser er opfyldt. Kan forbindelsen også anvendes til telefoni, vil en sådan anvendelse være skattefri. Det er en betingelse for skattefriheden, at den ansatte via datakommunikationsforbindelsen - som f.eks. kan være en ISDN- eller ADSL-forbindelse - kan få adgang til arbejdsgiverens interne netværk. Derved forstås, at den ansatte hjemmefra har adgang til de samme funktioner/dokumenter som på arbejdspladsen, på en sådan måde, at den ansatte kan siges at have en hjemmearbejdsplads. Det betyder på den ene side, at det ikke er nok, at den ansatte har adgang til arbejdsgiverens hjemmeside, hvor almindelige internetbrugere også har adgang. På den anden side er det heller ikke et krav, at den ansatte har adgang til alle arbejdsgiveren interne systemer. Det er ikke afgørende for skattefriheden efter LL § 16, stk. 13, hvilken teknisk løsning datakommunikationsleverandøren har valgt ved etablering af dataforbindelsen til den ansattes bolig. Det er heller ikke afgørende om der kan ringes direkte via nettet (IP-telefoni). Der skal blot være tale om en fast datakommunikationsforbindelse tilsluttet en computer i den ansattes hjem. Se SKM2002.450.TSS og SKM2003.67.TSS . Skattefriheden omfatter også de tilfælde, hvor en mobiltelefonforbindelse giver adgang til arbejdsgiverens interne netværk. Skattefriheden vil i disse tilfælde omfatte telefoni via den pågældende mobiltelefon, se SKM2003.323.TSS .

A.B.1.9.5 Helårsbolig

Den ansatte beskattes af værdien af hel eller delvis fri helårsbolig til rådighed. I medfør af LL § 16, stk. 3, værdiansættes fri bolig ud fra boligens markedsleje, dog således at der ved værdiansættelsen tages hensyn til en eventuel bopæls- og/eller fraflytningspligt, jf. LL § 16, stk. 7-8. Hovedaktionærer/-anpartshavere, direktører og andre ansatte med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform beskattes efter særlige regler jf. LL § 16, stk. 9. Reglerne finder anvendelse på helårsboliger, uanset om boligerne er beliggende her i landet eller i udlandet.

Det er den faktiske anvendelse af boligen, der er afgørende for, om beskatningen sker efter reglerne om helårs-/sommerbolig. Se SKM2004.463.LR om en erhvervslejlighed og afsnit A.B.1.9.6 , hvor afgørelsen er beskrevet.

I SKM2005.510.SKAT har SKAT vedtaget en anvisning om, hvad told- og skatteforvaltningen skal forstå ved markedslejen.

Ansatte skal kun beskattes, hvis der betales en leje, der ligger under de anviste satser, jf. nedenstående skema. Efter anvisningen skal beskatning ske af differencen mellem den således fastsatte værdi og den faktisk betalte husleje.

Det følger af anvisningen, at dersom arbejsgiveren m.v. udover den fri bolig også betaler for udgifter, der normalt afholdes af lejeren, fx el, varme, mv., skal betalingen herfor beskattes. Den ansatte skal beskattes af arbejdsgiverens faktiske udgifter til varme mv. Hvor den faktiske udgift ikke kendes, eksempelvis fordi der er tale om fri varme fra arbejdsgiverens halmfyr/brændeovn mv., kan det sparede privatforbrug værdiansættes til værdien af et tilsvarende olieforbrug.

Se skatteministerens svar i TfS 1995, 7 om fribolig med varme og manglende isolering. Enhver - bortset fra direktører og andre med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform - kan støtte ret på anvisningens skematiserede satser. Se TfS 1999, 31 LSR, hvor en driftsleder, der var ansat i en virksomhed med svineproduktion, havde fri bolig i et stuehus. Landsskatteretten fandt, at værdien af boligen skulle fastsættes efter Ligningsrådets satser og ikke efter reglerne om direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Se også TfS 2000, 386 HRD. I TfS 1999, 235 LSR havde en teknisk ekspert, der arbejdede på boreplatforme i Nordsøen, fået stillet fri bolig til rådighed i forbindelse med arbejdet. Da denne bolig var hans eneste bolig, anså Landsskatteretten ham ikke for at opfylde betingelserne for at være på rejse, og han var derfor skattepligtig af værdi af fri bolig. Se også TfS 1999, 389 LSR om en træner for en ishockeyklub, der havde bopæl i Sverige og fik stillet bolig til rådighed i Danmark. Landsskatteretten fandt, at der ikke skulle ske beskatning af fri bolig, fordi den pågældende blev anset for at være på rejse.

Hvis det kan dokumenteres, at markedslejen er lavere end værdiansættelsen efter de nævnte satser, er det markedslejen, der er udgangspunkt for beskatningen. Det er dog her en forudsætning, at vurderingen afspejler boligens reelle markedsleje, og at der ved vurderingen ikke er givet nedslag for subjektive gener, såsom bopæls- og/eller fraflytningspligt. Sådanne nedslag kan eventuelt gives i denne vurderingsleje/markedsleje efter reglerne herom, se nærmere nedenfor. Ved vurderingen af markedslejen kan der dog reduceres med den forøgede objektive udlejningsværdi, som følger af, at den ansatte eventuelt selv har afholdt udgifter til eksempelvis nyt køkken. Der kan ligeledes ved vurderingen tages hensyn til eventuel delvis erhvervsmæssig anvendelse af boligen, som arbejdsgiveren har stillet som et vilkår for den ansattes anvendelse af boligen. Der er udarbejdet to skemaer, der kan anvendes afhængigt af, om arealet er opmålt i netto- eller bruttokvadratmeter. Det er således valgfrit for den enkelte, om vedkommende vil anvende det ene eller det andet skema ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget. Se de følgende sider.

Vejledende satser for fri helårsbolig tager udgangspunkt i nettoarealet, når den skematiske, skattemæssige værdi af helårsboligen skal findes.

Beskatning af helårsbolig - vejledende satser

Nettoetageareal af værelser og kamre fra 17 - 55 m2; satser opgives som kroner pr. år.

17-21

21-25

25-30

30-37

37-45

45-55

Kommuner henført til stedtillægssats VI og V

Se a)

Kommuner henført til stedtillægssats

IV og III

Se b)

Øvrige kommuner

1

-

-

-

-

-

5.750

4.704

3.691

2

0

-

-

-

-

6.241

5.084

4.039

3

1

-

-

-

-

6.780

5.654

4.451

4

2

0

-

-

-

7.318

6.130

5.053

5

3

1

0

-

-

7.841

6.684

5.338

6

4

2

1

0

-

8.411

7.176

5.909

7

5

3

2

1

0

9.108

7.682

6.257

8

6

4

3

2

1

9.568

8.237

6.780

9

7

5

4

3

2

10.360

8.633

7.286

10

8

6

5

4

3

11.278

9.456

7.682

11

9

7

6

5

4

12.070

10.186

8.380

12

10

8

7

6

5

12.941

10.914

9.124

13

11

9

8

7

6

13.891

11.611

9.852

-

12

10

9

8

7

14.652

12.434

10.676

-

13

11

10

9

9

15.380

13.116

11.420

-

-

12

11

10

9

16.284

13.924

12.007

-

-

13

12

11

10

17.978

14.747

12.830

-

-

-

13

12

11

19.705

16.172

13.495

-

-

-

-

13

12

21.368

17.756

14.969

-

-

-

-

-

13

23.870

20.196

17.329

Nettoetageareal af værelser og kamre større end 55 m2; satser opgives som kroner pr. år.

55-67

67-82

82-100

100-122

122-148

148

Kommuner henført til stedtillægssats VI og V

Se a)

Kommuner henført til stedtillægssats

IV og III

Se b)

Øvrige kommuner

0

-

-

-

-

-

10.360

8.633

7.286

1

-

-

-

-

-

11.278

9.456

7.682

2

0

-

-

-

-

12.070

10.186

8.380

3

1

-

-

-

-

12.941

10.914

9.124

4

2

0

-

-

-

13.891

11.611

9.852

5

3

1

-

-

-

14.652

12.434

10.676

6

4

2

0

-

-

15.380

13.116

11.420

7

5

3

1

-

-

16.284

13.924

12.007

8

6

4

2

0

-

17.978

14.747

12.830

9

7

5

3

1

-

19.705

16.172

13.495

10

8

6

4

2

0

21.368

17.756

14.969

11

9

7

5

3

1

23.870

20.196

17.329

12

10

8

6

4

2

26.405

22.794

19.990

13

11

9

7

5

3

28.798

25.280

22.382

-

12

10

8

6

4

31.474

27.672

24.948

-

13

11

9

7

5

33.882

30.461

27.467

-

-

12

10

8

6

36.384

32.804

30.065

-

-

13

11

9

7

38.951

35.292

32.567

-

-

-

12

10

8

41.516

37.921

35.196

-

-

-

13

11

9

43.956

40.440

37.572

-

-

-

-

12

10

46.522

42.926

40.139

-

-

-

-

13

11

49.135

45.413

42.610

-

-

-

-

-

12

51.559

48.043

45.223

-

-

-

-

-

13

53.000

50.402

47.694

Énfamilieshus

Anden bolig

Uden installation

1

0

Med 1 af installationerne vand, gas, wc og bad

2

1

Med 2 af installationerne vand, gas, wc og bad

3

2

Med bad + 2 af installationerne vand, gas og wc

4

3

Med centralvarme

5

4

Med centralvarme + 1 af installationerne vand, gas wc og bad

6

5

Med centralvarme + 2 af installationerne vand, gas og wc

7

6

Med centralvarme + bad + 2 af installationerne vand, gas og wc

8

7

Med vand + gas + wc

8

7

Alt undtagen centralvarme

9

8

Alt undtagen bad

12

11

Alle installationer

13

12

For boliger uden elektricitet fastsættes satsen 2 lavere end for tilsvarende boliger med denne installation.

Hvis der i en bolig ikke er gas, men i stedet anden tilsvarende installation f.eks. el-komfur skal skemaet læses som om, der er gas installeret.

Boligtype og bruttoareal

Kommune A

Kommune B

Kommune C

Enfamiliehuse

26 - 32 m2

13.891

11.611

9.852

32 - 38 m2

15.380

13.116

11.420

38 - 45 m2

17.978

14.747

12.830

45 - 56 m2

19.705

16.172

13.495

56 - 68 m2

21.368

17.756

14.969

68 - 83 m2

23.870

20.196

17.329

83 - 101 m2

28.798

25.280

22.382

101 - 123 m2

33.882

30.461

27.467

123 - 150 m2

38.951

35.292

32.567

150 - 183 m2

43.956

40.440

37.572

183 - 222 m2

49.135

45.413

42.610

222 m2

53.000

50.402

47.694

Andre boliger

26 - 32 m2

12.941

10.914

9.124

32 - 38 m2

14.652

12.434

10.676

38 - 45 m2

16.284

13.924

12.007

45 - 56 m2

17.978

14.474

12.830

56 - 68 m2

19.705

16.172

13.495

68 - 83 m2

21.368

17.756

14.969

83 - 101 m2

26.405

22.794

19.990

101 - 123 m2

31.474

27.672

24.948

123 - 150 m2

36.384

32.804

30.065

150 - 183 m2

41.516

37.921

35.196

183 - 222 m2

46.522

42.926

40.139

222 m2

51.559

48.043

45.223

Alle installationer

Albertslund, Ballerup, Birkerød, Brøndby, Dragør, Farum, Frederiksberg, Gentofte, Gladsaxe, Glostrup, Greve, Herlev, Hvidovre, Høje-Taastrup, Ishøj, København, Ledøje-Smørum, Lyngby-Taarbæk, Rødovre, Søllerød, Tårnby, Vallensbæk, Værløse, Allerød, Fredensborg-Humlebæk, Frederikssund, Frederiksværk, Græsted-Gilleleje, Helsinge, Helsingør, Hillerød, Hørsholm, Karlebo, Skævinge, Slangerup, Stenløse og Ølstykke.

Bramsnæs, Gundsø, Hundested, Hvalsø, Jægerspris, Køge, Lejre, Ramsø, Roskilde, Skibby, Skovbo, Solrød, Esbjerg, Frederikshavn, Holmegård, Kalundborg, Korsør, Langeskov, Munkebo, Nordborg, Næstved, Odense, Skanderborg, Ullerslev, Aalborg, Århus og Årslev.

Øvrige kommuner

Bopæls-og/eller

fraflytningspligt

Nedslagsreglerne i LL § 16, stk. 7-8, har betydning for præster, statsamtmænd, skovridere, skovløbere, kost- og højskolelærere/forstandere, viceværter, fodermestre, godsforvaltere m.fl.

Tjenestebolig

For boliger, som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og til at fraflytte ved ansættelsens ophør (tjenesteboliger), ansættes den skattemæssige værdi som anvisningens satser eller en konkret markedsværdi) nedsat med 30 pct.

Maksimums-

reglen med

minimumsgrænsen

Den skattepligtige værdi kan dog højst sættes til et maksimum, der beregnes som 15 pct. af den ansattes faste pengeløn for den tilsvarende periode fra den pågældende arbejdsgiver. Maksimumsbeløbet for den skattepligtige værdi skal dog mindst beregnes som 15 pct. af 160.000 kr. (= 24.000 kr. årligt), jf. LL § 16, stk. 7. Er boligen kun til rådighed en del af året, nedsættes de 160.000 kr. svarende til det antal hele måneder, hvori boligen ikke har været til rådighed. Den skattepligtige værdi nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren mv. for råderetten.

Ved den faste pengeløn forstås her den ansattes sædvanlige løn i form af penge før beregning af AM-bidrag, SP-bidrag og skat samt eventuelt eget pensionsbidrag. Løn og vederlag, der ydes for særligt arbejdsmæssige forpligtelser ud over den normale beskæftigelse, herunder bl.a. overarbejdstillæg, indgår ikke i den faste løn.

LL § 16, stk. 7, finder kun anvendelse på tjenesteboliger, som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og pligt til at fraflytte i forbindelse med ansættelsens ophør.

Eksempel 1

En præst har rådighed over en præstebolig hele indkomståret. Boligen er omfattet af Finansministeriets vurderingsleje og udgør efter disse regler 4.000 kr. om måneden. Præstens faste pengeløn udgør 20.000 kr. om måneden. Der er bopæls- og fraflytningspligt.

Vurderet til markedsleje

4.000 kr.

Nedslag for bopæls- og fraflytningspligt (30 pct.)

1.200 kr.

Betalt husleje (pr. måned)

2.800 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra anvisningen giver følgende resultat

Anvisning (sats)

3.500 kr.

Nedslag (30 pct.)

1.050 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag)

2.450 kr.

Ved den skattemæssige behandling skal der tages højde for maksimumsreglen, jf. ovenfor, der beregnes som mindst 15 pct. af 160.000 kr., hvilket svarer til 24.000 kr. årligt eller 2.000 kr. månedligt. Da den skattepligtige månedlige værdi efter 30 pct.''s nedslag overstiger 2.000 kr. månedligt, bliver maksimumsreglen aktuel i dette eksempel.

I det konkrete tilfælde vil beregningen efter maksimumsreglen se således ud

Skattepligtig værdi 15 pct. af 20.000 kr.

3.000 kr.

I dette eksempel vil der ikke være noget at beskatte, idet den betalte husleje overstiger den skattepligtige værdi.

Eksempel 2

En vicevært har rådighed over en tjenstebolig hele indkomståret. Der er ikke foretaget individuel markedslejevurdering af boligen. Viceværtens faste pengeløn udgør 12.000 kr. om måneden. Der er bopæls- og fraflytningspligt.

Betalt husleje 2.100 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra anvisningen giver følgende resultat

Anvisning (sats)

3.500 kr.

Nedslag (30 pct.)

1.050 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag)

2.450 kr.

Ved den skattemæssige behandling skal der tages højde for maksimumsreglen, jf. ovenfor, der beregnes som mindst 15 pct. af 160.000 kr., hvilket svarer til 24.000 kr. årligt eller 2.000 kr. månedligt. Da den skattepligtige månedlige værdi efter 30 pct.'s nedslag overstiger 2.000 kr. månedligt, bliver maksimumsreglen også aktuel i dette eksempel.

I det konkrete tilfælde vil beregningen efter maksimumsreglen se således ud

Skattepligtig værdi 15 pct. af 13.333 kr.

2.000 kr.

(160.000 kr. : 12; dvs. minimumsgrænsen pr. måned)

I dette eksempel vil der ikke være noget at beskatte, idet den betalte husleje overstiger den skattepligtige værdi, som beregnet efter maksimumsreglen er 2.000 kr.

Lejebolig

For boliger, som den ansatte ikke har pligt til at bebo, men alene har pligt til at fraflytte ved ansættelsens ophør ( lejeboliger ), ansættes den skattemæssige værdi som anvisningens satser/konkret markedsværdi, nedsat med 10 pct., jf. LL § 16, stk. 8.

Eksempel 3

En offentlig ansat har rådighed over en lejebolig i hele indkomståret. Boligen er omfattet af Finansministeriets vurderingsleje. Der er fraflytningspligt.

Vurderet til markedsleje

2.800 kr.

Nedslag for fraflytningspligt (10 pct.)

280 kr.

Betalt husleje (pr. måned)

2.520 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra anvisningen giver følgende resultat

Anvisning (sats)

3.000 kr.

Nedslag (10 pct.)

300 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct.nedslag)

2.700 kr.

Hvor markedslejen individuelt er vurderet lavere end anvisningens skematiske markedsleje, og den individuelt vurderede leje skønnes reel, fx som følge af dårlig stand, beliggenhed m.v., kan denne lægges til grund. Den individuelle leje er her anset for reel, og der skal i denne situation ikke ske beskatning, idet den betalte husleje skønnes at være lig med den skattepligtige værdi.

Eksempel 4

En landarbejder har rådighed over en landarbejderbolig i hele indkomståret. Der er ikke foretaget individuel makedslejevurdering af boligen. Der er fraflytningspligt.

Betalt husleje (pr. måned): 2.100 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra den af SKAT fastsatte skematiske leje giver følgende resultat

skema (sats)

3.000 kr.

Nedslag (10 pct.)

300 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct.nedslag)

2.700 kr.

g

Skattepligtigt beløb: skattepligtig værdi reduceret med betalt husleje (2.700 kr. - 2.100 kr.) = 600 kr.

I dette eksempel vil der ske beskatning, idet den betalte husleje er lavere end den skattepligtige værdi.

Nedslagsreglerne i LL § 16, stk. 7 og 8, knytter sig alene til den skattemæssige værdi af rådigheden over boligen. Værdien af arbejdsgiverbetalt el, varme og lignende skal derfor tillægges det skattepligtige beløb efter nedslag.

Arbejdsgiveren skal oplyse, hvilket beløb lønmodtageren skal beskattes af, dvs. differencen mellem det faktisk betalte og den fastsatte værdi, med tillæg af evtuelt tilskud til opvarmning mv.

Hovedaktionærer m.fl. -

Ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 blev der med virkning fra og med 2001 indført ændringer beskatningen af direktører eller andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform (herefter benævnt hovedaktionær m.fl.), der modtager personalegoder eller udbytte i form af bl.a. fri helårsbolig.

Det der anføres vedrørende hovedaktionærer gælder tilsvarende for hovedanpartshavere, der modtager et personalegode i form af en fri helårsbolig.

Udbytte til en hovedaktionær i form af, at denne får stillet en fri helårsbolig til rådighed, beskattes efter lovændringerne som personlig indkomst hos hovedaktionæren se dog også om situationer, hvor der bliver tale om udlodning fra arbejdsgiver/selskabet i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1 .

Med de nye regler er pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag og foretage særlig pensionsopsparing udvidet i forhold til hovedaktionærer m.fl., der modtager de pågældende goder som led i et ansættelsesforhold eller i form af udbytte. De ændrede regler for beskatningen af fri helårsbolig finder kun anvendelse på en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform".

Ved afgrænsningen af den omfattede personkreds er valgt samme afgrænsning som i den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16, stk. 9. Afgørelsen af hvilke personer, der er omfattet af udtrykket "en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning" beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet.

Det er ikke muligt præcist at angive, hvilke personer der vil være omfattet - det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. En direktørtitel er derfor ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat. Dette indebærer, at fx bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de tillige er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Vedkommende skal ikke nødvendigvis være (hoved)aktionær, men en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet, og spørgsmålet er i den situation kun om der er tale om et personalegode eller en udlodning. Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier.

Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet - uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i ABL § 4 . Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Den nye udformning af LL § 16, stk. 9, indeholder en skematisk bestemmelse for beskatning af helårsboliger, der stilles til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl.

Der er ikke ændret på den personkreds, som var omfattet af den tidligere LL § 16, stk. 9, se nærmere herom herunder.

Personkredsen

De ændrede regler for beskatning af personalegoder i form af helårsbolig finder kun anvendelse for en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform".

Ved afgrænsningen af den omfattede personkreds er valgt samme afgrænsning som i den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16, stk. 9. Afgørelsen af hvilke personer, der er omfattet af udtrykket "en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning" beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet.

Det er ikke muligt præcist at angive, hvilke personer der vil være omfattet - det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. En direktør-titel er derfor ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat. Dette indebærer, at fx bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de tillige er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Vedkommende skal ikke nødvendigvis være (hoved)aktionær, men en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet. Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier.

Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet - uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i ABL § 11, stk. 2-4. Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Der er følgende praksis

TfS 1999, 31. En driftsleder vedrørende en svineproduktion havde fri bolig i stuehuset. Han fandtes ikke at have en sådan indflydelse på egen aflønningsform, at det afskar ham fra at anvende Ligningsrådets satser ved værdiansættelsen.

TfS 2000, 386 HRD. En skatteyder var ansat i den danske afdeling af et multinationalt selskab. Som bolig for ham lejede selskabet et enfamilieshus for en månedlig leje på 7.750 kr., som blev betalt af selskabet. Højesteret godkendte, at den skattemæssige værdi af lejeboligen for indkomståret 1992 blev fastsat i overensstemmelse med statens satser.

SKM2001.424.LR . Ligningsrådet fandt at en koncerndirektør havde bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, uanset at det var et udvalg under bestyrelsen, der tog stilling til aflønningen. Direktøren kunne ikke undgå beskatningen, hvis selskabet lejede en bolig i stedet for at købe en.

SKM2001.219.LR . Ligningsrådet fandt, at en lønmodtager, der ikke var direktør ikke var omfattet af personkredsen, uanset, at han ejede 10 pct af aktierne i selskabet.

SKM2004.504.LSR . (indbragt for domstolene) En administrerende direktør i et selskab blev anset for omfattet af personkredsen i LL § 16, stk. 9. Han skulle derfor beskattes af værdien af fri bolig. Såfremt boligen af selskabet blev lejet af tredjemand, skulle klageren beskattes af den betalte leje, som forudsattes at være markedslejen.

SKM2005.257.LSR .Den tidligere ejer af et pizzeria, der fortsat varetog driften af pizzeriaet efter virksomhedens overdragelse til et selskab, ansås ud fra en konkret vurdering for omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 9, og værdi af fri bolig skulle derfor beregnes efter reglerne i denne bestemmelse.

Anvendelsesområdet

Ud over at der skal være tale om en ansat hovedaktionær m.fl., der får stillet en helårsbolig til rådighed, forudsætter anvendelsen af den skematiske værdiansættelsesregel, at arbejdsgiveren ejer den bolig, som stilles til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.fl. I de tilfælde, hvor arbejdsgiveren lejer en bolig af en tredjemand og stiller den til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl., er der en markedsleje at beskatte den ansatte ud fra. Størrelsen af lejen skal svare til, hvad der kunne være opnået, hvis lejen var fastsat mellem uafhængige parter - en »armslængde pris« for lejemålet. Er udlejer en uafhængig tredjemand, anses lejemålet som udgangspunkt at være fastsat til markedslejen. I disse tilfælde finder hovedreglen i LL § 16, stk. 3, anvendelse - dvs. den ansatte hovedaktionær beskattes af markedslejen.

Selve anvendelsen kan have betydning for, om vedkommende skal beskattes eller ej, for selv om en person er omfattet af ovennævnte personkreds og dermed af formodningsreglen, har det ikke været meningen med reglen at beskatte udelukkende erhvervsmæssig anvendelse af en bolig ejet af virksomheden. Dette synspunkt lå til grund for en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, hvor en advokat, der var omfattet af personkredsen, ikke skulle beskattes af en bolig, som selskabet ville anskaffe til brug for overnatning for ham selv og andre ansatte i virksomheden i anledning af retsmøder, møder med klienter mv. Se om de nærmere vilkår for afgørelsen SKM2003.355.LR .

Herudover er der indført en undtagelsesbestemmelse i LL § 16, stk. 9, sidste pkt., hvorefter den skematiske værdiansættelsesregel ikke finder anvendelse, hvis der er tale om en ansat hovedaktionær m.fl. med lovgivningsmæssig bopælspligt. Undtagelsesbestemmelsen beskrives nærmere nedenfor.

Om fortolkning af begrebet " stillet til rådighed " i LL § 16, stk. 9' forstand, se SKM2005.437.LSR . Landsskatteretten fandt, at værdien af fri bolig for en hovedanpartshaver og direktør for indkomståret 2001 skulle ansættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, idet der ikke kunne differentieres for perioder, hvor en del af huset ikke var til disposition på grund af reparationsarbejder. Om begrebet rådighed har Højesteret taget stilling afgrænsningen vedrørende fri båd se SKM2005.219.HR .

Beskatning

Reglerne om beskatning af fribolig for denne persongruppe følger af LL § 16, stk. 9, 2. pkt. Heraf fremgår at, beskatningsgrundlaget sættes til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg efter 10. pkt.Den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 a, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten jf. LL § 16, stk. 9, 10. pkt, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Ejendomsskatten tillægges særskilt den skematisk beregnede værdi. Øvrige udgifter, som arbejdsgiveren afholder i tilknytning til helårsboligen, beskattes ligeledes særskilt. Disse udgifter kan bl.a. omfatte udgifter til varme, renovation, vand/vandafledningsafgift, el, rengøring, gartner, fællesantenne og lignende. Endvidere er der ved den standardiserede sats gjort endeligt op med vedligeholdelsesudgifter. Der skal ikke tillægges ekstraordinære vedligeholdelsesudgifter til den skattemæssige værdi. Den skattemæssige værdi af fri bolig nedsættes som hidtil med eventuelle egenbetalinger til selskabet vedrørende boligen.

Beregningsgrundlaget

Beregningsgrundlaget for beskatningen af værdien af fri helårsbolig udgøres af det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller ejendommens anskaffelsessum opgjort efter EBL § 4, stk. 2 eller 3, tillagt forbedringer foretaget efter anskaffelsen. Se dog SKM2003.591.TSS om beregningsgrundlaget for indkomståret 2003. Skatteministeriet udtaler, at det er vurderingen pr. 1. januar 2002, der skal lægges til grund ved beregningen, da der som følge af omlægning af vurderingerne ikke foreligger en vurdering pr. 1. oktober 2002.

Ejendomsværdien

Ejendomsværdien er den offentlige vurdering pr. 1. januar i kalenderåret. For helårsboliger, hvor der ikke foreligger en offentlig vurdering eller en anskaffelsessum, fx boliger i udlandet, ansættes ejendomsværdien efter et skøn.

Anskaffelsessummen

Er ejendommen anskaffet før 19. maj 1993, har selskabet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven valgmulighed mellem de fire indgangsværdier opregnet i EBL § 4, stk. 3.

De 4 indgangsværdier er følgende: Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med et tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996 (halvdelsreglen). En § 4 B vurdering (jf. vurderingsloven), hvis en sådan er foretaget. Den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum (evt. reguleret) med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden den 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere end værdien opgjort efter 1, 2 eller 3. Det bemærkes, at det ikke er den endelige anskaffelsessum i ejendomsavancebeskatningsloven, som skal anvendes, men udelukkende den anskaffelsessum, som fremkommer ved at anvende EBL § 4, stk. 2 eller 3. Det betyder bl.a., at 10.000 kr.´s tillægget ikke skal anvendes, at der ikke skal reguleres for afskrivninger mv., at anskaffelsessummen ikke er nedsat som følge af genanbringelsesregler, at anskaffelsesummen ikke er forhøjet med beløb betalt for en mælkekvote, og at indekseringsreglerne for landbrugsejendomme ikke skal anvendes. Anskaffelsessummen skal tillægges udgifter til forbedringer, hvilket betyder, at der hvert år skal foretages en opgørelse af anskaffelsessummen tillagt forbedringer. Forhøjelsen af anskaffelsessummen sker med de forbedringsudgifter, som er afholdt af arbejdsgiveren mv. året forud for indkomståret. Anvendes indgangsværdien efter EBL § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt., er det dog kun forbedringer efter 19. maj 1993, som skal lægges til. Forbedringsudgifter på fredede bygninger efter bygningsfredningsloven og forbedringsudgifter, som modsvares af skattefrie tilskud mv., tillægges dog ikke. Er ejendommen anskaffet den 19. maj 1993 eller senere, betyder det, at beregningsgrundlaget udgøres af enten ejendomsværdien eller den faktiske kontante anskaffelsessum, såfremt denne forhøjet med forbedringsudgifter er højere. Den faktiske anskaffelsessum omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af gældsposter på anskaffelsestidspunktet. Omregningen af anskaffelsessummen til kontantværdien sker efter reglen i EBL § 4, stk. 2. Anskaffelsessummen forhøjes med udgifter til forbedringer, dvs. at der hvert år skal foretages en opgørelse af anskaffelsessummen tillagt forbedringer. Forhøjelsen af anskaffelsessummen sker med de forbedringsudgifter, som er afholdt af arbejdsgiveren mv. året forud for indkomståret. Beregningsgrundlaget udgøres således af den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum forhøjet med sammenlagte forbedringsudgifter afholdt forud for indkomståret.

Valg af anskaffelsessum

Som nævnt ovenfor er der for ejendomme købt før 19. maj 1993 valgfrihed mellem 4 indgangsværdier for beregning af anskaffelsessummen, jf. EBL § 4, stk. 3.

Den indgangsværdi, som selskabet vælger at anvende ved opgørelsen af beskatning af den ansatte hovedaktionær m.fl., er bindende for selskabet ved et eventuelt senere salg af ejendommen, jf. LL § 16, stk. 9, 7. pkt., og EBL § 4, stk. 3, 7. pkt.

Ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningsloven skal således opgøres på grundlag af den anskaffelsessum, der anvendes som beregningsgrundlag for fastsættelsen af den skattepligtige værdi af den ansatte hovedaktionærs fri helårsbolig. Det skal bemærkes, at det er uden betydning, om den valgte indgangsværdi faktisk anvendes som beregningsgrundlag ved beskatning af hovedaktionæren. Bare det, at der vælges en indgangsværdi som sammenligningsgrundlag til ejendomsvurderingen, indebærer, at der er foretaget et bindende valg af indgangsværdien.

Selskabet skal vælge en indgangsværdi fra det tidspunkt, ejendommen første gang stilles til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl. eller gives som udbytte til en hovedaktionær. Selskabet er bundet af den valgte indgangsværdi i forhold til ejendomsavanvanceopgørelsen, også selvom ejendommen på afståelsestidspunktet ikke bebos af en ansat hovedaktionær m.fl./hovedaktionær.

De ændrede regler for udbyttebeskatning af hovedaktionærer er beskrevet i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1 . For at udbygge sammenhængen mellem det grundlag, som den ansatte hovedaktionær m.fl. beskattes af, og de værdier, der anvendes ved den senere ejendomsavanceopgørelse, er det også kun de forbedringer, der er tillagt anskaffelsessummen ved beskatningen af den ansatte hovedaktionær m.fl., som kan medregnes ved den senere opgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Ejerboligfordeling

I tilknytning til beregningen af ejendomsværdiskatten foretager vurderingsmyndigheden efter de gældende regler en ejerboligfordeling for blandet benyttede ejerboliger, når den erhvervsmæssigt benyttede andel er mere end 25 pct. af den samlede ejendomsværdi. Tilsvarende skal vurderingsmyndigheden også foretage en boligfordeling for blandet benyttede ejendomme ejet af et selskab, som stilles til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl. eller en hovedaktionær, jf. VURDL § 33, stk. 5, 2. pkt. Herved sikres det, at den pågældende kun beskattes af værdien af den private del af ejendommen. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal der kun medregnes den værdi, der er henført til boligdelen. Er den erhvervsmæssige andel ikke stor nok til, at vurderingsmyndigheden skal opdele en blandet benyttet ejendom i en privat og en erhvervsmæssig del, gives der et nedslag i beregningsgrundlaget for den del, som anvendes erhvervsmæssigt. Også for skovejendomme og tofamilieshuse, der er omfattet af det nye regelsæt, skal vurderingsmyndigheden foretage en boligfordeling af ejendomsværdien svarende til den fordeling, der sker for personligt ejede ejendomme, jf. VURDL § 33, stk. 6, 2. pkt., og stk. 7, 2. pkt. Den faktiske anskaffelsessum skal på samme måde som ejendomsværdien fordeles på den del, som udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, og den øvrige del af ejendommen. Vurderingsmyndigheden fordeling af ejendomsværdien, hvis en sådan foreligger, kan være retningsgivende for fordelingen af anskaffelsessummen.

Væsentlig indflydelse på flere selskaber

I de tilfælde, hvor en ansat hovedaktionær m.fl. har væsentlig indflydelse på flere selskaber, sikrer de nye regler, at udgifter til specialindretninger og lignende i en fri helårsbolig, som ikke afspejles i ejendomsvurderingen eller en (arms-længde) salgspris, også bliver beskattet. Såfremt en arbejdsgiver eller lignende sælger en helårsbolig, der er stillet til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl., til en ny arbejdsgiver, hvor den ansatte hovedaktionær m.fl. også har væsentlig indflydelse på egen aflønning, anvendes anskaffelsessummen fra ansættelsesforholdet hos den sælgende arbejdsgiver, såfremt den er højere end anskaffelsessummen hos den købende arbejdsgiver.

Undtagelse fra lovgivningsmæssig bopælspligt

Den nye skematiske regel finder ikke anvendelse, såfremt den ansatte hovedaktionær m.fl. ifølge anden lovgivning er omfattet af og opfylder en pligt til at bebo helårsboligen, jf. LL § 16, stk. 9, sidste pkt.

Der er to persongrupper, som begge er omfattet af landbrugsloven, og som har en sådan lovgivningsmæssig bopælspligt. Det kan dog ikke udelukkes, at der findes tilsvarende persongrupper ifølge anden lovgivning eller, at der i fremtiden vil blive fastsat lignende betingelser for andre persongrupper. Opfylder disse persongrupper de nedenfor angivne betingelser, vil de også blive omfattet af undtagelsesbestemmelsen.

Landbrugsejendomme kan ejes i selskabsform enten ved opfyldelse af bestemmelserne i landbrugslovens § 20 eller med dispensation fra visse af disse bestemmelser, eller efter en generel dispensation i medfør af landbrugslovens § 21. § 20-landbrugsselskaber skal bl.a. opfylde følgende betingelser: Der skal være en "landmand" i selskabet, som skal være indehaver af stemmeflertallet, eje min. 10 pct. af aktiekapitalen og opfylde landbrugslovens almindelige erhvervelsesbetingelser, herunder bopælskravet.

Bopælspligten gælder i 8 år - herefter kan den ansatte hovedaktionær, medmindre vedkommende fortsat driver landbruget, vælge at flytte, hvis jorden bortforpagtes. Øvrige selskaber kan søge tilladelse efter landbrugslovens § 21 til både jordbrugsmæssige og ikke-jordbrugsmæssige formål.

Er der tale om tilladelse til erhvervelse til jordbrugsmæssige formål, vil der ofte være stillet vilkår om en selskabsdeltagers opfyldelse af bopælspligten, men ikke om en bestemmende kapitalpost. Landmænd, der driver landbrug ejet af et § 20-selskab, er omfattet af personkredsen i LL § 16, stk. 9, "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform", idet de pågældende landmænd er ansat i landbruget og falder ind under definitionen af en hovedaktionær, da de råder over 50 pct. af stemmeværdien i selskabet.

For selskaber, der har købt en landbrugsejendom med tilladelse efter landbrugslovens § 21, kan der i få tilfælde være tale om en hovedaktionær, der har en bopælspligt. Undtagelsesbestemmelsen finder anvendelse under følgende betingelser: Der skal for det første være tale om en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der er omfattet af en bopælspligt. Bopælspligten skal være fastsat ifølge lovgivning - dvs. lov, bekendtgørelse mv.

En bopælspligt, der er baseret på en aftale, kontrakt eller lignende, er således ikke nok til at undtagelsesbestemmelsen finder anvendelse. For det andet skal den pågældende ansatte hovedaktionær m.fl. aktuelt opfylde bopælspligten. Det er altså ikke nok, at vedkommende er omfattet af en lovgivningsmæssig bopælspligt - den pågældende skal på grund af en bopælspligt fastsat ifølge anden lovgivning faktisk bebo helårsboligen. Undtagelsesbestemmelsen indebærer, at ansatte hovedaktionærer m.fl. som f.eks. landmænd, der driver deres landbrug i selskabsform, og som er undergivet en bopælspligt ifølge anden lovgivning, vil blive beskattet i overensstemmelse med hovedreglen i LL § 16, stk. 3. Den skattepligtige værdi af en fri helårsbolig er i disse situationer markedslejen, se SKM2002.539.LR , hvor en direktør og eneanpartshaver ikke var omfattet af formodningsreglen jf. LL § 16, stk. 9, fordi der hvilede en bopælspligt på ejendommen efter landbrugslovens regler. Vedkommende kunne ikke bruge Ligningsrådets skemalejeregler, men der skulle foretages en konkret værdifastsættelse. En lokalplan, der opstiller begrænsninger for, hvem der kan bebo en ejendom, medfører ikke at brugeren af ejendommen er omfattet af L § 16, stk. 9. Det fremgår af afgørelsen i SKM2004.245.LSR . Der kan som hidtil ikke opnås nedslag efter reglerne i LL § 16, stk. 7 og 8, vedr. bopæls- og fraflytningspligt for tjeneste- og lejeboliger. Som hidtil kan der opnås nedslag i beskatningen som følge af den ansatte hovedaktionærs m.fl.´s egenbetaling.

Om beskatning af fribolig uden for ansættelsesforhold, f.eks. aftægtsbolig og fribolig i stiftelser og legatboliger, se A.B.6.4 , og om evt. beskatning af den fordel, visse aktionærer og andelshavere har ved en særlig billig leje for bolig i den selskabet eller foreningen tilhørende ejendom, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1 .

A.B.1.9.6 Sommerbolig

Stiller firmaet en sommerbolig til rådighed for en ansat, og betaler den ansatte ikke fuldt vederlag herfor, foreligger der et skattepligtigt personalegode. Udtrykket sommerbolig dækker over enhver form for bolig, der har karakter af fritidsbolig, herunder sommerhus, fjeldhytte, ferielejlighed og lignende. I SKM2004.463.LR har Ligningsrådet udtalt, at personale, der får stillet en erhvervslejlighed til rådighed til private formål af kortere varighed, skal beskattes efter reglerne om beskatning af fri sommerbolig. Det var således den faktiske anvendelse af boligen, der var afgørende for, hvorvidt beskatningen skulle ske efter reglerne om helårsbolig eller sommerbolig.

I LL § 16, stk. 5, er ansættelsen af den skattemæssige værdi af fri sommerbolig skematiseret. Herefter sættes værdien pr. uge til en procentdel af sommerboligens værdi. En ansat, der af arbejdsgiveren får stillet en sommerbolig til rådighed i ugerne 22-34, beskattes af et beløb svarende til 1/2 pct. pr. uge af ejendomsværdien for sommerboligen. For årets øvrige uger udgør procentsatsen 1/4 pct. pr. uge. Sommerboliger, der er beliggende her i landet, værdiansættes med udgangspunkt i den offentlig vurdering pr. 1. oktober året før brugsåret. For ejendomme/lejligheder, hvor der ikke foreligger en offentlig vurdering, fx sommerboliger i udlandet, ansættes ejendomsværdien efter et skøn over boligens værdi ved årets begyndelse. Se endvidere SKM2003.591.TSS om beregningsgrundlaget for indkomståret 2003. Skatteministeriet udtaler, at det er vurderingen pr. 1. januar 2002, der skal lægges til grund ved beregningen, da der som følge af en omlægning af vurderingerne ikke foreligger en vurdering pr. 1. oktober 2002.

Stilles en sommerbolig til rådighed i mindre end en uge, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattepligtige værdi, men således at der foretages værdiansættelse for mindst et døgn. Er boligen fx kun til rådighed 6 timer én dag, værdiansættes råderetten, som om boligen har været til rådighed et helt døgn. Der gælder en særlig formodningsregel for ansatte hovedaktionærer og andre med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, se nærmere herom nedenfor.

Rådighedsbegrebet

Om fortolkningen af " rådighedsbegrebet " se SKM2005.219.HR . Højesteret tiltrådte landsrettens dom i SKM2004.153.VLR , hvor landsretten statuerede, at den skattepligtige værdi af selskabets båd skulle opgøres ud fra rådigheden over båden og ikke alene af den faktiske benyttelse. Se også SKM2006.553.HR , hvor det fastslås, at reglen om, at det er rådigheden og ikke anvendelsen, der beskattes, er så klar, at der ikke efter forventningsprincippet kan støttes ret på en tidligere lovet beskatning kun af anvendelsen, der var tale om indkomstår før indførelsen af formodningsreglen. Se SKM2006.468.LSR , hvor Landsskatteretten fastslår, at en eneanpartshaver skal beskattes af rådigheden over en sommerbolig, uanset at han og familien ikke havde anvendt boligen privat.

Hvornår stilles sommerbolig til rådighed af arbejdsgiver ?

Det er en forudsætning for beskatning, at sommerboligen stilles til rådighed af den ansattes arbejdsgiver. Reglerne finder dog også anvendelse på sommerboliger, der stilles til rådighed af fx en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en væsentlig medindflydelse, eller som arbejdsgiveren har været med til at oprette eller helt eller delvis dækker udgifterne til. Der er tale om en samlet konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, hvor der tages hensyn til disse og andre relevante forhold, se SKM2002.536.LR . hvor Ligningsrådet bl.a. lagde til grund, at en fond, der skulle stå som ejer af ferieboligen ikke var tilstrækkelig uafhængig af arbejdsgiveren. Ligningsrådet lagde vægt på en lang række forhold, og nåede herved frem til, at arbejdsgiveren havde en sådan økonomisk væsentlig indflydelse på fonden, at ferieboligen reelt måtte anses for at være stillet til rådighed af denne, hvorfor den enkelte ansatte skulle beskattes efter ligningsloven § 16, stk. 5.

Bestemmelsen kan således finde anvendelse på fx sommerboliger, der stilles til rådighed af en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en direkte, væsentlig indflydelse, herunder fx igennem tilskud, der i væsentlig grad dækker udgifterne til sommerboligerne.

LL § 16 finder derimod ikke anvendelse på goder, der ydes af en faglig sammenslutning eller en funktionærforening på den pågældendes arbejdsplads, hvis arbejdsgiveren ikke afholder en sådan del af foreningens udgifter, at goderne reelt må anses for at være ydet af arbejdsgiveren. I nogle primær- og amtskommuner er der feriefonde, som ejer sommerhuse, der stilles til rådighed for ansatte i den pågældende kommune. Fondens midler hidrører som oftest fra uhævede feriegodtgørelser, og fondens formål er som regel at opkøbe og udleje feriehuse til de ansatte i primær- eller amtskommunen. LL § 16, stk. 5, finder ikke anvendelse i disse tilfælde, idet der her ikke er tale om goder, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver. Den kommunale arbejdsgiver stiller ikke godet til rådighed for den ansatte, selvom det er kommunen, der administrerer udlejningen af fondens feriehuse. En eventuel beskatning skal ske ud fra reglerne i SL § 4, litra c, om gavebeskatning.

Støtte som Arbejdsmarkedets Feriefond yder har ikke karakter af vederlag for personligt arbejde, og reglerne for beskatning af personalegoder finder derfor ikke anvendelse herpå, se udtalelse fra skatteministeren i TfS 1994, 70.

Hovedaktionærer m.fl. - formodningsregel

Ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 (lovforslag L 237) blev der med virkning fra og med 2001 bl.a indført ændringer af beskatningen af direktører eller andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Det der anførte vedrørende hovedaktionærer, gælder tilsvarende for hovedanpartshavere, der modtager personalegode i form af fri sommerbolig til rådighed. Udbytte til en hovedaktionær i form af, at denne får stillet en fri sommerbolig til rådighed, beskattes efter lovændringerne som personlig indkomst hos hovedaktionæren se dog også nærmere om situationer, hvor der bliver tale om udlodning fra arbejdsgiver/selskabet i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1 . Med de nye regler er pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag og foretage særlig pensionsopsparing udvidet i forhold til hovedaktionærer m.fl., der modtager de pågældende goder som led i et ansættelsesforhold eller i form af udbytte.

Personkredsen

De ændrede regler for beskatning af fri sommerbolig finder kun anvendelse for en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform". Ved afgrænsningen af den omfattede personkreds er valgt samme afgrænsning som i den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16, stk. 9. Afgørelsen af hvilke personer, der er omfattet af udtrykket "en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning" beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet. Det er ikke muligt præcist at angive, hvilke personer der vil være omfattet - det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. En direktørtitel er derfor ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat. Dette indebærer, at fx bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de tillige er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Vedkommende skal ikke nødvendigvis være (hoved)aktionær, men en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet, og spørgsmålet er i den situation kun om der er tale om et personalegode eller en udlodning. Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier. Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet - uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i ABL § 4 . Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Der er under afsnit A.B.1.9.5 og nedenfor nævnt nogle afgørelser, der kan bidrage til afgrænsningen. Ved den nye bestemmelse i LL § 16, stk. 5, 2. pkt., er der indført en formodningsregel, hvorefter en ansat hovedaktionær m.fl., der som led i et ansættelsesforhold får stillet en sommerbolig til rådighed, anses for at have sommerboligen til rådighed hele året. Procentsatserne er ikke ændret. Det vil sige, at har en ansat hovedaktionær m.fl. rådighed over en sommerbolig hele året, indebærer formodningsreglen således, at den skattepligtige værdi pr. år udgør 16,25 pct. af ejendommens værdi. I rådighedsbegrebet tages ikke hensyn til, at en sommerbolig ifølge planlovgivningens regler kun må anvendes i et begrænset omfang en vis del af året.

Formodningsreglens anvendelsesområde

Beskatning efter formodningsreglen forudsætter, at der er tale om en ansat hovedaktionær m.fl. Der er ikke foretaget ændringer i de gældende regler for beskatning af ansatte uden væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der får stillet en fri sommerbolig til rådighed. Formodningsreglen gælder kun, såfremt den ansatte hovedaktionær m.fl. råder privat over sommerhuset. Det er således rådigheden og ikke kun den faktiske anvendelse af godet, der beskattes, se herom i Højesterets dom kommeteret ovenfor i 4. afsnit. Dette er ikke ensbetydende med, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en sommerbolig, medfører, at en ansat hovedaktionær m.fl. bliver beskattet heraf. Afgørelsen af, om den ansatte hovedaktionær m.fl. har rådighed over en sommerbolig, beror på en konkret skønsmæssig vurdering. Se SKM2001.331.LR , hvor en direktør med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform blev anset for omfattet af formodningsreglen, han havde rådighed over ejendommen, og skulle derfor beskattes af udlejningsværdien for hele året. Se ligeledes TfS 2000, 494 VLD, hvor en hovedaktionær blev beskattet af rådigheden af selskabets sommerhus da det ikke var sandsynliggjort, at det ikke blev benyttet privat. Ligningsrådet har i en bindende forhåndbesked statueret, at en direktør, som var omfattet af personkredsen, havde en sommerbolig til rådighed hele året, uanset at den blev forsøgt udlejet dele af året, SKM2001.331.LR . Se endvidere SKM2003.356.LR . En af to hovedanpartshavere som var ansat direktør i et selskab, ønskede Ligningsrådets svar på om han ville blive beskattet af brug af selskabets udlejningsejendom i Spanien, såfremt han fraskrev sig retten til generelt at disponere over ejendommen og alene ville benytte ejendommen i perioder, hvor ejendommen ikke udlejes til anden side og forudsat at han betalte selskabet den af et udlejningsbureau fastsatte udlejningspris (markedspris) for disse perioder. Ligningsrådet fandt, at han var skattepligtig af rådigheden over ejendommen sammen med den anden hovedaktionær.

Se nedenfor om nedslag i beskatningen vedrørende de perioder, hvor huset er udlejet til anden side.

Personalesommerhus

Formodningsreglen finder herudover ikke anvendelse på personalesommerhuse . Den ansatte hovedaktionær m.fl. skal på lige fod med andre ansatte kunne anvende et personalesommerhus uden at blive omfattet af formodningsreglen. Formodningsreglen finder derfor ikke anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte i 13 uger eller mere pr. år. Heraf skal mindst 8 af de 13 uger ligge i højsæsonen (dvs. i ugerne 22-34). Se SKM2002.223.LR , hvor en direktør, som var omfattet af personkredsen, ikke kunne komme ud af formodningsreglen ved at fraskrive sig retten til at bruge sommerboligerne ud over de perioder, hvor han på lige fod med resten af personalet brugte boligen, fordi betingelserne om udleje i 8/13 uger ikke var opfyldt. Det er en betingelse, at disse andre ansatte ikke har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, se ovenfor om personkredsen, ligesom de ikke må være nærtstående. Nærtstående defineres som den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. En ansat hovedaktionær m.fl., som anvender et personalesommerhus, beskattes på samme måde som enhver anden ansat. Det vil sige, at der skal kun ske beskatning i de uger, hvor personalesommerhuset stilles til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.fl. De mest attraktive uger i et sommerhus er ugerne 22-34 (slutningen af maj til slutningen af august). Højsæsonen er således på 13 uger. Den ansatte hovedaktionær m.fl. kan derfor selv holde op til 5 ugers sommerferie i sommerboligen i højsæsonen, uden at sommerboligen mister sin status som personalesommerhus, såfremt sommerboligen stilles til rådighed for andre ansatte i resten af højsæsonen og minimum 5 uger udenfor højsæsonen. Det vil være muligt at dokumentere, at en selskabsejet sommerbolig har været stillet til rådighed for andre ansatte end den ansatte hovedaktionær m.fl., da selskabet som arbejdsgiver har indberetningspligt på sommerboliger stillet til rådighed for ansatte, jf. nedenfor under punktet : oplysningspligt. I tilfælde af, at sommerboligen er udlejet - til ansatte og ikke-ansatte - vil antallet af udlejningsdage evtuelt kunne dokumenteres via bogføringen af lejeindtægterne i selskabet.

Nedslag i beskatningen

Finder formodningsreglen anvendelse, kan der ske nedslag i beskatningen som følge af, at andre råder over sommerhuset eller ved egenbetaling for rådigheden til arbejdsgiveren. Er sommerboligen udlejet til andre eller stillet til rådighed for andre ansatte, har den ansatte hovedaktionær m.fl. ikke sommerboligen til sin rådighed hele året. Den skattepligtige værdi nedsættes forholdsmæssigt efter antallet af dage, sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer (ansatte og ikke-ansatte). Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående. Det er endvidere et krav, at nedslaget ikke gives i situationer, hvor flere ansatte hovedaktionærer m.fl. råder over den samme sommerbolig, ellers ville der ske en form for dobbeltnedslag, i og med der samtidig er indført en særregel, der tager højde for disse situationer, se nærmere herom nedenfor.

Hvis selskabet/virksomheden benytter sommerboligen fx til indkvartering af forretningsforbindelser, skal den skattepligtige værdi for den ansatte hovedaktionær m.fl., også nedsættes, da boligen er stillet til rådighed for andre.

Er en fri sommerbolig eksempelvis i et givet år stillet til rådighed i 10 dage i højsæsonen for andre ansatte end den ansatte hovedaktionær m.fl., vil der ske en nedsættelse af den skattepligtige værdi for den ansatte hovedaktionær m.fl. med 0,71 pct.-point ud af 16,25 pct.-point (1 uge i højsæsonen (½ pct.) + 3 dage af en uge i højsæsonen (3/7 uge à ½ pct.) = 10/14 pct. = 0,71 pct.). Den skattepligtige værdi af at have huset til rådighed hele året er herefter 16,25 pct. - 0,71 pct. = 15,54 pct. af ejendommens værdi.

Anvendes dele af sommerboligen udelukkende erhvervsmæssigt, anses denne del af sommerboligen ikke for at være stillet til den ansatte hovedaktionær m.fl.´s rådighed. Den erhvervsmæssige del fragår således i beregningsgrundlaget. I de tilfælde, hvor flere ansatte hovedaktionærer m.fl. råder over den samme sommerbolig, fordeles den skattemæssige værdi ligeligt. Dette indebærer, at når to ansatte hovedaktionærer m.fl. har rådighed over den samme sommerbolig, beskattes de hver af halvdelen af sommerboligens skattemæssige værdi, uanset den indbyrdes fordeling af anvendelsen. Ansatte hovedaktionærer m.fl., der råder over samme sommerbolig, vil få nedslag i beskatningen, hvis andre personer (ansatte og ikke-ansatte) råder over sommerboligen. Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående.

Oplysningspligt

Arbejdsgiveren har oplysningspligt om fri sommerbolig til rådighed og skal samtidig oplyse værdien heraf, jf. § 12, stk. 2, nr. 4 i indberetningsbekendtgørelsen ( bekendtgørelse nr. 1176 af 17. december 2002). Indberetningen med angivelse af værdi skal dog kun ske for sommerboliger beliggende her i landet.

For sommerboliger beliggende i udlandet skal der alene ske indberetning om, at den pågældende bolig har været til rådighed. Værdien skal medtages på selvangivelsen med et beløb svarende til 1/2 pct. henholdsvis 1/4 pct. pr. uge af en skønnet ejendomsværdi.

Værdiansættelsen

Efter LL § 16, stk. 5, forudsætter, at firmaet betaler alle udgifter vedrørende sommerboligen. Betaler den ansatte i brugsåret firmaet for råderetten, nedsættes den skattepligtige værdi af sommerboligen med det betalte beløb. Ejer firmaet og den ansatte i sameje den sommerbolig, der stilles til rådighed for privat brug, indkomstbeskattes den ansatte af firmaets andel af sommerboligen. Ejes fx en sommerbolig til 400.000 kr. i lige sameje mellem firmaet og den ansatte, sættes værdien af den del af sommerboligen, som firmaet stiller til rådighed for den ansatte i uge 30, til 0,5 pct. af 200.000 kr. = 1.000 kr. Betaler firmaet imidlertid en større del af omkostningerne ved sommerboligen end svarende til firmaets ejerandel, beskattes den ansatte efter LL § 16, stk. 5, som om sommerboligen var ejet 100 pct. af firmaet.

Ligningsrådet har taget stilling til den skattemæssige værdiansættelse af ferielejlighed med bytteret. Arbejdsgiveren havde erhvervet brugsret til en (dyr) ferielejlighed i én uge årligt, med bytteadgang til en (billigere) ferielejlighed i 4 uger årligt. Ligningsrådet fandt, at den ansatte skulle beskattes efter LL § 16, stk. 5, af den ferielejlighed, der faktisk blev stillet til rådighed, jf. TfS 2000, 733 LR.

A.B.1.9.7 Lystbåd

Rådighed

Stiller firmaet en lystbåd til rådighed for en ansat, og betaler den ansatte ikke fuldt vederlag herfor, foreligger der et skattepligtigt personalegode. Ligesom for firmabiler kan en ansat, der anvender en lystbåd erhvervsmæssigt, aftale med firmaet, at båden ikke er til rådighed for privat brug. Efter LL § 16, stk. 6, ansættes den skattepligtige værdi af fri lystbåd skematisk. Herefter sættes værdien pr. uge til en procentdel af bådens værdi. Udtrykket lystbåd dækker enhver form for båd, der kan anvendes i fritidsøjemed. Bådens værdi skal i overensstemmelse med LL § 16, stk. 6, fastsættes ud fra bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering.

En lystbåd, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren, beskattes med 2 pct. pr. uge af bådens værdi jf. LL § 16, stk. 6.

Har arbejdsgiveren lejet/leaset den båd, der stilles til rådighed, beskattes den ansatte med udgangspunkt i den pris, som arbejdsgiveren måtte have betalt, hvis han havde købt båden.

Ved udtrykket lystbåd forstås enhver form for båd, der anvendes i fritidsøjemed.

Stilles en båd til rådighed i mindre end en uge, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattepligtige værdi, men således at der sker en værdiansættelse for mindst et døgn. Er båden fx kun stillet til rådighed en halv dag, værdiansættes råderetten, som om båden havde været til rådighed et helt døgn.

Hovedaktionærer m.fl. - formodningsreglen

Ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 (lovforslag L 237) blev der med virkning fra og med 2001 bl.a. indført ændringer af beskatningen af direktører eller andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform (herefter benævnt: hovedaktionærer m.fl.), der modtager personalegode i form af fri lystbåd. Det der anføres vedrørende hovedaktionærer, gælder tilsvarende for hovedanpartshavere. Udbytte til en hovedaktionær i form af, at denne får stillet en fri lystbåd, beskattes efter lovændringerne som personlig indkomst hos hovedaktionæren. Om situationen, hvor der bliver tale om udlodning fra arbejdsgiveren/selskabet se nærmere i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1 . Med de nye regler er pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag og foretage særlig pensionsopsparing udvidet i forhold til hovedaktionærer m.fl., der modtager de pågældende goder som led i et ansættelsesforhold eller i form af udbytte.

Personkredsen

De ændrede regler for beskatning af fri lystbåd finder kun anvendelse for en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform". Ved afgrænsningen af den omfattede personkreds er valgt samme afgrænsning som i den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16, stk. 9. Afgørelsen af hvilke personer, der er omfattet af udtrykket "en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning" beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet. Det er ikke muligt præcist at angive, hvilke personer der vil være omfattet - det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. En direktørtitel er derfor ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat. Dette indebærer, at fx bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de tillige er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Vedkommende skal ikke nødvendigvis være (hoved)aktionær, men en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet, og spørgsmålet er i den situation kun om der er tale om et personalegode eller en udlodning. Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier. Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet - uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i ABL § 4 . Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Der er under afsnit A.B.1.9.5 og A.B.1.9.6 nævnt nogle afgørelser, der kan bidrage til afgrænsningen.

Hovedaktionærer m.fl. - formodningsregel

Ved den nye bestemmelse i LL § 16, stk. 6, 2. pkt., er der indført en formodningsregel, hvorefter en ansat hovedaktionær m.fl., der som led i et ansættelsesforhold får stillet en lystbåd til rådighed, anses for at have lystbåden til rådighed hele året. Den ansatte hovedaktionær m.fl. beskattes som hidtil af 2 pct. pr. uge af bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering. Formodningsreglen indebærer, at såfremt den ansatte hovedaktionær m.fl. har lystbåden til rådighed hele året, udgør den årlige skattepligtige værdi 104 pct. af bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering. Ligesom efter de tidligere gældende regler er det i værdiansættelsen forudsat, at arbejdsgiveren/selskabet betaler alle udgifter vedrørende båden, fx fast havneplads. Dette gælder dog ikke arbejdsgiverens betaling af havneplads i gæstehavne. Båden anses - i modsætning til, hvad der gælder for en personalelystbåd - at være til rådighed, selvom den er lagt på land en del af året som følge af forsikringskrav. Bestemmelsen er udformet på samme måde som bestemmelsen om frit sommerhus.

Formodningsreglens anvendelsesområde

Ligesom for fri sommerbolig forudsætter anvendelsen af formodningsreglen , at der er tale om en person omfattet af personkredsen "en ansat hovedaktionær m.fl.", og at den pågældende råder privat over lystbåden. Det er således rådigheden og ikke kun den faktiske anvendelse af godet, der beskattes, se. SKM2005.219.HR . Højesteret fastslår, at den skattepligtige værdi af selskabets båd skulle opgøres ud fra rådigheden over båden og ikke alene af den faktiske benyttelse. Dette er ikke ensbetydende med, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en lystbåd, medfører, at en ansat hovedaktionær m.fl. bliver beskattet heraf. Afgørelsen af, om den ansatte hovedaktionær m.fl. har rådighed over en lystbåd, beror på en konkret skønsmæssig vurdering.

Personalelystbåd

Formodningsreglen finder ikke anvendelse, såfremt der er tale om en personalelystbåd . Der er herudover indsat en undtagelsesbestemmelse, hvorefter bådebyggere under visse betingelser ikke omfattes af formodningsreglen. Den ansatte hovedaktionær m.fl. kan på lige fod med andre ansatte anvende en personalelystbåd uden at blive omfattet af formodningsreglen. Formodningen om, at den ansatte hovedaktionær m.fl. har lystbåden til rådighed hele året, finder derfor ikke anvendelse, såfremt lystbåden som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte i 13 uger eller mere pr. år. Heraf skal mindst 8 af de 13 uger ligge i højsæsonen (det vil sige i ugerne 22-34). Det er en betingelse, at disse ansatte ikke har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, ligesom de ikke må være nærtstående. Nærtstående defineres som den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. En ansat hovedaktionær m.fl., som anvender en personalelystbåd, beskattes på samme måde som enhver anden ansat. Det vil sige, der skal ske beskatning i de uger, hvor personalelystbåden anvendes af den ansatte hovedaktionær m.fl. Det vil være muligt at dokumentere, om en selskabsejet lystbåd har været stillet til rådighed for andre ansatte end den ansatte hovedaktionær m.fl., da selskabet som arbejdsgiver har indberetningspligt på lystbåde stillet til rådighed for ansatte, jf. nedenfor under punktet : oplysningspligt. I tilfælde af, at lystbåden er udlejet - til ansatte og ikke-ansatte - vil antallet af udlejningsdage eventuelt kunne dokumenteres via bogføringen af lejeindtægterne i selskabet.

Undtagelse for bådebyggere

En ansat hovedaktionær m.fl. i et selskab, der har det som overvejende beskæftigelse at producere lystbåde eller dele af lystbåde, vil under nærmere angivne betingelser ikke blive omfattet af formodningsreglen, selvom vedkommende anvender eller råder over virksomhedens lystbåd privat. I stedet beskattes disse ansatte hovedaktionærer m.fl. af rådigheden over fri lystbåd som almindeligt ansatte - dvs. at den private rådighed beskattes. Det er forudsat, at den ansatte hovedaktionær m.fl. skal kunne dokumentere den erhvervsmæssige og den private rådighed over lystbåden. Dette kan ske ved, at der føres en logbog med de relevante oplysninger om henholdsvis erhvervsmæssig og privat sejlads. En korrekt ført logbog vil kunne benyttes som dokumentation for omfanget af den private rådighed over båden. For at være omfattet af undtagelsesbestemmelsen skal 3 betingelser være opfyldt. For det første skal der være tale om en arbejdsgiver, der har det som hovederhverv at producere lystbåde eller dele til lystbåde. Arbejdsgiveren/virksomheden skal aktuelt og overvejende drive bådproduktion mv. Der vil normalt være tale om hovederhverv, når over 50 pct. af virksomhedens omsætning stammer fra produktion af lystbåde og dele hertil. Afkast af passiv kapitalanbringelse i fx obligationer eller aktier i ikke-koncernforbundne selskaber medregnes ikke i omsætningen. For det andet er det samtidig en forudsætning, at den ansatte hovedaktionær m.fl. med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform overvejende er beskæftiget med at producere lystbåde eller dele heraf. Når den ansatte hovedaktionær m.fl. anvender over 50 pct. af sin faktiske arbejdstid i virksomheden med bådproduktion mv., vil beskæftigelseskravet normalt være opfyldt. For det tredje skal virksomhedens produktion af enten lystbåde eller dele til lystbåde være afhængig af, at produkterne afprøves via test- eller prøvesejladser i virksomhedens lystbåde. I modsætning til fx en bådudlejningsvirksomhed, er bådebyggervirksomheder ligesom andre produktionsvirksomheder afhængige af at kunne råde over deres produkter med henblik på afprøvning og udvikling. Visse dele til lystbåde vil være så uvæsentlige og små, at det ikke er en vigtig forudsætning eller nødvendigt at teste dem på en lystbåd, eksempelvis askebægre, maritime pyntegenstande, køkkenservice og lignende Som eksempler på dele, hvor afprøvning via testsejladser må anses for nødvendige, kan nævnes sejl, skrog, master, skibsmotorer og lignende, se SKM2002.115.LR , hvor en direktør og hovedaktionær blev anset for omfattet af bådebyggerundtagelsen i ét af to selskaber. Hobbyvirksomhed betragtes ikke som hovederhverv, hvis den ikke opfylder de grundlæggende betingelser for at blive anset for erhvervsmæssig virksomhed.

Nedslag i beskatningen

Finder formodningsreglen anvendelse, kan der ske nedslag i beskatningen som følge af, at andre råder over lystbåden eller ved egenbetaling for rådigheden til arbejdsgiveren. Er lystbåden udlejet til andre eller stillet til rådighed for andre ansatte, har den ansatte hovedaktionær m.fl. ikke lystbåden til sin rådighed hele året. Den skattepligtige værdi nedsættes forholdsmæssigt efter antallet af dage, lystbåden stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer (ansatte og ikke-ansatte). Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående. Det er endvidere et krav, at nedslaget ikke gives i situationer, hvor flere ansatte hovedaktionærer m.fl. råder over den samme lystbåd, ellers ville der ske en form for dobbeltnedslag, i og med der samtidig er indført en særregel, der tager højde for disse situationer, se nærmere herom nedenfor. Hvis selskabet/virksomheden benytter lystbåden fx til indkvartering af forretningsforbindelser, skal den skattepligtige værdi for den ansatte hovedaktionær m.fl., også nedsættes, da båden er stillet til rådighed for andre. Anvendes dele af lystbåden udelukkende erhvervsmæssigt, anses denne del af lystbåden ikke for at være stillet til den ansatte hovedaktionær m.fl.´s rådighed. Den erhvervsmæssige del fragår således i beregningsgrundlaget.

Flere ansatte hovedaktionærer m.fl. råder over samme lystbåd

Såfremt én lystbåd er stillet til rådighed for flere ansatte hovedaktionærer m.fl., fordeles den skattemæssige værdi ligeligt. Dette indebærer, at når to ansatte hovedaktionærer m.fl. har rådighed over den samme lystbåd, beskattes de hver af halvdelen af lystbådens skattemæssige værdi, uanset den indbyrdes fordeling af anvendelsen. Ansatte hovedaktionærer m.fl., der råder over samme lystbåd, vil få nedslag i beskatningen, hvis andre personer (ansatte og ikke-ansatte) råder over lystbåden. Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående, der råder over samme lystbåd, vil få nedslag i beskatningen, hvis andre personer (ansatte og ikke-ansatte) råder over lystbåden. Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående.

Formodningsreglen og rådighedsbegrebet - uddybning

Reglerne om formodningsreglen og rådighedsbegrebet i LL § 16, stk. 6, om fri lystbåd er i SKM2001.363.DEP uddybet med følgende

Stiller en arbejdsgiver en lystbåd til rådighed for en ansat, beskattes den ansatte af den private rådighed over båden. Den skattepligtige værdi af fri lystbåd er 2 pct. pr. uge af bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering, jf. LL § 16, stk. 6. Er den ansatte direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform (ansat hovedaktionær m.fl.), gælder der en formodningsregel, hvorefter vedkommende anses for at have båden til rådighed hele året.

Der gælder 2 undtagelser til denne formodningsregel, ligesom der kan ske nedslag i beskatningen under visse omstændigheder: Bådebygger-undtagelsen. En ansat hovedaktionær m.fl. er ikke omfattet af formodningsreglen, hvis vedkommende er ansat i et selskab, der overvejende producerer lystbåde eller dele til lystbåde, og vedkommende overvejende er beskæftiget med denne produktion, og det samtidigt er nødvendigt, at produkterne afprøves via testsejladser. Personalebåd-undtagelsen. Bliver en lystbåd stillet til rådighed af en arbejdsgiver for andre ansatte end den ansatte hovedaktionær m.fl., i 13 uger eller mere pr. år, er den ansatte hovedaktionær m.fl. ikke omfattet af formodningsreglen. Det er en forudsætning, at mindst 8 af de 13 uger, hvor andre ansatte råder over lystbåden, ligger i højsæsonen (det vil sige ugerne 22-34). Er en ansat hovedaktionær m.fl. omvendt omfattet af formodningsreglen, sker der nedslag i beskatningen, i det omfang andre ansatte eller forretningsforbindelser råder over lystbåden. Endvidere gives der nedslag i beskatningen for den ansatte hovedaktionærs m.fl.´s egen betaling til arbejdsgiveren/selskabet for rådigheden.

Rådighedsbegrebet Om rådighedsbegrebet se nærmere afsnit A.B.1.9.6 .

De kriterier, der anvendes i relation til afgrænsningen af privat og erhvervsmæssig råden for så vidt angår andre personalegoder, vil også være vejledende i relation til lystbåde. Det skal understreges, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en lystbåd, ikke i sig selv medfører, at den ansatte hovedaktionær m.fl. i kraft af sin position bliver beskattet heraf. Der skal noget mere til, der viser, at vedkommende kan råde privat over lystbåden. Se nedenfor om erhvervsmæssig anvendelse af en lystbåd.

Hvis det for eksempel fremgår af ansættelseskontrakten for den ansatte hovedaktionær m.fl., at vedkommende som en del af aflønningen kan benytte en lystbåd privat, beskattes den ansatte hovedaktionær m.fl. af fri lystbåd. Bruges lystbåden til private formål er det også klart, at den ansatte hovedaktionær m.fl. har privat rådighed over båden. Har en ansat hovedaktionær m.fl. - når som helst - mulighed for at bruge en lystbåd privat, taler det for, at vedkommende har privat rådighed over lystbåden, især hvis båden ikke i øvrigt anvendes erhvervsmæssigt i nævneværdig grad.

Det vil samtidigt blive tillagt vægt, om der er en erhvervsmæssig begrundelse for, at et selskab ejer en lystbåd. Er der tale om en bådforhandlervirksomhed, er der naturligvis en god grund til at eje lystbåde, idet kernen i sådanne virksomheder netop er fremvisning og afsætning af både. I en bådforhandlervirksomhed er det er også naturligt, at den ansatte hovedaktionær m.fl. anvender selskabets både i forbindelse med fremvisning og afsætning af bådene. Såfremt anvendelsen af bådene udelukkende er erhvervsmæssig, er der ikke grundlag for at beskatte den ansatte hovedaktionær m.fl. af fri lystbåd. Om erhvervsmæssig anvendelse af lystbåde se nærmere nedenfor.

Er der omvendt tale om et selskab uden aktiviteter inden for bådbranchen, hvor hverken de almindeligt ansatte eller forretningsforbindelser anvender båden, taler det for, at båden er indkøbt for at tilgodese hovedaktionærens m.fl.´s private interesse for sejlsport. Det vurderes således, om en lystbåd inddrages i privatsfæren for den ansatte hovedaktionær m.fl. Har den ansatte hovedaktionær m.fl. eksempelvis sin familie med på sejladser, og/eller sejles der uden for arbejdstid og i weekender, uden at sejladserne kan siges at have en erhvervsmæssig begrundelse, er der en formodning for, at vedkommende råder privat over lystbåden.

Har et selskab anskaffet en lystbåd med salg eller udleje for øje, ses der på, om selskabet forsøger at udnytte båden til dets økonomiske fordel, herunder om der er udfoldet tilstrækkelige udleje- eller salgsbestræbelser, hvor lang tid der går inden båden faktisk sælges eller udlejes m.v.

Anvender den ansatte hovedaktionær m.fl. udelukkende lystbåden erhvervsmæssigt - eksempelvis til demonstrations- og testsejladser, fremvisning på bådudstillinger og lignende bliver vedkommende ikke beskattet af fri lystbåd. En korrekt ført logbog med tilstrækkelige og relevante oplysninger om karakteren af sejladserne, der viser, at lystbåden udelukkende er anvendt erhvervsmæssigt, kan benyttes som dokumentation.

Demonstration af en båd for en potentiel køber eller udlejer er naturligvis erhvervsmæssig, ligesom testsejladser, hvor båden gennemgås for eventuelle fejl/mangler, eller klargøres til salg/udleje.

Kapsejladser

Med hensyn til deltagelse i kapsejladser, stævner og flotillesejladser er det udgangspunktet, at sådanne aktiviteter må anses for private. Men i visse situationer kan det ikke udelukkes, at deltagelse i stævner mv. har en væsentlig reklameværdi for virksomheden, hvorfor aktiviteten må anses for erhvervsmæssig. Der kan ved vurderingen lægges vægt på, om selskabet kan fratrække udgifter til deltagelse i stævner m.v. som fradragsberettigede reklameudgifter, hvilket taler for, at den ansatte hovedaktionær m.fl. anvender båden erhvervsmæssigt i forbindelse med stævnet. I en sådan situation er der således ikke grundlag for at beskatte den ansatte hovedaktionær m.fl. af fri lystbåd.

Værdiansættelsen

Værdiansættelsen efter LL § 16, stk. 6, forudsætter, at firmaet betaler alle udgifter vedrørende båden, herunder for bådens faste plads i havnen, men ikke for havneplads i gæstehavne. Betaler den ansatte for råderetten nedsættes den skattepligtige værdi af lystbåd til rådighed med betalingen. Der foretages ikke beskatning af personalelystbåde for den tid, hvor båden mere varigt er trukket på land - typisk om vinteren. Ejer firmaet og den ansatte i sameje den båd, der stilles til rådighed for privat brug, indkomstbeskattes den ansatte af firmaets andel af båden. Ejes fx en båd til 600.000 kr. i lige sameje mellem firmaet og den ansatte, sættes værdien af den del af båden, som firmaet stiller til rådighed for den ansatte i en uge, til 2 pct. af 300.000 kr. = 6.000 kr. Betaler firmaet imidlertid en større del af bådens omkostninger end svarende til ejerandelen, beskattes den ansatte efter LL § 16, stk. 6, som om båden var ejet 100 pct. af firmaet.

Oplysningspligt

Arbejdsgiveren har pligt til at oplyse, om den ansatte har haft lystbåd til rådighed og skal samtidig oplyse værdien heraf, jf. § 12, stk. 2, nr. 5 i indberetningsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 1176 af 17. december 2002.)

A.B.1.9.8 Radio- og TV-licens og lign.

Arbejdsgiverens betaling af den ansattes radio- og TV-licens er skattepligtig, idet udgiften hertil - uanset den ansattes erhverv - anses for privat. Betalte abonnementsudgifter til betalingskanaler er også skattepligtige.

Arbejdsgiveren har oplysningspligt, hvis den pågældende har betalt radio- og TV-licens for den ansatte, herunder betalt for kabel-TV/radio og dekoder vedrørende TV-/radioapparater uden for arbejdsstedet.

Arbejdsgiveren skal oplyse den faktiske udgift.

A.B.1.9.9 Personalelån

Ansatte i finanssektoren, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren , skal i henhold til LL § 16, stk. 3 alene beskattes i det omfang, lånet er ydet til en lavere rente, end hvad der svarer til arbejdsgiverens omkostninger (kostprisen for de penge der udlånes) i forbindelse med lånet.

For andre ansatte, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren til en lavere rente end på almindelige markedsvilkår, skal den herved opnåede fordel beskattes.

Med udtrykket "gennem arbejdsgivere" menes, at lån kan optages på anden måde end direkte hos arbejdsgiveren, men der skal være tale om, at arbejdsgiveren også hæfter for lånet. Hvis arbejdsgiveren blot formidler lån, og yder et tilskud til udgiften for at nedbringe den renteudgift, som den ansatte skal betale til långiver, er der tale om et tilskud til lønnen, som skal beskattes efter de almindelige regler herom.

Den ansatte vil som udgangspunkt være skattepligtig af værdien af forskellen mellem den betalte rente og mindsterenten, jf. KGL § 38. Låntageren kan imidlertid fratrække et tilsvarende beløb som yderligere renteudgift (kapitalindkomst). Hvis den betalte rente er lavere end mindsterenten, jf. KGL § 38, men svarer til den rente, der henholdsvis modsvarer arbejdsgiverens omkostninger eller den rente, der kan opnås på almindelige markedsvilkår, skal der ikke ske beskatning. Der er tale om en vejledende anvisning, jf. SKAT-meddelelse SKM2005.510.SKAT , pkt 5, om værdiansættelse af personalegoder

Vedrørende indberetning se bek. nr. 1176 af 17. december 2002, § 12, stk 2, nr. 6.

Eftergiver arbejdsgiveren et personalelån, skal det eftergivne beløb beskattes som lønindkomst.

I SKM2002.34.LR påtænkte en bank at tilbyde lån til medarbejdere i virksomheder til en særlig lav rente, hvor virksomheden dækkede forskellen mellem bankens almindelige udlånsrente og den aftalte rente på lånene. Ligningsrådet udtalte, at arbejdsgiverens betaling af en del af renteudgiften var et tilskud til nedbringelse af lånet til fordel for den ansatte. Tilskuddet måtte betragtes som et løntillæg for den ansatte og skulle beskattes som personlig indkomst. Den ansatte kunne fratrække beløbet i kapitalindkomsten som en renteudgift.

A.B.1.9.10 Avis

Arbejdsgiverens betaling af avis , der erstatter almindelig avishold i husstanden, er skattepligtig. Værdien af fri avis, som er ydet af hensyn til den ansattes arbejde, medregnes ved opgørelsen af den skattefri bagatelgrænse på 5.100 kr. (2006), se endvidere A.B.1.9.1 . Til belysning af anvendelsen af bagatelgrænsereglen, se SKM2004.456.LR . Ligningsrådet fandt, at det forhold, at en arbejdsgiverbetalt avis indgår i en flexlønsordning, ikke i sig selv udelukker, at den skattepligtige værdi af den fri avis er omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., men det vil indgå ved bedømmelsen af, om avisen kan siges i overvejende grad at være stillet til rådighed for arbejdet. Såfremt avisen efter en konkret vurdering i overvejende grad må antages at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet vil værdien være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt.

Aviser, der leveres på arbejdspladsen til anvendelse på arbejdspladsen, skal ikke beskattes.

A.B.1.9.11 Kost og logi

For nogle ansatte er kost og logi en naturlig del af lønnen. Dette gælder fx medhjælpere ved landbrug mv. og sygehuspersonale. Arbejdsgiverens betaling af kost og logi er som udgangspunkt skattepligtig, medmindre den ansatte er på rejse eller arbejder på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 16, stk. 11. Efter denne bestemmelse skal ansatte ikke beskattes af værdien af sparet hjemmeforbrug i forbindelse med arbejde på et midlertidigt arbejdssted. Se nærmere om et midlertidigt arbejdssted A.B.1.7.1.

Værdien af goder, der har karakter af sparet privatforbrug, ansættes til den forbrugsbesparelse, den ansatte opnår ved ikke selv at afholde udgiften til det sparede privatforbrug.

Lønmodtagergrupper omfattet af Skatterådets (Ligningsrådets) anvisninger

Værdien af fri kost og logi ansættes i disse tilfælde af Skatterådet (tidligere Ligningsrådet), og beløbene er A-indkomst. Værdi af kost og logi , der ikke er omfattet af Rådets satser, er B-indkomst.

For 2006 er værdien af fri kost og logi for medhjælpere ved husholdning og landbrug mv. ansat til 30.500 kr. årligt (2.542 kr. pr. måned), jf. bekendtgørelse nr. 1292 af 13. december 2005.( For 2005 er satserne: 29.700/ 2.475 kr.) Såfremt kontantlønnen ikke er usædvanlig lav, kan ovennævnte satser også anvendes ved ansættelse af værdien af fri kost og logi til medhjælpere, der er ansat i forældrenes virksomhed, selv om børn almindeligvis får større vederlagsfri ydelser, end det er tilfældet i forholdet mellem en medhjælper og hans arbejdsgiver, lsr. 1953.24, 1954.6 og 1966.128, der netop viser, at forudsætningen for at anvende de fastsatte takster er, at kontantlønnen ikke er unormalt lav. Se endvidere lsr. 1961.103 om værdiansættelsen i et tilfælde, hvor modtageren var ansat hos svigerfaderen (satserne blev anvendt, kontantlønnen var normal), og lsr. 1968.19 hvor en skatteyder mod en usædvanlig lille kontantløn var ansat hos en broder (satserne kunne ikke anvendes). I lsr. 1972.114 blev værdien ansat skønsmæssigt i et tilfælde, hvor den ansatte samlevede med arbejdsgiveren.

Landsskatteretten fandt, at en landbrugsmedhjælper, der arbejdede på faderens ejendom, skulle beskattes af normalsatserne for fri kost og logi, selv om det var aftalt, at kontantlønnen skulle betragtes som fuld dækning for det ydede arbejde, og kost og logi skulle anses som en gave fra forældrene, Skat 1987.11.806 (TfS 1987, 554).

Modsat Skat 1988.2.87 (TfS 1988, 48), hvor Landsskatteretten fandt, at en 17-18 årig søn, der havde fået en løn på 6.000 kr. pr. måned for arbejde på faderens minkfarm, ikke skulle beskattet af kost og logi hos faderen.

Har en person ret til kost og logi, men udnytter vedkommende kun retten delvis, må værdiansættelsen baseres på et skøn over værdien af den faktisk oppebårne forplejning.

For sygehuspersonale , der aflønnes med kontantløn plus frit ophold på sygehuset, ansættes normalværdien af kost og logi som for medhjælpere ved landbrug og hushjælp. Dette gælder dog kun for det mere underordnede personale, men ikke for grupper, der har bedre boligforhold på sygehuset, se lsr. 1960.25.

Om værnepligtige mfl., se A.B.2.10 og A.B.2.11 .

Andre lønmodtagergrupper

Ydes der fri kost og logi til andre lønmodtagergrupper end dem, der er omfattet af Ligningsrådets anvisninger, skal værdiansættelsen ske med udgangspunkt i markedsværdien, jf. LL § 16, stk. 3. Værdien beskattes som B-indkomst. Hvor der ikke er holdepunkter for andet, kan Ligningsrådets anvisning om normalværdien af fri kost og logi evt. lægges til grund, se bl.a. lsr. 1981.72, der er refereret under punkt A.B.1.9.12 om kantinegoder. Se også under samme punkt om ansattes adgang til at købe mad i arbejdsgiverens kantine. I SKM2002.598.LSR fandt Landsskatteretten, at måltider, som efterskolelærere vil deltage i på efterskolen uden at betale vederlag herfor, ikke er omfattet af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3. Derimod skal der ske beskatning af værdien af måltiderne, jf. statsskattelovens § 4, og værdiansættelsen skal ske i overensstemmelse med LL § 16. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen vægt på, at måltiderne nok indgår som en integreret del af den klagende forenings medlemmers tilsynsopgave, og måltiderne derfor som udgangspunkt har den fornødne tilknytning til arbejdet, men samtidig er måltiderne en almindelig og regelmæssigt tilbagevendende del af arbejdet. Måltiderne ydes således ikke ekstraordinært i forbindelse med særlige arbejdsopgaver, hvorfor måltiderne erstatter et almindeligt privatforbrug hos den klagende forenings medlemmer, i modsætning til en eventuel merudgift ved eksempelvis overarbejde. På denne baggrund kan måltiderne ikke anses for at være stillet til rådighed af arbejdsgiveren i overvejende grad til brug for arbejdet.

I SKM.2006.275.SR havde to fagforbund spurgt Skatterådet om pædagogisk eller social- og sundhedsfagligt personale skulle beskattes af fri kost, der blev indtaget i forbindelse med pålagt pædagogisk spisetræning med beboere med nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne på døgninstitutioner. Skatterådet fandt ikke, at der var grundlag for beskatning i den konkrete situation, hvor de ansatte indtager måltiderne som en del af udførelsen af pædagogisk spisetræning med beboerne på institutionerne.

I visse tilfælde ydes fri kost og logi (bolig) ikke blot til lønmodtageren selv, men også til familien, ligesom bespisning af gæster og lign. afholdes af arbejdsgiverens udgifter til husholdningen. I sådanne tilfælde må der foretages et samlet skøn over værdien af alle de goder, der oppebæres i forbindelse med ansættelsesforholdet, lsr. 1967.104.

Au pair-ansatte er skattepligtige af lommepenge og frit logi, men de er som udgangspunkt ikke skattepligtige af fri kost, jf. ligningslovens §16, stk. 11. Det skyldes, at au pair-arbejdsstedet normalt må anses for et midlertidigt arbejdssted. Værdien af frit logi fastsættes efter et konkret skøn, idet au pairs ikke er omfattet af anvisningen i bekendtgørelse nr. 1292 af 13 december 2005 . Hvor au pair-arbejdsstedet undtagelsesvis ikke kan anses for midlertidigt, skal der ske beskatning af fri kost. Værdien af den fri kost må i så fald fastsættes efter et konkret skøn, idet au pairs ikke kan anses for omfattet af Ligningsrådets anvisning. Om au pairs i øvrigt se A.B.2.5 .

Fri kost - lønmodtagergrupper omfattet af Skatterådets (Ligningsrådets) anvisninger

For køkken- og serveringspersonale, private sygeplejersker, sygehuspersonale, der har bolig uden for hospitalet, medhjælpere ved landbrug og hushjælp, der alene modtager fri kost og dermed ligestillede, er der foretaget følgende værdiansættelse for 2006, jf. bekendtgørelse nr. 1292 af 13. december 2005, § 1, stk.2

værdien af fuld kost fastsat til 65 kr. pr. dag,

værdien af delvis fri kost - normalt to måltider - til 55 kr. pr. dag,

værdien af 1 måltid til 35 kr. pr. dag.

For sygehuspersonale, der aflønnes med bruttoløn, hvori der foretages fradrag for bolig på sygehuset med et af sygehuset fastsat fradrag i lønnen, medregnes hele bruttolønnen ved indkomstansættelsen.

Værdien af gratis kaffe og te uden for et egentligt hovedmåltid beskattes ikke.

Normalt vil antallet af kostdage fremgå af oplysningssedlen.

Andre lønmodtagergrupper

En fisker blev af Landsskatteretten anset for skattepligtig af værdien af fri fisk, selv om han var ansat på en kutter, der hovedsagelig drev industrifiskeri (Skat 1987.12.880) (TfS 1987, 697).

Ved ansættelsen af eget forbrug af fisk medtages også værdien af forbruget om bord.

Værdien af fri frokost for en kontorassistent blev fastsat til den af Ligningsrådet vedtagne normalværdi af et måltid, uanset at arbejdsgivers udgift hertil var dokumenterbart væsentlig lavere end normalværdien, lsr. 1981.72.

Kostpenge

Såfremt der i stedet for fri kost eller logi er udbetalt en kontant ydelse, skal den kontante ydelse medregnes til den personlige indkomst.

Se A.B.3 om søfolks kostpenge.

A.B.1.9.12 Kantinegoder

Ansatte, der får gratis frokost i arbejdsgiverens kantine , er skattepligtige af værdien heraf, og værdien ansættes til et beløb svarende til besparelsen i den almindelige privatudgift.

For ansatte, der er omfattet af anvisningen vedrørende normalværdien af kost og logi, jf. bekendtgørelse nr. 1292 af 13. december 2005 er værdien af et måltid ansat til 35 kr. pr. dag for 2005, jf. A.B.1.9.11 .

For ansatte, der ikke er omfattet af denne anvisning, fastsættes værdien skønsmæssigt med udgangspunkt i markedsværdien, se også A.B.1.9.11 .

Ansatte, der helt eller delvis vederlagsfrit får udleveret spisekuponer fra deres arbejdsgivere til benyttelse på restaurationer og lignende, anses for indkomstskattepligtige af et beløb svarende til spisekuponernes pålydende værdi med fradrag af egen betaling.

A.B.1.9.13 Pc og arbejdsgiverbetalt datakommunikation

Værdien af helt eller delvis vederlagsfri privat benyttelse af en computer med tilbehør, der er stillet til rådighed til brug for arbejdet skal ikke beskattes jf. LL § 16, stk. 12. Ved Lov nr. 263 af 8. maj 2002 er den gældende PC-ordning ændret med virkning fra den 1. januar 2002. For ordninger, der er etableret før denne dato henvises til gennemgangen i LV 2001 Almindelig del afsnit A.B.1.9.13.

Betingelserne for skattefrihed er i henhold til LL § 16, stk. 12 følgende

pc'en med tilbehør skal være stillet til rådighed til brug ved arbejdet. Der skal således være en erhvervsmæssig begrundelse for at give medarbejderne et tilbud om en pc til brug i hjemmet

medarbejdernes private benyttelse af pc'erne skal være helt eller delvist vederlagsfri

medarbejderen skal have stillet pc'en til rådighed. Betingelsen indebærer, at der i ordningen skal indgå elementer af arbejdsgiverfinansiering og/eller arbejdsgiverrisiko.

Selv en beskeden erhvervsmæssig anvendelse er tilstrækkelig til, at pc'en er omfattet af skattefrihedsbestemmelsen i LL § 16, stk. 12. Software, scanner, modem, DVD-drev, CD-brænder mv. betragtes som tilbehør til pc'en.

Hvis betingelserne i LL § 16, stk. 12 ikke er opfyldt, beskattes den private anvendelse af pc'en som B-indkomst. Værdien skal ved indkomstopgørelsen ansættes til markedslejen i låneperioden.

E ngangsudgiften til etablering af højhastigheds- eller bredbåndsadgang hos medarbejderen anses som tilbehør og kan dermed indgå i hjemmepc-ordningen. Det er alene deciderede éngangsudgifter til etablering af forbindelsen, der er omfattet. Ordningen omfatter således ikke en almindelig telefonforbindelse eller andre ting, som f.eks. datakommunikationsudgifter. Se nærmere herom nedenfor.

Der gælder fortsat en begrænsning i skattefriheden i tilfælde, hvor medarbejderen kompenserer arbejdsgiveren for udstyret i form af en lønnedgang. Kompensationen til arbejdsgiveren kan f.eks. bestå i, at medarbejderen går ned i løn eller udviser løntilbageholdenhed mod til gengæld at få stillet udstyret til rådighed. Hvis medarbejderen for eksempel forpligter sig til ubetalt overarbejde, er der ligeledes tale om, at der ydes kompensation. I tilfælde heraf er beskatningen således: Et beløb svarende til 50 % af udstyrets nypris skal medregnes til den skattepligtige indkomst i det eller de indkomstår, hvor udstyret er til rådighed. Er arbejdsgiveren ejer af udstyret, er udstyrets nypris den pris, som arbejdsgiveren har betalt for udstyret. Har arbejdsgiveren lejet eller leaset udstyret, er det udstyrets handelspris på tidspunktet for leje- eller leasingaftalens indgåelse, som udgør udstyrets nypris. Har udstyret kun været til rådighed en del af året, nedsættes den skattepligtige værdi til svarende til det antal hele måneder, hvor udstyret har været til rådighed.

Praksis

Der er følgende praksis

SKM2003.182.LR . Ligningsrådet fandt, at medarbejdere, som tilsluttede sig en aftale med arbejdsgiveren om en bredbåndsordning og gik ned i løn som led i en såkaldt flat-rateordning, ville blive beskattet af værdi af fri telefon. Se herom under A.B.1.9.4 .

S KM2004.28.LR Ligningsrådet godkendte en bruttotrækordning vedrørende bredbånd og en bruttotrækordning vedrørende fri telefon. Arbejdsgiveren var i begge tilfælde direkte forpligtet over for teleselskabet. Ligningsrådet tilkendegav endvidere, at de ansatte ikke skulle beskattes af fri datakommunikation i det omfang, LL §16, stk. 13 om arbejdsgiverbetalt datakommunikation kunne finde anvendelse.

SKM2004.342.LR . Ligningsrådet godkendte en bruttotrækordning vedrørende medarbejderbredbånd, selvom de ansatte, der tilsluttede sig ordningen, havde krav på den oprindelige kontante løn ved udtræden af ordningen. Ligningsrådet godkendte samtidigt at tjenestemænd, der tilsluttede sig ordningen, skulle beskattes af den lavere kontante løn.

SKM2004.345.LR . Ligningsrådet godkendte, at en pc-ordnig efter LL § 16, stk. 12, kunne kædes sammen med en bruttotrækaftale om medarbejderbredbånd. Den aftalte lønnedgang skulle alene kompensere arbejdsgiveren for udgiften til medarbejderbredbånd. Da den ansatte ikke havde kompenseret arbejdsgiveren for at få pc-udstyret stillet til rådighed, kunne den særlige værnsregel i LL § 16, stk. 12, ikke finde anvendelse.

SKM2004.346.LR . Ligningsrådet godkendte en bruttotrækordnig vedrørende medarbejderbredbånd. Ordningen omfattede både funktionærer og timelønnede. Ligningsrådet lagde vægt på, at lønreduktionen var reel, idet den aftalte nedsatte løn udgjorde beregningsgrundlaget for alle ydelser, der var afhængig af den løbende kontante lønudbetaling, f.eks. pension og feriepenge.

SKM2005.104.LR . Ligningsrådet godkendte en ordning, hvor en del af den kontante løn for journalisterne på et dagblad blev konverteret til arbejdsgiverbetalt medarbejderbredbånd. Ordningen indebar, at et særligt kronetillæg ikke blev reguleret, og den aftalte reduktion af den kontante løn fremgik af lønsedlen.

SKM2005.157.LR Ligningsrådet godkendte en ordning, hvor en del af den kontante løn for medarbejderne i en bank blev konverteret til en arbejdsgiverbetalt ADSL-forbindelse. Ordningen indebar, at forskellige medarbejdergrupper fik forskellig lønnedgang. Den omstændighed, at der ikke blev taget hensyn til kontantlønskonverteringen ved bedømmelsen af, hvorvidt den ansatte havde 5 eller 6 ugers ferie og vilkårene for overarbejdsbetaling, var ikke afgørende for, om lønnedgangen kunne anses som reel.

SKM2005.356.DEP . Skatteministeriet kommenterer fire domme fra Østre Landsret af 11. november 2004, hvor Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle. Sagerne drejede sig om, hvorvidt en aftale om kontantlønsnedgang mellem et forsikringsselskab og dettes assurandører var i strid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3. Af kommentaren skal specielt fremhæves flg: "At Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i denne sag betyder således, at det indtil nu i administrativ praksis opstillede krav om, at aftaler om kontantlønsnedgang kun kan anses for reelle og kun skal lægges til grund i skattemæssig henseende, hvis alene den nye lavere kontantløn udgør beregningsgrundlaget for pension, feriepenge m.v., og beregningen sker med samme procentsats som forud eller kun på grundlag af den nye lavere kontantløn, ikke kan opretholdes. Alle lønmodtagergrupper er herefter skattemæssigt ligestillet, uanset om der er tale om personer med individuelle lønaftaler, overenskomstansatte, tjenestemænd m.v., og uanset om der er tale om indgåelse af en lønaftale med en ny arbejdsgiver, indgåelse af en aftale om fremadrettede vederlagsstigninger med en "gammel" arbejdsgiver, eller der er tale om en fremadrettet ændring af vederlagssammensætningen i forhold til en eksisterende vederlagsaftale med en "gammel" arbejdsgiver.

Det bemærkes, at kildeskattelovens § 46, stk. 3 stadig hindrer, at et allerede erhvervet krav på kontantløn efterfølgende konverteres til f.eks. et skattebegunstiget personalegode. Skatten, der hviler på denne kontantløn, forfalder i disse tilfælde fortsat som følge af kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Konsekvensen af, at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i disse sager betyder, at de skatteydere, der med deres arbejdsgiver har haft eller har en kontantlønnedgangsaftale, som ikke har haft virkning for feriepenge og pensioner, og som følge deraf har fået forhøjet deres skatteansættelse har krav på, at få genoptaget deres skatteansættelser for indkomståret 1994 og senere efter bestemmelsen i skattestyrelsesloven § 35, stk. 1, nr. 7, der gælder indtil 1. november 2005, henholdsvis den nye skatteforvaltningslov § 27, stk. 1, nr. 7, der har virkning fra den 1. november 2005."

SKM2006.184.SR . Skatterådet godkendte en bredbåndsordning, hvor ansatte en gang om året kunne vælge at deltage i ordningen, der indebar at de pågældende fik stillet bredbånd til gratis til rådighed af arbejdsgiveren, mod at den kontante løn fremadrettet blev reduceret med et fast beløb. Ordningen omfattede både funktionærer og timelønnede.

SKM2006.185.SR . Skatterådet godkendte en bredbåndsordning, der indebar at ansatte i en bank for en 3-årig overenskomstperiode kunne vælge at deltage i ordningen, der indebar at de pågældende fik stillet bredbånd gratis til rådighed af arbejdsgiveren, mod at gå ned i løn. Såfremt prisen på bredbånd faldt i aftaleperioden, havde medarbejderne adgang til årligt at genforhandle kontantlønnen. Arbejdsgiveren havde ikke en tilsvarende adgang til genforhandling, hvis priserne på bredbånd steg i aftaleperioden.

SKM2006.264.SR . Skatterådet fandt, at en PDA, der havde et styresystem, hukommelse, software, skærm og internetadgang, kunne betragtes som en computer med tilbehør omfattet af ligningslovens § 16, stk. 12. Den ansatte var på grund af værnsreglen i samme bestemmelse afskåret fra at kompensere arbejdsgiveren for rådigheden over PDA'en. Den ansatte kunne imidlertid kompensere arbejdsgiveren for de af denne betalte data- og telekommunikationsudgifter, ved en ændret vederlagsaftale.

I det omfang medarbejderen på almindelig måde betaler arbejdsgiveren for at få stillet computeren til rådighed kan medarbejderen fradrage udgifterne, dog højst 3.500 kr. i sin skattepligtige indkomst. Adgangen til fradrag er betinget af, at arbejdsgiveren afholder mindst 25 pct. af udgifterne ved at stille computeren med tilbehør til rådighed. Ved beregningen af, hvorvidt arbejdsgiveren opfylder forpligtelsen til at afholde minimum 25 pct. af udgifterne, medregnes arbejdsgiverens direkte omkostninger til erhvervelse eller leje af hard- og software, og arbejdsgiverens engangsudgift til etablering af højhastigheds- eller bredbåndsadgang hos arbejdstageren. Endvidere medregnes arbejdsgiverens udgifter til deltagelse i pc-kurser m.v. for den enkelte medarbejder, som får computer med tilbehør stillet til rådighed. Medarbejderens fradrag på højst 3.500 kr. er et ligningsmæssigt fradrag, som ikke er begrænset af bundfradraget i LL § 9, stk. 1. Se herom i A.F.1 .

Der er ikke noget maksimumbeløb for, hvor meget en computer med tilbehør , der stilles til rådighed, må koste. Arbejdsgiveren og medarbejderen kan frit aftale, hvilket og hvor meget tilbehør, der skal indgå i ordningen. Det er dog en forudsætning for anvendelse af ordningen, at det er en computer med tilbehør, der stilles til rådighed. Medarbejderen kan f.eks. ikke deltage i en ordning, hvor arbejdstageren blot får computertilbehør stillet til rådighed. En sådan ordning vil ikke være omfattet af medarbejderens skattefrihed eller af medarbejderens ligningsmæssige fradrag. Se endvidere SKM2005.412.LR , hvor Ligningsrådet fandt, at computere, der skulle indgå i en hjemme-pc-ordning, og hvor der på medfølgende fladskærme på fra 32" til 42" kunne afvikles TV-signal, ikke kunne anses som basisudstyr og derfor ikke var skattefri efter ligningslovens § 16, stk. 12. (Afgørelsen er indbragt for Landsskatteretten).Hvor ansatte får stillet en pc til rådighed i hjemmet og det aftales, at medarbejderen efter en periode kan købe pc'en til den nedskrevne værdi, opgøres værdien af den private rådighed efter LL § 16, stk. 12, medens værdien af købet af den brugte pc bedømmes efter LL § 16, stk. 3, 1. pkt. Medarbejdere, der ved fratræden eller ved en ordnings udløb køber udstyret, skal erlægge betalingen herfor i beskattede midler. Se også TfS 1999, 606 TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen på forespørgsel fra en region svarede, at kommuner er omfattet af momspligten for deres køb og videresalg af pc'er til personalet. Styrelsen udtalte samtidig, at såfremt en kommune videresælger en (ny) pc til den ansatte til en pris, der er mindre end indkøbsprisen, skal medarbejderen beskattes af denne besparelse.

Arbejdsgiverbetalt datakommunikation

Efter LL § 16, stk. 13, er der skattefrihed for arbejdsgiverbetalt privat datakommunikation i forbindelse med en hjemmearbejdsplads. Det er en forudsætning for skattefriheden, at medarbejderen via datakommunikationsforbindelsen kan få adgang til arbejdsgiverens interne netværk. Det betyder på den ene side, at det ikke er nok, at medarbejderen har adgang til arbejdsgiverens hjemmeside, hvor almindelige internetbrugere også har adgang. På den anden side er det heller ikke et krav, at medarbejderen har adgang til alle arbejdsgiverens interne systemer. Datakommunikationen skal være etableret på en sådan måde, at medarbejderen kan siges at have en reel hjemmearbejdsplads.

Skattefriheden gælder den enkelte datakommunikationsforbindelse i forbindelse med en hjemmearbejdsplads. Kan forbindelsen også anvendes til telefoni, vil en sådan anvendelse være skattefri. Se også SKM2002.450.TSS , SKM2003.67.TSS , og SKM2003.323.TSS . Andre tilfælde, hvor en arbejdsgiverbetalt telefonforbindelse anvendes til datakommunikation (uden adgang til arbejdsgiverens interne netværk), behandles efter reglerne om fri telefon i LL § 16, stk. 3, jf. stk. 1. Se herom i A.B.1.9.4 .

A.B.1.9.14 Parkeringsplads

Værdien af at benytte en parkeringsplads , som arbejdsgiveren af hensyn til arbejdet har stillet til rådighed ved arbejdsstedet, beskattes ikke, jf. LL § 16, stk. 10. Det er i denne forbindelse uden betydning, om pladsen er beliggende på et areal, der ejes eller lejes af arbejdsgiveren, eller om udgiften til parkering afholdes af arbejdsgiveren på anden måde, fx ved betaling af parkometerafgift. Det er uden betydning, om bilen skal bruges i arbejdet.

Bestemmelsen omfatter udelukkende parkeringsplads i forbindelse med arbejdets udførelse, i modsætning til parkeringsplads ved den ansattes bopæl, som kun rent undtagelsesvist kan antages at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet. Hvis parkeringen i øvrigt pga. arbejdet foretages ved et andet arbejdssted end ved den sædvanlige arbejdsplads, kan arbejdsgiveren uden skattemæssig virkning for den ansatte betale eller refundere udgiften ligesom andre erhvervsmæssige udgifter, som arbejdet påfører den ansatte. Bestemmelsen medfører således, at parkeringsudgifter kan betales eller refunderes særskilt, uanset om der evt. samtidig ydes en skattefri befordringsgodtgørelse.

A.B.1.9.15 Kreditkort

Hvis en ansat får stillet et kreditkort til rådighed til brug for dækning af erhvervsmæssige udgifter, sker der ikke beskatning af en sådan anvendelse.

Udstedes der privatkort til medarbejdere, er betalingen af gebyret for udstedelsen/årsfornyelsen en ydelse, der er skattepligtig, medmindre den kan rummes indenfor bagatelgrænsen. Det forudsætter dog, at privatkortet også anvendes erhvervsmæssigt.

A.B.1.9.16 Arbejdsdragt/uniform

Hvis en ansat får stillet fri uniform eller arbejdsdragt til rådighed, skal den pågældende ikke beskattes af dette. Det forudsættes, at der er tale om arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde. Der kan fx være tale om kitler mv. til sygehuspersonale og til butikspersonale, sikkerhedsbeklædning og tøj til arbejde, der medfører tilsmudsning eller betydeligt slid på tøjet.

Der er ikke sket ændring i afgrænsningen af, hvad der anses for arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde, se eksempelvis Skat 1988.7.396 (TfS 1988, 408), hvor Landsskatteretten statuerede, at ansatte i et revisionsfirma, som fik beklædningsgenstande til rådighed til brug i arbejdstiden - men ikke privat - skulle beskattes af et skønnet beløb for den besparelse , der ville opnås ved ikke at skulle anvende privat beklædning. Det pågældende tøj var på tydelig, men diskret måde udstyret med firmaets navn. Sådanne arbejdsgiverbetalte tøjudgifter vil være omfattet af bagatelgrænsen, se A.B.1.9.1 . Se også SKM2004.522.LR , hvor Ligningsrådet fandt, at arbejdsgiverbetalt beklædning kun er omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., hvis tøjet fremstår som firmabeklædning med synligt navn, logo eller tilsvarende. Tøjet skal i overvejende grad anvendes i arbejdstiden og må efter en konkret vurdering ikke erstatte privat tøj. Såfremt tøjet indgår i en flexlønsordning, vil dette pege i retning af, at det ikke i overvejende grad er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet.

Den ansatte skal beskattes af værdien af almindeligt tøj, som arbejdsgiveren stiller til rådighed. Den ansatte skal i sådanne tilfælde selvangive et beløb svarende til købsprisen for det pågældende tøj. Se TfS 1997, 160 ØLD, hvor en hoteldirektør som led i sin ansættelse havde krav på, at arbejdsgiveren skulle financiere tøj til brug for arbejdet. Østre Landsret fandt, at det af arbejdsgiveren betalte tøj, måtte anses som almindelige beklædningsgenstande, der ikke var udsat for ekstrordinært slid og ødelæggelse. Beløbet, som arbejdsgiveren havde betalt til tøjet, var således skattepligtigt.

Skatteydere, der får udbetalt uniformsgodtgørelse, skal medregne denne fuldt ud ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst.

Tjenestemænd, der får tilskud til uniform, skal ligeledes medregne tilskuddet i den personlige indkomst.

I SKM2002.46.LSR kunne en ulønnet formand for en boldspilunion modtage sportsbeklædning fra et firma uden skattemæssige konsekvenser. Se under A.B.2.7.1 .

A.B.1.9.17 Fri befordring, herunder frikort til DSB, HT mv.

Ansatte, der har adgang til befordring mellem hjem og arbejdsplads, som arbejdsgiveren har betalt, fx i firmabus eller mandskabsvogn, bliver beskattet heraf, hvis der foretages befordringsfradrag, jf. LL § 9 C, stk. 7. Hvis der ikke foretages fradrag, sker der ikke beskatning af den fri befordring . En kontant kørselsgodtgørelse fra arbejdsgiveren til den ansatte til dækning af kørsel mellem hjem og arbejdsplads er dog skattepligtig, da der er tale om ikke -erhvervsmæssig kørsel (der kan kun udbetales skattefri kørselsgodtgørelse til dækning af erhvervsmæssig kørsel Se nærmere herom i A.B.1.7.1 ). En ansats kørsel med en kollega, der har firmabil, beskattes kun såfremt arbejdsgiveren har pålagt kollegaen at befordre den pågældende.

Om beskatning af arbejdsgiverbetalt brobizz i forbindelse med fri bil, se SKM2004.417.LSR . Arbejdsgiveren havde stillet fri bil til rådighed for klageren samt betalt broafgiften i forbindelse med transport over Storebæltsbroen. Brobizzen måtte alene anvendes til kørsel mellem hjemmet og arbejdspladsen. Landsskatteretten fandt, at arbejdsgiverens udgift til brobizz var en integreret del af betalingen for klagerens befordring mellem hjem og arbejdsplads. Da klageren ikke havde foretaget fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C var der ikke grundlag for at beskatte broafgiften. Der er udsendt et genoptagelsescirkulære TSS-cirkulære 2005-18 , jf. SKAT-meddelelse SKM2005.517.SKAT - om genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende beskatning af brobizz til benyttelse af Storebæltsforbindelsen og Øresundsforbindelsen ). Der henvises nærmere til afsnit A.B.1.9.2 . under kantteksten " udgifter i forbindelse med firmabil."

I SKM2006.369.SR blev arbejdsgiverbetalt færge-abonnement, der udelukkende skulle anvendes til kørsel mellem hjem og arbejde anset for fri befordring. Der skulle ikke ske beskatning af abonnementet, uanset om medarbejderen kørte i egen bil eller firmabil. Bruttolønnen kunne med skattemæssig virkning reduceres med udgiften til abonnementet, såfremt reduktionen udgjorde et på forhånd fastsat beløb, der ikke blev reguleret løbende i forhold til forbrug eller udgiftens størrelse. Det var en betingelse, at arbejdsgiveren bar den økonomiske risiko og var direkte forpligtet over for udbyderen af abonnementet.

Ansatte, der har frikort til offentlige transportmidler beskattes, hvis frikortet anvendes til transport mellem bopæl og arbejdsplads, med et beløb, der svarer til befordringsfradraget for denne strækning, såfremt den ansatte ønsker at foretage dette fradrag. Hvis der ikke foretages befordringsfradrag, sker der heller ikke beskatning. Der vil endvidere ikke skulle ske beskatning, hvis den ansatte betaler arbejdsgiveren for befordringen. Til belysning heraf, se skatteministerens besvarelse i TfS 1995, 439.

Om fri befordring i form af arbejdsgiverbetalt periodekort til bus og tog, se SKM2004.343.LR . Ligningsrådet bekræftede, at medarbejdere, som undlod at tage befordringsfradrag, ikke ville blive beskattet af arbejdsgiverens betaling af periodekort til bus og tog til brug for befordring mellem hjem og arbejde. Medarbejdernes sporadiske anvendelse af periodekortet til anden privat kørsel ville ikke medføre beskatning, medmindre kortet blev brugt i et så væsentligt omfang, at der var tale om et sparet privatforbrug. De medarbejdere, som ikke ønskede at blive beskattet af et væsentligt omfang af privatkørsel ud over kørsel mellem hjem og arbejde, måtte fraskrive sig adgangen til periodekortet. Ligningsrådet bekræftede endvidere, at arbejdsgiverens udgift til periodekort kunne modregnes i medarbejdernes løn uden anden konsekvens, end at medarbejderne mistede deres befordringsfradrag.

Det er adgangen til den fri transport og ikke benyttelsen heraf, der beskattes. Hvis fx en ansat i DSB har fået udleveret et frikort til DSB, men ikke bruger det til transport mellem hjem og arbejdsplads, fordi personen hellere vil køre i bil, er konsekvensen alligevel, at frikortet beskattes, hvis der tages befordringsfradrag. Se nærmere herom A.F.3.1.5 .

Det er derfor nødvendigt at fraskrive sig adgangen til den fri transport, hvis man ikke ønsker at blive beskattet heraf. Dette kan ske ved at tilbagelevere det pågældende frikort.

Hvis de offentlige transportmidler på strækningen ikke betjenes på det pågældende tidspunkt, fordi den ansattes transport mellem hjemmet og arbejdspladsen sker inden første eller efter sidste afgang, kan der foretages fradrag efter reglerne hjem-arbejdsplads, jf. LL § 9 C, uden at der sker beskatning af værdien af fri befordring for denne strækning.

Den ansattes frikort medfører ikke anden beskatning end beskatning af fri befordring mellem hjem og arbejdsplads, medmindre frikortet i væsentligt omfang benyttes til anden privat befordring. I så fald beskattes værdien heraf som efter de gældende regler. Der vil således kun ske en beskatning af den faktiske benyttelse af frikortet i det omfang, benyttelsen har medført et sparet privatforbrug. Se herom ovenfor om SKM2004.343.LR . Hvad angår beskatning af frikort og lign. hos DSB-ansatte henvises til skatteministerens besvarelse i TfS 1994, 68.

Personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og nævn eller andre kollektive organer herunder kommunalbestyrelser, er også omfattet af LL § 16, om beskatning af personalegoder.

Den skattemæssige konsekvens af fri befordring for denne gruppe er, at befordringsfradraget bortfalder, jf. LL § 9 C, stk. 7. Dette gælder både den befordring, der foretages i forbindelse med varetagelse af det politiske arbejde og den befordring, der foretages i forbindelse med den pågældendes erhvervsarbejde. For medlemmer af Folketinget, ministre og danske medlemmer af Europa-Parlamentet gælder tilsvarende regler efter LL § 9 C, stk. 8. Se endvidere A.F.3.1.5 .

Det pågældende frikort beskattes således efter bestemmelsen i LL § 9 C, stk. 7, også ved anvendelsen i forbindelse med arbejde for en anden arbejdsgiver (erhvervsarbejdet) end den arbejdsgiver, der har betalt befordringen.

Hvis der udleveres frikort til andre persongrupper, end de der er omfattet af LL § 16, stk. 1, eksempelvis tidligere ansatte, vil der ikke skulle ske beskatning i henhold til LL § 16, men efter de almindelige regler om gaver.

Arbejdsgiveren skal indberette, at der som led i et ansættelsesforhold til nuværende ansatte ydes frikort til offentlig befordring. Dette gælder tilsvarende for frikort, der ydes til kommunalbestyrelsesmedlemmer og folketingsmedlemmer, der som led i deres hverv, modtager et sådant frikort. Der skal ikke ske indberetning om frikort til tidligere ansatte, tidligere kommunalbestyrelsesmedlemmer eller folketingsmedlemmer, jf. TfS 1996, 825 TSS.

A.B.1.9.18 Rabat

Har den ansatte mulighed for at få rabat på varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren handler med, er der tale om et skattepligtigt personalegode, hvis rabatten er uforholdsmæssig stor.

Rabatten skal beskattes, i det omfang den overstiger avancen hos arbejdsgiveren. Det vil sige, at der skal ske beskatning ved salgspriser under virksomhedens omkostninger ved at producere varen eller tjenesteydelsen inkl. afgifter, eller under virksomhedens købspris, jf. LL § 16, stk. 3, 2. pkt.

A.B.1.9.19 Frirejser og rejser betalt af arbejdsgiveren

Lønmodtagere, der foretager en af arbejdsgiveren betalt rejse, er ikke skattepligtig heraf, såfremt der er tale om en egentlig forretningsrejse. Det samme gælder, hvis der er tale om studierejse af generel karakter, og rejsen primært tilgodeser arbejdsgiverens interesser. Har studierejsen derimod karakter af hel eller delvis ferie, fordi arrangementet indeholder et turistmæssigt islæt, skal den ansatte beskattes af værdien af den private del af rejsen. Frirejser skal beskattes hos deltageren. For frirejser til ansattes ægtefæller sker beskatningen dog hos den ansatte.

Funktionærer, der efter ordre deltager i en rejse og som under rejsen udfører ikke uvæsentligt arbejde for overordnede rejsedeltagere, kan efter en konkret bedømmelse fritages for beskatning.

Forretningsrejser

For rejser, der har en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter, gælder, at den ansatte ikke skal beskattes af rejsens værdi.

Det er i denne forbindelse uden betydning, om der er tale om en funktionær, et bestyrelsesmedlem eller en hovedaktionær.

Deltager den pågældendes ægtefælle i en sådan rejse, og er ægtefællens deltagelse også klart forretningsmæssigt begrundet, skal der heller ikke ske beskatning af værdien af ægtefællens rejse.

Studierejser

For studierejser, der primært tilgodeser virksomhedens interesser, gælder, at der ikke sker beskatning uanset studierejsens generelle karakter eller dens turistmæssige værdi for deltageren. Kravet om, at en studierejse primært skal være afholdt i virksomhedens interesse, må afgøres konkret ud fra en samlet bedømmelse af den enkelte sags omstændigheder.

Det vil i almindelighed være vanskeligt at godtgøre, at ægtefællers eller tidligere ansattes deltagelse i studieture primært er sket i virksomhedens interesse. I SKM2001.612.LSR afholdt et selskab udgifterne til direktørens og dennes ægtefælles rejse til Marokko arrangeret for forhandlere af et bilmærke med det formål at præsentere en ny model. Rejsen ansås for at være udelukkende erhvervsmæssig for direktøren, mens den for ægtefællens vedkommende ansås for privat. Direktøren skulle derfor beskattes af den økonomiske værdi af ægtefællens rejse, svarende til 50 pct. af rejseudgifterne.Kravet om at studierejsen primært skal være afholdt i virksomhedens interesse indebærer, at det studiemæssige element skal være relevant for virksomheden. Er dette ikke tilfældet, eller er det relevante studiemæssige element helt ubetydeligt i forhold til det turistmæssige, skal deltagerne beskattes. Se TfS 1998, 578 VLD og TfS 1996, 216 LSR, TfS 1996, 382 LSR og 1996, 383 LSR.

Se også Skat 1987.9.672 (TfS 1987, 421) om Skattedepartementets afgørelse vedrørende studierejser for bestyrelsesmedlemmer fra et kreaturslagteri og FDB. Endvidere henvises til LSR kendelse, gengivet i Skat 1989.2.149 (TfS 1989, 99) vedrørende et bestyrelsesmedlem i en sparekasse. Bestyrelsesmedlemmet blev ikke beskattet af en rejse til England, fordi han ved rejsen erhvervede viden til brug for sit arbejde som bestyrelsesmedlem.

En guldsmed skulle medregne tilskud fra et ApS, hvori han var anpartshaver, til rejser til Jugoslavien og det daværende Vesttyskland, arrangeret af »GIFA«, en indkøbsforening for guldsmede, idet rejserne måtte betragtes som studierejser af mere generel karakter og med et væsentligt turistmæssigt islæt, skd. 66.313 (Østre Landsret).

Ferierejser mv.

For ferierejser og andre rejser, der hverken har en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter eller i øvrigt tilgodeser virksomhedens interesser, skal der ske beskatning hos deltageren.

Kombinerede rejser

I tilfælde, hvor forretningsrejser kombineres med et væsentligt turistmæssigt element, fx hvor en forretningsrejse til New York, U.S.A. efterfulgtes af en ferierejse til Florida, skulle der ske beskatning af ferierejsens markedsværdi.

Tilsvarende vil der i tilfælde, hvor et kursus afholdes på et typisk feriested, være grundlag for at beskatte det turistmæssige islæt.

I TfS 1990.390 og 391 anså Landsskatteretten værdien af rejser til Japan for at være løntillæg fra et selskab til en række forhandlere i deres egenskab af hovedaktionærer. Der forelå i begge tilfælde en forpligtelse for forhandlerne til at deltage i rejser i henhold til indgåede aftaler med de pågældendes leverandører. Uanset den formelle forpligtelse til at besøge Japan var der, efter vurdering af rejseprogrammerne, tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt. Endvidere blev rejserne, der var delvise frirejser, givet som belønning til de forhandlere, der havde klaret sig bedst.

For så vidt angår kurser afholdt i udlandet har EF-Domstolen fastslået, at EF-traktatens art. 59 (nu art. 49) er til hinder for en formodningsregel om, at der som udgangspunkt ikke kan indrømmes fradrag ved deltagelse i kurser, der afholdes på et almindeligt turiststed i en anden medlemsstat, når kursusstedet ikke som sådan er fagligt begrundet, såfremt der ikke gælder en tilsvarende formodningsregel ved deltagelse i indenlandske kurser. Skatteministeriet hævede på baggrund heraf anken for Højesteret i en sag om en revisors deltagelse i et kursus, der blev afholdt på Kreta, jf. TfS 2000, 813.

Beskatningens størrelse

Efter LL § 16, stk. 3, skal værdiansættelsen ske med udgangspunkt i godets markedsværdi.

I tilfælde, hvor en hovedaktionær, et bestyrelsesmedlem eller en ansat har en medrejsende ægtefælle, opgøres værdien af ægtefællens rejse efter samme retningslinier som for hovedaktionæren, bestyrelsesmedlemmet eller den ansatte.

Hvor der ikke er tale om et frynsegode, men om en skattepligtig gave, fx hvor en rejse gives til en tidligere ansat, må værdiansættelsen ske efter SL § 4, dvs. at det er værdien for modtageren, der beskattes. Denne værdi vil typisk være lavere end markedsværdien. Til gengæld kan den særlige rabatregel i LL § 16, stk. 3, 2. pkt. ikke anvendes.

Hovedaktionærer, der som lønmodtager deltager i ferierejser eller andre rejser med et ikke ubetydeligt turistmæssigt islæt, beskattes af rejseudgiften som løn.

Er hovedaktionæren ikke ansat, beskattes rejseudgiften som udbytte.

Begrundelsen for den skærpede beskatning af hovedaktionæren er bl.a., at hovedaktionæren har en bestemmende indflydelse på selskabet og dets aktiviteter.

Personer, der har en tilsvarende grad af bestemmelsesret og som deltager i en skattepligtig rejse efter eget valg, kan ud fra samme synspunkter beskattes hårdere end underordnede funktionærer.

Det må afgøres konkret om fx bestyrelsesmedlemmer og administrerende direktører har en bestemmende indflydelse.

Bonuspoint

Visse flyselskaber har bonusordninger, hvor den rejsende kan optjene point i forbindelse med flyrejser og hotelovernatninger. Hvis arbejdsgiveren har betalt den rejse, som har givet point til en frirejse/overnatning, som den ansatte bruger privat, skal den ansatte betale skat af værdien af frirejsen/overnatningen, dvs. hvad den ansatte skulle have betalt til flyselskab/rejsebureau eller hotel, hvis der ikke havde været anvendt bonuspoint. Der er tale om B-indkomst, hvor arbejdsgiveren ikke skal indeholde lønmodtagerbidrag, SP-bidrag og A-skat eller betale arbejdsgiverbidrag af værdien af frirejsen.

A.B.1.9.20 Fri undervisning

Beløb, som arbejdsgiveren betaler for de ansattes skolegang, og værdien af lærebøger, som arbejdsgiveren køber og stiller til rådighed for ansatte under uddannelse, beskattes ikke, jf. LL § 31. Skattefriheden omfatter en række andre ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser , når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Personkredsen

De nye regler omfatter først og fremmest lønmodtagere, men følgende er også omfattet

Tidligere, men nu afskedigede medarbejdere.

Personer, der som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt modtager personalegoder, dvs. konsulenter, revisorer mv.

Medlemmer af bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd nævn eller andre kollegiale organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser.

Personer, der modtager uddannelsesydelser af den nedennævnte type fra et arbejdsformidlingskontor, deres A-kasse eller fagforening, herunder ledige.

Elever, der modtager de nævnte uddannelsesydelser direkte fra Arbejdsgivernes Elevrefusion.

Hvilke uddannelser og kurser

Skattefriheden omfatter bl.a

Ungdomsuddannelser, fx uddannelser i erhvervsuddannelsesregi (lærlinge- og elevuddannelser).

Korte og mellemlange videregående uddannelser, fx social- og sundhedshjælperuddannelsen.

Mellemlange videregående uddannelser, fx lærer- og sygeplejeuddannelsen.

Lange videregående uddannelser, der erhverves på universiteter og andre højere uddannelsesinstitutioner.

Alle typer af efter-/videreuddannelser, som erhverves i tilknytning hertil, fx diplom- og masteruddannelser.

Alle typer af kurser og uddannelser, som udbydes i AMU-regi.

Hvilke ydelser

Følgende ydelser skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst

Skole- eller deltagerbetaling. Ydelser til dækning af udgifter til erhvervelse af kørekort til almindelig bil kan dog ikke ydes skattefrit, medmindre arbejdsgiveren mv., jf. LL § 31, stk. 1, har pligt til at afholde ydelsen i henhold til gældende lovgivning.

Ydelser til dækning af bog- og materialeudgifter, som er relevante for uddannelsen eller kurset.

Godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder, jf. LL § 31, stk. 4.

Befordringsgodtgørelser, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satsen i LL § 31, stk. 5.

Se også de generelle regler om rejsegodtgørelse og befordringsgodtgørelse i A.B.1.7

Ligningslovens § 31, stk 6 fastslår, at udgifter, som ikke dækkes af en arbejdsgiver m.fl., kan ikke fradrages af den skattepligtige medmindre dette følger af skattelovgivningens almindelige regler. Der henvises til afsnit A.F.1.1.1 om rejseudgifter, A.F.1.4 om om LL § 31 og og A.F.3 om befordringsfradrag.

Praksis

I SKM2004.46.LSR fandt Landsskatteretten, at et selskabs dækning af 50 % af udgifterne forbundet med en medarbejders MBA-studium ville være skattefri for medarbejderen efter LL § 31, selv om medarbejderen samtidig accepterede en tilsvarende lønnedgang i den periode, studiet varede.

I SKM2004.217.LR afslog Ligningsrådet at godkende en ordning med kostrådgivning til de ansatte i kommunen, som fik målt et BMI større end 25. Kostrådgivningen faldt hverken ind under LL § 31 om arbejdsgiverbetalt uddannelse, praksis efter statsskatteloven vedrørende arbejdsgiverbetaling af arbejdsrelaterede skader m.v. eller ligningslovens § 30 om arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter.

I SKM2004.428.LSR fandt Landsskatteretten, at en faglig konsulent i en fagforening ikke kunne anses for berettiget til at foretage fradrag for befordring og udgifter til kost og logi i forbindelse med studium under åben uddannelse ved et universitet. Der var tale om en videregående længevarende uddannelse (BA-jur.), der strakte sig over 5 år. Retten bemærker, at efter LL § 31, stk. 6, kan udgifter, der ikke dækkes af arbejdsgiveren, ikke fratrækkes, med mindre det følger af skattelovgivningens almindelige regler.

I SKM2005.49.LSR fandt Landsskatteretten, at en kaptajn ved Hærens Operative Kommando i Karup, der var blevet beordret til optagelse på Forsvarsakademiet i København med henblik på at gennemgå kursus VUT HL-STK 1, var berettiget til differencefradrag mellem den udbetalte godtgørelse og standardsatserne i LL § 9 A. Landsskatteretten fandt, at uddannelsesstedet måtte anses for en arbejdsplads for den pågældende og henviste i den forbindelse til SKM2002.500.LSR .

I SKM2005.242.LSR fandt Landsskatteretten, at udgift til et MBA-kursus, som i en jobskiftesituation ikke ville blive godtgjort af den hidtidige arbejdsgiver, men i.h.t. aftale om ansættelsesvilkår hos den nye arbejdsgiver blev betalt af denne, ansås omfattet af reglerne om skattefrihed, jf. ligningslovens § 31. Uddannelsen var først færdiggjort efter aftale om jobskiftet var indgået.

I SKM2005.417.LR har Ligningsrådet afgivet en bindende forhåndsbesked om, hvorvidt en ydelse som medarbejderen skal godtgøre sin nuværende arbejdsgiver ved opsigelse af sin stilling, grundet brud på en uddannelsesaftale, kan betales af en ny arbejdsgiver efter reglerne i ligningsloven § 31 dvs. skattefrit for medarbejderen. Ligningsrådet fandt, at et sådan beløb ikke en udannelsesomkostning efter ligningsloven § 31. Ligningsrådet lagde til grund, at udgifter til uddannelse, som er afholdt før ansættelsesforholdets påbegyndelse, ikke er omfattet af ligningsloven § 31. Det gælder både, hvor udgifterne er afholdt af den ansatte selv, og hvor udgifterne er afholdt af en tidligere arbejdsgiver, der kan kræve disse udgifter godtgjort helt eller delvist som følge af ansættelsesforholdets ophør, og det gælder uanset om udannelsen er afsluttet eller ej. Det skal tilføjes, at spørgerens repræsentant henledte opmærksomheden på SKM2005.242.LSR . I sin indstilling og begrundelse til Ligningsrådet gav Told-og Skattestyrelsen som sin opfattelse udtryk for, at " resultatet i sagen ( landsskatteretssagen ) er korrekt, da medarbejderen ikke var skattepligtig til Danmark på det tidspunkt, hvor han erhvervede ret til pengene fra sin nye arbejdsgiver. Styrelsen er imidlertid uenig i begrundelsen for sagen, da udgiften efter styrelsen opfattelse ikke kan være omfattet af ligningsloven § 31. Kendelsen er desuden meget konkret og ikke sammenlignelig med nærværende situation."

I SKM2006.314.SR bekræftede Skatterådet, at arbejdsgivers udgift til medarbejdernes bøger, som de kan anvende som led i arbejdet og i forbindelse med deres studier, kan finansieres ved en nedsættelse af medarbejdernes bruttoløn, idet betingelserne for en fremadrettet og ændret vederlagsaftale var opfyldt.Skatterådet bekræftede, at arbejdsgivers udgift til medarbejdernes bøger, som de kan anvende som led i arbejdet og i forbindelse med deres studier, kan finansieres ved en nedsættelse af medarbejdernes bruttoløn, idet betingelserne for en fremadrettet og ændret vederlagsaftale var opfyldt.

I SKM2006.441.SR godkendte Skatterådet en aftale om ændret vederlagssammensætning, der indebar, at arbejdsgiveren betalte en del af den ansattes udgifter til et MBA-studium, mod at den ansatte fik reduceret sin kontante løn til 0 kr. i perioden op til studiestart. Det var uden betydning om den pågældende genoptog arbejdet eller fratrådte efter uddannelsesorloven.

A.B.1.9.21 Gaver - jul/nytår

Gaver fra arbejdsgiveren behandles som almindelig personlig indkomst.

Årlige gaver i form af naturalier i anledning af jul eller nytår beskattes efter praksis normalt kun, hvis markedsværdien overstiger 500 kr. Kontanter og gavekort beskattes fuldt ud.

Gaver i anledning af ansattes jubilæum eller arbejdsophør eller arbejdsgiverens jubilæum anses som almindelig indkomst, men behandles i visse tilfælde på en særlig lempelig måde, jf. LL § 7 U. Se A.B.1.4 .

Praksis for beskatning af såkaldte lejlighedsgaver, finder efter omstændighederne også anvendelse på tilsvarende gaver fra arbejdsgiveren. Se i øvrigt A.B.7.3.1 og skatteministerens besvarelse i TfS 1995, 176 om beskatning af lejlighedsgaver.

Værdiansættelsen af gaverne sker efter LL § 16, stk. 3.

A.B.1.9.22 Løsøre til rådighed i hjemmet

Udgangspunktet for beskatning af løsøre til rådighed i hjemmet er LL § 16, stk. 3. Hvis personalegodet således overdrages til lån skal den pågældende beskattes af et beløb svarende til, hvad godet kan lejes til på det fri marked.

Skd.bek. nr. 699 af 16. okt. 1991 om gave- og arveafgift er af Landsskatteretten anvendt ved fastsættelsen af den skattemæssige værdi af kunstværker.

I lsr. 1978.125 blev en hovedanpartshaver anset for indkomstskattepligtig, jf. SL § 4, litra b, af værdien af vederlagsfri benyttelse af malerier og antikviteter, som tilhørte anpartsselskabet. Selskabet havde ved udgangen af 1973 og 1974 investeret 519.037 kr. og 869.679 kr. i kunstværker m.v., der blev opbevaret hos hovedanpartshaveren. Retten fandt, at værdien af de benyttede kunstværker passende kunne ansættes til 6 pct. af de nævnte investeringsbeløb. Ligningsrådet har i SKM2003.181.LR fastslået, at den skattemæssige værdi af en fri motorcykel ikke kunne fastsættes på grundlag af 6 % af motorcyklens værdi, se nærmere A.B.1.9.23 .

Hjemmearbejdspladser

Der skal ikke ske beskatning af en pc med tilbehør, der vederlagsfrit er stillet til rådighed til brug ved arbejdet. Som tilbehør anses sædvanligt pc-udstyr som f.eks. printer, scanner og modem og éngangsudgiften til etablering af en højhastigheds- eller bredbåndsadgang i forbindelse hermed, jf. A.B.1.9.13 . Udstyr som kontorinventar er derimod ikke omfattet af skattefrihedsbestemmelsen i LL § 16, stk. 12. Hvor arbejdsgiveren stiller kontorstol, bord, lampe m.v. til rådighed for den ansatte i forbindelse med en hjemmearbejdsplads, vil den ansatte som hovedregel ikke skulle beskattes af rådigheden over inventaret, jf. TfS 1996, 781 TSS. Såfremt der - rent undtagelsesvist - bliver tale om beskatning af kontorinventar, vil den skattepligtige værdi være det beløb, som det pågældende inventar kan lejes til i almindelig fri handel i låneperioden, jf. LL § 16, stk. 3, dog med respekt af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3. Om bagatelgrænsen se A.B.1.9.1 . Arbejdsgiverbetalt datakommunikation via en dataforbindelse tilsluttet en arbejdstagers computer beskattes ikke, når arbejdstageren fra sin computer har adgang til arbejdsgiverens interne netværk. Se A.B.1.9.13 .

A.B.1.9.23 Andre personalegoder

Fri jagt

Ansatte, der har adgang til fri jagt beskattes af markedsværdien af jagtretten og af markedsværdien af jagtudbyttet, i det omfang det ikke er omfattet af jagtretten.

Fri benyttelse af værksted

Ansattes fordel ved at kunne benytte arbejdsgiverens værksted og værktøj i fritiden beskattes efter praksis ikke.

Firmabørnepasning

Hvor arbejdsgiveren afholder udgifter til børnepasning for de ansatte, ved drift af en børnehave og/eller vuggestue, beskattes de ansatte af den herved opnåede besparelse, jf. LL § 16, stk. 1.

Firmafest

Deltagelse i firmafester, hvortil arbejdsgiveren helt eller delvist afholder udgifterne, beskattes ikke. Ansatte der som kompensation for bortfald eller manglende deltagelse i firmafester får udleveret en anvisning, der for et bestemt beløb giver ret til fortæring på hotel eller lign., skal medregne værdien af anvisningen med dennes pålydende værdi.

Kontingenter

Hvor arbejdsgiveren betaler for den ansattes medlemskab af foreninger, klubber, loger mv. skal den ansatte som udgangspunkt beskattes af værdien heraf, idet der typisk vil være tale om en privat udgift. Se TfS 1995, 579 TSS, hvor et pengeinstituts betaling af de ansattes medlemskontingenter til bl.a. Lions Club, Rotary, skydelav og frimureloger, blev anset som skattepligtig A-indkomst.

Fri motorcykel

I SKM2003.126.ØLR blev skatteyderen anset for skattepligtig af efter et skøn over markedsværdien svarende til den leje, som godet kan lejes for i en låneperiode på det frie marked. SKM2003.181.LR fastslog ligeledes, at værdiansættelsen måtte bero på et skøn og fastsatte en skattepligtig værdi af den private rådighed over motorcyklen til 6.500 kr. pr. måned.

Medlemsskab af golfklub

SKM2004.505.LSR . Klageren var hovedanpartshaver og ansat i et selskab, som var sponsor for en golfklub. I den forbindelse blev der ydet et gratis medlemsskab for klageren og dennes ægtefælle til golfklubben. Klageren skulle beskattes af værdien heraf som personalegode.

A.B.1.9.24 Arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter, herunder alkoholafvænning

Hvis arbejdsgiveren afholder udgifter til forebyggelse eller behandling af arbejdsrelaterede skader vil der være skattefrihed for den ansatte. Se herom SKM2001.252.LR om arbejdsgiverbetalt akkupunkturbehandling, SKM2001.253.LR om arbejdsgiverbetalt zoneterapi og SKM2001.254.LR om arbejdsgiverbetalt læge- og helseservice. Der skal således være en konkret arbejdsmæssig begrundelse for arbejdsgiverbetalte generelle sundhedsudgifter, for at der kan være skattefrihed for de ansatte.

I SKM2004.217.LR fandt Ligningsrådet, at de ansatte i en kommune var skattefri af en sundhedsordning, som kommunen påtænkte at etablere i samarbejde med et firma med henblik på at behandle skader på bevægeapparatet som følge af arbejdsrelaterede skader og belastninger. Ordningen blev anset for omfattet af statsskattelovens praksis om skattefrihed af arbejdsgiverbetalte udgifter til behandling m.v. af arbejdsrelaterede skader. Derimod afslog Ligningsrådet at godkende en ordning med kostrådgivning til de ansatte i kommunen, som fik målt et BMI større end 25. Kostrådgivningen faldt hverken ind under praksis efter statsskatteloven vedrørende arbejdsgiverbetaling af arbejdsrelaterede skader m.v., ligningslovens § 30 om arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter eller ligningslovens § 31 om arbejdsgiverbetalt uddannelse. Kostrådgivningen ville derimod være skattefri for de ansatte, hvis der forelå en lægehenvisning i henhold til ligningslovens § 30.

I SKM2004.371.LR har Ligningsrådet godkendt, at ansatte, der deltager i en sundhedsundersøgelse, som gennemføres på arbejdsgiverens foranledning og i arbejdsgiverens regi, ikke skal beskattes i den anledning. Sundhedsundersøgelsen omfatter måling af kolesterol, blodtryk, blodsukker, højde og vægt. Derudover skal de ansatte besvare en række spørgsmål, med det formål at få klarlagt eventuelle helbredsrisici. Hvis der viser sig at være behov for yderligere undersøgelser eller egentlig behandling, bliver den ansatte henvist til egen læge. Ligningsrådet har ved afgørelse lagt vægt på, at der er tale om en overordnet generel sundhedsundersøgelse af virksomhedens personale, bl.a. med det formål at forbedre arbejdsmiljøet og derigennem at nedbringe sygefraværet blandt medarbejderne. Den enkelte medarbejder gennemgår hverken en egentlig helbredsundersøgelse eller en lægelig behandling.

I SKM2005.203.LR fandt Ligningsrådet, at medarbejderne skal beskattes, hvis de deltager i den sundhedsordning, som virksomheden påtænker at tilbyde. Der er tale om en årlig sundhedsundersøgelse, som skal gennemføres på arbejdsgiverens foranledning og i arbejdsgiverens regi. Sundhedsundersøgelsen skal omfatte måling af blodtryk, kolesterol, lungefunktion, elektrokardiografi og røntgen af lunger og hjerte. Derudover skal medarbejderne besvare en række spørgsmål med det formål af få klarlagt eventuelle helbredsrisici. Undersøgelsen vil finde sted med lægelig assistance fra en sundhedsklinik. Bliver der i forløbet opdaget tegn på sygdomme, som kræver nærmere undersøgelse eller lægelig behandling, vil dette foregå via medarbejderens egen læge. Ligningsrådet gjorde gældende, at den påtænkte ordning har karakter af en egentlig helbredsundersøgelse, som rækker ud over forhold, som relaterer sig til arbejdspladsen. Der er således tale om private sundhedsudgifter, og arbejdsgiverens betaling af medarbejderens private sundhedsudgifter er skattepligtigt for medarbejderen efter statsskattelovens § 4.

Generelle ikke-arbejdsrelaterede helbredsundersøgelser og rådgivning, som der iøvrigt ikke gives individuel lægehenvisning til, er ikke skattefri og den skattepligtige værdi af sådanne ydelser skal efter LL § 16, stk. 3, ansættes til markedsværdien.

Ved lov nr. 389 af 6. juni 2002 er der skabt skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger, som sker i henhold til lægehenvisning. Loven medfører en udvidelse af LL § 30, som tidligere kun omfattede skattefrihed af alkoholbehandling.

LL § 30 omfatter nu skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser til lægefagligt begrundet behandling af medarbejderen ved sygdom eller ulykke, herunder behandling af psykiske lidelser hos en psykolog eller psykiater og til tilsvarende sygdomsforebyggende behandling. Desuden er arbejdsgiverbetalte ydelser til behandling hos en kiropraktor eller til behandling af medarbejderens misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler omfattet.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes heller ikke den rentefordel, som en medarbejder måtte opnå ved, at at arbejdsgiveren yder denne et lån til dækning af udgifterne ved behandlingen.

Arbejdsgiveren kan vælge at tegne en forsikring til dækning af udgifterne til medarbejderens behandling eller at dække udgifterne til en forsikringspræmie, som medarbejderen selv har tegnet. Arbejdsgiverens udgifter hertil er skattefri for medarbejderen.

Det er en betingelse for skattefriheden, at der foreligger en lægehenvisning til behandling.For så vidt angår behandling af misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler er skattefriheden dog alene betinget af, at der foreligger en skriftlig lægeerklæring om, at medarbejderen har behov for behandlingen. Skattefriheden for ydelser til kiropraktorbehandling er ligeledes betinget af, at der foreligger en skriftlig erklæring fra en kiropraktor om, at medarbejderen har behov for behandlingen.Se nærmere nedenfor under B. Betingelser for skattefrihed.

Ved lov nr. 1392 af 20. december 2004 er skattefrihedsbestemmelsen i LL § 30 udvidet til at omfatte ydelser, som afholdes af arbejdsgiveren til medarbejderens rygeafvænning. Lovændringen har virkning fra den 1. januar 2005.

Skattefrihed for medarbejderen gælder for de ydelser, som arbejdsgiveren afholder med henblik på rygeafvænning af medarbejderen. Der kan være tale om udgifter til terapi og rådgivning samt farmakologiske hjælpemidler som eksempelvis nikotinpræparater (plaster, tyggegummi, inhalator etc.).

Tilbuddet om arbejdsgiverbetalt rygeafvænning skal ligesom de sygdoms- og sygdomsforebyggende behandlinger i ligningslovens § 30 gennemføres som et led i virksomhedens generelle personalepolitik for alle virksomhedens medarbejdere, jf. § 30, stk. 3, hvoraf det også fremgår, at tilbuddet dog kan begrænses efter generelle kriterier om anciennitet og antal arbejdstimer.

Arbejdsgiveren kan afholde udgiften til medarbejderens rygeafvænning på de samme måder, som arbejdsgiveren kan afholde udgiften til arbejdstagerens behandlinger efter den gældende formulering i ligningslovens § 30. Det vil sige, at der vil være skattefrihed for arbejdsgiverbetalt rygeafvænning, uanset om arbejdsgiveren afholder udgiften hertil direkte, om arbejdsgiveren tegner en forsikring, der dækker udgiften, om arbejdsgiveren refunderer medarbejderen udgiften til en forsikring, der dækker udgiften til rygeafvænning, eller om arbejdsgiveren yder medarbejderen et lavtforrentet lån til dækning af udgifterne ved medarbejderens rygeafvænning.

Der stilles ikke krav om, at der skal foreligge en lægehenvisning m.v. som betingelse for medarbejderens skattefrihed for deltagelse på et arbejdsgiverbetalt rygeafvænningskursus og erhvervelse af nikotinpræparater m.v.

Efter de gældende regler i ligningslovens § 30, stk. 2, er medicinudgifter, som afholdes af arbejdsgiveren i forbindelse med behandling omfattet af § 30, stk. 1, begrænset til udgifter afholdt i en periode på højst 6 måneder fra 1. behandlingsdag, bortset fra udgifter afholdt under indlæggelse på hospital, klinik og lignende.

Der gælder ikke en sådan 6-måneders begrænsning på arbejdsgiverens afholdelse af udgifter til nikotinpræparater m.v. i forbindelse med rygeafvænning.

Skattefrihed for arbejdsgiverbetalt rygeafvænning omfatter ligesom de gældende regler i ligningslovens § 30 også personer som f.eks. konsulenter og revisorer, der som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde modtager tilbud om ydelser, der er omfattet af bestemmelsen. Tilsvarende gælder for personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser.

A. Betalingsform

LL § 30, stk. 1, omfatter udtømmende de tilfælde, hvor arbejdsgiveren skattefrit kan finansiere eller medfinansiere udgifter til sundhedsbehandlinger for den ansatte, hvad enten dette sker ved, at arbejdsgiveren direkte betaler for behandlingen, betaler gennem tegning af en forsikring eller yder et rentefrit lån.

Betalt behandling.

Der er skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger, uanset om arbejdsgiveren betaler for behandlingen direkte til et hospital, en læge, en klinik eller lignende, eller om arbejdsgiveren efterfølgende refunderer den ansatte udgifter, som denne selv har afholdt til sundhedsbehandling.

Betaler arbejdsgiveren mere indirekte for sundhedsbehandlinger gennem tegning af en forsikring, der omfatter medarbejderne, er der ligeledes skattefrihed for arbejdsgiverens præmiebetaling til en sådan forsikring. Uanset om arbejdsgiveren betaler forsikringspræmien direkte, eller om arbejdsgiveren i stedet refunderer et af den ansatte betalt præmiebeløb, er præmien skattefri i henhold til bestemmelsen, såfremt betingelserne for skattefrihed i øvrigt er opfyldt. Det skal af forsikringsbetingelserne fremgå, at forsikringen kun dækker behandlinger, der sker efter lægehenvisning eller er lægeligt godkendt. For så vidt angår kiropraktorbehandling, skal det af forsikringsbetingelserne fremgå, at der skal foreligge en erklæring fra en autoriseret kiropraktor om behov for behandling eller fra en kiropraktor i udlandet med tilsvarende kvalifikationer. Det skal endvidere fremgå af betingelserne, at behandling af psykiske lidelser hos en psykolog forudsætter, at den pågældende har autorisation efter dansk ret eller tilsvarende for en udenlandske psykolog.

Rentefri lån.

LL § 30 omfatter også tilfælde, hvor arbejdsgiveren mere indirekte finansierer den ansattes sundhedsbehandling ved at yde et helt eller delvist rentefrit lån, hvor lånet anvendes af medarbejderen til dækning af udgifterne ved sundhedsbehandling. I disse tilfælde er der skattefrihed for den rentefordel, som medarbejderen måtte have ved, at arbejdsgiveren yder et fordelagtigt lån. Lånet skal dog være klausuleret til dækning af den ansattes udgifter i forbindelse med en sundhedsbehandling. Er dette ikke tilfældet, skal skattefordelen ved rentebesparelsen bedømmes efter reglerne om beskatning af personalelån, jf. LL § 16 og SKM2005.510.SKAT .

B. Betingelser for skattefrihed

I LL § 30, stk. 2 og 3 er der opstillet nogle betingelser, som skal være opfyldt for, at de omhandlede sundhedsydelser er skattefrie for medarbejderen.

Led i generel personalepolitik.

Det er en betingelse for skattefrihed, at udgiften afholdes som led i arbejdsgiverens generelle personalepolitik for alle virksomhedens medarbejdere. Bestemmelsen indebærer, at der ikke kan ske en forskelsbehandling af de ansatte. Dog er der mulighed for begrænsninger efter to generelle kriterier: Anciennitet og antal arbejdstimer. Det indebærer, at arbejdsgiveren kan stille betingelse om, at medarbejderen opfylder et vist anciennitetskrav, fx mindst 1 års ansættelse. Deltidsansatte kan som hovedregel ikke afskæres fra tilbud om deltagelse jf. principperne i detidsloven (deltidsdirektivet). I praksis kan virksomheden dog undlade, at tilbyde ordningen til medarbejdere med meget beskeden ugentlig arbejdstid. I SKM2005.382.LR vedr. medarbejderobligationer valgte man at følge en 8 timers grænse svarende til funktionærloven, således at virksomheden kunne begrænse tildelingen af obligationer til medarbjdere, der har en ugentlig gennemsnitlig arbejdstid på 8 timer. Den samme 8 timers grænse antages at være gældende for sundhedsordninger. LL § 30, stk. 2, indebærer, at alle virksomhedens medarbejdere uanset personalegruppe er omfattet af tilbuddet om sundhedsbehandling. Bestemmelsen indebærer endvidere, at alle medarbejdergrupper skal tilbydes samme ydelse. Virksomheden kan således ikke betale den fulde behandlingsudgift til én medarbejdergruppe, men kun yde et rentefrit lån til en anden medarbejdergruppe. For så vidt angår en af arbejdsgiveren betalt forsikringsordning, er præmien kun skattefri, såfremt alle ansatte er omfattet af ordningen. Det er derimod ikke et krav, at alle ansatte tager imod et tilbud om behandling. Det vil heller ikke være i strid med bestemmelsen, hvis arbejdsgiveren begrænser tilbuddet til fx én betalt behandling pr. medarbejder. Hvorvidt der er tale om udgifter, som afholdes som led i virksomhedens generelle personalepolitik for alle medarbejdere, beror på en konkret, ligningsmæssig vurdering. Er der tale om en personalepolitik, der omfatter alle medarbejdere på lige vilkår, som fremgår af personalehåndbøger m.v., vil denne betingelse normalt være opfyldt. Betingelsen om, at udgiften skal afholdes som et led i arbejdsgiverens generelle personalepolitik, er uafhængig af, hvilke personalegoder arbejdsgiveren i øvrigt stiller til rådighed for medarbejderne. I tilfælde, hvor arbejdsgiveren har tegnet en forsikring, der omfatter sundhedsbehandling, vil det fremgå af forsikringspolicen/forsikringsaftalen, om alle ansatte er omfattet. Derudover må der være en stærk formodning for, at medarbejderne selv, herunder i særdeleshed tillidsmænd og samarbejdsudvalg på den enkelte arbejdsplads, som netop har til opgave at påse, at såvel medarbejdernes som virksomhedens rettigheder og forpligtelser efterleves, løbende vil have indsigt i og føre kontrol med, at alle virksomhedens medarbejdere bliver behandlet ensartet også på dette område. I SKM2003.417.LR ønskede et selskab svar på bl.a. spørgsmålet, om en sundhedsordning, som selskabet påtænkte at tilbyde medarbejderne, kunne udbydes i en forsøgsperiode i én af flere divisioner i selskabet og dermed kunne betragtes som en generel ordning omfattet af LL § 30. LR fandt, at såfremt der faktisk ville blive indhentet en lægeerklæring som forudsat i LL § 30, stk. 4, i forbindelse med de konkrete sundhedstilbud, ville ordningen kunne sanses for omfattet af LL § 30. Ligningsrådet fandt, at selskabets hensigt om at tilbyde ordningen til alle medarbejderne, såfremt ordningen blev en succes i forsøgsperioden, måtte tages som udtryk for, at udgiften blev afholdt som led i selskabets generelle personalepolitik. Betingelsen om, at udgiften skulle afholdes over for alle virksomhedens medarbejdere var også opfyldt i forsøgsperioden, fordi der var tale om et generelt tilbud til samtlige ansatte i en bestemt enhed og ikke om et tilbud til f.eks. kun én personale gruppe i selskabet. I SKM2006.254.SR fandt Skatterådet, at en sundhedsforsikring var skattefri for medarbejdere i virksomhedens selskaber A, B og C, selvom ordningen ikke omfattede tjenestemænd, der var udlånt til fremmede virksomheder.

lægehenvisning.

Det er en betingelse for skattefriheden, at der foreligger en egentlig lægehenvisning til behandling. Kravet om lægehenvisning svarer til det, som i forvejen stilles i adskillige tilfælde for, at en behandling er omfattet af sundhedsforsikringer, ligesom det er en betingelse for vederlagsfri behandling i det offentlige sundhedsvæsen.

For så vidt angår behandling af misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler er skattefriheden dog alene betinget af, at der foreligger en skriftlig lægeerklæring om, at medarbejderen har behov for behandlingen. Skattefriheden for ydelser til kiropraktorbehandling er ligeledes betinget af, at der foreligger en skriftlig erklæring fra en kiropraktor om, at medarbejderen har behov for behandlingen.Det kræves, at kiropraktoren har autorisation efter dansk ret eller, hvis kiropraktoren er etableret i udlandet, har tilsvarende kvalifikationer.

For så vidt angår behandling for psykiske lidelser kræves det, at behandlingen sker hos en psykolog med autorisation efter dansk ret eller en psykiater. Sker behandlingen hos en psykolog, som er etableret i udlandet, f.eks. i EU, stilles der krav om kvalifikationer svarende til dem, en dansk autorisation indebærer.

Personkreds.

Skattefriheden i LL § 30, stk. 1, for arbejdsgiverbetalt sundhedsbehandling omfatter personer, der har tilknytning til arbejdsmarkedet. Bestemmelsen omfatter derfor først og fremmest lønmodtagere dvs. personer, der har en arbejdsgiver, men også andre personer med tilknytning enten til en virksomhed eller til arbejdsmarkedet er omfattet af bestemmelsen. Ifølge LL § 30, stk. 6, kan også personer som fx konsulenter, revisorer, bestyrelsesmedlemmer, der som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde fra hvervgiveren modtager en sundhedsydelse, få fordel af skattefriheden. Også personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, er omfattet af skattefriheden. Medlemmer af fagforeninger, pensionskasser eller lign. kan dog alene modtage ydelser til alkoholafvænning skattefrit, jf. LL § 30, stk. 6, 2. pkt. Som medlem af en fagforening eller en pensionskasse vil også den selvstændigt erhvervsdrivende være berettiget til skattefrihed for en alkoholafvænningsbehandling, som en fagforening eller pensionskasse måtte stille til rådighed for den pågældende. Såfremt fagforeningens eller pensionskassens tilbud består i en forsikringsordning, vil fagforeningens eller pensionskassens præmieindbetaling for det pågældende medlem også være uden skattemæssige konsekvenser for medlemmet, såfremt betingelserne for skattefrihed i øvrigt er opfyldt. Der skelnes ikke mellem kontingentbetalende og ikke-kontingentbetalende medlemmer. En alkoholafvænningsordning, der tilbydes medlemmerne, skal derfor tilbydes alle medlemmer. I de tilfælde, hvor en person er omfattet af et alkoholafvænningstilbud gennem såvel arbejdspladsen som gennem en pensionskasse/forsikringsselskab, vil der også være skattefrihed efter LL § 30, såfremt arbejdsgiveren og pensionskassen/forsikringsselskabet vælger at dele præmien eller behandlingsudgifterne imellem sig.

Fradrag.

LL § 30 ændrer ikke reglerne om lønmodtageres fradrag. Hvor lønmodtageren selv betaler for sin sundhedsbehandling, har den pågældende ikke ret til fradrag for den afholdte behandlingsudgift, jf. HD af 13. jan. 1998 offentliggjort i TfS 1998, 100 HRD, hvorefter en lønmodtager blev nægtet fradrag for udgifter til en alkoholafvænningsbehandling.

Ved lov nr. 1061 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og personskatteloven er der med ikrafttræden den 1. januar 2003 indsat et nyt stk. 2 i LL § 30. Som følge heraf er stk. 2-3 blevet til stk. 3-6. Det følger af § 30, STK. 2, at skattefriheden for ydelser til dækning af medicinudgifter, som arbejdsgiveren afholder i forbindelse med lægefagligt begrundet behandling af medarbejderen i henhold til LL § 30, stk. 1, er begrænset til en periode på højst 6 måneder fra 1. behandlingsdag, bortset fra udgifter afholdt under indlæggelse på hospital, klinik og lignende. Den samme tidsbegrænsning gælder for så vidt angår skattefriheden for rentefordelen ved et lån, forsikringspræmier eller beløb til dækning heraf, i det omfang de pågældende medicinudgifter dækkes af lånet eller forsikringen.

Praksis

Der er følgende praksis

TfS 1995,529 LR. I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, at en til samtlige medarbejdere tilbudt helbredsundersøgelse til en pris på ca. 1.500 kr. ikke ville medføre beskatning af de medarbejdere, der gjorde brug af tilbuddet.

SKM2001.252.LR om arbejdsgiverbetalt akkupunkturbehandling.

SKM2001.253.LR om arbejdsgiverbetalt zoneterapi.

SKM2001.254.LR om arbejdsgiverbetalt læge- og helseservice.

I SKM2003.417.LR ønskede et selskab svar på bl.a. spørgsmålet, om en sundhedsordning, som selskabet påtænkte at tilbyde medarbejderne, kunne udbydes i en forsøgsperiode i én af flere divisioner i selskabet og dermed kunne betragtes som en generel ordning omfattet af LL § 30. LR fandt, at såfremt der faktisk ville blive indhentet en lægeerklæring som forudsat i LL § 30, stk. 4, i forbindelse med de konkrete sundhedstilbud, ville ordningen kunne sanses for omfattet af LL § 30. Ligningsrådet fandt, at selskabets hensigt om at tilbyde ordningen til alle medarbejderne, såfremt ordningen blev en succes i forsøgsperioden, måtte tages som udtryk for, at udgiften blev afholdt som led i selskabets generelle personalepolitik. Betingelsen om, at udgiften skulle afholdes over for alle virksomhedens medarbejdere var også opfyldt i forsøgsperioden, fordi der var tale om et generelt tilbud til samtlige ansatte i en bestemt enhed og ikke om et tilbud til f.eks. kun én personale gruppe i selskabet.

SKM2004.217.LR om arbejdsgiverbetalt sundhedsordning - behandling af arbejdsrelaterede skader og kostrådgivning.

Ligningsrådet fandt, at de ansatte i en kommune var skattefri af en sundhedsordning, som kommunen påtænkte at etablere i samarbejde med et firma med henblik på at behandle skader på bevægeapparatet som følge af arbejdsrelaterede skader og belastninger. Ordningen blev anset for omfattet af statsskattelovens praksis om skattefrihed af arbejdsgiverbetalte udgifter til behandling m.v. af arbejdsrelaterede skader.

Derimod afslog Ligningsrådet at godkende en ordning med kostrådgivning til de ansatte i kommunen, som fik målt et BMI større end 25. Kostrådgivningen faldt hverken ind under praksis efter statsskatteloven vedrørende arbejdsgiverbetaling af arbejdsrelaterede skader m.v., ligningslovens § 30 om arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter eller ligningslovens § 31 om arbejdsgiverbetalt uddannelse. Kostrådgivningen ville derimod være skattefri for de ansatte, hvis der forelå en lægehenvisning i henhold til ligningslovens § 30.

I SKM2004.371.LR har Ligningsrådet godkendt at ansatte, der deltager i en sundhedsundersøgelse, som gennemføres på arbejdsgiverens foranledning og i arbejdsgiverens regi, ikke skal beskattes i den anledning. Sundhedsundersøgelsen omfatter måling af kolesterol, blodtryk, blodsukker, højde og vægt. Derudover skal de ansatte besvare en række spørgsmål, med det formål at få klarlagt eventuelle helbredsrisici. Hvis der viser sig at være behov for yderligere undersøgelser eller egentlig behandling, bliver den ansatte henvist til egen læge. Ligningsrådet har ved afgørelse lagt vægt på, at der er tale om en overordnet generel sundhedsundersøgelse af virksomhedens personale, bl.a. med det formål at forbedre arbejdsmiljøet og derigennem at nedbringe sygefraværet blandt medarbejderne. Den enkelte medarbejder gennemgår hverken en egentlig helbredsundersøgelse eller en lægelig behandling.

I SKM2005.203.LR fandt Ligningsrådet, at medarbejderne skal beskattes, hvis de deltager i den sundhedsordning, som virksomheden påtænker at tilbyde. Der er tale om en årlig sundhedsundersøgelse, som skal gennemføres på arbejdsgiverens foranledning og i arbejdsgiverens regi. Sundhedsundersøgelsen skal omfatte måling af blodtryk, kolesterol, lungefunktion, elektrokardiografi og røntgen af lunger og hjerte. Derudover skal medarbejderne besvare en række spørgsmål med det formål af få klarlagt eventuelle helbredsrisici. Undersøgelsen vil finde sted med lægelig assistance fra en sundhedsklinik. Bliver der i forløbet opdaget tegn på sygdomme, som kræver nærmere undersøgelse eller lægelig behandling, vil dette foregå via medarbejderens egen læge. Ligningsrådet gjorde gældende, at den påtænkte ordning har karakter af en egentlig helbredsundersøgelse, som rækker ud over forhold, som relaterer sig til arbejdspladsen. Der er således tale om private sundhedsudgifter, og arbejdsgiverens betaling af medarbejderens private sundhedsudgifter er skattepligtigt for medarbejderen efter statsskattelovens § 4.

I SKM2006.289.SR fandt Skatterådet, at A vil være skattepligtig af de behandlinger (massage og zoneterapi), der blev betalt ved en nedgang i bruttolønnen. A's kontantlønnedgang var ikke et konstant fastsat beløb. Den månedlige kontantlønnedgang var afhængig af, hvor mange behandlinger A havde behov for den enkelte måned, og kontantlønnedgangen vil således være afhængig af A's forbrug måned til måned. Betingelserne for en fremadrettet og ændret vederlagsaftale var derfor ikke opfyldt.

A.B.1.10 Medarbejderaktier og andre medarbejderordninger

En medarbejderordning efter reglerne i LL § 7 A kan udformes som et tilbud om at købe eller tegne aktier til favørkurs jf. afsnit A.B.1.10.1 , som en udlodning af gratisaktier , jf. afsnit A.B.1.10.2 , eller en udlodning af obligationer , jf. afsnit A.B.1.10.3 .

Er et tilbud om køb eller tegning af aktier eller udlodning af gratisaktier omfattet af LL § 7 A, finder § 7 H ikke anvendelse, jf. LL § 7 H, stk. 9.

Er en købe- eller tegningsret omfattet af LL § 7 A, kan reglerne i LL § 28 ikke finde anvendelse, jf. LL § 28, stk. 11.

Skattefriheden er betinget af, at de objektive krav i LL § 7 A er opfyldt. Told- og Skatteforvaltningen vil ved ligningen kontrollere, at betingelserne er opfyldt. Såfremt dette ikke er tilfældet, betragtes ordningen som skattepligtig.

Et selskab kan yde aktier, køberetter eller tegningsretter til egne ansatte eller ansatte i selskabets datter- eller datterdatterselskaber. Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 er indsat en definition af et datter- eller et datterdatterselskab i LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 og 2. Det er den samme definition som i selskabsskatteloven anvendes som betingelse for, at et moderseskab kan modtage skattefrit udbytte fra et datterselskab. Det betyder, at et moderselskab skal eje mindst 10 pct. (for kalenderårene 2005-2008 gælder højere procentgrænser) af aktiekapitalen i et andet selskab som betingelse for, at moderselskabet kan tildele aktier, købe- eller tegningsretter til de ansatte i det andet selskab med den virkning, at aktier, købe- eller tegningsretter, som den ansatte modtager, kan omfattes af LL § 7 A. Reglen er en lempelse i forhold til Ligningsrådets praksis som denne er fastlagt i SKM2003.546.LR .

Alle ansatte

Adgangen til at erhverve medarbejderaktier m.v. skal stå åben for alle ansatte i selskabet, således at ingen gruppe af ansatte bliver særligt favoriseret. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier kan dog efter en konkret vurdering anerkendes under forudsætning af, at ordningen ikke mister sin almene karakter, og at de øvrige medarbejdere ikke i særlig grad favoriseres. Således kan adgangen til at erhverve aktier m.v. være betinget af, at medarbejderen har været ansat i virksomheden eller koncernforbundne virksomheder i en vis kortere tid - op til 3 år er godkendt af de regionale told- og skattemyndigheder.

Tegningsrettens omfang kan variere for forskellige grupper af ansatte. Grupperne kan være opdelt efter tilknytningen til virksomheden (moderselskab-datterselskab), efter arbejdets varighed (heltid-deltid), efter anciennitet, efter aflønning eller efter en kombination af disse kriterier.

I SKM2005.174.LR ændrede Ligningsrådet den hidtidige praksis om, at deltidsansatte, der ugentlig arbejder mindre end 18 timer, kan holdes ude fra deltagelse i en aktieaflønningsordning omfattet af LL § 7A (se TfS 1995,192 LR). Det blev anset som værende i strid med deltidsloven (direktivet om deltidsarbejde) fortsat at tillade forskelsbehandling af deltidsansatte. I SKM2005.382.LR traf Ligningsrådet med henvisning til SKM2005.174.LR afgørelse om, at det var i overensstemmelse med LL § 7A, at selskabet kun tilbød ordningen til medarbejdere, der havde en gennemsnitlig ugentlig arbejdstid på minimum 8 timer. Kravet var efter Ligningsrådets opfattelse i overensstemmelse med deltidsdirektivet og deltidsloven bl.a. henset til de ændringer af funktionærloven, som implementeringen af deltidsdirektivet havde givet anledning til.

I SKM2006.356.SR ønskede et selskab at tildele de ansatte bonus i form af medarbejderaktier jf. LL § 7 A. Skatterådet fandt, at det var i overensstemmelse med deltidsloven og betingelserne i 7 A, at variere bonussens størrelse i forhold til den enkelte medarbejders arbejdstid.

Et selskabs bestyrelsesmedlemmer kan kun omfattes af en medarbejderaktieordning, hvis de er ansat i selskabet, og der kan ikke etableres en medarbejderaktieordning, der kun omfatter ledende medarbejdere. Ligningsrådet har truffet afgørelse om, at en ledergruppe kan afskæres, i det omfang den er omfattet af et andet incitamentsprogram og på den måde får del i det ved fælles indsats opnåede resultat, jf. SKM2001.560.LR .

Medarbejdere i uddannelsesstillinger, såsom praktikanter og lærlinge , kan holdes uden for ordningen. Disse medarbejdere eller andre i tidsbegrænsede stillinger kan dog ikke udelukkes alene med henvisning til deres tidsbegrænsede ansættelse, jf. SKM2001.560.LR .

For medarbejdere på orlov er det af afgørende betydning om medarbejderne har en lovfæstet ret til at afholde orloven. Såfremt medarbejdere afholder orlov hvortil de har en lovfæstet ret kan de ikke afskæres fra deltagelse i en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A. Er der i stedet tale om afholdelse af orlov der individuelt kan aftales med arbejdsgiveren vil medarbejdere formentlig kunne afskæres eller deres deltagelse gradueres, uden at ordningen vil miste sin almene karakter, jf. SKM2001.229.LR . Det er en ufravigelig betingelse, at medarbejderen på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling i selskabet. Undtagelse kan dog gøres for dem, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men som på grund af alder er opsagt til pensionering.

SKM2006.512.SR : Skatterådet bekræftede, at medarbejdere, der er i uopsagt stilling på tidspunktet for fastsættelsen af den årlige tildeling er omfattet af skattefriheden i LL § 7 A, stk. 1, nr. 2, selvom medarbejdere, der er i opsagt stilling på tidspunktet for fastsættelsen af den årlige tildeling, også tildeles et antal aktier, "som om" de deltog i ordningen på lige fod med de uopsagte medarbejdere. Det havde ingen betydning for vurderingen, om de aktier, der tildeles medarbejdere i opsagt stilling, båndlægges eller ej.

Aktieklasser

Medarbejderaktier skal have samme rettigheder som selskabets øvrige aktier i samme klasse , idet der dog ses bort fra en eventuel pligt til at afstå aktierne til det udstedende selskab til værdien, som indsat ved lov nr. 1411 af 21. december 2005. Det fremgår af bemærkningerne, at selvom den ansatte og selskabet har aftalt, at medarbejderaktierne kun kan sælges tilbage til det udstedende selskab, har dette vilkår ikke den konsekvens, at medarbejderaktieordningen af denne grund ikke kan anses for at opfylde betingelserne for, at den ansatte kan modtage aktierne m.v. uden indkomstbeskatning. For medarbejderordninger etableret den 31. maj 2003 eller senere er det dog i henhold til LL § 7 A, stk. 2, yderligere et krav, at medarbejderaktierne ikke må udgøre en særlig aktieklasse. Hermed er muligheden for at oprette en særlig aktieklasse for medarbejderaktier med en lavere stemmeværdi end de øvrige aktier i selskabet udelukket.

Ansatte i udlandet

En medarbejder, der havde været udlånt til en fabrik i udlandet, men senere agtede at genindtræde i sin stilling i selskabet, blev sidestillet med de øvrige medarbejdere med hensyn til at tegne medarbejderaktier, idet den pågældende fortsat var tilknyttet selskabets pensionsordning. Udsendte medarbejdere, der har kontraktsmæssig ret til genansættelse i selskabet med anciennitet regnet fra det oprindelige ansættelsestidspunkt, kan ligeledes deltage i medarbejderaktieordningen, jf. SKM2001.3.LR . Ansatte i udlandet, der ikke er skattepligtige her til landet, kan også omfattes af en godkendt medarbejderaktieordning, se TfS 1997, 871 VLD. Der er mulighed for at afskære ansatte i et udenlandsk datterselskab eller for at tildele dem aktier efter andre principper end ansatte i danske selskaber, jf SKM2001.4.LR . Se også SKM2001.525.LR .

Der kan godkendes medarbejderaktieordninger for de ansatte i danske datterselskaber og filialer af udenlandske moderselskaber, således at ansatte i danske datterselskaber og filialer på samme vilkår som medarbejdere i det udenlandske selskab kan erhverve aktier m.v. i dette til en fordelagtig kurs. Filialansatte kan ikke afskæres fra deltagelse i en 7 A-ordning. Da en filial ikke udgør en selvstændig juridisk enhed, anses det ikke for at være et alment kriterie at afskære ansatte, alene fordi de arbejder i en filial af et selskab. Det ville være det samme som at afskære f.eks. de ansatte i regnskabsafdelingen. SKM2006.514.SR præciserede, at der var valgfrihed med hensyn til, om et selskab skulle tilbyde de ansatte i selskabets udenlandske datter- og datterdatterselskaber at deltage i en ordning omfattet af ligningslovens § 7 A. Skatterådet bekræftede endvidere at selskabet over for medarbejderne, kunne udstede en garanti for betaling af obligationernes pålydende ved forfald og bindingsperiodens udløb, uden at dette havde betydning for skattefriheden i henhold til ligningslovens § 7 A.

Generelt

Det er en betingelse, at medarbejderne personligt udnytter medarbejderaktieordningen.

De aktier, som medarbejderne kan erhverve, kan hidrøre fra tegningsret til aktier i forbindelse med udvidelse af selskabets aktiekapital eller fra selskabets beholdning af egne aktier. Ved tildeling af tegningsretter til favørkurs gælder der en undtagelse for så vidt angår medarbejderaktieordninger omfattet af LL § 7 A, da de hidtidige aktionærer ikke skal anses for at have afstået en tegningsret i tilfælde, hvor medarbejdere tildeles tegningsretter til favørkurs efter LL § 7 A.

En ordning, hvorefter medarbejderne erhverver aktier m.v. fra selskabets hovedaktionær, vil ikke kunne omfattes af LL § 7 A. En udenlandsk regering besluttede i forbindelse med privatisering af et statsejet selskab at tilbyde en del af aktierne til selskabets medarbejdere, der fik ret til at købe aktierne til favørpris. For de i Danmark ansatte medarbejdere kunne ordningen ikke være omfattet af LL § 7 A, stk. 1, idet denne bestemmelse forudsætter, at det er selskabet, der giver de ansatte en sådan ret.

En ordning, hvorefter medarbejderne havde adgang til på et senere tidspunkt (efter 5 til 7 år) at erhverve aktier, kunne ikke godkendes efter LL § 7 A, fordi der ikke var tale om en aktuel aktieerhvervelse, men om et aktietilsagn, TfS 1988, 621 DEP.

Ligningsrådet har truffet afgørelse om, at der i overensstemmelse med betingelserne i LL § 7 A kunne gennemføres en medarbejderaktieordning i år 1, hvor der var betingelse om 1 års anciennitet, og derefter i de efterfølgende år gennemførte en tillægsordning alene for de medarbejdere, der indenfor det sidste år havde opnået 1 års anciennitet, jf. SKM2001.250.LR . Formålet med opfølgningsordningen var, at alle medarbejdere skulle tildeles aktier én gang. Det blev dog understreget, at vurderingen af, hvorvidt favørelementet udgjorde maksimalt 10 pct. af medarbejdernes årsløn, skulle opgøres ved den individuelle tildeling af aktier.

Medarbejdernes erhvervelse af konvertible obligationer kan ikke sidestilles med erhvervelse af aktier, og konvertible obligationer kan således ikke indgå i en skattefri medarbejderaktieordning efter LL § 7 A.

En medarbejderaktieordning, hvorefter de ansatte kan nytegne eller købe aktier af selskabets beholdning af egne aktier, kan ikke godkendes, såfremt aktierne udbydes til en lavere kurs end pari.

Pligt til at indsende oplysninger

Skattefritagelse efter LL § 7 A, stk. 1 er betinget af, at oplysninger herom forsynet med en attestation fra virksomhedens revisor eller advokat om rigtigheden af de afgivne oplysninger indsendes til Told- og skatteforvaltningen, senest den 20. januar i året efter udlodning eller tildeling, eller hvis denne dag er en lørdag eller søndag senest den efterfølgende hverdag , jf. LL § 7A , stk. 5. Redegørelsen skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige for at vurdere, om medarbejderaktie- eller obligationsordningen opfylder betingelserne i LL § 7 A. Se nærmere beskrivelsen under de enkelte afsnit A.B.1.10.1-3.

Dispensation

Der er mulighed for at opnå dispensation fra fristen i LL § 7 A, stk. 5. Det er dog ikke alle forsinkelser, der kan medføre dispensation. Udgangspunktet er således stadig, at oplysningerne skal indsendes senest den 20. januar i året efter, at medarbejderaktieordningen er gennemført. Dispensation meddeles af Told- og skatteforvaltningen.

Skattepligt/rettelse

Såfremt en medarbejderaktieordning er gennemført, og det viser sig, at ikke alle betingelser i LL § 7 A er opfyldt, foretager Told- og Skatteforvaltningen en konkret vurdering af, hvorvidt der indtræder skattepligt for alle deltagende medarbejdere, for den del af tildelingen, der ikke kunne have været tildelt efter LL § 7 A, eller hvorvidt der er adgang til rettelse/ skal søges omgørelse.

Ligningsrådet har truffet afgørelse om, at såfremt der ved en fejl tildeles en enkelt medarbejder mere end 10 pct. af hans årsløn, vil der som udgangspunkt være adgang til at rette fejlen. Såfremt denne ikke rettes, vil medarbejderen blive skattepligtig af det overskydende beløb, jf. SKM2001.579.LR . I afgørelsen udtaler Ligningsrådet, at såfremt der er tale om omgåelse eller ordningen mister sin generelle karakter, vil hele ordningen falde, således at alle medarbejdere bliver skattepligtige af de tildelte aktier.

Båndlæggelse

Det er en betingelse for skattefriheden, at aktierne båndlægges i en årrække. Båndlæggelsen regnes fra og med udløbet af det kalenderår, hvori aktierne/ obligationerne erhverves, jf. nærmere under de enkelte afsnit A.B.1.10.1 , A.B.1.10.2 og A.B.1.10.3 . samt beskrivelsen af særreglen om medarbejdere, der ikke er skattepligtige til Danmark i afsnittet om undtagelse for ikke skattepligtige medarbejdere.

I SKM2005.178.LR bekræftede Ligningsrådet, at der kunne foretages en skattefri aktieombytning af aktier båndlagt i henhold til LL § 7 A uden, at det ansås for "råden" i strid med LL § 7 A, stk. 1, selvom moderdatterselskabskonstruktionen først blev etableret i forbindelse med aktieombytningen.

Båndlæggelsen omfatter tillige fondsaktier, konvertible obligationer og nytegnede aktier, når disse erhvervelser vedrører de båndlagte medarbejderaktier. Derimod udbetales udbytte af aktierne i båndlæggelsesperioden og rente af båndlagt provenu. Udbytter og renter er skattepligtige hos medarbejderen efter de almindelige regler herom.

Ombyttes medarbejderaktier under båndlæggelsen f. eks. I forbindelse med en skattepligtig fusion, båndlægges de modtagne aktier på uændrede vilkår i den resterende båndlæggelsesperiode. Aktieavancebeskatningslovens almindelige regler finder anvendelse ved ombytningen.

Cirkulære nr. 17 af 1. marts 2002 ændrede cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, således at der ikke længere kan ske båndlæggelse af kontanter fra afståelse af aktier m.v. omfattet af en medarbejderaktieordning i båndlæggelsesperioden. Det er en forudsætning, at afståelsen af aktier m.v. ikke er i strid med de hensyn, der ligger bag lovkravet om båndlæggelse i en nærmere bestemt periode.

Alle kontanter, der tidligere er båndlagt ved afståelse af medarbejderaktier m.v. er, ved offentliggørelsen af cirkulæret, frigivet.

Værdipapirerne skal være båndlagt i den nævnte årrække i et og samme danske pengeinstitut eller et andet kontoførende institut efter værdipapircentralloven, se hertil TfS 1991, 339 TSS eller tilsvarende indenfor EU eller EØS lande. Båndlæggelse kan således ikke ske i de enkelte medarbejderes egne pengeinstitutter. Båndlæggelsen kan ske samlet for alle medarbejdere eller i særskilte depoter for de enkelte medarbejdere.

For selskaber, som ikke har udstedt aktiebrev/anpartsbevis gælder der en særlig båndlæggelsespraksis. I disse tilfælde kræves det, at selskabet en gang hvert halve år sender det pengeinstitut, hvori de omhandlede aktier/anparter er båndlagt, en udskrift af aktiebogen/anpartshaverfortegnelsen, således at det er muligt at påse, om lovens båndlæggelseskrav overholdes. Udskriften skal bekræftes af selskabets revisor. Denne særlige praksis anvendes dog ikke for selskaber, hvis aktier m.v. er registreret i Værdipapircentralen.

Båndlæggelsen hæves dog før periodens udløb, hvis medarbejderen afgår ved døden. Båndlæggelsen ophæves desuden, hvis vedkommende bliver berettiget til at modtage højeste eller mellemste førtidspensionefter de indtil 1. januar 2003 gældende regler i lov om social pension, eller vedkommende bliver berettiget til førtidspension efter de nu gældende regler herom, der trådte i kraft 1. januar 2003 (førtidspensionsreformen).

Hvis der i en medarbejderaktieordning indgår en puljeordning, hvor medarbejderne ejer et antal aktier m.v. i fællesskab, forbliver puljen i sin helhed båndlagt i hele bindingsperioden, uanset en eller flere medarbejderes død eller alvorlige invalidering i dette tidsrum. Først efter båndlæggelsesperiodens udløb udbetales de båndlagte midler til medarbejderen eller dennes bo. Båndlæggelsen tillades heller ikke ophævet, fordi medarbejderen f.eks. bliver arbejdsløs, får vigende indtægter, eller fordi han får en stilling i udlandet inden for koncernen gældende for en længere periode, og må realisere sine aktiver her i landet for at skaffe midler til sin bosætning i udlandet.

Medarbejderen er i båndlæggelsesperioden afskåret fra at råde over aktierne m.v. ved overdragelse, pantsætning eller på anden vis. Der kan ikke foretages udlæg i aktierne, heller ikke med respekt af båndlæggelsen, jf. TfS 1988.332 ØLD, der angår medarbejderobligationer, men må antages ligeledes at finde anvendelse på medarbejderaktier. Medarbejderen vil således ikke i denne periode kunne modtage et tilbud om køb af aktierne m.v., jf dog SKM2004.78.DEP hvor Skatteministeriet traf afgørelse om, at medarbejdernes accept af et købstilbud vedrørende båndlagte medarbejderaktier, hvor accepten er betinget af, at der faktisk efterfølgende sker en tvangsindløsning af selskabets minoritetsaktionærer, ikke indebærer en råden, der er i strid med båndlæggelseskravet i § 7A, stk. 1. Det er tilladt, at medarbejderaktier i et aktieselskab ombyttes med tilsvarende aktier i moderselskabet, som i forvejen ejer en betydelig del af aktiekapitalen i det pågældende selskab, således at de ombyttede aktier i enhver henseende træder i stedet for de oprindelige medarbejderaktier, herunder at båndlæggelsen efter ombytningen omfatter de modtagne aktier. Der kan i den forbindelse blive tale om beskatning efter reglerne i ABL, skd. 66.249. Tvangsindløsning i henhold til aktieselskabslovens § 20 b anses for en afståelse i relation til de gældende regler om beskatning ved afståelse af aktier, jf. LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G. I forbindelse med et skifte mellem ægtefæller kan medarbejderaktier, der indgår i fællesformuen, udlægges til den anden ægtefælle med respekt af båndlæggelsen, jf. skd. 68.17.

Ved udvidelse af et selskabs aktiekapital kan tegnings- og aktieretter knyttet til båndlagte medarbejderaktier, som er erhvervet i forskellige år, udnyttes ved sammenlægning af retterne, dog således at den 5-årige båndlæggelse af de herved erhvervede aktier regnes fra den sidste båndlæggelse. Ligeledes kan tegningsretter knyttet til frie aktier benyttes til supplering af tegningsretter fra den enkelte medarbejderaktieemission under forudsætning af, at den herved erhvervede aktiepost båndlægges indtil udløbet af den båndlæggelsesperiode, der gælder for selve medarbejderaktien, skd. 46.199.

Ved beskatning af fortjeneste ved salg af en tegningsret knyttet til en båndlagt medarbejderaktie anvendes ABL's almindelige regler, jf. skd. 42.180. Anskaffelsestidspunktet for den båndlagte moderaktie er tegningsdagen for denne aktie, henholdsvis tidspunktet for den endelige aftale om erhvervelse af en allerede eksisterende aktie. En medarbejder kan afstå aktieretter, der knytter sig til båndlagte medarbejderaktier, dog kun sådanne overskydende aktieretter, der ikke kan udnyttes umiddelbart til opnåelse af en fondsaktie.

Aktier, der er båndlagt efter reglerne i LL § 7 A, skal først medregnes ved avanceopgørelser efter ABL § 26, stk. 2 og 6,fra det tidspunkt, hvor båndlæggelsen ophører. Aktierne indgår med deres anskaffelsessum, jf. ABL § 26, stk. 5.

Undtagelse for ikke-skattepligtige medarbejdere

Reglerne om båndlæggelse i LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, 4. pkt. og stk. 1, nr. 2, 4. pkt. omfatter ikke ansatte, der hverken er eller inden for de seneste 2 år før tildelingen har været omfattet af KSL § 1 eller af KSL § 2 af den indkomst, der ligger til grund for den ansattes deltagelse i medarbejderaktieordningen, jf LL § 7 A, stk. 3 og lov nr. 283 af 12. maj 1999 § 6, nr. 2. Det vil sige, at medarbejderaktier ikke skal båndlægges, hvis den ansatte hverken er eller inden for de seneste 2 år før tildelingen eller udlodningen har været omfattet af KSL §§ 1 eller 2 af den indkomst, der ligger til grund for den ansattes deltagelse i medarbejderaktieordningen. Formålet med dette er at sikre, at ansatte i selskabets udenlandske afdelinger, datterselskaber og evt. moderselskaber som hovedregel kan tildeles aktier uden båndlæggelseskrav. Disse ansatte kan derfor sælge aktierne helt eller delvist til finansiering af den skat, de typisk betaler i hjemlandet.

Salg efter båndlæggelsen

Der gælder som udgangspunkt ikke særlige regler ved afståelse af medarbejderaktier efter båndlæggelsesperiodens udløb eller efter frigivelse forinden som følge af medarbejderens død, førtidspensionering eller alvorlige invaliditet. Det er således de sædvanlige regler i ABL, der finder anvendelse, herunder reglerne om syntetisk indgangsværdi i ABL § 7.

Overgangsregel for medarbejderaktie-ordninger godkendt før 19. maj 1993

Der er dog en særlig lempelig overgangsregel for medarbejderaktier, som indgår i en godkendt medarbejderaktieordning efter LL § 7 A, og som i henhold hertil var båndlagt den 19. maj 1993. Overgangsreglen omfatter også medarbejderaktieordninger, som var godkendt inden den 19. maj 1993, men hvor den egentlige båndlæggelse først har fundet sted efter denne dato. TfS 1994, 448 LR. Overgangsreglen gælder dog ikke, hvis der er tale om hovedaktionæraktier. Overgangsreglen kan ikke benyttes for fondsaktier udstedt efter 19. maj 1993, selvom de tildeles på grundlag af en moderaktie, der var båndlagt den 19. maj 1993, jf. SKM2001.468.LSR . Se i øvrigt LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G. om beskatning ved afståelse af aktier, andelsbeviser m.v. og særligt om overgangsreglen, LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.7 .

Efter SEL § 31, stk. 2, kan der opnås tilladelse til sambeskatning, selv om

Selskabets avanceopgørelse

Fra den 31. maj 2003 sker opgørelsen af avancen ved selskabets afståelse af aktier som led i en medarbejderordning i henhold til ABL § 26, stk. 2, hvorefter aktierne anses for afstået til handelsværdien på afståelsestidspunktet, såfremt selskabet i henhold til SL § 6, stk. 1, litra a, kan fradrage forskellen mellem aktiernes handelsværdi og afståelsessummen, se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.5.3 .

Selskabets fradragsret

Selskabet kan fratrække udgiften som en driftsomkostning efter reglerne i SL § 6, stk. 1, litra a. Se nærmere om selskabets fradrag sret under de enkelte afsnit A.B.1.10.1 ., A.B.1.10.2 . og A.B.1.10.3 .

A.B.1.10.1 Medarbejderaktier til favørpris- LL § 7 A, stk. 1, nr. 1

Ifølge LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 skal værdien af den ret, som et selskab giver de ansatte til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser i selskabet, ikke medregnes i de ansattes skattepligtige indkomst.

Det bemærkes, at alle de betingelser, der er nævnt foran under afsnit A.B.1.10 ligeledes skal være opfyldt for at medarbejderaktieordningen er skattefri efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 1.

Reglen omfatter aktieselskaber, anpartsselskaber og andelsselskaber.

Favørelement

Skattefriheden forudsætter, at værdien af det favørelement , medarbejderen modtager, ikke overstiger 10 pct. af hans årsløn. Favørelementet opgøres som forskellen mellem markedskursen og den pris, medarbejderen betaler. Ligningsrådet har i to sager i tilfælde, hvor medarbejderne erhverver aktier indenfor det regnskabsår, hvor tildelingen sker, besluttet at selskaber kan vælge mellem to tidspunkter at opgøre favørelementet på, jf. SKM2001.3.LR og SKM2001.4.LR . Såfremt favørelementet på det valgte af disse tidspunkter ikke overstiger 10 pct. af medarbejderens årsløn, er betingelsen i LL § 7 A opfyldt. Man kan således vælge at opgøre favørelementet på tidspunktet for den endelige aftaleindgåelse, hvilket vil sige den dag, hvor det endelige tilbud om at erhverve aktier, accepteres. Favørelementet vil dog også kunne opgøres på tidspunktet for den endelige beslutning om gennemførelse af medarbejderaktieordningen. Den endelige beslutning om gennemførelsen anses for truffet på datoen for selskabets generalforsamling. Såfremt generalforsamlingen kun vedtager at bemyndige bestyrelsen til at træffe beslutning om gennemførelse af en medarbejderaktieordning, betragtes den endelige beslutning om gennemførelse af medarbejderaktieordningen for truffet den dato, hvor bestyrelsen udnytter generalforsamlingens bemyndigelse. Det bemærkes, at dette tidspunkt kun kan benyttes til måling af, hvorvidt 10 pct.-grænsen er overskredet. Ved opgørelse af anskaffelsessum og tidspunktet for selskabets fradragsret tages der stadig udgangspunkt i retserhvervelsestidspunktet.

Årsløn

Efter praksis skal beregningen af årsløn nen foretages efter objektive kriterier, der sikrer en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori medarbejderaktieordningen tilbydes. I SKM2006.426.SR fandt Skatterådet, at medarbejdernes egne indbetalinger og selskabets indbetalinger på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning kunne medregnes ved opgørelse af årslønnen i relation til LL § 7 A. En årsløn opgjort som tolv gange lønnen i den måned, hvori beslutning om ordningen blev truffet, er blevet godkendt, jf. SKM2001.3.LR . Det var oplyst, at alle medarbejderne var ansatte med en fast månedsløn. Der var således ingen sæsonarbejdere eller provisionslønnede, og der var ikke udbetalt særlige bonusordninger i den måned, der lå til grund for beregningen. Selve lønnen blev opgjort af bruttolønnen før fradrag af A-skat, ATP, AM-bidrag og eventuelt lønmodtagerbidrag til pensionsordning. For ansatte, der var på ulønnet orlov, anvendte man den senest optjente fulde månedsløn. Ligningsrådet har endvidere godkendt, at årslønnen blev fundet ved omregning af årets til dato optjente bruttoindkomst til helårsindkomst, jf. SKM2001.4.LR . Selskabet kan medregne faste, lovregulerede personalegoder som eksempelvis fri bil.I SKM2003.68.LR fandt Ligningsrådet, at der ved opgørelsen af årslønnen kunne reguleres for en midlertidig tvungen nedgang i den faktiske lønudbetaling, der var en konsekvens af en "arbejdsfordelingsordning", idet kriteriet for fastlæggelsen af årslønnen er at sikre en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori medarbejderaktieordningen tilbydes. For sømænd, der er ansat på DIS-ordningen udgøres årslønnen af DIS-indkomsten.

Såfremt man ønsker medarbejdere, der ikke er skattepligtige til Danmark, omfattet af en medarbejderaktieordning omfattet af LL § 7 A, gælder de objektive krav også for dem. Således har Ligningsrådet i SKM2001.579.LR udtrykt, at det er Ligningsrådets opfattelse at årsløn for udenlandske medarbejdere i udenlandske selskaber skal opgøres på samme måde som for danske medarbejdere i danske selskaber. Udenlandske medarbejdere kan således alene tildeles et favørelement, der udgør 10 pct. af deres indkomstskattepligtige løn tillagt værdien af eventuelle indkomstskattepligtige personalegoder.

Selskabsomstrukturering

Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 er indsat, at hvis det selskab, der har givet den ansatte ret til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser, indgår i en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning, inden den ansatte udnytter købe- eller tegningsretten, anses den ansatte ikke for at have afstået aftalen om vederlaget. Det fremgår af bemærkningerne, at det skatteretlige udgangspunkt er, at hvis der sker en væsentlig ændring af en aftale, anses aftalen for at være afstået og en ny for at være indgået. Den ansatte har som udgangspunkt ingen indflydelse på den selskabsretlige omstrukturering, og den ansatte vil dermed som udgangspunkt ikke kunne undgå afståelsesbeskatning. Reglen medfører, at den ansatte ikke skal anses for at have afstået aftalen om vederlaget.

Båndlæggelse

Det er en ufravigelig betingelse, at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne før 5 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted, jf. LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, jf. dog afsnit A.B.1.10 om undtagelsen for ikke-skattepligtige medarbejdere. Aktierne m.v. kan dog stilles til sikkerhed efter reglerne i kildeskattelovens § 73 E, stk. 3, når der er ydet henstand med betalingen af skatter pålignet efter aktieavancebeskatningslovens § 38. Dette betyder, at også ansatte, hvis skattepligt til Danmark ophører som følge af en udstationering og som opnår henstand med betalingen af den udløste skat, uanset båndlæggelseskravet kan lægge deres medarbejderaktier til sikkerhed for betalingen af skatten.

Indsendelse af oplysninger

For ordninger omfattet af LL § 7 A, stk. 1 kan der indsendes oplysninger om

Tegningskursen i forhold til markedskursen på erhvervelsestidspunktet samt den nominelle værdi af det tildelte aktiebeløb og aktiernes stykstørrelse.

Aktiernes rettigheder i forhold til andre aktieklasser.

Principper for opgørelse af medarbejderens årsløn.

Den tildelte værdi i forhold til medarbejderens årsløn.

Eventuelle begrænsninger i retten til at erhverve aktier.

Hvorvidt medarbejderen på erhvervelsestidspunktet er ansat i det selskab, hvorfra køberetter eller tegningsretter erhverves eller modtages, eller i dette selskabs datter- eller datterdatterselskab, herunder disses udenlandske filialer.

Tidspunktet for båndlæggelsen, båndlæggelsens omfang og det pengeinstitut, hvor aktierne er båndlagt.

Salg efter båndlæggelsen

Ved en senere afståelse anses aktierne for anskaffet til den pris, som de ansatte har erhvervet dem for, jf. dog modifikationerne i afsnit A.B.1.10 , om salg efter båndlæggelsen.

Anskaffelsestidspunkt

Såfremt en medarbejder er blevet tildelt allerede eksisterende aktier, anses disse for anskaffet på det endelige aftaletidspunkt. Såfremt medarbejderen har modtaget nyudstedte aktier, er anskaffelsestidspunktet tegningsdagen.

Selskabets fradrag

Selskabets fradrag følger de almindelige regler for fradrag for driftsomkostninger i SL § 6, litra a.

Den særlige fradragshjemmel i § 7 A, stk. 1, nr. 1, 6. pkt. er ophævet med virkning fra 31. maj 2003. Det skyldes, at Højesteret i SKM2002.571.HR fastslog, at et selskab har fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, for tegningsretter til aktier med ret til tegning til favørkurs, som gives til selskabets ansatte, herunder ansatte i selskabets datter- og datterdatterselskaber. Da der således allerede var fradrag efter SL, blev loven ændret og den særlige fradragshjemmel i § 7 A, stk. 1, nr. 1, udgik. Den situation, at såvel moderselskab som datterselskab kan påberåbe sig en fradragsret efter henholdsvis SL § 6 og LL § 7 A, hvis datterselskabet refunderer de afholdte udgifter, er hermed afskåret. I denne situation har moderselskabet ikke længere fradrag.

De udgifter, der kan fradrages, er forskellen mellem markedsværdien og den favørpris, hvortil aktierne er tegnet.

Ligningsrådet har bekræftet, at et dansk datterselskab, der købte aktier hos et udenlandsk moderselskab til brug i en medarbejderaktieordning og selv tildelte dem til sine medarbejdere, havde fradrag for forskellen mellem handelsværdien på afhændelsestidspunktet og den kursværdi medarbejderne erhvervede aktierne til, jf. SKM2001.229.LR .

Selskabets skattemæssige fradrag kunne først opgøres, når der var indgået en endelig bindende aftale mellem de enkelte medarbejdere og selskabet om tegning af aktier til favørkurs. Selskabet kunne ikke fradrage tab vedrørende medarbejderaktier på tidspunktet for beslutningen for tildelingen, men først på tidspunktet for tegningsperiodens udløb, og fradraget skulle opgøres på grundlag af aktiernes markedsværdi på dette tidspunkt, jf. SKM2004.496.LSR

Den tidligere regel i § 7 A, stk. 1, nr. 1, 5. pkt., om, at et selskabs øvrige aktionærer, uanset aktieavancebeskatningslovens bestemmelser, ikke anses for at have afstået tegningsretter til aktier, der tildeles den ansatte efter § 7 A, er ophævet. Situationen reguleres nu af aktieavancebeskatningslovens § 1a, se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.2.7.3 . Afståelsesbeskatning af de hidtidige aktionærer ved tildeling af tegningsretter til de ansatte med ret til at tegne aktier m.v. til favørkurs, sker efter denne bestemmelse kun, såfremt de(n) hidtidige aktionærers afståelse må anses for en gave til modtageren af tegningsretten, typisk hvor yderen er i familie med modtageren, og sidstnævnte stilles bedre end de øvrige nye aktionærer.

A.B.1.10.2 Medarbejderaktier ved udlodning - LL § 7 A, stk. 1, nr. 2

Ifølge bestemmelsen i LL § 7 A, stk. 1, nr. 2, skal værdien af udbytteandele eller lignende i form af aktier, som et selskab udlodder til de ansatte, ikke medregnes i de ansattes skattepligtige indkomst. Det bemærkes, at samtlige betingelser nævnt ovenfor under afsnit A.B.1.10 skal være opfyldt, for at en medarbejderaktieordning er skattefri efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 2.

Reglen omfatter aktieselskaber og anpartsselskaber, men ikke andelsselskaber.

Indkomstskattefritagelsen omfatter højst en udlodning på et grundbeløb på 20.900 kr. (2006) årligt til hver ansat. Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Værdien af aktierne opgøres på tidspunktet for udlodningen. Hvis aktiernes værdi overstiger denne beløbsgrænse, er medarbejderen personligt indkomstskattepligtig af det overskydende beløb som yderligere løn, der medregnes som B-indkomst.

Der kan både være tale om nyudstedelse af aktier og overdragelse af selskabets beholdning af egne aktier.

Værdiansættelsen

Ved værdiansættelse af børsnoterede aktier, der er noteret på Københavns Fondsbørs, skal anvendes den af Københavns Fondsbørs beregnede gennemsnitskurs "Alle handler"-kursen kl. 17.00 den aktuelle dag. Se TfS 1998, 324 TSS. Unoterede aktier skal værdiansættes til handelsværdien, jf. LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.F.2.3.3 . For så vidt angår anskaffelsessum for medarbejderaktier erhvervet vederlagsfrit efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 2, se TfS 1995, 684 LSR.

Ligningsrådet tiltrådte en ordning, hvor en bruttotrækordning blev kombineret med en medarbejderaktieordning omfattet af LL § 7A, stk. 1, nr. 2. Medarbejderens accept af selskabets tilbud blev anset for retserhvervelsestidspunktet og dermed det afgørende tidspunkt for værdifastsættelsen af aktierne jf. SKM2004.415.LR

Aktiernes rettigheder

Det er endvidere en betingelse, at de udloddede aktier har mindst samme stemmeværdi som de aktier i selskabet, der har størst stemmeværdi. Denne betingelse fraviges dog for selskaber, der står i koncernforbindelse med en fond, jf. aktieselskabslovens § 2, stk. 1 og 2, samt LL § 7 A stk. 1, nr. 2. Det er en betingelse for fravigelse fra kravet om medarbejderaktiernes fulde stemmeværdi, at den pågældende fond anvender hele sit overskud til erhvervsaktive investeringer eller almenvelgørende formål, samt at medarbejderaktiernes stemmeværdi i så fald svarer til højeste stemmeværdi for de af selskabets aktier, der er i omsætning.

En fond, hvis vedtægter åbnede mulighed for at yde økonomisk støtte til stifterens descendenter, fandtes ikke at anvende hele sit overskud til erhvervsmæssige investeringer eller almenvelgørende formål.

Bruttotrækordninger

I SKM2004.415.LR godkendte Ligningsrådet en bruttotrækordning vedrørende medarbejderaktier. Ligningsrådet lagde ved afgørelsen til grund, at den aftalte fremtidige kontante løn skulle udgøre beregningsgrundlaget for f.eks. pension og feriepenge. Se i øvrigt afgørelserne SKM.2005.287.LR og SKM 2005.382.LR (medarbejderobligationer).

Selskabsomstrukturering

Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 er indsat, at hvis det selskab, der har givet den ansatte ret til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser, indgår i en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning, inden den ansatte udnytter købe- eller tegningsretten, anses den ansatte ikke for at have afstået aftalen om vederlaget. Det fremgår af bemærkningerne, at det skatteretlige udgangspunkt er, at hvis der sker en væsentlig ændring af en aftale, anses aftalen for at være afstået og en ny for at være indgået. Den ansatte har som udgangspunkt ingen indflydelse på den selskabsretlige omstrukturering, og den ansatte vil dermed som udgangspunkt ikke kunne undgå afståelsesbeskatning. Reglen medfører, at den ansatte ikke skal anses for at have afstået aftalen om vederlaget. Det fremgår endvidere af bemærkninger, at det antages, at reglen kun vil få betydning i et begrænset antal tilfælde, fordi perioden fra selskabets meddelelse om tildeling af de såkaldte gratisaktier til tildelingen ofte vil være begrænset.

Båndlæggelse

Det er en betingelse, at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne før 7 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted, jf. LL § 7 A, stk. 1, nr. 2. Aktierne m.v. kan dog stilles til sikkerhed efter reglerne i kildeskattelovens § 73 E, stk. 3, når der er ydet henstand med betalingen af skatter pålignet efter ABL § 38, stk. 6. Det betyder, at også ansatte, hvis skattepligt til Danmark ophører som følge af en udstationering og som opnår henstand med betalingen af den udløste skat, uanset båndlæggelseskravet kan lægge deres medarbejderaktier til sikkerhed for betalingen af skatten, se også LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.19.8

Indsendelse af oplysninger

For ordninger omfattet af LL § 7 A, stk. 2 kan der indsendes oplysning om

Kursværdien på erhvervelsestidspunktet af udloddede aktier, den nominelle værdi af det tildelte aktiebeløb og aktiernes stykstørrelse.

Aktiernes rettigheder i forhold til andre aktieklasser.

Eventuelle begrænsninger i adgangen til at erhverve aktier.

Hvorvidt medarbejderen på erhvervelsestidspunktet var ansat i det selskab, hvorfra aktierne erhverves eller modtages, eller i dette selskabs datter- eller datterdatterselskab, herunder disses udenlandske filialer.

Tidspunktet for båndlæggelsen, båndlæggelsens omfang og det pengeinstitut, hvor aktierne er båndlagt.

Salg efter båndlæggelsen

Hvis medarbejderaktierne erhverves vederlagsfrit, anses aktierne skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tildelingstidspunktet, således at denne værdi lægges til grund ved opgørelsen af evt. skattepligtig fortjeneste, jf. TfS 1995, 684 LSR. I det omfang den ansatte er blevet beskattet af værdien af udlodningen, anses den værdi af aktierne, der er lagt til grund for beskatningen på udlodningstidspunktet, for anskaffelsessum men for aktierne.

Anskaffelsestidspunkt

For så vidt angår medarbejderaktieordninger efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 2 anses udlodningsdagen som anskaffelsestidspunkt et. Ligningsrådet har i SKM2002.316.LR udtalt at udlodningstidspunktet i LL § 7 A, stk. 1, nr. 2 er tidspunktet for bestyrelsens beslutning om udlodning af medarbejderaktier.

I de situationer hvor en udlodning ikke sker efter en bestyrelsesbeslutning er udlodningstidspunkt et tidspunktet for generalforsamlingens beslutning.

I en situation, hvor en medarbejderaktieordning omfattet af LL § 7A, stk. 1, nr. 2 var kombineret med en bruttotrækordning fandt Ligningsrådet, at der først var indgået en endelig bindende aftale mellem selskabet og medarbejderen på det tidspunkt, hvor medarbejderen havde accepteret selskabets tilbud, jf. SKM2004.415.LR

Selskabets avanceopgørelse

Selskabets avance opgøres efter reglerne i ABL § 26, stk. 2.

Selskabets

fradrag

Selskabet kan fratrække udbytteandele, der udloddes, som almindelige driftsomkostninger, jf. SL § 6, stk.1, litra a.

Den særlige fradragshjemmel i § 7 A, stk. 1, nr. 2, 6. pkt. er ophævet med virkning fra 31. maj 2003. Det skyldes, at spørgsmålet om et selskabs fradragsret for udlodning af medarbejderaktier afgøres efter SL § 6, stk. 1, litra a, hvorefter selskabet har fradrag også for så vidt angår ansatte i datter- og datterselskaber, jf. SKM2002.571.HR . Der var således ikke behov for en særlig fradragshjemmel i § 7 A, stk. 1, nr. 2. Den situation, at såvel moderselskab som datterselskab kan påberåbe sig en fradragsret efter henholdsvis statsskattelovens § 6 og ligningslovens § 7 A, hvis datterselskabet refunderer de afholdte udgifter, er herved afskåret.

A.B.1.10.3 Medarbejderobligationer ved udlodning - LL § 7 A, stk. 1, nr. 3

Efter bestemmelsen i LL § 7 A, stk. 1, nr. 3 skal udbytteandele eller lignende, som en arbejdsgiver udlodder til personer, der er ansat i hans virksomhed, ikke medregnes ved opgørelsen af medarbejderens indkomst. Det er en betingelse, at der udstedes obligationer af arbejdsgiveren for disse udbytteandele, og skattefritagelsen omfatter kun selve værdien af de tildelte obligationer, men ikke disses senere afkast. De i afsnit A.B.1.10 nævnte betingelser skal alle være opfyldt, for at medarbejderobligationsordningen kan betragtes som skattefri efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 3.

Reglerne kan anvendes såvel af arbejdsgivere, der driver virksomhed i selskabsform, som af arbejdsgivere i personligt ejede virksomheder.

Favørelementet

Det er endvidere en betingelse, at værdien af obligationen inklusiv afgift efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. ikke overstiger 10 pct. af den ansattes løn. Opgørelsen af årslønnen samt tidspunktet for beregning af favørelement et fastsættes efter de samme retningslinier som ved tildeling af aktier til favørpris, jf. afsnit A.B.1.10.1 .

Værdiansættelsen

Både ved beregningen af afgiften og ved afgørelsen af, hvilket beløb arbejdsgiveren kan fradrage ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, må kursværdien af de udstedte obligationer lægges til grund.

Udgangspunktet for værdiansættelse af unoterede obligationer er handelsværdien. I mangel af andet grundlag til at udfinde handelsværdien foretages kursfastsættelsen på grundlag af en teknisk beregning af nutidsværdien af alle forventede fremtidige afkast.

Beregningen foretages med udgangspunkt i den gennemsnitlige, effektive obligationsrente for enhedsprioritetsobligationer, som på tidspunktet for obligationsudstedelsen opfylder kravet til mindsterenten i kursgevinstloven. Kursen bestemmes som 100 gange forholdet mellem den beregnede nutidsværdi og fordringens pålydende. Kursen afrundes nedad til den nærmeste kurs, der er delelig med fem.

For obligationer, hvor forrentningsvilkårene ikke på forhånd er kendt, f.eks. fordi renteafkastet fastsættes på grundlag af virksomhedens udbytteprocent, foretages kursfastsættelsen på basis af de forventninger, der kan udledes af foreliggende budgetter.

Afgift

Hvis de udloddede udbytteandele for en eller flere ansatte overstiger et årligt grundbeløb på 4.700 kr. (2006) til hver medarbejder, skal arbejdsgiveren betale en afgift på 45 pct. af det beløb, hvormed obligationernes værdi overstiger et grundbeløb på 4.700 kr. (2006). Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Afgift en er indkomstskattefri for medarbejderen.

Arbejdsgiverens berigtigelse af afgiftsbeløbet sker ved uopfordret indbetaling heraf til Told- og skatteforvaltningen senest en måned efter retserhvervelse af medarbejderobligationerne. Arbejdsgiveren er endvidere oplysningspligtig i henhold til SKL § 10 A vedrørende rentetilskrivningen på medarbejderobligationerne.

Afgiftsbeløbet er indkomstskattefrit for medarbejderen.

Bruttotrækordninger

I SKM2004.200.LR godkendte Ligningsrådet en bruttotrækordning vedrørende medarbejderobligationer. Ligningsrådet lagde ved afgørelsen til grund, at den aftalte fremtidige kontante løn skulle udgøre beregningsgrundlaget for f.eks. pension og feriepenge. Se også SKM 2005.287.LR og SKM 2005.382.LR.

Båndlæggelse

Skattefriheden er betinget af, at obligationerne båndlægges i 5 år, i et og samme danske pengeinstitut, eller et pengeinstitut indenfor EU eller EØS.

Indsendelse af oplysninger

For ordninger omfattet af LL § 7 A, stk. 1, nr. 3 kan der indsendes oplysninger om

Løbetid forrentning og indfrielse af obligationer

Kursværdi på erhvervelsestidspunktet af obligationer samt den nominelle værdi af det tildelte obligationsbeløb.

Principper for opgørelse af medarbejderens årsløn

Den tildelte værdi i forhold til medarbejderens årsløn.

Eventuelle begrænsninger i retten til at erhverve obligationer.

Hvorvidt medarbejderen på erhvervelsestidspunktet er ansat i det selskab eller den virksomhed, hvorfra obligationerne erhverves eller modtages, eller i det pågældende selskabs datter- eller datterdatterselskab, herunder disses udenlandske filialer.

Tidspunktet for båndlæggelsen, båndlæggelsens omfang og det pengeinstitut hvor obligationerne er båndlagt.

Beskatning efter KGL

De i KGL fastsatte mindstekrav til pålydende rente på udstedelsestidspunktet gælder også for medarbejderobligationer.

Den skattemæssige behandling af kursgevinst og-tab, som henholdsvis arbejdsgiveren/medarbejderen realiserer ved senere indfrielse af medarbejderobligationerne, følger de almindelige regler i kursgevinstloven. Opfylder obligationen ikke mindsterenten på stiftelsestidspunktet, skal en eventuel kursgevinst beskattes efter reglerne i KGL.

Virksomhedens fradrag

Den særlige fradragshjemmel i § 7 A, stk. 1, nr. 3, 5. pkt., er ophævet med virkning fra 31. maj 2003. Virksomheden kan dog fortsat fratrække både værdien af de udloddede obligationer og en eventuel afgift i den skattepligtige indkomst i henhold til SL § 6, stk. 1, litra a. Fradraget kan udnyttes på tidspunktet for medarbejderens retserhvervelse. De problemer dette kan afføde, hvis virksomheden ikke faktisk får betalt ydelser i henhold til obligationerne f.eks. hvis virksomheden går konkurs, således at virksomheden har fået et fradrag for en ikke-erlagt ydelse, må klares som ved andre uberettiget opnåede fradrag, ved f.eks. genoptagelse af virksomhedens skatteopgørelse for det relevante år.

A.B.1.11 Konvertible obligationer

Konvertible obligationer

Ligningsrådet har vedtaget, at lønaccessorier i form af medarbejderes erhvervelse af konvertible obligationer fra det selskab, hvori de er ansat, skal indkomstbeskattes på erhvervelsestidspunktet, jf. SL § 4 og TfS 1990, 333 og 334 TSS. Dette gælder, uanset at udnyttelsen af den konvertible obligation er suspensivt betinget af f.eks. ansættelsesforholdets fortsatte beståen, TfS 1992, 62 TSS.

Indtil Landsskatteretten i SKM2001.577.LSR underkendte anvendelsen, er Ligningsrådets formel til værdiansættelse af warrants også anvendt ved værdiansættelse af warrantdelen i en konvertibel obligation.

Landsskatteretten påpeger i SKM2001.577.LSR forskellen på warrants og konvertible obligationer. Aktieinvesteringen ved warrants udskydes til tegningstidspunktet, medens det beløb for hvilket der kan tegnes aktier ved en konvertibel obligation er indbetalt ved tegningen af den konvertible obligation.

Konvertible obligationer er ikke omfattet af LL § 28, heller ikke for så vidt angår den den af en konvertibel obligation, som består af en tegningsret. Ved afgrænsningsproblemer tages der udgangspunkt i den selskabsretlige definitionaf konvertible obligationer.

Ligningsrådet fandt i SKM2003.7.LR , at en konvertibel obligation var et kombinationsprodukt bestående af en almindelig fordring og en køberet. Den konvertible obligation blev udstedt med en nominel værdi på EUR 1 og en exercisekurs svarende til aktiens børskurs dagen før obligationens udstedelse, hvilket indebar, at obligationerne ved en eventuel konvertering ikke umiddelbart kunne ombyttes med aktier, idet forskellen mellem exercisekursen og den nominelle værdi af obligationen skulle indbetales. Denne indbetaling ansås at fratage obligationen dens egenskab af at være konvertibel i skatteretlig henseende. En i skatteretlig henseende konvertibel obligation er netop karakteriseret ved, at det beløb, der skal betales for aktierne ved en konvertering, på forhånd er indbetalt, dog med den modifikation som følger af ASL § 41, stk.4. Konverteringsdelen af obligationen ansås herefter for at være en option, fordi den gav erhververen en ret men ikke en pligt til at købe en bestemt mængde af et bestemt aktiv på eller inden en bestemt udløbsdag til en aftalt pris. Da afgørelsen af, hvorvidt erhververen (medarbejderen) skulle fyldestgøres med nytegnede eller allerede eksisterende aktier, alene skulle træffes af selskabet, kunne optionen kvalificeres som en køberet. Da køberetten skulle modtages som vederlag fra det selskab, hvor medarbejderen var ansat, var tildelingen omfattet af LL § 28. Køberetten var erhvervet fra et selskab, der var koncernforbundet hermed, jf. KGL § 4, stk. 2, og som havde udstedt køberetten. Da selve obligationen indeholdt et retligt krav på tilbagebetaling af det udlånte beløb på EUR 1, var denne del at anse for en fordring.

A.B.1.12 Køberetter m.v.

Lønaccessorier i form af køberetter beskattes som løn, jf. LL § 16 i det indkomstår, hvori køberetten erhverves og værdiansættes til rettens handelsværdi på tildelingstidspunktet, medmindre køberetten er omfattet af LL § 28.

AM- og SP-bidrag

Der skal ligeledes beregnes AM-bidrag og SP-bidrag af køberetter , jf. AMFL § 8, stk. 1, litra b.

Begrænset skattepligt

Med virkning for køberetter, hvortil der er erhvervet endelig ret den 1. januar 2001 eller senere, er der indført begrænset skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, litra k.

Ifølge KGL § 30, stk. 3 er det en betingelse for, at aftalen omfattes af ABL, at køberetten kun kan opfyldes ved levering, og at køberettens parter forbliver de samme.

Overgang pr. 1. januar 1997, mellem KGL og ABL

Ifølge KGL § 43, stk. 2, skal der for så vidt angår køberetter, der tidligere var omfattet af KGL § 8 C, men som med virkning fra og med 1. januar 1997 ikke omfattes af KGL, foretages en opgørelse af gevinst og tab pr. 31. december 1996. Ved senere salg af de aktier, som fremkommer ved udnyttelse af køberetten, er differencen mellem salgssummen og indgangsværdien opgjort pr. 31. december 1996 omfattet af ABL.

Om beskatning af køberetter efter reglerne i KGL se i øvrigt afsnit A.D.2.18.3.6 om KGL § 30.

KGL contra LL § 28

Reglerne i KGL gælder ikke for køberetter til aktier, der er omfattet af LL § 28. Ifølge KGL § 30, stk. 4, er køberetter til aktier, der er omfattet af LL § 28, undtaget fra beskatning efter KGL § 29, selv om der er indgået modgående kontrakter eller forretninger. Dette betyder, at såfremt modtageren afstår køberetten eller udnytter denne ved differenceafregning, vil der alene indtræde beskatning efter reglerne i LL § 28, dvs. at der alene vil blive tale om personalegodebeskatning.

Hvis modtageren lader køberetten udløbe uudnyttet, vil der hverken blive tale om personalegodebeskatning eller beskatning efter reglerne i KGL § 29 af aktiekøberetten.

Modgående kontrakter

Undtagelsen fra beskatning efter KGL § 29 omfatter kun tildelte køberetter omfattet af LL § 28, og ikke de modgående kontrakter eller forretninger. I forhold til de modgående kontrakter eller forretninger finder reglerne i KGL fortsat anvendelse uafhængigt af behandlingen af de modtagne aktiekøberetter.

Afgrænsning køberetter/ tegningsretter

I forhold til, hvorvidt en option kan kvalificeres som en tegningsret eller en køberet, er det afgørende, hvorledes medarbejderen kan kræve optionen opfyldt. Såfremt medarbejderen alene har ret til at erhverve en aktie, mens afgørelsen om, hvorvidt vedkommende bliver fyldestgjort med nytegnede eller allerede eksisterende aktier, alene træffes af selskabet, kan optionen kvalificeres som en køberet. Har medarbejderen derimod krav på at blive fyldestgjort med nytegnede aktier, må optionen kvalificeres som en tegningsret, jf. SKM2001.529.LR .

Kendetegn for en køberet

Kriteriet for at en tildeling af eksisterende aktier kan være omfattet af LL § 28, er at der er tale om en køberet. Det er kendetegnende for en køberet, at den kan være in-the-money, at-the-money og out-of-the-money. Exercisekursen i det produkt man spurgte på var 0, hvorfor Ligningsrådet sagde, at produktet ikke var en køberet, og derfor ikke kunne omfattes af LL § 28. SKM2002.660.LR .

Ændringer i suspensivt betingede køberetter

Ligningsrådet har sagt, at en aftale om, at man på et fremtidigt tidspunkt kan opnå f.eks. tegningsretter såfremt man er ansat på dette fremtidige tidspunkt, også er en aftale i aftaleretlig forstand og kan betegnes som en eventualret. Denne eventualret har en værdi. Skattemæssigt har man en praksis om at der først sker beskatning når de suspensive betingelser er opfyldt. Denne praksis har ingen betydning for det aftaleretlige udgangspunkt. Såfremt der ændres væsentligt i den oprindelige aftale, f.eks. i aftalens genstand, vil aftalen kunne blive anset for afstået og en ny aftale indgået. Der vil således skulle ske beskatning.

A.B.1.12.1. Køberetter omfattet af LL § 28

Anvendelsesområde

Såfremt ydede køberetter til aktier er omfattet af LL § 7 A, finder reglerne i LL § 28 ikke anvendelse, jf. LL § 28, stk. 11.

Tidligere affatninger af LL § 28

LL § 28 har virkning for køberetter til aktier, hvortil der er erhvervet endelig ret den 1. april 1999 eller senere. For overgangsreglen henvises til LV 2000, Almindelig del, afsnit A.B.1.12 Køberetter m.v. Vedrørende den tidligere gældende LL § 28, som kan finde anvendelse for køberetter til aktier der erhverves til og med 31. marts 1999, henvises til LV 1998, Almindelig del, afsnit A.B.1.12 , Køberetter m.v.

Vederlag

Reglerne i LL § 28 gælder for køberetter, der modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Reglen omfatter også køberetter til aktier modtaget som vederlag af personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse. Vurderingen af, om medarbejderen m.fl. ved at modtage køberetter har modtaget et vederlag, skal foretages på det tidspunkt, hvor medarbejderen m.fl. erhverver en ubetinget (endelig) ret til de pågældende køberetter.

Egenbetaling

Medmindre medarbejderen har betalt et beløb til arbejdsgiveren svarende til hele dette beløb, anses retten for omfattet af LL § 28. Har medarbejderen betalt noget, men ikke den fulde værdi, skal det betalte beløb fragå ved opgørelsen af det skattepligtige vederlag. En selvangivelse af den opnåede fordel kan ikke sidestilles med betaling, jf. ministerens besvarelse på henvendelse fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer i forbindelse med behandlingen af lovforslaget til lov nr 1286 af 20. december 2000 om beskatning ved aflønning af medarbejdere i form af aktier, tegningsretter og aktiekøberetter.

Supplerende aftale / annullering

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked, offentliggjort som SKM2002.658.LR , sagt at tegningsretter, der tildeles som erstatning for annullerede køberetter; eller tegningsretter, der tildeles og som er betingede af at allerede tildelte køberetter ikke er udnyttet ikke kan anses for erhvervet som vederlag for udført arbejde og således ikke kan omfattes af LL § 28. Ved afgørelsen er der bl.a. henset til, at der er sket en væsentlig ændring af godet i skattemæssig henseende i forhold til den oprindelige aftale. I SKM2003.69.LR skulle medarbejderen overgå fra en eksisterende aktieoptionsaftale til en planlagt ny optionsordning for ledende medarbejdere. I forhold til den eksisterende aftale havde man i den nye aftale ændret exercisekursen, mængden samt udnyttelsesperioden. Ligningsrådet fandt, at den eksisterende aktieoptionsaftale blev ændret på så væsentlige punkter, at der skulle ske beskatning, såfremt medarbejderen valgte at indgå den nye aftale. Baggrunden for, at den eksisterende aftale ønskedes ændret var, at kursen på aktien havde udviklet sig i en retning, der formentlig ikke var forudsat på tidspunktet for udstedelse af optionerne. Dette forhold fandtes ikke at berettige til at udnyttelseskursen kunne ændres, uden at dette ville få skattemæssige konsekvenser for optionsindehaveren.I SKM2005.291.LR fandt Ligningsrådet, at annullering af køberetter medførte afståelse. Tildeling af tegningsretter som vederlag for annullerede køberetter kunne ikke omfattes af LL § 28. Sagen vedrørte desuden afståelsesbeskatning ved forlængelse af udnyttelsesperioden.

Arbejdsgiver-/ koncernforbundet selskab

Anvendelsen af forannævnte regler er betinget af, at det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., enten selv har udstedt køberetten eller har erhvervet køberetten fra et selskab, der er koncernforbundet med selskabet, jf. KGL § 4, stk. 2, og som har udstedt køberetten, jf. LL § 28, stk. 1, se LV Selskaber og Aktionærer, afsnit S.C.1.2.2.3.1 . Da LL § 28 henviser til koncerndefinitionen i KGL § 4, stk. 2 er køberetter tildelt af fonde ikke omfattet af bestemmelsen.

Filialansatte sidestilles med ansatte i selskabet, jf. SKM2001.561.LR .

Er køberetten ydet af et selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., jf. KGL § 4, stk. 2, indtræder en eventuel beskatning af det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., først i det indkomstår, hvor køberetten udnyttes.

Erhvervelses- eller leveringsret

Med virkning for medarbejderordninger etableret efter 31. maj 2003 er § 28, stk. 1, 4. pkt, ændret således at anvendelsen af reglerne i 1. og 2. pkt. forudsætter, at den modtagne køberet indeholder en ret for enten den ansatte eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier. De hidtidige afgrænsningsproblemer i forhold til fantomaktieordninger er herved lettet, idet fantomaktieordningerne pr. definition ikke længere kan være omfattet af § 28. Det afgørende for, om denne forudsætning er overholdt, er, at ordningen indeholder mulighed for, at der kan ske opfyldelse ved levering af aktier, uanset om det er det ydende selskab eller medarbejderen, der kan kræve opfyldelse ved levering.

Udskydelse af beskatningen

Såfremt en køberet er omfattet af LL § 28 indtræder beskatningen af medarbejderen af værdien af den modtagne køberet først på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes eller afstås. Beskatningen sker på grundlag af køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet.

Bortfald af beskatningen

Udløber tildelte køberetter til aktier uudnyttet, dvs. at køberetterne bortfalder, uden at dette udløser noget krav parterne imellem, bortfalder personalegodebeskatningen.

Selskabets fradrag

Fradrag ved tildeling af køberetter omfattet af LL § 28 følger de almindelige regler om driftsomkostninger i SL § 6, litra a, og forudsætter således, at den afholdte udgift kan forbindes med aflønning af medarbejdere, jf. SKM2001.526.LR . Af LL § 28, stk. 3, fremgår, at såfremt en ydet køberet er omfattet af LL § 28, stk. 1 eller 2, og der i øvrigt er fradrag for de herved forbundne udgifter efter skattelovgivningens almindelige regler i SL § 6, litra a, kan den del af den fradragsberettigede udgift, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet, først fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor køberetten udnyttes. I konsekvens heraf skal fradraget altid opgøres til et beløb svarende til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet. Såfremt køberetten afstås af medarbejderen og derefter udnyttes af tredjemand, vil selskabet som udgangspunkt ikke kunne opnå fradrag efter reglen i SL § 6, litra a. Udgifter til etablering af ordningen herunder til advokat og revisor vil som udgangspunkt kunne fradrages efter de almindelige regler.

Hvor køberetten ydes af et koncernforbundet selskab, kan der være tale om, at arbejdsgiverselskabet refunderer koncernselskabet for de herved forbundne udgifter. I sådanne tilfælde vil situationen typisk være den, at koncernselskabet ikke skal medregne refusionsbeløbet ved indkomstopgørelsen. En godtgørelse af dokumenterede udgifter, som et selskab har afholdt på vegne af et andet selskab, anses efter praksis normalt som værende indkomstopgørelsen uvedkommende både i forhold til modtager og yder. Hvis refusionen betyder, at yderen dermed har afholdt udgifter, der i forhold til yderen har karakter af driftsomkostninger, vil yderen dog have fradragsret for de afholdte udgifter. Arbejdsgiverselskabet vil som udgangspunkt ikke have fradragsret for den betalte refusion, men efter SL § 6, litra a have fradragsret for et beløb svarende hertil. Reglen om udskydelse af fradragstidspunktet for den del af udgiften, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet, vil dermed i disse situationer gælde for arbejdsgiverselskabet.

Har arbejdsgiverselskabet ikke eller kun delvist godtgjort koncernselskabet dets udgifter, anses arbejdsgiverselskabet normalt for at have modtaget et beløb fra koncernselskabet i form af et tilskud, en udlodning eller lignende. Hvorvidt det modtagne tilskud m.v. er skattepligtigt for arbejdsgiverselskabet, vurderes ud fra skattelovgivningens almindelige regler, herunder f.eks. SEL § 13. Beskatningstidspunktet for det modtagne tilskud m.v. er tilsvarende udskudt til det indkomstår, hvor køberetten udnyttes. Udskydelsen omfatter kun den del af de ikke godtgjorte udgifter, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet. Arbejdsgiverselskabet vil derudover formentlig kunne fradrage et beløb af samme størrelse som det skattepligtige tilskud m.v. som en driftsudgift. I så fald vil arbejdsgiverselskabet være omfattet af reglen om udskydelse af fradragstidspunktet.

Selskabets avance

Efter ABL § 26, stk. 2, som ændret ved lov nr. 1413 af 21. december 2005 skal aktier anses for afstået til handelsværdien på afståelsestidspunktet, når et selskab har afstået aktierne til en kurs under handelsværdien og har fradrag for forskellen mellem aktiernes handelsværdi og afståelsessummen efter SL § 6, stk. 1, litra a, se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.5.3 . Der er alene tale om en opgørelsesregel. Hvorvidt selskabet er skattepligtigt af fortjeneste eller har fradrag for tab afgøres efter de almindelige regler i ABL. Herved undgås, at selskabet kan opnå fradrag for den samme udgift to gange - dels som driftsomkostning, dels som tab efter ABL.

Ophør af skattepligt

Der henvises til beskrivelse af Ophør af skattepligt af tegningsretter i afsnit A.B.1.13.1, da reglerne er ens for købe- og tegningsretter.

Indtræden af skattepligt

En køberet, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret, vil på retserhvervelsestidspunktet blive omfattet af LL § 28, såfremt de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt.

Såfremt der er erhvervet endelig ret til en køberet forud for indtræden af dansk skattepligt, omfattes den ikke af LL § 28, men tildeles indgangsværdi efter KSL § 9. Den fremtidige værdistigning behandles efter skattelovgivningens almindelige regler i KGL, henholdsvis ABL.

A.B.1.12.1.1. Ændringer i køberetsaftaler

Der har været forelagt en række sager for Ligningsrådet, hvor man ville foretage ændringer i optionsaftaler omfattet af LL § 28. Problemet er opstået i forbindelse med omstruktureringer og består i, at der ud fra en streng aftaleretlig fortolkning har været tale om så væsentlige ændringer i aftalerne, at der som udgangspunkt burde statueres afståelse og dermed beskatning. I visse af sagerne har man ud fra en formålsfortolkning af LL § 28 alligevel ikke statueret afståelsesbeskatning.

Spaltning

Det drejer sig blandt andet om en sag, hvor arbejdsgiverselskabet deltog i en skattefri ophørsspaltning. Det fulgte af spaltningsplanen, at forpligtelserne i henhold til de eksisterende køberetsaftaler skulle overgå til det selskab, der fremover skulle være arbejdsgiverselskab for de relevante medarbejdere, samt at medarbejderne ville få aktier i deres fremtidige arbejdsgiverselskab. Ligningsrådet bekræftede, at en ændring af køberetsaftalerne, så de svarede til disse nye forhold, ud fra en formålsfortolkning af LL § 28 ikke ville medføre afståelsesbeskatning, jf. SKM2001.530.LR .

Tilførsel af aktiver

Ved en skattefri tilførsel af aktiver blev Ligningsrådet forelagt en lignende ændring, der medførte, at medarbejderne fremover ved udnyttelse af køberetterne kunne rette deres krav mod deres arbejdsgiverselskab og erhverve aktier heri. Ligningsrådet fandt også i dette tilfælde, at formålet bag LL § 28 medførte, at der ikke skulle ske afståelsesbeskatning af medarbejderne, jf. SKM2001.528.LR .

Aktieombytning

Ligningsrådet har bekræftet, at det ikke medførte afståelsesbeskatning for medlemmer i bestyrelsen i et selskab, at deres køberetter blev ændret til at give mulighed for at erhverve aktier i det nye moderselskab efter en skattefri aktieombytning, da de fremover skulle udøve deres hverv i moderselskabets bestyrelse. For selskabets medarbejdere, der fremover fortsat ville være ansat i datterselskabet, ville det dog medføre afståelsesbeskatning, hvis deres køberetter blev ændret, således at medarbejderne kunne erhverve aktier i moderselskabet, jf. SKM2001.527.LR .

I en anden sag havde et selskab med ledende medarbejdere indgået køberetsaftaler, der indeholdt en betingelse om, at de skulle være ansat i selskabet ved udnyttelse af køberetterne. Selskabet indgik et stykke tid derefter i en skattefri aktieombytning med en stor udenlandsk koncern, der ønskede at placere flere af medarbejderne i lederstillinger i andre selskaber i koncernen. En ændring af ansættelseskravet til, at medarbejderne skulle være ansat i et af koncernens selskaber, ville ikke medføre afståelsesbeskatning for medarbejderne, jf. SKM2001.557.LR .

I en sag, hvor der som følge af en kapitaludvidelse i selskabet blev ændret i tegningskursen på tegningsretter, statuerede Ligningsrådet ikke afståelse. Afgørelsen må formodes også at have betydning for køberetter, jf. SKM2001.227.LR .

Flytning af arbejdsopgaver indenfor koncernen

I SKM2002.658.LR ønskede man at erstatte køberetter til aktier i et datterselskab med tegningsretter til aktier i moderselskabet fordi man flyttede arbejdsopgaver og medarbejdere fra datterselskabet til moderselskabet. En sådan ændring er ikke direkte sammenlignelig med de tidligere offentliggjorte ligningsrådsafgørelser ( SKM2001.528.LR , SKM2001.530.LR , SKM2001.557.LR ). Ligningsrådet mente ikke at en sådan intern omrokering kunne berettige til at man ud fra en formålsfortolkning af LL § 28 så bort fra, at der skulle ske afståelsesbeskatning. Landsskatteretten stadfæstede Ligningsrådets afgørelse, jf. SKM2005.291LSR.På baggrund af Ligningsrådets afgørelser kan praksis helt overordnet beskrives således, at ændring af aftaler omfattet af § 28 ikke udløser afståelsesbeskatning, hvis ændringen sker i forbindelse med omstruktureringer, og ændringen er begrundet i omstruktureringen, eller ændringen er i overensstemmelse med formålet i § 28. Uanset den lempelige praksis medfører omstruktureringer i en række tilfælde, at der sker så væsentlige ændringer af den indgåede aftale, at den må anses for at være afstået. Det er imidlertid uhensigtsmæssigt, at den ansatte skal beskattes af værdien af aftalen. Den ansatte har som udgangspunkt ingen indflydelse på den selskabsretlige omstrukturering. Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 er indsat en ny bestemmelse i § 28, stk. 1, 7.pkt. om, at hvis det selskab, der har udstedt købe- eller tegningsretten, eller det selskab, hvori den ansatte i henhold til købe- eller tegningsretten kan erhverve aktier, inden personens udnyttelse eller afståelse af retten indgår i en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning, anses personen ikke for at have afstået aftalen ved fusionen, spaltningen, tilførslen af aktiver eller aktieombytningen. Af bemærkningerne fremgår, at den nye købe- eller tegningsret vil skulle anses for at være en fortsættelse af den oprindelige købe- eller tegningsret, blot med andre vilkår for udnyttelsen end den oprindelige købe- eller tegningsret. Den nye købe- eller tegningsret vil dermed være omfattet af § 28. Beskatningen af den nye købe- eller tegningsret vil herefter ske efter § 28, når retten udnyttes eller afstås, som løn inklusive arbejdsmarkedsbidrag ligesom der ville være sket, hvis den oprindelige købe- eller tegningsret var blevet udnyttet eller afstået. Med reglen skabes der en generel ordning, der fjerner den usikkerhed, der hidtil har været om, hvorvidt den ansatte skal afståelsesbeskattes som følge af selskabsretlige omstruktureringer.

A.B.1.12.2. Fantomaktier

Begrebet fantomaktier dækker over en række meget forskellige typer aktieordninger. Det skal først og fremmest fremhæves, at en fantomaktie ikke er et nøje afgrænset juridisk begreb. Begrebet er opstået i erhvervslivet og dækker over en lang række aflønningsformer, hvoraf nogle skatteretlige konsekvenser er afdækkede i lovgivning, mens andre ikke er det, enten fordi de er meget individuelt udformet, eller fordi der er tale om kombinationer af flere af de kendte instrumenter. I forlængelse heraf kan det fastslås, at tildeling af fantomaktier ikke udløser en bestemt skatteretlig konsekvens. For at vurdere de skatteretlige følger af tildelingen af en fantomaktie, må man se nærmere på hvilke elementer, den enkelte aftale indeholder, og derefter se på de skatteretlige regler for hver enkelt delelement. I det følgende er der nævnt en række eksempler på, hvad begrebet fantomaktie kan dække over.

Køberetter med differenceafregning

Ordningen er opbygget på samme måde som en almindelig køberet, men med den forskel, at medarbejderen aldrig vil komme til at eje aktien. Det svarer til, at der gives ret til at udnytte køberetten men samtidig pligt til straks at sælge aktierne tilbage til selskabet til markedskurs. Der opnås dermed alene ret til at modtage en kontant værdi svarende til forskellen på favørkursen og aktiens markedskurs på udnyttelsestidspunktet.

Det fremgår af § 1, nr. 8 i lov nr. 394 af 28. maj 2003, at det er en betingelse for, at en køberet kan være omfattet af LL § 28, at køberetten indeholder en ret for enten den ansatte m.m. eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier. Køberetter, der kun kan opfyldes ved differenceafregning, er derfor ikke længere omfattet af § 28. Ændringen trådte i kraft den 31. maj 2003 og gælder for ordninger, hvortil der er erhvervet ret 31. maj 2003 eller senere. Køberetter, der udelukkende kan differenceafregnes, og hvortil der er erhvervet ret den 31. maj 2003 eller senere, kan således ikke være omfattet af § 28.

Køberetter med differenceafregning, hvortil der er erhvervet ret før 31. maj 2003, er omfattet af LL § 28, jf. cirkulære 2000.74 om aktiekøberetter til medarbejdere m.v., pkt. 2. Dermed blev medarbejderen ikke beskattet på retserhvervelsestidspunktet af den økonomiske fordel han blev tildelt, men først på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet. Den differenceafregning, der bliver udbetalt til medarbejderen, henholdsvis det beløb, han modtager ved afståelse af køberetten, bliver beskattet som løn.

Ligningsrådet traf i SKM2005.322.LR afgørelse om, at provenu opstået ved differenceafregning af optioner omfattet af LL § 28, på lige fod med andre betalinger kunne indbetales af arbejdsgiveren til medarbejderens pensionsordning med den følge, at beløbet ikke skulle medregnes til medarbejderens skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 19.

Overskudsdelinger, der kaldes fantomaktier, skal passe ind i ovennævnte beskrivelse, for at der er tale om en køberet med differenceafregning. Det er endvidere en betingelse, at medarbejderens udbetaling i et eller andet omfang er afhængig af kursudviklingen på en eller flere nærmere bestemte aktier for at kunne være omfattet af LL § 28. Det bemærkes, at LL § 28 efter sin ordlyd kræver, at køberetten skal være udstedt af arbejdsgiverselskabet eller et selskab, der er koncernforbundet hermed. Der er derimod ikke noget krav om, at den underliggende aktie skal være en aktie i et af disse selskaber. Såfremt udbetalingen er knyttet til en portefølje af aktier, af selskabets indtjening, af renteniveauet eller af den generelle udvikling i branchen eller på fondsbørsen m.v., vil der som udgangspunkt ikke være tale om en køberet med differenceafregning.

Den rene bonusordning

Hvor en medarbejder eller en gruppe af medarbejdere modtager en bonus i form af en ekstra lønudbetaling, og denne på ingen måde er knyttet op til aktier, kursudviklinger eller resultater, er der tale om en ren bonusordning, der beskattes efter de almindelige regler for indkomstbeskatning, jf. SKM 2001.556.LR. En bonus bliver ikke omfattet af LL § 28 ved at blive kaldt fantomaktier.

Bonusordninger afhængige af kursudviklinger m.v.

Nogle bonusordninger er betinget af, at selskabet opnår visse resultater inden for en bestemt periode. Som udgangspunkt betragtes også en resultatafhængig bonus som almindelig løn. Det samme gælder, hvis udbetalingen eksempelvis er afhængig af, at arbejdsgiverselskabet eller andre selskaber opnår en vis omsætning, balance eller nøgletal.

Afgrænsning

Hvor der er tvivl om, hvorvidt en ordning skal betragtes som en almindelig bonus eller som en differenceafregnet køberet må afgrænsningen afhænge af en ordlydsfortolkning af aftalen. Såfremt aftalen knytter udbetalingen til konkrete aktier vil det være nærliggende at betragte aftalen som en differenceafregnet køberet, mens der i modsat fald vil være tale om en bonusordning. Udgangspunktet i disse situationer er ligeledes, at der er tale om en almindelig lønudbetaling, men der må stadig foretages en konkret vurdering af aftalens indhold.

Køberetter/tegnings-retter, der er betinget af opsparing

En medarbejderaktieordning skifter som udgangspunkt ikke karakter, fordi der indgår en opsparingsordning heri. Opsparingen har som udgangspunkt ikke nogen selvstændig skattemæssig konsekvens, men betragtes som egenbetaling. Det skal her bemærkes, at opsparingen på samme måde som egenbetalingen skal ske af beskattede midler.

Udenlandske aktieordninger

Der findes et stort antal varianter af udenlandske aktieaflønningsformer. Optionsordninger er typisk meget individuelt udformet for at tilpasse ordningen til den enkelte virksomheds behov. Selvom visse ordninger kaldes det samme, kan ordningernes indhold variere meget, og anvendelsen af begreber kan dække over vidt forskellige elementer, bl.a. i USA og Storbritannien. Det er således også på dette område særdeles vigtigt at se på de enkelte elementer i ordningen og vurdere disse individuelt.

A.B.1.13 Tegningsretter

Vederlagsfri tildeling af tegningsretter som lønaccessorium til medarbejdere skal indkomstbeskattes hos medarbejderen på erhvervelsestidspunktet, jf. LL § 16, medmindre tegningsretten er omfattet af LL § 28.

AM- og SP-bidrag

Der er ved lov nr. 1286 af 20. december 2000 indført pligt til at betale AM-bidrag og SP-bidrag af tegningsretter, hvortil der erhverves endelig ret den 1. januar 2001 og senere.

Værdiansættelse

Vedrørende værdiansættelse af tegningsretter se TfS 1995, 197 og 242 LR, hvor Ligningsrådet har opstillet en vejledende beregningsmodel. Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende: Ved værdiansættelsen af de pågældende tegningsretter bør der efter Ligningsrådets opfattelse - idet der ikke er forelagt Rådet holdepunkter for en anden beregningsmetode - lægges særlig vægt på exerciseprisen (afviklingsprisen) i forhold til aktiernes markedskurs på tildelingstidspunktet, tegningsrettens løbetid og det på værdiansættelsestidspunktet aktuelle lånerenteniveau efter skat. I henhold til de nævnte afgørelser kan man i mangel af andet finde en tegningsrets værdi i procent af markedskursen på en aktie ved at benytte følgende formel

H x L x R / 100 = F

Hvor H er den underliggende akties handelsværdi i procent af exerciseprisen, L er løbetiden angivet i måneder, R er diskontoen på tildelingstidspunktet + 4 pct. reduceret med 50 pct, svarende til lånerenten efter skat, og F er tegningsrettens værdi i procent af markedskursen på en aktie.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked om værdiansættelse af tegningsretter tilkendegivet, at den af Aktieanalysegruppen udarbejdede formel til beregning af værdien af tegningsretter, jf. TfS 1995, 197 LR og TfS 1995, 242 LR, alene er vejledende for skønnet over aktivets værdi. Beregningsmodellen forudsætter endvidere en vis naturligt begrundet sammenhæng mellem den aktuelle markedskurs og exercisepris (afviklingspris). Tegningskursen var i det forelagte tilfælde cirka tre gange højere end den aktuelle markedskurs. Der var endvidere tale om aktier i et børsnoteret selskab, hvorefter beregning af aktiernes volatilitet (udsving i aktiekursen) var mulig. Ligningsrådet fandt herefter, at værdien af tegningsretten kunne fastsættes på baggrund af Black-Scholes' beregningsmodel til værdiansættelse af optioner, jf. TfS 1999, 832 LR.

I SKM2002.540.LR fastslår Ligningsrådet, at når det er muligt at fastsætte volatiliteten med sikkerhed skal denne indgå i beregningen af en tegningsrets værdi. Således skal man ved værdiansættelse af tegningsretter til børsnoterede aktier anvende Black-Scholes' beregningsmodel.

Udskudt retserhvervelse

I en bindende forhåndsbesked, som Landsskatteretten har tiltrådt, ansås betingelserne for tildeling af tegningsretter til medarbejderne for at være af en sådan suspensiv karakter, at der ikke forelå nogen endelig retserhvervelse forud for det tidspunkt, hvor det kunne konstateres, at de suspensive betingelser var opfyldt. Beskatningstidspunktet var således udskudt og værdien af de tildelte tegningsretter skulle først opgøres og beskattes, jf. SL § 4, når den endelige retserhvervelse forelå, jf. TfS 1993, 332. Se dog SKM2005.LSR. I øvrigt henvises til LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.

Anskaffelsestidspunktet for tegningsretter

I SKM2006.60.LSR anså Landsskatteretten anskaffelsestidspunktet for warrants omfattet af LL § 28 for at være aftaletidspunktet.

Aktier erhvervet ved tegningsret

Som udgangspunkt anses aktierne anskaffet til aktiernes markedskurs på anskaffelsestidspunktet, som også beskrevet i afsnit A.B.1.13.1. Af betydning for tegningsretter, der ikke er omfattet af LL § 28, bør dog nævnes SKM2002.153.ØLR . En medarbejder havde ikke selvangivet, og var derfor ikke blevet beskattet af, værdien af tegningsretter i det år hvor han erhvervede ret til dem. Østre Landsret sagde at uanset den særlige administrative praksis om, at det beskattede beløb kunne medregnes til aktiernes anskaffelsessum, kunne medarbejderen, der ikke var blevet beskattet, ikke medregne beløbet til aktiernes anskaffelsessum. Aktierne anses allerede for anskaffet på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver endelig ret til de tildelte tegningsretter. Dette resultat følger af praksis for aktieavancebeskatningsloven, jf. også LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.

Selskabets fradragsret

Efter SKM2002.571.HR har selskaber, der har tildelt tegningsretter med ret til tegning af aktier til favørkurs til selskabets egne medarbejdere, fradragsret for udgiften efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften opgøres som forskellen mellem markedsværdien og den favørpris, hvortil aktierne er tegnet.

Udnyttelse

En tegningsret anses for udnyttet, når der er indgået en endelig og bindende aftale mellem medarbejder og selskab. Dette vil typisk være når medarbejderen skriver sig på tegningslisten.

Afgrænsning overfor køberetter

Om afgrænsningen tegningsret/ køberet se afsnit A.B.1.12 om Køberetter.

A.B.1.13.1. Tegningsretter omfattet af LL § 28

LL § 28 har virkning for tegningsretter til aktier, hvortil der er erhvervet endelig ret den 1. januar 2001 eller senere. Konvertible obligationer er ikke omfattet af LL § 28 , heller ikke for så vidt angår den del af den konvertible obligation, der består af en tegningsret.

Det følger af § 28, stk. 11, at stk. 1-10 ikke kan anvendes, såfremt tildelingen af tegningsretter er omfattet af reglerne i § 7 A eller § 7 H, jf. dog § 7 H, stk. 8.

Vederlag

Reglerne i LL § 28 gælder for tegningsretter, der modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Bestemmelsen omfatter også tegningsretter, modtaget som vederlag af personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse. Vurderingen af, om medarbejderen m.fl. ved at modtage tegningsretter har modtaget et vederlag, skal foretages på det tidspunkt, hvor medarbejderen m.fl. erhverver en ubetinget (endelig) ret til de pågældende tegningsretter.

Egenbetaling

Medmindre medarbejderen har betalt et beløb til arbejdsgiveren svarende til hele dette beløb, anses retten for omfattet af LL § 28. Har medarbejderen betalt noget, men ikke den fulde værdi, skal det betalte beløb fragå ved opgørelsen af det skattepligtige vederlag. En selvangivelse af den opnåede fordel kan ikke sidestilles med betaling, jf. ministerens besvarelse på henvendelse fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer i forbindelse med behandlingen af lovforslag L 37 til lov nr. 1286 af 20. december 2000 om beskatning ved aflønning af medarbejdere i form af aktier, tegningsretter og aktiekøberetter.

Arbejdsgiver-/ koncernforbundet selskab

Anvendelsen af forannævnte regler er betinget af, at det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., enten selv har udstedt tegningsretten eller har erhvervet tegningsretten fra et selskab, der er koncernforbundet med selskabet, jf. KGL § 4, stk. 2, og som har udstedt tegningsretten. Se nærmere om koncernbegrebet i KGL § 4, stk. 2 i LV Selskaber og Aktionærer, afsnit S.C.1.2.2.3.1 .

Ligningsrådet har truffet afgørelse om, at uanset at filialer ikke direkte er nævnt i LL § 28, kan der tildeles køberetter til filialansatte på lige fod med andre ansatte i selskabet, da en filial betragtes som en del af selskabet, jf. SKM2001.561.LR . Dette vil også gælde for tegningsretter.

Da LL § 28 henviser til koncerndefinitionen i KGL § 4, stk. 2, er tegningsretter tildelt af fonde ikke omfattet af bestemmelsen.

Udskudt beskatning

Såfremt en tegningsret er omfattet af LL § 28 indtræder beskatningen af medarbejderen af værdien af den modtagne tegningsret først på det tidspunkt, hvor tegningsretten udnyttes eller afstås. Beskatningen sker på grundlag af tegningsrettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet.

Bortfald af beskatningen

Udløber tildelte tegningsretter uudnyttet, dvs. at tegningsretterne bortfalder, uden at dette udløser noget krav parterne imellem, bortfalder personalegodebeskatningen.

Selskabets fradrag

Selskabet har fradrag efter de almindelige regler for fradrag for driftsomkostninger i SL § 6, stk. 1, litra a. Fradragsretten til den del af udgiften, der svarer til tegningsrettens værdi på udnyttelsestidspunktet (favørelementet), udskydes til det indkomstår, hvor tegningsretten udnyttes, og følger således beskatningen af medarbejderen. Efter ændringen af bestemmelsen ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 følger dette af § 28, stk. 3, og den hidtidige særlige fradragshjemmel for tegningsretter i § 28, stk. 4, er ophævet. Et selskab kan fortsat yde tegningsretter til henholdsvis egne ansatte og ansatte i koncernforbundne selskaber efter § 28, stk. 1 og 2, men der er ikke længere særlig fradragshjemmel herfor i § 28 stk. 4. Det betyder, at adgangen til dobbeltfradrag for den samme udgift er afskåret, f.eks. i den situation, hvor et moderselskab tildeler tegningsretten med fradragsret herfor efter SL § 6, stk. 1, litra a, og datterselskabet (arbejdsgiverselskabet) herefter refunderer moderselskabet de afholdte udgifter og påberåber sig fradragsret med henvisning til LL § 28, stk. 4.

Selskabets avance

Efter ABL § 26, stk. 2, som ændret ved lov nr. 1413 af 21. december 2005, skal aktier anses for afstået til handelsværdien på afståelsestidspunktet, når et selskab har afstået aktierne til en kurs under handelsværdien og har fradrag for forskellen mellem aktiernes handelsværdi og afståelsessummen efter SL § 6, stk. 1, litra a, se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.5.3.

Aktier erhvervet ved tegningsret

Aktier, der tegnes ved udnyttelse af tegningsretter, anses for anskaffet til aktiernes markedskurs på udnyttelsestidspunktet. Det vil sige, at værdien kan opgøres som summen af det beløb, der er betalt for aktien på udnyttelsestidspunktet, den værdi, der er lagt til grund for personalegodebeskatningen, og det beløb, medarbejderen eventuelt har betalt for tegningsretten. Aktierne anses allerede for anskaffet på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver endelig ret til de tildelte tegningsretter. Dette resultat følger af praksis for aktieavancebeskatningsloven, jf. også LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.

Ophør af skattepligt

En medarbejder, der har erhvervet endelig ret til tegningsretter omfattet af LL § 28, og som inden afståelsen eller udnyttelsen heraf ophører med at være skattepligtig til Danmark, beskattes og betaler AM-bidrag af løngodet i det indkomstår, hvor skattepligten ophører, jf. LL § 28, stk. 4 og 5.

Fraflytningsbeskatningen indtræder, hvor medarbejderen ikke længere er fuldt skattepligtig efter KSL § 1 eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra a eller b, der omfatter oppebæring af indkomst for virksomhed her i landet eller for medlemsskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommisioner råd eller lign.

Beskatningsgrundlaget er tegningsrettens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør.

Den skattepligtige kan efter reglerne i kildeskattelovens § 73 E få henstand med betaling af skatter og arbejdsmarkedsbidrag beregnet efter stk. 4., jf. stk. 6.

Der kan ske omberegning af skatten m.v. i de situationer, hvor tegningsretterne udnyttes eller afstås efter fraflytningen, jf. LL § 28, stk. 7.

Reglen gælder, uanset om fraflytterskatten m.v. er betalt ved fraflytningen, eller der er opnået henstand. Omberegningen foretages på grundlag af handelsværdien på udnyttelsestidspunktet, henholdsvis afståelsestidspunktet for de aktier, som tegningsretten giver ret til at tegne, i stedet for de pågældende aktiers handelsværdi på tidspunktet for skattepligtens ophør.

Såfremt tegningsretterne udløber uudnyttet, efter at der er indtrådt skattepligt efter stk. 4 eller 5, bortfalder pligten til at betale skat og arbejdsmarkedsbidrag af disse tegningsretter. Bortfald af skatten og arbejdsmarkedsbidrag er betinget af, at der ved fraflytningen m.v. er indgivet selvangivelse til skattemyndighederne inden selvangivelsesfristens udløb, og at der ved det senere udløb indgives meddelelse herom til skattemyndighederne inden selvangivelsesfristens udløb, jf. LL § 28, stk. 8.

Nedsættes skatten og arbejdsmarkedsbidrag efter stk. 7 (omberegning), eller bortfalder pligten til at betale skat og arbejdsmarkedsbidrag efter stk. 8 og stk. 9 (retten udløber uudnyttet), tilbagebetales eventuel for meget betalt skat og arbejdsmarkedsbidrag efter anmodning med en rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet. Rentegodtgørelsen medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. § 28, stk. 10.

Såfremt medarbejderen påny bliver skattepligtig til Danmark bortfalder fraflytningsskatten, under forudsætning af, at tegningsretterne hverken er udløbet, udnyttet eller afstået, jf. § 28, stk. 9.

Indtræden af skattepligt

En tegningsret, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret, vil på retserhvervelsestidspunktet blive omfattet af LL § 28, såfremt bestemmelsens betingelser i øvrigt er opfyldt.

Såfremt der er erhvervet endelig ret til en tegningsret forud for indtræden af dansk skattepligt, omfattes tegningsretten ikke af LL § 28, men tildeles indgangsværdi efter KSL § 9. Den fremtidige værdistigning behandles efter de almindelige regler i ABL.

Ændringer i aftalen

Såfremt vilkårene for en tegningsret ændres væsentligt, kan retten anses for afstået og en ny indgået. I SKM2005.13.LR havde man i aftalerne positivt taget stilling til, at der ikke skulle ske ændring i tilfælde af bl.a. ekstraordinær udbytteudlodning. Man ønskede at ændre aftalerne således, at der fremover skulle ske ændring af antal aktier og udnyttelseskurs også ved ekstraordinær udbytteudlodning. Ligningsrådet afgjorde, at en sådan ændring ville betyde, at de oprindelige aftaler var afstået og nye indgået. Dette må tilsvarende gælde i tilfælde hvor der ikke i aftalen er taget stilling til hvad der skal ske i tilfælde af omstruktureringer, kapitalændringer eller ekstraordinært store udbytteudlodninger. SKM2001.227.LR kan således ikke tages som et udryk for gældende ret. I øvrigt henvises der til praksis for køberetter, jf. afsnit A.B.1.12.1 . under punktet om ændringer i aftalen.

Med lov nr. 1411 af 21. december 2005 er indsat et nyt 7. pkt. i § 28, stk. 1. Herefter anses personen ikke for at have afstået aftalen ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning, hvis det selskab, der har udstedt købe- eller tegningsretten, eller det selskab, hvori personen i henhold til købe- eller tegningsretten kan erhverve aktier, inden personens udnyttelse eller afståelse af retten indgår i en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning.

A.B.1.14 Deponering/betaling efter LL § 28 A-C

Aktier m.v., der er tildelt før 1. juli 2003

Ved § 1, nr. 9 i lov nr. 394 af 28. maj 2003 om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Forbedring af vilkårene for medarbejderaktieordninger), bortfaldt LL §§ 28 A-C med virkning for aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, der tildeles den 1. juli 2003 eller senere. For aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, der er tildelt før den 1. juli 2003, finder reglerne i LL §§ 28A-C dog fortsat anvendelse, jf. ændringslovens § 17, stk. 2, 2. pkt.

Aftale

Selskabet og medarbejderen skal indgå en skriftlig aftale om, at selskabet indeholder og indbetaler medarbejderens skat m.v. i form af en afgift, kontant eller ved deponering af aktier efter reglerne i LL § 28 A-C .

Ansatte

Ordningen omfatter kun personer, der har modtaget et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Vederlag modtaget for personligt arbejde uden for ansættelsesforhold eller for bestyrelsesarbejde m.v. falder uden for bestemmelsen. Reglen har således et snævrere anvendelsesområde end LL § 16 om beskatning af personalegoder og § 28 om udskydelse af beskatning af købe- og tegningsretter til aktier.

Vederlaget

Vederlaget skal bestå af aktier, tegningsretter eller køberetter og skal være modtaget fra det selskab, hvor personen er ansat eller fra et selskab, som er koncernforbundet hermed, jf. KGL § 4, stk. 2. Det er endvidere en betingelse, at der er tale om aktier m.v. i enten arbejdsgiverselskabet eller et koncernselskab. Ved udtrykket "aktier" forstås såvel aktier som anparter omfattet af ABL. Købe- og tegningsretter til aktier er kun omfattet af bestemmelsen, såfremt de udnyttes til køb af aktier, og kan altså ikke omfattes såfremt de afstås eller differenceafregnes. Ordningen finder ikke anvendelse i tilfælde, hvor der indtræder fraflytterbeskatning af købe- eller tegningsretter. Ordningen kan kun benyttes, hvor der skal betales en personalegodeskat, og således ikke, hvor købe- tegningsretter udløber uudnyttet eller hvor de modtagne aktier m.v. er omfattet af reglerne i LL § 7A.

Afgiften

Det er indkomstskatten, AM- og SP-bidrag af hele det vederlag, som medarbejderen modtager, der kan afregnes som en afgift. Det samlede vederlag opgøres som værdien af de aktier m.v., som medarbejderen modtager, plus værdien af den afgift, som betales af selskabet, henholdsvis de aktier, der lægges i depot. En eventuel egenbetaling fra medarbejderen skal fratrækkes. Ved opgørelse af aktiers værdi benyttes værdien på retserhvervelsestidspunktet, og for så vidt angår købe- og tegningsretter omfattet af LL § 28, er det rettighedernes værdi på udnyttelsestidspunktet.

Selskabets fradrag

Såfremt ordningen i LL § 28A-C benyttes, har selskabet ikke fradrag for det beløb, som medarbejderen beskattes af som følge af tildelingen af aktier m.v. Selskabet vil som udgangspunkt kunne opnå fradrag for øvrige udgifter afholdt i forbindelse med tildeling af godet efter de almindelige regler i SL § 6, litra a.

Aftalen

Selskabet og medarbejderen skal indgå en skriftlig aftale om, at selskabet betaler skatten. Aftalen skal indgås senest ved udløbet af det kvartal, hvor vederlaget skal beskattes, dvs. det kvartal, hvor der er erhvervet endelig ret til aktier, og hvor tegnings- og køberetter udnyttes.

Aftalen skal indgås for hele det modtagne vederlag. Det er dermed ikke muligt at vælge en kombination, hvor selskabet betaler en del af skatten, og medarbejderen selv betaler resten. Den afgift, der betales, dækker hele det beløb, der skal betales som følge af vederlaget. Det vil sige at såvel medarbejderens indkomstskat som AM-bidrag og SP-bidrag afregnes ved betaling af afgiften.

Når medarbejderen og selskabet indgår en aftale om indbetaling af skat efter LL § 28A skal selskabet tilbageholde en del af de tildelte aktier til dækning af afgiften. Der er ikke tale om, at selskabet afholder en udgift for medarbejderen. Selskabet forestår alene indbetaling af afgiften med et beløb stort set svarende til den skat m.v., medarbejderen skulle have betalt, hvis man ikke havde anvendt ordningen.

Der kan indgås aftale om deponering m.v. for såvel nyetablerede medarbejderaktieordninger som tidligere gennemførte ordninger. Hvor en medarbejder og arbejdsgiveren aftaler at benytte deponeringsordningen for en ordning, hvortil der tidligere er erhvervet ret omfattet af LL § 28, men hvor skattepligten indtræder i kommende kvartal (ved udnyttelse), vil skattemyndighederne ikke betragte denne aftale som en ændring af den tidligere indgåede køberetsaftale. Aftalen om at benytte deponeringsordningen vil således ikke medføre afståelsesbeskatning.

Det var ved indførelsen af vækstfondsmodellen hensigten, at køberetter erhvervet før 1. januar 2001, men endnu ikke udnyttet, skulle kunne omfattes. Der er imidlertid ikke i bemærkningerne til bestemmelsen taget stilling til hvordan.

SKM2002.661.LR . Et selskab ville tilbyde sine medarbejdere anvendelse af vækstfondsmodellen mod at medarbejderne undlod at udnytte 30% af de tildelte køberetter. Køberetterne var tildelt i år 2000 og kunne tidligst udnyttes i år 2003. Retten til at udnytte køberetterne var betinget af at medarbejderne forsat er ansat i år 2003, og køberetterne kunne ikke overdrages. Ligningsrådet sagde, at der kan reduceres i antallet af køberetter, der kan udnyttes, når LL § 28 A - C skal finde anvendelse, uden at den oprindelige køberet må anses for at være afstået.

Ved indgåelse af den skriftlige aftale er medarbejderen frigjort for denne betaling, og vederlaget kommer ikke til at indgå i hans skattepligtige indkomst. Vederlaget inklusive den betalte afgift vil dog i henhold til LL § 28B, stk. 3, komme til at indgå ved opgørelse af medarbejderens samlede indkomstgrundlag, eksempelvis i forhold til befordringsfradrag, visse sociale ydelser m.v.

Selskabet hæfter for indbetaling af afgiften, og de almindelige regler om opkrævning, gebyrer, kontrol, inddrivelse, klage og straf m.v. vedrørende indeholdelse af A-skat i løn finder anvendelse, jf. LL § 28C. Afgiften forfalder til betaling den 1. i måneden efter det kvartal, hvori opgørelsen af det samlede vederlag skal foretages. Seneste rettidige indbetalingsdag er den 10. i samme måned eller førstkommende hverdag.

Told- og skatteforvaltningen forestår administrationen af ordningen

Selskabet kan vælge mellem tre måder at indbetale afgiften på. Selskabet kan enten betale afgiften kontant, ved aflevering af aktier eller ved deponering af aktier.

Betaling af afgiften

Det kan aftales, at selskabet indbetaler et beløb svarende til 40 pct. af det samlede vederlag, inkl. afgiften.

Deponering af aktier

Selskabet kan vælge at afregne afgiften ved at deponere aktier i Vækstfonden. De deponerede aktier skal svare til 40 pct. af det samlede vederlag. Kursværdien fastlægges ud fra markedskursen på retserhvervelsestidpunktet for aktier og udnyttelsestidspunktet for købe- og tegningsretter omfattet af LL § 28. Såfremt den opgjorte beskatning ikke kan opgøres til hele aktier, skal der deponeres det nærmeste hele antal aktier afrundet nedad. Det resterende beløb indbetales kontant.

De deponerede aktier skal være aktier i samme selskab og med samme rettigheder m.v. som dem medarbejderen modtager eller kan erhverve i henhold til modtagne købe- eller tegningsretter. Aktierne skal deponeres i et pengeinstitut eller en anden værdipapirhandler omfattet af lov om værdipapirhandel m.v. Der skal oprettes et depot pr. selskab, der skal indeholde alle aktier, som selskabet deponerer til betaling af afgiften. Der sker ikke afståelsesbeskatning af selskabet ved deponeringen.

Der kan ikke ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over de deponerede aktier. Eksempelvis kan der ikke indrømmes forkøbsret, udstedes køberet eller erhverves salgsret til de deponerede aktier, heller ikke ved indgåelse af aktionæroverenskomster. Der kan heller ikke rådes over aktierne ved genemførelse af vedtægtsændringer, der kun vedrører de deponerede aktier og som kan have negativ indflydelse på aktiernes værdi, f.eks. ændringer i de deponerede aktiers udbytteret. Der kan ikke foretages udlæg i aktierne, heller ikke med respekt af deponeringen.

Ejendomsretten til og forvaltningsretten over aktierne forbliver hos selskabet i deponeringsperioden, mens alle økonomiske rettigheder vedrørende aktierne overgår til Vækstfonden. De økonomiske rettigheder omfatter retten til udbytter og likvidationsudlodninger, når vedtagelse af udlodningen sker i deponeringsperioden.

Endvidere skal aktier, der efter en kapitaludvidelse kan henføres til de deponerede aktier, tilfalde Vækstfonden, der modtager et kontant beløb i tilfælde af overskydende aktieretter. Disses værdi opgøres til handelsværdien for unoterede aktier og gennemsnitskursen på den sidste handelsdag for børsnoterede aktieretter. De nye aktier anses for indgået i depotet på samme tid som de oprindelige aktier. Ved en kapitalforhøjelse i selskabet med fortegningsret for hidtidige aktionærer, skal Vækstfonden tilgodeses i samme forhold som de øvrige aktionærer ved en kontant indbetaling svarende til værdien af de tegningsretter, der kan henregnes til de deponerede aktier. Ved kapitalnedsættelser skal udlodninger, der kan henføres til de deponerede aktier, indbetales til Vækstfonden.

De deponerede aktier kan indgå i skattefri omstruktureringer på lige fod med selskabets øvrige aktier, således at der sker succession. Om nødvendigt skal de deponerede aktier erstattes/suppleres med aktier, så der efter omstruktureringen er deponeret aktier svarende til den oprindelige ejerandel. Eventuelle kontantvederlag tilfalder Vækstfonden. Ved skattefri aktieombytninger og fusioner skal de deponerede aktier tildeles samme forholdsmæssige kontantvederlag som hele aktionærgruppen i det erhvervede selskab.

Såfremt selskabet indgår i skattepligtige omstruktureringer, skal de deponerede aktier indløses ved at indbetale aktiernes markedsværdi på tidspunktet for omstruktureringen til Vækstfonden.

Aflevering

Selskabet kan også vælge at aflevere aktier svarende til 40 pct. af det ydede vederlag. Kursværdien fastlægges på samme måde som ved deponering, og der er samme krav til aktiernes rettigheder m.v. I modsætning til ved deponering overgår ejendomsretten til aktierne ved aflevering til Vækstfonden.

Frigørelse

Frigørelse af de deponerede aktier kan ske ved at selskabet indløser aktierne i Vækstfonden ved at betale et beløb svarende til aktiernes handelsværdi på indløsningstidspunktet. De økonomiske rettigheder overgår så til selskabet igen.

Frigørelse skal ske senest ved udgangen af det 9. kalenderår efter det kalenderår, hvori deponeringen sker. Frigørelse af børsnoterede aktier kan løbende ske til den officielle børskurs. Unoterede aktier inden deponeringsperiodens udløb forudsætter, at der kan fastsættes en kurs. Dette er betinget af, at der er handlet eller indgået en bindende aftale mellem ikke-interesseforbundne parter, og at dette er sket indenfor en måned før den ønskede indfrielse. Handlen skal omfatte mindst samme nominelle beløb eller andel af selskabet som de deponerede aktier og omfatte aktier i samme klasse.

Kontant indfrielse betragtes som en afståelse omfattet af ABL's regler. Dette gælder, hvad enten de deponerede aktier frigøres ved kontant betaling eller mod aflevering af aktierne. Begrundelsen for, at frigørelsen betragtes som en afståelse er, at selskaber anvender gennemsnitsmetoden ved avanceopgørelser. Man har således fra lovgivers side ønsket at undtage anskaffelsessummen for de frigjorte aktier af den samlede anskaffelsessum for selskabets beholdning af egne aktier. Når aktierne frigøres ved kontant betaling tilføjes der en ny anskaffelsessum til den samlede anskaffelsessum for selskabets beholdning af egne aktier. Afståelsen er skattefri for selskabet, når de deponerede aktier frigøres ved kontant betaling.

Den kontante betaling betragtes som aktiernes nye anskaffelsessum, der træder i stedet for de frigjorte aktiers oprindelige anskaffelsessum. For børsnoterede aktier benyttes børskursen, og for unoterede aktier den fastlagte handelsværdi på det tidspunkt, hvor deponeringen ophører. Den nye anskaffelsessum benyttes ved avanceopgørelser i forbindelse med senere afståelser af selskabets aktier.Selskabets ejertid for de aktier, der frigøres ved kontant betaling løber uændret fra det oprindelige anskaffelsestidspunkt.

Frigørelse kan også ske ved, at selskabet afleverer de deponerede aktier til Vækstfonden, der så vil foranledige aktierne solgt.

A.B.1.15 Medarbejderaktier - LL § 7H

Medarbejderaktier m.v. - LL § 7 H

Ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Forbedring af vilkårene for medarbejderaktieordninger) blev § 7 H indsat i ligningsloven. Det fremgår af ændringslovens § 17, at § 7 H har virkning for aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, der tildeles den 1. juli 2003 eller senere. Se senere i dette afsnit om overgangsordninger.

Beskatning af modtageren

Hovedprincippet i en medarbejderordning efter § 7 H er, at beskatningen først indtræder, når de erhvervede aktier sælges. En ordning efter § 7 H indebærer således, at modtageren ikke skal medregne værdien ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det vil sige, at det modtagne vederlag ikke beskattes som løn. Først ved afståelsen af de aktier, der modtages direkte eller erhverves på grundlag af de tildelte retter, vil der indtræde beskatning efter ABLs almindelige regler.

Vederlaget

En medarbejderordning efter § 7 H indebærer, at medarbejderen modtager vederlag i form af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier. At der skal være tale om et vederlag vil sige, at de tildelte aktier m.v. skal repræsentere en økonomisk fordel (værdi) på retserhvervelsestidspunktet, f.eks. hvis en købe- eller tegningsret kan eller forventes at give mulighed for at erhverve/tegne aktier til favørkurs. Ved udtrykket "aktier" forstås såvel aktier som anparter omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler. En "køberet" omfatter ikke alene en ret til at købe aktier, der eksisterer på leveringstidspunktet. Der er også tale om en køberet i det tilfælde, hvor medarbejderen alene har en ret til at modtage aktier, men selskabet kan vælge, om disse aktier skal tages af selskabets beholdning, erhverves på markedet, eller nyudstedes ved en kapitalforhøjelse.

Retserhvervelsestidspunktet

Som udgangspunkt vil retserhvervelsestidspunktet være lig med tildelingstidspunktet. Er der til tildelingen knyttet betingelser af suspensiv karakter, anses retserhvervelsen for udskudt til det tidspunkt hvor betingelserne er opfyldt. Tildelingstidspunktet er som udgangspunkt tidspunktet for generalforsamlingens beslutning medmindre bestyrelsen er bemyndiget til at træffe beslutning om tildelingen. I så fald er tildelingstidspunktet det tidspunkt, hvor bestyrelsen træffer beslutning om, at der skal tildeles aktier, køberetter eller tegningsretter.

Ansatte personer

Det er en betingelse for anvendelse af § 7 H, at vederlaget modtages af en person som led i et ansættelsesforhold, § 7 H, stk. 1. Det vil sige, at personer, der har modtaget aktierne m.v. som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde uden for et egentligt ansættelsesforhold, samt personer, der har modtaget aktierne m.v. i deres egenskab af valgt medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde.

Individuel aftale

Det er en betingelse, at den ansatte og det selskab, hvor den pågældende er ansat, har aftalt, at § 7 H skal finde anvendelse, jf. § 7 H, stk. 2, nr. 1. Der skal indgås aftale med hver enkelt ansat, som modtager aktier m.v. Aftalen skal være indgået med arbejdsgiverselskabet, uanset om aktierne m.v. modtages fra dette selskab eller et selskab, der er koncernforbundet hermed. Aftalekravet betyder, at reglerne kun kan finde anvendelse, såfremt der er enighed herom arbejdsgiverselskabet og den ansatte imellem.

Er betingelsen ikke opfyldt, er konsekvensen, at de tildelte aktier m.v. omfattes af de almindelige regler om beskatning på retserhvervelsestidspunktet eller på udnyttelsestidspunktet og med fradragsret for selskabet, hvis betingelserne herfor er opfyldt. De tildelte aktier m.v. kan eventuelt være omfattet af reglerne i ligningslovens § 7 A, forudsat at betingelserne for anvendelse af denne bestemmelse er opfyldt.

Vederlaget skal være entydigt identificeret i aftalen. Det skal fremgå, om vederlaget består af en aktie eller en købe- eller tegningsret, i hvilket selskab der er erhvervet eller kan erhverves aktier, den nominelle størrelse af aktien eller den nominelle størrelse af den aktie, som en købe- eller tegningsret giver ret til. Såfremt der er stillet vilkår for vederlagets erhvervelse, herunder givet den ansatte en valgmulighed inden for et nærmere fastsat tidsrum til udnyttelse af vederlaget, skal disse vilkår fremgå af aftalen, jf. § 7 H, stk. 2, nr. 1. Er der således f.eks. stillet betingelser for vederlagets erhvervelse, f.eks. ansættelse i et nærmere angivet åremål, skal det fremgå af aftalen.

Favørelement

I § 7 H, stk. 2, nr. 2, er der fastsat følgende grænser for, hvor meget den ansatte kan tildeles efter § 7H, idet den ansatte i samme år enten

a) modtager aktier og købe- og tegningsretter, hvor værdien af de modtagne aktier m.v. ikke overstiger 10 pct. af den ansattes årsløn, eller

b) modtager købe- eller tegningsretter, hvor udnyttelseskursen maksimalt er 15 pct. lavere end markedskursen på de aktier, som de modtagne retter giver ret til at erhverve eller tegne, og aktier, hvor værdien heraf ikke overstiger 10 pct. af den ansattes årsløn.

Bestemmelsen indeholder to grænser, som udgør et enten-eller. Det vil sige, at enten skal grænsen i stk. 2, nr. 2, litra a være overholdt eller også skal grænsen i stk. 2, nr. 2, litra b, være overholdt. Der kan således ikke både modtages 10 pct. efter stk. 2, nr. 2, litra a, og 10 pct. efter stk. 2, nr. 2, litra b. Omfattes aftalen af stk. 2, nr. 2, litra a, er det den samlede værdi af de modtagne aktier, køberetter og tegningsretter, der maksimalt må udgøre 10 pct. af årslønnen. Omfattes ordningen af stk. 2, nr. 2, litra b, og modtages der i et givet år købe- eller tegningsretter, der opfylder 15 pct.s kravet, og modtages der i samme år aktier, er det en betingelse, at værdien af de modtagne aktier maksimalt udgør 10 pct. af årslønnen.

Hvis der et år modtages købe- og tegningsretter, der alle opfylder kravet om, at udnyttelseskursen er maksimalt 15 pct. lavere, så er betingelsen i stk. 2, nr. 2, litra b, opfyldt for købe- og tegningsretterne. Det vil sige, at man tillige har mulighed for at modtage aktier til en værdi svarende til 10 pct. af årslønnen. Hvis der et år modtages købe- og tegningsretter, hvor mindst en af de modtagne købe- eller tegningsretter ikke opfylder kravet om, at udnyttelseskursen maksimalt er 15. pct. lavere, så er betingelsen i stk. 2, nr. 2, litra b, ikke opfyldt. Det afgørende er derfor, om betingelsen i stk. 2, nr. 2, litra a er opfyldt. Det vil sige, at værdien af de modtagne købe- og tegningsretter maksimalt må udgøre 10 pct. af årslønnen. Hvis der i samme år også modtages aktier, er det den samlede værdi af de modtagne aktier, køberetter og tegningsretter, der maksimalt må udgøre 10 pct. af årslønnen.

I SKM2005.146.LR udtalte Ligningsrådet, at "modtagelsesåret" er det år, hvori det vurderes, om betingelsen i stk. 2, nr. 2 er opfyldt. Det vil enten sige det år, hvori den faktiske udnyttelseskurs foreligger eller dog senest det år, hvori den endelige retserhvervelse finder sted, jf. stk. 1, 2. pkt.

Vurderingstidspunktet

Vurderingen af, om betingelsen er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor den faktiske udnyttelseskurs i henhold til de ydede købe- eller tegningsretter henholdsvis den faktiske købskurs for ydede aktier foreligger, dog senest på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver ubetinget ret til den modtagne aktie, køberet eller tegningsret, jf. § 7 H, stk. 1, 2. pkt. Det er således det tidligste af disse to tidspunkter, der er afgørende for vurderingen af, om betingelsen i stk. 2, nr. 2, litra a, er opfyldt, jf. SKM2005.146.LR .Ved den faktiske udnyttelseskurs forstås den eksakte kurs, som den ansatte skal betale for aktierne. Fastlæggelse af principperne for udnyttelseskursens beregning er som udgangspunkt ikke tilstrækkeligt til, at der kan siges at foreligge en faktisk udnyttelseskurs. Først på det tidspunkt, hvor der opgøres en eksakt kurs ud fra de tidligere fastlagte principper, foreligger der en faktisk udnyttelseskurs. Såfremt parterne har aftalt at opfylde kravet i § 7 H, stk. 2, nr. 2, litra b, skal udnyttelseskursen oplyses i aftalen.

I SKM2005.416.LR havde et selskab iværksat et incitamentsprogram, hvorefter de ansatte blev tildelt tegningsretter. Programmet indeholdt vilkår om beregning af udnyttelseskursen i tilfælde af, at aktiernes stykstørrelse ændredes samt i tilfælde af fondsaktieudstedelse. Ligningsrådet vurderede, at kursen lå fast uanset at udnyttelseskursen skulle ændres som følge af ændringer i aktiernes stykstørrelse. Det skyldtes, at kursen pr. nominelt 1. kr. blev fastholdt. Ligningsrådet vurderede imidlertid, at kursen ikke lå fast, hvis den kunne ændres som følge af fondsaktieudstedelse. Når kursen ikke lå fast, kunne Ligningsrådet som udgangspunkt ikke vurdere, om 15 pct.'s betingelsen i § 7 H var opfyldt. Selskabet påtænkte at foretage en ændring af beregningsbestemmelsen om ændring som følge af fondsaktieudstedelse. Ændringen indebar, at udnyttelseskursen aldrig kunne blive lavere end 15 pct. af markedskursen på retserhvervelsestidspunktet (vurderingstidspunktet). Ligningsrådet vurderede, at programmet efter de påtænkte ændringer ville være omfattet af § 7 H. Ligningsrådet fandt efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, at den påtænkte ændring ikke var så væsentlig, at den skattemæssigt skulle behandles som en afståelse.

I både SKM2005.146.LR og SKM2005.141.LR har Ligningsrådet truffet afgørelse om, udnyttelseskursen som udgangspunkt ikke ligger fast, når den forrentes med en fast procentsats fra tildelingstidspunktet til udnyttelsestidspunktet. I begge afgørelser svarer Ligningsrådet dog, at betingelserne alligevel anses for opfyldt, når vurderingen skal foretages på retserhvervelsestidspunktet, og udnyttelseskursen på intet tidspunkt kunne blive lavere end 15 pct af markedskursen på retserhvervelsestidspunktet.

Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 er 3. pkt. i § 7 H, stk. 1, indsat. Hermed er opnået, at medarbejderaktieordninger kan omfattes af de nye skatteregler også i tilfælde, hvor den ansatte og selskabet har aftalt, at udnyttelseskursen henholdsvis købskursen skal justeres ved kapitalændringer i selskabet, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Endvidere er ved samme lov indsat § 7 H, stk. 1, 4.pkt., hvorved opnås, at i det tilfælde, hvor der sker retserhvervelse af en modtagen købe- eller tegningsret eller aktie før det tidspunkt, hvor udnyttelseskursen henholdsvis købskursen foreligger, kan vurderingen af, om betingelserne i stk. 2, nr. 2, er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor udnyttelseskursen henholdsvis købskursen foreligger.

Den tredje ændring i medfør af samme lov fremgår af § 7 H, stk. 1, 5. pkt. Hvis udnyttelseskursen for en købe- eller tegningsret i henhold til aftalen er fastsat som en fast procentdel af markedskursen på aktien ved begyndelsen henholdsvis afslutningen af en nærmere bestemt periode, skal vurderingen af, om betingelserne i stk. 2, nr. 2, er opfyldt, ske ud fra forholdene ved begyndelsen af perioden, når udnyttelseskursen er en procentdel af kursen denne dag henholdsvis ved afslutningen af perioden, når udnyttelseskursen er en procentdel af kursen denne dag. med denne ændring vil den ansatte og selskabet på forhånd kunne konstatere, at betingelserne vil være opfyldt.

Endelig vedrører ændringen i § 7 H, stk. 1, 6.pkt. situationer, hvor vurderingen af, om betingelserne i stk. 2, nr. 2, litra a, er opfyldt, skal ske på det tidspunkt, hvor den faktiske udnyttelseskurs for ydede købe- eller tegningsretter henholdsvis den faktiske købskurs for ydede aktier ligger fast. Hvis værdien i henhold til aftalen overstiger 10 pct. af den ansattes årsløn i år, hvor vederlaget modtages, men retserhvervelsen sker i to eller flere år, indeværer reglen, at den samlede opgjorte værdi af vederlaget fordeles på de respektive år, hvori den ansatte erhverver ret til vederlaget. Med ændringen bliver det muligt at bruge den nye ordning uden at skulle opdele et medarbejderaktieprogram i flere særskilte aftaler svarende til antallet af år, hvor der sker retserhvervelse.

Overskridelse af grænserne

Hvis betingelsen vedrørende grænsen på de 10 pct. overskrides, er konsekvensen, at tildelte aktier m.v. op til de 10 pct. omfattes af den foreslåede § 7 H, såfremt de øvrige betingelser er opfyldt, mens den overskydende del vil blive omfattet af reglen om beskatning på retserhvervelsestidspunktet med en eventuel modsvarende fradragsret for selskabet for denne del efter reglerne i statsskattelovens § 6, litra a, eller af reglen om beskatning på udnyttelsestidspunktet, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Hvis betingelsen i stk. 2, nr. 2, litra b, dvs. 15 pct.s grænsen, overskrides, vil tildelingen fortsat være omfattet af den foreslåede § 7 H, hvis 10 pct.s grænsen i stk. 2, nr. 2, litra a, og de øvrige betingelser er opfyldt. Såfremt både 15 pct.s grænsen og 10 pct.s grænsen er overskredet, er konsekvensen som beskrevet oven for ved overskridelse af 10 pct.s grænsen.

Årsløn

Ved årsløn forstås løn, der modtages fra arbejdsgiverselskabet eller et selskab, der er koncernforbundet hermed, jf. KGL § 4, stk. 2, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.2.2.3.1 . Årslønnen skal opgøres efter objektive kriterier, der sikrer en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori ordningen udbydes. Årsløn er indkomstskattepligtig løn tillagt værdien af eventuelle indkomstskattepligtige personalegoder og eventuelt selskabets pensionsbidrag. For sømænd, der er ansat på DIS-ordningen udgøres årslønnen af DIS-indkomsten.

Kun aktier m.v. ydet af arbejdsgiverselskabet eller hermed koncernforbundne selskaber

Det er ifølge § 7 H, stk. 2, nr. 3, en betingelse, at aktierne, køberetterne eller tegningsretterne ydes af det selskab, hvor personen er ansat, eller af et selskab, der er koncernforbundet hermed, jf. KGL § 4, stk. 2, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.2.2.3.1 . Vurderingen af, om denne betingelse er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver ubetinget ret til den modtagne aktie, køberet eller tegningsret, jf. § 7 H, stk. 1, 7. pkt.

Ifølge SKM2005.146.LR skal ansættelsesforholdet anses for fortsat at bestå, selvom medarbejderen ikker er ansat på det tidspunkt, hvor der erhverves ubetinget ret til vederlaget. Ansættelsesforholdet anses for videreført i kraft af, at retten til de tildelte aktier m.v. bevares ifølge aftale mellem medarbejderen og arbejdsgiveren. Det fremgår desuden af afgørelsen, at det samme må antages at gælde, såfremt medarbejderen bevarer retten til de tildelte aktier m.v. på grundlag af bestemmelser herom i lovgivningen. Det afgørende er, at retten til det tildelte vederlag bevares.

Kun aktier m.v. i arbejdsgiverselskabet eller hermed koncernforbundne selskaber

Det er en betingelse, at de modtagne aktier, køberetter eller tegningsretter er aktier i det selskab, hvor personen er ansat, eller i et selskab, der er koncernforbundet med dette selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.2.2.3.1 ., eller giver ret til at erhverve eller tegne aktier i de nævnte selskaber. Vurderingen af, om denne betingelse er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver en ubetinget ret til den modtagne aktie, køberet eller tegningsret, jf. § 7 H, stk. 1, 3. pkt. Dette indebærer, at betingelsen anses for opfyldt, selv om omstruktureringer, der finder sted efter, at retserhvervelsestidspunktet er indtrådt, måtte medføre, at tildelte købe- eller tegningsretter ender med at vedrøre aktier i et selskab, der ikke var koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet på retserhvervelsestidspunktet.

Aktieklasser

Det er endelig en betingelse, at aktier, der modtages af ansatte, herunder aktier, den ansatte kan erhverve eller tegne i henhold til modtagne købe- eller tegningsretter, ikke udgør en særlig aktieklasse, jf. § 7 H, stk. 2, nr. 5. Hvorvidt der foreligger en særlig aktieklasse skal afgøres ud fra de selskabsretlige regler. Der er ikke tale om en skattemæssig afgrænsning. Dette betyder f. eks., at en indløsningsklausul for medarbejderaktier ved fratræden ikke betyder, at der foreligger en særlig aktieklasse for medarbejderaktier. Betingelsen skal være opfyldt hele tiden. Hvis der efterfølgende oprettes en særlig aktieklasse, betyder det, at betingelsen ikke er opfyldt, og dermed at § 7 H ikke kan finde anvendelse.

Overdragelse

For så vidt angår købe- og tegningsretter er det i henhold til § 7 H, stk. 2, nr. 6, yderligere en betingelse, at modtagne købe- og tegningsretter rent faktisk ikke overdrages, jf. lov nr. 1411 af 21. december 2005. Med ændringen er det således ikke længere en gyldighedsbetingelse for skattefriheden efter § 7 H, stk. 1, at der ikke kan ske overdragelse af retten. Overdragelse ved arv anses ikke for overdragelse efter bestemmelsen. Ændringen sikrer, at selskabet og den ansatte kan aftale, at § 7 H skal finde anvendelse for et vederlag, uanset at aftalen indeholder et vilkår om, at der kan ske overdragelse af en købe- eller tegningsret.Vurderingen af, om denne betingelse er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver ubetinget ret til den modtagne køberet eller tegningsret, jf. § 7 H, stk. 1, sidste pkt. Kravet om, at der ikke må kunne ske overdragelse af modtagne købe- og tegningsretter gælder i forhold til den ansatte. Det selskab, der har ydet en køberet, kan godt overdrage køberetten, dvs. forpligtelsen til at opfylde køberetten.

Ændringer i aftalerne

Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 er indsat ny stk. 3 som går ud på, at der i en aftale om tildeling af aktier, købe- og tegningsretter, hvad enten aftalen er omfattet er § 7 H eller ikke, efterfølgende kan ske ændring uden, at ændringen skal betragtes som en afståelse af den oprindelige aftale og indgåelse af en ny aftale. De ændringer af den oprindelige aftale, der kan foretages med henblik på, at ordningen bringes til at opfylde betingleserne i § 7 H, kan være en justering af udnyttelses- eller købskursen, en ændring i antallet af aktier, købe- og tegningsretter eller af den aktieklasse, hvori den ansatte kan erhverve aktier. Det er en betingelse, at ændringen af den indgåede aftale alene har til formål at tilpasse de aftalte vilkår i aftalen således, at betingelserne i § 7 H, stk. 2, kan opfyldes. Det er kun de specifikt nævnte ændringer, der kan foretages uden, at der skal tages stilling til, om ændringerne er så væsentlige, at aftalen må anses for afstået. For så vidt angår andre ændringer end dem, der er nævnt ovenfor, af den oprindelige aftale med det formål at bringe aftalen ind under § 7 H, gælder de almindelige principper for, hvornår en aftale skal anses for at være afstået og en ny for at være indgået. Det indebærer, at det beror på en konkret vurdering, om ændringerne har en sådan karaker, at den oprindelige aftale skal anses for at være afstået og en ny for at være indgået.

I SKM2005.143.LR udtalte Ligningsrådet, at den praksis, der foreligger om ændringer i køberetsaftaler omfattet af LL § 28, finder anvendelse for køberetter omfattet af § 7 H. Ændring af aktieoptioner, hvorved den ansatte får mulighed for at erhverve aktier i en anden aktieklasse (fra A-aktier til B-aktier eller omvendt), blev betragtet som afståelse. Se også SKM2005.416.LR . Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 et indsat § 7 H, stk. 4. Af bemærkningerne fremgår, at uanset den lempelige praksis efter LL § 28 findes det uhensigtsmæssigt, hvis den ansatte skal beskattes af værdien af aktierne eller købe- eller tegningsretten i aftaler, som den ansatte og selskabet har indgået efter 7 H. Den ansatte har som udgangspunkt ingen indflydelse på den selskabsretlige omstrukturering, og den ansatte vil dermed som udgangspunkt ikke kunne undgå afståelsesbeskatning. Det er en forudsætning, at selskabet og den ansatte har indgået aftale om, at 7 H skal finde anvendelse for vederlaget. Med aftalen om vederlaget sigtes der til den aftale, som den ansatte og selskabet har indgået om, at den ansatte skal tildeles aktier, købe- eller tegningsretter. Visse omstruktureringer som eksempelvis fusion, hvor det selskab, der har udstedt købe- eller tegningsretten før og efter omstruktureringen, er det udstedende selskab, kræver som udgangspunkt ikke ændring af aftalegrundlaget mellem den ansatte og selskabet. Det er i denne situation ikke skatkereglerne om købe- eller tegningsretter, der er afgørende for, om en given omstrukturering kræver en ændring af det aftalegrundlag, som den ansatte og selskabet har indgået om vederlaget. Reglen skal kun anvendes i forbindelse med omstruktureringer, hvor der som følge af omstruktureringen foretages en ændring af den aftale om vederlaget, som den ansatte og selskabet har indgået. Afgørende er, at omstruktureringen fører til en ændring af aftalen. Det vil sige, at det er uden betydning, om aftalen ændres, fordi dette er nødvendigt eller fordi parterne findet dette hensigtsmæssigt. Det betyder, at hvis der i forbindelse med en omstrukturering ikke foretages en ændring af aftalegrundlaget mellem selskabet og den ansatte, skal reglen i stk. 4 ikke anvendes. Når der i forbindelse med en omstrukturering ikke foretages en ændring af aftalen om vederlaget, er det ikke nødvendigt, at selskabet og den ansatte indgår en ny aftale efter § 7 H som betingelse for, at den oprindelige aftale om vederlaget ikke skal anses for afstået.

Erhvervelses- eller leveringsret

For så vidt angår køberetter er det ifølge § 7 H, stk. 2, nr. 7, yderligere en betingelse, at modtagne køberetter indeholder en ret for enten den ansatte eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier. Vurderingen af, om denne betingelse er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver ubetinget ret til den modtagne køberet eller tegningsret, jf. § 7 H, stk. 1, 7. pkt. Betingelsen er opfyldt, selvom køberetten tillige giver mulighed for opfyldelse ved kontant udbetaling af forskellen mellem de underliggende aktiers markedskurs og den aftalte kurs i henhold til køberetten (differenceafregning). Hvis køberetten derimod kun kan opfyldes ved differenceafregning, vil betingelsen ikke være opfyldt, og køberetten kan ikke omfattes af den nye ordning. Konsekvensen af, at en køberet, der er omfattet af § 7 H, stk. 1-7, udnyttes ved kontant udbetaling, er - jf. § 7 H, stk. 8 - at reglerne i § 28 finder anvendelse, se herom afsnit A.B.1.12.1. og SKM2005.143.LR . Er betingelsen i § 28, stk. 1, 5. pkt. ikke opfyldt, finder reglerne i § 16, jf. SL § 4, dog anvendelse.

Det følger af § 7 H, stk. 8, at reglerne i § 28 finder anvendelse for købe- og tegningsretter omfattet af reglerne i stk. 1-7, såfremt den ansattes skattepligt her til landet ophører, jf. § 28, stk. 4 og 5. Dette indebærer samtidig, at der vil være fradragsret for udgiften efter reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udnyttelse ved differenceafregning indebærer, at der skal ske indberetning i overensstemmelse med SKL § 7 A, stk. 2, nr. 15, om vederlag omfattet af LL § 7 H, dog efter reglerne i SKL § 7 A, stk. 2, nr. 10, hvis differenceafregningen betyder, at reglerne i LL § 28 finder anvendelse.

I SKM2005.143.LR udtalte Ligningsrådet, at nettoafregning af køberetter med aktier er omfattet af begrebet differenceafregning.

Uudnyttede købe- og tegningsretter

Såfremt en tegningsret omfattet af § 7 H, stk. 1 udløber uudnyttet, bortfalder en eventuel beskatning efter ABL, jf. § 7 H, stk. 5. For køberetter følger det allerede af den gældende KGL, at en ikke-udnyttelse ikke udløser beskatning, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 3 - leveringskravet anses for opfyldt, selv om køberetten udløber uudnyttet, se afsnit A.D.2.18.3 . Ved senere afståelse af modtagne aktier og aktier, der er erhvervet på grundlag af modtagne købe- eller tegningsretter, anses aktierne for anskaffet til det beløb, som den ansatte har erhvervet dem for, jf. § 7 H, stk. 5. Er aktierne modtaget uden betaling, er anskaffelsessummen dermed 0 kr. En eventuel betaling for modtagne købe- eller tegningsretter kan tillægges aktiernes anskaffelsessum.

Selskabets fradragsret

I henhold til § 7 H, stk. 6, kan selskabet ikke foretage fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, af værdien af de aktier, køberetter eller tegningsretter, der er skattefri efter § 7 H, stk. 1. Bestemmelsen er begrundet i, at der ikke skal være adgang til at fradrage den modsvarende udgift, når der ydes aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier til en beskatning som aktieavance. Ved den modsvarende udgift forstås værdien af de ydede aktier, køberetter og tegningsretter. Der vil således fortsat være fradragsret for andre omkostninger, der er forbundet med ydelsen af aktier m.v., såfremt der i øvrigt er hjemmel hertil efter SL § 6, stk. 1, litra a. Bortfaldet af fradragsretten gælder for det første for det selskab, der har ydet aktierne eller køberetterne. For det andet gælder bortfaldet af fradragsretten i forhold til arbejdsgiverselskabets ret til at fradrage en betalt godtgørelse og i forhold til arbejdsgiverselskabets ret til at fradrage et beløb svarende til det skattepligtige tilskud m.m., hvor der ikke betales en godtgørelse.

Selskabets avanceopgørelse

Det fremgår videre af § 7 H, stk. 6, at ved afståelse af aktier m.v., der er skattefri for modtageren efter stk. 1, og afståelse af aktier til opfyldelse af tildelte køberetter, der er skattefri for den ansatte efter stk. 1, skal aktierne m.v. ved opgørelse af gevinst og tab efter ABL henholdsvis KGL anses for afstået til handelsværdien på afståelsestidspunktet, jf. § 7 H, stk. 6. Det vil sige, at selskabet alene har et tabsfradrag svarende til det tab, der kunne opnås ved et salg til trediemand. Der kan således hverken efter ABL eller KGL opnås fradrag for den del af tabet, der skyldes, at aktierne m.v. afstås til en kurs under markedskursen.

Attestation

Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 er § 7 H, stk. 7, ændret. Det medfører for det første, at hvis modtageren af vederlaget er ansat i et selskab, der ikke er skattepligtigt til Danmark, kan selskabet vælge en anden revisor eller advokat til at attestere den indgåede aftale end den revisor eller advokat, som det udenlandske selskab skal anvende. Det kan eksempelvis være en revisor eller advokat her i landet. For det andet gives mulighed for, at revisoren eller advokaten kan afgive en samlet attest af flere aftaler. Hvis vilkårene i to eller flere aftaler indgået af et selskab og en række ansatte er identiske, kan revisoren eller advokaten foretage en samlet attestation af disse aftaler. For det tredje følger, at i det tilfælde, hvor selskabet ikke har en dansk told- og skatteforvaltning, skal revisoren eller advokaten indsende kopi af aftalerne og attesterne til en af de ansattes told- og skatteforvaltninger. Revisoren eller advokaten bestemmer således hvilken told- og skatteforvaltning som aftalerne og attesterne indsendes til. Der er kun krav om, at alle aftaler og attester indsendes tilden samme told- og skatteforvaltning. Hvis der kun er indgået én aftale, skal aftalen og attesten indsendes til den pågældende ansattes told- og skatteforvaltning. For det fjerde følger, at kopien af aftalen og attesten i disse tilfælde først skal indgives for det år,hvor den faktiske købs- elelr udnyttelseskurs foreligger. For det femte medrører reglen, at kun hvis selskabet har et bagudforskudt indkomstår, skal selskabet fortsat indsende kopi af aftalen med tilhørende attest senest den 20. januar i det efterfølgende år. Har selskabet derimod et indkomstår, der svarer til kalenderåret, skal kopi af aftalen og attesten efter forslages indsendes senest samtidig med selvangivelsen, dvs. senest den 30. juni i det efterfølgende kalenderår i steder for allerede den 20. januar.

Attesten skal indeholde oplysning om det tidspunkt, hvor den faktiske købs- eller udnyttelseskurs foreligger, såfremt denne oplysning ikke fremgår af aftalen. De pågældende oplysninger skal dog kun medtages i attesten, hvis de ikke fremgår af den aftale, der er indgået mellem den ansatte og arbejdsgiverselskabet, og som skal indsendes i kopi.

Består vederlaget af aktier, der ikke er børsnoterede, skal attesten tillige indeholde oplysning om aktiens handelsværdi på det tidspunkt, hvor den faktiske købs- eller udnyttelseskurs foreligger.

Består vederlaget af købe- og tegningsretter, der ikke er børsnoterede, og anvendes reglen i stk. 2, nr. 2, litra b, skal attesten tillige indeholde oplysninger om købe- eller tegningsrettens handelsværdi på det tidspunkt, hvor den faktiske købs- eller udnyttelseskurs foreligger.

Består vederlaget af købe- eller tegningsretter, der ikke er børsnoterede, og anvendes reglen i stk. 2, nr. 2, litra b, skal attesten tillige indeholde oplysning om den faktiske udnyttelseskurs i henhold til købe- eller tegningsretten og om markedskursen - på det tidspunkt, hvor den faktiske købs- eller udnyttelseskurs foreligger - af den aktie, som købe- eller tegningsretten giver ret til, såfremt aktien ikke er børsnoteret.

For aktieselskaber skal attestationen foretages af en af de revisorer, der er valgt på selskabets generalforsamling mens attestationen - når selskabet er et anpartsselskab - skal foretages af den revisor, der er udpeget efter selskabets vedtægter. Attesten kan i stedet afgives af arbejdsgiverselskabets advokat. At der skal være tale om arbejdsgiverselskabets advokat betyder, at kravet om attestation kun kan anses for opfyldt, såfremt den advokat, der foretager attestationen, repræsenterer de(n) advokatforbindelser, som normalt benyttes af selskabet.

Det arbejdsgiverselskab, der har indgået en aftale med en ansat om løn i form af aktier eller anparter eller købe- eller tegningsretter hertil under anvendelse af § 7 H, skal opbevare fornøden dokumentation for, at betingelserne for anvendelse af § 7 H er opfyldt. Dokumentationen skal opbevares som andet regnskabsmateriale efter reglerne i bogføringsloven; det vil, for så vidt angår den i § 7 H, stk. 2, nr. 1, nævnte aftale, sige i mindst 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvor aftalen er indgået med den ansatte. Arbejdsgiverselskabet skal dog altid opbevare aftalen i hele den periode, hvor aftalen forpligter selskabet; dette selv om pligten består i mere end 5 år.

Selskabets revisor eller advokat skal attestere, at de aftaler, selskabet som arbejdsgiver har indgået med ansatte om løn i form af aktier eller anparter eller købe- eller tegningsretter hertil under anvendelse af § 7 H, opfylder betingelserne i § 7 H, stk. 2. Revisor eller advokat skal således bl.a. attestere, at beløbsgrænserne efter § 7 H, stk. 2, nr. 2, er overholdt. Markedsværdien i ikke-børsnoterede selskaber kan være forbundet med en vis usikkerhed, herunder værdiansættelsen af køberetter og tegningsretter. Kendes handelsværdien af den unoterede aktie ikke, fordi aktierne ikke har været omsat på tildelingstidspunktet, kan hjælpereglen om værdiansættelse af aktier og anparter anvendes af selskabet, se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.F.2.3.3 og S.G.2.4.6 . Revisoren kan som udgangspunkt støtte sin erklæring herpå. Det indebærer, at en værdiansættelse, der bygger på hjælpereglen i TSS-cirkulæret, vil være tilstrækkeligt til, at medarbejderaktieordningen kan gennemføres, når de øvrige betingelser er opfyldt.

Revisor eller advokat skal attestere hver enkelt aftale, som selskabet har indgået med en ansat om vederlag under anvendelse af § 7 H. Ændres en tidligere indgået aftale, skal revisor attestere den nye aftale, og attesten indsendes til Told- og skatteforvaltningen.

En kopi af aftalen med den afgivne attest skal indgives til Told- og skatteforvaltningen senest samtidig med indgivelse af selskabets regnskab efter skattekontrollovens § 3, stk. 2, for det år, hvor den ansatte erhverver en ubetinget ret til de modtagne aktier m.v. Udløber selskabets regnskabsår i perioden den 1. august - 31. december, skal kopien m.v. dog indgives senest den 20. januar i det efterfølgende år eller, hvis denne dag er en lørdag eller søndag, den følgende mandag. Baggrunden for denne betingelse er, at Told- og skatteforvaltningen får en vis periode fra indsendelsen af kopi af den attesterede aftale, til udløbet af fristen for at foretage ansættelsesændringer (ligningsfristen).

Prioriteringsregel

Det følger af § 7 H, stk. 9, at i tilfælde, der er omfattet af § 7 H, stk. 1-7, finder reglerne i § 16 eller § 28 jf. SL § 4, ikke anvendelse, jf. dog stk. 8 (differenceafregning af køberetter). Stk. 1-7 finder ikke anvendelse, såfremt tildelingen af aktier m.v. er omfattet af § 7 A. Reglen i § 7 H går således forud for reglerne om beskatning som løn på retserhvervelsestidspunktet, og de hertil knyttede regler om fradragsret for selskabet, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, mens de ikke finder anvendelse, såfremt tildelingen af aktierne m.v. er omfattet af reglerne i LL § 7 A om generelle medarbejderaktieordninger. Reglen betyder, at modtagne aktier, køberetter eller tegningsretter enten er omfattet af LL § 7 A, § 7 H eller reglerne om beskatning på udnyttelses- eller retserhvervelsestidspunktet. Der er ikke noget til hinder for, at et selskab f.eks. i samme år både etablerer en generel ordning omfattet af ligningslovens § 7 A, og yder aktier m.v., der er omfattet af § 7 H. Der er eksempelvis heller intet til hinder for, at den samme ansatte i samme år, dels modtager købe- eller tegningsretter for 10 pct. af årslønnen efter LL § 7 A, dels modtager købe- eller tegningsretter for 10 pct. af årslønnen efter § 7 H, dvs. at der alt i alt modtages købe- eller tegningsretter til en værdi svarende til 20 pct. af årslønnen.

Genoptagelse af skatteansættelsen

Såfremt det efter retserhvervelsesåret konstateres, at den foreslåede § 7 H alligevel ikke kan finde anvendelse, og modtagne aktier, m.v. herefter skal beskattes på retserhvervelsestidspunktet, skal der ske en genoptagelse af skatteansættelsen for retserhvervelsesåret med henblik på gennemførelse af beskatningen (som løn). Tilsvarende vil selskabet kunne få genoptaget skatteansættelsen med henblik på at opnå fradrag for den modsvarende udgift. Genoptagelse vil inden for den ordinære ligningsfrist på tre år kunne ske med hjemmel i SSL § 34. Efter den ordinære frist vil genoptagelse kunne ske med hjemmel i SSL § 35, se vejledning om processuelle regler på ToldSkats område, afsnit G om genoptagelse i henhold til SSL §§ 34 og 35.

Overgangsordning

For aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, der er tildelt før den 1. juli 2003, og hvor tidspunktet for den ansattes beskatning af de modtagne aktier m.v. indtræder den 1. januar 2003 eller senere, kan den ansatte og det selskab, der har ydet de pågældende aktier m.v., eller det selskab, hvori den pågældende er ansat, indgå aftale om, at den nye regel i LL § 7 H skal finde anvendelse. Indgås en sådan aftale, skal indberetning herom foretages for det kalenderår, hvor aftalen er indgået, jf. ændringslovens § 17, stk. 6. Det følger af bestemmelsens stk. 7, at såfremt en anvendelse af stk. 6 kræver ændringer i de aftaler, der er indgået ved tildelingen af aktier m.v., for at tilpasse aftalerne til en anvendelse af reglerne i LL § 7 H, anses sådanne ændringer ikke for at indebære en afståelse og erhvervelse af nye aktier, køberetter eller tegningsretter. Ændringen i § 7 H, som indsat ved lov nr. 1411 af 21. december 2005, har virkning for aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, der tildeles den 1. januar 2006 eller senere. Den ansatte og det selskab, hvor den pågældende er ansat, kan dog aftale, at § 7 H, stk. 1, 3.pkt., skal have virkning for aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, der er tildelt den 1. juli 2003 eller senere. Den ansatte og det selskab, der har ydet de pågældende aktier m.v., eller det selskab, hvor den pågældende er ansat, kan endvidere aftale, at § 7 H, stk. 1, 3.pkt., skal have virkning for aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, der er tildelt før den 1. juli 2003, og hvor tidspunktet for den ansattes beskatning af de modtagne aktier m.v. indtræder den 1. januar 2003 eller senere. Endvidere har lov nr. 1411 af 21. december 2005 virkning for fusioner, spaltninger, tilførsler af aktiver og aktieombytninger, der sker den 1. januar 2006 eller senere.

A.B.2 Indkomstforhold for specielle persongrupper

Dette afsnit omhandler visse indkomster - såvel skattepligtige som skattefri indkomster - for specielle persongrupper. Med hensyn til de generelle regler for skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse henvises til afsnittene A.B.1.7.1. og A.B.1.7.2 .

A.B.2.1 Ansatte på boreplatforme

Skattefri rejsegodtgørelse: Kostgodtgørelse

Lønmodtagere, som arbejder på bore- og produktionsplatforme - de såkaldte off shore-ansatte, er omfattet af rejsereglerne i LL § 9 A. Om de pågældende lønmodtagere kan anses for at være på rejse og i øvrigt opfylder betingelserne for at kunne få skattefri godtgørelse, må afgøres ud fra en konkret vurdering af den enkelte lønmodtagers arbejds- og ansættelsesforhold, jf. afsnit A.B.1.7.1.

Når en off shore-ansats arbejdssted - en boreplatform , produktionsplatform, borerig eller lignende, flytter sig i takt med arbejdets udførelse, fordi fartøjet/installationen befinder sig på havet og ikke er forankret i undergrunden, mens den ansatte arbejder dér, vil dette arbejdssted - ligesom skibe - skattemæssigt blive betragtet som midlertidigt i relation til rejsebegrebet, jf. LL § 9 A, stk. 1. Den off shore-ansatte vil i denne situation kunne få skattefri kostgodtgørelse, såfremt de øvrige betingelser herfor i LL § 9 A er opfyldt.

Se om personer, som ikke rammes af 12 måneders-reglen, i afsnit A.B.1.7.1.

Hvis den off shore-ansattes arbejdssted på havet derimod er forankret i undergrunden, mens den pågældende arbejder dér, og arbejdsstedet derfor må betragtes som stationært, må det afgøres ud fra den ansattes ansættelses- og arbejdsforhold i øvrigt, dels om der er tale om et midlertidigt arbejdssted i relation til rejsebegrebet i LL § 9 A, stk. 1, dels om den pågældende herudover opfylder betingelserne for at kunne få skattefri kostgodtgørelse, jf. henholdsvis afsnit A.B.1.7.1. og afsnit A.B.1.7.1.1 .

Logigodtgørelse

Off shore-ansatte kan ikke benytte logisatsen for udokumenterede logiudgifter, hverken til skattefri godtgørelse til dækning af sådanne udgifter eller til fradrag herfor, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 4, og stk. 7. Se om fradrag for rejseudgifter i afsnit A.F.1.1.1.1 og A.F.1.1.1.2 .

Ingen beskatning af værdi af sparet hjemmeforbrug ved fri kost på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 16, stk. 11

Anses en off shore-ansats arbejdssted ud fra en konkret vurdering for midlertidigt, jf. LL 9 A, stk. 1, er den pågældende ikke skattepligtig af værdien af sparet hjemmeforbrug til kost ved modtagelse af fri kost fra arbejdsgiveren på det midlertidige arbejdssted. Dette gælder også, selvom den ansatte ikke opfylder de øvrige betingelser i LL § 9 A for at være på rejse.

Hvis en off shore-ansats arbejdssted derimod ikke anses for midlertidigt, er den pågældende skattepligtig af værdien af sparet hjemmeforbrug til kost, når den ansatte får fri kost på arbejdsstedet af arbejdsgiveren. Da værdien af sparet hjemmeforbrug for ansatte, som får fri kost på boreplatforme, produktionsplatforme m.v., ikke er fastsat af Ligningsrådet, skal denne værdi ansættes til den forbrugsbesparelse, som den ansatte opnår, jf. LL § 16, stk. 1, og cirkulære om ligningsloven, nr. 72 af 17. 4. 1996, pkt. 12.1 og 12.4.3. Beløbet er B-indkomst for den pågældende.

Såfremt en arbejdsgiver i overvejende grad har ydet fri kost på et ikke-midlertidigt arbejdssted af hensyn til en ansats arbejde, hvad ofte vil være tilfældet på off shore-arbejdspladser, er værdien af det sparede hjemmeforbrug kun skattepligtig, hvis denne værdi sammen med værdien af andre personalegoder, som arbejdsgiveren ligeledes i overvejende grad har ydet af hensyn til den ansattes arbejde, jf. LL § 16, stk. 3, overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. Dette grundbeløb, der reguleres årligt, er i 2006 på 5.100 kr. Der henvises til afsnit A.B.1.9.11 og TfS 2000, 863 og 898, TSS, om beskatning af værdi af sparet hjemmeforbrug ved fri kost til ansatte på bore- eller produktionsplatforme.

A.B.2.2 Børnedagplejere

Vederlag, der ydes for børnedagpleje, skal medregnes ved opgørelsen af dagplejerens personlige indkomst , medens udgifterne ved dagplejen kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. afsnit A.F.2.2 om fradrag.

Tilskud til brug ved privat børnepasningsordning efter § 37 i lov om social service er skattefrit for forældrene, jf. LL § 7, nr. 9. Beløbet er sammen med en eventuel supplerende egenbetaling skattepligtigt for børnepasseren.

Vedrørende døgnplejevederlag henvises til afsnit A.B.4.6 .

A.B.2.3 Diakonisser m.fl.

Diakonisser , der som led i ansættelsesvilkårene modtager fri kost og bolig, beskattes af værdien heraf med 30.500 kr. i 2006 jf. bekendtgørelse nr. 1292 af 13. december 2005 ,§ 1, stk. 1. om normalværdi af kost og logi på ansættelsesstedet for bl.a. sygehuspersonale.

Ifølge Skattedepartementets afgørelse af 20. oktober 1987, jf. TfS 1995, 114, ØLD, kan den hidtidige praksis, hvorefter diakonisser alene er blevet beskattet af kost og logi samt af personlige fornødenheder, videreføres for så vidt angår diakonisser, som kun modtager den nævnte indkomst fra Diakonissestiftelsen.

For diakonisser, der har indkomst i øvrigt, som de afgiver helt eller delvist til Diakonissestiftelsen, gælder derimod LL § 12 om begrænsning af fradragsretten, se afsnit A.F.4.4.1 og 4.4.3. Tilsvarende gælder for Sct. Lukas Stiftelsens søstre.

Godtgørelse for udtræden af Diakonissestiftelsen anses for omfattet af LL § 7 U, idet diakonisserne er ansat i stiftelsen.

A.B.2.4 Medlemmer af Europa-Parlamentet

I følge LBK nr 255 af 19/03/2004 tilkommer der de danske repræsentanter i Europa-Parlamentet et vederlag, der svarer til folketingsmedlemmers grundvederlag. Vederlaget er indkomstskattepligtigt.

Herudover dækker Europa-Parlamentet følgende udgifter, jf. parlamentets notat af 25. februar 2002 om godtgørelser til Europa-Parlamentets medlemmer

Dagpenge og godtgørelser til dækning af udgifter ved rejser inden for Det Europæiske Fællesskab. Beløbene er skattepligtige, se dog nedenfor.

Rejseudgifter til andre lande. Beløbene er skattepligtige, se dog nedenfor.

Fast godtgørelse for generelle udgifter, der bl.a. skal dække kontorholdsudgifter og rejseudgifter i eget land. Beløbene er skattefri.

Sekretariatsgodtgørelse. Godtgørelsen er skattefri for medlemmerne.

Godtgørelse efter punkt 1. og 2. er principielt skattepligtige, men Danmark har ikke adgang til at beskatte ydelserne, se nærmere herom i LV Dobbeltbeskatning, afsnit D.F.1 .

Medlemmer af Europa-Parlamentet anses ikke for indeholdelsespligtige i henhold til kildeskatteloven vedrørende eventuel udbetalt sekretærløn, der godtgøres af parlamentet.

Den af parlamentet ydede præmie til livsforsikring skal i medfør af PBL § 56, stk. 1, medregnes til medlemmets personlige indkomst.

Den af parlamentet ydede præmie til ulykkesforsikring medregnes ligeledes til medlemmets personlige indkomst.

A.B.2.5 Au pair-ansatte

Au pair-ansatte anses normalt for at have opgivet deres "sædvanlige bopæl" hos forældrene i relation til rejsereglerne i LL § 9 A, idet de i stedet anses for at have fået en sådan bopæl hos au pair-familien, i hvis hjem de dels bor på lige fod med familiens øvrige medlemmer ("au pair") dels arbejder. For dette arbejde modtager de lommepenge og fri kost og logi.

I den administrative praksis er det hidtil blevet lagt til grund,at det skattemæssige rejsebegreb forudsætter,at den pågældende har udgifter til en sædvanlig bolig. - I SKM2004.362.TSS udtaler Told- og Skattestyrelsen (nu SKAT), at rejsebegrebet i LL § 9 A forudsætter, at lønmodtageren har en sædvanlig bolig til rådighed, men at der ikke kan stilles krav om, at den pågældende har udgifter til en sædvanlig bolig.

Hvis den au pair-ansatte ikke opfylder betingelserne for at være på rejse og dermed for at være omfattet af reglerne i LL § 9 A, jf. afsnit A.B.1.7.1. , er den pågældende derfor skattepligtig af lommepenge og frit logi , men normalt ikke skattepligtig af værdien af sparet hjemmeforbrug ved fri kost på au pair-arbejdsstedet, jf. ligningslovens § 16, stk. 11. Det skyldes, at au pair-arbejdsstedet normalt må anses for et midlertidigt arbejdssted. Det skal dog understreges, at der for au pair-ansatte - som for alle andre lønmodtagere - skal foretages en konkret vurdering af, om den pågældende opfylder betingelserne for at være på rejse.

Se nærmere om rejse og om fri kost på et midlertidigt arbejdssted i afsnit A.B.1.7.1.

Se endvidere om værdien af fri kost for au pair-ansatte i afsnit A.B.1.9.11 .

Om au pair-ansatte i relation til reglerne om skattepligt, se i LV Dobbeltbeskatning, afsnit D.B.1.1 .

A.B.2.6 Folketingsmedlemmer

I henhold til § 108 i lovbekendtgørelse nr. 261 af 18. april 2001 om valg til folketinget oppebærer folketingsmedlemmer et grundvederlag samt et omkostningstillæg . Grund vederlaget skal medregnes til den personlige indkomst, hvorimod omkostningstillægget er skattefrit, jf. ovennævnte lovbekendtgørelses § 108, stk. 5.

Et eftervederlag til et udtrådt medlem af tinget beskattes som almindelig indkomst, idet et folketingsmedlem ikke er ansat, jf. LL § 7 U.

Privat ydet bidrag til en kandidat uden for partierne eller til en bestemt politiker inden for et parti er personlig indkomst for den pågældende efter SL § 4, jf. PSL § 3. Se også TfS 1995, 620, DEP, og TfS 1997, 553, TSS, og 554, alm. del spm. Der henvises iøvrigt til afsnit A.B.7.1.1 .

A.B.2.7 Godtgørelse til ulønnede medhjælpere m.v. eller ulønnede bestyrelsesmedlemmer i foreninger og Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel

A.B.2.7.1 Godtgørelse til ulønnede medhjælpere m.v. eller ulønnede bestyrelsesmedlemmer i foreninger

Foreninger kan efter LL § 7 M udbetale skattefri godtgørelser til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medhjælpere, som yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed. Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modtageren afholder på foreningens vegne, samt af, at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Skatterådet .

Skattefri godtgørelse efter LL § 7 M kan derfor f. eks. udbetales til ulønnede bestyrelsesmedlemmer og til frivillige, ulønnede medhjælpere i grundejerforeninger, ejerforeninger, andelsboliger, teaterforeninger, andre kulturelle foreninger og foreninger på arbejdspladser såsom firmaidrætsklubber og kunstforeninger. Derimod falder fagforeninger uden for kredsen af foreninger, der er omfattet af § 7 M, se SKM2001.446.LR .

Begrebet medhjælpere i LL § 7 M omfatter bl.a. trænere, instruktører og kampdommere.

Foreningens medlemmer og forældre til foreningens medlemmer anses kun for medhjælpere for foreningen i det omfang, de udfører arbejde for foreningen. Medlemmers udførelse af aktiviteter, der er en naturlig del af medlemskabet, f.eks. at transportere sig til træning, anses ikke for omfattet af bestemmelsen. Det skyldes, at transporten til træning antages at ske i medlemmets interesse, da deltagelse i træningen netop er formålet med medlemskabet.

For så vidt angår lønnede medhjælpere i foreningerne vil der typisk være tale om trænere og ledere. Deres vederlag skal behandles efter de almindelige regler for lønindkomst. Foreningen kan udbetale skattefri godtgørelser til ansatte lønmodtagere og lønnede medhjælpere efter de sædvanlige regler i LL §§ 9 A og 9 B, jf. LL § 9, stk. 5, og bekendtgørelse nr. 1290 af 13. december 2005 og SKATs meddelelse i SKM2005.498.SKAT for 2006. For ulønnede medhjælpere m.v. har Skatterådet fastsat følgende regler om skattefri godtgørelse til ulønnede medhjælpere for idrætsforeninger m.v. og til Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel, jf. bekendtgørelse nr. 1293 af 13. december 2005.

Befordring

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til dækning af udgifter til befordring i egen bil med Skatterådets satser for erhvervsmæssig kørsel, jf. LL § 9 B, og bekendtgørelse nr. 1290 af 13. december 2005. Se endvidere skatteministerens besvarelse af et spørgsmål om skattefri godtgørelse til bestyrelsesmedlemmer eller ulønnede medhjælpere, der udfører ulønnet arbejde for en politisk forening/et politisk parti i TfS 1999, 801.

Begrænsningen i LL § 9 B - 60 dages-reglen, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a, - finder ikke anvendelse ved udbetaling af befordringsgodtgørelse til ulønnede medhjælpere m.v. eller ulønnede bestyrelsesmedlemmer i foreninger.

Rejse

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter efter LL § 9 A, jf. SKATs meddelelse i SKM2005.498.SKAT .

Éndagsarrangementer

Til dækning af merudgifter til fortæring ved deltagelse i éndagsarrangementer, udenbys kampe, stævner m.v. af mindst 5 timers varighed kan der skattefrit udbetales indtil 50 kr. pr. dag.

Telefon

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til dækning af udgifter til telefonsamtaler og internetforbrug med indtil 1.200 kr. pr. år.

Andre udgifter

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til dækning af følgende andre udokumenterede udgifter

Til administrative omkostninger, f.eks. kontorartikler, porto og møder, kan der udbetales indtil 800 kr. pr. år.

Til køb, vask og vedligeholdelse af særlig beklædning (f.eks. sportstøj) og lign. kan der udbetales indtil 1.500 kr. pr. år. Til idrætsdommere kan der i stedet udbetales en skattefri omkostningsgodtgørelse på op til 150 kr. pr. kamp, dog højest 300 kr. pr. dag.

Se SKM2002.46.LSR , hvor en ulønnet formand for en boldspilunion kunne modtage sportsbeklædning fra en tøjsponsor uden skattemæssige konsekvenser. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at ydelsen ikke vedrørte boldspilunionens erhvervsmæssige virksomhed, og at beklædningen var nødvendig for bestridelse af bestyrelsesarbejdet.

Se SKM2006.509.SR hvor Skatterådet bekræfter, at der kan udbetales skattefri omkostningsgodtgørelse på op til 150 kr. pr kamp, dog højst 300 kr. pr. dag, til en idrætsdommer, som er mødt op til en kamp, men hvor kampen aflyses (af dommeren på kampstedet). Samtidig bekræfter Skatterådet, at der ikke kan udbetales skattefri omkostningsgodtgørelse, såfremt kampen aflyses i så god tid, at dommeren ikke kører forgæves til kampstedet.

Betingelser for udbetaling af godtgørelse m.v.

Udbetales godtgørelse med beløb, der overstiger de nævnte satser, bliver alle godtgørelser, der er udbetalt til den pågældende, skattepligtige. De almindelige regler om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag samt reglerne om oplysningspligt vil herefter være gældende.

Se SKM2001.446.LR , hvorefter personer, som modtager godtgørelser, der overstiger satserne, ikke kan anses for ulønnede og dermed ikke er omfattet af reglerne i LL § 7 M.

Foreningen kan i stedet for udbetaling af godtgørelse efter ovenstående satser vælge at godtgøre udgifterne efter dokumentation ved eksterne bilag.

Der kan ikke for et indkomstår skattefrit udbetales godtgørelse samtidig med, at udgifter refunderes efter regning. Dette princip gælder for hver af de anførte udgiftstyper for sig.

Særligt om idrætsfolk

Idrætsudøvere kan ikke anses for medhjælpere, da de udgør foreningen. Det betyder, at idrætsudøvere ikke kan få udbetalt skattefri omkostningsgodtgørelse for befordrings- eller rejseudgifter, som de afholder i forbindelse med deltagelse i træning eller andre foreningsaktiviteter. Befordringsgodtgørelse for kørsel af foreningens medlemmer til udekampe vil dog være skattefri.

Idrætsudøvere kan heller ikke få dækket udgifter til vask og indkøb af tøj m.v.

Kun hvis der udføres arbejde, der omfattes af LL § 7 M, kan der udbetales skattefri omkostningsgodtgørelse. Foreningen kan i stedet refundere udgifter efter dokumentation af et regningsbeløb, hvor en person har afholdt udgifter på foreningens vegne.

Værdien af pokaler og medaljer er skattefri. Kontante præmier, præmiechecks og værdien af præmier i form af varer er skattepligtige. Helt ubetydelige præmier, f.eks. foderchecks på 10-30 kr. til børn og unge ved ridestævner, kan der ses bort fra ved indkomstopgørelsen.

Fritidsbeskæftigelse som idrætsudøver kan anses som hobbyvirksomhed. Indkomsten opgøres i så fald efter nettoindkomstprincippet i SL §§ 4-6, dvs. at udgifterne i forbindelse med idrætsudøvelsen fragår i de opnåede skattepligtige indtægter vedrørende idrætsudøvelsen. Der kan f.eks. være tale om udgifter til sportstøj, udstyr og rekvisitter, rejse- og opholdsudgifter i forbindelse med konkurrencer, stævner og lign., transportudgifter til træning og udgifter til fysioterapi, massage m.v. Om de pågældende udgifter kan fratrækkes må bedømmes konkret. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af den pågældende indkomst. Dette indebærer dels, at udgiften ligger inden for de naturlige rammer af aktiviteten, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, der er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Et eventuelt overskud beskattes som personlig indkomst, mens et eventuelt underskud betragtes som en ikke-fradragsberettiget privatudgift. Se nærmere om sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.A.1.2 .

En skatteyders bibeskæftigelse som fodbolddommer ansås for hobbyvirksomhed. Indtægten herved skulle derfor opgøres efter nettoindkomstprincippet i SL §§ 4-6. Afgørelsen er offentliggjort i TOLD·SKAT Nyt 1993.13.650 (TfS 1993, 320 LSR).

Der kan iøvrigt henvises til det informationshæfte om de skattemæssige forhold for idrætsforeninger m.v., som udgives af Danmarks Idræts Forbund, Dansk Firmaidrætsforbund og Danske Gymnastik- og Idrætsforeninger. Hæftet hedder SKAT og kan rekvireres hos idrættens organisationer eller ses på adressen http://asp.dif.rove.dk/asp/publikationer_pdf.asp?pdfid=212 .

A.B.2.7.2 Godtgørelse til Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel

Efter LL § 7 M, stk. 2, er godtgørelser til Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel skattefri for modtageren, når godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Skatterådet, jf. bekendtgørelse nr. 1293 af 13. december 2005.

Befordring

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til dækning af udgifter til befordring i egen bil med Skatterådets satser for erhvervsmæssig kørsel, jf. LL § 9 B og bekendtgørelse nr. 1290 af 13. december 2005.

Begrænsningen i LL § 9 B - 60 dages-reglen, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a, - finder ikke anvendelse ved udbetaling af befordringsgodtgørelse til Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel.

Rejse

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter efter LL § 9 A, jf. SKATs meddelelse i SKM2005.498.SKAT . Se nærmere herom i afsnit A.B.1.7.

Forplejning

I forbindelse med Hjemmeværnets øvelser, undervisning og øvrige arrangementer kan der skattefrit ydes godtgørelse til forplejning efter bestemmelserne i kundgørelse for Forsvaret B.5-35 af 1. august 2002, § 6, stk. 1.

Almindelig godtgørelse - småfornødenheder

Til kursister på de af Hjemmeværnet godkendte skoler og kurser, hvor kurset medfører overnatning, samt til deltagere i større samlede øvelser af mindst 8 timers uafbrudt varighed, kan der skattefrit udbetales almindelig godtgørelse til dækning af merudgifter til småfornødenheder efter bestemmelserne i kundgørelse for Forsvaret B.5-35, § 7.

Telefon

Frivilligt hjemmeværnspersonel kan få skattefri godtgørelse for anvendelse af privat telefon til tjenstlige samtaler efter bestemmelserne i kundgørelse for Forsvaret B.5-35, § 10.

Spillepenge

Til frivilligt personel, som medvirker under koncerter med Hjemmeværnets musikkorps, kan der til dækning af bl.a. reparation og vedligeholdelse af musikinstrumenter skattefrit udbetales spillepenge efter bestemmelserne i kundgørelse for Forsvaret B.5-35, § 4, stk. 4.

Vagtpenge

Frivilligt personel, som udfører vagttjeneste i forbindelse med Hjemmeværnets udstillinger, kan skattefrit få udbetalt vagtpenge efter bestemmelserne i kundgørelse for Forsvaret B.5-35, § 4, stk. 5, til dækning af merudgifter ved vagttjenesten.

Markør/figurantvederlag

Til frivilligt personel, som fungerer som markør ved konkurrenceskydninger samt felt- og kampskydninger eller som figurant i forbindelse med konkurrencer m.v., kan der skattefrit udbetales godtgørelse til dækning af merudgifter til småfornødenheder under udførelse af funktionen efter bestemmelserne i kundgørelse for Forsvaret B.5-35, § 4, stk. 3.

Bestemmelser for udbetaling af godtgørelse m.v.

Udbetales godtgørelse med beløb, der overstiger de nævnte satser, bliver alle godtgørelser, der er udbetalt til den pågældende, skattepligtige, idet den pågældende i givet fald ikke kan anses for ulønnet og dermed for omfattet af LL § 7 M, jf. SKM2001.446.LR . De almindelige regler om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag, SP-bidrag og oplysningspligt vil herefter være gældende.

Hjemmeværnet kan i stedet for udbetaling af skattefri godtgørelse efter ovenstående satser vælge at godtgøre udgifterne efter dokumentation ved eksterne originale bilag (udlæg efter regning).

Der kan ikke for et indkomstår skattefrit udbetales godtgørelse samtidig med, at udgifter refunderes efter regning. Dette princip gælder for hver af de anførte udgiftstyper for sig.

A.B.2.8 Katolske præster og nonner

Efter de gældende regler for optagelse og medlemsskab i et romersk katolsk ordenssamfund er katolske præster (ordenspræster) og nonner (ordenssøstre) livsvarigt forpligtede til at afgive al deres indtægt (f.eks. lønindtægt, folkepension eller formueudbytte) til ordenssamfundet, det såkaldte fattigdomsløfte.

Ifølge Skattedepartementets afgørelse af 20. oktober 1987, jf. TfS 1995, 114, ØLD, kan den hidtidige praksis, hvorefter ordensmedlemmer alene er blevet beskattet af kost og logi samt af personlige fornødenheder, videreføres for så vidt angår ordensmedlemmer, som kun modtager den nævnte indkomst fra ordenssamfundet.

Indtægter, som et ordensmedlem har ved arbejde uden for klosteret, og som videregives til klosteret, er omfattet af begrænsningen i LL § 12, jf. ovennævnte TfS 1995, 114,ØLD, se afsnit A.F.4.4.1 og 4.4.3.

Verdenspræster tilhører ikke ordenssamfundet, hvorfor de er skattepligtige efter de almindelige regler.

A.B.2.9 Amtsrådsmedlemmer, kommunalbestyrelsesmedlemmer m.fl.

Kommunalbestyrelsesmedlemmer, som i henhold til lov om kommunernes styrelse modtager godtgørelse til dækning af udgifter til børnepasning i forbindelse med deltagelse i møder, skal medregne godtgørelsen ved opgørelsen af deres personlige indkomst. Udgifterne til børnepasningen kan ikke fratrækkes ved de pågældende kommunalbestyrelsesmedlemmers indkomstopgørelse.

A.B.2.10 Ansatte ved forsvaret

Kontraktsansatte

Værdien af frit kvarter for kontrakts ansat personel er fastsat til 425 kr.pr. måned for 2006 , jf. bekendtgørelse nr. 1292 af 13. december 2005. Beløbet medregnes i den personlige indkomst. Fri beklædning er ikke skattepligtig, jf. også afsnit A.B.1.9.16 .

Værnepligtige

Der kan ydes særlige tillæg til værnepligtige, som gør tjeneste i Søværnets skibe på togt samt under tjeneste på Færøerne og i Grønland. Sådanne tillæg anses for en del af lønnen, da de ikke modsvares af afholdte udgifter. Tillæggene er derfor skattepligtige som personlig indkomst og berettiger ikke til fradrag ved indkomstopgørelsen.

Værnepligtige i forsvaret og i civilforsvaret er ikke skattepligtige af naturalydelser og kostpenge, som de modtager i den periode, der er fastsat som den første samlede tjenestetid. Tilsvarende gælder frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid, jf. LL § 7, nr. 16.

A.B.2.11 Civile værnepligtige

Naturalydelser og kostpenge, der ydes ved aftjening af civil værnepligt , er skattefri i henhold til LL § 7, nr. 16.

A.B.2.12 Turistchauffører

Skattefri rejsegodtgørelse: Kostgodtgørelse

Til turistchauffører, som er lønmodtagere, kan der udbetales godtgørelse for rejseudgifter til kost og småfornødenheder med de i LL § 9 A, stk. 2, nr. 2 og 3, nævnte satser på henholdsvis 150 kr. pr. hele døgn for rejse med overnatning i udlandet og 75 kr. pr. hele døgn for rejse med overnatning i Danmark. Der kan endvidere udbetales 1/24 af døgnsatsen pr. pågyndt time udover hele døgn.

Der skal ikke ske reduktion af kostsatserne for turistchauffører, hvis denne persongruppe får fri kost på rejsen, jf. LL § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

Den særlige 25 pct.-godtgørelse kan ikke udbetales til turistchauffører, jf. LL § 9 A, stk. 4.

12 måneders-begrænsningen for benyttelse af standardsatserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1 - 3, gælder ikke for personer, som har en arbejdsplads, der hele tiden bevæger sig fra sted til sted. Dette følger af, at 12 måneders-reglen er knyttet til det enkelte arbejdssted, jf. LL § 9 A, stk. 5. Derfor vil turistchauffører normalt ikke blive ramt af 12 måneders-reglen, jf. afsnit A.B.1.7.1.

Om fradrag for ikke godtgjorte rejseudgifter til kost og småfornødenheder, se afsnit A.F.2.9 .

Logigodtgørelse

Turistchauffører kan ikke benytte logisatsen til godtgørelse eller fradrag, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 4, og stk. 7. Se nærmere herom i afsnittene A.B.1.7.1.2 . og A.F.2.9 .

Om betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, se afsnit A.B.1.7.1.3 .

A.B.2.13 Nævninge og domsmænd

Vederlag til nævninge og domsmænd ved domstolene er skattepligtig A-indkomst for de pågældende, jf. KSL § 43, stk. 2, og kildeskattebekendtgørelsens § 15, nr. 31, hvorfor der skal indeholdes A-skat af vederlaget.

Nævninge og domsmænd er omfattet af reglerne i LL § 9 A om skattefri godtgørelse eller fradrag for rejseudgifter, jf. LL § 9 A, stk. 9. Se nærmere om skattefri godtgørelse i afsnit A.B.1.7 . Om fradrag for rejseudgifter se afsnit A.F.1.1 .

A.B.2.14 Lægdommere, vidner m. fl.

Godtgørelser til hotelophold og befordring, der ydes til lægdommere, vidner og personer, som efter indkaldelse har afgivet forklaring til politiet, er skattefri, hvis godtgørelserne er fastsat efter § 3 i Justitsministeriets bekendtgørelse nr. 712 af 17. november 1987, jf. LL § 9, stk. 6.

Forsøgspersoner

A.B.2.15 Forsøgspersoner

Honorarer til personer, der frivilligt udsætter sig for svie og smerte, fx som forsøgsperson eller som professionel bokser er skattepligtige. Honoraret har i disse tilfælde ikke karakter af en erstatning for en retsstridig krænkelse. Se A.A.1.3.11. Forsøgspersonerne kan fratrække udgifter i forbindelse med indtægtserhvervelsen, se afsnit A.B.1.1.

A.B.2.16 Sæddonorer

Den indkomst, en person opnår som sæddonor , indgår i personens samlede skattepligtige indkomst på linie med personens øvrige indkomster. Det fremgår bl.a. af et svar fra skatteministeren af 7. august 2001 til Folketinget (Spm. nr. S 3373).Svaret kan ses på Folketingets hjemmeside på adressen: http://www.ft.dk/?/samling/20051/MENU/00000002.htm .

A.B.3 Sømænd m.v.

Ved Lov om beskatning af søfolk (SBL), lov nr. 386 af 27. maj 2005 er der indført ændrede bestemmelser om beskatning af søfolk, sømandsfradrag, søfolk på DIS-skibe, søfolk på bugser- og bjærgningsfartøjer, søfolk på stenfiskere og sandsugere samt om refusion til rederier, der udøver virksomhed med stenfiskere herunder sandsugere.

Bestemmelserne om skibes tonnagestørrelse og fartområder er ændret, ligesom dispensationsbestemmelserne i den tidligere sømandsfradragslov er ophævet.

Lovændringerne har til formål at tilpasse reglerne om beskatning af søfolk til EU's retningslinier om statsstøtte til søtransportsektoren, samt at forenkle reglerne om beskatning af søfolk der tidligere var et samspil mellem reglerne i KSL, LL og Sømandsfradragsloven.

A.B.3.1 Lovens anvendelsesområde

Lønindkomst, som erhverves ved arbejde om bord på skibe m.v., beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der følger af SBL.

Lønindkomst ved arbejde om bord på skib, der midlertidigt er ude af drift på grund af reparationsarbejde, midlertidig oplægning og lign. beskatte ligeledes efter SBL. Det er en betingelse, at den, som erhverver lønindkomsten, umiddelbart forud for reparationsarbejdet eller den midlertidige oplægning og lign. var omfattet af denne lov, og at ansættelsesforholdet ikke alene er indgået med henblik på at udføre arbejde om bord på skib, som er ude af drift.

Lønindkomst for udførelse af tilsynsopgaver af indtil seks måneders varighed i forbindelse med nybygning af skib, når skibet efter færdiggørelsen opfylder betingelserne for sømandsfradrag, og den pågældende umiddelbart efter færdiggørelsen påmønstres skibet, som en del af skibets driftsbesætning.

Personer, som erhverver indkomst ved arbejde om bord på skib, som de ejer, eller i hvilket de som partredere eller interessenter ejer en andel, er omfattet af SBL. Det er en betingelse for anvendelsen af §§ 5, 6 og 8, at ejerens, partrederens eller interessentens aflønning svarer til den, der ydes til ansatte med samme anciennitet m.v.

Personer, som udøver bestemmende indflydelse over det rederi, som ejer det skib, hvor den pågældende udfører arbejde, og dermed nærtstående personer er ligeledes omfattet af SBL. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder som nævnt i LL § 2, stk. 2. Ved nærtstående personer forstås personer som nævnt i LL § 16 H, stk. 2, 3. og 4. pkt.

A.B.3.1.1 Lønindkomst m.v.

Den lønindkomst der er omfattet er, indtægt erhvervet ved arbejde om bord herunder tjeneste i den tid, skibet ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning. Lønindtægt er enhver skattepligtig indtægt i penge eller i penges værdi, herunder hyre, lønning eller andet arbejdsvederlag, provision, drikkepenge og lignende, som en sømand erhverver i forbindelse med sit arbejde ombord. Hertil henregnes også beløb, der udbetales sømanden under midlertidige ophold i land, samt dagpenge, som rederen udbetaler efter lovgivningen om dagpenge ved sygdom eller fødsel, og bjærgeløn.

Landsskatteretten fandt, at lønnen til en elektrotekniker, hvis arbejde bestod i betjeningen af navigationssystemerne på skibe udrustet til seismiske undersøgelser, blev anset for optjent om bord, idet de udførte arbejdsopgaver var en bestanddel af og indgik som led i skibets almindelige drift.

Uanset, at den pågældende ikke var ansat af rederiet, berettigede den optjente løn til fradrag efter sømandsfradragsloven, jf. TfS 1996, 33 LSR.

Kostpenge, der udbetales i stedet for fri kost ombord skal medregnes til lønindtægten ombord med det faktisk udbetalte beløb.

A.B.3.1.1.1 Definitioner

Dansk skib : Et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, og som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods eller som bugser- og bjærgningsfartøj. Et skib, som er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, og som uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi, sidestilles med dansk skib. Et skib, som er registreret med hjemsted her i landet, og som uden besætning overtages til befragtning af et færøsk, grønlandsk eller udenlandsk rederi, anses ikke for et dansk skib.

Udenlandsk skib: Et skib med en bruttotonnage på 20 t eller derover, som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods eller som bugser- og bjærgningsfartøj, og som ikke anses for et dansk skib.

Begrænset fart

a) Fart eller bugser- og bjærgningsvirksomhed med skibe, der væsentligst sejler på danske indsøer, indre vandveje og fjorde.

b) Anvendelse af skibe i stationær virksomhed, herunder havnefart og lign.

c) Fart eller bugser- og bjærgningsvirksomhed med skibe uden egne fremdrivningsmidler.

d) Rutetrafik, hvor sejldistancen fra havn til havn er mindre end 50 sømil.

e) Anden fart eller bugser- og bjærgningsvirksomhed, når forholdene er sådan, at den pågældende person har mulighed for regelmæssigt at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Ved bedømmelsen af, om betingelsen om mulighed for overnatning på sædvanlig bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om lønmodtageren med hensyn til afstanden mellem bopæl og det sted, hvor skibet lægger til, har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl

Landsskatteretten godkendte ikke sømandsfradrag for en ansat på et skib, der anvendtes til lejrskoletogter og chartersejlads, idet skibet ikke ansås for udelukkende anvendt til befordring af personer eller gods eller som bjærgningsfartøj. SKM2001.243.LSR .

Ved Vestre Landsrets Dom SKM2005.376.VLR blev et skib, der anvendtes til tur- og chartersejlads, anset for omfattet af definitionen på et dansk skib, jf. § 2 i sømandsfradragsloven, og de ansatte om bord på skibet var således berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 C.

Sagen vedrørte et skib, der blev anvendt til erhvervsmæssig tur- og chartersejlads, og det blev lagt til grund, at skibet i de fleste tilfælde returnerede til samme havn, som det var afsejlet fra. Der havde ikke været afholdt arrangementer, hvor skibet ikke havde været ude at sejle (kaj-arrangementer).

Landsretten fandt, at skibet udelukkende var blevet anvendt til erhvervsmæssig "befordring af personer", jf. sømandsfradragslovens § 2. Den beskrevne anvendelse fandtes således efter landsrettens opfattelse at ligge inden for en almindelig sproglig forståelse af ordet "befordring", ligesom der efter landsrettens opfattelse ikke var klare holdepunkter i forarbejderne for at fravige denne sproglige forståelse af ordet "befordring".

Løn udbetalt til de ansatte på skibet blev derfor anset for lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 C, stk. 1, idet det ikke var bestridt, at de øvrige betingelser herfor var opfyldt.

A.B.3.1.1.2 Hvem er berettiget til sømandsfradrag

Personer, som uden for begrænset fart erhverver lønindkomst ved arbejde om bord på danske eller udenlandske skibe, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb på 56.900 kr. Tilsvarende gælder ved arbejde om bord på stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, som har egne fremdrivningsmidler og eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden, og som har en bruttotonnage på 20 t eller derover.

Det er en betingelse for fradrag, at forhyringsvilkårene for den pågældende svarer til, hvad der sædvanligvis gælder for søfolk.

Personer der erhverver lønindkomst ved arbejde udført om bord på skibe og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udvinding af kulbrinter uden for dansk søterritorium og dansk kontinentalsokkelområde, samt ved arbejde om bord på skole- og øvelsesskibe, jf. lov om maritime uddannelser er ligeledes berettiget til sømandsfradrag.

Når en person er ansat til arbejde ombord på et skib en del af et år eller er ansat med en aftalt arbejdstid, som er kortere end den, der svarer til sædvanlige forhyringsvilkår på fuld tid, gives sømandsfradraget forholdsmæssigt.

Når der foretages ovenstående sømandsfradrag, kan der ikke samtidig foretages fradrag efter LL §§ 9, stk. 1, (fradrag for udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter i overstiger bundfradraget), LL §§ 9 B-9 D (befordringsfradrag) og LL § 13 (fradrag for udgifter til kontingenter til faglige sammenslutninger) samt om fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring efter PBL § 49, stk. 1.

Vælger den skattepligtige ved opgørelsen af indkomsten ombord at foretage sømandsfradrag, skal der således ikke ske reduktion efter LL § 9, stk. 1, ved opgørelsen af fradraget. Bidrag til efterlønsordningen efter PBL § 49 A kan fradrages, uanset at der tages fradrag efter § 3 i sømandsfradragsloven

Personer, som er berettiget til at foretage sømandsfradrag, er ikke omfattet af bestemmelserne i LL § 9 A, stk. 1-9.

A.B.3.1.1.3 Hvem erhverver lønindkomst ved arbejde om bord

En person har erhvervet lønindkomst ved arbejde om bord i følgende situationer

1) Ved ansættelse til arbejde ombord, når den pågældende indgår i skibets normale driftsbesætning og udelukkende udfører opgaver, der vedrører skibets almindelige drift i bred forstand.

2) Ved ansættelse af midlertidig karakter til særlige vedligeholdelses- eller reparationsarbejder ombord. Det er en forudsætning, at arbejdet udføres, mens skibet er i almindelig drift, at den pågældende indgår eller vil kunne indgå i skibets sikkerheds- eller driftsbesætning, og at arbejdet ikke umiddelbart vil kunne udføres af landbaseret personale.

3) Ved påmønstring af skib med henblik på at udføre opgaver i forbindelse med skibets særlige tilrigning, last, arbejdsopgaver eller sejlads, når den pågældende indgår som en del af skibets driftsbesætning.

4) Ved arbejde ombord på skibe, som er ude af drift på grund af reparationsarbejde, midlertidig oplægning og lignende af højst seks måneders varighed. Det er en betingelse, at den pågældende umiddelbart før reparationsarbejdet eller den midlertidige oplægning var omfattet af lov om beskatning af søfolk, og at ansættelsesforholdet ikke alene er indgået med henblik på arbejde ombord på skib ude af drift.

Skibsværftsarbejdere, landbaserede reparatører m.v. er ikke omfattet.

5) Ved udførelse af tilsynsopgaver af indtil seks måneders varighed i forbindelse med nybygning af skib, når skibet efter færdiggørelsen opfylder betingelserne for at sømanden er berettiget til sømandsfradrag, og den pågældende umiddelbart efter færdiggørelsen påmønstres skibet, jf. nr. 1 og 3.

6) Ved kursusophold m.v. af indtil tre måneders samlet varighed inden for en 12-månedersperiode, forudsat at den pågældende umiddelbart før kursusopholdet var omfattet af nr. 1, og at den pågældende under kursusopholdet fortsat er ansat af rederiet.

Nødvendige rejsedage i forbindelse med påmønstring og afmønstring anses for arbejde udført ombord på skib. Omfanget kan højst udgøre 14 dage inden for en 12-månedersperiode.

Ved bedømmelsen af, om lønmodtageren er ansat på sædvanlige forhyringsvilkår, lægges der vægt på, om lønmodtageren er ansat på løn- og arbejdsvilkår svarende til de, som gælder efter kollektive overenskomster indgået mellem arbejdsmarkedets parter for arbejde af den pågældende karakter, og at forhyringsvilkårene i det hele taget svarer til sædvanlige løn- og ansættelsesvilkår for ansatte med samme anciennitet.

Ligningsrådet har tidligere præciseret følgende vedrørende lønindtægt optjent om bord.

For at opnå DIS-lempelse eller sømandsfradrag er det en forudsætning, at personen er ansat til arbejde om bord, og at lønindtægten er optjent ved arbejde udført ombord. Rejsedage i forbindelse med udmønstring anses tillige for arbejde udført ombord.

Forskellige kategorier af søfarende kan opnå DIS-lempelse af deres lønindtægt ved arbejde ombord eller sømandsfradrag.

Den "traditionelle søfarende" er ansat til arbejde om bord, indgår i den normale driftsbesætning og udfører udelukkende arbejdsopgaver, der vedrører skibets almindelige drift i bred forstand, herunder nødvendig rapportering på rederiets kontor før og efter de aktuelle udmønstringer. Sådan rapportering anses ligeledes for "arbejde om bord". For lønindtægt, der udbetales under kursus- og skoleophold i land, hvis varighed ikke overstiger 3 måneder, kan den "traditionelle søfarende" opnå DIS-lempelse eller sømandsfradrag, forudsat at den søfarende under kursus- eller skoleopholdet fortsat er i rederiets tjeneste. Dette gælder også i tilfælde hvor den "traditionelle søfarende" under kursus- eller skoleopholdet afspadserer fridage, overtid eller afvikler ferie med løn. For så vidt angår DIS-lempelse eller sømandsfradrag i lønindtægt, der optjenes ved tjeneste ombord i den tid, skibet ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning, fortsætter praksis uændret.

Personer og arbejdshold, der kun midlertidigt arbejder om bord på enkelte skibe i kortere perioder for at udføre særlige vedligeholdelses- eller reparationsarbejder, kan, såfremt de udelukkende er ansat til arbejde om bord, opnå DIS-lempelse eller sømandsfradrag. Der vil typisk være tale om arbejde, der tidligere blev udført af påmønstrede "traditionelle søfarende". Det forudsættes, at arbejdet udføres, mens skibet er i almindelig drift, det vil sige under skibets sejlads, at personerne indgår eller kunne indgå som en del af skibets sikkerhedsbesætning, samt at arbejdet ikke umiddelbart kunne udføres af landbaseret personale. Dog kan efter omstændighederne en mindre del af arbejdet udføres under ophold i udenlandske havne. For disse personer vil der kunne accepteres 1 dag forud for hver udmønstring under fortsat DIS-lempelse eller sømandsfradrag, såfremt der er tale om arbejde, der er nødvendigt for og står i direkte forbindelse med udmønstringen. Såfremt en udmønstring består af flere på- og afmønstringer, kan under samme betingelser desuden accepteres 1 dag efter udmønstringen. Der kan dog højst blive tale om 14 sådanne dage årligt.

Personer, der påmønstrer og medsejler skibe for at udføre opgaver i forbindelse med skibets særlige tilrigning, last, arbejdsopgaver eller sejlads, vil, såfremt disse personer indgår som en del af driftsbesætningen, kunne opnå DIS-lempelse eller sømandsfradrag. For disse personer vil der kunne accepteres 1 dag forud for hver udmønstring under fortsat DIS-lempelse eller sømandsfradrag, såfremt der er tale om arbejde, der er nødvendigt for og står i direkte forbindelse med udmønstringen. Såfremt en udmønstring består af flere på- og afmønstringer, kan under samme betingelser desuden accepteres 1 dag efter udmønstringen. Der kan dog højst blive tale om 14 sådanne dage årligt.

A.B.3.1.1.4 Dispensationer og overgangsregler

Søfolk på skibe i rutetrafik, der før den 23. februar 2005 havde opnået dispensation for en sejldistance, der er mindre end 50 sømil fra havn til havn, vil fortsat have adgang til sømandsfradrag. De betingelser, der gælder for dispensationen, skal fortsat være opfyldt.

Andre rederier, der senere måtte besejle en rute hvortil, der er givet dispensation, vil ligeledes kunne anvende overgangsreglen.

Såfremt besejlingen på ruten ophører helt, bortfalder overgangsreglen om sømandsfradrag for altid.

De statslige told- og skattemyndigheder kan tillade, at søfolk på skibe, der før den 23. februar 2005 havde opnået dispensation for anden erhvervsmæssig anvendelse end befordring af passagerer og gods, fortsat vil have adgang til sømandsfradrag, såfremt dispensationen fornyes.

Dispensationen kan fornyes, når skibet fortsat anvendes til det formål, der lå til grund for dispensationen, og den bortfalder, når dette ikke længere er tilfældet, og kan ikke senere fornyes.

Søfolk der den 23. februar 2005 ikke var afskåret fra at anvende reglerne i LL § 9 A om skattefri rejsegodtgørelse, men som nu vil kunne anvende sømandsfradraget, kan vægle fortsat at anvende reglerne om skattefri rejsegodtgørelse. Valgfriheden bortfalder hvis der foretages sømandsfradrag.

A.B.3.1.2 Dansk Internationalt Skibsregister (DIS)

Ved Lov om beskatning af søfolk (SBL), lov nr. 386 af 27. maj 2005 er der med virkning fra 1. juli 2005 indført ændrede bestemmelser om beskatning af søfolk, søfolk på DIS-skibe, søfolk på bugser- og bjærgningsfartøjer, søfolk på stenfiskere og sandsugere samt om refusion til rederier, der udøver virksomhed med stenfiskere herunder sandsugere.

Bestemmelserne om skibes tonnagestørrelse og fartområder er ligeledes ændret.

Lovændringerne har til formål at tilpasse reglerne om beskatning af søfolk til EU's retningslinier om statsstøtte til søtransportsektoren, samt at forenkle reglerne om beskatning af søfolk der tidligere var et samspil mellem reglerne i KSL, LL og Sømandsfradragsloven.

Ifølge § 5 nedsættes den samlede indkomstskat af DIS-indkomsten med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne lønindkomst. Blandt andet af hensyn til personer, der alene har indkomst erhvervet ved tjeneste om bord på danske skibe registreret i DIS, omregnes indkomstmodtagerens fradrag til et individuelt kompensationstillæg , der efter begæring udbetales som DIS-indkomst af Udligningskontoret for Dansk Søfart, Amaliegade 33, Opgang B, 1256 København K, telefon 33116432 sammen med lønindkomsten. Udligningskontorets udbetalinger foregår i privat regi og er finansieret af danske rederier.

A.B.3.1.2.1 Hvem kan anvende DIS reglerne

Har en person, der er skattepligtig efter KSL § 1, erhvervet lønindkomst ved arbejde om bord på et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne indkomst. Skattenedsættelsen finder tilsvarende anvendelse på dødsboer omfattet af DBSL § 1, stk. 2. Gratialer og fratrædelsesgodtgørelser m.v., jf. LL § 7 U, er omfattet af skattenedsættelsen, når den pågældende ydelse har direkte tilknytning til arbejde udført om bord på skib som nævnt ovenfor, jf. SBL § 5.

Ved arbejde om bord på skib, som anvendes som bugser- og bjærgningsfartøj inden for EU/EØS, finder DIS reglerne udelukkende anvendelse i tilfælde, hvor skibet udfører virksomhed med karakter af søtransport i mindst 50 pct. af den tid, skibet i løbet af et indkomstår er i drift. Det er en betingelse, at fartøjet har hjemsted i en EU- eller EØS-medlemsstat, jf. SBL § 6.

Ved beregningen af søtransportens omfang for bugser- og bjærgningsfartøjer, anses mobilisering til søs mellem opgaver - svarende til lastskibes sejlads i ballast - som søtransport. Ventetid fordeles forholdsmæssigt mellem den tid, der er medgået til bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs, og den tid, der er anvendt til andre aktiviteter.

Personer, som erhverver indkomst ved arbejde om bord på skib, som de ejer, eller i hvilket de som partredere eller interessenter ejer en andel, er omfattet af SBL. Det er en betingelse for anvendelsen af §§ 5, 6 og 8, at ejerens, partrederens eller interessentens aflønning svarer til den, der ydes til ansatte med samme anciennitet m.v.

Personer, som udøver bestemmende indflydelse over det rederi, som ejer det skib, hvor den pågældende udfører arbejde, og dermed nærtstående personer er ligeledes omfattet af SBL. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder som nævnt i LL § 2, stk. 2. Ved nærtstående personer forstås personer som nævnt i LL § 16 H, stk. 2, 3. og 4. pkt.

Personer, som er skattepligtige efter KSL § 2, stk. 2, svarer ikke skat af lønindkomst erhvervet ved arbejde om bord på et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven.

Ved arbejde om bord på skib, som sejler i regelmæssig passagersejlads mellem havne i EU-medlemsstater, finder skattefritagelsen alene anvendelse på personer, som er statsborgere eller hjemmehørende i en EU- eller en EØS-medlemsstat.

Skattefritagelsen gælder tilsvarende for gratialer og fratrædelsesgodtgørelser m.v., jf. LL § 7 U.

Skattefritagelsen er betinget af, at løn og godtgørelser m.v. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen.

Fuldt skattepligtige personer, som kan anvende bestemmelserne om skattenedsættelse, er ikke omfattet af LL § 9 A, stk. 1-9.

A.B.3.1.2.2 Lønindkomst

Den lønindkomst der er omfattet er, indtægt erhvervet ved arbejde om bord herunder tjeneste i den tid, skibet ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning. Lønindtægt er enhver skattepligtig indtægt i penge eller i penges værdi, herunder hyre, lønning eller andet arbejdsvederlag, provision, drikkepenge og lignende, som en sømand erhverver i forbindelse med sit arbejde ombord. Hertil henregnes også beløb, der udbetales sømanden under midlertidige ophold i land, samt dagpenge, som rederen udbetaler efter lovgivningen om dagpenge ved sygdom eller fødsel, og bjærgeløn.

Landsskatteretten fandt, at lønnen til en elektrotekniker, hvis arbejde bestod i betjeningen af navigationssystemerne på skibe udrustet til seismiske undersøgelser, blev anset for optjent om bord, idet de udførte arbejdsopgaver var en bestanddel af og indgik som led i skibets almindelige drift.

Uanset, at den pågældende ikke var ansat af rederiet, berettigede den optjente løn til fradrag efter sømandsfradragsloven, jf. TfS 1996, 33 LSR.

Kostpenge, der udbetales i stedet for fri kost ombord skal medregnes til lønindtægten ombord med det faktisk udbetalte beløb.

A.B.3.1.2.3 Definitioner

Dansk skib

Et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, og som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods eller som bugser- og bjærgningsfartøj. Et skib, som er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, og som uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi, sidestilles med dansk skib. Et skib, som er registreret med hjemsted her i landet, og som uden besætning overtages til befragtning af et færøsk, grønlandsk eller udenlandsk rederi, anses ikke for et dansk skib.

Når et dansk skib periodevis anvendes til formål, som ikke vil kunne omfattes af tonnageskatteordningen, finder DIS reglerne i sådanne perioder ikke anvendelse.

A.B.3.1.2.4 Hvem erhverver lønindkomst ved arbejde om bord

En person har erhvervet lønindkomst ved arbejde om bord i følgende situationer

1) Ved ansættelse til arbejde ombord, når den pågældende indgår i skibets normale driftsbesætning og udelukkende udfører opgaver, der vedrører skibets almindelige drift i bred forstand.

2) Ved ansættelse af midlertidig karakter til særlige vedligeholdelses- eller reparationsarbejder ombord. Det er en forudsætning, at arbejdet udføres, mens skibet er i almindelig drift, at den pågældende indgår eller vil kunne indgå i skibets sikkerheds- eller driftsbesætning, og at arbejdet ikke umiddelbart vil kunne udføres af landbaseret personale.

3) Ved påmønstring af skib med henblik på at udføre opgaver i forbindelse med skibets særlige tilrigning, last, arbejdsopgaver eller sejlads, når den pågældende indgår som en del af skibets driftsbesætning.

4) Ved arbejde ombord på skibe, som er ude af drift på grund af reparationsarbejde, midlertidig oplægning og lignende af højst seks måneders varighed. Det er en betingelse, at den pågældende umiddelbart før reparationsarbejdet eller den midlertidige oplægning var omfattet af SBL, og at ansættelsesforholdet ikke alene er indgået med henblik på arbejde ombord på skib ude af drift.

Skibsværftsarbejdere, landbaserede reparatører m.v. er ikke omfattet.

5) Ved udførelse af tilsynsopgaver af indtil seks måneders varighed i forbindelse med nybygning af skib, når skibet efter færdiggørelsen opfylder betingelserne for at sømanden er berettiget til beskatning efter DIS reglerne, og den pågældende umiddelbart efter færdiggørelsen påmønstres skibet, jf. ovenstående nr. 1 og 3.

6) Ved kursusophold m.v. af indtil tre måneders samlet varighed inden for en 12-månedersperiode, forudsat at den pågældende umiddelbart før kursusopholdet var omfattet af nr. 1, og at den pågældende under kursusopholdet fortsat er ansat af rederiet.

Nødvendige rejsedage i forbindelse med påmønstring og afmønstring anses for arbejde udført ombord på skib. Omfanget kan højst udgøre 14 dage inden for en 12-månedersperiode.

Ved bedømmelsen af, om lønmodtageren er ansat på sædvanlige forhyringsvilkår, lægges der vægt på, om lønmodtageren er ansat på løn- og arbejdsvilkår svarende til de, som gælder efter kollektive overenskomster indgået mellem arbejdsmarkedets parter for arbejde af den pågældende karakter, og at forhyringsvilkårene i det hele taget svarer til sædvanlige løn- og ansættelsesvilkår for ansatte med samme anciennitet.

Ligningsrådet har tidligere præciseret følgende vedrørende lønindtægt optjent om bord.

For at opnå DIS-lempelse eller sømandsfradrag er det en forudsætning, at personen er ansat til arbejde om bord, og at lønindtægten er optjent ved arbejde udført ombord. Rejsedage i forbindelse med udmønstring anses tillige for arbejde udført ombord.

Forskellige kategorier af søfarende kan opnå DIS-lempelse af deres lønindtægt ved arbejde ombord eller sømandsfradrag.

Den "traditionelle søfarende" er ansat til arbejde om bord, indgår i den normale driftsbesætning og udfører udelukkende arbejdsopgaver, der vedrører skibets almindelige drift i bred forstand, herunder nødvendig rapportering på rederiets kontor før og efter de aktuelle udmønstringer. Sådan rapportering anses ligeledes for "arbejde om bord". For lønindtægt, der udbetales under kursus- og skoleophold i land, hvis varighed ikke overstiger 3 måneder, kan den "traditionelle søfarende" opnå DIS-lempelse eller sømandsfradrag, forudsat at den søfarende under kursus- eller skoleopholdet fortsat er i rederiets tjeneste. Dette gælder også i tilfælde hvor den "traditionelle søfarende" under kursus- eller skoleopholdet afspadserer fridage, overtid eller afvikler ferie med løn. For så vidt angår DIS-lempelse eller sømandsfradrag i lønindtægt, der optjenes ved tjeneste ombord i den tid, skibet ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning, fortsætter praksis uændret.

Personer og arbejdshold, der kun midlertidigt arbejder om bord på enkelte skibe i kortere perioder for at udføre særlige vedligeholdelses- eller reparationsarbejder, kan, såfremt de udelukkende er ansat til arbejde om bord, opnå DIS-lempelse eller sømandsfradrag. Der vil typisk være tale om arbejde, der tidligere blev udført af påmønstrede "traditionelle søfarende". Det forudsættes, at arbejdet udføres, mens skibet er i almindelig drift, det vil sige under skibets sejlads, at personerne indgår eller kunne indgå som en del af skibets sikkerhedsbesætning, samt at arbejdet ikke umiddelbart kunne udføres af landbaseret personale. Dog kan efter omstændighederne en mindre del af arbejdet udføres under ophold i udenlandske havne. For disse personer vil der kunne accepteres 1 dag forud for hver udmønstring under fortsat DIS-lempelse eller sømandsfradrag, såfremt der er tale om arbejde, der er nødvendigt for og står i direkte forbindelse med udmønstringen. Såfremt en udmønstring består af flere på- og afmønstringer, kan under samme betingelser desuden accepteres 1 dag efter udmønstringen. Der kan dog højst blive tale om 14 sådanne dage årligt.

Personer, der påmønstrer og medsejler skibe for at udføre opgaver i forbindelse med skibets særlige tilrigning, last, arbejdsopgaver eller sejlads, vil, såfremt disse personer indgår som en del af driftsbesætningen, kunne opnå DIS-lempelse eller sømandsfradrag. For disse personer vil der kunne accepteres 1 dag forud for hver udmønstring under fortsat DIS-lempelse eller sømandsfradrag, såfremt der er tale om arbejde, der er nødvendigt for og står i direkte forbindelse med udmønstringen. Såfremt en udmønstring består af flere på- og afmønstringer, kan under samme betingelser desuden accepteres 1 dag efter udmønstringen. Der kan dog højst blive tale om 14 sådanne dage årligt.

A.B.3.1.2.5 Beskatning ved arbejde om bord på andre skibe

Når der uden for EU/EØS udføres arbejde ombord på stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, der har egne fremdrivningsmidler og eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden, samt at fartøjet udfører søtransportaktiviteter i mindst 50 pct. af den tid, det er i drift, kan DIS reglerne vælges anvendt ved beskatning af søfolkene, uanset at stenfiskerfartøjer ikke kan registreres i Dansk Internationalt Skibsregister.

A.B.3.2 Begrænset skattepligtige

Begrænset skattepligtige søfolk beskattes som udgangspunkt på samme måde som andre skattepligtige lønmodtagere. Dog beskattes begrænset skattepligtige på danske skibe, der er registreret i det almindelige skibsregister, og som sejler udenfor begrænset fart, med 30 pct. af bruttoindtægten, mens begrænset skattepligtige på danske DIS-skibe er fritaget for beskatning.

En begrænset skattepligtig kan dog vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af de almindelige regler. Valget skal træffes senest den 1. maj efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres inden udløbet af den frist, der er nævnt i SSL § 3, stk. 1.

Den skat, der beregnes for begrænset skattepligtige personer, der er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, tilfalder henholdsvis Færøernes og Grønlands landskasse. Når der vælges beskatning efter de almindelige regler, opgøres det beløb, der tilfalder henholdsvis Færøernes og Grønlands landskasse, som den del af den pågældendes samlede danske skat, som forholdsmæssigt falder på indkomst ved arbejde udført om bord på dansk skib uden for begrænset fart.

A.B.3.2.1 Skibe inden for dansk område

Efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, er der begrænset skattepligt til Danmark af lønindtægt, som udenlandske søfarende indtjener om bord på skibe, der bevæger sig inden for dansk område, såfremt lønindtægten hidrører fra en arbejdsgiver med hjemting i Danmark. Dette gælder uanset skibets nationalitet.

A.B.3.2.2 Skibe med hjemsted i Danmark

Endvidere er der i henhold til KSL § 2, stk. 2, begrænset skattepligt for lønindkomst erhvervet om bord på skibe med hjemsted her i landet. Dette gælder uanset, hvor skibet er i fart.

SKM2001.518 HR medførte begrænset skattepligt for filippinske søfolk, da der var tale om et dansk skib med hjemsted her i landet. Der var tale om et skib registreret på Bahamas, men ejet af et dansk kommanditselskab, hvor der var indgået en managementaftale med et dansk selskab. Bemandingen blev af selskabet overladt til en filippinsk bemandingsagent. Højesteret bemærkede, at den foreliggende situation alene adskiller sig fra den situation, der er beskrevet i bestemmelserne derved, at skibet ikke er lejet (overtaget), men ejet af det danske rederi. Efter baggrunden for og formålet med bestemmelserne i KSL § 2, stk. 1, litra j, og § 48C, stk. 1, jf. § 2, nr. 1, 2. pkt., i sømandsfradragsloven fandt Højesteret det ubetænkeligt at anse de nævnte bestemmelser for analogt anvendelige på den foreliggende situation.

A.B.4 Indtægter, der træder i stedet for erhvervsindtægter m.v.

En person, der ikke er i erhverv, modtager almindeligvis andre ydelser til sit underhold. Disse ydelser er som udgangspunkt skattepligtige, medmindre der er truffet bestemmelse om skattefrihed.

A.B.4.1 Arbejdsløshedsdagpenge og sygedagpenge

Arbejdsløshedsdagpenge , strejke- og lockoutunderstøttelse, samt ydelser fra faglige sammenslutninger og lign. er indkomstskattepligtige, jf. SL § 4, litra c og LL § 13. Det samme gælder sygeløn og sygedagpenge samt eventuelle dagpenge i tilfælde af tilskadekomst eller ulykke.

Ifølge § 8 i lov om en aktiv beskæftigelsesindsats, jf. arbejdsministeriets bekendtgørelse nr. 548 af 19. juni 2003 om fleksibilitetsfremmende ydelser, kan arbejdsformidlingen yde "fleksibilitetsfremmende ydelser". Reglerne omfatter flyttehjælp. Ydelsen er indkomstskattepligtig og begrunder ikke i sig selv noget fradrag i indkomsten, jf. skd. 66.257 og LSRM 1983, 161 LSR.

A.B.4.2 Andre offentlige understøttelser

A.B.4.2.1 Sociale ydelser

Kontanthjælp , der udbetales med hjemmel i lov om aktiv socialpolitik § 25, er skattepligtig, og skal medtages i den personlige indkomst. Dette gælder også, selvom kontanthjælpen er gjort tilbagebetalingspligtig efter reglerne i lov om aktiv socialpolitik.

Der kan fortsat udbetales skattefri ydelser efter LL § 7, nr. 9 , hvis ydelsen udbetales i henhold til

lov om social service og lov om aktiv socialpolitik og det sker til dækning af en nærmere bestemte udgifter for modtageren, f.eks. sygebehandling, medicin, tandlægebehandling og lign. Også tilskud til pasning af børn og til hjemmehjælp efter lov om social service er skattefri for forældrene/modtageren. For den, der udfører pasningen/hjemmehjælpen, er beløbet skattepligtigt. Hvis f.eks. ægtefællen udfører hjemmehjælpen, er denne skattepligtig af ydelsen (TfS 1997, 237). Se også afsnit A.B.2.2.

lov om social service § 31, stk. 5, § 78, stk. 7, og § 84

lov om aktiv socialpolitik § 34 og andre ydelser efter denne lov, i det omfang disse ydelser beregnes på grundlag af hjælp ydet efter lovens § 34

integrationslovens § 28 a og andre ydelser efter denne lov, i det omfang disse ydelser beregnes på grundlag af hjælp ydet efter lovens § 28 a

lov om specialpædagogisk støtte ved videregående uddannelser

lov om en aktiv beskæftigelsesindsats § 74, § 76 og § 100 samt § 82 i det omfang modtageren er omfattet af lovens § 2, nr. 4 eller nr. 5

lov om repatriering.

Af andre lovbestemte ydelser, som er skattefri, kan nævnes ydelser efter LL § 7, nr. 11 (lommepenge og beløb til beklædning til børn og unge anbragt uden for hjemmet) LL § 7, nr.14 (børnetilskud) og nr. 24 (elevstøtte til højskoleophold til pensionister m.v.), samt LL § 7 F (diverse boligstøtteordninger).

Børnefamilieydelse til børn under 18 år er skattefri, se nærmere lovbekendtgørelse nr. 846 af 4. september 2000 om børnefamilieydelse . Retten til børnefamilieydelsen er betinget af,

1) at den person, der har forældremyndigheden over barnet eller har taget barnet i pleje med henblik på adoption, er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Der gælder særlige regler for personer fra andre EU-lande,

2) at barnet har hjemsted her i landet,

3) at barnet ikke har indgået ægteskab, og

4) at barnet ikke er anbragt uden for hjemmet efter lov om social service, ikke sammen med en indehaver af forældremyndigheden er optaget i en døgnforanstaltning efter lov om social service eller i øvrigt forsørges af offentlige midler.

Børnefamilieydelsen udbetales ikke fra barnets fødsel eller adoption, men først fra begyndelsen af det efterfølgende kvartal. Udbetalingen stopper den dag barnet fylder 18 år, dvs. der det sidste kvartal kun bliver udbetalt en forholdsmæssig andel af kvartalets ydelse (til og med fødselsdagen).

Ydelsen er afhængig af barnets alder. De kvartalsvise satser pr. barn i 2006 er

0. - 2. år

3.410 kr.

3. - 6. år

3.081 kr.

7. - 17. år

2.424 kr.

A.B.4.2.2 Uddannelseshjælp

Der kan ydes støtte, normalt i form af godtgørelse for tab af arbejdsindtægt eller arbejdsmulighed efter lov om arbejdsmarkedsuddannelser og i andre love om erhvervsmæssige uddannelser.

Godtgørelse ydet efter sådanne love for tab af indtægter eller arbejdsmuligheder er indkomstskattepligtig. Efter LL § 31 kan arbejdsgivere m.fl. i en række tilfælde afholde udgifter i forbindelse med uddannelse og kurser til de ansatte m.fl., uden at ydelserne skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Se afsnit A.B.1.9.20.

Om uddannelseslegater m.v., se afsnit A.B.6.5.1.

A.B.4.3 Private understøttelser

A.B.4.3.1 Fra tidligere arbejdsgiver

Nogle arbejdsgivere udbetaler til tidligere ansatte en form for understøttelse eller pensionslignende ydelse, uden at denne kan anses som led i en egentlig pensionsordning. Understøttelsen ydes ofte til tidligere ansatte, der af en eller anden grund har været afskåret fra at deltage i en egentlig pensionsordning. Uanset om lønmodtageren har indbetalt bidrag til understøttelsesordningen eller ej, og uanset om sådanne bidrag har været fradragsberettigede, er alle udbetalinger af denne art indkomstskattepligtige.

A.B.4.3.1.1 Afløsningssum - pensionstilsagn

Ifølge loven om tilsyn med pensionskasser skal et løfte om pension til de i en privat virksomhed ansatte normalt være afdækket ved indbetalinger til forsikring eller pensionskasse. Undtaget herfra er visse tilfælde, hvor der gives direktører og lign. virksomhedsledere tilsagn om pension i form af løbende pensionsydelser. Hvis den, der har ret til løbende pensionsydelser, der omfattes af pensionsbeskatningsloven, i stedet får udbetalt en samlet sum, skal der svares afgift heraf, jf. lovens afsnit I. Sker kapitaludbetalingen imidlertid til afløsning af et uafdækket pensionstilsagn , medregnes udbetalingen i den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3 og LL § 7 O, stk. 1, nr. 3.

Det vederlag, som afløser et pensionstilsagn, skal ifølge AL § 45 omregnes til kontantværdi efter de fastsatte regler herom (se E.C.5.3.3). Ifølge LL § 7 O, stk. 2 medregnes 85 pct. af den del af afløsningssummen, som overstiger et grundbeløb på 13.300 i 2006 (13.000 kr. i 2005), i den skattepligtige indkomst.

A.B.4.3.2 Fra fagforeninger og lign.

Visse fagforeninger o. lign. udbetaler en mindre understøttelse som supplement til folkepension m.v. til medlemmer, der er ophørt med erhverv, eller til efterlevende efter medlemmer. Understøttelsen er indkomstskattepligtig.

Når der ved en overenskomststridig arbejdsnedlæggelse pålægges medlemmer af fagforeningen en personlig bod, og boden betales af fagforeningen, er beløbet indkomstskattepligtigt for medlemmet, jf. LSRM 1986, 57 LSR.

Ved Højesterets dom af 27. april 1988 (Skat 1988.6.335 (TfS 1988, 278 HRD)) blev en fagforenings udbetaling af strejkeunderstøttelse i form af lån ikke anset som en indkomstskattepligtig ydelse i henhold til LL § 14, stk. 7 (nu LL § 13). Højesteret udtalte dog, at lånefordelen muligvis måtte anses for indkomstskattepligtig.

A.B.4.3.3 Fra hjælpe- og understøttelsesfonds

Ydelser fra såkaldte hjælpe- og understøttelsesfonde , herunder visse alderdomsfonde, er skattepligtige.

En hjælpefond, hvis kapital udelukkende hidrørte fra arbejdsgiveren, ophørte ved salg af virksomheden, og kapitalen blev udloddet til de ansatte. Udbetalingerne blev anset for indkomstskattepligtige, LSRM 1976, 121 LSR.

A.B.4.4 Erstatninger mv.

Erstatningskrav kan foruden efter dansk rets almindelige regler opstå efter særlige love og bestemmelser.

A.B.4.4.1 Særlige erstatninger

A.B.4.4.1.1 Tilskadekomst - lov om arbejdsskadesikring

Økonomisk kompensation efter arbejdsskadesikringsloven skal ses i sammenhæng med økonomisk kompensation m.v. efter andre sociale love, f.eks. dagpengeloven, sygesikringsloven, lov om social service og lov om aktiv socialpolitik.

Arbejdsskadesikringsloven dækker

sygebehandling, optræning og hjælpemidler m.m.,

erstatning for tab af erhvervsevne,

godtgørelse for varigt mén,

overgangsbeløb til efterladte ved dødsfald,

erstatning for tab for forsørger

godtgørelse til efterladte

Efter arbejdsskadesikringsloven ydes erstatninger enten som kapitalbeløb eller som løbende ydelser.

Skattepligtige erstatninger

Erstatninger, der udbetales løbende for tab af erhvervsevne eller for tab af forsørger, er altid skattepligtige.

Landsskatteretten bestemte ved kendelse af 15. oktober 2003 ( SKM2003.525.LSR ), at en erstatning fra Arbejdsmarkedets Erhvervssygdomssikring for tab af erhvervsevne, der udbetaltes samlet i 2001, men som var tilkendt som en løbende ydelse for perioden fra den 18. oktober 1996 til den 31. august 2001, ikke kunne anerkendes som en skattefri engangsudbetaling, men var skattepligtig for modtageren for de indkomstår, som ydelserne vedrørte.

Skattefri estatninger

Erstatninger, der udbetales som éngangsbeløb, er skattefri. En engangssum kan erlægges afdragsvis uden derved at blive skattepligtig.

Ulykkesforsikringsloven anvendes fortsat på ulykkestilfælde, der er indtruffet før den 1. april 1978.

Hvad angår forsikringsydelser i henhold til en personlig ulykkesforsikring, dagpenge, invaliditetserstatning og dødserstatning med begunstigelsesklausul, jf. lov om forsikringsaftaler §§ 102-105, jf. § 122, se afsnit A.C.2.1 .

Engangsbeløb, der udbetales til den erstatningsberettigede efter § 32. stk. 7 eller 8, eller § 36, stk. 4 eller 5 i arbejdsskadesikringsloven er skattefri, jf. LL § 7, nr. 20.

A.B.4.4.1.2 Patientforsikringserstatninger

Efter lov om patientforsikring kan der under visse betingelser ydes erstatning til patienter for fejlbehandling eller for skader som følge af tekniske fejl ved apparatur og lign.

Erstatningerne fastsættes efter lov om erstatningsansvar, og kan omfatte

erstatning for tabt arbejdsfortjeneste

erstatning for helbredelsesudgifter og andet tab som følge af skaden

godtgørelse for svie og smerte

godtgørelse for varigt mén

erstatning for tab af eller forringelse af erhvervsevne

erstatning for tab af forsørger

For nogle af erstatningerne kan der udbetales renter fra skadestidspunktet og til betaling sker.

Erstatning for tabt arbejdsfortjeneste er altid skattepligtig (personlig) indkomst.

Erstatning for helbredelsesudgifter og andet tab er indkomstskattefri, medmindre erstatningen dækker fradragsberettigede udgifter.

De øvrige erstatninger udbetales oftest som éngangsbeløb, og er da skattefri. Udbetales erstatningerne som en løbende ydelse, er de derimod indkomstskattepligtige.

Renter er uanset erstatningens eller godtgørelsens art indkomstskattepligtige (kapitalindkomst). Efter LL § 5, stk. 6, kan en skattepligtig, der modtager et kapitalbeløb som erstatning for en lidt skade på sin person med tillæg af renter fra skadesbegivenheden og indtil udbetalingen, senest i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det år, hvori kapitalerstatningen modtages, vælge at fordele renteindtægten over den periode, den vedrører, såfremt skatteansættelsen for de berørte år genoptages. Se vedrørende genoptagelse vejledningen Processuelle regler på SKATs område, afsnit G.3 .

A.B.4.4.1.3 Forsvarets særlige erstatnings- og godtgørelsesordning

Erstatninger efter bekendtgørelse nr. 129 af 28. februar 2005 til forsvarets personel, der er udsendt til udlandet med henblik på deltagelse i konfliktforebyggende, fredsbevarende, fredsskabende, humanitære og andre lign. opgaver, er indkomstskattefri for modtageren. Eventuelle renter i forbindelse med erstatningerne er dog indkomstskattepligtige (kapitalindkomst).

A.B.4.4.1.4 Godtgørelse for arbejdsgivers manglende underretning om vilkårene for ansættelsesforholdet

Godtgørelse, der ydes efter lovbekendtgørelse nr. 692 af 20. august 2002 , § 6, for arbejdsgiverens manglende underretning om vilkårene for ansættelsesforholdet er skattefri for lønmodtageren. Tilsvarende gælder hvis godtgørelsen er fastsat ved forlig eller efter en overenskomst og alene tilsigter at dække en godtgørelse jf. lovens § 6. Når godtgørelsen ikke er fastsat af en offentlig myndighed, har skattemyndighederne mulighed for selvstændigt at foretage en vurdering af, om godtgørelsen også dækker andre forhold, jf. TfS 1996, 632.

A.B.4.4.2 Erstatning til praktikelever

Ifølge lov om erhvervsuddannelser, se lovbekendtgørelse nr. 183 af 22. marts 2004 , kan tvistighedsnævnet træffe afgørelse om erstatning til en elev , hvis en praktikvirksomhed misligholder en aftale.

Erstatninger i henhold til erhvervsuddannelsesloven fastsættes ud fra dansk rets almindelige regler om erstatning. Erstatningen, der anses at vedrøre tabt arbejdsfortjeneste, er skattepligtig. Tilsvarende gælder erstatning efter erstatningsansvarsloven for tab ved forlængelse af en uddannelse, jf. TfS 1997, 657 LSR.

A.B.4.4.3 Lønmodtagernes Garantifond

Lønmodtagernes Garantifond (LG) har til formål at sikre lønmodtageres lønkrav m.v. i tilfælde af

arbejdsgiverens konkurs,

arbejdsgiverens død, såfremt der træffes afgørelse om insolvensbehandling, eller boet sluttes ved boudlæg uden skiftebehandling,

virksomhedens ophør, såfremt det godtgøres, at arbejdsgiveren er ude af stand til at betale kravet.

Garantien omfatter, såfremt visse nærmere betingelser er opfyldt, krav på løn og andet vederlag, erstatning for afbrydelse af arbejdsforholdet samt feriegodtgørelse.

Det er en forudsætning for dækning fra fonden, at der har bestået et tjenesteforhold mellem arbejdsgiveren og lønmodtageren. F.eks. har den administrerende direktør for et aktieselskab efter fast domspraksis ikke privilegium for sit krav. Ligeledes har en ægtefælle ansat med lønaftale jf. KSL § 25 A, stk. 7, heller ikke privilegium for sit krav. Der er således ikke helt identitet mellem kildeskattelovens A-indkomstbegreb og privilegium efter konkursloven.

Udlæg for arbejdsgiveren samt godtgørelse for konkrete udgifter, typisk kørselsgodtgørelse efter Ligningsrådets satser, er ikke omfattet af garantien.

Garantien omfatter ikke den del af lønnen, som arbejdsgiveren skulle have indeholdt i kildeskat. I forhold til lønmodtageren træder det beløb, som fonden beregner som A-skat, i stedet for kildeskat af lønnen, jf. KSL § 83. Lønmodtageren bliver godskrevet den beregnede skat via den told- og skatteregion, hvor arbejdsgiveren har hjemsted, og som modtager underretning fra fonden om den udbetalte løn m.v. og den deraf beregnede skat. Arbejdsgiveren (boet) er, som ved lønudbetaling i øvrigt, ansvarlig for den til A-skatten svarende del.

Udbetalinger fra fonden skal behandles som den ydelse, udbetalingen træder i stedet for, dvs. i almindelighed som almindelig lønindtægt (se afsnit A.B.1.1 ). Godtgørelse i forbindelse med afbrydelse af arbejdsforholdet (det vil især være fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2a) beskattes efter reglerne i LL § 7 U.

.

A.B.4.5 Lønmodtagernes Dyrtidsfond

Lønmodtagernes Dyrtidsfond forvalter og udbetaler de »indefrosne« dyrtidsportioner, som staten indbetalte til ATP i perioden 1.september 1977 til 31. august 1979. Pengene i Dyrtidsfonden er lønmodtagernes personlige ejendom og er konteret på den enkeltes navn.

Der skal ikke betales indkomstskat af de udbetalte beløb. Der fratrækkes derimod en afgift i henhold til pensionsbeskatningsloven. Af de indbetalte beløb og renter indtil 31. december 1979 udgør afgiften 25 pct., og af renter tilskrevet efter 1. januar 1980, 40 pct.

Så længe bindingen i Dyrtidsfonden varer, er renterne fritaget for indkomstbeskatning, skd. 52.12.

A.B.4.6 Døgnplejevederlag, lønmodtagere

Plejevederlag medregnes til den personlige indkomst. Godtgørelse, der ydes for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidlet døgnophold omfattet af § 49 i lov om social service samt godtgørelse for midlertidigt ophold, familiepleje og lign. efter § 91 og 93, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2, 2. pkt i lov om social service, og som ikke overstiger de i medfør af lov om social service § 50 fastsatte satser for omkostningsgodtgørelser, er skattefri, jf. LL § 9, stk. 7.

Skattefriheden forudsætter, at der foreligger en plejetilladelse efter § 64 i lov om social service eller et godkendt opholdsted eller plejefamilie efter lov om social service § 49, og gælder kun den del af godtgørelsen, der ikke overstiger nævnte satser. Overstiger godtgørelsen satserne, skal det overskydende beløb således medregnes ved opgørelsen af modtagerens personlige indkomst.

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor.

Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang udgifterne overstiger bundgrænsen på 5.100 kr. (2006) i LL § 9, stk. 1. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Hvis plejeforældre får refunderet særlige udgifter i forbindelse med plejeforholdet mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for indkomstopgørelsen og påvirker derfor ikke skatteberegningen.

A.B.4.7 Døgnplejevederlag, selvstændige erhvervsdrivende

Plejeforældre, der udøver døgnplejen som selvstændig erhvervsvirksomhed, er ikke omfattet af skattefriheden. Det skyldes, at selvstændig erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen, se f.eks. Skat 1987.10.743 (TfS 1987, 483 DEP).

A.B.5 Ydelser efter de sociale pensionslove

I lov om social pension er samlet samtlige regler om social pension. Ydelserne falder i 2 hovedgrupper: folkepension og førtidspension.

Beskatningstidspunkt

Sociale pensioner beskattes i udbetalingsåret, selv om pensionen tilkendes med tilbagevirkende kraft for tidligere år, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 22. Vedrørende betingelserne for at tillade en eventuel tilbagefordeling af pensionsindtægter m.v. vedrørende tidligere indkomstår, se afsnit A.B.1.1 . Told- og Skattestyrelsen har offentliggjort en meddelelse om den skattemæssige behandling ved omkonteringer i forbindelse med pensionsansøgninger, se TOLDSKAT Nyt 1993.14.656 (TfS 1993, 390 TSS).

A.B.5.1 Folkepension

Folkepension kan udbetales til personer, der er fyldt 65 år. Folkepensionsalderen er dog 67 år for personer, der er fyldt 60 år inden den 1. juli 1999. Folkepensionen består af et grundbeløb og pensionstillæg. Grundbeløbet beregnes på grundlag af pensionistens indkomst ved personligt arbejde. Pensionstillæg beregnes på grundlag af pensionistens og en eventuel ægtefælles eller samlevers samlede indtægter. Indtægten opgøres som personlig indkomst med tillæg af positiv kapitalindkomst, se lov om social pension kapitel 4, lovbekendtgørelse nr.759 af 2. august 2005. Herudover kan der ydes personligt tillæg, herunder varmetillæg. Bistands- og plejetillæg, der er tilkendt før det 67. år, kan også udbetales efter det 67. år.

Beskatning

De ovenfor omtalte ydelser er som hovedregel fuldt skattepligtige. Amerikansk social security sidestilles med folkepension , hvorfor den skal medregnes i den skattepligtige indkomst hos den af ægtefællerne, der modtager den nævnte ydelse, skd. 24.63.

Personlige tillæg og bistands- og plejetillæg m.v. er dog skattefri efter LL § 7, nr. 8 .

A.B.5.2 Førtidspension

Førtidspension kan udbetales til personer i alderen 18 - 65/67 år efter lov om social pension. Pension tilkendt før den 1. februar 1999 udbetales månedsvis forud. Pension tilkendt efter denne dato udbetales månedsvis bagud. Fra 1. januar 2003 er der i forbindelse med førtidspensionsreformen indført nye regler om førtidspension. Personer, der har fået tilkendt førtidspension, invaliditetsydelse eller bistands- og plejetillæg inden 1. januar 2003 er omfattet af de indtil dette tidspunkt gældende regler, jf. herom LVA 1992 A.B.5.2.

Beskatningen

Førtidspensionens grundbeløb og pensionstillæg samt erhvervsudygtighedsbeløb er skattepligtige, medens invaliditetsbeløb, bistands- og plejetillæg, personlige tillæg og invaliditetsydelse samt førtidsbeløb m.v. er skattefrie efter LL § 7, nr. 8. Førtidspension tilkendt efter de nye regler ydes med eet samlet beløb, der er skattepligtigt fuldt ud.

A.B.5.3 Ægtefællers beskatning

Hver ægtefælle beskattes af sin egen pension med tilhørende skattepligtige tillæg, idet beskatningen ganske følger udbetalingen. Det gælder foruden grundbeløbet også pensionstillæg, alderstillæg, ventetillæg og beløb for erhvervsudygtighed.

Ægteskabstillæg tilkommer pensionisten og beskattes hos denne som en del af den samlede pension.

A.B.5.4 Plejehjem og beskyttede boliger

Beboere på plejehjem får som alle andre personer udbetalt deres pension, og de skal herefter betale for de ydelser, som de modtager som led i plejehjemsophold et.

Betaling af husleje, el og varme er obligatorisk, mens de øvrige ydelser kan til- eller fravælges. Betaling for såvel obligatoriske som valgfrie ydelser foretages af beboeren eller den, beboeren har bemyndiget hertil. Plejehjemsbeboerne er skattepligtige af den fulde sociale pension efter reglerne omtalt ovenfor i afsnit A.B.5.1 og afsnit 5.2, se TOLDSKAT Nyt 1993.2.78 (TfS 1993, 10 LSR). Betaling for såvel obligatoriske som ikke-obligatoriske ydelser er ikke fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen.

Samlivsophør

I tilfælde, hvor den ene ægtefælle optages på et plejehjem, mens den anden bliver boende i sit hjem, betragtes samlivet i skattemæssig henseende som ophørt med virkning fra optagelsesårets udgang.

Pensionen beregnes normalt således, at begge ægtefæller tillægges pension som enlig med virkning fra måneden efter samlivet er ophørt.

Har den optagne ægtefælle forsørgelsespligt over for den hjemmeboende ægtefælle eller hjemmeboende børn, fastsættes en betaling for opholdet først efter afsættelse af et beløb til opfyldelse af forsørgelsespligten, således at ægtefællens og børnenes levevilkår ikke forringes på grund af pågældendes optagelse på plejehjem, jf. § 19 i Socialministeriets bekendtgørelse nr. 512 af 24. juni 2002 om plejehjem og beskyttede boliger.

Den optagne ægtefælle beskattes af sine samlede indtægter, herunder formueafkast, og under forudsætning af, at det betalte forsørgelsesbeløb er fastsat af en offentlig myndighed (plejehjemsadministrationen), kan det fradrages som et godkendt underholdsbidrag mellem faktisk adskilte ægtefæller, jf. afsnit A.F.4.2 . Modtageren beskattes af "bidraget".

A.B.5.5 Delpension

Delpension kan udbetales efter lov om delpension til personer i alderen 60-67 år, der nedsætter deres arbejdstid. For personer, der kan overgå til folkepension som 65-årige, kan delpension udbetales i alderen 60 - 65 år. Delpensionen er skattepligtig.

A.B.6 Underholdsydelser, legater m.v.

I dette afsnit behandles spørgsmålet om indkomstskattepligt for modtageren af underholdsydelser. Se A.F.4 om yderens fradragsret.

A.B.6.1 Underholdsbidrag i anledning af separation eller skilsmisse

Bidrag til underhold af den anden ægtefælle i anledning af skilsmisse eller separation medregnes til denne ægtefælles skattepligtige indkomst.

Ifølge LL § 10, stk. 1, skal bidrag til underhold af et barn kun medregnes til barnets skattepligtige indkomst for den del af bidragene, der overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag. Normalbidraget udgøres af summen af et grundbeløb og et tillæg og reguleres én gang om året pr. 1. januar. Grundbeløbet er i 2006 11.040 kr. for hele året, dvs. 920 kr. pr. måned. Tillægget er i 2006 1.416 kr. for hele året, dvs. 118 kr. pr. måned. Se Ministeriet for Familie- og Forbrugeranliggenders cirkulærerskrivelse nr. 9768 af 12. december 2005. (Grundbeløbet var i 2005 10.824 kr. for hele året, dvs. 902 kr. pr. måned. Tillægget var i 2005 1.392 kr. for hele året, dvs. 116 kr. pr. måned. Se Ministeriet for Familie- og Forbrugeranliggenders vejledning nr. 115 af 29. november 2004.) Særlige bidrag til barnets dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, medregnes dog ikke til barnets skattepligtige indkomst. Dette gælder dog kun i det omfang, bidragene ikke overstiger 1 gang det månedlige normalbidrags grundbeløb i forbindelse med dåb dvs. 920 kr. i 2006 (902 kr. i 2005) og 3 gange det månedlige normalbidrags grundbeløb i forbindelse med konfirmation dvs. 2.760 kr. i 2006 (2.706 kr. i 2005). I følge LL § 7, nr. 14, er følgende beløb skattefrie

børnetilskud og ydelser omfattet af §§ 10 a og 10 b i børnetilskudsloven

forskudsvis udbetaling af børnebidrag efter LL § 10, stk. 1, 5 pkt.,

særlige bidrag efter LL § 11, stk. 1, 3 pkt.

Det normalbidrag, der er gjort skattefrit for barnet, udgør fra 1. januar 2006 12.456 kr. pr. år (11.040 kr. + 1.416 kr.); dette gælder hele 2006. (I 2005 var normalbidraget på 12.216 kr. pr. år (10.824 kr. + 1.392 kr.)). Se om børns beskatning i Ligningsvejledningens afsnit A.A.5.1 .

Reglen i LL § 10 anvendes kun på periodiske underholdsbidrag, men ikke på affindelsessummer for afkald på en bidragsret, se LSRM 1951.202 og 1963.165 samt UfR 1971.570. ØLD (skd. 18.187).

Før et modtaget engangsbeløb kan betragtes som en indkomstskattefri affindelsessum for afkald på en bidragsret, må det undersøges, om beløbet er fremkommet efter en egentlig kapitalisering af det fastsatte årlige underholdsbidrag. I modsat fald må man være opmærksom på, at beløbet kan være en forudbetaling af bidrag for en bestemt periode. I så fald er beløbet indkomstskattepligtigt, efterhånden som bidragene forfalder. I TfS 2000, 734 LR anså Ligningsrådet ikke et engangsbeløb på 72.000 kr., der skulle udbetales for afkald på ægtefællebidrag, for en indkomstskattefri affindelsessum. Engangsbeløbet var ikke fremkommet ved en egentlig kapitalisering, da statsamtet tidligere havde fastsat bidragets størrelse til 0 kr. Ligningsrådet anså derfor beløbet for at være en skattepligtig gave i medfør af SL § 4.

Ved deling af fællesboet er følgende udbetalinger ikke indkomstskattepligtige

engangsydelse, som det pålægges en ægtefælle, der har haft særeje, at betale i forbindelse med separation eller skilsmisse i henhold til ægteskabslovens § 56 for at sikre, at den anden ægtefælle ikke stilles urimeligt ringe i økonomisk henseende efter separationen eller skilsmissen, se skd. 50.179. og Skat 1985.4.111.

gaveydelse mellem ægtefæller ved skævdeling af fællesboet i forbindelse med separation og skilsmisse.

ydelse, der gives til afløsning af en forpligtelse til at oprette et uigenkaldeligt testamente, og som påtages i forbindelse med separation eller skilsmisse, se Skat 1985.3.84.

Ved bedømmelse af karakteren af ydelser, der i separationsvilkårene betegnes som bidrag til en af ægtefællernes underhold i en given periode, må der sondres mellem løbende ydelser, der er indkomstskattepligtige for modtagerne, og afdrag på gæld. Se TfS 1999, 707 VLD, der er refereret i afsnit A.F.4.1 .

Hvis tilsagnet går ud på, at der uden særlige betingelser og uden særlige forbehold om ophør ved modtagers eller yders død betales et bestemt månedligt beløb, indtil der i alt er ydet et klart fikseret beløb eller et bestemt beløb i en bestemt årrække, er der tale om afdrag på gæld. De betalte ydelser skal herefter ikke medtages ved modtagerens indkomstopgørelse.

Beløb, der af bidragyderen betales som præmier vedrørende livsforsikring og lign., må, hvor bidragsmodtageren har ejendomsretten til nævnte forsikring, anses som et skattepligtigt underholdsbidrag. Beskatning for modtageren følger i øvrigt af PBL § 56, stk. 1. Om modtageren har fradragsret for præmien beror på reglerne i PBL.

Det udelukker ikke beskatning hos modtageren, at bidragyderen ikke kan fratrække, eller har aftalt ikke at fratrække et pålagt eller aftalt underholdsbidrag, jf. LSRM 1964.158 og LSRM 1956.19.

Som nærmere omtalt i afsnit A.F.4.1 nægtes der fradragsret for bidrag i anledning af skilsmisse, når de fraskilte ægtefæller har fælles bopæl og fælles husførelse. Hvis den ene ægtefælle i disse tilfælde ingen indtægt har, skal den pågældende beskattes af værdien af frit ophold hos sin tidligere ægtefælle, men ikke af det aftalte eller fastsatte bidrag. Fællesbørn, der opholder sig sammen med moderen hos den fraskilte mand, beskattes ikke af værdien af det frie ophold, jf. KSL § 5, stk. 4.

Hvis en ægtefælle ved bodelingen i forbindelse med separation eller skilsmisse har fået tillagt en beboelsesret i den tidligere ægtefælles ejendom, er værdien af hel eller delvis fri bolig at betragte som ekstra underholdsbidrag.

Det er ikke nogen betingelse for beskatning af bidrag hos modtageren, at de bidrag, der udredes i anledning af separation eller skilsmisse, er fastsat eller godkendt af det offentlige (se modsat vedrørende faktisk samlivsophævelse i afsnit A.B.6.2 ). Det er tilstrækkeligt, at der foreligger en bindende aftale mellem ægtefællerne om betaling af et løbende underholdsbidrag, idet det forudsættes, at aftalen er tilstrækkelig klar med hensyn til fastsættelsen af bidragets størrelse og løbetid, LSRM 1969.174. Se endvidere Østre Landsrets dom af 18. februar 1972 (skd 21.155) og LSRM 1979.161.

Beløb ud over det fastsatte bidrag

Beløb, der betales udover, hvad der er fastsat eller aftalt som løbende bidrag , skal, hvis der er tale om beløb, der ydes til bidragyderens børn, behandles som ikke-indkomstskattepligtige gaver. Derimod skal beløb, der betales til en tidligere ægtefælle, betragtes som indkomstskattepligtige gaver. Bidrag, som en fraskilt person betaler til sit og den tidligere ægtefælles fællesbarn, der, efter at den tidligere ægtefælle har giftet sig på ny, er adopteret af sidstnævntes ægtefælle, betragtes også som ikke-indkomstskattepligtige gaver for barnet.

Kun betalte og forfaldne bidrag

Bidragsmodtageren skal kun beskattes af de beløb, der faktisk er modtaget som underholdsbidrag i indkomståret, ligesom kun forfaldne underholdsbidrag skal medregnes, LSRM 1972.77.

En mor, der kun modtog en del af det hende og barnet tilkommende bidrag, kunne betragte bidraget til barnet som indgået fuldt ud, mens hendes eget underholdsbidrag var reduceret med det manglende beløb, LSRM 1979.52.

A.B.6.2 Underholdsbidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse

Bidrag, der betales i anledning af faktisk samlivsophævelse , er indkomstskattepligtig for modtageren, såfremt bidraget er fastsat eller godkendt af det offentlige, jf. LL § 10, stk. 3. Dette gælder også for det indkomstår, hvori samlivet ophæves, se TOLDSKAT Nyt 1992.4.121 (TfS 1992, 93 LSR). Børn er dog kun skattepligtige af den del af bidraget, der overstiger normalbidraget, jf. A.B.6.1 .

Vestre Landsret har fastslået, at ægtefæller er selvstændigt skattepligtige, jf. KSL § 4, stk. 1, og betingelsen i LL § 10, stk. 3, om at parterne skal være ansat selvstændigt til statsskat, er derved opfyldt. Dommen stadfæster også, at bidragsmodtageren er skattepligtig af bidrag for perioden før separationen, hvor det offentlige havde godkendt det betalte bidrag, jf. TfS 1996, 335 VLD.

Foreligger der ikke nogen godkendelse eller fastsættelse, beskattes de modtagne bidrag ikke, ligesom der normalt ikke sker nogen beskatning af bidrag, der er modtaget i tiden forud for fastsættelsen eller godkendelsen fra det offentlige.

Bidrag, der modtages efter en indgået bidragsaftale mellem ægtefællerne, kan dog beskattes fra tidspunktet for aftalens indgåelse, hvis det offentliges godkendelse senere gives med tilbagevirkende kraft, f.eks. ved optagelse i vilkårene for separationen eller skilsmissen.

Når bidraget ikke fastsættes eller godkendes af det offentlige i det år, hvori samlivet ophæves, beskattes kun bidrag, der er udredt i det indkomstår, hvori resolutionen foreligger (jf. LSRM 1982.47 om bidragyderens fradragsret), uanset om godkendelsen gives med tilbagevirkende kraft.

Om beskatning af bidrag efter de tidligere gældende ægtefællebeskatningsregler (før 1983) henvises til Vestre Landsrets dom af 28. august 1987, Skat 1987.10.715 VLD (TfS 1987, 458 VLD). Dommen udelukker ikke, at der efter den nugældende lovgivning foretages beskatning af bidragsmodtageren i de foran omtalte tilfælde.

Underholdsbidrag til børn under forældrenes faktiske adskillelse skal kun medregnes til barnets indtægt, hvis bidraget overstiger normalbidraget, og kan fradrages ved opgørelsen af bidragyderens skattepligtige indkomst efter reglerne i LL § 10, stk. 2.

Hvis samlivet mellem ægtefællerne er ophørt i skattemæssig henseende, og den, der har forladt boligen, må betragtes som ejer af denne, kan den tilbageblevne ægtefælle, så længe ægtefællerne har indbyrdes forsørgelsespligt, kun beskattes af hel eller delvis fri bolig. Det er dog en betingelse, at boligen er led i en bidragsaftale. I så fald er bidraget på normal vis skattepligtigt for modtageren og fradragsberettiget for yderen, jf. LSRM 1980.53.

A.B.6.3 Bidrag til børn født uden for ægteskab

Børn født uden for ægteskab er skattepligtige af det modtagne bidrag i samme omfang som børn født i ægteskab, jf. LL § 11, samt afsnit A.B.6.1 . Dvs. at bidragene medregnes til barnets skattepligtige indkomst for den del af bidragene, der overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag. Særlige bidrag til barnets dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, medregnes dog ikke til barnets skattepligtige indkomst, i det omfang bidragene ikke overstiger for dåb 1 gang det månedlige normalbidrags grundbeløb og for bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, 3 gange det månedlige normalbidrags grundbeløb. Om normalbidrag se Ligningsvejledningens afsnit A.A.5.1 og A.B.6.1 .

Hvis en forælder har fælles bopæl med barnet, kan den pågældende ikke fratrække de bidrag, der ydes til barnet, jf. LL § 11, stk. 2. Barnet vil dog alligevel være indkomstskattepligtigt af bidragene, i det omfang de overstiger normalbidraget.

Ydelser udover det fastsatte eller aftalte bidrag må betragtes som gaver. Betales der ikke bidrag, men ydes der i stedet frit ophold, skal barnet ikke beskattes af værdien af frit ophold, jf. KSL § 5, stk. 4.

Bidrag til børn, der opholder sig i døgninstitution

Når det sociale udvalg yder hjælp til et barns vedvarende forsørgelse ved anbringelse i døgninstitution, indtræder det offentlige i retten til det fastsatte eller aftalte beløb, der svarer til hjælpen, som det offentlige yder, jf. lov om aktiv socialpolitik § 97.

Barnet skal ikke beskattes af værdien af opholdet i døgninstitutionen, jf. LL § 7, nr. 9. Da det offentlige er indtrådt i retten til bidraget, har barnet ikke krav på dette beløb, og barnet skal derfor ikke beskattes heraf. Kun i det omfang det betalte bidrag overstiger såvel normalbidraget som den modtagne bistandshjælp, er barnet indkomstskattepligtigt af bidraget.

A.B.6.4 Aftægtsydelser, understøttelser mv.

Aftægtsydelser er skattepligtige for modtageren i medfør af SL § 4 litra c. Aftægtsydelser vil typisk forekomme i forbindelse med overdragelse af fast ejendom eller andre formuegoder, hvor overdragelsessummen helt eller delvis berigtiges ved, at køberen påtager sig at udrede en årlig ydelse til sælgeren. Det forhold, at den kapitaliserede værdi af aftægtsydelsen indgår i salgssummen for en solgt ejendom eller virksomhed, medfører ikke, at sælgeren kan se bort fra nogen del af de årlige ydelser, jf. HRD i UfR 1971.597 og ØLD af 19. jun. 1974 (skd. 31.51).

Er der etableret et aftægtsforhold som led i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af fast ejendom eller andre formuegoder, indgået den 1. juli 1999 eller senere, gælder reglerne i LL § 12 B, stk. 1-11. Ifølge disse regler skal aftægtsydelsen først beskattes hos modtageren fra det tidspunkt, hvor den nominelle sum af de akkumulerede ydelser overstiger den kapitaliserede værdi af aftægtsforpligtelsen på aftaletidspunktet. På aftaletidspunktet skal der foretages en kapitalisering af den løbende aftægtsydelse. Den kapitaliserede værdi skal føres på en saldo, som hvert indkomstår reduceres med den nominelle værdi af aftægtsydelsen. Først i det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal aftægtsmodtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst. Se afsnit A.F.4.4.5.2 og Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.I.2.4 .

Ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer (understøttelseskontrakter) er skattepligtige for modtageren. Dette gælder også i tilfælde, hvor yderen ikke kan fradrage ydelserne, jf. lsr. 1960.175, samt i tilfælde, hvor en tilsvarende gaveydelse ville være skatte- og afgiftsfri for modtageren.

Aftægtsydelser mv. kan helt eller delvis bestå i ret til fri kost og logi , fri bolig eller andre rettigheder. Værdien af sådanne naturalydelser ansættes skønsmæssigt efter den værdi, ydelsen har på modtagelsestidspunktet.

Landsskatteretten anså en løbende udbetaling fra en trust i USA for skattepligtig efter SL § 4 litra c. De løbende ydelser, der kunne sidestilles med en rentenydelsesret, skulle beskattes som kapitalindkomst, bl.a. fordi trustens midler overvejende var anbragt i obligationer, se ToldSkat Nyt 1992.17.510 (TfS 1992, 425). Om beskatning af rentenydelseskapitaler henvises endvidere til A.D.1.14 , samt TfS 1991, 530 og kommentaren hertil i ToldSkat Nyt 1992.6.19,(TfS 1992, 169).

Fribolig mv.

Værdien af en fribolig ansættes efter skøn til boligens udlejningsværdi. Statens satser for brug af lejeboliger er vejledende ved udøvelsen af skønnet, ligesom der tages hensyn til forhold, som beliggenhed, alder og vedligeholdelsesforpligtelse. Se nedenstående skemaer.

Pr. 1. august 2005 forhøjes huslejen med 2,3 pct., jf. Finansministeriets cirk. nr. 9241 af 29. marts 2005. Fra 1. august 2005 skal satserne i finansministeriets cirk. nr. 15 af 28. januar 1993 ganges med en faktor på 1,34342.

Boligens størrelse beregnes efter de i Finansministeriets cirkulære nr. 22 af 18. feb. 1983 givne retningslinier. Ved opgørelsen af boligarealet medregnes kun arealet af værelser og kamre, men ikke af gange, bad, køkken, bryggers, forstue mv. For så vidt angår beskatningen af ejeren af boligen, se LL § 12 A.

Værdien af fri varme ansættes efter et skøn. Værdien kan ansættes til værdien af olieforbruget svarende til den frembragte varme, også hvor denne stammer fra halmfyring eller fyring med træaffald, jf. Skat 1986.1.68 (TfS 1986, 96) og ToldSkat Nyt 1993.6.225 (TfS 1992, 587).

Lejeboligbidrag

Cirkulære nr. 15 af 28. jan. 1993 med virkning fra 1. juni 1993.

Nettoetageareal af værelser og kamre i m2; 17 - 55 m2

Satser pr år

>17-21

>21-25

>25-30

>30-37

>37-45

>45-55

Kommuner henført til stedtillægssats VI og V

Kommuner henført til stedtillægssats IV og III

Øvrige kommuner

1

-

-

-

-

-

4.356 kr

3.564 kr.

2.796 kr.

2

0

-

-

-

-

4.728 kr.

3.852 kr.

3.060 kr.

3

1

-

-

-

-

5.136 kr.

4.284 kr.

3.372 kr.

4

2

0

-

-

-

5.544 kr.

4.644 kr.

3.828 kr.

5

3

1

0

-

-

5.940 kr.

5.064 kr.

4.044 kr.

6

4

2

1

0

-

6.372 kr.

5.436 kr.

4.476 kr.

7

5

3

2

1

0

6.900 kr.

5.820 kr.

4.740 kr.

8

6

4

3

2

1

7.428 kr.

6.240 kr.

5.136 kr.

9

7

5

4

3

2

7.848 kr.

6.540 kr.

5.520 kr.

10

8

6

5

4

3

8.544 kr.

7.164 kr.

5.820 kr.

11

9

7

6

5

4

9.144 kr.

7.716 kr.

6.348 kr.

12

10

8

7

6

5

9.804 kr.

8.268 kr.

6.912 kr.

13

11

9

8

7

6

10.524 kr.

8.796 kr.

7.464 kr.

12

10

9

8

7

11.100 kr.

9.420 kr.

8.088 kr.

13

11

10

9

8

11.652 kr.

9.936 kr.

8.652 kr.

12

11

10

9

12.336 kr.

10.548 kr.

9.096 kr.

13

12

11

10

13.620 kr.

11.172 kr.

9.720 kr.

13

12

11

14.928 kr.

12.252 kr.

10.224 kr.

13

12

16.188 kr.

13.452 kr.

11.340 kr.

13

18-084 kr.

15.300 kr.

13.128 kr.

Nettoetageareal af værelser og kamre for mere end 55 m2

Satser pr år

>55-67

>67-82

>82-100

>100-122

>122-148

>148

Kommuner henført til stedtillægssats VI og V

Kommuner henført til stedtillægssats IV og III

Øvrige kommuner

0

-

-

-

-

-

7.848 kr.

6.540 kr.

5.520 kr.

1

-

-

-

-

-

8.544 kr.

7.164 kr.

5.820 kr.

2

0

-

-

-

-

9.144 kr.

7.716 kr.

6.348 kr.

3

1

-

-

-

-

9.804 kr.

8.268 kr.

6.912 kr.

4

2

0

-

-

-

10.524 kr.

8.796 kr.

7.464 kr.

5

3

1

-

-

-

11.100 kr.

9.420 kr.

8.088 kr.

6

4

2

0

-

-

11.652 kr.

9.936 kr.

8.652 kr.

7

5

3

1

-

-

12.336 kr.

10.548 kr.

9.096 kr.

8

6

4

2

0

-

13.620 kr.

11.172 kr.

9.720 kr.

9

7

5

3

1

-

14.928 kr.

12.252 kr.

10.224 kr.

10

8

6

4

2

0

16.188 kr.

13.452 kr.

11.340 kr.

11

9

7

5

3

1

18.084 kr.

15.300 kr.

13.128 kr.

12

10

8

6

4

2

20.004 kr.

17.268 kr.

15.144 kr.

13

11

9

7

5

3

21.816 kr.

19.152 kr.

16.956 kr.

12

10

8

6

4

23.844 kr.

20.964 kr.

18.900 kr.

13

11

9

7

5

25.668 kr.

23.076 kr.

20.808 kr.

12

10

8

6

27.564 kr.

24.852 kr.

22.776 kr.

13

11

9

7

29.508 kr.

26.736 kr.

24.672 kr.

12

10

8

31.452 kr.

28.728 kr.

26.664 kr.

13

11

9

33.300 kr.

30.636 kr.

28.464 kr.

12

10

35.244 kr.

32.520 kr.

30.408 kr.

13

11

37.224 kr.

34.404 kr.

32.280 kr.

12

39.060 kr.

36.396 kr.

34.260 kr.

13

40.152 kr.

38.164 kr.

36.132 kr.

Enfamiliehus

Anden bolig

Uden installation

1

0

Med 1 af installationerne vand, gas, wc og bad

2

1

Med 2 af installationerne vand, gas, wc og bad

3

2

Med bad + 2 af installationerne vand, gas og wc

4

3

Med centralvarme

5

4

Med centralvarme + 1 af installationerne vand, gas, wc og bad

6

5

Med centralvarme + 2 af installationerne vand, gas og wc

7

6

Med centralvarme + bad + 2 af installationerne vand, gas og wc

8

7

Med vand + gas + wc

8

7

Alt undtagen centralvarme

9

8

Alt undtagen bad

12

11

Alle installationer

13

12

For boliger uden elektricitet fastsættes boligbidraget 2 satser lavere end for tilsvarende boliger med denne installation.

Hvis der i en bolig ikke er gas men en anden tilsvarende installation, f.eks. el-komfur, skal skemaet læses, som om der er gas installeret.

A.B.6.5 Legater

Legater er i almindelighed indkomstskattepligtige, jf. SL § 4, litra c. Der gælder særregler for beskatning af legater, der ydes til studierejser og videnskabelige arbejder, idet sådanne legater normalt er skattefrie jf. LL § 7 K.

Visse legater med understøttelsesformål er skattefrie efter LL § 7. Endvidere er legater, der ydes som en anerkendelse af modtagerens fortjenester, under visse betingelser omfattet af de lempelige beskatningsregler i LL § 7 O, stk. 1, nr. 1.

A.B.6.5.1 Uddannelseslegater mv.

Legater, der ydes som hjælp til gennemførelse af en uddannelse , er skattepligtig indkomst, uanset om udbetalingen sker efter lov om Statens Uddannelsesstøtte eller fra private legatmidler, jf. LSRM 1956,20 LSR Det forhold, at et legat er bundet til anvendelse til bestemte studieudgifter (f.eks. et boglegat) medfører ikke, at legatet kan anses for skattefrit, medmindre der er tale om rejse- og opholdsudgifter ved en studierejse, jf. afsnit A.B.6.5.2 .

I SKM2001.586.LSR var et legat ydet til dækning af studieafgift vedrørende universitetsuddannelsen "Master of Public Health". Landskatteretten fandt, at legatet var indkomstskattepligtigt.

Stipendier fra SU-styrelsen

Med hensyn til stipendier, der udbetales efter lov om statens uddannelsesstøtte, foretages der hvert år en kontrol af, hvorvidt de studerende, der har modtaget stipendier, har opfyldt betingelserne herfor med hensyn til størrelsen af andre indkomster m.v. Hvis modtagerne skal tilbagebetale stipendier helt eller delvist, skal tilbagebetalingen fratrækkes i det indkomstår, hvor det for meget modtagne støttebeløb kan opgøres endeligt.

Told- og Skattestyrelsen har offentliggjort en meddelelse om den skattemæssige behandling af tilbagebetaling af stipendier fra SU-styrelsen, se TOLD·SKAT Nyt 1993.16.764 (TfS 1993, 431 TSS).

Værdien af fribolig på studenterkollegier skal medregnes ved indkomstopgørelsen, men der udvises traditionelt stor tilbageholdenhed ved værdiansættelsen. Den omstændighed, at uddannelsessøgende bor på et relativt billigt kollegieværelse giver normalt ikke anledning til nogen beskatning. For bolig på nyere studenterkollegier ydes der normalt betaling.

I henhold til Undervisningsministeriets lovbekendtgørelse nr. 870 af 19. august 2004 om folkehøjskoler, husholdningsskoler, efterskoler og håndarbejdsskoler kan der ydes statsligt og kommunalt tilskud til nedsættelse af elevbetalingen.

Ifølge Ligningsrådets vedtagelse skal offentlige tilskud i form af nedsat egenbetaling for ophold og undervisning til børn og unge under 18 år ikke anses for indkomstskattepligtige på følgende skoler

folkehøjskoler

ungdomshøjskoler

husholdningsskoler

efterskoler

ophold på en kostafdeling ved en friskole, en privat grundskole og et privat gymnasium.

Tilskud til pensionisters ophold på folkehøjskoler, efterskoler, husholdningsskoler og håndarbejdsskoler er skattefrie i medfør af LL § 7, nr. 24.

Ligningsrådet har vedtaget, at statens generelle ø-tilskud til unges videreuddannelse ikke skal anses for indkomstskattepligtige for unge under 18 år. Det er en betingelse, at de udgifter, tilskuddene tilsigter at dække, rent faktisk er afholdt af den uddannelsessøgende.

Fylder den unge 18 år i den periode, tilskuddet skal dække, er den del af tilskuddet, som vedrører tiden efter det fyldte 18. år, skattepligtigt.

For de tilskud, der fortsat skal beskattes, afhænger beskatningstidspunktet af forholdene i de enkelte tilfælde. Hvis tilskuddet bevilges med et samlet beløb uden forbehold for hele skoleopholdet, skal det beskattes i det indkomstår, hvor der ved underretning til eleven eller skolen gives endeligt tilsagn om tilskuddet. Bevilges tilskuddet derimod som en løbende ydelse med betaling til de for skoleopholdet gældende betalingsterminer og i øvrigt betinget af elevens fortsatte tilstedeværelse og deltagelse i undervisningen, skal tilskuddet beskattes i de indkomstår, hvori tilskudsydelserne forfalder til betaling, jf. LSRM 1981,189 LSR

Legater er indkomstskattefrie , når de ydes til en stipendiat under midlertidigt ophold her i landet. Dette gælder, hvis stipendiaten, når denne påbegynder opholdet her i landet, både er statsborger og hjemmehørende i et udviklingsland. Ligningsrådet fastsætter, hvilke lande der efter denne bestemmelse skal anses for udviklingslande, jf. LL § 7 K, stk. 7, se LV Dobbeltbeskatning afsnit D.F.3 .

A.B.6.5.2 Studierejselegater og legater til videnskabeligt arbejde

LL § 7 K omhandler studierejselegater .

Ved et legat forstås en ydelse fra en fond m.v., en institution eller fra det offentlige.

Udgifter til rejse

I følge LL § 7 K, stk. 1 er legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland indkomstskattefrie for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet. Der er skattefrihed for legater svarende til de dokumenterede, faktiske udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet. I SKM2004.249.LSR , hvor et studierejselegat ikke var anvendt fuldt ud i tildelingsåret, fandt Landsskatteretten, at det ikke er et krav efter LL § 7 K, at en studierejse skal være gennemført inden for et vist tidsrum.

Hvis befordringen sker i egen bil eller på motorcykel beregnes beløbet for sædvanlige udgifter til rejse på grundlag af satsen, som Ligningsrådet fastsætter efter LL § 9 C, stk. 1, i stedet for de faktiske udgifter, jf. LL § 7 K, stk 2, 1. pkt. Satsen for 2006 er 1,78 kr. pr. km. jf. BEK 1290 af 13. december 2005.

Udgifter til logi, kost og småfornødenheder

Legater som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne eller Grønland, er indkomstskattefrie for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet, jf. LL § 7 K, stk. 1, 2. pkt.

For sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet i udlandet kan satserne i LL § 9 A, stk. 2, anvendes i stedet for de faktiske udgifter, jf. LL § 7 K, stk. 2, 2. pkt. Standardsatserne i LL § 9 A, stk. 2 til dækning af omkostninger til kost og småfornødenheder kan kun benyttes de første 12 måneder af opholdet på studiestedet, herefter kan de dokumenterede faktiske udgifter anvendes. Logisatsen kan fortsat anvendes jf. LL § 7 K, stk. 2, sidste pkt. Satsen for kost og småfornødenheder er i 2006 417 kr. og for logi 179 kr jf. SKAT's meddelese ( SKM2005.498.SKAT ) om skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter.

Derudover er der skattefrihed for den del af legatet, der dækker dokumenterede udgifter til undervisning og anden betaling til studiestedet, jf. LL § 7 K, stk. 3.

Legater, der ydes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder , herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier, er skattefrie, jf. LL § 7 K, stk. 4. Legaterne er kun skattefrie, hvis de kan anses at medgå til dækning af de nævnte udgifter. Endvidere skal der være tale om en forskeruddannelse, der kan sidestilles med et ph.d.-studium for at opnå skattefrihed i henhold til LL § 7 K, stk. 6, jf. SKM 2001.586.LSR. Landsskatteretten fandt, at et legat ydet til dækning af studieudgiften vedrørende universitetsuddannelsen "Master of Public Health" var indkomstskattepligtigt, idet uddannelsen ikke er en forskeruddannelse, der kan sidestilles med et ph.d.-studium.

SU er ikke indkomstskattefri, jf. LL § 7 K, stk. 6.

Udgifter, som dækkes af et indkomstskattefrit legat til andre personer end ph.d.-studerende, til rejse, sædvanlige meromkostninger til dækning af undervisning m.v. samt til dækning af ph.d.-studerendes rejseudgifter, kan ikke fradrages eller afskrives i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 K, stk. 7, 1. pkt.

Skattefriheden for ellers skattefrie godtgørelser bortfalder, i det omfang udgifterne kan dækkes af den indkomstskattefrie del af legater, jf. LL § 7 K, stk. 7, 2. pkt.

A.B.6.5.3 Legater med understøttelsesformål

Legater med understøttelsesformål er altid indkomstskattepligtige, medmindre legatet er skattefrit i medfør af reglerne i LL § 7.

Personer, der har fribolig i stiftelser og legatboliger, er indkomstskattepligtige af værdien af friboligen, efter et skøn over udlejningsværdien, jf. i øvrigt A.B.6.4 .

A.B.7 Gaver, hædersgaver og gevinster

A.B.7.1 Indkomstskattepligtige gaver

Gaveerhvervelser skal efter SL § 4 c medtages ved indkomstopgørelsen, medmindre gaven falder ind under afsnit II i Boafgiftsloven (BAL), jf. SL § 5 b. Om afgiftspligtige gaver, se A.B.7.2. Enkelte gaver kan være gjort indkomstskattefrie og afgiftsfrie ved særlig lovhjemmel (se A.B.7.3, A.B.7.4.3 og A.B.7.5.1).

A.B.7.1.1 Gavebegreber

En gave kan foreligge fx som en aktuel overdragelse af et formuegode, som et løfte om en fremtidig ydelse eller som en eftergivelse af gæld , og gaveydelsen kan bestå i såvel overdragelse af ting som arbejdsydelser og brugsrettigheder. Der foreligger også en gave, når et gode overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien. I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der ydes som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt. I skattelovgivningen findes derimod ingen definition af, hvad der entydigt skal forstås ved en gave. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der foreligger en vederlagsfri formuefordel.

Hvis der ikke foreligger oplysning om gavemiljø, foretages der kun indkomstbeskatning, når der åbenbart er misforhold mellem hovedydelsen og vederlaget. I praksis sker der derfor kun beskatning, hvis det fastsatte vederlag klart afviger fra handelsværdien. Hvis den ene part ved indgåelse af en aftale gør en god forretning kan besparelsen ikke beskattes, når vederlaget ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

I øvrigt er det en betingelse for, at en gave anses for ydet, at gaveløftet er kommet til gavemodtagerens kundskab, således at denne har fået et endeligt og ubetinget retligt krav over for giveren, se fx Skat 1989.4.315. (TfS 1989, 176).

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven, se nærmere herom A.B.7.1.7 .

Værdiansættelsen

Værdien af det overdragne formuegode ansættes efter et skøn over værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

Ved overdragelse af aktiver, hvor der skal beregnes afgift efter BAL, finder værdiansættelsen sted efter de i skd.cirk. nr. 185 af 17. nov. 1982 fastsatte retningslinier, se t&s nyt 1991.6.327 (TfS 1991, 128) og SKM 2002.87.LSR. Om værdiansættelse af gaveoverdragne mælkekvoter se SKM 2002.133.LSR. Der er efter KSL § 33 D mulighed for at beregne passivposter ved skatte- og gaveafgiftspligtige gaveoverdragelser med succession. Se SKM2001.28.LSR om delvis gaveoverdragelse af en aktiebeholdning fra far til søn med succession, hvor passivposten skulle beregnes på grundlag af hele den overdragne aktiebeholdning.

Hvis gaven hidrører fra udlandet, er det dens værdi her i landet, der skal lægges til grund ved indkomstopgørelsen, lsr. 1957.18 og 1959.119.

Eksempler på at gavebeskatning ikke gennemføres

Det er en betingelse for at beskatte en ydelse som gave, at der ikke er betalt vederlag, eller dog kun delvis vederlag. I praksis sker der dog kun beskatning, hvis det fastsatte vederlag klart afviger fra handelsværdien. Hvor den ene part ved indgåelse af en aftale gør en god forretning, kan besparelsen ikke beskattes, når vederlaget ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

Ved en - helt eller delvis - vederlagsfri overdragelse af et formuegode kan der foreligge sådanne konkrete forhold, at gavebeskatning ikke kommer på tale.

En skatteyder erhvervede vederlagsfrit fra en kommune en parcel på 369 m2, der havde været benyttet som vandværksgrund. Parcellen var naboparcel til skatteyderens ejendom. Under hensyntagen til de ved erhvervelsen påtagne forpligtelser og udgifter bl.a. til planering, beplantning mv. fandt LSR, at der ikke var tilflydt skatteyderen nogen skattepligtig erhvervelse (gave), lsr. 1981.165.

En skatteyder modtog et beløb fra sin afdøde mands broder i USA. Beløbet ansås ikke for en indkomstskattepligtig gave, da det var ydet efter formløse optegnelser vedrørende beløbets anvendelse efter yderens død, lsr. 1978.56.

Selv om der ikke kan ske beskatning ud fra et gavesynspunkt, kan beskatning dog ofte gennemføres ud fra andre synspunkter, idet det overdragne gode kan anses som et supplement til løn, leje eller renteindtægter eller som maskeret udbytte fra et aktie- eller anpartsselskab.

Bidrag til valgkampagne

Skatteministeren har i forbindelse med behandlingen af Justitsministeriets forslag til ændring af lov om private bidrag til politiske partier og offentliggørelse af politiske partiers regnskaber afgivet følgende udtalelse (uddrag)

Spm. nr. 61 af 3. maj 1995

der udbedes en uddybning af justitsministerens afsluttende bemærkning under forslagenes 1. behandling, hvorefter tilskud til enkeltkandidater er skattepligtig....

Skatteministerens svar

Det kan indledningsvis bemærkes, at offentligt ydet støtte til et politisk parti eller en politisk kandidat uden for partierne er skattefri, jf. § 13 i lov om økonomisk støtte til politiske partier mv. For så vidt angår private bidrag til politiske partier samt til de enkelte kandidater både i og uden for partierne gælder derimod de almindelige skattemæssige regler.

Et politisk parti er omfattet af skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Skattepligten omfatter dog alene indtægter, som erhverves af partiet ved erhvervsmæssig virksomhed. Et bidrag, som et politisk parti får af en privatperson eller fra en privat virksomhed, vil således som følge af dets ikke-erhvervsmæssige karakter være skattefrit for partiet.

Privat ydet støtte til en kandidat uden for partierne eller til en bestemt politiker inden for et parti er personlig indkomst for den pågældende efter SL § 4, jf. PSL § 3. Er situationen den, at en politiker til fordel for sit parti giver afkald på et bidrag, som den pågældende har modtaget fra privat side, vil bidraget være skattepligtigt for politikeren, da denne ved afkaldet disponerer over bidraget. Der er ikke hjemmel for politikeren til at fradrage bidraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Når en privatperson eller en privat virksomhed ønsker at yde et bidrag til en politiker, vil situationen dog formentlig normalt være den, at bidraget gives til partiet, som kanaliserer det ud til den enkelte kandidat til brug for dennes politiske arbejde. Der vil derfor i praksis typisk ikke være noget beskatningsproblem.

Et beløb, som et parti bruger i en valgkampagne for at promovere en af partiets politikere, betragtes nemlig ikke som en indtægt for denne og skal derfor ikke medregnes til den pågældendes personlige indkomst. Formentlig af denne grund er (var) det anført i ligningsvejledningen, at de bidrag en folketingskandidat modtager til sin valgkampagne, ifølge praksis ikke beskattes. ...., TfS 1995, 620.

Se endvidere TfS 1997, 553 og TfS 1997, 554, hvori henholdsvis Skatteministeriet og skatteministeren redegør for den skattemæssige behandling af støtte til kandidater i forbindelse med kommunevalg, herunder støtteannoncer i blade og aviser.

Formuedeling mellem papirløse samlevende

HRD af 18. nov. 1985 (skd. 77.997) tager stilling til spørgsmålet om en person, der efter ophævelse af et papirløst samliv, modtager værdier fra den tidligere partner, skal betale indkomstskat heraf.

Dommen fastslår, at ydelser betalt efter samlivets ophør er skattepligtige, såfremt modtageren ikke har et retskrav på kompensation. (Dommen er kommenteret i UfR 1986.B.129).

HRD af 3. april 1986 (Skat 1986.4.261) (TfS 1986, 210) drejede sig også om den skattemæssige behandling af aktiver modtaget i forbindelse med ophævelse af papirløst samlivsforhold.

En kvinde, der i ca. 15 år havde levet sammen med en mand, med hvem hun havde 9 børn, ophævede samlivet og flyttede med børnene. Ved samlivets ophør overdrog manden en bil til kvinden og ydede hende forskellige kontante beløb, der bl.a. blev anvendt til køb af en fast ejendom, ligesom han til børnene betalte underholdsbidrag efter aftale. Kvinden blev ikke anset for indkomstskattepligtig af det modtagne. HR antog, at kvinden under det mangeårige samliv gennem arbejde i hjemmet og i mandens virksomhed i betydeligt omfang havde bidraget til at sikre de formueværdier, som forelå ved samlivets ophør, og at de overdragne værdier var ydet for at sætte kvinden i stand til at opretholde et hjem for sig selv og børnene.

Den skattemæssige betydning af, at der efter samlivets ophør erlægges en ydelse, når modtageren har et retskrav på kompensation, fremgår af VLD af 9. april 1981 (skd. 58.295). Sagen vedrørte et papirløst par, der boede sammen fra 1970 til 1977. I 1973 var de flyttet ind i en villa, som den mandlige part havde skøde på. I 1975 indgik parret en overenskomst om ligedeling af friværdien af villaen ved samlivets ophævelse, og i henhold hertil havde den kvindelige part i 1977 modtaget 70.000 kr., som hun var blevet beskattet af. Begge parter havde under samlivet haft indtægter og i fællesskab betalt ydelserne på huset og de øvrige leveomkostninger. Landsretten fandt intet grundlag for at statuere, at der forelå en skattepligtig gave, idet det i præmisserne bl.a. anføres, at: "sagsøgerinden efter omstændighederne også uden indgåelse af en overenskomst som den pågældende på grundlag af almindelige retsgrundsætninger på tilsvarende måde kunne have fået et krav på andel i provenuet ved salg af ejendommen eller i friværdien i ejendommen."

I TfS 1994, 164 fandt LSR, at en kvinde, der i forbindelse med en samlivsophævelse havde fået et beløb fra samleveren på kr. 370.000, måtte anses for skattepligtig af beløbet efter SL § 4. Sagen vedrørte et papirløst par, der havde levet sammen i 5½ år. Parret havde ikke børn. Efter ophævelsen af det papirløse samliv, havde parterne indgået aftale om, at samleveren betalte 370.000 kr. til kvinden til fuld og endelig afgørelse af hendes økonomiske krav i anledning af samlivsophævelsen. Under samlivet havde kvinden selv haft indtægt, ligesom hun havde modtaget løn fra det af samleveren dominerede selskab. Kvindens indsats under samlivet havde hovedsageligt bestået i almindeligt hjemmearbejde og deltagelse i repræsentation. LSR fandt det ikke godtgjort, at kvinden under de foreliggende omstændigheder kunne antages at have et retskrav på kompensation.

Puljepasningsordninger

En puljepasningsordning er en dagpasningsordning, hvor forældrene påtager sig en forpligtelse til at arbejde et vist antal dage om året i daginstitutionen.

Ligningsrådet har udtalt, at såfremt forældre gratis udfører arbejde i en puljepasningsordning, bør der i ligningsmæssig praksis ses bort fra den økonomiske fordel, der kan opnås ved, at et barn er tilmeldt ordningen.

A.B.7.1.2 Frit underhold

Værdien af frit underhold , som en skatteyder modtager fra en samlever, bør, når det drejer sig om skatteydere med beskedne indtægter og formuemidler, i reglen ikke ansættes højere end den af Skatterådet (tidligere Ligningsrådet) fastsatte normalværdi af kost og logi, der for indkomståret 2006 udgør 30.500 kr. jf. Bek. nr. 1292 af 13. december 2006 .

Hvis den, der modtager frit underhold, har indtægter, bør disse indtægter antages at være brugt til fælleshusholdningen, således at indtægterne fragår ved beregningen af værdien af frit underhold, se LSRM 1974.117 LSR.

Har parterne indtægter af nogenlunde samme størrelse, er der ikke grundlag for beskatning af frit underhold, jf. LSRM 1973.29. I et tilfælde, hvor en kvinde h avde egne indtægter, blev værdien af hendes frie underhold dog ansat til 6.000 kr. (vedrører året 1963), da mandens økonomiske forhold var særdeles gode, LSRM 1967.106 LSR.

Børn, der sammen med moderen o pholder sig hos deres fader, skal ikke beskattes af værdien af frit ophold hos faderen, KSL § 5, stk. 4.

Værdien af kortvarige ophold hos familie beskattes efter praksis ikke.

I Højesterets dom af 27. november 1986, se Skat 1987.1.32 (TfS 1986, 592 HRD) blev en kvinde anset for indkomstskattepligtig af værdien af frit underhold hos sin samlever. Kvinden havde opsagt sin stilling for at pleje sin samlever, der var alvorligt kvæstet efter en ulykke. Da samleveren efter et par års forløb var fuldt erhvervsdygtig, fortsatte kvinden med at passe parrets to fælles børn.

Den kvindelige part i et samlivsforhold havde i det år, samlivet blev etableret, et negativt privatforbrug på ca. 41.000 kr. Landsskatteretten fandt, at der måtte anses at være sket en skattepligtig formueoverførsel fra samleveren på 61.000 kr. (hvoraf ca. 20.000 kr. udgjorde hendes kontante forbrug), jf. Skat 1986.11.663 (TfS 1986, 610 LSR).

I Østre Landsrets dom af 20. maj 1987 (Skat 1987.8.557) blev en kvinde ikke anset for indkomstskattepligtig af et beløb på 20.000 kr., som hun havde modtaget fra sin samlever, der boede i England, til dækning af bl.a. husleje.

A.B.7.1.3 Gaverejser

Gaverejser og frirejser, der betales af arbejdsgiveren, omtales i afsnit A.B.1.9.19 .

En skatteyder - uden for ansættelsesforhold - der modtager en frirejse eller f.eks. af et trafikselskab har fået et frikort til brug inden for selskabets område, er principielt skattepligtig af rejsens eller rejsernes værdi.

Værdien af frirejser ydet som gaver (f.eks. af slægtninge i udlandet) med det ene formål, at gavemodtageren skal besøge giveren, skal efter praksis ikke medregnes med det beløb, gaven har kostet giveren, men alene med et beløb svarende til værdien af selve opholdet under rejsen, LSRM 1952, 136 LSR og LSRM 1960, 29 LSR og 190 LSR. I LSRM 1967, 106 LSR formuleres synspunktet således, at modtageren skal beskattes af rejsens reelle økonomiske værdi (anslået til 450 kr., medens giveren havde betalt 4.255 kr. for rejsen).

Ved værdiansættelsen kan den af Ligningsrådet fastsatte værdi af fri kost, som for indkomståret 2006 udgør 65 kr. pr. dag, jf. Bek.nr. 1292 af 13. december 2005 være retningsgivende. En skatteyder, der af sin i U.S.A. bosatte svigersøn var blevet anmodet om at vidne i en mod svigersønnen anlagt straffesag, og som af svigersønnen havde fået betalt sin billet til rejsen, kunne allerede under hensyn til rejsens formål ikke anses indkomstskattepligtig af nogen del af værdien heraf, LSRM 1963, 105 LSR.

Kontante gavebeløb, der ydes med henblik på en rejse, men som ikke er betinget af, at der rent faktisk foretages en rejse, er fuldt ud indkomstskattepligtige eller gaveafgiftspligtige, såfremt der er tale om den gaveafgiftspligtige personkreds, se A.B.7.2 .

En frirejse , der er vundet som gevinst ved en offentlig bortlodning omfattet af lotteriafgiftsloven, er skattefri, se A.B.7.5.1 .

En læge blev beskattet af værdien af en frirejse til Australien betalt af et medicinfirma, jf. Østre Landsrets retsforlig i TfS 1998, 188.

A.B.7.1.4 Enkeltstående gældseftergivelse

Gældseftergivelse, der fremtræder som led i en samlet akkord eller anden samlet kreditordning, udløser i almindelighed ingen beskatning, jf. KGL § 24 se A.D.2.10 og A.D.2.4. Vedrørende begrænsninger i retten til fremførsel af underskud, se E.L.2.5.

Enkeltstående tilfælde af gældseftergivelse behandles efter KGL § 21, se nærmere A.D.2.7.1. Efter KGL § 21 skal gevinst ved bortfald eller eftergivelse af gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor for tidspunktet for gældseftergivelsen mv. Gaveafgiftsberigtigelse vil typisk indtræde i tilfælde, hvor kreditor har gavehensigt, eller parterne befinder sig i et gavemiljø, jf. Skat 1986.8.522 (TfS 1986, 459) (Strandhavedommen). Har gældseftergivelsen karakter af en gave, skal værdien af gaven ansættes til fordringens værdi. Ved HRD af 20. dec. 1979 blev den af skattemyndighederne hidtil fulgte praksis, hvorefter arvingsgæld altid blev fastsat til kurs 100 tilsidesat, idet HRD fastslog, at det var værdien i handel og vandel af den arvede fordring, der skulle afgiftsberigtiges. Som følge af denne afgørelse blev en ved HRD verserende sag om værdien af en gave i form af eftergivelse af gæld i henhold til nogle pantebreve forligt således, at gaveafgiften skulle beregnes på grundlag af pantebrevenes handelsværdi, skd. 53.173 og tilsvarende lsr. 1981.58.

Hvis en kreditor afgiver saldokvittering mod at modtage et mindre beløb end det skyldige, og det må formodes, at debitor ikke ville have været i stand til at betale det fulde beløb, foreligger der ikke nogen gave, se bl.a. lsr. 1974.28 og Skat 1989.6.472. I lsr. 1954.104 antog LSR, at der forelå en delvis gave, idet debitor var i besiddelse af realisable midler til betaling af hele gælden. Om opgivelse af en boligret se SKM 2002.28.ØLR, hvor forældres opgivelse af en livsvarig, vederlagsfri boligret i en ejendom, der ejedes af deres søn, blev anset som en gave fra forældrene til sønnen. Opgivelsen antoges at have en værdi for sønnen, idet ejendommen efter opgivelsen blev solgt i fri handel og en truende tvangsauktion blev undgået. Forældrene fandtes trods sønnens økonomiske situation at kunne have forlangt et vederlag for at opgive boligretten.

A.B.7.1.5 Påtagelse af forpligtelse til at udrede løbende kontante ydelser

Hvor en gave består i en forpligtelse til at udrede løbende kontante ydelser , må der tages stilling til, om der foreligger en kapitalgave, der skal indkomstbeskattes i det år, hvori tilsagnet om gaven er ydet, eller en aftægts- eller underholdsydelse , hvis skattemæssige konsekvenser er omtalt under A.B.6.4.

Hvis gavetilsagnet går ud på, at der uden særlige betingelser og uden forbehold (stiltiende eller udtrykkeligt) om ophør ved givers eller gavemodtagers død ydes et bestemt årligt beløb, indtil der ialt er ydet et klart fikseret beløb eller et bestemt beløb i en bestemt årrække, foreligger der en kapitalgave. Værdien af denne gave beskattes som nævnt i det år, tilsagnet opnås, og værdiansættelsen foretages under hensyntagen til den afdragsvise erlæggelse. De årlige ydelser anses som afdrag på gæld og medtages ikke ved indkomstopgørelsen.

A.B.7.1.6 Rentefri eller lavt forrentede lån

Ved rentefri eller lavt forrentede lån opnår debitor en løbende rentefordel. Gives sådanne lån inden for gaveafgiftskredsen, er der ikke i BAL hjemmel til at foretage en kapitalisering af den løbende rentefordel og beregne gaveafgift af den kapitaliserede værdi.

En aktiebeholdning blev overdraget fra far til datter således, at halvdelen af overdragelsessummen blev givet som gave, medens der for retsbeløbet blev udstedt et gældsbrev, der skulle afdrages med lige store årlige afdrag over 10 år og forrentes med den til enhver tid gældende mindsterente. Skattekursen i henhold til cirkulære nr. 185 af 17. 11. 1982 var anvendt som grundlag for handelsværdien. Anvendelse af skattekursen i henhold til omtalte cirkulære forudsatte kontant berigtigelse. Da berigtigelsen delvist var sket ved udstedelse af gældsbrev, hvis kursværdi måtte antages at ligge under pari, var aktierne ikke overdraget til handelsværdien, således som den kunne opgøres efter ovennævnte cirkulære, og dermed ikke overdraget mod et vederlag, der modsvarede aktiernes værdi. Det måtte derfor antages, at faderen derved havde ydet datteren en gave svarende til kursforskellen op til pari, jf. TfS 2000, 369.

En skatteyder ville efter sin separation udstede et gældsbrev til sin svigermor for et lån på 225.000 kr., bl.a. på vilkår, at gælden først skulle afdrages og forrentes med 6 pct. p.a. fra 1. april 1993, og første termin skulle betales den 11. dec. 1993, hvilken termin dækkede perioden 1. april til 11. dec. 1993. Normalrenten var på stiftelsestidspunktet 8 pct. p.a. Ligningsrådet fandt, at lånet måtte anses som en indkomstskattepligtig gave til skatteyderen, og at værdien af gaven svarede til forskellen mellem lånets hovedstol og fordringens kursværdi på stiftelsestidspunktet.

I en sag, hvor der var ydet rentefrie lån mellem to brødre, der ikke var omfattet af kredsen i den dagældende AAL § 44, fandt LSR, at der på baggrund af praksis ikke skulle ske beskatning af rentefordelen. LSR fandt heller ikke, at der skulle ske beskatning efter KGL''s regelsæt, ligesom der heller ikke i praksis var tilstrækkeligt grundlag for at overføre rentefikseringsmodellen, jf. SL § 4, litra e, til familieforhold, hvor der til forskel fra koncernforhold ikke var tale om en overordnet dispositionsret over den samlede økonomi, jf. TfS 1997, 791.

Anfordringslån

Anfordringslån medfører hverken indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren.

Der antages ikke i disse situationer at være fornøden hjemmel til efter bestemmelserne i KGL at beskatte långiveren af de kursgevinster, der løbende opnås ved afdrag på lånet. Dette udelukker dog ikke, at man i aftaler af gensidig bebyrdende karakter, som fx ved salg af fast ejendom eller andre formuegoder, beskatter kursgevinst, hvis der som led i købesummens berigtigelse udstedes et rentefrit eller lavt forrentet pantebrev eller gældsbrev. Der henvises i øvrigt til A.D.2. Se artikel i TfS 1988, 446. Derimod har Ligningsrådet i SKM 2003.545.LR fundet, at beskatning kunne ske efter KGL"s regelsæt i et tilfælde, hvor en skatteyder ønskede at gøre 2 forrentede anfordringslån af hver 1 mio. kr. ydet til en niece, rentefrie.

A.B.7.1.7 Beskatningstidspunktet

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven , lsr. 1945.25. Ved gaver udenfor gaveafgiftskredsen medregnes gaver således i det indkomstår, hvor retserhvervelsen finder sted. Der kan imidlertid være knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet udskydes , lsr. 1946.153, hvor gavemodtageren først blev beskattet af gaven ved rentenyderens død. Det forekommer, at gavemodtageren efterfølgende bliver klar over gavens skattemæssige konsekvenser, og giver afkald på den. Et sådant afkald kan normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, lsr. 1950.142. Se om afkald på indtægt i afsnit A.A.1.3.10 . Såfremt en gaveoverdragelse af aktier er sket under forudsætning af, at told- og skatteforvaltningen godkender den i gaveanmeldelsen anførte aktiekurs, anses gaven i skattemæssig henseende for ydet på det tidspunkt, hvor modtageren af gaven er underrettet om gaven, uanset om det pågældende vilkår først opfyldes på et senere tidspunkt. Efter BAL og konsekvensændringen i SL § 5, litra b, jf. lov nr. 427 af 14. juni 1995 lægges der som hidtil vægt på gavens modtagelse, hvilken efter praksis forstås som tidspunktet for gavetilsagnet.

A.B.7.2 Afgiftspligtige gaver efter lov om afgift af dødsboer og gaver

BAL, lovbek. nr. 114 af 22 november 2005 , har virkning for gaver, der er modtaget den 1. juli 1995 og senere.

Gaveafgiften er en proportional afgift på 15 pct. når gaven er ydet til andre i gavekredsen end givers stedforældre og bedsteforældre. For disse sidstnævnte er afgiften 36,25 pct. Der skal ikke foretages sammenlægning med gaver i tidligere kalenderår mellem de samme parter. Hver person er én giver/ modtager uanset ægteskabelig formueordning. Ved gaver ydet fra ægtefæller til børn anses ægtefællerne for 2 selvstændige gavegivere. Der kunne derfor ikke ske sammenlægning af 2 ægtefællers gaver i form af aktier til børn ved vurderingen af, om der kunne ske succession efter aktieavancebeskatningslovens §§ 4 og 34 i forbindelse med beregning af gaveafgiften. Kravet om, at der skal overdrages mindst 15 pct. af stemmeværdien, kunne herefter ikke anses for opfyldt ved overdragelse af aktierne fra moderen til børnene, jf. TfS 2000, 368. Se endvidere SKM 2005.133.LSR om en gave ydet i form af gældseftergivelse fra far til søn.

Den gaveafgiftspligtige personkreds er opregnet i BAL § 22.

Med ægtefæller sidestilles personer af samme køn, der er registreret i henhold til lov om registreret partnerskab. Gaver mellem ægtefæller, hvis ægteskab ikke er ophørt ved separation/skilsmisse, når gaven modtages, er gaveafgiftsfri. Afgift betales også for gaveafgiftspligtige gaver, der fremkommer ved køb eller anden retshandel, hvor modtageren ikke har ydet fuldt vederlag, og undertiden tillige, hvor vederlaget må betegnes som en overpris. Gaver mellem søskende er indkomstskattepligtige.

Bestemmelsen om, at gaver ydet fra stedbørn til stedforældre er undergivet gaveafgift, gælder også, når et i et ægteskab indbragt særbarn efter ægteskabets opløsning har ydet en gave til sin tidligere stedfader eller stedmoder, lsr. 1970.116.

Gaveafgiftsreglerne kommer til anvendelse, hvis enten giver eller modtager har hjemsted her i landet, jf. BAL § 25.

En udenlandsk statsborger med fuld skattepligt til Danmark, der ved sit fyldte 25. år ville få en trustkapital i New Zealand, oprettet af bedstefaderen, udbetalt til fri rådighed, var ikke indkomstskattepligtig af udbetalingen, men alene gaveafgiftspligtig. Efter danske retsregler måtte udbetalingen anses som en båndlagt gave fra truststifteren til barnebarnet.

Såfremt både gavegiver og modtager har hjemsted i udlandet, skal der kun betales gaveafgift, hvis gaven består af fast ejendom her i riget og tilbehør til sådanne og formue knyttet til et fast driftssted her i riget. Afgiftsfri er ifølge BAL § 24, stk. 1, underhold i yderens hjem eller på hospital, plejehjem eller lign. uden hensyn til gavens størrelse. Afgiftsfriheden gælder imidlertid ikke den situation, hvor børn har stillet en selvstændig bolig til rådighed for forældre/svigerforældre, og boligejeren er omfattet af LL § 12 A, se TfS 1996, 245.

Gaveanmeldelsen skal indgives til SKAT.

Gaveanmeldelsen skal indgives senest den 1. maj året efter gaveoverdragelsen.

A.B.7.2.1 Arveforskud

Arveforskud

Reglerne om den skatte- og afgiftsmæssige behandling af arveforskud er ændret ved lov nr. 426 af 14. juni 1995 om afgift af dødsboer og gaver (BAL), lovbek. nr. 752 af 23. aug. 2001. Loven har virkning, når dødsfaldet er indtrådt den 1. juli 1995 eller senere, respektive gaven er modtaget den 1. juli 1995 eller senere.

Forskud på forventet arv betragtes som en gave uanset om forskuddet er ydet til en nærtbeslægtet gaveafgiftspligtig person eller til en person udenfor denne kreds, jf. BAL § 23, stk. 3, og § 50. Om den gaveafgiftspligtige personkreds, se A.B.7.2 .

Forskud på forventet arv til en person, der er omfattet af den gaveafgiftspligtige personkreds i BAL § 22 gaveafgiftsberigtiges.

Arveforskud udenfor gavekredsen ydet før 1. juli 1995

For forskud på forventet arv, der er ydet før 1. juli 1995, til en person udenfor denne nærtbeslægtede personkreds, fastsætter BAL § 50, at forskuddet skal gaveafgiftsberigtiges med 36,25 pct., når forskudsgiveren er død den 1. juli 1995 eller derefter, og forskudsmodtageren har overlevet forskudsgiveren. Sådanne arveforskud er altså ikke længere arve- men gaveafgiftspligtige. Gaveafgiftssatsen er dog den samme som satsen for bo- og tillægsboafgiften i.h.t. BAL § 23. Gaveafgiften beregnes uden gaveafgiftsfrit bundbeløb. Arveforskuddet skal gaveanmeldes senest den 1. maj året efter dødsfaldet. "Ved lov nr. 1222 af 27. dec. 1996 er i en tilføjelse til BAL § 50 præciseret, at vurderingen af om forskudsmodtageren er omfattet af den gaveafgiftspligtige personkreds (også) foretages på baggrund af forholdene ved dødsfaldet. Dette medfører, at den tidligere samlever med hvem afdøde i mellemtiden havde giftet sig, bliver afgiftsfri. Ved lov nr. 976 af 17. dec. 1997, er der i BAL § 50 , stk. 2 indsat en bestemmelse om, at gaveafgiften af arveforskud til personer, der har haft fælles bopæl med forskudsgiveren i de sidste 2 år før modtagelsen af forskuddet, eller i øvrigt i det omfang, der fremgår af BAL § 1, stk. 2, litra d, samt til plejebørn, jf. BAL § 1, stk. 2, litra f, udgør 15 pct. af forskuddet. Er forskudsgiver afgået ved døden i perioden 1. juli 1995 til 31. dec. 1997 nedsættes gaveafgiften til 15 pct."

Arveforskud udenfor gavekredsen ydet den 1. juli 1995 eller senere

Er et arveforskud udenfor personkredsen i BAL § 22 ydet den 1. juli 1995 eller senere, er arveforskuddet indkomstskattepligtigt som personlig indkomst for forskudsmodtageren.

A.B.7.2.2 Gaver hvorpå der hviler en brugs- eller indtægtsnydelse

Af BAL § 49 fremgår, at hvis en person inden lovens ikrafttræden, den 1. juli 1995, har givet en gave, hvoraf den pågældende har forbeholdt sig indtægterne eller nytten for sin livstid eller for et tidsrum, skal der betales gaveafgift efter reglerne i BAL eller indkomstskat af gaven, når rente- eller brugsnydelsen ophører efter lovens ikrafttræden, uanset om retten ophører, mens giver lever eller først ved dennes død. Har gavegiver indsat subsidiære rentenydere efter sin død, er tidspunktet for sidste rentenydelsesrets ophør afgørende for, hvornår afgift eller skat skal betales, se TfS 1996, 234 DEP.

Gaver modtaget i perioden 1. januar 1997 til 1. juli 1999

For gaver modtaget i perioden 1. januar 1997 til 1. juli 1999 skal der af kapitaler og formuegoder, hvorpå der hviler en brugs- eller indtægtsnydelse, betales 36,25 pct. i afgift af gaven. Har giver forbeholdt sig selv en brugs- eller indtægtsnydelse af gaven, kan værdien af denne rettighed fratrækkes ved beregningen af kapitalgaveafgiften. Værdien af den fratrukne rettighed afgiftsberigtiges ved ophøret af rettigheden med enten bo- eller gaveafgift af den oprindeligt fratrukne værdi.

Gaver modtaget den 1. juli 1999 eller senere

Der skal ikke tages hensyn til, at der hviler en brugs- eller indtægtsnydelse på gaven. Det betyder, at værdien, der lægges til grund for afgiftsberigtigelsen af en gave, hvorpå der hviler en brugs- eller indtægtsnydelse, er hele værdien af aktivet, således at der ikke gives fradrag for brugs- eller indtægtsnydelsen. På denne måde sikres det, at der svares afgift af hele gaven, uanset om gavegiver har bestemt, at der skal være tilknyttet en brugs- eller indtægtsnydelse eller ej.

En far kan således give sin søn en post obligationer samtidig med, at datteren får den fremtidige indtægtsnydelse hertil. Sønnen skal betale 15 pct. i afgift af obligationernes fulde værdi uden fradrag for indtægtsnydelsen, og datteren er afgiftsfri af værdien af de løbende ydelser, men skal betale indkomstskat heraf, når de fremover udbetales.

Brugs- eller indtægtsnydelsen kan dog også være udformet således, at den udgør et helt eller delvist vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale. I denne situation indgår brugs- eller indtægtsnydelsen ikke som en del af gaven og værdien af en sådan brugs- eller indtægtsnydelse kan fratrækkes i afgiftsgrundlaget. Beskatningen af en sådan brugs- eller indtægtsnydelse vil herefter udelukkende ske i henhold til LL § 12 B, se herom nærmere afsnit A.F.4.4.5.2 . En brugs- eller indtægtsnydelse kan eksempelvis anses for at være et vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale, hvis gavegiver forbeholder sig selv brugs- eller indtægtsnydelsen af en kapital eller et formuegode. En far kan eksempelvis overdrage sin udlejningsejendom til sin søn. Overdragelsen berigtiges ved overtagelse af gæld, en kontant gave og ved at faderen forbeholder sig selv en indtægtsnydelse af de fremtidige lejeindtægter. I denne situation anses indtægtsnydelsen for en del af sønnens vederlag for at overtage ejendommen. Sønnen betaler derfor alene 15 pct. afgift af selve gaven. Den kapitaliserede værdi af indtægtsnydelsen afgiftsberigtiges ikke. Den løbende ydelse behandles efter LL § 12 B.

Et andet eksempel er en situation, hvor en mor overdrager en post aktier til sin datter og forbeholder sig selv al fremtidigt afkast herfra. Moderens indtægtsnydelse anses for at udgøre datterens vederlag for overdragelsen. Der skal derfor opgøres en kapitaliseret værdi af den løbende indtægtsnydelse. Den kapitaliserede værdi fratrækkes i aktiernes samlede værdi, hvorefter man har gavens egentlige værdi. Datteren skal betale 15 pct. i afgift af gavens værdi, og den løbende ydelse, som moderen fremover modtager, behandles efter reglerne i LL. Såfremt den løbende ydelse opgives, kan der efter omstændighederne foreligge en afgiftspligtig gave, idet der i så fald ikke ydes fuldt vederlag. Ægtefæller, som ellers er afgiftsfri, skal betale 15 pct. i afgift af gaver, hvorpå der hviler en brugs- eller indtægtsnydelse udover det afgiftsfri grundbeløb. Ægtefæller får dermed mulighed for at anvende bundfradraget på 52.700 kr. (51.500 kr. i 2004 ), som årligt reguleres efter PSL § 20.

Kapitalgavemodtageren kan forlange, at gaveafgiften betales af kapitalen, selvom brugs- eller indtægtsnydelsen derved reduceres. Det er uden betydning for gaveafgiftsberegningen, om giveren har lovet at betale gaveafgiften, jf. BAL § 24, stk. 5.

Gaven og eventuelle modydelser værdiansættes af parterne i gaveanmeldelsen og anmeldes med nettobeløbet. Parterne skal selv beregne gaveafgiften ved indgivelsen af gaveanmeldelsen.

Den beregnede gaveafgift skal indbetales samtidig med indgivelsen af gaveanmeldelsen.

Ved afgiftsberegningen kan fratrækkes det årlige afgiftsfri bundbeløb, der udgør 53.900 kr. ( 52.700 i 2005) for gaver til alle i den gaveafgiftspligtige personkreds, bortset fra ved gave til givers svigerbarn. Her udgør bundbeløbet 18.800 kr. ( 18.400 i 2004), hvis ægteskabet med givers barn består. Er svigerbarnets ægtefælle afgået ved døden, udgør bundbeløbet dog 53.900 kr. ( 52.700 i 2004). Bundbeløbene reguleres efter PSL § 20. Forældre kan således i 2005 hver - uden afgiftsberegning - give deres barn 53.900 kr., således at barnet modtager 107.800 kr. afgiftsfrit.

Såfremt en gave alene tilhører den ene givers bodel, kan der kun gives ét bundfradrag efter BAL § 22, stk. 1 ved afgiftsberegningen. Om fradrag for betalt stempelafgift, se TfS 1999, 444.

Der skal med virkning fra 1. januar 2002 betales rente i henhold til § 7, stk. 2 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m. v. med tillæg af 0.4 procentpoint, hvis gaveanmeldelsen indgives for sent eller, hvis gaveanmeldelsen er mangelfuld, så kontrol ikke kan gennemføres. Betales gaveafgiften ikke rettidigt, dvs. samtidig med indgivelsen af gaveanmeldelsen, skal der betales rente fra forfaldsdagen, jf. BAL § 38.

Oplysningerne i gaveanmeldelsen afgives under strafansvar efter BAL § 41.

Ændring af værdiansættelsen i gaveanmeldelsen

Parterne er bundet af den værdiansættelse, de har anført i en gaveanmeldelse. SKAT kan som efterprøvende myndighed ændre værdiansættelsen, hvis den af parterne anførte værdi ikke svarer til det overdragnes handelsværdi på gavetidspunktet. SKATS ændring skal ske inden 3 måneder efter anmeldelsens modtagelse, og parterne skal have lejlighed til at ytre sig skriftligt eller mundtligt inden ændringen, såfremt dette ikke medfører overskridelse af en lovbestemt frist eller lignende. Se SKM2001.380.LSR , hvor en kendelse om ændring af værdiansættelsen af en gaveafgiftspligtig gave afsagt mere end 3 måneder efter at gaveanmeldelsen var modtaget blev anset for ugyldig. I skd. cirk. nr. 138 af 2. sep. 1983 henledes opmærksomheden på ØLD af 7. sep. 1982 (skd. 65.166), som fastslår, at "der ikke er grundlag for at antage, at skattemyndighedernes efterprøvelse af værdiansættelserne i en gaveanmeldelse alene eller i det væsentlige skal sikre, at ansættelsen ikke er for lav. Såfremt ansættelsen anses for at være for høj, skal der også foretages en ændring."

Omgørelse

Gavedisopsitioner er omfattet af skatteforvaltningslovens kapitel 10 om skatteforbehold, omgørelse og selvangivelsesomvalg.

A.B.7.3 Gaver, der hverken er indkomstskattepligtige eller afgiftspligtige

A.B.7.3.1 Lejlighedsgaver

I praksis sker der ikke beskatning af lejlighedsgaver af traditionelt præg, såsom fødselsdags-, bryllups- og sølvbryllupsgaver og lign., såfremt der er tale om gaver af mindre omfang.

Ved bedømmelse af om der alene er tale om gaver af mindre omfang, skal der henses til værdien af den enkelte gave. Hvis flere gaver hidrører fra samme gavegiver, skal der dog foretages en samlet bedømmelse. En studerende modtog efter studentereksamen et legat på 700 kr., der ifølge legatfundatsen skulle tildeles en dansksindet elev fra en bestemt sønderjysk skole. Legatet var tildelt uden ansøgning, og LSR fandt, at tildelingen kunne sidestilles med en lejlighedsgave, der ikke oversteg det efter forholdene naturlige niveau for en sådan gave, og herefter kunne der bortses fra beskatning af beløbet, lsr. 1984.63.

En skatteyder, der havde haft feriegæster fra U.S.A., og som modtog en kontant gave fra disse, blev ikke beskattet heraf på grund af den nære forbindelse mellem gaven og de af ham afholdte udgifter, lsr. 1969.28.

Gaver af større værdi imellem forretningsforbindelser er ikke fritaget for beskatning.

Lejlighedsgaver, herunder jule- og nytårsgaver fra arbejdsgiveren, omtales i afsnit A.B.1.9.21.

A.B.7.3.2 Indsamlede gaver

Efter LL § 7, 1)er gaver, der hidrører fra indsamlede bidrag, skattefri for modtageren forudsat, at gaven alene har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester eller er ydet i anledning af modtagerens alvorlige sygdom eller tilskadekomst eller er ydet til personer, der har været udsat for en ulykke eller katastrofe, eller til disses efterladte. Det er ligeledes en forudsætning, at gaven er oppebåret én gang for alle og ikke har karakter af vederlag, samt at indsamlingen ikke er sket på modtagerens initiativ.

Som "indsamlet" betragtes et gavebeløb ikke alene, hvor indsamlingen henvender sig til offentligheden, men også hvor den finder sted blandt personalet i en institution eller virksomhed. Den omstændighed, at to, tre eller flere personer slår sig sammen om en gave, er dog ikke tilstrækkelig til, at gaven kan betragtes som tilvejebragt ved indsamling af bidrag. Hertil må kræves, at indsamlingen har været organiseret over en vis større kreds, jf. skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 2.1.1., og at der har været tale om en egentlig indsamling, jf. LSRM 1963, 104 LSR, 1965, 15 LSR, 1969, 27 LSR og 1981, 57 LSR.

LL§ 7, 1), har fundet anvendelse på indsamlede midler på ca. 625.000 kr. ydet som nærsamfundets anerkendelse af en særlig indsats, herunder som foregangsmand inden for alternativ miljørigtig landbrugsproduktion, hvorimod gaven ikke repræsenterede nogen form for vederlag for en arbejds- eller bistandspræstation, se TfS 1997, 397 LSR.

På generalforsamlingen i en konsulenttjeneste blev det vedtaget at yde den fratrædende leder af konsulenttjenesten en afskedsgave som påskønnelse af hans mangeårige ledende arbejde i tjenesten. Gavens størrelse blev ansat til ca. 1 kr. pr. medlem, og midlerne blev tilvejebragt dels på generalforsamlingen, hvor 850 af foreningens ca. 12.000 medlemmer deltog, dels fra det normale kontingent. Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om en indsamling i den forstand, hvori udtrykket anvendes i LL § 7, litra a, jf. LSRM 1985, 46.

Gavebeløb, der er udredt af arbejdsgiveren, kan ikke betragtes som "indsamlet". Sådanne gavebeløb vil på den anden side ofte falde ind under bestemmelserne i LL § 7 O om fratrædelsesgodtgørelse eller jubilæumsgratiale, se A.B.1.4.1 og A.B.1.4.2 .

A.B.7.4 Hædersgaver

A.B.7.4.1 Fonds, legater m.v.

Gave- og legatbeløb, der er ydet een gang for alle af offentlige midler, legater, kulturelle fonds og lign. her i landet eller i udlandet, når gaven eller legatet udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester, beskattes efter reglerne i LL § 7 O. Hæderspriser omfattet af ligningslovens § 7, 19) er dog skattefri, se nærmere herom A.B.7.4.3 .

LL § 7 O svarer til den tidligere bestemmelse i LOSI § 2 nr. 16. Ved overflytningen er der ikke tilsigtet nogen ændring i bestemmelsens anvendelsesområde. Afgørelserne i det følgende blev truffet efter bestemmelserne i LOSI § 2, nr. 16. Henvisningerne til disse bestemmelser er afløst af henvisning til LL § 7 O, idet realindholdet af bestemmelsernes omfang svarer til hinanden.

Bestemmelsen i LL § 7 O fastslår, at gave- og legatbeløb, der overstiger et grundbeløb på 7.900 kr. inden for et indkomstår, medregnes til den personlige indkomst med 85 pct. af den del af værdien, der overstiger 7.900 kr. Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20, og det udgør i 2006 13.300 kr.

Om den nærmere forståelse af udtrykket »offentlige midler, legater og kulturelle fonds og lign.«, bemærkes, at der ikke stilles krav om, at den udbetalende fond skal have et almennyttigt formål. Udbetales beløbet derimod af en forening, er det ifølge praksis en betingelse for at beløbet kan anses for omfattet af bestemmelsen, at foreningen skal have et almennyttigt formål.

Fra Fællesbankens Fond blev en hædersgave på 20.000 kr. tildelt en person, der havde virket i sparekasseverdenen i mere end 30 år. Landsskatteretten fandt, at LL § 7 O ikke indeholder en betingelse om, at den udbetalende fond skal have et almennyttigt formål, og beløbet blev herefter beskattet som særlig indkomst, LSRM 1984, 62 LSR.

En museumsbetjent havde i sin fritid været beskæftiget som ulønnet idrætsleder, og i denne egenskab havde han af en lokal fond, oprettet af brugsforeningen i hans bopælskommune, fået udbetalt et beløb på 3.000 kr. Dette beløb ansås for omfattet af LL § 7 O, LSRM 1980, 180 LSR.

Et legatbeløb på 25.000 kr. fra Veluxfonden til en numismatiker ansås ligeledes omfattet af LL § 7 O, LSRM 1982, 63 LSR. En legatportion på 12.000 kr., som en boelsmand havde modtaget fra en kreditforenings jubilæumsfond som anerkendelse af hans langvarige virke inden for dansk landbrugs faglige organisationer, ansås for omfattet af LL § 7 O, idet der ikke fandtes holdepunkter for den ved den påklagede ansættelse anlagte forståelse af bestemmelsen, hvorefter "legater, kulturelle fonds og lign." skulle hidrøre fra "offentlige midler", LSRM 1980, 55 LSR.

En arkitekt og lærer på kunstakademiet, modtog uansøgt et legat på 10.000 kr. fra Johs. Krøiers Fond. Tildelingen af legatet var af fondens bestyrelse begrundet i klagerens faglige fortjenester og tænkt som en hæderstilkendegivelse. Denne begrundelse var ikke i overensstemmelse med fondens fundats, der bl.a. forudsatte legatportioner anvendt til uddannelse af unge mænd med henblik på selvstændig erhvervsudøvelse, ikke mindst som selvstændige kunsthåndværkere. LSR fandt imidlertid, at det omhandlede beløb opfyldte betingelserne for beskatning efter LL § 7 O, LSRM 1985, 153 LSR.

I LSRM 1969, 109 LSR blev en hædersgave ydet til en læge af Landsforeningen til bekæmpelse af kredsløbssygdomme anset for omfattet af LL § 7 O, idet der blev lagt vægt på, at foreningen, der er landsomfattende med et stort antal medlemmer, har et klart almennyttigt formål (selv om beløbet altså her ikke var ydet fra en egentlig fond eller lign.).

Ligeledes er en hæderspris fra Foreningen til hjertesygdommenes bekæmpelse samt Carnegiefondets belønninger anset omfattet af LL § 7 O, se A.B.7.6 .

Omvendt vil »hædersgaver«, der udredes af foreninger uden almennyttigt formål, og som hidrører fra foreningens almindelige midler, ikke være omfattet af LL § 7 O. Således kunne Hygiejneprisen, der var ydet af en brancheforening, ikke antages at have en sådan karakter af anerkendelse, at den kunne omfattes af LL § 7 O, LSRM 1976, 118 LSR.

En prisuddeling fra Den almindelige danske Lægeforening ikke anset for omfattet af LL § 7 O, da det ikke var godtgjort, at prisen var uddelt fra en forening med et almenvelgørende formål, jf. SKM2003-488.LSR .

Rådet for større færdselssikkerhed til personer, der har gjort et særligt påskønnelsesværdigt arbejde for færdselssikkerheden, anses som hædersgaver, forudsat at gaven er ydet en gang for alle, samt at gaven ikke har karakter af arbejdsvederlag.

En skuespiller havde modtaget to legater i 1978. Udformningen af de to legaters fundatser udelukkede ikke, at legaterne blev tildelt samme person flere gange, men alligevel anså LSR legaterne for omfattet af LL § 7 O, bl.a. under hensyn til, at det var oplyst, at klageren ikke tidligere havde modtaget de omhandlede legater, og at det i øvrigt ville være i strid med formålet og ideen bag legaternes fundatser, om samme kunstner fik tildelt legatet flere år i træk, LSRM 1981, 166 LSR.

Ikea-prisen, indstiftet af Ikea a/s, uddeles en gang årligt med henholdsvis 15.000 kr., 10.000 kr. og 10.000 kr. til personer, der har skabt »en bedre hverdag for de mange mennesker.« Prisen kan ikke søges og prismodtagerne udpeges af en komite, bestående af en billedhugger, en grafiker, en journalist og en arkitekt. Efter det oplyste, herunder at der ikke er dannet en selvstændig fond, men alene nedsat en særlig udvælgelseskomite, fandt Landsskatteretten ikke, at prisen kunne henføres under nu LL § 7 O, Skat 1986.10.602 (TfS 1986, 540 LSR).

Angående udtrykket »udelukkende anerkendelse af modtagerens fortjenester« kan anføres, at enker, der modtager hædersgaver på grund af afdødes indsats, som hovedregel ikke er anset omfattet af bestemmelsen i LL § 7 O, men kan nu være omfattet af LL § 7, 1).

Hvis LL § 7 O skal anvendes, må gave- eller legatbeløbet ikke være ydet på grund af et specielt værk. En forfatter, der modtager en ydelse på grund af en speciel bog, kommer normalt ikke ind under disse regler. Hertil må kræves, at gave- eller legatbeløbet skal være ydet ham som en anerkendelse af hans forfatterskab som sådant.

Produceren af et TV-program, der var blevet tildelt en hædersbevisning ved Prix Italia-konkurrencen, blev anset for almindelig indkomstskattepligtig af den del af prisen, som Danmarks Radio havde videregivet til ham. Kun nationale radio- og TV-selskaber kunne deltage i konkurrencen og hæderbevisningen var i øvrigt tildelt Danmarks Radio for et bestemt værk, Skat 1987.1.44 (TfS 1987, 21 LSR).

A.B.7.4.2 Personlig indkomst

Som personlig indkomst beskattes

Beløb, der ydes over en årrække, lsr. 1959.24 og 25.

Beløb, der er en belønning for arbejds- eller bistandspræstationer, lsr. 1980.56, 1981.56 og 1984.64 og 146.

Beløb, der er klausuleret, fx beløb, der ydes til fortsat videnskabeligt arbejde eller beløb, der ydes til køb af bøger (boglegater). (Se dog A.B.6.5.2 om de delvis skattefri studierejselegater og legater til videnskabeligt arbejde).

Præmier udbetalt på grundlag af konkurrence, lsr. 1978.86 og 1981.55.

Idébelønninger til lønmodtagere for rationaliseringsforslag og lign., lsr. 1970.115, og beskatning af penge og genstandspræmier, der ydes til statens ansatte for rationaliseringsforslag, skd. 17.110.

Af særlige afgørelser skal nævnes

VLD af 18. feb. 1980 (skd. 54.227) vedrørende en forfatter, som i 1973 modtog en legatportion på 2.000 kr. og i 1974 en legatportion på 5.000 kr. fra samme legat. Forfatteren havde i en årrække arbejdet på et særligt kartotek over bøger, og det var for denne indsats hun modtog legatbeløbene, der blev tildelt uden ansøgning og uden betingelser. Hun modtog kun legaterne de to år. I VLD bemærkes det, at den hende i 1974 tildelte legatportion er ydet hende for samme indsats som den, for hvilken hun i 1973 havde modtaget en legatportion. I hvert fald under disse omstændigheder fandtes det i 1974 tildelte beløb ikke at kunne anses for ydet hende en gang for alle, og det var således ikke omfattet af bestemmelsen i LL § 7 O.

Beløb, der udbetales sammen med universitetsguldmedaljer, anses ikke omfattet af LL § 7 O, jf. lsr. 1959.23, hvor dog modtagerens omkostninger i forbindelse med guldmedaljeafhandlingen blev tilladt fratrukket ved indkomstopgørelsen.

En skatteyder, der var ansat ved Handelshøjskolen i København, modtog Tietgen-prisbelønningen på 10.000 kr. samt en guldmedalje for en afhandling, der blev anvendt til opnåelse af licentiatgrad. Da prisbelønningen måtte anses for at være tildelt ham for den arbejdsmæssige indsats ved udarbejdelsen af afhandlingen, blev beløbet ikke anset for omfattet af LL § 7 O, lsr. 1984.146.

En købmand modtog et legat, der var tildelt som en anerkendelse af hans særlige indsats som bestyrelsesmedlem (sekretær) i købmandsforeningen og ikke som en anerkendelse af hans fortjenester i almindelighed. Beløbet ansås ikke for omfattet af LL § 7 O, lsr. 1981.56.

En aktivitetspris på 5.000 kr., der blev tildelt et medlem af HK for sit positive virke inden for en lokal HK-forenings medlemsskare, blev ikke anset for omfattet af LL § 7 O. Prisen var indstiftet af en fond, der bestyredes af den lokale HK-forening, og prisen kunne kun udbetales til HK-foreningens medlemmer. Fondens midler tilfaldt i tilfælde af opløsning foreningen, Skat 1987.7.512 (TfS 1987, 368).

Et beløb på 10.000 kr. modtaget for besvarelsen af en prisopgave kunne ikke anses omfattet af LL § 7 O, lsr. 1981.55.

En legatportion på 5.000 kr. fra Knud Højgaards Fond uddelt efter ansøgning til teknikerstuderende efter studiets første del, blev ikke anset for omfattet af nu LL § 7 O, jf. UfR 1976.995. Tildelingen kunne ikke betragtes som udelukkende at have karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester, jf. lsr. 1984.64. Se også ØLD af 19. aug. 1976 vedrørende F. L. Smidth og Co A/S''s Mindelegat af 1964, hvor ydelserne ikke blev anset som omfattet af LL § 7 O, da der var en nær sammenhæng mellem arbejdsgiver og legatbestyrelse, og tildeling kun kunne ske til de i virksomheden ansatte i forbindelse med deres virke der, jf. tilsvarende lsr. 1980.56.

Udbetalinger fra Statens Kunstfond medregnes ligeledes ikke til LL § 7 O, hvad enten der er tale om de almindelige 3-års stipendier eller om engangsbeløb, der er ydet som støtte til forfattere og kunstnere som anerkendelse for værker, hvor det økonomiske udbytte ikke står i rimeligt forhold til den kunstneriske indsats, lsr. 1967.108, hvor et sådant beløb primært blev anset som en slags erstatning for manglende indtægter på grund af svigtende salg. Se også lsr. 1970.114 og lsr. 1975.21.

Det samme er tilfældet med de understøttelser til kunstnere og forfattere, der ydes over finansloven, lsr. 1954.118. Yder kunstfonden studierejselegater eller udgivelsesstøtte, behandles disse udbetalinger efter samme regler som legater ydet til studierejser og videnskabelige arbejder, se A.B.6.5.2.

Forfatterprisen for børne- og ungdomsbøger medregnes ikke til LL § 7 O, lsr. 1970.114, og det samme gælder hædersgaver fra Hærens Linieofficerskorps Jubilæumsfond.

A.B.7.4.3 Skattefri hædersgaver

Hæderspriser der er omfattet af LL § 7, 19) er skattefri. Det drejer sig om hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar eller ydes af mellemstatslige organisationer og institutioner, hvori Danmark deltager eller er medlem, når hædersprisen udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester. Hæderspriser, som ydes af offentlige midler, legater samt kulturelle fonde og lignende her i landet eller i udlandet, når hædersprisen udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens kunstneriske fortjenester. Det er en betingelse, at hædersprisen er ydet som et uansøgt engangsbeløb.

Carnegiefondets belønninger for heltemodige handlinger anses omfattet af reglen i LL § 7 O, stk. 1 nr. 1, jf. skd. cirk. nr. 181 af 1. dec. 1995, pkt. 2.3.6.2, også når der er tale om redningsaktioner mv. udført af professionelle, jf. A.B.7.4.1 .

Derimod er Cavling-prisen ikke anset for omfattet af LL § 7, nr. 19, 2. pkt. om skattefrihed af hæderspriser til kunstnere se SKM2004.77.LR .

A.B.7.5 Gevinster

Efter bestemmelsen i SL § 4, litra f, skal indtægter af lotterispil samt andet spil og væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen.

A.B.7.5.1 Ikke skattepligtige

Visse gevinster er ikke indkomstskattepligtige, idet der i stedet svares en afgift til staten. Det drejer sig om følgende

Præmieobligationsgevinster og gevinster ved tipning og lotto. Efter bestemmelser i særlige love fradrages der i stedet inden udbetaling en 15 pct.''s afgift af den del af gevinstbeløbet, der overstiger 200 kr.

Gevinster ved lotterispil m.v, jf. lovbek. nr. 636 af 27. juli 1993, som ændret ved lov nr. 1223 af 27. dec. 1996. Efter loven betales lotteriafgift i stedet for indkomstskat. Af gevinster i Landbrugslotteriet og Varelotteriet samt af kontante gevinster udgør afgiften 15 pct. af den del af gevinstens beløb, der overstiger 200 kr. Af andre gevinster udgør afgiften 17,5 pct. af den del af gevinstens værdi, der overstiger 200 kr.

De gevinster, der omfattes af denne lovgivning, er

Gevinster i Landbrugs- og Varelotteriet.

Gevinster ved bortlodninger, der sker i henhold til lov om gevinstopsparing.

Gevinster ved klasselotteri afholdt af Det Danske Klasselotteri A/S.

Gevinster ved her i landet (bortset fra Færøerne og Grønland) afholdte, offentlige bortlodninger - herunder bortlodning ved tombola. En bortlodning er offentlig, når alle får mulighed for at deltage fx efter annoncering i dagspressen.

Gevinster ved her i landet (bortset fra Færøerne og Grønland) afholdte præmie- og gættekonkurrencer, der henvender sig til offentligheden (herunder de af dag- og ugeblade arrangerede konkurrencer), såfremt der ikke er tale om konkurrencer af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller teknisk karakter eller om prisbelønninger for besvarelse af opgaver af denne art. Gevinster ved sådanne konkurrencer er efter udtrykkelig bestemmelse i lotteriafgiftsloven ikke omfattet af denne lov. Lotteriafgiften administreres af de regionale told- og skattemyndigheder.

Gevinster vundet i et spillekasino omfattet af lov om spillekasinoer, er indkomstskattefri i medfør af § 11 i lov om afgift af spillekasinoer, jf. lovbek. nr. 109 af 22. feb. 1999.

Gevinster vundet ved totalisatorspil omfattet af lov om totalisatorspil er indkomstskattefri i medfør af § 3, stk. 5 i lovbek. nr. 286 af 8. maj 2002 om totalisatorspil.

Gevinster der vindes på et spil eller lotteri i udlandet er derimod skattepligtige, Se A.B.7.5.2 . Det gælder dog ikke gevinster, som vindes på et spil eller lotteri, som er godkendt og kontrolleret af en offentlig myndighed i et andet EU-land, i det omfang det tilsvarende spil eller lotteri her i landet ikke indkomstbeskattes, Se SKM.2004.121.DEP .

Om præmier og lign. til idrætsfolk, se A.B.2.8.1 .

A.B.7.5.2 Skattepligtige gevinster

Alle andre gevinster end de foran under A.B.7.5.1 . omtalte er fuldt ud skattepligtige.

Gevinster hidrørende fra ikke-offentlige bortlodninger, som fx lodtrækninger blandt medlemmerne af en forening eller blandt funktionærerne i et firma (fx ferie- eller julelotteri), lsr. 1955.38. I TfS 2000, 761 fandt landsretten, at gevinster, skatteyderen havde vundet ved bankospil afholdt af arbejdsgiveren, var skattepligtige efter SL § 4 og LL § 16.

Medlemmer af kunstforeningen »Den Frie Forårsudstilling«, der hvert år deltager i en lodtrækning om retten til at udtage et kunstværk af en nærmere angiven værdi, anses indkomstskattepligtig af det vundne kunstværks (skønsmæssigt ansatte) værdi.

Gevinster fra præmie- eller gættekonkurrencer, der ikke henvender sig til offentligheden. En præmie i en konkurrence, der var arrangeret af en tobaksfabrik for landets tobakshandlere, er således anset fuldt ud indkomstskattepligtig.

Gevinster ved offentlige bortlodninger, præmie- og gættekonkurrencer, der er afholdt på Færøerne, i Grønland eller i udlandet er skattepligtige. Det gælder dog ikke gevinster, som vindes på et spil eller lotteri, som er godkendt og kontrolleret af en offentlig myndighed i et andet EU-land. Sådanne gevinster er fritaget for indkomstbeskatning i det omfang, det tilsvarende spil eller lotteri her i landet ikke indkomstbeskattes, se SKM2004.121.DEP Ved opgørelsen af den skattepligtige gevinst kan der foretages fradrag for det dokumenterede indskud i det vindende spil. Landsskatteretten har i en afgørelse om gevinster i totalitatorspil, der på det tidspunkt var skattepligtige, tilladt fradrag ikke blot for det gevinstgivende indskud, men også for de øvrige indskud, som kunne dokumenteres i årets løb, jf. LSR 1973.116. Der må i sådanne tilfælde stilles strenge krav til dokumentationen, der i det mindste skal under bygges af et regelmæssigt regnskab over gevinster og indskud. Et eventuelt tab kan ikke fratrækkes.

Præmier, der er opnået ved deltagelse i konkurrencer af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller teknisk karakter samt prisbelønninger for besvarelse af opgaver af denne art er skattepligtige, jf. ovenfor. Se lsr. 1981.55 om præmie for besvarelse af en prisopgave.

Kortspil mv.

Gevinster ved kortspil (jf. lsr. 1957.21 om præmiewhist), og væddemål er indkomstskattepligtige.

Gevinster ved spil (herunder poker ) på internettet er skattepligtige. Det gælder dog ikke spil, der ved lov er fritaget fra indkomstbeskatning, jf. A.B.7.5.1 .

Hvis en skattepligtig gevinst ikke består i et kontant beløb, men i naturalier, skal dens handelsværdi (ved salg til forbruger) lægges til grund ved beregningen af det skattepligtige beløb. I reglen kan man gå ud fra den i lotteriprogrammet opgivne værdi, så længe det ikke er påvist, at denne afviger fra handelsværdien.

Hvis gevinsten imidlertid sælges i nær tidsmæssig tilknytning til lodtrækningen, anvender man salgssummen, og det hvad enten denne er lavere eller højere end katalogprisen, jf. l.o.s.r. 1934.40 og lsr. 1952.138.

Er den skattepligtige gevinst en bil, er det ligeledes handelsværdien, der lægges til grund. Normalt kan forhandlerprisen anvendes, men der kan dog gives et passende nedslag, i det omfang bilen har været anvendt til kørsel i reklamemæssigt øjemed inden overdragelsen til vinderen.

Om gevinst/tab på finansielle kontrakter. se A.D.2.18 .

A.B.7.6 Dusører

Dusører og belønninger for indsats for at redde mennesker eller for medvirken til at opklare en forbrydelse er, når de pågældende indsatser ikke hører til den pågældendes erhverv, skattefri efter LL § 7, 28). Bestemmelsen omfatter endvidere findeløn og godtgørelser, der udbetales i henhold til lov om hittegods eller bestemmelserne om danefæ og danekræ i museumsloven.

A.C Fradrag i den personlige indkomst m.v.

A.C.1 Pensionsordninger m.v. omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I

Indledning

I det følgende fremstilles reglerne om pensionsordninger m.v., hvor bidrag eller præmier efter reglerne i pensionsbeskatningslovens (PBL) afsnit I, jf. lovbekendtgørelse nr. 824 af 25. august 2005 er "skattefri" dvs. at der enten kan bortses fra både arbejdsgiverens og den ansattes egne bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af forsikringen m.v. (arbejdsgiverordninger) eller bidraget af ejeren kan fradrages i dennes personlige indkomst (private ordninger).

Med ægtefæller sidestilles i det følgende personer af samme køn, der er registreret i henhold til lov om registreret partnerskab.

Når der oprettes en forsikring eller opsparingsordning, der skattemæssigt skal behandles efter reglerne i PBL afsnit I, skal det i forsikringspolicen eller aftaledokumentet samt eventuelle kontrabøger, depotbeviser, kontoudskrifter o.l. være anført, hvilken beskatningsform ordningen er undergivet, jf. PBL § 1, stk. 2 og §§ 2 og 4 i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 om beskatningen af pensionsordninger. Angivelsen foretages med den eller de betegnelser, som svarer til ordningens indhold

Pensionsordning med løbende udbetalinger, jf. PBL §§ 2, 5, 5A, 5B, 6 og 7

Rateforsikring i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 8 og 9

Kapitalforsikring i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 10 og 11

Indeksordning, jf. PBL § 15

Rateopsparing i pensionsøjemed, jf. PBL § 11 A

Opsparing i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 12 og 13

Pensionskonto, jf. PBL § 42

Pensionsordning med løbende udbetalinger, rateforsikring eller -opsparing omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 A

Rateforsikring eller -opsparing omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 B

SP-konto.

Det skal endvidere være anført i forsikringspolicen eller aftaledokumentet, om ordningen er led i en pensionsordning mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager, eller om ordningen er oprettet uden for et ansættelsesforhold. Dette gælder også allerede oprettede ordninger. Hvis ordningen ændres fra at være en ordning i et ansættelsesforhold til at være en ordning uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, skal dette ligeledes være anført, jf. bekendtgørelsens § 5.

Ved oprettelse af pensionskasser, der omfattes af PBL § 2, nr. 4, jf. § 3, og af pensionsfonde, der godkendes efter PBL § 6, skal det være anført i vedtægterne, at ordningen omfattes af reglerne om pensionsordninger med løbende udbetalinger, jf. bekendtgørelsens § 3. Det skal endvidere ved registreringen af medlemmerne være anført, om ordningen for den pågældende er led i en pensionsordning mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager, eller om den er oprettet uden for et ansættelsesforhold. Dette gælder også allerede oprettede ordninger. Hvis ordningen ændres fra at være en ordning i et ansættelsesforhold til at være en ordning uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, skal dette ligeledes anføres, jf. bekendtgørelsens § 5.

A.C.1.1 Generelle regler

A.C.1.1.1 Fradrag for/bortseelse fra præmier og bidrag til pensionsordninger samt reglerne for indberetning af disse præmier og bidrag m.v.

Fradrag/ bortseelsesret

Forsikringspræmier skal fratrækkes i det år, hvori de efter forsikringsaftalen forfalder til betaling, uanset om de er betalt, jf. PBL § 18, stk. 1, 1. pkt. Hvis det allerede i forfaldsåret er klart, at skatteyderen ikke vil være i stand til at betale præmien, må fradraget dog nægtes.

For så vidt angår fradrag for præmier i form af engangsindskud m.v., se nedenfor under afsnit A.C.1.3 .

I forbindelse med tegning af en forsikring anses det første præmiebeløb ikke at være forfaldent, før der foreligger en endelig aftale. Endelig aftale foreligger først, når forsikringsselskabet - efter at have modtaget forsikringsbegæring - antager forsikringen, jf. UfR 1974.997 HRD (skd. 32.158) og UfR 1992.482 HRD, TfS 1992, 208 HRD.

I Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 1994, 614 LSR underskrev skatteyderen begæring om tegning af en kapitalforsikring den 12. december 1988. Lægeattest blev først udfærdiget januar 1989, og police oprettet januar 1989. Den 12. december 1988 underskrev skatteyderen tillige begæring om livsbetinget livsforsikring; begæringen herom blev antaget den 29. december 1988. Ifølge aftalen kunne den livsbetingede livsforsikring overføres til den primært begærede kapitalforsikring, og uanset at tegningen af den livsbetingede livsforsikring i overvejende grad var sket med henblik på at opnå fradrag for bidrag til kapitalpension i 1988, fandt retten, at tegningen ikke i sig selv kunne anses for udtryk for en sådan omgåelse af fradragsbestemmelsen i pensionsbeskatningsloven, at fradrag kunne nægtes, idet der var indgået en bindende forsikringsaftale i 1988.

Det er ikke nødvendigt, at forsikringspolicen er oprettet på fradragstidspunktet.

Er forsikringsaftalen oprettet som led i en aftale med en arbejdsgiver, indebærer foranstående, at bortseelsesretten efter PBL § 19 først kan gøres gældende i det år, forsikringspræmien er forfalden.

Er den aftalte præmie tilbageholdt i lønnen af arbejdsgiveren i et år, hvor præmien endnu ikke er forfalden, eller svarer det tilbageholdte beløb i lønnen ikke til årets forfaldne præmie, skal der dog af praktiske grunde ikke ske nogen beskatning hos arbejdstageren af forskelsbeløbet, jf. princippet i kildeskattebekendtgørelsens § 17 og afsnit A.B.1.1 .

Fortrydelsesret efter forbrugerlovgivningen

En forbruger, der indgår en aftale om en finansiel tjenesteydelse (herunder en pensionsordning) ved fjernsalg, har ret til at træde tilbage fra aftalen efter Lov om visse forbrugeraftaler § 17. Endvidere gælder der for forsikringsaftaler en generel fortrydelsesret efter Forsikringsaftaleloven § 34 i, uanset hvordan aftalen er indgået.

Fortrydelsesfristen er normalt 14 dage, dog 30 dage for aftaler om bl.a. individuelle pensionsordninger. Fristen regnes normalt fra dagen for indgåelsen af aftalen. I visse tilfælde regnes den dog fra den dag, hvor forbrugeren modtog de oplysninger, som den erhvervsdrivende har pligt til at give efter de pågældende love. En forbruger, der udnytter sin fortrydelsesret, skal stilles, som om dispositionen aldrig var foretaget. Et beløb, der er indbetalt på en nyoprettet pensionsordning, kan derfor tilbagebetales uden skattemæssige konsekvenser efter pensionsbeskatningsloven § 22 B. Der vil heller ikke være fradrag for et sådant beløb.

Korrektion

Udover reglerne i PBL §§ 21 A, 21 B og 22 - 22 B er der ikke i pensionsbeskatningsloven indsat hjemmel til at tillade korrektion af foretagne indbetalinger til en pensionsordning. Udgangspunktet er derfor, at foretagne indbetalinger kun kan udbetales til ejeren af ordningen mod betaling af afgift eller overføres til en anden pensionsordning efter reglerne i PBL § 41. Herfra må der imidlertid gøres nogle undtagelser begrundet i forholdets natur.

Oprettes der således en pensionsordning, som det ikke er muligt at oprette efter reglerne i pensionsbeskatningsloven, f.eks. en kapital- eller ratepensionsordning efter ejerens/forsikringstagerens fyldte 60. år, må pensionsaftalen som udgangspunkt erklæres for uden virkning, således at der ikke kan opnås fradrag for indbetalingen, ligesom det indestående beløb kan udbetales uden beregning af afgift. Er der igennem en række år af ejeren foretaget fradrag for indbetaling på en sådan ordning, må det imidlertid konkret afgøres, hvilke skattemæssige konsekvenser, der skal følge deraf.

Endvidere har skattemyndighederne tilladt korrektion, hvis der er sket en åbenbar fejldisposition. Hvis der således er indbetalt beløb, som arbejdstageren ikke har retligt krav på efter pensionsaftalen, er lovens regler ikke til hinder for, at der kan tillades berigtigelse af den stedfundne fejl.

Som eksempler på sådanne fejl kan nævnes

En bogholder i et firma forveksler to cpr. nr. og indbetaler derfor en arbejdstagers kapitalpensionsbidrag til en anden persons konto.

En bogholder i et firma, der af et givet beløb skal indbetale 15 pct. i kapitalpensionsbidrag, laver en regnefejl og indbetaler, hvad der viser sig at svare til f.eks. 18 pct.

Et pengeinstitut, der på arbejdsgiverens vegne overfører beløb til kapitalpensionskonti, overfører ved en forveksling af kontonumre for store beløb til en konto.

Tilladelse til berigtigelse kan derimod ikke gives i tilfælde, hvor den påberåbte fejl beroede på misforståelse af reglerne.

Korrektionsmuligheden må som hovedregel være forbeholdt tilfælde, hvor ordningen er oprettet i ansættelsesforhold, og hvor den ansatte er uden indflydelse på den opståede fejl. Told- og Skattestyrelsen har eksempelvis i flere tilfælde tilkendegivet, at der kan foretages korrektion i en situation, hvor en arbejdsgiver, som beskæftiger forskellige medarbejdergrupper, ved en fejl har sendt pensionsbidrag til en tværgående pensionskasse, der ikke omfatter medlemmer med den pågældende uddannelse.

For så vidt angår et tilfælde udenfor ansættelsesforhold, har Told- og Skattestyrelsen tilkendegivet, at åbenbart fejlagtigt foretagne indbetalinger til en pensionsordning kunne tilbageføres uden afgiftsmæssige konsekvenser. Der var tale om en situation, hvor banken havde glemt at stoppe intern overførsel fra kundens konto til kundens i mellemtiden fraskilte ægtefælles kapitalpensionskonto. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at i tilfælde, hvor der som i nærværende sag, er tale om en fejl, der er så åbenbar, at den ikke giver anledning til tvivl, må denne kunne rettes ved, at pengene tilbageføres til kundens konto uden afgiftsmæssige konsekvenser, jf. TfS 1999, 738 TSS.

I TfS 2000, 798 LSR tillod Landsskatteretten korrektion af en fejlkontering, der skyldtes en registreringsfejl i forbindelse med overgang til et nyt EDB-system. Fejlkonteringen indebar, at forsikringsselskabet i strid med den aftale, der var indgået mellem selskabet, arbejdsgiveren og den ansatte, havde indbetalt for meget på kapitalforsikringen. Arbejdsgiveren betalte et samlet beløb til forsikringsselskabet, der derefter fordelte beløbet i henhold til aftalen. Arbejdsgiveren kunne ikke direkte anses for at have indbetalt for meget på kapitalpensionen, jf. PBL § 21, 1. pkt. Der skulle derfor ikke ske beskatning hos den ansatte af det fejlkonterede beløb.

Told- og Skattestyrelsen har endvidere tilkendegivet, at såfremt et forsikringsselskab og en forsikringstager har indgået en aftale om kapitalforsikring henholdsvis rateforsikring, hvor præmien på forhånd er fastsat til et bestemt beløb, og den lovede forsikringsydelse er fastsat ud fra disse fremtidige aftalte præmieindbetalinger, vil den omstændighed, at forsikringsselskabet indberetter en præmie som tilgået kapitalforsikringen, der afviger fra den aftalte præmie, ikke have nogen skattemæssig indflydelse på selskabets mulighed for at rette indberetningen og flytte denne overskydende præmie til rateforsikringen i overenstemmelse med den oprindelige aftale, forudsat at den overskydende præmie ikke allerede har ført til en ændring af aftalen mellem parterne om kapitalforsikringen, jf. TfS 1999, 788 TSS.

Indbetalinger til en pensionsordning i et pengeinstitut eller kapitalpensionsfond fradrages i indbetalingsåret, jf. PBL § 18, stk. 1, 2. pkt. Indbetaling på posthus den 31. december i året anses for at være rettidig.

I tilfælde hvor der mellem pengeinstituttet og kontohaveren er truffet aftale om indbetaling til ordningen, men hvor indbetalingen først sker det efterfølgende år f.eks. på grund af fejl hos pengeinstituttet, vil der ikke kunne indrømmes fradrag fra et tidligere tidspunkt end det faktiske indbetalingstidspunkt.

I tilfælde hvor pengeinstitutordningen er led i en pensionsaftale med en arbejdsgiver, der tilbageholder bidragene til ordningen i den ansattes løn, har Told- og Skattestyrelsen dog godkendt disse bidrag som vedrørende det indkomstår, hvori de tilbageholdes, uanset om arbejdsgiveren først foretager indbetalingen til pengeinstituttet det efterfølgende år. Det er dog en forudsætning, at indbetalingen foretages af arbejdsgiveren inden en rimelig tid efter indkomstårets udløb.

Told- og Skattestyrelsen er endvidere blevet spurgt, om den skattemæssige behandling af et beløb, der ved en fejl af ejeren er blevet indsat på en arbejdsgiveradministreret ordning i stedet for på en privat ordning, henholdsvis ved en fejl fra arbejdsgiverens side er blevet indbetalt på en privat kapitalpensionsordning, i stedet for på en arbejdsgiveradministreret ordning. Styrelsen svarede, at fradrag henholdsvis bortseelsesret ikke kan nægtes under henvisning til, at ordensbestemmelserne i bekendtgørelser og cirkulærer under PBL ikke er overholdt.

Betingelserne herfor er dog, at indbetalingen er sket i henhold til PBL. Dette indebærer dels, at der er tale om en efter loven lovlig ordning, dels at indbetalingen er foretaget rettidigt. For kapitalpensionsordninger er det yderligere et krav, at indbetalingsmaksimum ikke er overskredet. Det kan i sådanne tilfælde tillades, at indbetalingen flyttes til den relevante ordning med virkning fra tidspunktet for indbetaling til den forkerte pensionsordning.

Nævnte praksis vedrører kun ordninger af samme type, hvorved forstås flytninger fra en arbejdsgiveradministreret kapitalpension til privat kapitalpension eller omvendt. Ligeledes med hensyn til ratepensionsordninger samt ordninger med løbende udbetalinger, hvorimod det ikke gælder flytning af midler fra en type pensionsordning til en anden, eksempelvis flytning mellem arbejdsgiveradministreret kapitalpension og arbejdsgiveradministreret ratepension, jf. TfS 1998, 682 TSS.

En flytning fra en kapitalpension til en ratepension vil normalt blive anset for en overførsel efter PBL § 41 (se nærmere afsnit A.C.1.9 ). Flytningen kan derfor som hovedregel ikke foretages med tilbagevirkende kraft, men først med virkning fra overførselstidspunktet. Hvis indbetalingsmaksimum for kapitalpensionen er overskredet, vil det overskydende beløb dog kunne overføres til en ratepension eller en ordning med løbende udbetalinger med virkning fra det faktiske indbetalingstidspunkt, jf. afsnit A.C.1.2.4.4.3 .

Mulighed for omgørelse

I langt de fleste tilfælde vil det være et ligningsmæssigt spørgsmål, hvorvidt der i den konkrete situation kan foretages korrektion af en foretagen disposition uden skattemæssige konsekvenser. Efter omstændighederne vil der dog kunne ske omgørelse efter SFL § 29, jf. Processuelle regler på SKATs område afsnit O.1 . Det forudsætter dog, at betingelserne i SFL § 29, stk. 1 er opfyldt, herunder at omgørelsen vedrører ansøgerens skatteansættelse, f.eks. størrelsen af et fradrag.

Ligningsrådet har i SKM2004.291.LR tilladt omgørelse af indbetaling på en pensionsordning. To ægtefæller ejede hver 50 pct. af anparterne i et selskab og havde arbejdet i virksomheden i en årrække. Selskabet havde i årene 2000 og 2001 indbetalt størstedelen af deres løn på ca. 750.000 kr. om året til deres pensionsordninger. Den kommunale ligningsmyndighed havde imidlertid alene godkendt fradrag for 46.000 kr. pr. år for hver anpartshaver. Det resterende beløb var blevet beskattet som maskeret udlodning. Selskabet anmodede om omgørelse, principalt således at indbetalingerne vedr. året 2000 udover fradragsbeløbene blev ophævet. Ligningsrådet fandt, at betingelserne i den dagældende SSL § 37 C var opfyldt, og at der kunne tillades omgørelse i overenstemmelse med selskabets principale forslag.

Endvidere har Ligningsrådet godkendt omgørelse af indbetalinger i SKM2005.419.LR , hvor en person havde indbetalt til to danske pensionsordninger, mens han havde bopæl i Grønland. Der blev lagt vægt på, at han hverken havde fået fradrag for indbetalingerne i Danmark eller Grønland.

I SKM2006.245.LSR blev en anmodning om omgørelse ikke imødekommet. Klageren indskød efter salget af en landbrugsejendom 200.000 kr. i pensionsordning i medfør af PBL § 15 A. Klageren kunne imidlertid ikke udnytte fradraget, og ønskede derfor fradraget nedsat fra 200.000 kr. til 10.000 kr. Anmodningen blev ikke imødekommet, da klager på indbetalingstidspunktet kunne have forudset de skattemæssige konsekvenser.

Helårsindkomst/

delårsindkomst

Hvor der er tale om fradrag for pensionsbidrag i forbindelse med indkomstens omregning til helårsindkomst i anledning af fraflytning, tilflytning eller omlæggelse af regnskabsår, indgår pensionsbidraget som en engangsydelse, jf. KSL § 95. Pensionsbidraget indgår således ikke i omregningen efter PSL § 14 og KSL § 94, når der er tale om ordninger udenfor ansættelsesforhold og engangsindbetalinger i ansættelsesforhold, jf. Told Skat Nyt 1991.16.904 (TfS 1991, 402 LSR). Er der tale om løbende bidrag m.v., der forfalder, tilbageholdes og betales f.eks. månedligt, indgår fradraget dog i omregningen efter PSL § 14 og KSL § 94.

Indberetning

Forsikringsselskaber, pensionskasser eller pengeinstitutter skal bl.a. til brug for den skattemæssige godkendelse af fradrag efter PBL § 18 indberette samtlige bidrag, præmier m.v., der forfaldt/blev indbetalt i det forudgående kalenderår til SKAT, jf. §§ 16, 17 og 26 i bekendtgørelse nr. 1176 af 17. december 2002 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven.

Foretager pensionskasser og forsikringsselskaber indbetalinger til ikke-fradragsberettigede gruppelivsforsikringer for medlemmerne/forsikrede, skal de til brug for beskatningen foretage indberetning af forfaldne præmier/bidrag, jf. indberetningsbekendtgørelsens § 21.

Forsikringsselskaber skal foretage årlig indberetning om tilbagebetaling af præmier til forsikringer, der er omfattet af PBL § 2, § 5 eller §§ 7-11 i tilfælde, hvor tilbagebetalingen skyldes præmiefritagelse. Selskaberne skal endvidere foretage indberetning om udbetalinger til arbejdsgiveren, jf. PBL § 24 og om kapitalværdistigninger, jf. PBL §§ 53 og 53 A, og SKL § 8 B samt indberetningsbekendtgørelse nr. 1176 af 17. december 2002, §§ 20 og 22.

Præmiefritagelse

Retten til præmiefritagelse anses for erhvervet på det tidspunkt, hvor den kompetente myndighed konstaterer, at betingelsen for præmiefritagelse er opfyldt. Præmiefritagelsesbeløbet medregnes i den skattepligtige indkomst i erhvervelsesåret, uanset beløbet måtte vedrøre indbetalt præmie for tidligere år. Anmodning om eventuel tilbagefordeling af beløbet til de år, tilbagebetalingen vedrører, rettes af forsikringstageren til de lokale myndigheder. Tilbagefordelingen sker med respekt af genoptagelsesreglen i SFL §§ 26 og 27.

Hvis der er opnået præmiefritagelse for en kapitalpension, fører det ikke til reduktion af indbetalingsmaksimum for kapitalpensioner efter PBL § 16, se TfS 1999, 53 TSS.

Sker der tilbagebetaling af tidligere indbetalt præmie (forudbetalt præmie), uden at der foreligger arbejdsgiverforbehold efter PBL § 17, jf. nedenfor afsnit A.C.1.1.3 , eller uden at betingelserne for præmiefritagelse ifølge forsikringsbetingelserne er til stede, f.eks. fordi forsikringstageren ønsker forsikringen omskrevet til en fripolice med virkning fra en tidligere dato end næste forfaldsdato, må tilbagebetalingen opfattes som en delvis udbetaling fra pensionsordningen, der på udbetalingstidspunktet udløser de normale skattemæssige virkninger ved ophævelse i utide (indeholdelse og indbetaling af afgift på 60 pct.).

A.C.1.1.2 Arbejdsgivers fradrag m.v.

Ved opgørelsen af en arbejdsgivers skattepligtige indkomst sidestilles beløb, som af denne indbetales til en af PBL kap. 1 omfattet ordning for en arbejdstager, der er ansat hos denne, med beløb, der er udbetalt til arbejdstageren selv, jf. PBL § 23. At en arbejdsgiver har taget forbehold, der er foreneligt med PBL § 17 (se om dette afsnit A.C.1.1.3 ), vil ikke udelukke fradragsretten.

PBL § 23 henviser i denne sammenhæng til det almindelige driftsomkostningsbegreb i SL § 6, litra a. Det almindelige periodiseringsprincip for driftsomkostninger er, at disse kan fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften, der henvises i øvrigt til afsnit E.A.3.2 . I SKM2003.516.LSR skulle et selskabs indbetaling til rateforsikring for dets ansatte anpartshavere for perioden 1. december 2000 til 1. december 2001 ikke periodiseres i forhold til kalenderåret. Landskatteretten fandt, at der var opstået en retlig forpligtelse den 20. november 2000 til at foretage indbetalingerne.

Såfremt arbejdsgiveren inden indkomstårets udgang har forpligtet sig til at udrede et pensionsbidrag, kan dette fradrages i det pågældende år, selv om forfaldstidspunktet og/eller betalingstidspunktet måtte ligge efter indkomstårets udgang.

På den anden side kan der ikke opnås fradrag i et indkomstår på grundlag af en forpligtelse, der først er påtaget i det følgende år.

Er den med arbejdsgiveren og forsikringsselskabet indgåede pensionsaftale af en karakter, således at arbejdsgiveren skal udbetale præmien som løn eller andet, hvis forsikringen ikke bliver til noget, kan fradraget foretages i det år, forpligtelsen er påtaget, i modsat fald må fradraget afvente, at endelig bindende aftale er indgået med forsikringsselskabet, jf. A.C.1.1.1 .

Hvor betingelserne for at behandle beløbet som en udgift vedrørende arbejdsgiverens erhvervsvirksomhed herefter er til stede, er beløbet, uanset om det udgør løbende bidrag/præmie eller engangsbidrag/ -præmie, fradragsberettiget ved opgørelsen af arbejdsgivers skattepligtige indkomst i det indkomstår, udgiften vedrører.

I SKM2001.545.ØLR havde selskabet indbetalt kr. 300.000 på en pensionsordning til fordel for selskabets hovedanpartshaver, der ligeledes var direktør i selskabet. Skattemyndighederne godkendte alene et skønsmæssigt fradrag på 75.000 kr. af det indbetalte pensionsbidrag og anså det resterende beløb på 225.000 kr. som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skøn. Det fremgår ikke af dommen, hvordan hovedanpartshaveren er behandlet skattemæssigt, men en konsekvens af dommen må være, at hovedanpartshaveren ikke kan benytte "bortseelsesreglen" i PBL § 19 på den del af arbejdsgiverens indbetaling, som er karakteriseret som maskeret udlodning. Hovedanpartshaveren skal derfor i indbetalingsåret forhøjes med 225.000 kr., men kan i stedet foretage et fradrag i den skattepligtige personlige indkomst efter PBL § 18, stk. 4 og 5. Se også afsnit B.1.10.2 om indeholdt AM-bidrag i maskeret udbytte.

En direktør for et partnerselskab (kommanditaktieselskab) spurgte i SKM2003.307.LR Ligningsrådet, om der var bortseelsesret for indbetalinger fra partnerselskabet til hans pensionsordning. Forespørgeren ejede den fulde aktiekapital på 500.000 kr., og komplementaren i selskabet var et ApS uden ejerandel, hvor forespørgeren ejede alle anparterne. Da partnerselskaber er skattemæssigt transparente selskaber, var forespørgeren i skattemæssig henseende selvstændig erhversdrivende og ikke ansat i virksomheden. Der var således ikke tale om et arbejdsgiver-arbejdstager forhold. Ligningsrådet fandt derfor, at der ikke var bortseelsesret for indbetalingerne, idet Ligningsrådet bemærkede, at indbetalinger til en pensionsordning ville blive betragtet som udbetaling af en overskudsandel, hvor forespørgeren ville have fradragsret efter PBL § 18, dog med eventuel fordeling af fradraget over 10 år.

Indbetalinger til pensionsordninger for udsendte medarbejderes ægtefæller m.fl., forudsat at de for udsendelsen øvrige betingelser er opfyldt, ligestilles i skattemæssig henseende med udbetaling til den udsendte medarbejder, dvs. at udgiften som hovedregel kan fradrages som en driftsomkostning for arbejdsgiverens vedkommende, jf. PBL § 23, 1. pkt. Se også afsnit A.C.1.1.5 .

Kravet om, at der skal være tale om en udsendt medarbejder, indebærer ikke, at arbejdsgiveren under udsendelsen skal være identisk med arbejdsgiveren forud for udsendelsen. Der kan således være tale om to forskellige arbejdsgivere, der er koncernforbundne selskaber. Fradragsretten tilkommer det selskab, der er den pågældende medarbejders arbejdsgiver under udsendelsen, og som foretager pensionsindbetalingerne.

Foretages pensionsindbetalingerne i stedet af det selskab, som var den udsendte medarbejders arbejdsgiver forud for udsendelsen, har dette selskab ikke fradragsret for pensionsindbetalingerne, idet disse ikke kan betragtes som en driftsomkostning, men er et tilskud til det koncernforbundne selskab, som er den udsendte medarbejders aktuelle arbejdsgiver.

Endvidere kan arbejdsgiveren fradrage beløb, der indbetales til en tidligere ansat arbejdstagers pensionsordning omfattet af PBL kap. 1, samt beløb, der efter en arbejdstagers død, indbetales til en ordning med løbende udbetalinger til sikring af ægtefælle- eller børnepension, jf. PBL § 23, sidste pkt. I SKM2003.489.LR fandt Ligningsrådet, at PBL § 19 ligeledes omfatter indbetalinger på pensionsordninger fra en tidligere arbejdsgiver, herunder fra et konkursbo. Der blev derfor godkendt bortseelsesret for en indbetaling på en livrente for en tidligere ansats enke.

Er den tidligere ansatte arbejdstager ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler den pågældendes løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til den pågældendes pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, idet pensionsindbetalingen retteligt hører hjemme i datterselskabet. Moderselskabet har ikke fradrag for indbetalingen i den skattepligtige indkomst, idet PBL § 23 ikke omhandler denne situation.

Er ægtefællen enke efter den tidligere hovedaktionær, og har denne ikke sikret enken i tilfælde af dødsfald, vil selskabets indbetaling til en pensionsordning til sikring af ægtefællen efter omstændighederne blive anset som udbetaling af maskeret udbytte til ægtefællen. Selskabet vil herefter ikke have fradrag for indbetalingen, idet hverken SL § 6, litra a eller PBL § 23 omfatter denne situation. Det er dog en forudsætning, at ægtefællen sammen med eventuelle efterladte børn har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner.

Beløb, der ved en pensionsordnings opløsning eller bortfald tilfalder arbejdsgiveren, skal medregnes i den skattepligtige indkomst, når denne i sin skattepligtige indkomst har fradraget de af ham præsterede tilskud til ordningen, medmindre beløbet beskattes efter PBL § 24, jf. LL § 16 G. Indkomsten medregnes efter LL § 7 O, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 2.

Beløb, der tilfalder en arbejdsgiver i medfør af et forbehold efter PBL § 17, jf. afsnit A.C.1.1.3 , skal medregnes i arbejdsgiverens skattepligtige indkomst, når indbetalingerne til ordningen er fradraget ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 24.

A.C.1.1.3 Ejerbegrebet ved forsikring - Arbejdsgiverforbehold

Forsikringsejer/

kontohaver

Ejerbegrebet anvendes udelukkende ved forsikringsordninger , medens begrebet »kontohaver« anvendes ved opsparingsordninger.

Ejer og forsikrede skal som altovervejende hovedregel være samme person, for at de særlig skattebegunstigede regler i PBL kapitel 1 kan anvendes. Samme krav stilles til syge- og ulykkesforsikringer, for at de er omfattet af PBL afsnit II A. For opsparingsordninger er kravet i PBL kapitel 1, at opsparingen med tilhørende renter skal tilhøre kontohaveren. For forsikringsordninger og opsparingsordninger omfattet af kapitel 1 stilles endvidere det krav, at beløb, som kommer til udbetaling medens forsikrede/kontohaveren lever, skal udbetales til denne.

At afgøre, hvem der er kontohaver, volder i reglen ikke nogen problemer, hvorimod det kan være vanskeligt at afgøre, hvem der er ejer af en forsikring. Da der ud over ovennævnte forhold er knyttet yderligere retsvirkninger til det at være ejer, se f.eks. PBL §§ 54 og 56, gives nedenfor en omtale af ejerbegrebet ved forsikring.

Hvem er forsikringsejer

Ved " ejer " forstås den person, som har ejerbeføjelser i henhold til forsikringsaftalen, herunder navnlig retten til at modtage samtlige forsikringsydelser, sålænge denne lever, og til at bestemme, hvem der som begunstiget skal være berettiget til forsikringsydelserne efter dennes død samt til at disponere over forsikringen ved genkøb eller lignende - i det omfang sådan disposition er mulig. Ejervilkåret er ikke til hinder for, at der indsættes uigenkaldeligt begunstigede, ligesom der f.eks. med arbejdsgiveren kan aftales begrænsninger i ejerens adgang til at belåne eller genkøbe ordningen.

Derimod er der ikke - bortset fra de i PBL § 17 omfattede tilfælde, jf. nedenfor og de i afsnit A.C.1.8 omhandlede udlodningstilfælde - mulighed for at aftale, at en forsikrings genkøbsværdi skal tilfalde en anden end ejeren, eller at en anden end ejeren kan indsætte begunstigede eller belåne forsikringen m.v. I så fald indtræder der afgiftspligt, og den, der herefter har dispositionsretten, anses fra dette tidspunkt som ejer, med de deraf følgende konsekvenser vedrørende fradragsret for præmier m.v.

Arbejdsgiveren tager forbehold PBL § 17

Uanset kravet om, at arbejdstageren skal være ejer af forsikringen, kan arbejdsgiveren i henhold til PBL § 17 tage forbehold om, at bonus fra livsforsikringen helt eller delvis skal tilfalde arbejdsgiveren selv. Et forbehold om, at bonus skal udbetales til arbejdsgiveren, må alene omfatte beløb, der udbetales i form af bonus og ikke f.eks. forhøjelser af forsikringsydelser, hidrørende fra tidligere tilskrivning af bonus.

Efter samme bestemmelse kan arbejdsgiveren endvidere tage forbehold om, at værdien af forsikringen eller det indestående beløb på kontoen m.v., helt eller delvis skal tilfalde arbejdsgiveren i tilfælde af, at arbejdsforholdet af andre grunde end arbejdstagerens død eller erhvervsudygtighed ophører før dennes fyldte 30. år og før udløbet af en periode på indtil 5 år efter forsikringens oprettelse.

Endvidere kan arbejdsgiveren tage forbehold om, at pensionsbidrag, der er forudbetalt for hele indkomståret eller for en del af dette, helt eller delvis skal tilfalde arbejdsgiveren i tilfælde af, at arbejdsforholdet ophører på et tidspunkt, hvor arbejdstageren ikke har optjent det forudbetalte bidrag. Forbeholdet kan dog højst omfatte den del af pensionsbidraget, der vedrører tiden efter ansættelsesforholdets ophør.

Endelig kan der tages forbehold om,

at alderspension for tiden indtil fratrædelsestidspunktet skal tilfalde arbejdsgiveren,

at invalidepension skal tilfalde arbejdsgiveren for de måneder, i hvilke arbejdstageren modtager sin hidtidige gage, og

at enkepension og børnepension, der kommer til udbetaling for måneder, hvori der oppebæres efterløn, skal tilfalde arbejdsgiveren.

Beløb, der er tilfaldet arbejdsgiveren som følge af et forbehold, skal medregnes til dennes personlige indkomst, når arbejdsgiveren tidligere har fratrukket sine indbetalinger til ordningen, jf. PBL § 24. Til gengæld skal der ikke betales afgift, jf. PBL § 33. Hvis arbejdsgiveren tager andre forbehold end de ovenfor nævnte, falder ordningen, såfremt der er tale om en livsforsikring, ind under reglerne om ordninger uden fradragsret i PBL afsnit II eller II A. Er der tale om rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed, falder ordningen uden for PBL.

A.C.1.1.4 Gebyrer

Præmien til en fradragsberettiget livsforsikring består typisk i en risikopræmie, der er udtryk for, hvad selskabet forventer at skulle bruge til betaling af dødsfaldsydelser, erstatninger ved tab af arbejdsevne og præmiefritagelse, en sparepræmie, der hensættes til udbetaling på pensioneringstidspunktet og omkostningspræmie.

Omkostningspræmien kan deles i omkostninger, der er forbundet med en forsikringstegning og omkostninger forbundet med at administrere forsikringsbestanden. Ved sidstnævnte tænkes på arbejdet med opkrævning af præmie, udsendelse af information, eventuelle tilbud på ændringer i forsikringer og andet.

Omkostningspræmien er som en del af den samlede præmie fradragsberettiget, men indgår ikke i værdien af den del af forsikringen, der ved senere udbetaling enten afgiftsberigtiges eller indkomstbeskattes.

For så vidt angår rateopsparing i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed omfattet af PBL § 11 A, stk. 1, nr. 3 og § 12, stk. 1, nr. 1 anses betaling af handelsomkostninger (kurtage) ved handel med de værdipapirer , der ligger i individuelt depot, ikke for at være en skatte- og afgiftspligtig udbetaling fra ordningen.

For pensionsopsparingskonti tilknyttet puljeindlån anses hverken betaling af handelsomkostninger eller løbende administrationsgebyr med midler fra puljen for at være en skatte- og afgiftspligtig udbetaling.

På tilsvarende måde anses anvendelse af midler fra kontantkontoen i forbindelse med pengeinstituttets rådgivning vedrørende køb og salg af værdipapirer i individuelt depot heller ikke for at være en skatte- og afgiftspligtig udbetaling. Der henvises til ToldSkat Nyt 1992.2.51 (TfS 1992, 61 DEP).

Opkrævning af gebyr ved overførsler af rate- og kapitalpensionskonti, der efter pensionsbeskatningsloven kan ske skatte- og afgiftsfrit, betragtes ikke som en hævning, der udløser beskatning efter pensionsbeskatningsloven. Er der til den overførte konto knyttet et depot, og har kunden investeret i udenlandske værdipapirer, der opbevares hos en udenlandsk samarbejdspartner, vil overførslen ofte medføre, at de udenlandske værdipapirer skal overføres til det modtagende pensionsinstituts samarbejdspartner i udlandet mod et vederlag.

Såfremt det afgivende pensionsinstitut kan godkende den fremsendte faktura, kan ejeren af pensionsordningen begære fakturabeløbet betalt af de indestående kontante midler på opsparingskontoen i det modtagende pensionsinstitut uden afgiftsmæssige konsekvenser.

Udbetaling fra en pensionskonto med tilknyttet individuelt depot, som betaling for rådgivning, et rådgivningsfirma eller lignende har ydet pensionsopspareren, vil blive anset for en udbetaling, der udløser afgift.

Siden den 1. januar 2000 har gebyrer for rådgivning og porteføljepleje vedrørende en præcist angivet pensionskonto i et pengeinstitut ydet af et fondsmæglerselskab kunnet debiteres kontohaverens konto, uden at dette skal betragtes som en afgiftspligtig hævning i utide fra pensionskontoen, jf. TfS 1999, 862 DEP.

Der er ved praksisændringen lagt afgørende vægt på karakteren af fondsmæglerselskabernes rådgivning og på indholdet af porteføljeaftalerne mellem et fondsmæglerselskab og en kunde herunder, at der er tale om en nærmere angiven pensionskonto.

Det er en forudsætning, at der

foreligger en porteføljemanagementaftale mellem kunden og fondsmæglerselskabet, hvori sidstnævnte påtager sig at forvalte midlerne på en nærmere angiven konto med tilhørende depot på en nærmere angiven måde

foreligger en klar aftale om, hvilke rådgivningshonorarer, gebyrer m.v. fondsmæglerselskabet er berettiget til

foreligger en handelsfuldmagt, hvor kunden befuldmægtiger fondsmæglerselskabet til at foretage nogle nærmere angivne handler m.v., samt at pensionsinstituttet modtager kopi af denne fuldmagt.

På tilsvarende måde vil gebyrer for rådgivning og porteføljepleje vedrørende en præcist angivet pensionsopsparing i et forsikringsselskab (et såkaldt unit-link produkt) ydet af et fondsmæglerselskab kunne debiteres pensionsopsparerens pensionskonto, uden at dette betragtes som en afgiftspligtig hævning i utide fra pensionskontoen.

I et konkret tilfælde har Ligningsrådet afgivet bindende forhåndsbesked om, at et kurstab, der overstiger årets rentetilskrivning på en kapital- eller ratepensionsordning, kan hæves på kontoen uden skattemæssige konsekvenser. Pengeinstituttet tilbyder sine kunder pensionsopsparing med garanteret rente i op til 5 år, hvor renten er relateret til den effektive rente på en bestemt statsobligation. Ophæves fastrenteaftalen inden garantiperiodens udløb, vil kurstab på referenceobligationen ifølge aftalen blive trukket på kontoen, medens kursgevinst vil blive tilskrevet kontoen. Ligningsrådet fandt, at kurstabet kan hæves på kontoen uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser for ejeren.

A.C.1.1.5 Pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere m.v.

Pensionsordninger til medfølgende ægtefæller , registrerede partnere og samlevere til udsendte medarbejdere skal grundlæggende opfylde de samme betingelser for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I som andre pensionsordninger. Der er intet ansættelsesforhold direkte imellem arbejdsgiveren og den pågældende person, men der er indført en skattemæssig ligestilling mellem disse pensionsordninger og tilsvarende pensionsordninger, som arbejdsgivere kan oprette til fordel for medarbejdere.

Reglerne gælder for alle de typer af pensionsordninger, der kan oprettes i dag, dvs. bl.a. for pensionsordninger med løbende udbetalinger, rate- og kapitalforsikringer, rateopsparing og opsparing i pensionsøjemed. Der er således ikke tale om, at der

Reglerne gælder både for pensionsordninger, som nyoprettes til formålet, og for pensionsordninger, som pensionsopspareren havde i forvejen. Er den allerede oprettede pensionsordning oprettet uden for ansættelsesforhold, skal der ske indberetning om, at status for pensionsordningen er ændret, jf. § 5, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 om beskatningen af pensionsordninger. Er den allerede oprettede pensionsordning oprettet i ansættelsesforhold, vil videreførelse af denne under udsendelsen typisk kræve samtykke fra den oprettende arbejdsgiver. Hvis pensionsopsparerens egen arbejdsgiver viderefører indbetalingerne i udsendelsesperioden, er betingelserne for at anvende de særlige beskatningsregler ikke opfyldt, jf. nedenfor ad betingelse 2.

Loven stiller følgende krav til ægtefællens m.fl.`s situation som betingelse for, at de særlige regler gælder

Ægtefællen m.fl. skal være "medfølgende" under en udsendelse af mindst 1 måneds varighed.

Ægtefællen m.fl. og/ eller dennes egen arbejdsgiver må ikke foretage indbetalinger til en pensionsordning i ansættelsesforhold under udsendelsen.

Ad 1

Kravet indebærer, at den medfølgende person skal have fælles bopæl med den udsendte medarbejder i udlandet under udsendelsen. Kravet er således ikke opfyldt, hvis den udsendte medarbejders ægtefælle m.fl. forbliver boende i Danmark under udsendelsen. Kravet er heller ikke opfyldt, hvis begge personer udrejser fra Danmark, men tager ophold hver sit sted. Endelig er kravet ikke opfyldt, hvis udsendelsen har en varighed på mindre end en måned.

Fælles bopæl indebærer ikke, at ægtefællerne m.fl. skal opholde sig samme sted konstant. Der er således mulighed for, at den medfølgende ægtefælle m.fl. periodevis opholder sig i Danmark uden ledsagelse af den udsendte. Hvorvidt kravet om fælles bopæl er opfyldt i det enkelte tilfælde, afhænger af en individuel vurdering.

Hvis den pågældende konkret er i beskæftigelse i Danmark i den aktuelle periode, kan kravet om ophold i udlandet ikke anses for opfyldt, medmindre der er tale om beskæftigelse, der efter sin art kan udføres som distancearbejde eller lignende. Vurderes det på grundlag af oplysninger om varigheden af den medfølgende persons opholdsperioder i Danmark, at det må anses for muligt for den pågældende at opretholde en tilknytning til arbejdsmarkedet i Danmark, er kravet heller ikke opfyldt.

Ovenstående gælder både for ægtefæller og registrerede partnere og for samlevere. Med hensyn til samlevere stilles der ikke krav til varigheden af samliv forud for udsendelsen. Kan samliv forud for udsendelsen ikke dokumenteres, f.eks. ved folkeregisterattest, medfører dette skærpede krav til dokumentationen for, at der foreligger samliv under udsendelsen.

Ad 2

Kravet indebærer, at indbetalinger til en pensionsordning i ansættelsesforhold for den periode, som den særlige pensionsordning tilsigter at dække, afskærer den medfølgende ægtefælle m.fl. fra at benytte de særlige regler. Dette gælder, hvad enten den pensionsordning, der indbetales til, er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I eller af afsnit II A, f.eks. en pensionsordning oprettet som led i et ansættelsesforhold, som den pågældende person er i under udlandsopholdet.

Kravet er alene knyttet til faktiske indbetalinger til en pensionsordning i ansættelsesforhold. Hvis der ikke foretages indbetalinger til en sådan pensionsordning, gælder de særlige regler for alt, hvad den udsendte medarbejders arbejdsgiver indbetaler til pensionsordningen.

Der stilles således ikke krav om, at den medfølgende ægtefælle m.fl. skal have haft en pensionsordning i ansættelsesforhold umiddelbart forud for udsendelsen. Der skal heller ikke foretages nogen vurdering af, hvorvidt disse indbetalinger eventuelt overstiger, hvad den medfølgende ægtefælle m.fl. må antages at ville have indbetalt/fået indbetalt til en pensionsordning i ansættelsesforhold, hvis han eller hun ikke havde ledsaget den udsendte medarbejder til udlandet.

Endelig indebærer kravet, at den medfølgende ægtefælle m.fl. i princippet kan bevare sit ansættelsesforhold under udsendelsen, men efter aftale med arbejdsgiveren fravælge indbetalinger til en pensionsordning i dette ansættelsesforhold til fordel for indbetalinger til en pensionsordning oprettet af den udsendte medarbejders arbejdsgiver og omfattet af de særlige regler.

Er der sket indbetalinger til en pensionsordning i ansættelsesforhold for den medfølgende ægtefælle m.fl. for den periode, som den særlige pensionsordning tilsigter at dække, bortfalder adgangen til at anvende de særlige regler på en pensionsordning oprettet af den udsendte medarbejders arbejdsgiver. Det er således ikke relevant at foretage en opgørelse af, hvorvidt indbetalingerne til den medfølgende ægtefælles m.fl.´s pensionsordning i eget ansættelsesforhold er større eller mindre end indbetalingerne fra den udsendte medarbejders arbejdsgiver.

Den medfølgende ægtefælles m.fl.s egne indbetalinger til en pensionsordning uden for ansættelsesforhold under udsendelsen påvirker ikke adgangen til at benytte de særlige regler.

Er de nævnte betingelser opfyldt, henføres pensionsordningen fra den udsendte medarbejders arbejdsgiver i enhver skattemæssig henseende til den medfølgende ægtefælle m.fl. og behandles som indbetalinger fra den medfølgende ægtefælles m.fl.´s egen arbejdsgiver.

Dette indebærer bl.a., at den medfølgende ægtefælle m.fl. har ret til at bortse fra indbetalingerne ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19, stk. 3, og at indbetalingerne til en kapitalpensionsordning indgår under beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, for den medfølgende ægtefælle m.fl. De i afsnit A.C.1.2.4.4.2 beskrevne virkninger af, at en arbejdsgiver indbetaler større beløb end beløbsgrænsen i § 16, stk. 1, til en arbejdstagers kapitalpensionsordning, gælder tilsvarende for disse indbetalinger.

Der skal ikke betales arbejdsmarkedsbidrag eller særligt pensionsbidrag af indbetalingerne. Endvidere henføres pensionsordningen fra den udsendte medarbejders arbejdsgiver til den udsendte medarbejders medfølgende ægtefælle m.fl. i enhver skattemæssig henseende til den medfølgende ægtefælle m.fl., forudsat at de ovennævnte betingelser er opfyldt.

Medarbejderen beskattes ikke af arbejdsgiverens pensionsindbetalinger som et supplerende vederlag. Er der tale om en kapitalpensionsordning, påvirker indbetalingerne heller ikke beløbsgrænsen for den udsendte medarbejders egne indbetalinger til kapitalpension efter PBL § 16, stk. 1.

Er den medfølgende ægtefælle skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, og er den udsendte medarbejders arbejdsgiver dansk, anses pensionsbidraget fra dansk side for værende indkomst omfattet af OECD-modeloverenskomstens artikel 15 eller 19 for den udsendte medarbejder. Hvorvidt bopælslandet anser pensionsbidraget for skattepligtigt, og i givet fald hos hvilken ægtefælle, afhænger af bopælslandets lovgivning.

Hvis pensionsordningen ikke opfylder de nævnte kriterier, anses beløbet for overført til den anden ægtefælle m.fl. ved en gavedisposition, se nærmere om konsekvenserne heraf afsnit A.B.7.1 og A.B.7.2 .

A.C.1.1.6 Pensionsordninger for tidligere selvstændigt erhvervsdrivende m.v.

Indledning

Efter de almindelige regler skal fradragsretten for større kapitalindskud til pensionsordninger med løbende udbetalinger og ratepensionsordninger fordeles over en periode på 10 år, dog således at der hvert år er mulighed for at fradrage 42.000 kr. (2006-niveau) 41.000 kr. ((2005-niveau)) - det såkaldte opfyldningsfradrag. Efter de almindelige regler er det endvidere ikke muligt at nyoprette en ratepensionsordning efter det fyldte 60. år. Begge disse regler begrænser de tidligere selvstændiges interesse i at indskyde provenuet ved afståelsen af virksomheden på en pensionsordning.

I pensionsbeskatningslovens § 15 A er derfor indsat et regelsæt, der medfører, at de pågældende regler ikke skal gælde for pensionsordninger oprettet af tidligere selvstændigt erhvervsdrivende. Der er således fuld fradragsret allerede i indbetalingsåret eller -årene for indbetalinger inden for en beløbsramme, og det er muligt at oprette ratepensionsordninger, selv om man er fyldt 60 år, og muligt at aftale, at sidste rate skal udbetales, efter at man er fyldt 85 år. Loven har virkning for hel og delvis afståelse af erhvervsmæssig virksomhed, der finder sted i indkomståret 2001 eller senere indkomstår.

A.C.1.1.6.1 Persongruppen

Persongruppen, ejeren

Persongruppen, som omfattes af lovbestemmelsen, er personer, som er fyldt 55 år og har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed (typisk i form af en personligt ejet virksomhed), samt personer, der har drevet virksomhed i selskabsform som hovedaktionær eller hovedanpartshaver. Personer, der har haft mulighed for at udtage midler af virksomheden til opbygningen af egen pensionsordning, er ikke afskåret fra at oprette en pensionsordning efter PBL § 15 A i forbindelse med afståelse af virksomheden, men der gælder ikke særlige regler for pensionsopsparing foretaget i tiden frem til afståelsen af virksomheden.

Der vil således ikke være sammenhæng imellem en pensionsordning efter PBL § 15 A og personens øvrige pensionsopsparing. En tidligere selvstændigt erhvervsdrivende kan således gøre brug af ordningen og i samme indkomstår foretage anden fradragsberettiget pensionsopsparing i samme omfang som i øvrige år.

Ligningsrådet fandt i SKM2003.214.LR , at det følger af pensionsbeskatningslovens § 54, at reglerne om fradragsret i pensionsbeskatningslovens § 18 kun gælder for personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark. Ordningen kan derfor ikke benyttes, hvis personens fulde skattepligt er ophørt på det tidspunkt, hvor afståelsen af virksomheden finder sted.

Ægtefællen

Ifølge kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, medregnes indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, som udgangspunkt hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes de nævnte former for indkomst hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, medmindre ægtefællerne kan anvende og anvender de fordelingsregler, der fremgår af kildeskattelovens § 25 A, stk. 8.

Efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, kan ægtefæller, der driver en virksomhed i fællesskab, og som begge deltager i væsentligt og ligeligt omfang i driften af virksomheden, efter anmodning fordele virksomhedens resultat imellem sig. Det er en betingelse, at de begge i samme omfang hæfter for virksomhedens forpligtelser, og at fordelingen kan begrundes sagligt i virksomhedens drift. En medarbejdende ægtefælle kan endvidere ifølge kildeskattelovens § 25 A, stk. 3, under visse betingelser få overført indtil 50 pct. af virksomhedens overskud renset for kapitalindtægter og -udgifter i et indkomstår, dog højst 196.800 kr. (2006) (192.300 kr. (2005)). Disse regler gælder uanset hvem af ægtefællerne der ejer den fælles virksomhed.

I det omfang en fortjeneste ved afståelse af virksomheden behandles efter reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 3 eller 8, vil beskatningen af fortjenesten og ejerskabet til virksomheden ikke nødvendigvis være placeret hos den samme person. Det fremgår derfor af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 1, at personer, der efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 3 eller 8, beskattes af fortjenesten ved afståelsen af en virksomhed eller en andel af denne, som ejes af deres ægtefælle, har mulighed for at oprette en pensionsordning efter reglerne i § 15 A, såfremt de øvrige betingelser også er opfyldt. Ligningsrådet har godkendt anvendelse af PBL § 15 A i denne situation, se SKM2003.75.LR og SKM2003.262.LR .

A.C.1.1.6.2 Kravet til varigheden af virksomheden

Drevet virksomhed i 10 år, ejeren mv.

Det er en betingelse for at oprette de omhandlede pensionsordninger, at personen har drevet selvstændig virksomhed (herunder som medarbejdende ægtefælle) eller virksomhed i aktie- eller anpartsselskabsform, hvor personen har været hovedaktionær. Virksomheden skal være drevet i en periode på mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes. Med virkning for afståelser i indkomståret 2005 og senere er kravet lempet, således at perioden på mindst 10 år kan ligge inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes. Der stilles ikke krav om, at det skal have drejet sig om samme virksomhed i hele 10-årsperioden, eller at perioden på mindst 10 år skal være sammenhængende.

Kravet om en periode på mindst 10 år vil være opfyldt også i tilfælde af, at den pågældende f.eks. først har drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i form af en personligt drevet virksomhed i 6 år og derpå har været hovedaktionær i 4 år.

I SKM2002.288.LR spurgte en landmand, om han på baggrund af alvorlig sygdom kunne få dispensation dels fra alderskravet på 55 år, dels fra kravet om mindst 10 års arbejde som selvstændig, således at han kunne få fradrag for indskud på en pensionsordning, hvis indskuddet bestod i hans andel af avancen ved salg af en landbrugsbedrift. Ligningsrådet svarede nej.

I SKM2006.431.SR bekræftede Skatterådet, at en tidligere hovedanpartshaver opfyldte betingelserne i PBL § 15 A, således at han kunne opnå fradrag for indskud på en pensionsordning, hvis indskuddet bestod af fortjenesten ved salg af en ejendom, der havde været udlejet til et selskab, hvor han tidligere var hovedanpartshaver. I afgørelsen blev der lagt vægt på, at det er samme virksomhed, der overgik fra aktiv til passiv virksomhed i afhændelsesåret 2005, og at perioden med passiv virksomhed er under 12 måneder.

SKAT har ved offentliggørelsen af det bindende svar supplerende bemærket, at der ved lov nr. 423 af 6. juni 2005 blev ændret på PBL § 15 A, stk. 2, således at der skulle være tale om mindst 10 års selvstændig erhvervsmæssig virksomhed inden for de seneste 15 år. Der er ved lovændringen ikke ændret på det forhold, at der på salgstidspunktet skal foreligge en aktiv virksomhed.

Efterlevende ægtefælle

Succession (dvs. indtræden i afdødes eller dødsboets skattemæssige stilling) kan enten forekomme, hvor den efterlevende ægtefælle går i uskiftet bo eller er eneste arving, jf. dødsboskattelovens §§ 58 og 59, eller hvor dødsboet er skattepligtigt, og virksomheden eller aktierne udloddes til den efterlevende ægtefælle, jf. dødsboskattelovens §§ 36 og 43.

Reglerne i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, tager bl.a. sigte på den situation, hvor den ægtefælle, der har ejet og drevet virksomheden, er afgået ved døden, og den efterlevende ægtefælle, som ikke tidligere eller kun i kortere tid har deltaget væsentligt i driften, overtager virksomheden ved succession samt den tilsvarende situation, hvor afdøde har været hovedaktionær, og den efterlevende ægtefælle overtager aktiebesiddelsen med succession.

Hvor den efterlevende ægtefælle er succederet med hensyn til virksomheden eller aktiebesiddelsen, vil ægtefællen også succedere med hensyn til den periode, hvor den afdøde har drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed eller har været hovedaktionær i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Den efterlevende ægtefælle overtager så at sige den periode, som den afdøde har "optjent" med hensyn til at opfylde 10-års kravet i § 15 A, stk. 2. I tilfælde, hvor boet er skiftet og virksomheden eller aktierne udloddet til den efterlevende ægtefælle, kan denne tillige medregne den periode, hvori boet har drevet virksomhed eller været hovedaktionær.

Hvis afdøde f.eks. har drevet virksomhed i 7 år forud for det indkomstår, hvor dødsfaldet har fundet sted, kan den efterlevende ægtefælle således oprette pensionsordning efter § 15 A, hvis den efterlevende ægtefælle har drevet virksomheden videre i 3 år. Hvis den afdøde kun har drevet virksomheden i de sidste 2 år forud for dødsfaldet, skal ægtefællen derimod have drevet virksomheden videre i 8 år efter dødsfaldet for at få adgang til at oprette pensionsordning efter § 15 A. Har ægtefællen selv drevet virksomheden i et længere tidsrum end den afdøde forud for dødsfaldet, er det dette længere tidsrum, der gælder ved opfyldelsen af 10-års kravet.

I SKM2002.21.LR havde en landmand frasolgt ca. 19 ha af den samlede ejendom på ca. 21 ha den 18. januar 2001. Landmanden døde den 10. maj 2001. Landmanden havde bagudforskudt indkomstår 1/6 - 31/5. Såfremt den efterlevende ægtefælle overtager boet til hensidden i uskiftet bo, følger det af dødsboskattelovens § 59, stk. 1, 1. pkt., at ægtefællen succederer i afdødes stilling med virkning fra dødsdagen.

Hvis afdøde ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret drev en erhvervsvirksomhed, succederer den efterlevende ægtefælle imidlertid med virkning fra begyndelsen af dødsåret i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden. Dødsåret er i dødsboskattelovens § 96, stk. 2, 1. pkt. defineret som det indkomstår, som afdøde benytter, og hvori dødsfaldet er sket. Dødsåret er således perioden 1/6 2000 - 31/5 2001. Mellemperioden er 1/6 2000 - 10/5 2001.

Den der kan indskyde et beløb på en § 15 A-ordning, er den af ægtefællerne, som skal medregne fortjenesten ved salget i den skattepligtige indkomst. Det følger af dødsboskattelovens § 62, at den efterlevende ægtefælle skal beskattes af såvel sin egen indkomst som den indkomst, som afdøde havde erhvervet inden dødsfaldet (indkomsten i mellemperioden). Under hensyn hertil fandt Ligningsrådet, at den efterlevende ægtefælle, såfremt vedkommende blev hensiddende i uskiftet bo og i øvrigt opfyldte lovens betingelser, kunne indskyde fortjenesten ved landmandens frasalg af de 19 ha jord den 18. januar 2001 på en § 15 A-ordning.

A.C.1.1.6.3 Kravet om selvstændig virksomhed - pengetankreglen

Virksomhed

Begrebet "selvstændig erhvervsmæssig virksomhed" skal forstås på samme måde som det tilsvarende udtryk i bl.a. investeringsfondsloven og virksomhedsskatteloven. Om begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed se LV E.A.1.2 . og E.A.4 . Om afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere se endvidere cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, pkt. 3.1.1. Ved hovedaktionærer forstås ejere af hovedaktionæraktier som beskrevet i ABL § 4 se LV S.G.2.2.4 .

I SKM2003.41.LR kunne fortjenesten ved afståelsen af et andelsbevis ikke indskydes på en pensionsordning efter PBL § 15 A. Skatteyderen var blevet medlem af en indkøbsforening, mens han drev en forretning som personlig virksomhed. Foreningen blev senere omdannet til andelsselskab. Da skatteyderen i 1977 omdannede sin virksomhed til anpartsselskab, forblev andelsbeviset ved en fejl hos ham. Efter omdannelsen var det selskabet, der foretog indkøbene, men med udgangspunkt i hans medlemsnummer. Ligningsrådet fandt, at da andelsbeviset tilhørte ham personligt, og da han ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed i personligt regi, kunne afståelsen af andelsbeviset ikke betegnes som afståelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller en andel af denne. Han kunne derfor ikke anvende PBL § 15 A.

I SKM2006.175.SR kunne fortjenesten ved afståelsen af et mosebrug indskydes på en pensionsordning efter PBL § 15 A. Skatteyderen var interessent i et mosebrug sammen med to andre interessenter. Skatteyderen arbejdede 3 uger i mosebruget og 2 uger som rejse elektriker, mens en anden interessent arbejdede på fuld tid i mosebruget. Skatterådet svarede, at skatteyderen kunne indskyde fortjenesten på en pensionsordning efter PBL § 15 A.

Der skal være tale om reel erhvervsvirksomhed, dvs. at virksomheden ikke må have været en såkaldt pengetank. Sker afståelsen den 1. juli 2002 eller senere, forstås der ved en såkaldt pengetank en virksomhed/ et selskab, som i "overvejende grad" udøver aktiviteter som passiv pengeanbringelse og/ eller udlejning af fast ejendom. Den nedennævnte tilladte procentsats for passiv virksomhed blev ved denne lejlighed fastsat til 50 pct., se nærmere nedenfor.

Hvis en selvstændigt erhvervsdrivende har flere virksomheder (f.eks. en normal virksomhed og en passiv udlejningsvirksomhed), gælder kravet om højst 50 pct. passiv virksomhed ifølge forarbejderne til § 15 A for den erhvervsdrivendes samlede erhvervsmæssige virksomhed, se bilag 20 til L 33 2000/01. Den erhvervsdrivende vil derfor kun kunne oprette en § 15 A-ordning, hvis den passive virksomhed udgør under 50 pct. af den samlede erhvervsmæssige virksomhed.

Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33 stk. 1 og 7, dvs. bortforpagtning af land- og skovbrugsejendomme, gartnerier, planteskoler og frugtplantager, anses ikke for passiv pengeanbringelse. Egentlig næringsvirksomhed ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed er ikke til hinder for at benytte ordningen, idet der her er tale om egentlig erhvervsmæssig handel med værdipapirer og ikke om passiv anbringelse.

Virksomheden må endvidere ikke have bestået i anpartsvirksomhed. Anpartsvirksomhed er afgrænset på samme måde som efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og 13. Dvs. at anpartsvirksomhed i denne henseende forstås som selvstændig virksomhed (bortset fra udlejning af fast ejendom, afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe) med mere end 10 ejere, samt udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antallet af ejere, i begge tilfælde med det forbehold, at begrænsningen dog ikke gælder, hvis den pågældende person har deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Udlejning af to fly blev således anset for omfattet af reglerne om anpartsvirksomhed efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, jf. SKM2003.490.LR . Ejeren havde under sagen oplyst, at hans arbejdsindsats ikke havde været væsentlig. Han kunne derfor ikke indskyde fortjenesten på en ordning efter PBL § 15 A.

Ved afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, skal der anlægges en praksis svarende til den, der hidtil er blevet anvendt ved afgørelsen af, om investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud kan anvendes til forlods afskrivning. Som en vejledende norm for en væsentlig arbejdsindsats kræves der en personlig arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt. Der henvises til cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984 til investeringsfondsloven, pkt. 33 samt til LV E.D.1.1.2 og E.D.2.5.2 .

Væsentligt omfang/overvejende grad, personer m.v.

Reglen om, hvorvidt en persons erhvervsmæssige virksomhed har været en såkaldt pengetank, dvs. en virksomhed, som i overvejende grad udøver aktiviteter som passiv pengeanbringelse i form af ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende og/eller udlejning af fast ejendom, er blevet objektiveret, jf. PBL § 15 A, stk. 4.

Reglen indebærer, at kravet om overvejende grad vil være opfyldt, hvis mindst 50 pct. af indtægterne opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår eller 50 pct. af de samlede aktiver enten opgjort på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnit af de seneste 3 regnskabsår vedrører passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom.

I SKM2003.518.LSR gjorde skatteyderens repræsentant gældende, at en periode på tre år, hvor skatteyderen alene havde drevet udlejningsvirksomhed, skulle medregnes som en del af perioden på 10 år efter PBL § 15 A, stk. 2. Repræsentanten anførte herved, at vurderingen efter "pengetank-reglen" alene omfatter de tre seneste regnskabsår. Perioden med udlejningsvirksomhed lå mere end 3 år forud for afståelsen. Landsskatteretten fandt, at stk. 4 alene er en beregningsteknisk regel. Bestemmelsen anvendes således kun, hvis en skatteyder har haft både erhvervsmæssig og passiv virksomhed i de relevante indkomstår. Skatteyderen blev derfor anset for at have drevet passiv virksomhed i disse år.

Ved "indtægterne" forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter. Udgangspunktet er, at der ved opgørelsen af indtægter ikke tages hensyn til udgifter, hverken driftsudgifter eller renteudgifter. Meningen er, at begrebet "indtægter" ikke alene omfatter omsætningen, men også øvrige regnskabsførte indtægter. Meningen er endvidere, at omsætningen skal opgøres netto og ikke brutto, idet moms og andre skatter og afgifter, der er direkte forbundet med omsætningen, ikke skal indgå.

Derfor er begrebet "indtægter" blevet præciseret således, at der herved forstås nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter. Omsætningen skal opgøres netto, hvilket indebærer, at moms og andre skatter og afgifter, der er direkte forbundet med omsætningen, ikke indgår. De øvrige regnskabsførte indtægter er eksempelvis finansielle og ekstraordinære indtægter.

Bestemmelsen skal forstås således, at stammer 50 pct. af indtægterne fra, eller udgøres 50 pct. af de samlede aktiver af passiv pengeanbringelse og udlejning af fast ejendom set under ét, er kravet om overvejende grad opfyldt. Aktiviteten i aktie- og anpartsselskaber, hvori virksomheden direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, inddrages også i bedømmelsen.

Ved bedømmelsen anses besiddelse af andele omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 b ikke for at være et værdipapir, der skal medregnes til den passive pengeanbringelse, men i stedet for at tilhøre den driftsrelaterede del af virksomheden. Visse lejeindtægter skal heller ikke medregnes ved bedømmelsen, hverken til den aktive eller til den passive del af virksomheden, jf. § 15 A, stk. 4, 5. pkt. Det drejer sig om lejeindtægter fra fast ejendom, der ejes af henholdsvis virksomheden eller af et selskab, hvori virksomheden direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, og hvor henholdsvis selskabet og virksomheden er lejer.

Der kan også være tale om, at den faste ejendom ejes af et selskab som nævnt ovenfor og lejes af et andet sådant selskab. Den lejede ejendom anvendes helt eller delvis i lejers drift. Det fremgår videre af § 15 A, stk. 4. 6. pkt., at den del af en fast ejendom, der på denne måde ejes og lejes af virksomheden/ det deraf ejede selskab eller mellem to sådanne selskaber, ikke indgår som en udlejningsejendom i bedømmelsen. Det betyder, at værdien af denne del af en sådan ejendom skal medregnes til den aktive del af en virksomhed. Som eksempel på udlejning af fast ejendom fra den selvstændige til et driftsselskab, han ejer, kan nævnes SKM2003.394.LR .

Kravet er, at ejendommen anvendes som domicilejendom, til produktion eller lignende, hvorimod ejendomme, der videreudlejes til tredjemand, ikke omfattes af disse undtagelser. Anvendes ejendommen delvis af lejer i driften, mens en del udlejes til tredjemand, omfattes den del af ejendommen, som lejer anvender i driften, af bestemmelsen, mens den resterende del falder udenfor.

I SKM2006.265.SR blev Skatterådet anmodet om bindende svar om en person kunne anvende reglen i § 15 A. Personen ejede en udlejningsejendom, der delvis blev brugt af personen selv til at drive forretning. Da den aktive del af personens samlede erhvervsmæssige virksomhed udgjorde mere end 50 pct. af omsætningen og mere end 50 pct. af aktiverne, svarede Skatterådet ja til, at personen kunne anvende reglen i § 15 A.

I SKM2002.74.LR blev Ligningsrådet anmodet om bindende forhåndsbesked om en vognmand kunne anvende reglen i § 15 A. Vognmanden drev sin virksomhed i et ApS, som havde aktier i et selskab, som i realiteten var en sammenslutning af selvstændige vognmænd, som alle havde aktier i selskabet. Anpartsselskabets ejerandel i aktieselskabet var betydeligt under 25 pct., men værdien af aktierne udgjorde ca 90 pct. af den samlede aktivmasse i anpartsselskabet. Aktieselskabet deltog i licitationer, drev vognmandsvirksomhed samt varetog administrationen for de selvstændige vognmænd eller deres selskaber. Anpartsselskabet påtænkte at sælge aktierne til det udstedende selskab og vognmanden påtænkte derefter at likvidere anpartsselskabet.

Ligningsrådet fandt ikke, at der er hjemmel til at fravige den objektiviserede regel i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4, hvorefter maksimalt 25 pct. (pr. 1. juli 2002 50 pct.) af virksomhedens aktiver opgjort som handelsværdi kan være anbragt i udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelses-/likvidationstidspunktet eller som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår.

Den bindende forhåndsbesked SKM2003.76.LR drejede sig om en landmand, der anvendte kapitalafkastordningen. Han ejede endvidere en obligationsbeholdning og en aktiebeholdning. Endvidere havde han i de tre seneste år haft en likvid beholdning på ca. 400.000 kr. Ligningsrådet fandt konkret, at de nævnte beholdning ikke vedrørte driften af virksomheden. Hverken landbrugets stuehus, obligationsbeholdningen, aktiebeholdningen eller den likvide beholdning skulle herefter medregnes ved opgørelsen af finansiel virksomhed efter PBL § 15 A, stk. 3 og 4. Landmanden kunne derfor indskyde på en ordning efter PBL § 15 A.

Selskaber

For så vidt angår aktie- og anpartsselskaber, er der i PBL § 15 A, stk. 3, 1. pkt., indsat en henvisning til bedømmelsesreglen i ABL § 34 stk. 6. Holdingselskaber vil som udgangspunkt opfylde kravet om overvejende grad, idet et sådant selskabs aktivitet oftest udelukkende er at besidde aktier i et datterselskab, hvorfor det ikke kan anses for et reelt erhvervsaktivt selskab.

Bedømmelsen inddrager imidlertid aktiviteten i datterselskaber, hvor selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af datterselskabets aktie- eller anpartskapital. Det betyder, at værdien og afkastet af aktier i et datterselskab, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, ikke medregnes ved bedømmelsen. I stedet medregnes indtægter og aktiver i datterselskabet efter ejerandelen ved bedømmelsen.

Er en person hovedaktionær i et holdingselskab, der ejer mere end 25 pct af et reelt erhvervsaktivt datterselskab, og frasælger holdingselskabet aktierne i datterselskabet, vil det være en betingelse for hovedaktionærens (personens) brug af ordningen, at holdingselskabet likvideres i umiddelbar tilknytning til virksomhedsoverdragelsen.

I SKM2006.207.SR svarede Skatterådet ja til, at en tidligere hovedanpartshaver opfyldte betingelserne i PBL § 15 A, således at han kunne opnå fradrag for indskud på en pensionsordning, hvis indskuddet bestod af fortjenesten ved salg af en ejendom, der havde været udlejet til et selskab, hvor han tidligere var hovedanpartshaver.

A.C.1.1.6.4 Hvilke pensionsordninger

Der skal være tale om pensionsordning med løbende udbetalinger eller en ratepensionsordning. Det er muligt at oprette mere end én pensionsordning, og i tilfælde af trinvis afståelse af virksomheden er det muligt at fordele indbetalingerne over flere indkomstår. En trinvis afståelse af virksomheden kan f.eks. ske ved, at der optages en medinteressent i et interessentskab.

Hvis der oprettes en pensionsordning med løbende udbetalinger, skal denne opfylde de almindelige krav til pensionsordninger med løbende udbetalinger i pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4, der henvises til afsnit A.C.1.2.1 . Hvis der oprettes en rateforsikring eller en rateopsparingsordning i pensionsøjemed, skal pensionsordningen opfylde de almindelige betingelser for sådanne ordninger, der henvises til afsnit A.C.1.2.2 og A.C.1.2.3 .

Sådanne ordninger kan dog frit oprettes efter det fyldte 60. år. Reglerne om forhøjelse af disse pensionsordninger efter det fyldte 60. år på basis af en ratepensionsordning oprettet før det fyldte 60. år finder ikke anvendelse på disse ratepensionsordninger. Det er endvidere muligt at aftale et senere forfaldstidspunkt for sidste rate end første policedag efter det fyldte 85. år respektive det kalenderår, hvori kontohaveren fylder 85 år.

A.C.1.1.6.5 Opgørelse af fortjenesten

Indbetalingen

Den selvstændigt erhvervsdrivende kan i alt højst indbetale 2.302.000 kr. i 2006-niveau (2.249.800 kr. i 2005-niveau). Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20 og er angivet i 1987-niveau til 1.372.650 kr. Det samlede indbetalingsbeløb må dog ikke overstige den skattepligtige fortjeneste, ejeren har opnået ved afståelsen af virksomheden eller andel af denne. For så vidt angår ægtefæller gælder, at den enkelte ægtefælles ret til at oprette pensionsordninger efter § 15 A og størrelsen af indbetalingerne hertil er afhængig af størrelsen af den fortjeneste, eller den del af fortjenesten, som medregnes ved den enkelte ægtefælles indkomstopgørelse.

Ved skattepligtig fortjeneste forstås i denne sammenhæng efter Ligningsrådets opfattelse fortjenesten før fradrag for arbejdsmarkedsbidrag og særligt pensionsbidrag. Ligningsrådet har i den forbindelse i SKM2002.73.LR lagt til grund, at dette er den naturligste forståelse af begrebet "fortjeneste, som medregnes ved personens indkomstopgørelse", at det i L33 anvendte eksempel forudsætter, at den fortjeneste, der kan indskydes på en § 15 A-ordning er fortjeneste før fradrag for arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag, samt endeligt, at en sådan fortolkning fører til det for den selvstændigt erhvervsdrivende mest gunstige resultat.

Ligningsrådet har i samme bindende forhåndsbesked tilkendegivet, at fortjeneste på aktiver omfattet af afskrivningslovens § 9, stk. 4, indgår i den skattepligtige fortjeneste efter § 15 A, stk. 6, med 90 pct. Efter afskrivningslovens § 9, stk. 4, kan tab fradrages med 90 pct. Det er den samlede fortjeneste minus tab, der skal medregnes med 90 pct.

I kendelsen SKM2005.248.LSR fastslog Landsskatteretten, at enhver fortjeneste ved salg af en virksomheds aktiver er omfattet af PBL § 15 A, stk. 6. Der skal således ikke sondres mellem fortjeneste på anlægsaktiver og fortjeneste på omsætningsaktiver. Told- og Skattestyrelsen har i den forbindelse udsendt TSS-cirkulære 2005-19 om genoptagelse af skatteansættelsen for skatteydere, der tidligere er nægtet fradrag med den begrundelse, at det indskudte beløb stammede fra salg af omsætningsaktiver. Der kan ske genoptagelse fra indkomståret 2001, hvor PBL 15 A trådte i kraft.

Skatterådet afgjorde i SKM2006.502.SR , at avancen fra en vindmølle ikke kunne indskydes på en pensionsordning efter PBL § 15 A. Vindmøllen var overgået til privat brug i 1996 efter overgangsbestemmelserne i lov nr. 488 af 12. juni 1996.

Har virksomheden været drevet i selskabsform, vil der kunne indskydes et beløb svarende til den skattepligtige aktieavance, ejeren opnår ved salg af aktierne. Likvideres selskabet, er det størrelsen af det likvidationsprovenue, der tilfalder ejeren, som er afgørende. Ved salg af virksomhed, der har været drevet i personligt regi, opgøres fortjenesten på grundlag af den skattepligtige gevinster, der opnås ved salg af virksomhedens aktiver, såsom driftsmidler, goodwill og andre immaterielle aktiver, fast ejendom og værdipapirer, med fradrag af tab.

I SKM2002.325.LR spurgte en landmand, om han opfyldte betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 15 A, således at han kunne få fradrag for indskud på en pensionsordning, hvis indskuddet bestod af hans andel af avance fra to delsalg af en landbrugsejendom. Han havde haft indtægter fra udlejning. Ligningsrådet svarede ja.

I SKM2002.538.LR spurgte en landmand under virksomhedsordningen, som skulle afstå sin landbrugsejendom, om han opfyldte betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 15A for at kunne indskyde avancen på en pensionsordning. Spørgsmålene vedrørte bl.a., om udlejning af et stuehus og besiddelse af finansielle aktiver som obligationer og aktier var til hinder herfor. Ligningsrådet svarede, at han opfyldte betingelserne.Også i den situation, hvor virksomhedsejeren anvender virksomhedsordningen, skal der foretages en sådan opgørelse af den samlede skattepligtige fortjeneste, og det er et beløb svarende hertil, der kan indskydes på ordningen. Det bemærkes i den forbindelse, at beløb, der spares op i virksomhedsordningen, og som indgår på konto for opsparet overskud, efter der er betalt en foreløbig virksomhedsskat på 30 pct., ikke indgår i den skattepligtige fortjeneste ved salg af virksomheden.

I SKM2006.448.SR godkendte Skatterådet, at avancen ved salg af et patent kunne indskydes på en ophørspension efter PBL § 15 A, da salget af patentet ansås for afståelse af en andel af virksomheden.

Et særligt problem opstår, hvis den selvstændigt erhvervsdrivende i ophørsåret vil anvende det særlige opfyldningsfradrag for selvstændige (se afsnit A.C.1.3.2.2 ). Fortjenesten ved salg af driftsmidler kan i så fald medregnes ved opgørelsen af dette opfyldningsfradrag på 30 pct. af virksomhedens overskud. Spørgsmålet er da, om fortjenesten ligeledes kan indgå i opgørelsen af indskuddet efter PBL § 15 A. Told- og Skattestyrelsen har besvaret spørgsmålet bekræftende, idet der lægges vægt på, at opfyldningsfradraget for selvstændige er indført ved siden af det almindelige opfyldningsfradrag, som har været uafhængigt af skatteyderens indkomstforhold.

Overtager eller påbegynder den skattepligtige en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, kan den skattepligtige anvende virksomhedsordningen uden ophør jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2. Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3. Der stilles ikke krav om, at virksomheden skal være afhændet som en "going concern".

Ligningsrådet har i den bindende forhåndsbesked SKM2002.73.LR udtalt, at virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 og 3, kan anvendes i kombination med pensionsbeskatningslovens § 15 A, således at den opnåede fortjeneste kan blive stående under virksomhedsordningen og blive beskattet som virksomhedsindkomst med 30 pct. Indbetaling til § 15 A-ordningen kan foretages med andre midler samtidig med, at fradraget efter PBL § 15 A, stk. 6 kan foretages i anden personlig indkomst. Beløbet kan fordeles på mere end én pensionsordning. Det samlede indskud må ikke overstige beløbsgrænsen.

Hvor indbetalingerne fordeles over flere år, er det beløbsgrænsen i indkomståret for sidste indbetaling, som udgør maksimum for den samlede indbetaling. Beløbet skal indbetales inden for en 10 års periode, der begynder med det år, hvori virksomheden eller en andel af denne er afstået. En fuld neutralisering af den avancebeskatning, der skal finde sted på grund af virksomhedsophøret, fordrer, at indbetalingen finder sted i afståelsesåret eller senest den 1. juli i det efterfølgende indkomstår, jf. PBL § 18, stk. 1, 4. pkt.

Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret (bagudforskudt indkomstår), er den i 4. pkt. nævnte frist for indbetaling dog den 1. juli i kalenderåret efter det kalenderår, som det indkomstår, hvori virksomheden er afstået, træder i stedet for. Hvis f.eks. den skattepligtiges indkomstår 2006 udløber 31. maj 2006, er fristen for indbetaling 1. juli 2007.

Indbetalingen i de efterfølgende indkomstår i 10 års perioden kan ikke på samme måde neutralisere avancebeskatningen, men giver personer, der har indgået aftale om afdragsvis betaling af afståelsessummen, og som ikke har frie midler til at foretage hele pensionsindbetalingen på én gang, mulighed for at oprette disse pensionsordninger. Personer, der er overgået til efterløn, har pligt til over for arbejdsløshedskassen at oplyse om indbetalinger på PBL § 15 A-pensionsordninger foretaget efter det fyldte 60. år af hensyn til beregningen af pensionsfradraget i efterlønnen.

Dette gælder dog ikke, hvis vedkommende opfylder betingelserne for begrænset pensionsmodregning i § 74 i, stk. 9, i lov om arbejdsløshedsforsikring m.v. Tilsvarende gælder det, at personer, der modtager delpension, og som er overgået til delpension som 60- eller 61-årige, har pligt til over for kommunalbestyrelsen at oplyse om indbetalinger foretaget efter det fyldte 60. år.

A.C.1.1.6.6 Fradragsretten og fradragstidspunktet

Fradraget, personlig indkomst

Reglerne i PBL § 18 stk. 3-5 om fordeling af fradragsretten for kapitalindskud eller indbetalinger over en periode mindre end 10 år til en pensionsordning med løbende udbetalinger eller til en ratepensionsordning, gælder ikke for indbetalinger til en ordning omfattet af PBL § 15 A. Reglen i PBL § 18, stk. 1, 2. pkt., sikrer, at fradragsretten som hovedregel gives i det indkomstår, hvori indbetalingen foretages.

Dette er for så vidt angår pensionsordninger oprettet i forsikringsselskaber en afvigelse i forhold til hovedreglen, hvorefter fradragsretten gives i det indkomstår, hvor præmien forfalder. PBL § 18, stk. 1, 4. pkt. hjemler endvidere en fravigelse fra den almindelige regel om, at fradragsretten for indbetalinger til pengeinstitutordninger mv. gives i det indkomstår, hvor indbetalingen har fundet sted.

Fradragsretten henføres således til det eller de indkomstår, hvori virksomheden er afstået, også hvis indbetalingen først foretages i det umiddelbart efterfølgende indkomstår. Det er dog en betingelse, at indbetalingen sker senest den 1. juli i det efterfølgende indkomstår. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret (bagudforskudt indkomstår), er den i 4. pkt. nævnte frist for indbetaling dog den 1. juli i kalenderåret efter det kalenderår, som det indkomstår, hvori virksomheden er afstået, træder i stedet for. Hvis f.eks. den skattepligtiges indkomstår 2006 udløber 31. maj 2006, er fristen for indbetaling 1. juli 2007.

Baggrunden herfor er, at en eventuel avancebeskatning vedrørende virksomhedsafståelsen eller -ophøret gennemføres i det pågældende indkomstår. Bestemmelsen muliggør, at regnskabsførelsen vedrørende ophørsåret kan være tilendebragt og den skattepligtige fortjeneste opgjort, før indbetalingen til pensionsordningen foretages.

Hvis eksempelvis en virksomhed afstås i 2006, skal indbetalingen på pensionsordningen ske senest den 1. juli 2007, hvis der skal opnås fradrag for indbetalingen i afståelsesåret, dvs. 2006. Sker indbetalingen senere end den 1. juli 2007, er der fradrag i indbetalingsåret, dvs. 2007. Sker der trinvis afståelse, således at en andel af virksomheden afstås i 2006 og resten i 2008, skal indbetalingerne på pensionsordningen senest ske henholdsvis den 1. juli 2007 og 2009, hvis der skal opnås fradrag for indskuddene i afståelsesårene, dvs. henholdsvis år 2006 og 2008.

I SKM2006.215.SR spurgte en person, om han i perioden 2005 til 2011 kunne indskyde på en ophørspension på grundlag af en fortjeneste fra salget af en virksomhed i 2001. Skatterådet fandt, at spørgsmålet skulle besvares ud fra den i 2001 gældende formulering af PBL. Skatterådet besvarede derefter spørgsmålet benægtende, idet 10 års perioden med selvstændig virksomhed skulle beregnes ud fra tidspunktet for oprettelsen af pensionsordningen. Da der endnu ikke var oprettet en § 15 A ordning, var betingelsen om selvstændig virksomhed i mindst 10 år umiddelbart forud for oprettelsen af pensionsordningen ikke opfyldt.

Fradraget kan hverken overstige det regulerede grundbeløb efter PBL § 15 A, stk. 6, 2.302.000 kr. i 2006-niveau (2.249.800 kr. i 2005-niveau) eller den skattepligtige fortjeneste (før fradrag for arbejdsmarkedsbidrag og særligt pensionsbidrag). Hvis en ejer har indbetalt mere til en PBL § 15 A-ordning, end hvad der kan opnås fradrag for, kan det overskydende beløb tilbagebetales uden beregning af afgift, jf. PBL § 22. De nærmere regler herom er fastsat i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 § 14, stk. 3 .

Anmodningen om tilbagebetaling fremsættes over for vedkommende pensionsinstitut. Størrelsen af det overskydende beløb skal forud for anmodningen være godkendt af told- og skatteforvaltningen. Pensionsinstituttet skal inden udbetalingen af det overskydende beløb sikre sig, at godkendelsen foreligger. Pensionsinstituttet skal desuden senest 4 uger efter udbetalingen meddele SKAT, at udbetalingen har fundet sted, samt størrelsen af udbetalingen.

Aktieindkomst

Fradraget gives som udgangspunkt i personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 3. En tidligere hovedaktionær, der har afviklet sin virksomhed ved at afstå aktierne i selskabet eller ved at likvidere selskabet, opnår herved en avance, der er aktieindkomst ifølge personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1 og 2.

For at sikre, at en tidligere hovedaktionær i denne situation har mulighed for at opnå nedsættelse af sin beskatning, selv om fradraget for pensionsindbetalingen ikke kan rummes i personlig indkomst, kan den tidligere hovedaktionær vælge at overføre hele fradraget for pensionsindbetalingen eller en del deraf til fradrag i aktieindkomsten. Præmier og bidrag, der vælges fradraget i aktieindkomst, kan ikke samtidig fradrages i personlig indkomst.

Fradraget i aktieindkomsten kan alene ske i det eller de indkomstår, hvori aktierne er afstået, og kun i det omfang aktieindkomsten opgjort efter reglerne i personskattelovens § 4 a, stk. 1 og 2, er positiv. Fradraget kan ikke overstige den opgjorte positive nettoaktieindkomst.

Som udgangspunkt træffes valget om helt, delvist eller ingen fradrag i aktieindkomsten i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Den skattepligtige kan dog omgøre sin beslutning om at foretage fradrag i aktieindkomsten henholdsvis den personlige indkomst, hvis tilkendegivelse herom sker til told- og skatteforvaltningen inden udløbet af fristen efter § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 for det pågældende indkomstår.

Overførsel

Overførsel fra en ratepensionsordning omfattet af PBL § 15 A til en ratepensionsordning, der ikke omfattes af § 15 A, ville kunne indebære en betydelig forhøjelse af indskuddet på den fortsættende pensionsordning sammenlignet med, hvad der ville have været muligt efter forhøjelsesreglerne.

For så vidt angår overførsel fra en ratepensionsordning, der ikke var omfattet af § 15 A til en ratepensionsordning, der var omfattet af § 15 A, ville fri overførselsadgang betyde, at der var mulighed for at udskyde udbetalingerne fra den ophørende ratepensionsordning længere, end det er muligt efter de i øvrigt gældende regler for ordningen.

Det fremgår derfor af PBL § 41, stk. 1, nr. 3, at der ikke kan ske afgiftsfri overførsel mellem to ratepensionsordninger, når den ene pensionsordning omfattes af § 15 A, mens den anden ikke gør det. Herudover er der ikke indsat begrænsninger i overførselsadgangen mellem ordninger omfattet af § 15 A og omfattet af de øvrige regler i pensionsbeskatningslovens afsnit 1.

A.C.1.1.6.7 Revisorerklæring

Det fremgår af bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 § 14, at ved indbetaling på en pensionsordning omfattet af PBL § 15 A skal den person, der har oprettet ordningen, dokumentere størrelsen af den skattepligtige avance ved en underskreven erklæring fra en advokat, en statsautoriseret eller registreret revisor, en konsulent i driftsøkonomi, et medlem af Foreningen af Danske Revisorer eller fra en person, der kan ligestilles hermed. For sidstnævnte gruppes vedkommende skal den pågældende sagkyndige kunne dokumentere personlig uddannelse og praktisk erfaring i behandlingen af skattesager m.v.

Til brug for denne erklæring har SKAT udarbejdet blanket 02.032 (revisor) og 02.033 (advokat mv.), der skal anvendes. På blanketten skal den person, der har oprettet pensionsordningen endvidere oplyse, hvornår afståelsen har fundet sted, om der allerede er foretaget indbetalinger på den nævnte ordning eller en anden pensionsordning omfattet af lovens § 15 A, samt størrelsen af de samlede indbetalinger.

Af bekendtgørelsens § 14, stk. 2, fremgår, at det er en betingelse for anvendelse af lovens § 15 A, st erklæringen som nævnt i stk. 1 er indsendt til told- og skatteforvaltningen. Indsendes erklæringen til told- og skatteforvaltningen efter selvangivelsesfristen for det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori virksomheden eller en del af denne er afstået, finder de almindelige regler om genoptagelse af skatteansættelser i skatteforvaltningslovens kapitel 9 anvendelse .

A.C.1.1.7 Pensionsordninger for sportsudøvere

Indledning

Med vedtagelsen af lov nr. 317 af 5. maj 2004 er det efter PBL § 15 B blevet muligt for sportsudøvere at indskyde indkomsten fra den skattepligtiges sportsudøvelse på en rateopsparing eller rateforsikring, uden at indskuddet skal fordeles over en periode på 10 år.

Formålet med loven er at give sportsudøvere mulighed for at etablere en ratepensionsordning, hvorfra der kan ske rateudbetaling før det fyldte 60. år. Mange sportsudøvere begynder en karriere som fuldtidsprofessionelle i en meget ung alder, og får derfor ikke taget en uddannelse, medens de er helt unge.

Med loven får sportsudøvere mulighed for at spare op af de indtægter, de har, mens de er sportsudøvere, således at den enkelte kan vælge at få de opsparede midler udbetalt på det tidspunkt, hvor den pågældende stopper sin karriere som sportsudøver og begynder på en tilværelse som f.eks. studerende eller iværksætter. Dermed får sportsudøverne mulighed for at forberede og lette det karriereskift, som de fleste skal gøre, når de holder op som sportsudøvere .

Indkomst fra sportsudøvelse

I loven er der taget udgangspunkt i, at sportsudøvelse er kendetegnet ved fysisk udfoldelse eller aktivitet. Indkomst fra den skattepligtiges sportsudøvelse, beskrives som indkomst, der hidrører fra den skattepligtiges fysiske udfoldelse eller aktivitet, bestemt af et væsentligt konkurrenceelement, hvor den skattepligtiges færdigheder har betydning for resultatet af udfoldelserne eller aktiviteterne.

Indkomst, der hidrører fra den skattepligtiges sportsudøvelse, kan være indkomst, der er erhvervet i direkte tilknytning til den skattepligtiges sportsudøvelse eller i tilknytning til den skattepligtiges deltagelse i en konkret sportsbegivenhed, herunder f.eks. løn i henhold til en ansættelseskontrakt med en sportsklub, præmier, den skattepligtige vinder, samt bonus, der opnås i forbindelse med, at den skattepligtige vinder eller er med til at vinde en turnering eller et stævne.

Det er dog ikke en betingelse, at der er en direkte sammenhæng mellem sportsudøvelsen og indkomsterhvervelsen. Det er således tilstrækkeligt, at sportsudøveren har erhvervet indkomsten i sin egenskab af at være sportsudøver. Således er f.eks. også sponsorindtægter omfattet af begrebet "indkomst, der hidrører fra den skattepligtiges sportsudøvelse".

Den enkelte sportsudøver kan kun oprette én ratepension efter PBL § 15 B. En ratepensionsordning vil kunne oprettes som en arbejdsgiveradministreret ordning eller som en privattegnet ordning. Ved oprettelsen skal policen eller opsparingskontrakten påføres en oplysning om, at ordningen er omfattet af PBL § 15 B, stk. 1. Påtegningen skal slettes i det indkomstår, hvor den forsikrede eller kontohaveren fylder 41 år. Herefter omfattes ordningen af de almindelige regler i PBL § 8 henholdsvis § 11 A.

Rateforsikringen eller rateopsparingen skal indeholde en bestemmelse om, at forsikringen eller opsparingen skal udbetales i rater over højst 10 år. De samlede rateindbetalinger kan højst udgøre et grundbeløb på i alt 935.100 kr. reguleret efter PSL § 20 i indkomståret for sidste indbetaling ( 2006:1.568.200 kr.).

Beløbet, der indskydes på ratepensionen, kan højst svare til den indkomst, der hidrører fra den skattepligtiges sportsudøvelse, som den skattepligtige har erhvervet ret til i samme indkomstår. Nedsættes eller ophører indbetalingerne til en pensionsordning omfattet af PBL § 15 B, skal der ikke ske omfordeling af fradragsretten og efterbeskatning efter PBL § 18 A.

Hvis sportsudøveren indskyder præmier og bidrag til en ordning omfattet af PBL § 15 B, der ikke kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 18, stk. 8, eller som skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19, stk. 1, 5. pkt, kan sportsudøveren anmode om at få beløbet tilbagebetalt, uden at det betragtes som en afgiftspligtig udbetaling.

Hvis der er sket afgiftsberigtigelse af beløbet inden anmodningen om tilbagebetalingen, kan afgiften søges tilbagebetalt hos de statslige told- og skattemyndigheder. Sportsudøveren kan desuden vælge jf. PBL § 22 A at overføre beløbet til en anden ordning omfattet af kapitel 1 med virkning for det indkomstår, hvor beløbet ikke har kunnet fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtiges indkomst.

Hvis en ratepension omfattet af PBL § 15 B ønskes overført efter PBL § 41, stk. 1, nr. 3, kan dette kun ske, hvis det er hele ordningen, der overføres til en nyoprettet ordning omfattet af PBL § 15 B. Der kan hermed ikke ske deloverførsler af en ratepension omfattet af PBL § 15 B. PBL § 41, stk. 1, nr. 6 finder ikke anvendelse, hvis der sker overførsel til en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed, som er omfattet af § 15 B.

Den samlede årlige rateudbetaling kan højst udgøre et grundbeløb på 187.000 kr. (2006: 313.600 kr.) reguleret efter PSL § 20 for hvert indkomstår, hvor der sker udbetaling. Det er således alene muligt i løbet af udbetalingsperioden at få udbetalt et grundbeløb på i alt 935.100 kr. (2006:1.568.200 kr.). Overskrides beløbsgrænserne skal der i henhold til PBL § 29 svares en afgift på 60 pct. af det for meget udbetalte beløb. Rateudbetalingerne kan påbegyndes inden udgangen af det indkomstår, hvor den skattepligtige fylder 40 år og tidligere end 5 år efter, at policen eller kontoen er oprettet.

Hvis rateudbetalingen sker fra en rateopsparing, skal kontohaveren, før rateudbetalingerne påbegynder, vælge hvor stor en del af ordningens værdi, der skal danne grundlag for rateudbetalingen. Rateudbetalingerne beskattes som almindelig skattepligtig indkomst. Udbetalingsforløbet for rateopsparinger fastlægges efter PBL § 11 A, stk. 2 og 3. Hvis der efter udbetaling af rater i 10 år fortsat er indestående på en rateforsikring eller rateopsparing, finder henholdsvis PBL § 8 og § 11 A anvendelse for ordningens resterende værdi.

Der kan ikke foretages indskud på ordningen, før det udbetalingsforløb, der er påbegyndt inden udgangen af det indkomstår, hvor den skattepligtige fylder 40 år, er afsluttet . Herefter kan indskud tidligst foretages i det indkomstår, der følger efter indkomståret for sidste rateudbetaling. For sådanne indskud finder reglerne i PBL § 18, stk. 3 og 4 samt § 18 A tilsvarende anvendelse. Der kan herefter indskydes indkomst, som ikke hidrører fra den skattepligtiges sportsudøvelse, og de samlede indbetalinger kan overstige grundbeløbet i § 15 B, stk. 3.

A.C.1.1.8 Fradrag for indbetaling til udenlandske pensionsordninger

Indledning

Ordninger oprettet i udenlandske selskaber beliggende i udlandet er ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I. Præmier og bidrag indbetalt til sådanne ordninger, medens forsikringstageren er fuldt skattepligtig til Danmark, kan derfor ikke fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 53 A, stk. 2 samt § 53 B, stk. 4. Den almindelige regel om, at præmier til sådanne ordninger ikke er fradragsberettigede, er fraveget ved dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Storbritannien (UK), jf. overenskomstens artikel 28, stk. 3 og Schweiz, jf. overenskomstens artikel 28, stk. 3 og 4, samt Holland, jf. overenskomstens artikel 25, stk. 5 og 6.

Endvidere er der indgået en aftale med Sverige om grænsegængerforhold, hvorefter Danmark skal give fradrag og bortseelsesret for pensionsindbetalinger for grænsegængere og tilflyttere.

Schweiz

Det fremgår for det første af overenskomsten med Schweiz, at schweiziske statsborgere, der er hjemmehørende i Danmark kan fratrække bidraget til den offentlige schweiziske forsikring for ældre, efterladte og invalider (AHV). Det fremgår dernæst, at en i Danmark hjemmehørende fysisk person, der ikke er statsborger i Danmark, og som betaler bidrag til en skattemæssigt anerkendt personalepensionsordning i Schweiz, kan fradrage bidraget i personens skattepligtige indkomst på samme måde som bidrag til en skattemæssigt anerkendt personalepensionsordning i Danmark.

Det er en forudsætning for fradraget, at den fysiske person før vedkommende blev hjemmehørende i Danmark var medlem af personalepensionsordningen i Schweiz. Hvis det er den danske arbejdsgiver, der indbetaler til den schweiziske personalepensionsordning anses dennes bidrag ikke som skattepligtig indkomst for arbejdstageren.

England

Der er en række betingelser for at opnå henholdsvis fradrags- eller bortseelsesret i henhold til artikel 28, stk. 3, jf. stk. 4 og 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med UK.

Dels omfatter regelsættet kun en person, der udfører personligt arbejde i tjenesteforhold for en arbejdsgiver, som også var hans arbejdsgiver umiddelbart inden påbegyndelsen af arbejdet i Danmark, eller for en arbejdsgiver, som er forbundet med denne arbejdsgiver. Ifølge artikel 28, stk. 5, litra c, er arbejdsgivere forbundne, hvor den ene, direkte eller indirekte, har del i ledelsen, kontrollen eller kapitalen i den anden, eller de samme personer, direkte eller indirekte, har del i ledelsen, kontrollen eller kapitalen i hver af dem.

Personen skal endvidere være medlem af en pensionsordning, som er etableret og anerkendt i skattemæssig henseende i UK. Det er en betingelse, at personen var medlem af pensionsordningen i UK, inden den pågældende blev hjemmehørende i Danmark.

Endelig er det en betingelse for fradragsretten, at Danmark kan godkende ordningen, fordi den svarer til fradragsberettigede danske ordninger. Således vil der generelt blive lagt vægt på bl.a. følgende forhold: At der er tale om et tjenesteforhold, hvor arbejdsgiveren var den samme før udstationeringen, eller en arbejdsgiver, som er forbundet med denne arbejdsgiver, at pensionsordningerne er godkendte i UK, at skatteyderne har oprettet pensionsordningen forinden flytningen til Danmark, at man generelt i UK har mulighed for førtidspensionering, og at ordningen i øvrigt som helhed svarer til godkendte danske ordninger.

I TfS 1998, 221 LSR, fandt Landsskatteretten, at der ikke kunne indrømmes fradrag for bidrag til en britisk pensionsordning i medfør af artikel 28, stk. 3 i den danske-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet ordningen ikke svarede til en skattemæssigt godkendt pensionsordning i Danmark. Landsskatteretten udtalte, at idet pensionsordningen kunne komme til udbetaling ved pågældendes fyldte 50. år, og da fradragsret for bidrag til en tilsvarende dansk pensionsordning forudsatte, at udbetaling fra pensionsordningen normalt tidligst kunne finde sted ved det fyldte 60. år, og da der ikke var oplyst særlige forhold, der kunne begrunde den valgte pensionsalder på 50 år, fandt Landsskatteretten, at pensionsordningen ikke svarede til en skattemæssigt godkendt pensionsordning i Danmark.

Holland

Det fremgår af artikel 25, stk. 5 og 6 i overenskomsten med Holland, at hollandske personer i et nærmere bestemt omfang kan fratrække bidrag til pensionsordninger i Holland.

Fradraget er betinget af, at indbetalingen til ordningen er afholdt i forbindelse med personligt arbejde i tjenesteforhold, samt at pensionsordningen er oprettet i og skattemæssig anerkendt i Holland. Sådanne indbetalinger til den hollandske pensionsordning kan fratrækkes i en periode på højst 60 måneder, på samme måde som indbetalinger til pensionsordninger i Danmark. Det er en betingelse for fradragsretten, at den fysiske person ikke var hjemmehørende i Danmark og betalte bidrag til pensionsordningen, umiddelbart før han påbegyndte ansættelsesforholdet i Danmark.

Det er endvidere en betingelse, at samme fysiske person enten fortsat er ansat af den samme arbejdsgiver, som han arbejdede for, umiddelbart før han begyndte ansættelsesforholdet i Danmark, eller er ansat af en arbejdsgiver, der er indbyrdes forbundet med den førstnævnte arbejdsgiver; og at told- og skatteforvaltningen tiltræder, at pensionsordningen generelt svarer til en pensionsordning, der er skattemæssigt anerkendt i Danmark.

Bestemmelsen gælder kun obligatoriske ordninger i ansættelsesforhold. Der er således tale om personer, der er ansat i internationale koncerner, og udstationeres til udenlandske filialer eller koncernforbundne selskaber.

Sverige

Danmark har indgået en aftale med Sverige om grænsegængerforhold. Aftalens artikel 2 indebærer, at Danmark skal give grænsegængere og tilflyttere fra Sverige fradrag for deres indbetalinger på svenske pensionsordninger. Bestemmelsen omfatter såvel lønmodtagere som selvstændigt erhvervsdrivende.

Endvidere vil der være bortseelsesret for en arbejdsgivers indbetaling på en svensk pensionsordning for en grænsegænger eller en tilflytter.

Grænsegængere er defineret som lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende, som arbejder og beskattes i Danmark og bor i Sverige. Indkomsten, som kan beskattes i arbejdslandet, skal udgøre mindst 75 pct. af den samlede nettoindkomst fra personligt arbejde i tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Tilflyttere er lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende, som er hjemmehørende i Danmark og umiddelbart inden tilflytningen deltog i og bidrag blev betalt til en pensionsordning i Sverige.

De pågældende pensionsordninger skal være skattebegunstigede i Sverige efter kapitel 28 eller 58 i den svenske indkomstskattelov. Bidragene er dog alene fradragsberettigede henholdsvis berettiget til bortseelsesret efter de beløbsgrænser, som gælder i begge lande.

A.C.1.2 Skematisk inddeling i de ordninger, der kan oprettes i henhold til PBL afsnit 1

Efter den skematiske gennemgang vil fremstillingen i afsnit A.C.1.2.1 - A.C.1.2.4 blive udvidet med mere uddybende oplysninger vedr. de enkelte ordninger.

Fælles fradrags - og bortseelsesregler for præmier, bidrag samt kapitalindskud til ordninger omhandlet under afsnit A.C.1.2.1 - A.C.1.2.4 vil blive gennemgået i afsnit A.C.1.3 .

Beskatnings- og afgiftsreglerne for de samme ordninger vil blive gennemgået under afsnit A.C.1.4 .

Beskat-ningsform

Tegnings-alder senest

Udbetaling til forsik-ringstage-ren tidligst (note 7)

Udbetaling til forsik-ringstage-ren senest

Begunstiget

Forsikrings-tager/ kontohaver

Pensions-aftale

Udbetaling

Pensions-ordning med løbende udbeta-linger PBL § 2

Note 1)

Intet krav

Ved det 60. år eller tidligere invaliditet

Ved død (overle-velses-rente)

Nærmeste pårørende Note 10) eller ægte-fælle (evt. fraskilt), samlever Note 11), samt børn, stedbørn og samlevers børn under 24 år

Forsikrede og for-sikrings-tageren skal være samme person (ejeren).

U. over-levelses-rente

Note 12)

Kan teg-nes efter aftale med ar-bejds-giver. Arbejds-tageren skal væ-re ejer af policen

Løbende livsbetin-gede ydelser Note 8)

Ratefor-sikringer i pensions-øjemed PBL § 8, Note 1) og 3)

Inden det fyldte 60. år (herefter kun som forhøjelser med max. 50 pct.

Note 5)

Ved det 60. år og tidligst 5 år efter at policen er oprettet eller ved tidligere invaliditet Note 6)

Sidste rate på police-dagen (dvs. årsdagen for den dag, hvor policen er oprettet) efter det fyldte 85. år

Note 6)

Nærmeste pårørende Note 10)

eller ægte-fælle (evt. fraskilt), samlever Note 11), livsarvinger, stedbørn eller disses livsarvinger samt samlevers livsarvinger

Forsikrede og for-sikrings-tageren skal være samme person (ejeren)

Kan teg-nes efter aftale med ar-bejds-giver. Arbejds-tageren skal væ-re ejer af policen

Lige store rater over mindst 10 år

Rateop-sparing i pensions-øjemed PBL § 11 A, Note 2)

Inden det fyldte 60. år (herefter kun som forhøjelser svarende til halvde-len af værdien ved det 60. år samt halvdelen af frem-tidig indb. Note 5)

Ved det 60. år og tidligst 5 år efter at kontoen er oprettet eller ved tidligere invaliditet Note 6)

Sidste rate det kalen-derår, hvori konto-haveren fylder 85 år

Note 6)

Nærmeste pårørende note 10) eller ægte-fælle (evt. fraskilt), samlever note 11), livsarvinger, stedbørn og disses livsarvinger samt samlevers livsarvinger

Kontoen skal ejes af konto-haveren

Kan teg-nes efter aftale med ar-bejds-giver. Arbejds-tageren skal væ-re ejer af kontoen

Rater over mindst 10 år

Kapitalfor-sikringer i pensions-øjemed PBL § 10, Note 1) og 4)

Inden det fyldte 60. år (herefter kun som tillæg til tidligere oprettet ordning Note 9).

Ved det 60. år eller tidligere invaliditet

Police-dagen efter det fyldte 70. år

Nærmeste pårørende Note 10) eller ægte-fælle (evt. fraskilt), samlever Note 11), livsarvinger, stedbørn eller disses livsarvinger samt samlevers livsarvinger

Forsikrede og for-sikrings-tageren skal være samme person (ejeren)

Kan teg-nes efter aftale med ar-bejds-giver. Arbejds-tageren skal væ-re ejer af policen

Kapital-udbetaling

Opsparing i pensions-øjemed PBL § 12, Note 2)

Inden det fyldte 60. år

Note 9)

Ved det 60. år eller tidligere invaliditet

Ved det fyldte 70. år

Nærmeste pårørende Note 10) eller ægte-fælle (evt. fraskilt), samlever Note 11), livsarvinger, stedbørn og disses livsarvinger samt samlevers livsarvinger

Kontoen skal ejes af konto-haveren

Kan teg-nes efter aftale med ar-bejds-giver. Arbejds-tageren skal væ-re ejer af kontoen

Kapital-udbetaling

Note 1: Forsikringer skal være oprettet i livs - eller pensionsforsikringsselskaber , der har hjemsted her i landet eller udøver forsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive forsikringsvirksomhed her i landet eller i livsforsikringsselskaber, som efter koncession i et land inden for Den Europæiske Union eller i et land, som EU har indgået aftale med på det finansielle område, udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. lov om finansiel virksomhed § 30, stk. 1, 4 og 7-10, lovbekendtgørelse nr. 613 af 21. juni 2005. Livsforsikringsselskaber, der er hjemmehørende i udlandet, i Grønland eller på Færøerne, skal foretage en regnskabsmæssig udskillelse af de aktiver, der ligger til sikring af de her i landet tegnede forsikringer, jf. også afsnit A.C.1.2.2 .

Note 2: Opsparingen skal foretages i et pengeinstitut, der af Finanstilsynet er meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed her i landet eller i et udenlandsk kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for De Europæiske Fællesskaber udøver virksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. lov om finansiel virksomhed § 30 stk. 1, 4 og 7-10 eller med skatteministerens godkendelse i en anden institution her i landet.

Kompetencen til at godkende en anden institution efter PBL § 11 A, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. og PBL § 12, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. er henlagt til told- og skatteforvaltningen. Afgørelsen kan påklages til Landsskatteretten.

Dispensationsbestemmelsen i PBL § 12, stk. 1, nr. 1, har kun fundet anvendelse i ganske særlige tilfælde og stort set kun på kapitalpensionsfonde oprettet før pensionsbeskatningslovens ikrafttræden. Godkendelse efter PBL § 11 A, stk. 1, nr. 1, er kun indrømmet over for fonde, der i forvejen havde opnået godkendelse efter PBL § 12, stk. 1, nr. 1.

Note 3: Efter PBL § 8 skal en rateforsikring i pensionsøjemed indeholde bestemmelse om, at forsikringssummen udbetales i lige store rater over mindst 10 år, og at rater, der kommer til udbetaling, medens forsikrede lever, tilfalder denne. Forsikringen kan også tegnes som en ren risikoforsikring , der kun kommer til udbetaling i tilfælde af forsikredes invaliditet eller død før det aftalte udløbstidspunkt, men må i så fald ikke give ret til udbetaling, hvis forsikrede bliver invalid eller dør senere end første policedag efter det fyldte 75 år.

Note 4: Det kan aftales, at forsikringssummen kun kommer til udbetaling, såfremt arbejdstageren lever på det aftalte tidspunkt (livsbetinget). Forsikringen kan også tegnes som en ren dødsfaldsforsikring, men må i så fald ikke give ret til udbetaling, hvis arbejdstageren dør senere end første policedag efter hans fyldte 70. år. Bestemmelsen omfatter bl.a. de såkaldte blandede livs- og kapitalforsikringer (livsforsikring med udbetaling), hvor forsikringssummen udbetales på et forud fastsat tidspunkt eller ved død forinden. Hvis forsikringen ikke er en dødsfaldsforsikring, skal policen indeholde bestemmelse om, at udbetaling til den forsikrede selv tidligst må ske ved det fyldte 60. år, medmindre Ligningsrådet har godkendt en lavere pensionsalder og det skal senest ske ved det fyldte 70. år eller første policedag herefter.

Note 5: Der er ikke , at indbetalinger til ratepension efter det fyldte 60. år skal fortsætte i det pensionsinstitut, hvori den oprindelige ordning er oprettet. Dette gælder både private ordninger og arbejdsgiveradministrerede ordninger.

Det nye forsikringsselskab eller pengeinstitut må sikre sig dokumentation for, at der foreligger en ældre ratepension, der er oprettet i tide, og som ikke er kommet til udbetaling. Den oprindelige forsikring eller konto skal af hensyn til den beløbsmæssige begrænsning påføres oplysninger om, at der er en supplerende ordning. I påtegningen bør det af hensyn til eventuelle yderligere supplementsordninger anføres, hvor stor en del af det maksimalt mulige tillæg, der er udnyttet. Det nye forsikringsselskab eller pengeinstitut skal kontakte det oprindelige forsikringsselskab eller pengeinstitut for at få noteret forhøjelsen. Herved får det nye forsikringsselskab eller pengeinstitut lejlighed til at sikre sig, at der foreligger en ældre ratepension, der er oprettet i tide, og som ikke er kommet til udbetaling.

Når der oprettes en ratepensionsordning efter det fyldte 60. år i et andet pensionsinstitut end det, hvori den oprindelige ordning er oprettet, gælder reglerne om nyoprettelse, herunder reglen for ratepensionsordninger om en bindingsperiode på 5 år fra den nye ordnings oprettelse, jf. nedenfor note 6. Hvis der f.eks. i den oprindelige ordning er aftalt udbetaling fra det fyldte 65. år, kan der således ikke oprettes en ny ordning med samme udbetalingstidspunkt som den oprindelige ordning, fordi bindingsperioden da ikke ville være overholdt. Oprettes den nye ordning f.eks. ved det fyldte 63. år, er det tidligst mulige udbetalingstidspunkt for denne ordning det fyldte 68. år.

Hvis det efter det fyldte 60. år besluttes at videreføre en ratepensionsordning i det samme pensionsinstitut som det, hvori den oprindelige ordning er oprettet, er der derimod to muligheder

Der kan oprettes en ny ratepensionsordning. I så fald gælder reglerne om nyoprettelse, herunder reglen om en 5-årig bindingsperiode regnet fra oprettelsen af den nye ordning.

Der kan oprettes et tillæg til den oprindelige ratepensionsordning. I så fald gælder den oprindelige ordnings vilkår med hensyn til udbetalingstidspunkt, udbetalingsperiode og udbetalingsforløb både for den oprindelige ordning og for tillægget.

Der kan ikke oprettes et arbejdsgiveradministreret tillæg til en privat ratepensionsordning, uden at den oprindelige ordning ændrer status til arbejdsgiveradministreret.

Ved rateopsparing i pensionsøjemed må indbetalinger efter det fyldte 60. år højst udgøre et beløb svarende til halvdelen af den oprindelige ordnings værdi ved det fyldte 60. år samt et beløb svarende til halvdelen af de på dette tidspunkt aftalte fremtidige indbetalinger (bankmetoden). Om forhøjelser/tillæg til en rateopsparing i pensionsøjemed se i øvrigt nedenfor afsnit A.C.1.2.3.2 .

For så vidt angår rateforsikring opretholdes den hidtidige opgørelsesmetode (forsikringsmetoden), hvorefter der efter det fyldte 60. år kan oprettes en ny police med en forsikringssum, der ved samme udbetalingstidspunkter som efter den tidligere police ikke ville overstige halvdelen af den tidligere aftalte forsikringssum.

Bankmetoden kan også anvendes ved rateforsikring som alternativ til forsikringsmetoden. Beslutning om, hvilken af de to metoder der skal anvendes, træffes af det forsikringsselskab, hvori den oprindelige rateforsikring er tegnet, eventuelt af det selskab, hvor forsikringen er placeret på opgørelsestidspunktet.

Note 6: Der kan tidligst påbegyndes rateudbetaling 5 år efter at policen/kontoen er oprettet, jf. PBL §§ 8, nr. 3 og 11 A, stk. 1, nr. 5. Som følge heraf er aftalte sidste rate udskudt til første policedag efter den forsikredes fyldte 85. år henholdsvis det kalenderår hvori kontohaveren fylder 85 år.

Note 7: Lavere pensionsalder kan godkendes af Ligningsrådet. Følgende persongrupper har fået godkendt lavere pensionsalder

piloter i Cimber Air A/S, 55 år,

piloter i Conair, 55 år,

piloter i Falck, 55 år,

piloter i Faroe Airways, 55 år,

piloter i Flying Enterprise, 55 år,

flyvende personel samt flyveledere i flyvevåbnet, 52 år,

kontraktansatte piloter i Forsvaret, 55 år,

Pilotforeningen for Grønland, 55 år,

statsansatte flyveledere under luftfartsvæsen, 55 år,

piloter, stewarder, stewardesser, pursers i Maersk-air, 55 år,

piloter, stewarder, stewardesser, pursers og flight engineers i Premiair A/S, 55 år,

piloter, stewarder og stewardesser i SAS, 55 år,

piloter og flight engineers i Star Air I/S, 55 år,

piloter, stewarder, stewardesser og flight engineers i Sterling Airways, 55 år,

stewarder, stewardesser, flight engineers og piloter i Sterling European Airlines, 55 år,

piloter i Terma A/S, 55 år,

sergenter i Forsvaret, 45 år,

A-officerer, 52 år henholdsvis 55 år,

søofficerer af reserven med navigatøruddannelse, 52 år henholdsvis 55 år,

balletdansere ved Det kongelige Teater, 40 år,

korsangere i Det Kongelige Operakor, 53 år,

operasolister under Dansk Skuespillerforbund, 56 år,

hovedagenter i Dansk Folkeforsikringsanstalt, 55 år,

inkassoinspektører i forsikringsselskabet Danmark, 55 år,

inkassoinspektører i Dansk Spareselskab, 55 år,

assurandører i forsikringsselskabet Alka, 55 år,

dykkere i Svitzer, 55 år,

overordnet personale i Dansk Unilever A/S, 55 år.

Den lavere pensionsalder gælder kun arbejdsgiverordninger, som en arbejdstager har indgået, mens han havde et ansættelsesforhold inden for et af de ovennævnte områder. Private ordninger må derfor oprettes med sædvanligt udbetalingstidspunkt. Ved fratræden før den nedsatte pensionsalder bevares denne, uanset ejeren fortsætter indbetalingerne til ordningen. Videreføres ordningen med en ny arbejdsgiver i et nyt ansættelsesforhold, må ordningen dog anses for en ny kapitalpensionsordning. For den "nye ordning" gælder de almindelige vilkår, medmindre den også omfattes af godkendelsen.

Note 8: Alderspensionen skal udbetales over mindst 10 år. Bestemmelserne i PBL §§ 5 A og 5 B medfører, at udbetalingsperioden i visse tilfælde kan være mindre end 10 år. Se nedenfor under A.C.1.2.1 .

Note 9: Et tillæg skal ikke nødvendigvis oprettes i samme pensionsinstitut som den kapitalpensionsordning, tillægget er knyttet til, jf. PBL §§ 10, stk. 1, nr. 1 og 12, stk. 1, nr. 1. Dette gælder både private ordninger og arbejdsgiveradministrerede ordninger.

Det nye forsikringsselskab eller pengeinstitut må sikre sig dokumentation for, at der foreligger en ældre kapitalpension, der er oprettet i tide, og som ikke er kommet til udbetaling. Reglen kan anvendes uanset om den oprindelige pensionsordning er oprettet før eller efter lovens ikrafttræden. I øvrigt gælder de sædvanlige regler om nyoprettelse.

Note 10: Fortolkningen af nærmeste pårørende findes i lov om visse civilretlige forhold mv. ved pensionsopsparing i pengeinstitutter, jf. lov nr. 293 af 24. april 1996, § 5, stk. 5. Herefter anses den pågældende ægtefælle for indsat som begunstiget eller, hvis ægtefælle ikke efterlades, kontohaverens børn, eller hvis børn heller ikke efterlades, kontohaverens arvinger.

Note 11: Der kan indsættes en navngiven person, som har fælles bopæl med forsikrede/ kontohaver på indsættelsestidspunktet, jf. PBL §§ 5, stk. 2, 8, nr. 4, 10, nr. 4, 11 A, stk. 1, nr. 6 og 12, stk. 1, nr. 4. Bopælskravet svarer grundlæggende til bopælskravet efter boafgiftslovens § 1, stk. 2, litra d. Det vil sige, at fælles bopæl i de fleste tilfælde kan dokumenteres ved folkeregisterattester. At parterne ikke har fælles folkeregisteradresse på indsættelsestidspunktet, udelukker imidlertid ikke, at der kan foreligge fælles bopæl.

Dokumentationen kan i disse tilfælde tilvejebringes ved mindst to uvildige personers erklæringer om forholdet, når erklæringerne underbygges af omstændighederne i øvrigt. Da dokumentationen vedrører bopælsforholdene på indsættelsestidspunktet, kan den enten tilvejebringes i forbindelse med indsættelsen af samleveren eller når pension til samleveren bliver aktuel.

Derimod skal skattemyndigheder og pensionsinstitutter ikke foretage nogen vurdering af samlivsforholdets nærmere karakter. Det kræves ikke, at der er tale om et egentligt parforhold, ligesom bopælskriteriet ikke udelukker, at samleveren kan være en slægtning til afdøde. I modsætning til de øvrige personer, der kan begunstiges, skal samleveren indsættes med navns nævnelse, og der kan kun indsættes én samlever, selv om bopælskravet måtte være opfyldt af flere.

Endvidere kan en samlevers livsarvinger indsættes som begunstigede efter lov nr. 457 af 9. juni 2004.

Note 12: En overlevelsesrente kan tegnes med ejerens ægtefælle, fraskilte ægtefælle eller en navngiven person, som har fælles bopæl med ejeren, som forsikret, jf. PBL § 4, stk. 2. For så vidt angår bopælskravet mv. se under note 11.

A.C.1.2.1 Pensionsordninger med løbende udbetalinger (skattekode 01, 10, 16 og 17)

Efter PBL § 2 skal en af bestemmelsen omfattet ordning gå ud på at sikre pension i form af løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død (livsbetingede ydelser). Efter §§ 9, stk. 1, 2. pkt., 11, 11 a, 12 eller 13 i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension kan ATP imidlertid udbetales som kapitaliserede engangsbeløb. Dette sker efter PBL § 29 B mod betaling af en afgift på 40 pct.

Bestemmelsen omfatter følgende ordninger

1. Tjenestemands-

pension

Herved forstås pensionsordninger, hvor staten eller en kommune udbetaler løbende, livsbetingede pensioner som følge af tidligere ansættelse i statens, folkeskolens, folkekirkens eller kommunens tjeneste (PBL § 2, nr. 1). I tjenestemandspensionsordninger indbetales der ikke bidrag til afdækning af pensionsforpligtelsen.

Ved ansættelsen får tjenestemanden undertiden mulighed for selv at indbetale et engangsbeløb til forhøjelse af pensionsancienniteten. For sådanne engangsindskud er der fradragsret efter reglerne i PBL § 18. Pensionsudbetalinger (alderspension og ægtefællepension) skal medregnes til den pensionsberettigedes skattepligtige indkomst i udbetalingsårene. Pensionen indgår endvidere i den personlige indkomst (PSL § 3, stk. 1). Børnepension efter en afdød tjenestemand medregnes til barnets indkomst, medens børnepensionstillægget til tjenestemandens egen pension medregnes til tjenestemandens indkomst.

I visse tilfælde er der mulighed for, at en tjenestemand kan få egne bidrag tilbagebetalt efter reglerne i lønnings- og pensionsloven af 1958. Sådanne udbetalinger er afgiftspligtige efter samme regler som udtrædelsesgodtgørelser fra pensionskasser.

Pensionsordninger for personer, der er ansat i det offentlige i henhold til overenskomst mellem stat og kommune og den pågældendes faglige organisation, er ikke tjenestemandspension i pensionsbeskatningslovens forstand. Ordninger af denne art afdækkes ved indbetaling af bidrag fra arbejdsgiveren og i reglen også fra den ansatte. Pensionsordninger for overenskomstansatte etableres ofte i form af pensionskasseordninger, men kan også bestå i forsikringsordninger eller kapitalpension.

Pensionsordninger for ministre, jf. lov nr. 194 af 5. juni 1959 med senere ændringer, er omfattet af bestemmelserne om tjenestemandspension, hvorimod pensionsordninger for medlemmer af folketinget ikke kan antages at være omfattet af bestemmelsen. Der henvises til Finansministerens svar på spørgsmål 7 i bilag 1, til betænkning om beskatninger af pensionsordninger m.m. afgivet den 13. maj 1971.

2. Pensionsordninger,

der modtager

statsstøtte

Statsunderstøttede pensionsordninger som nævnt i PBL § 2, nr. 2, omfatter pensionsordninger med løbende udbetalinger for ansatte i institutioner, hvis drift og dermed pensionsudgifter helt eller delvis betales af staten. Bestemmelsen omfatter endvidere ordninger, der formelt er organiseret som selvstændige pensionskasser, men som reelt finansieres af staten gennem dækning af pensionskassens underskud.

Hvis der i en statsunderstøttet pensionskasse er bestemmelser om, at de ansatte yder bidrag, som tilbageholdes i lønnen, skal disse bidrag holdes uden for de ansattes skattepligtige indkomst efter PBL § 19.

I SKM2002.138.LSR ændrede Landsskatteretten som følge af et retsforlig en afgørelse af en bindende forhåndsbesked, således at foretagne egenindbetalinger til en fransk statspension blev anset for fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen for indbetalingsåret.

3. Arbejdsmarkedets

Tillægspension

ATP-ordningen giver ret til løbende, livsbetingede ydelser fra det fyldte 67. år. Til personer, der fylder 60 år den 1. juli 1999 eller senere, kan tillægspension efter anmodning udbetales før det fyldte 67. år, dog ikke før det fyldte 65. år. Ønskes tillægspension udbetalt fra et tidligere tidspunkt end 67. år, nedsættes pensionen med 10 pct. for hvert år. Nedsættelsen sker månedsvis. Ordningen omfattes af PBL § 2, nr. 3.

Både arbejdsgiveren og den ansatte har pligt til at bidrage til ordningen. Bidraget betales med 1/3 af lønmodtageren og 2/3 af arbejdsgiveren, jf. lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, § 15.

Private og offentlige arbejdsgivere, der ikke udbetaler løn til ansatte under sygdom, har siden 1. oktober 1993 indbetalt sædvanligt ATP-bidrag af sygedagpenge i arbejdsgiverperioden. Formålet hermed var at sikre, at den ansatte ikke fik forringet sin ATP-pension på grund af sygeperioder.

Bidrag til ATP skal ikke medregnes ved opgørelsen af lønmodtagerens skattepligtige indkomst. Dette gælder både arbejdsgiverens og lønmodtagerens del (§ 19).

I PBL § 19, stk. 2 fastslås, at personer, der ikke er lønmodtagere, heller ikke skal medregne andre indbetalinger til ATP, der foretages af kommunale myndigheder, arbejdsløshedskasser eller Arbejdsdirektoratet, i de tilfælde, der er opregnet i §§ 2 a og 2 b i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

Omfattet af § 2 a i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension om obligatoriske ATP-indbetalinger er bl.a. arbejdsløse medlemmer af arbejdsløshedskasser, lønmodtagere, der oppebærer dagpenge efter lov om dagpenge ved sygdom og fødsel, og personer, der modtager ydelser i henhold til §§ 25 og 52 i lov om en aktiv socialpolitik.

Omfattet af § 2 b i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension om frivillige ATP-indbetalinger er bl.a. modtagere af efterløn, overgangsydelse og delpension.

Bestemmelsen fritager de pågældende ledige, kontanthjælpsmodtagere, pensionister m.fl. fra en forpligtelse til at medregne ATP-indbetalingerne ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst. Efter ATP-loven er der mulighed for, at et medlem, der overgår til selvstændig erhvervsvirksomhed, kan opretholde ordningen mod selv at indbetale bidragene, jf. lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, § 2, stk. 2. For sådanne indbetalinger er der fradragsret efter PBL § 18.

4.Ydelser fra

pensionskasser,

der er omfattet

af tilsynsloven

eller af loven om

forsikrings-

virksomhed

Efter lov om tilsyn med firmapensionskasser kan private arbejdsgivere ikke oprette pensionsordninger med løbende ydelser, uden at der sker afdækning af forpligtelsen, dvs. at arbejdsgiverens pensionstilsagn skal "afdækkes" ved tegning af en forsikring eller oprettelse af en pensionskasse , således at pensionsmidlerne er unddraget arbejdsgiverens rådighedssfære.

Pensionskasser, der omfattes af lov om tilsyn med firmapensionskasser, har til formål at sikre pension i form af alders-, invalide-, ægtefælle- og børnepension ved ansættelse i en privat virksomhed.

Pensionskasser, der omfattes af lov om finansiel virksomhed, har større virkefelt. Disse pensionskasser (de såkaldte tværgående pensionskasser) har til formål at sikre tilsvarende pension efter ensartede regler for medlemmer, der enten er uddannet indenfor bestemte uddannelsesområder eller er ansat i virksomheder af en bestemt art. Under tværgående pensionskasser hører endvidere pensionskasser, hvis medlemmer er selvstændigt erhvervsdrivende inden for samme branche.

Der er ingen forskel i den skattemæssige behandling af firmapensionskasser og tværgående pensionskasser. Begge former for pensionskasser er omfattet af PBL § 2, nr. 4, jf. § 3.

Bidrag til en pensionskasse som nævnt ovenfor skal holdes uden for den skattepligtige indkomst, hvis ordningen er oprettet som led i et ansættelsesforhold (§ 19). Er ordningen oprettet uden for et ansættelsesforhold, er der fradragsret for bidragene efter PBL § 18. Det samme gælder, hvis den ansatte selv fortsætter bidragsbetalingen efter fratræden eller foretager et kapitalindskud.

Løbende udbetalinger fra pensionskasser medregnes til den berettigedes skattepligtige indkomst (PBL § 20, stk. 1, nr. 1, og indgår endvidere i den personlige indkomst PSL § 3, stk. 1).

Andre udbetalinger end løbende udbetalinger er afgiftspligtige. Det gælder således udbetaling af udtrædelsesgodtgørelser (PBL § 29, stk. 1). Har en pensionskasse tegnet gruppelivsforsikringer for medlemmerne, er udbetalingen fra forsikringen ved et medlems død dog skatte- og afgiftsfri, da gruppelivsforsikringen behandles som en selvstændig ordning efter PBL § 53 A, stk. 1, nr. 5, jf. PBL § 56, stk. 3.

For pensionskasser, der er indrettet med henblik på indkøb af livrente eller lignende for de bidrag, der er opsparet for det enkelte medlem, er det yderligere en betingelse, at indkøb af livrente eller lignende ikke kan undlades uden Finanstilsynets samtykke. En pensionskasse havde for medlemmer, der på grund af helbredsforhold mv. ikke kunne optages på normale vilkår, oprettet en opsparingsordning, hvor de opsparede midler som hovedregel skulle anvendes til køb af livrente ved pensioneringen mv. Også denne ordning ansås som en pensionsordning med løbende udbetalinger, skd. 1976.38.211.

5. Pensionsfonde godkendt efter PBL § 6

Pensionskasser, pensionsfonds og lign., der ikke er omfattet af tilsynsloven eller af loven om forsikringsvirksomhed, men som virker her i landet og har til formål at udbetale pension i overensstemmelse med reglerne i PBL, kan godkendes af told- og skatteforvaltningen med den virkning, at pensionsordningerne behandles efter reglerne om skattebegunstigede ordninger, jf. PBL § 6. Afgørelsen kan påklages til Landsskatteretten. Hjemlen er stort set kun anvendt til at godkende fonds, der var oprettet før PBL's ikrafttræden.

6.Ydelser i henhold til en forsikring

Ydelserne fra pensionskassen eller i henhold til en forsikring skal have karakter af

a. Alderspension,

Udbetaling begynder tidligst ved det fyldte 60. år, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Ligningsrådet (se note 7, afsnit A.C.1.2 ). Med virkning for ordninger, der oprettes, og for medlemmer, der indtræder i en allerede oprettet kollektiv ordning, den 9. maj 1995 og senere, gælder det, at alderspensionen skal udbetales over mindst 10 år, jf. lov nr. 431 af 14. juni 1995, § 1, nr. 1. Herfra gøres der dog i PBL § 5 A og § 5 B, der har virkning fra samme dato, visse undtagelser.

PBL § 5 A giver mulighed for, at alderspensionen kan være sammensat af en del, der har en varighed på mindst 10 år, og en del, der har en varighed på under 10 år. Der kan således altid tegnes ordninger, hvor den ophørende del af alderspensionen under 10 år kompenserer for manglende adgang til folkepension og ATP fra pensioneringstidspunktet og indtil det fyldte 67. år, for personer, der den 1. juli 1999 eller senere fylder 60. år, dog det fyldte 65. år. Ved folkepension forstås både grundbeløb, pensionstillæg og særlig pensionstillæg.

Den kortvarige alderspension skal kompensere for manglende adkomst frem til tidspunktet for opnåelse af folkepension. Kompensationen er fastsat til et maksimalt beløb, som reguleres årligt. Beløbet udgør 110.100 kr. i 2006 (2005: 107.600 kr). En § 5 A-ordning er ikke bundet til et bestemt begyndelses- og ophørstidspunkt.

Hvor en persons pensionsmæssige forhold allerede er tilrettelagt med henblik på pensionering på et givet tidspunkt, men hvor personen afskediges forinden, har man fundet, at det skal være muligt for personens tidligere arbejdsgiver i forbindelse med afskedigelsen at tegne en ophørende forsikring under 10 år, der alene skal kompensere for manglende løn og lignende vederlag, indtil personen når den oprindelige forudsatte pensionsalder og således kan aktivere sine øvrige pensionsordninger. Dette giver § 5 B nu mulighed for. Betingelsen er,

1. at alderspensionen skal opfylde betingelserne i PBL § 2, nr. 4,

2. at alle indbetalinger foretages af den tidligere arbejdsgiver,

3. at udbetalingerne udgør kompensation for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Hvis betingelserne som angivet er opfyldt, kan en kortvarig alderspension med løbende udbetalinger oprettes som en enkeltstående ordning. Der vil ikke gælde bundne begyndelses- og ophørstidspunkter for den kortvarige ordning. For ordninger oprettet før den 9. maj 1995 er udbetalingsperiodens længde ikke reguleret i pensionsbeskatningsloven.

Skattemyndighedernes praksis, der gik ud på, at udbetalingsperioder på mindre end 5 år bevirkede, at ordningen ikke kunne anses for en pensionslignende ordning i henhold til PBL § 2, nr. 4, er blevet underkendt af Landsretten i TfS 1996, 6 ØLD. Det er dog Skatteministeriets opfattelse, at Landsrettens dom kun har betydning for ordninger oprettet inden den 9. maj 1995, hvor skatteyderen som i den foreliggende sag ved ordningens oprettelse direkte har forbeholdt sig en senere ændring af udbetalingsperioden (så den er mindre end 5 år) eller dette i øvrigt følger umiddelbart af den oprindelige forsikringsaftale, jf. TfS 1996, 323 DEP.

b. Invalidepension .

Da udtrykket "invalidepension" ikke er defineret i denne lovbestemmelse, er det overladt til pensionskasserne og forsikringsselskaberne at fastsætte, hvilken invaliditetsgrad, der skal være indtruffen, for at pensionen kan udbetales. En erhvervsudygtighedsforsikring med løbende udbetalinger sidestilles med invalidepensionsforsikring, skd. 1975.33.91 og Told Skat Nyt 1992.21.640 (TfS 1992, 465 VLD), jf. også afsnit A.C.1.2.4.2 .

Forsikringsselskaberne anser normalt en forsikring med dækning ved nedsættelse af erhvervsevnen med mindst 50 pct. for en "invalidepension" omfattet af PBL § 2 nr. 4, litra b. Som nævnt kan skattemyndighederne dog ikke stille krav om, at forsikringen først dækker ved nedsættelse af erhvervsevnen med en bestemt procentgrad, for at der kan ske fradrag efter PBL § 2 nr. 4, litra b.

Overgangsregler, skadeforsikringsselskaber

For at forhindre, at der skal ske besparelse i pensionsafkastbeskatning ved oprettelse af invalideforsikringer i skadeforsikringsselskaber eller ved skattefri overførsel af invalideforsikringer til skadeforsikringsselskaber skal forsikringer som nævnt i PBL § 2, stk. 4, oprettes i livsforsikringsselskaber. Reglerne i PBL §§ 18 og 19 om fradrag henholdsvis bortseelsesret er bortfaldet for præmier til invalideforsikringer i skadeforsikringsselskaber, der er oprettet den 1. januar 1996 eller senere.

De tidligere gældende regler om fradragsret finder dog fortsat anvendelse for forsikringer, der er oprettet før den 1. januar 1996 med nedenstående undtagelser

Fra og med indkomståret 1996 finder PBL §§ 18 og 19 kun anvendelse for invalideforsikringer i skadeforsikringsselskaber, der er oprettet før den 1. januar 1996, hvis forsikringen inden den 1. juli 1996 overdrages med tilbagevirkende kraft til 1. januar 1996 til et livsforsikringsselskab, jf. lov nr. 306 af 24. april 1996, § 3.

Fra og med den 13. december 1994 finder PBL §§ 18 og 19 ikke anvendelse for forsikringer i skadeforsikringsselskaber, hvis indbetalingen til skadeforsikringsselskabet må anses for at hidrøre fra en udbetaling fra en tilsvarende ordning i et livsforsikringsselskab eller en pensionskasse.

For så vidt angår reglerne om overførsel i PBL § 41 gælder det, at fra og med 30. november 1994 finder bestemmelserne i PBL § 41 ikke anvendelse ved overførsel til en forsikring i et skadeforsikringsselskab. Indtil den 1. januar 1996 finder PBL § 41, stk. 3, fortsat anvendelse ved overførsel af forfaldne præmier, som højst må dække risikoen for et år frem i tiden, og kun når præmierne overføres til en ordning i et skadeforsikringsselskab, som ikke umiddelbart kan etableres i et livsforsikringsselskab eller pensionskasse.

I SKM2004.466.LR ønskede et forsikringsselskab at foretage nytegning af erhvervsudygtighedsforsikringer i et skadeforsikringsselskab, hvor fradragsretten var bortfaldet. Ligningsrådet tiltrådte, at ordningerne var omfattet af PBL § 53 A efter nytegning. Der blev lagt afgørende vægt på, at selskabet ville stille krav om nye helbredsoplysninger fra forsikringstagerne, og at helbredsoplysningerne ville blive behandlet på normal måde.

c. Pension til efterlevende ægtefælle , herunder fraskilt ægtefælle eller samlever.

Med virkning fra 1. juli 1999 er samlevere føjet til listen over personer, der kan få udbetalt ægtefællepension.

d. Samleverpension.

Loven giver endvidere mulighed for at oprette en særlig samleverpension ved siden af ægtefælle- eller samleverpension. Den særlige samleverpension giver også mulighed for at indrette ordningen, så samlevere ganske vist kan få pension, men en lavere pension end den, der tilkommer en ægtefælle. Der er i denne sammenhæng to definitioner af en samlever . Samleveren er defineret

1. som en person, der

kunne have indgået ægteskab eller registreret partnerskab med pensionsopspareren, dvs. der må ikke være tale om slægtskab i den ret op- og nedstigende linje mellem de to parter (dvs. relationer inden for børn-forældre-bedsteforældre-oldeforældre), og parterne må ikke være hel- eller halvsøskende. Ingen af parterne må leve i et bestående ægteskab/ registreret partnerskab; efter lovens motiver må de derimod gerne sidde i uskiftet bo, selv om det hindrer dem i at indgå ægteskab/registreret partnerskab umiddelbart.

er betænkt i et testamente, som pensionsopspareren har oprettet mindst 3 måneder før sin død med en arvelod af mindst samme størrelse som den tvangsarv, der ifølge arveloven ville være tilkommet en ægtefælle (dvs. halvdelen af boet, hvis pensionsopspareren ikke har livsarvinger, 1/6 af boet, hvis der er livsarvinger). Pensionskasser og forsikringsselskaber bør ved udbetaling sikre sig dokumentation for, at kravene til testamente er opfyldt.

har fælles bopæl med pensionsopspareren ved dennes død og

har haft fælles bopæl med afdøde i mindst 2 år umiddelbart forud for dødsfaldet. (Et samliv, der alene er ophævet på grund af plejehjemsanbringelse eller lign., ligestilles dog med bestående samliv), eller

2. som en navngiven person, der lever sammen med pensionsopspareren ved indsættelsen.

De to samleverdefinitioner er ligeværdige alternativer. Den første definition muliggør indførelse af samleverpension i kollektive pensionsordninger, hvor pensionsinstituttet ikke mener at kunne håndtere individuelle indsættelser, men der er efter lovens motiver fri adgang til at anvende den anden definition i kollektive ordninger. Bopælskravet svarer grundlæggende til bopælskravet efter BAL § 1, stk. 2, litra d. Det vil sige, at fælles bopæl i de fleste tilfælde kan dokumenteres ved folkeregisterattester.

At parterne ikke har fælles folkeregisteradresse på indsættelsestidspunktet, udelukker imidlertid ikke, at der kan foreligge fælles bopæl. Dokumentation kan i disse tilfælde tilvejebringes ved mindst to uvildige personers erklæringer om forholdet, når erklæringerne underbygges af omstændighederne i øvrigt. Da dokumentation vedrører bopælsforholdene på indsættelsestidspunktet, kan den enten tilvejebringes i forbindelse med indsættelsen af samleveren, eller når pension til samleveren bliver aktuel.

Pensionsordningen skal i vilkår, regulativer m.v. på samme måde definere, hvad der forstås ved samlevere, som betingelse for at tillade, at samlevere kan oppebære ydelsen. En pensionsordning, der omfatter pension til samlevere, men som ikke indeholder en af de to mulige definitioner af samlevere, falder ikke ind under skattereglerne i pensionsbeskatningslovens afsnit 1, men henføres i stedet til PBL § 53 A, nr. 1, nr. 1 eller 3.

Begge definitioner indeholder et bopælskrav, hvorimod skattemyndigheder og pensionsinstitutter ikke skal foretage nogen vurdering af samlivsforholdets nærmere karakter. Det kræves ikke, at der er tale om et egentligt parforhold, ligesom bopælskriteriet ikke i sig selv udelukker, at samleveren kan være en slægtning til afdøde. Der kan dog kun optræde én person som berettiget til ægtefælle- eller samleverpension eller til samleverpension, selv om bopælskravet på samme tid kan være opfyldt af mere end én person.

Lovens betingelser er minimumsbetingelser. Der er intet krav om, at samleverpension skal indgå i ydelsessammensætningen, eller at samlevere skal have adgang til ægtefælle- eller samleverpension overhovedet. I de tilfælde, hvor samleveren har disse muligheder, kan der i vilkårene for pensionsordningen aftales yderligere betingelser. Det kan således f.eks. aftales, at en samlever, der er indsat med navns nævnelse, tillige skal have levet sammen med afdøde ved dødsfaldet og/eller have gjort det i en vis periode for at kunne oppebære ydelsen.

e. Pension til efterlevende børn, herunder stedbørn eller en samlevers børn, dog længst til børnenes fyldte 24. år eller til den følgende policedag (årsdag for policens oprettelse).

7. En før januar 1972 oprettet ordning, der omfattes af PBL § 7

En sådan ordning beskattes efter reglerne i PBL afsnit I. Der kan være tale om ordninger med udbetaling før det fyldte 60. år eller ordninger til fordel for andre pårørende end ægtefælle og børn, f.eks. forældre, søskende, svigerbørn m.v. Hvis begunstigelsesbestemmelsen ændres, skal PBL's regler herom følges.

Hvis bidragene til en sådan ordning forhøjes, eller der foretages kapitalindskud, skal ordningen eller den del, der svarer til forhøjelsen, opfylde betingelserne i PBL kap. 1. Tilskrivning af bonus betragtes ikke som forhøjelse, hvis der før 1. januar 1972 er truffet aftale om, at bonus skal tilskrives ordningen.

Supplerende engangsydelse, PBL § 29 A

I PBL § 29 A kan der i forbindelse med pensionering eller død udbetales en supplerende engangsydelse fra en pensionskasse. På trods af denne mulighed er den del af opsparingen, der anvendes til engangsydelsen, en del af pensionsordningen med løbende udbetalinger.

Dette er imidlertid ikke til hinder for, at den del af det årlige pensionsbidrag for et medlem, som anvendes til finansiering af de supplerende engangsydelser, skal medregnes under beløbsgrænsen for indbetalinger til kapitalpensionsordninger i PBL § 16, jf. PBL § 29 A, stk. 2. Beløbsgrænsen udgør i 2006 42.000 kr. (2005: 41.000 kr.). Se i øvrigt afsnit A.C.1.2.4.4 og A.C.1.4.1 .

Det årlige bidrag skal medregnes, uanset om medlemmet har mulighed for senere at fravælge sin engangsydelse eller få den helt eller delvist konverteret til løbende ydelser. Reglen finder dog ikke anvendelse for bidragsdele, som medgår til finansiering af engangsydelser i form af dødsfaldsydelser.

Fradrag for bidrag, der er anvendt til finansiering af supplerende engangsydelser, kan ikke nedsætte den personlige indkomst til et lavere beløb end 0 kr. Bevirker bidrag til den supplerende engangsydelse således, at arbejdstagerens indkomst bliver negativ, skal en til det negative beløb svarende del af bidraget medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. PBL § 21, 2. pkt. Samme beløb kan herefter tilbagebetales uden betaling af afgift efter PBL § 21 A, stk. 1, 3. pkt.

Bevirker bidraget at skatteyderens samlede indbetalinger til kapitalpension og supplerende engangsydelse overstiger ejerens personlige indkomst, kan det overskydende beløb, der ikke opnås fradrag for efter PBL § 18, tilbagebetales uden afgift, jf. PBL § 21 A, stk. 1, 1. pkt.

Bidrag, der af en arbejdstagers arbejdsgivere er indbetalt, henholdsvis af en pensionskasse anvendt til finansiering af supplerende engangsydelser, indgår ved opgørelsen af, om der er indbetalt mere end den i § 16, stk. 1 nævnte beløbsgrænse for indkomståret 2006 42.000 kr. (2005: 41.000 kr.). Er dette tilfældet, skal det overskydende beløb efter bestemmelsen medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige personlige indkomst. PBL § 21 A, stk. 2 sikrer herefter, at det overskydende beløb kan tilbagebetales uden afgift.

Ejeren kan ligeledes få udbetalt det beløb, der overstiger den pågældendes personlige indkomst uden afgift, hvor personen slet ikke har haft nogen personlig indkomst, der var skattepligtig i Danmark, samt hvor personen ganske vist har haft personlig indkomst, der er skattepligtig i Danmark, men hvor beskatningsretten til indkomsten er tillagt en fremmed stat, Færøerne eller Grønland ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat.

I mange tilfælde kræves tilladelse fra arbejdsgiveren, for at udbetaling er mulig. Der henvises i øvrigt til omtalen i afsnit A.C.1.2.4.4 - A.C.1.2.4.4.6 .

Udbetaling af en supplerende engangsydelse sker mod erlæggelse af normal afgift 40 pct. I TfS 1996, 564 DEP har Skatteministeriets Departement udtalt, at der kun skal betales 40 pct. i afgift af en supplerende engangsydelse, som udbetales uafhængigt af alderspensionsdelen efter det fyldte 60. år. Det er således muligt at få engangsydelsen udbetalt ved det fyldte 60. år mod betaling af 40 pct. i afgift, selvom de løbende udbetalinger først påbegyndes senere, f.eks. ved det fyldte 67. år.

Det er en betingelse for reglen om, at der alene skal betales en afgift på 40 pct., at kapitalværdien af engangsydelsen for det enkelte medlem ikke kan overstige 10 pct. af kapitalværdien af medlemmets samlede pensionstilsagn.

I den forbindelse kan nævnes, at Departementet har truffet afgørelse om, at 10 pct.'s-grænsen skal fastsættes på grundlag af medlemmets indbetalinger på indbetalingstidspunktet, TfS 1996, 564 DEP.

Departementet har i SKM2005.68.DEP godkendt, at ved overførsel fra Lønmodtagernes Dyrtidsfond til en anden pensionsordning efter lov om Lønmodtagernes Dyrtidsfond § 7 a kan hele LD-indeståendet overføres til den del af pensionsordningen, der udgøres af supplerende engangsydelse. Der ses således i denne sammenhæng bort fra 10 pct.'s-grænsen. Se nærmere om overførselsmuligheden afsnit A.C.1.9.1 , nr. 8. Muligheden for overførsel træder i kraft den 1. juli 2005.

Det fremgår endvidere af afgørelsen, at Departementet i 2001 på tilsvarende måde tillod, at ved overførsel af tilbagebetalt efterlønsbidrag til en pensionsordning kunne hele beløbet overføres til den del af pensionsordningen, der udgøres af supplerende engangsydelse. Se nærmere om tilbagebetaling af efterlønsbidrag afsnit A.C.2.2.2 .

Landsskatteretten har i TfS 1996, 747 LSR fastslået at udbetaling af engangsydelse til 40 pct. afgift ikke er betinget af, at modtageren er pensioneret.

Garanterede ydelser ,

PBL § 5

Efter PBL § 5 sidestilles forsikringer, hvis ydelser i alle tilfælde udbetales i en vis periode uanset den forsikredes død (garanterede ydelser) med pensionsordninger med løbende udbetalinger, såfremt præmien for garantien ikke overstiger 10 pct. af præmien for den samlede forsikring, og såfremt forsikringen opfylder de ovennævnte krav til forsikringsordninger - bortset fra kravet om, at ydelserne skal være livsbetingede. Det er dog en betingelse, at der ikke i policen er indsat andre begunstigede end enten forsikredes "nærmeste pårørende", jf. FAL § 105, stk. 5, eller forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger.

Det er endvidere muligt at indsætte en samlever defineret som en navngiven person, der har fælles bopæl med forsikrede ved indsættelsen. Om de nærmere betingelser se afsnit A.C.1.2 note 11. Hvis forsikringen er en overlevelsesrente med garanti, skal den principalt berettigede tilhøre den personkreds, som er nævnt ovenfor. I øvrigt stilles der ikke krav om indsættelse af begunstigede.

Told- og Skattestyrelsen har i ToldSkat Nyt 1993.18.836 (TfS 1993, 461 TSS) udtalt, at man i relation til begunstigelsesbestemmelsen bliver ved med at være en persons stedbarn, selvom personens ægteskab med den ene af barnets forældre opløses ved f.eks. skilsmisse.

I SKM2006.262.SR spurgte en pensionskasse, om et produkt ville være omfattet af PBL § 5, hvis den garanterede periode ville være variabel alt efter, hvornår pensionskassemedlemmet gik på pension, og hvornår pensionskassemedlemmet døde. Skatterådet svarede ja til at produktet var omfattet af PBL § 5.

A.C.1.2.2 Rateforsikring i pensionsøjemed (skattekode 02 og 11)

For så vidt angår hovedkravene til rateforsikringsordninger se afsnit A.C.1.2 . Om fradrags- og bortseelsesregler, se endvidere afsnit A.C.1.3 .

En rateforsikring er en kapitalforsikring, hvor det er aftalt, at forsikringssummen udbetales i rater over et vist åremål, og hvor raterne ikke bortfalder ved den forsikredes død. PBL § 8 fastsætter de krav til forsikringens indhold, som skal være opfyldt, for at forsikringen kan være omfattet af pensionsbeskatningsreglerne.

Forsikringen skal gå ud på udbetaling af lige store rater over mindst 10 år. Raterne skal tilfalde den forsikrede, hvis denne er i live på udbetalingstidspunkterne. Som begunstiget efter forsikredes død må kun indsættes enten nærmeste pårørende , jf. FAL § 105, stk. 5, eller forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt/frasepareret ægtefælle, en navngiven person, der har fælles bopæl med forsikrede ved indsættelsen, forsikredes livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger, samt en samlevers livsarvinger (§ 8, nr. 4, jf. § 5, stk. 2). Rækkefølgen er ikke bundet.

Forsikringen skal oprettes i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der er berettiget til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet (§ 8, nr. 1). Det er told- og skatteforvaltningens opfattelse, at rate- og kapitalforsikringer tegnet i tværgående pensionskasser, der af Finanstilsynet har opnået koncession til at tegne sådanne ordninger, er omfattet af PBL § 8 henholdsvis § 10, jf. TfS 2000, 550 TSS. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.2 , note 1.

Forsikringstageren skal være forsikret og ejer af forsikringen. Hvis forsikringen er tegnet efter aftale mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver, og præmier eller kapitalindskud indbetales af arbejdsgiveren, skal arbejdstageren være forsikret og ejer af forsikringen. Arbejdsgiveren kan dog tage forbehold som nævnt i lovens § 17 (§ 8, nr. 2).

Forsikringen skal oprettes, inden den forsikrede er fyldt 60 år. Efter forsikredes fyldte 60. år kan en police kun oprettes som tillæg til en før denne alder oprettet police og kun med en forsikringssum, der ved samme udbetalingstidspunkter som efter den tidligere police ikke vil overstige halvdelen af den tidligere aftalte forsikringssum (§ 8, nr. 1). Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.2 , note 5.

Denne formulering i PBL § 8, nr. 1, støtter sig til det forsikringstekniske policebegreb. For at der i denne sammenhæng skal være tale om en forhøjelse, skal der ske en forøgelse af de fremtidige præmiers kapitalværdi. Denne kapitalværdi kan formentlig forsikringsmæssigt sidestilles med konverteringssummen, som er det kapitalbeløb, der skal til for at udbetale de garanterede rater.

Efter told- og skatteforvaltningens opfattelse skal konverteringssummen (kapitalværdien) på tillægstidspunktet lægges til grund, således at ændringer i indbetalingerne i tiden fra det 60. år og frem til tillægstidspunktet får betydning for størrelsen af tillægget i den udstrækning ændringen i indbetalingerne har ændret forudsætningerne for den oprindeligt fastsatte forsikringssum.

Rateudbetalingen kan tidligst påbegyndes ved forsikredes fyldte 60. år, med mindre lavere aldersgrænse er godkendt af Ligningsrådet. Det kan dog tillige aftales, at udbetalingerne påbegyndes i tilfælde af forsikredes død eller invaliditet før det fyldte 60. år (§ 8, nr. 3). Der kan ikke aftales senere forfaldstidspunkt for sidste rate end første policedag efter den forsikredes fyldte 85. år.

Invalidesumsforsikring i tilknytning til ratepensionsordning

Ved lov nr. 294 af 29. april 2000 er der indført mulighed for at oprette invalidesumsforsikring i tilknytning til rateforsikringer og rateopsparinger i pensionsøjemed.

En invalidesumsforsikring er en forsikringsform, hvor der kommer en sum til udbetaling hvis - og kun hvis- den forsikrede oplever en varig nedsættelse af sin funktionsevne inden for en forud aftalt periode. Der er således tale om en ren risikoforsikring.

Invalidesumsforsikringerne er som udgangspunkt omfattet af PBL afsnit II A, dvs. at præmierne ikke er fradragsberettigede, og eventuelle udbetalinger fra ordningen er skattefrie.

Ved lovændringen er der indført tilsvarende muligheder for oprette invalidesumsforsikringer omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I i tilknytning til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed.

De pågældende invalidesumsforsikringer skal således dække perioden frem til det tidspunkt, hvor det er aftalt, at rateudbetalingerne skal påbegyndes, og invalidesummen må kun kunne komme til udbetaling ved en nedsættelse af erhvervsevnen på 2/3 eller mere.

De skattemæssige konsekvenser af en sådan invalidesumsforsikring er, at der er fradrags- eller bortseelsesret for præmien efter samme regler, som gælder for bidrag eller præmier til selve ratepensionsordningen, og at der betales en afgift på 40 pct. af eventuelle udbetalinger fra invalidesumsforsikringen, jf. PBL § 29 C.

De ovenfor beskrevne regler har virkning for ratepensionsordninger, der oprettes den 15. maj 2000 og senere.

De aftaler om ratepensionsordninger der er indgået den 14. maj 2000 eller tidligere, indeholder ikke vilkår om, at der tilknyttes en invalidesumsforsikring. Ved lovændringen er der imidlertid indført hjemmel til, at der kan indgås tillægsaftaler, hvorefter et sådant vilkår kan indgå i aftalen. At loven tillægger sådanne tillægsaftaler skattemæssig betydning, er ikke udtryk for et indgreb i aftalefriheden mellem pensionsaftalens parter. Pensionsinstitutterne er således ikke forpligtet til at indgå tillægsaftaler.

Ordninger uden for ansættelsesforhold

Er en rateforsikring oprettet uden for et ansættelsesforhold, kan ejeren af forsikringen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage de i indkomståret forfaldne bidrag eller præmier til forsikringen, jf. PBL § 18, jf. i øvrigt nedenfor afsnit A.C.1.3.1 . Beløbene fragår tillige ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 3.

Ordninger i ansættelsesforhold

Er en rateforsikring oprettet som led i et ansættelsesforhold, skal arbejdsgiveren foretage indbetalingerne til forsikringen. Indbetalinger, der foretages af arbejdsgiveren, skal ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst, jf. lovens § 19. Dette gælder, uanset om der indbyrdes mellem arbejdsgiveren og arbejdstageren er aftalt en fordeling af præmierne. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.3.3 . For så vidt angår pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere m.v., se afsnit A.C.1.1.5 .

Arbejdsgivers ind- og udtræden af ordningen

Forsikredes arbejdsgiver kan ind- og udtræde af en aftale om en rateforsikring. Ændres en rateforsikring fra at være tegnet som led i et ansættelsesforhold til at være tegnet uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, medregnes den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne, til 10 års-perioden ved fradrag efter PBL § 18.

Rateudbetaling

Udbetalte rater medregnes efter PBL § 20, stk. 1, nr. 2, til forsikredes skattepligtige indkomst som personlig indkomst, når udbetalingerne foretages til forsikrede selv i overensstemmelse med policens vilkår om ratevis udbetaling. Det samme gælder udbetaling af rater efter forsikredes død, såfremt raterne efter en begunstigelsesbestemmelse udbetales til forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, samlever eller livsarvinger under 24 år, herunder stedbørn og disses livsarvinger, samt samlevers livsarvinger.

Hvis udbetalingerne tilfalder andre end de nævnte personer, f.eks. børn over 24 år, eller hvis ydelserne udbetales til de pågældende, fordi der ikke har været indsat begunstigede, er ydelserne ikke indkomstskattepligtige, men der betales i stedet en afgift på 40 pct. af det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse (§ 29, stk. 2). Herefter vil forsikringen ikke længere være omfattet af pensionsbeskatningsreglerne, og rateudbetalingerne, som vil være reduceret med afgiften, er indkomstskattefri. Kapitalværdistigningen skal derimod medregnes i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst, jf. PBL § 53.

For så vidt angår andre udbetalinger end rateudbetalinger og løbende bonusudbetalinger samt overdragelse, belåning og ændringer gælder samme regler som ved pensionsordninger med løbende udbetalinger.

Hvis forsikringen er oprettet (normalt) før 1. januar 1954, er den del af rateudbetalingerne, som svarer til præmier og indskud, der forfaldt før nævnte tidspunkt, indkomstskattefri, jf. lovens § 20, stk. 3. Indtræder der afgiftspligt for en sådan ordning, skal der bortses fra den del af værdien, der hidrører fra indbetalinger før 1. januar 1954.

Rateforsikring oprettet før 1. jan. 1972

En før 1. januar 1972 oprettet rateforsikring, som omfattes af lovens § 9, er omfattet af beskatningsreglerne i pensionsbestkatningslovens afsnit I.

En sådan rateforsikring kan gå ud på udbetaling før den forsikredes fyldte 60. år. Den kan være tegnet på en anden end forsikringstagerens liv, og den kan sikre ydelser til visse andre pårørende end ægtefælle og livsarvinger, f.eks. forældre, søskende og børns ægtefæller. Der kan også være tale om en arverente, det vil sige en forsikring, hvor der i tilfælde af, at forsikrede dør inden et aftalt tidspunkt, skal udbetales årlige ydelser fra dødsfaldet til det aftalte tidspunkt.

Sker der præmieforhøjelse eller kapitalindskud til en sådan rateforsikring eller arverente, skal forsikringen eller den del, der svarer til forøgelsen, opfylde lovens betingelser. Tilskrivning af bonus betragtes ikke som forøgelse, hvis aftalen om, at bonus skal tilskrives, er indgået før 1. januar 1972.

I TfS 1994, 517 LR påtænkte et forsikringsselskab at etablere en ny forsikringsordning, der skulle tegnes i tilknytning til en kapital- eller ratepensionsordning i et pengeinstitut. Formålet med ordningen var at sikre kontohaveren uændret dækning uanset de løbende bidrag til pengeinstituttet bortfaldt som følge af indtruffet invaliditet. Forsikringssummen kom imidlertid ikke til udbetaling ved invaliditetens indtræden, men først ved forsikredes død inden en bestemt alder eller ved opnåelse af denne alder. Forsikringsordningen blev anset for at afvige væsentligt fra de af PBL §§ 8 og 10 omhandlede ordninger, og den fandtes derfor ikke at være omfattet af disse bestemmelser.

Rateforsikring som risikoforsikring

En rateopsparing i et pengeinstitut indeholder ikke noget forsikringselement i modsætning til en rateforsikring i et forsikringsselskab. Bliver kontohaveren invalid eller dør i opsparingsperioden, afbrydes opsparingen. Størrelsen af rateudbetalingerne vil derfor afhænge af, hvor stort et beløb der faktisk er opsparet ved begivenhedens indtræden, medens dette ikke er afgørende ved rateforsikringer.

Med henblik på udligning af denne forskel er der mulighed for at oprette en rateforsikring som risikoforsikring i tilknytning til en rateopsparing, jf. § 8, nr. 3, 4. pkt.

En rateforsikring som risikoforsikring er en ren risikoforsikring. Det vil sige, at en rateforsikring som risikoforsikring i modsætning til de eksisterende rateforsikringer kun vil komme til udbetaling, hvis den forsikrede bliver invalid eller dør før det aftalte tidspunkt for forsikringens udløb. Sker dette ikke, bortfalder forsikringen.

Eventuel udbetaling af bonus er omfattet af PBL § 46, se afsnit A.C.1.7 .

Adgangen til at oprette en rateforsikring som risikoforsikring gælder generelt. Rateforsikring som risikoforsikring behøver ikke at være oprettet i tilknytning til en rateopsparing. Der er således en selvstændig adgang til at oprette en sådan ordning med skattemæssig virkning som rateforsikring i pensionsøjemed. Rateforsikringer som risikoforsikring skal opfylde de almindelige betingelser i lovens § 8 vedrørende oprettelsestidspunkt, udbetaling, indsættelse af begunstigede mv.

Rateforsikringer som risikoforsikring må således ikke give ret til udbetaling, såfremt den forsikrede bliver invalid eller dør senere end første policedag efter det fyldte 75. år. Ved policedag forstås årsdagen for policens oprettelse.

A.C.1.2.3 Rateopsparing i pensionsøjemed (skattekode 07 og 12)

A.C.1.2.3.1 Kravene til ordningen

For så vidt angår hovedkravene til rateopsparingsordninger, se afsnit A.C.1.2 . Om fradrags- og bortseelsesregler, se endvidere afsnit A.C.1.3 .

En rateopsparing i pensionsøjemed er en kapitalopsparing, hvor det er aftalt, at den opsparede sum udbetales i rater over et vist åremål, og hvor raterne ikke bortfalder ved kontohaverens død. PBL § 11 A fastsætter de krav til opsparingens indhold, som skal være opfyldt, for at opsparingen kan være omfattet af pensionsbeskatningsreglerne.

Rateopsparingen skal gå ud på udbetaling af rater over mindst 10 år. Raterne skal tilfalde kontohaveren, hvis denne er i live på udbetalingstidspunkterne (§ 11 A, stk. 1, indledningen).

Med hensyn til midlernes anbringelse henvises til afsnit A.C.1.5 .

Rateopsparingen skal oprettes inden kontohaveren er fyldt 60 år. der henvises til afsnit A.C.1.2 note 5. Efter kontohaverens fyldte 60. år kan en rateopsparing kun oprettes som tillæg til en før denne alder oprettet ordning (§ 11 A, stk. 1, nr. 2).

Ved oprettelse af en rateopsparing skal indbetalingsperiodens længde, størrelsen af det årlige indskud samt tidspunktet for påbegyndelse af udbetalingen og udbetalingsperiodens længde fastsættes i en aftale mellem pengeinstituttet og kontohaveren. Bidrager en kontohavers arbejdsgiver til rateopsparingen, skal arbejdsgiveren deltage i aftalen (§ 11 A, stk. 1, nr. 1).

Adgangen til at foretage indskud til en rateopsparing ophører med udgangen af det kalenderår, der ligger forud for det år, hvori første rateudbetaling vil finde sted (§ 11 A, stk. 1, nr. 1).

Rateudbetalingen kan tidligst påbegyndes 5 år efter at kontoen er oprettet og tidligst ved kontohaverens fyldte 60. år, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Ligningsrådet. Det kan dog aftales, at udbetalingerne skal påbegyndes i tilfælde af indtruffen invaliditet før kontohaverens fyldte 60. år.

Udbetalingen fra kontoen skal påbegyndes ved kontohaverens død. Dette gælder også i tilfælde af kontohaverens død før det fyldte 60. år. Der kan ikke aftales senere udbetaling for sidste rate end det kalenderår. hvori kontohaveren fylder 85 år (§ 11 A, stk. 1, nr. 5).

Invalidesumsforsikring i tilknytning til ratepensionsordning

Se afsnit A.C.1.2.2 .

Indsættelse af begunstigede

Som begunstiget efter kontohaverens død må kun indsættes kontohaverens nærmeste pårørende eller kontohaverens ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, en navngiven person, der har fælles bopæl med kontohaveren ved indsættelsen, kontohaverens livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger (§ 11 A, stk. 1, nr. 6). Rækkefølgen er ikke bundet.

Fortolkningen af nærmeste pårørende findes i lov om visse civilretlige forhold m.v. ved pensionsopsparing i pengeinstitutter, jf. lov nr. 293 af 24. april 1996, § 5, stk. 5. Herefter anses den pågældende ægtefælle for indsat som begunstiget eller, hvis ægtefælle ikke efterlades, kontohaverens børn, eller hvis børn heller ikke efterlades, kontohaverens arvinger.

Er kontohaverens arvinger anset som begunstigede, tager enhver af dem del i opsparingen efter det forhold, hvori den pågældende ifølge testamente eller loven er arveberettiget efter kontohaveren, jf. § 5, stk. 4, i den nævnte lov. Der skal være truffet bestemmelse om udbetaling i tilfælde af kontohaverens død. Undladelse af at indsætte begunstigede i ordningen medfører dog ikke, at ordningen af den grund falder uden for PBL afsnit I, Skat 1989.6.484 (TfS 1989, 361 DEP).

A.C.1.2.3.2 Indbetalinger til ordningen

Indbetalingerne til en rateopsparing kan tidligst påbegyndes i det indkomstår, hvori aftalen er indgået.

Før det fyldte 60. år er der hverken begrænsninger for hvor mange rateopsparingsordninger, der kan oprettes eller hvor store indbetalinger, der kan aftales indbetalt til ordningen. Efter kontohaverens fyldte 60. år kan forhøjelser kun foretages ved oprettelse af tillæg til en ordning, der er oprettet før denne alder (§ 11 A, stk. 1, nr. 2). Forhøjelser og tillæg skal oprettes for hver ordning for sig.

Ordninger uden for ansættelsesforhold

Når en rateopsparing er oprettet uden for et ansættelsesforhold, og indbetalingerne skal foretages over en årrække, skal der træffes aftale med pengeinstituttet om størrelsen af det årlige indskud, der skal udgøre et fast beløb. Der kan dog træffes aftale om løbende pristalsregulering af den fastsatte årlige indbetaling. Ved pristalsreguleringen kan anvendes et pris- eller lønindeks beregnet og offentliggjort af Danmarks Statistik. PSL § 20 kan ikke anvendes i denne sammenhæng. Eventuelle forhøjelser ud over pristalsregulering omfattes af reglerne om fordeling af fradragsretten i PBL § 18. En rateopsparing kan også oprettes ved engangsindskud.

Lovens krav til størrelsen af de årlige indskud anses for opfyldt med en aftale om, at indbetalingerne til ordningen højst kan udgøre et beløb, svarende til det til enhver tid gældende opfyldningsfradrag, jf. Skat 1988.11.694 (TfS 1988, 622 DEP).

En sådan rateopsparing med opfyldningsfradraget som maksimum for indbetalingerne betragtes i pensionsbeskatningslovens forstand som en rateopsparing med engangsindskud. En rateopsparing med opfyldningsfradraget som maksimum for indbetalingerne skal derfor være påbegyndt før kontohaverens fyldte 60. år. Fortsættelse af en sådan ordning efter det fyldte 60. år kan kun ske som et tillæg til den eksisterende ordning, jf. TfS 1990, 397 DEP. Forhøjelser efter det 60. år kan oprettes som tillæg både til den oprindelige ratepension og som tillæg i form af en ny ratepension i det sammme eller et andet pensionsinstitut. Der henvises til afsnit A.C.1.2 , note 5.

Maksimum for indbetalingerne kan højst andrage et beløb svarende til halvdelen af ordningens værdi ved det fyldte 60. år. Er en rateopsparing oprettet uden for et ansættelsesforhold, kan kontohaveren efter PBL § 18 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage de indbetalinger, der i løbet af indkomståret er foretaget til ordningen. Beløbene fragår tillige ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 3. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.3.1 .

Har kontohaveren en arbejdsgiver, kan denne ikke foretage indbetalinger til en rateordning uden for ansættelsesforholdet, jf. § 7, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 .

Ordninger i ansættelsesforhold

Når en rateopsparing er oprettet som led i et ansættelsesforhold, kan det aftales, at indbetalingen til ordningen skal udgøre enten et fast beløb eller en vis procentdel af arbejdstagerens løn. Indbetalingerne til ordningen kan kun foretages af arbejdsgiveren, der henvises i den forbindelse til § 7 i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 .

Indbetalinger, der foretages af arbejdsgiveren, skal ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens dvs. kontohaverens skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19. Dette gælder, uanset om der indbyrdes mellem arbejdsgiveren og arbejdstageren er aftalt en fordeling af de indbetalte beløb.

Er rateopsparingsordningen oprettet som led i et ansættelsesforhold, kan der aftales en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år således, at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes af lønnen. En regulering af lønnen kan også aftales for en ordning, der omfatter både kapitalpension og rateopsparing.

Arbejdsgiverens indbetaling til den ansattes pensionsordning skal finansieres helt eller delvist ved arbejdstagerens tilbagebetaling af tidligere udbetalt løn samt tilbageholdt A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og det særlige pensionsbidrag (SP), hvorefter PBL § 19 finder anvendelse i oprettelsesåret.

Det er dog en betingelse for anvendelse af PBL § 19 i dette tilfælde, at arbejdsgiveren har reguleret den for meget betalte A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag i indbetalingsåret, jf. TfS 1996, 558 LSR.

I SKM2002.48.LSR havde klageren ifølge lønopgørelser for december 1997 og december 1998 indbetalt henholdsvis 249.138 kr. og 150.000 kr. til arbejdsgiveradministrerede ratepensionsordninger. A-skatten var ikke reguleret de pågældende år, ligesom klageren ikke havde indgivet en anmodning i henhold til kildeskattelovens § 55 om forlods udbetaling af overskydende skat. Landsskatteretten udtalte, at pensionsbeskatningslovens § 19, jf. punkt 69 i cirkulære nr. 24 af 16. december 1986 om pensionsbeskatningsloven, må forstås således, at der kan aftales en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år, således at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes af lønnen. Ifølge Landsskatterettens praksis må dette forstås således, at den som følge af indbetalingen til en pensionsordning for meget betalte A-skat tillige skal være reguleret inden udgangen af det år, hvor indbetalingen til pensionsordningen sker. Landsskatteretten fandt, at A-skatten ikke var reguleret inden udgangen af de omhandlede indkomstår, hvorfor betingelsen i cirkulæret om regulering af arbejdstagerens løn for de pågældende år ikke kunne anses for opfyldt.

Indbetalingerne kan tidligst påbegyndes i det indkomstår, hvori aftalen er indgået. Fortsættes denne fremgangsmåde i de efterfølgende år, finder PBL § 19 ikke anvendelse. Indbetalingen vil i stedet været omfattet af § 18.

En arbejdstager havde i forbindelse med, at han gik på pension den 30. september 1994 aftalt med arbejdsgiveren, at der skulle tegnes en arbejdsgiveradministreret livrenteforsikring, som blev finansieret dels ved en overførsel efter PBL § 41 fra en eksisterende arbejdsgiverordning, dels ved en indbetaling foretaget af arbejdsgiveren. Efter sin fratræden refunderede klageren arbejdsgiveren den del af indbetalingen, som ikke vedrørte arbejdsmarkedsbidrag. Arbejdsgiveren havde ved indberetning af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag til told-og skattemyndighederne korrigeret for indbetalingen og klageren havde anmodet om forlods udbetaling efter KSL § 55 for 1994. Landsskatteretten fandt, at der reelt var tale om en ordning omfattet af PBL § 19, hvorfor indbetalingen ikke skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. TfS 1998, 544 LSR.

Er der som led i et ansættelsesforhold truffet aftale om både en kapitalpensionsordning og en rateordning, kan der træffes aftale om en bestemt årlig indbetaling, der omfatter begge ordninger. Det skal dog samtidig aftales, hvor stor en del af indbetalingen, der skal indsættes på kapitalpensionsordningen, og hvor stor en del, der skal indsættes på rateopsparingen.

Der kan således træffes aftale om, at der altid på kapitalpensionsordningen skal indsættes 25.000 kr. med den i PBL § 16 fastsatte regulering efter reguleringstallet i PSL § 20, og at det overskydende beløb skal indsættes på rateopsparingen. Det er dog en betingelse for en sådan aftale, at arbejdsgiveren altid kan give oplysning om størrelsen af det beløb, som inden for kalenderåret er indbetalt til kapitalpensionsordningen. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.3.3 .

For så vidt angår pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere mv., se afsnit A.C.1.1.5 .

Forhøjelser/tillæg

Forhøjelser og tillæg skal udbetales på samme tidspunkter, med samme udbetalingsperiode og med samme udbetalingsforløb som den ordning, de er oprettet i tilknytning til. Efter det 60. år kan forhøjelser oprettes både som et tillæg til den oprindelige ratepension og som en ny rateopsparing i det samme og et andet pensionsinstitut. I sidstnævnte tilfælde skal den nye rateopsparing være bundet i mindst 5 år og skal ikke have samme udbetalingsperiode og -forløb som den tilknyttede ordning. Der henvises til afsnit A.C.1.2 , note 5.

Hvor muligheden for oprettelse af en tillægsratepension til en arbejdsgiveradministreret ratepensionsordning ikke kan udnyttes efter det 60. år, kan kontohaveren i stedet oprette tillægget i form af en privat oprettet tillægsratepensionsordning, jf. vedr. kapitalpensionsordninger Skat 1988.2.93 (TfS 1988, 59 DEP).

Hvis en ratepension deles i forbindelse med skilsmisse efter PBL § 30, stk. 2, og der ikke ændres på ejerægtefællens fremtidige indbetalinger, berører delingen ikke ejerægtefællens tillægsmuligheder. Et tillæg, der oprettes efter kontohaverens fyldte 60. år, kan efter PBL § 11 A, stk. 1, nr. 2, ikke overstige et beløb svarende til halvdelen af den hidtidige ordnings værdi ved kontohaverens 60. år samt et beløb svarende til halvdelen af de på dette tidspunkt aftalte fremtidige indbetalinger til den hidtidige ordning.

Reglen i PBL § 11 A, stk. 1, nr. 2, må efter told- og skatteforvaltningens opfattelse fortolkes med det forbehold, at der ikke inden oprettelse af tillæg er ændret på aftalen om de fremtidige indbetalinger. Er dette tilfældet, må de faktisk foretagne indbetalinger på tillægstidspunktet tillige med de efter den ændrede aftale forventede fremtidige indbetalinger lægges til grund ved beregning af tillægget.

Er den hidtidige ordning oprettet som led i et ansættelsesforhold, og er der aftalt procentvis indbetaling, må tillægget fastsættes dels på grundlag af ordningens værdi ved kontohaverens 60. år og dels på grundlag af den seneste årlige indbetaling til ordningen før oprettelsen af tillægget. De fremtidige indbetalinger til ordningen efter det 60. år opgøres således som summen af de foretagne indbetalinger frem til oprettelsen af tillægget og summen af de fra dette tidspunkt fremtidige indbetalinger normalt beregnet på grundlag af den seneste årlige indbetaling til ordningen.

I tilfælde, hvor rateopsparingen er oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, og hvor det er aftalt, at indbetalingerne foretages »så længe ansættelsesforholdet vedvarer« kan tillægget højst andrage et beløb svarende til halvdelen af ordningens værdi ved det fyldte 60. år. Tilsvarende gælder, hvor indbetalingerne til en rateopsparing højst udgør et beløb svarende til det til enhver tid gældende opfyldningsfradrag, Skat 1989.7.557 (TfS 1989, 500 DEP).

Beregningen af et tillæg til en rateopsparing, hvor der ikke foretages procentvis indbetaling, er vist nedenfor. Det forudsættes, at tillægget oprettes umiddelbart før kontohaverens fyldte 65. år, og at rateopsparingen med tillæg skal komme til udbetaling fra det fyldte 70. år. Ordningens værdi ved det 60. år er 500.000 kr., og i perioden fra 60 år til 70 år er der aftalt en årlig indbetaling til rateordningen på 27.000 kr.

Eksempel

Ordningens værdi ved 60 år

500.000 kr.

Indbetaling til rateordningen i 10 år (10 x 27.000 kr.)

270.000 kr.

Indbetaling i alt

770.000 kr.

Det samlede tillæg kan udgøre (½ x 770.000 kr.)

385.000 kr.

Til brug for beregningen af tillæg skal pengeinstitutter m.v. efter § 8 i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 foretage en opgørelse af ordningens værdi på tidspunktet for kontohaverens fyldte 60. år. Opgørelsen af ordningens værdi foretages i henhold til de for pengeinstitutter gældende regnskabsregler.

Arbejdsgivers ind- og udtræden af ordningen

Det er muligt at have en ordning i et ansættelsesforhold ved siden af en privattegnet ordning. Som ovenfor nævnt skal indbetalingerne dog holdes adskilt. Arbejdsgiveren kan kun indbetale til en arbejdsgiverordning og kan således ikke foretage indbetaling til en af en ansat privattegnet ordning.

En arbejdsgiver kan indtræde i en privattegnet rateopsparing, der er oprettet af en ansat, således at ordningen ændres til en arbejdsgiverordning.

Hvis en arbejdsgiver udtræder af en rateopsparingsordning, kan kontohaveren fortsætte ordningen. Kontohaveren skal inden udgangen af kalenderåret træffe aftale med pengeinstituttet om den fremtidige årlige indbetaling.

Når en rateopsparing ændres fra at være en ordning som led i et ansættelsesforhold til at være en ordning uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, medregnes den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne, til 10 års-perioden ved fradrag efter PBL § 18, stk. 4.

A.C.1.2.3.3 Renter

Renter , der tilskrives en rateopsparingskonto, skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst. Det samme gælder fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, udlodning af likvidationsprovenu eller lignende, når værdipapirerne er led i en rateopsparing, PBL § 45. Dette gælder, indtil der eventuelt indtræder afgiftspligt, jf. PBL § 37.

A.C.1.2.3.4 Beregning af den årlige rate ved udbetaling

Ved beregning af den årlige rate følges kalenderåret, jf. § 12 i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 . Til brug for beregningen af årsraten skal pengeinstitutter m.v. efter bekendtgørelsens § 11 foretage en opgørelse af ordningens værdi pr. 31. december året før det kalenderår, hvori rateudbetalingen skal finde sted. Opgørelsen af ordningens værdi skal foretages i henhold til de for pengeinstitutter gældende regnskabsregler, jf. bekendtgørelsen § 11.

Før rateudbetalingerne påbegyndes, skal kontohaveren efter PBL § 11 A, stk. 2, vælge et af to udbetalingsforløb. Det valgte udbetalingsforløb skal følges i hele udbetalingsperioden. Valget af udbetalingsforløb skal foretages for hver enkelt rateopsparingsordning.

For begge udbetalingsforløb gælder, at renter m.v., der tilskrives i det sidste udbetalingsår, skal udbetales sammen med sidste rate. Er der til en konto knyttet et værdipapirdepot, skal eventuelle kursgevinser i det sidste udbetalingsår udloddes sammen med sidste rate. Medfører f.eks. kurstab, at den faktiske værdi af en konto i løbet af det sidste udbetalingsår bliver mindre end den beregnede rate, nedsættes raten til det indestående beløb.

Udbetalingsforløbene er fastsat i PBL § 11 A, stk. 2, som nr. 1 og 2, medens der i PBL § 11 A, stk. 3, er en beregningsregel for udbetalingsforløbet i § 11 A, stk. 2, nr. 2.

Udbetalingstidspunktet, udbetalingsperiodens længde og udbetalingsforløbet kan ændres, indtil første rateudbetaling finder sted.

Årsraten kan udbetales månedsvis, kvartalsvis, halvårligt eller som et samlet beløb. Den beregnede årsrate skal senest udbetales ved kalenderårets udløb.

Udbetaling efter PBL § 11 a, stk. 2, nr. 1

Efter udbetalingsforløbet i PBL § 11 A, stk. 2, nr. 1, udgør den årlige rate et beløb svarende til ordningens værdi ved kalenderårets begyndelse delt med det antal år, hvori der endnu ikke er foretaget udbetaling. Hvis ordningens værdi f.eks. udgør 500.000 kr. ved udbetalingens begyndelse, og den aftalte udbetalingsperiode er 10 år, vil første rate udgøre 1/10 heraf eller 50.000 kr. Den anden rate udgør herefter 1/9 af ordningens værdi ved begyndelsen af år 2, idet ordningens værdi også omfatter værditilvæksten i år 1. Den tredie rate vil være 1/8 af ordningens værdi ved begyndelsen af år 3, og så fremdeles. Da udbetalingens rentetilvækst først påvirker beregningen af det følgende års rate, medfører dette ved uændret rente i hele udbetalingsperioden, at den årlige rate vil være stigende.

Udbetalingsforløbet i PBL § 11 A, stk. 2, nr. 1, er vist nedenfor. Det er forudsat, at ordningen ved første rateudbetaling har en værdi af 500.000 kr. Endvidere er det forudsat, at rentetilvæksten i udbetalingsperioden er 7 pct. p.a. (efter betaling af skat på pensionsafkast).

Eksempel

År

Udbetalingsgrundlag

kr.

Udbetalt andel

kr.

Årsrate

kr.

Kapital

efter

Årsrate

kr.

Rente

kr.

1

500.000

1/10

50.000

450.000

31.500

2

481.500

1/9

53.500

428.000

29.960

3

457.960

1/8

57.245

400.715

28.085

4

428.765

1/7

61.252

367.513

25.726

5

393.239

1/6

65.540

327.699

22.939

6

350.638

1/5

70.128

280.510

19.636

7

300.146

1/4

75.037

225.109

15.758

8

240.867

1/3

80.289

160.578

11.240

9

171.818

1/2

85.909

85.909

6014

10

91.923

1/1

91.923

0

-

Udbetaling efter PBL § 11 A, stk. 2, nr.2

Efter udbetalingsforløbet i PBL § 11 A, stk. 2, nr. 2, udgør den årlige rate et beløb, som ved uændret rente i hele udbetalingsperioden vil give lige store årlige rater.

Efter PBL § 11 A, stk. 3, opgøres årsraten i § 11 A, stk. 2, nr. 2, ved hvert kalenderårs begyndelse og beregnes som en annuitet på grundlag af ordningens værdi på dette tidspunkt og en nærmere fastsat amortisationsrente. Den årlige rate fastsættes som

Ko x i

(1 + i)n

(1 + i)n-1

Ko) er ordningens værdi ved kalenderårets begyndelse, (n) er antallet af endnu ikke udbetalte rater og (i) er den ved loven fastlagte amortisationsrente dvs. obligationsrenten efter pensionsafkastbeskatning. Amortisationsrenten for udbetalingsåret 2006 er fastsat til 2,69 pct. (2005: 2,92 pct.), jf. SKM2005.512.SKAT .

Eventuel reduktion af 1. årsrate

Hvis udbetalingen af den første årsrate ifølge aftalen, skal finde sted efter den 1. januar i kalenderåret, kan kontohaveren efter § 12, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 vælge enten at få hele den beregnede årsrate udbetalt i den resterende del af kalenderåret eller at lade en forholdsmæssig del af den beregnede rate indestå i ordningen som en del af ordningens værdi. Den del af den første rate, der kan forblive indestående i ordningen, er det beløb, som forholdsmæssigt kan henføres til perioden fra 1. januar i kalenderåret og til det aftalte tidspunkt for rateudbetalingens påbegyndelse.

A.C.1.2.3.5 Udbetalingernes skattemæssige behandling

Udbetalte rater medregnes efter PBL § 20, stk. 1, nr. 2, til kontohaverens skattepligtige indkomst som personlig indkomst, når udbetalingerne foretages til kontohaveren selv i overensstemmelse med ordningens vilkår om ratevis udbetaling. Det samme gælder udbetaling af rater efter kontohaverens død, såfremt raterne efter en begunstigelsesbestemmelse udbetales til den efterlevende ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller samlever (se i øvrigt afsnit A.C.1.2 , note 11), eller livsarvinger under 24 år, herunder også stedbørn og deres livsarvinger, eller samlevers livsarvinger.

Hvis udbetalingerne tilkommer andre end de nævnte personer, f.eks. børn over 24 år, eller hvis ydelserne udbetales til de pågældende, fordi der ikke har været indsat begunstigede, er ydelserne ikke indkomstskattepligtige. Der betales i stedet en afgift på 40 pct. af det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse (§ 29, stk. 2).

Herefter er ordningen ikke længere omfattet af reglerne i pensionsbeskatningsloven, og rateudbetalingerne, som vil være reduceret med afgiften, er indkomstskattefri. Rentetilvæksten skal derimod medregnes i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst.

Midlerne anbragt i værdipapirer

Såfremt midlerne i en rateopsparing er anbragt i værdipapirer, skal kursværdien af de værdipapirer, der udtages af ordningen til betaling af den beregnede årsrate, ansættes på grundlag af værdien på udtagelsestidspunktet, jf. § 13, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006. Ved opgørelsen medregnes de vedhængende renter.

Pengeinstituttet skal efter bekendtgørelsens § 13, stk. 2 sælge værdipapirer under ordningen i nødvendigt omfang, hvis der ikke på den i forbindelse med rateordningen oprettede indlånskonto er tilstrækkelige kontantbeløb til indeholdelse af A-skat ved rateudbetalingen.

Ved død

Rateudbetalingen skal påbegyndes ved kontohaverens død, uanset om kontohaveren afgår ved døden før det fyldte 60. år. Er der ikke ved kontohaverens død truffet valg af udbetalingsforløb efter PBL § 11 A, stk. 2, skal valget foretages af den, der er begunstiget ifølge aftalen om rateopsparingen, jf. § 10, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 .

Ved separation og skilsmisse

Se afsnit A.C.1.8 .

Om den skatte- og afgiftsmæssige behandling iøvrigt af udbetalinger fra ordningen, se afsnit A.C.1.4 og afsnit A.C.1.9 .

Overgangsrate-

pensionsordning

Se Ligningsvejledning 1990, afsnit I.2.7.11, s. 554.

Ligningsrådet fandt i Told Skat Nyt 1992.15.452 (TfS 1992, 411 LR), at overgangsbestemmelsen i § 4 i lov nr. 148 af 19. marts 1986 er til hinder for, at der af et påtænkt indskud på en ratepensionsordning svarende til 3 års aftalt løbende præmie kunne fradrages (privat ordning) henholdsvis bortses fra (ordning i ansættelsesforhold) mere end svarende til differencebeløbet mellem det oprindeligt aftalte bidrag til kapitalpension og det efterfølgende gennemførte maksimale bidrag til kapitalpension 25.000 kr. (reguleret efter PSL § 20).

A.C.1.2.4 Kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed (skattekode 03 og 08, 14 og 15)

A.C.1.2.4.1 Indledning

Opmærksomheden henledes på, at beløb omfattet af PBL § 16, stk. 1, dvs. private indbetalinger til kapitalpensionsordninger og supplerende engangsydelser omfattet af PBL § 18 eller arbejdsgiverens indbetalinger til kapitalpensionsordninger og supplerende engangsydelser omfattet af PBL § 19, indgår i topskatten efter PSL § 7, jf. bestemmelsens stk. 1. Fradraget for indbetalinger til kapitalpensionsordninger og supplerende engangsydelser har således kun fradragsmæssig virkning ved beregningen af bundskat og mellemskat.

En kapitalpensionsordning kan enten etableres som en forsikringsordning ( kapitalforsikring i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 10-11) eller som en opsparing i et pengeinstitut (opsparing i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 12-13). For begge ordninger gælder, at udbetalingen sker i form af et éngangsbeløb. Ordningerne kan oprettes såvel i som uden for ansættelsesforhold. Et tillæg efter det 60. år til en bestående aktiv eller inaktiv ordning skal ikke nødvendigvis oprettes i samme pensionsinstitut som den oprindelige kapitalpensionsordning, jf. afsnit A.C.1.2 note 9.

Fælles gælder det, at der er fastsat et maksimum for indbetalinger, der kan godkendes med skattemæssig virkning, jf. afsnit A.C.1.2.4.4 . Inden for dette maksimum har arbejdstageren bortseelsesret for det indskudte beløb. Er der tale om en privat ordning, fragår beløbet - med visse begrænsninger - i indskyderens personlige indkomst, se i øvrigt nedenfor A.C.1.2.4.3 - A.C.1.2.4.6 . Endelig kan der knyttes en invalidesumsforsikring til kapitalpensionsordninger, jf. afsnit A.C.1.2.4.2 .

Kapitalforsikring i pensionsøjemed

En kapitalforsikring i pensionsøjemed skal efter PBL § 10, stk. 1, nr. 1-4, være oprettet i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der er berettiget til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet, der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.2 , note 1. Policen skal være oprettet med forsikringstageren som forsikret og ejer af forsikringen. Er policen oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, kan arbejdsgiveren dog stå som forsikringstager.

Forsikringen skal være oprettet før det fyldte 60. år. En police kan dog oprettes efter forsikredes fyldte 60. år, hvis forsikrede på oprettelsestidspunktet er ejer af en anden kapitalpensionsordning og afgiftspligt endnu ikke er indtrådt, se foran afsnit A.C.1.2 , note 9.

En kapitalforsikring i pensionsøjemed kan enten tegnes således, at forsikringssummen under alle omstændigheder kommer til udbetaling, eller som en livsbetinget forsikring, hvor forsikringssummen kun udbetales, hvis forsikrede lever på det aftalte udbetalingstidspunkt. Forsikringen kan også tegnes som en ren dødsfaldsforsikring, men må i så fald ikke give ret til udbetaling, hvis forsikrede dør efter det fyldte 70. år eller første policedag derefter.

Hvis forsikringen ikke er en ren dødsfaldsforsikring, skal policen indeholde bestemmelse om, at udbetaling til den forsikrede selv tidligst må ske ved det fyldte 60. år, medmindre Ligningsrådet har godkendt en lavere pensionsalder, og senest ved det fyldte 70. år eller første policedag herefter. Der kan dog tillige aftales udbetaling til den forsikrede i tilfælde af tidligere indtruffen varig nedsat funktionsevne (se afsnit A.C.1.2.4.5 note 1) eller i tilfælde af livstruende sygdom.

Som begunstiget ved forsikredes død må ikke indsættes andre end enten nærmeste pårørende i Forsikringsaftalelovens forstand, jf. denne lovs § 105, stk. 5, eller forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger eller en navngiven person, der har fælles bopæl med forsikrede ved indsættelsen, eller dennes livsarvinger. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.2 , note 11.

Efter PBL § 10, stk. 2, kan der til en kapitalforsikring i pensionsøjemed knyttes en invalidesumsforsikring, jf. nedenfor afsnit A.C.1.2.4.2 .

En kapitalforsikring, der er oprettet før 1. januar 1972, og som omfattes af overgangsbestemmelsen i PBL § 11, beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, selv om den ikke opfylder betingelserne ovenfor. En sådan forsikring kan f.eks. indeholde bestemmelse om udbetaling på et senere tidspunkt end forsikredes fyldte 70. år, eller der kan som begunstiget ved forsikredes død være indsat andre pårørende end ægtefælle og livsarvinger, f.eks. søskende, forældre eller svigerbørn.

Hvis der sker forhøjelse af præmierne til en sådan forsikring, eller der foretages et kapitalindskud, skal forsikringen eller den del, der svarer til forøgelsen, opfylde pensionsbeskatningslovens almindelige betingelser. Tilskrivning af bonus betragtes ikke som forøgelse, hvis aftalen om, at bonus skal tilskrives, er indgået før 1. januar 1972.

Opsparing i pensionsøjemed

Efter reglerne i PBL § 12, stk. 1, nr. 1-4, skal en opsparing i pensionsøjemed være påbegyndt før kontohaverens fyldte 60. år, og indbetalingerne skal indsættes på en indlånskonto i en bank, sparekasse eller andelskasse, der virker her i landet. Opsparingen kan også foretages i en anden institution her i landet, f.eks. en kapitalpension sfond, der er godkendt efter PBL § 12, stk. 1, nr. 1. Indbetalinger til en bestående ordning kan fortsætte efter det fyldte 60. år. De fortsatte indbetalinger skal ikke nødvendigvis ske til det samme pensionsinstitut, som den oprindelige ordning er oprettet i, jf. afsnit A.C.1.2 , note 9.

Der skal til kontoen være knyttet bestemmelse om, at kapitalen med påløbne renter skal udbetales til kontohaveren, og at udbetaling til kontohaveren tidligst må ske ved det fyldte 60. år eller den af Ligningsrådet godkendte lavere pensionsalder og senest ved det fyldte 70. år. Der kan dog også bestemmes udbetaling til kontohaveren i tilfælde af varig nedsat funktionsevne (se afsnit A.C.1.2.4.5 note 1), som berettiger til udbetaling af højeste eller mellemste førtidspension efter reglerne i lov om social pension eller i tilfælde af livstruende sygdom.

Der skal endvidere være bestemmelse om, at kontoen skal udbetales ved kontohaverens død. Som begunstigede ved død kan der ikke indsættes andre end kontohaverens ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger eller en navngiven person, der har fælles bopæl med kontohaveren ved indsættelsen, eller dennes livsarvinger. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.2 note 11.

Efter PBL § 12, stk. 2, kan der til kontoen knyttes en invalidesumsforsikring som nævnt i PBL § 10, stk. 2, jf. afsnit A.C.1.2.4.2 . En indlånskonto, der er oprettet før 1. januar 1972 i en bank eller sparekasse her i landet, og som omfattes af overgangsreglen i PBL § 13, er omfattet af beskatningsreglerne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, selv om betingelserne ovenfor ikke er opfyldt.

Hvis indbetalingerne til en sådan ordning i 1972 eller senere år overstiger det højeste beløb, der har været indbetalt som løbende bidrag i nogle af årene 1969-1971, skal ordningen for det overskydende beløbs vedkommende opfylde betingelserne i PBL § 12. Der må derfor enten oprettes en ny konto for det overskydende beløb, eller også må hele den oprindelige ordning ændres således, at den opfylder pensionsbeskatningslovens betingelser. Hvis den pågældende var fyldt 60 år ved opsparingens påbegyndelse, medfører aldersbetingelsen i PBL § 12, stk. 1, nr. 1, at der ikke efter 1. januar 1972 kan aftales forhøjelse af bidragene.

A.C.1.2.4.2 Invalidesumsforsikring

Der er mulighed for til en kapitalpensionsordning at knytte en invalidesumsforsikring, der udbetales ved en varig nedsættelse af erhvervsevnen med 2/3 eller mere, jf. PBL § 10, stk. 2, og § 12, stk. 2.

En invalidesumsforsikring er en ren risikoforsikring, der kun kommer til udbetaling i tilfælde af, at forsikrede bliver invalid inden det aftalte udbetalingstidspunkt for kapitalpensionsordningen. Invalidesumsforsikring, der oprettes i tilknytning til en kapitalpensionsordning, er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit 1.

Præmierne til en invalidesumsforsikring indgår i det beløb, der maksimalt kan anvendes til en kapitalpensionsordning, jf. PBL § 16 og afsnit A.C.1.2.4.4 . Tegnes en invalidesumsforsikring uden tilknytning til en kapitalpensionsordning, er den omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, hvor den behandles efter reglerne for en syge- og ulykkesforsikring.

Når der er tegnet invalidesumsforsikring i tilknytning til en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, kan invalidesummen udbetales uafhængig af kapitalpensionen, og den afgiftsberigtiges særskilt, jf. PBL § 25, nr. 5.

Ejeren kan således fortsætte sin kapitalpensionsordning, uanset at invalidesummen er udbetalt til ham.

I tilfælde af invaliditet kan ejeren endvidere få selve kapitalpensionsordningen udbetalt, helt eller delvis, efter reglerne i PBL § 10, stk. 1, nr. 3, eller § 12, stk. 1, nr. 3, sammenholdt med § 25, nr. 2. Afgiftsberegning efter § 25, nr. 2, kan dog kun finde sted én gang, medmindre en af de andre betingelser i § 25, stk. 1, senere er opfyldt. Betingelserne i § 25, nr. 2-4 anses i den forbindelse kun for opfyldt, hvis der er tale om en anden sygdom, forværring af nedsættelse af funktionsevnen eller nedsættelse af funktionsevnen af anden årsag, end den, der gav anledning til den første udbetaling.

Hvis udbetalingen fra ordningen er sket før ejerens fyldte 60. år, vil der fortsat være fradragsret for indbetalinger på ordningen eller eventuelle andre kapitalpensionsordninger.

A.C.1.2.4.3 Præmier og bidrag

Private ordninger

Indbetalinger til en privat oprettet kapitalpensionsordning kan af ejeren fradrages i vedkommendes personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 3, og PBL § 18, stk. 1.

Indskud på en forsikringsordning fradrages i forfaldsåret, medens indskud på en opsparingsordning fradrages i det indkomstår, hvori indbetalingerne har fundet sted. Denne forskel skyldes, at der ved opsparingsordninger - i modsætning til forsikringsordninger - ikke er et egentligt forfaldstidspunkt for indbetalingerne. Reglerne i PBL § 18, stk. 3-4, om fordeling af fradragsretten for kapitalindskud mv. til visse ordninger gælder ikke for indbetalinger til kapitalpension.

Bidrag og kapitalindskud til kapitalpensionsordninger kan derfor fradrages fuldt ud inden for 25.000 kr.'s grænsen (reguleret efter PSL § 20), forudsat at de kan rummes inden for den pågældendes personlige indkomst, jf. nedenfor. Overskrides 25.000 kr.'s grænsen (reguleret efter PSL § 20), er der ikke fradragsret for det overskydende beløb, men der kan i visse tilfælde ske tilbagebetaling efter PBL § 21 A, jf. ligeledes nedenfor.

Arbejdsgiver-

ordninger

Når en kapitalpension er oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, skal bidragene til ordningen indbetales af arbejdsgiveren, og bidragene skal holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst efter PBL § 19. Dette gælder både arbejdsgiverbidraget og den del af bidraget, der efter pensionsaftalen er arbejdstagerens bidrag.

Hvis der i et indkomstår indbetales et større beløb end 25.000 kr. (reguleret efter PSL § 20) til kapitalpension for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst, jf. PBL § 21, 1. pkt. Der er mulighed for tilbagebetaling efter bestemmelsen i PBL § 21 A, jf. nedenfor.

Generelt

Det påvirker ikke den skattemæssige gyldighed af en kapitalpensionsordning, hvis indbetalingerne nedsættes eller standses. Der vil endvidere være mulighed for at foretage engangsindskud i ordninger, der tegnes privat. Hvor det drejer sig om kapitalpensionsordninger i ansættelsesforhold, vil aftalen mellem arbejdstager og arbejdsgiver dog fortsat kunne medføre en forpligtelse for parterne til at indbetale bestemte årlige bidrag på grundlag af den indgåede aftale.

A.C.1.2.4.4 Maksimering

A.C.1.2.4.4.1 25.000 kr.-grænsen

Ifølge maksimeringsreglerne i PBL § 16 kan der til kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed for et indkomstår i alt anvendes højst 25.000 kr. (reguleret efter PSL § 20) for hver person. Beløbet reguleres efter reguleringstallet i § 20 i PSL og udgør for indkomståret 2006 42.000 kr. (2005: 41.000 kr.).

Beløbsgrænsen på 25.000 kr. (reguleret efter PSL § 20) er et samlet fradrag, der omfatter både indbetalinger til kapitalforsikring og indbetalinger til opsparing i pensionsøjemed og bidrag til supplerende engangsydelser fra pensionskasser (jf. PBL § 29 A), ligesom beløbsgrænsen gælder samlet for pensionsordninger, der oprettes i og uden for ansættelsesforhold. Endelig omfatter beløbsgrænsen også indbetalinger til invalidesumsforsikringer, der oprettes i tilknytning til kapitalpension, men ikke til ratepension.

Bonus, renter og arbejds-

markedsbidrag

Ved opgørelse af maksimumbeløbet ses der bort fra tilskrivning af bonus og renter m.v. Der ses endvidere bort fra det arbejdsmarkedsbidrag, som pensionsinstituttet tilbageholder af arbejdsgiverens pensionsindbetaling, jf. PBL § 16, stk. 2. Det bemærkes i den forbindelse, at pensionsinstituttet ikke opkræver SP-bidrag. Der kan indbetales til kapitalpensionsordning inden for de nævnte grænser, selv om der tillige er oprettet rente- eller rateforsikring. Det maksimale beløb kan fradrages, selv om forsikrede ikke har været skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, LSRM 1980.47.

Forsikringsselskaber, pensionskasser, pengeinstutter m.v. skal hvert år senest den 15. december underrette arbejdstageren om beløb, der stadigvæk er mulighed for at fradrage indenfor maksimumfradraget, jf. PBL § 16, stk. 3.

Fuld udnyttelse ved kombination

Ønsker en person at udnytte det maksimale fradrag i 2006 42.000 kr. (2005: 41.000 kr.) , kan den pågældende ved siden af arbejdsgiverordningen oprette en privat ordning, på hvilken vedkommende kan indbetale forskellen mellem de af arbejdsgiveren indbetalte bidrag og det maksimale bidrag. Den private ordning kan i nævnte tilfælde oprettes efter det fyldte 60. år, se Skat 1988.2.93 (TfS 1988, 59). Den pågældende kan dog ikke vælge at indbetale differencen på selve arbejdsgiverordningen.

De 2 ordninger skal af hensyn til forskellen i den skattemæssige behandling af indskuddene (bortseelsesret for arbejdsgiverbidrag contra fradrag i den personlige indkomst for egne bidrag) holdes adskilt. Dette er dog ikke til hinder for, at arbejdstageren, for eksempel efter fratræden, selv kan fortsætte indbetalingerne til den tidligere arbejdsgiverordning. Der er heller ikke noget til hinder for, at en privat tegnet kapitalpension senere kan inddrages som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver.

Af hensyn til kontrollen med indbetalingerne er det pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter m.v. at give alle kapitalpensionsaftaler påtegning om, hvorvidt de er oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, eller om de er oprettet privat. Det er endvidere pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter m.v. at give aftalerne påtegning om ændringer heri, jf. bekendtgørelse nr. 1176 af 17. december 2002 §§ 16 og 26 om indberetningspligter mv. efter skattekontrolloven.

Når der er oprettet en kapitalpension som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, går fradragsretten (bortseelsesretten) for indbetalingerne til arbejdsgiverordningen forud for indbetalingerne til den privat tegnede ordning. Fradragsretten for indbetalinger til den privat tegnede ordning begrænses således til et beløb svarende til forskellen mellem 25.000 kr. (reguleret efter PSL § 20) og indbetalingerne til arbejdsgiverordningen bortset fra arbejdsmarkedsbidrag, jf. PBL § 18, stk. 2, 2. pkt.

Er arbejdsgiverbidraget 15.000 kr. årlig, kan der højst opnås fradrag for 10.000 kr. ved indskud på en privat tegnet ordning. Er arbejdsgiverbidraget 25.000 kr. (reguleret efter PSL § 20) årlig, kan der ikke opnås fradrag for indskud på en privat tegnet ordning.

Præmiefritagelse

Derimod nedsættes maksimumsbeløbet ikke, hvis der er opnået præmiefritagelse for en kapitalpension, jf. TfS 1999, 53 TSS.

A.C.1.2.4.4.2 Overskridelse af 25.000 kr.-grænsen (2006: 42.000 kr.)

Hvis der i 2006 indbetales et større beløb end 42.000 kr. (2005: 41.000 kr.) til kapitalpension for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst, jf. PBL § 21, 1. pkt. For private ordninger mistes fradragsretten for bidrag udover 42.000 kr.-grænsen. Der er dog i begge situationer mulighed for tilbagebetaling eller overførsel til en anden pensionsordning efter bestemmelsen i PBL § 21 A, stk. 2, jf. afsnit A.C.1.2.4.4.3 . Denne anden pensionsordning kan være en eksisterende ordning eller en nyoprettet ordning.

Ved beregning af 42.000 kr.-grænsen medregnes bidrag til arbejdstagerordninger, private ordninger og invalidesumsforsikring samt bidrag til engangsydelser fra en pensionskasse, jf. § 29 A, stk. 2. Overskrider de samlede indbetalinger for en ejer, der både har en ordning som led i et ansættelsesforhold og en privat ordning, 42.000 kr., reduceres det fradragsberettigede bidrag til den private ordning til differencen mellem arbejdsgiverens bidrag fratrukket arbejdsmarkedsbidrag og 42.000 kr., jf. PBL § 18, stk. 2, 2. pkt.

A.C.1.2.4.4.3 Tilbagebetaling eller overførsel efter overskridelse af 25.000 kr.-grænsen (2006: 42.000 kr.)

Overskrides 42.000 kr.-grænsen i 2006 (2005: 41.000 kr.-grænsen), har ejeren ret til tilbagebetaling af det for meget indskudte beløb, jf. PBL § 21 A, stk. 2. Ejeren kan i stedet vælge at få beløbet overført til en anden eksisterende eller nyoprettet ordning omfattet af pensionsbeskatningsloven kapitel 1. Der kan således ske overførsel til en ordning med løbende ydelser eller en ratepension. Overførslen sker med virkning for det indkomstår, hvor der er foretaget indbetaling på kapitalpensionsordningen.

For arbejdsgiverordninger udgør det overskydende beløb differencen mellem bruttoindbetalingen fratrukket arbejdsmarkedsbidrag og maksimumfradraget (som er ekskl. arbejdsmarkedsbidrag).

SKAT har udarbejdet en blanket, der kan benyttes i forbindelse med tilbagebetalingen af det for meget indskudte beløb. Blanketten har nr. 07.051 . Blanketten skal af pensionsinstituttet sendes til det skattecenter, hvor den pågældende skatteyder ligningsmæssigt bliver behandlet. Det er frivilligt, om man vil benytte blanketten, men de oplysninger, der fremgår af blanketten, skal indsendes til SKAT i forbindelse med tilbagebetalingen af det for meget indskudte beløb. I forbindelse med fremsættelsen af anmodningen overfor pensionsinstituttet skal anmodningen ledsages af dokumentation for det for meget eller fejlagtigt indbetalte beløb, jf. bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 § 20, stk.3.

A.C.1.2.4.4.4 Fradraget skal kunne rummes i personlig indkomst

Indenfor 42.000 kr.-grænsen i 2006 (2005: 41.000 kr.-grænsen) gælder, at det indbetalte beløb - både for så vidt angår indbetalinger til arbejdsgiverordninger og for så vidt angår indbetalinger til private ordninger samt bidrag, der er anvendt til supplerende engangsydelser skal kunne rummes i ejerens personlige indkomst, jf. PBL § 18, stk. 2.

Den personlige indkomst opgøres efter reglerne i PSL § 3, det vil bl.a. sige, at arbejdsmarkedsbidrag, det særlige pensionsbidrag (SP), obligatoriske udenlandske sociale bidrag samt præmier og bidrag til andre pensionsordninger end kapitalpensionsordninger fradrages fuldt ud ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Kapitalpensionsbidraget og bidraget til supplerende engangsydelse, jf. PBL § 29 A skal kunne rummes i den således opgjorte personlige indkomst. Opgørelsen foretages inden anvendelse af reglerne om overførsel/fremførsel af negativ personlig indkomst.

Virksomhedsunderskud efter VSL § 13, stk. 3, dvs. den del af årets virksomhedsunderskud, der ikke har kunnet fradrages i opsparet overskud eller ægtefællernes kapitalindkomst, anses for en del af opgørelsen af nettoresultatet af den personlige indkomst efter PSL § 3. Fradrag for indbetalte kapitalpensionsbidrag kan derfor kun ske i det omfang, fradraget kan rummes i den således opgjorte personlige indkomst, jf. Skat 1990.10.797 (TfS 1990,459).

Såfremt virksomhedsunderskud overføres til ægtefællen i medfør af virksomhedsskatteloven, foretages fradrag for ægtefællens indbetaling af kapitalpensionsbidrag før overførsel af underskud fra den skattepligtige. Herved sikres, at den skattepligtiges underskud ikke også begrænser ægtefællens fradrag for bidrag til kapitalpension.

Hvor et i medfør af personbeskatningsloven fremført virksomhedsunderskud overstiger det følgende års overskud, foretages fradrag for indbetaling til kapitalpension før fremførsel af virksomhedsunderskud under hensyn til, at det fremførte underskud allerede i tidligere år har begrænset den pågældendes mulighed for fradrag for bidrag til kapitalpension.

A.C.1.2.4.4.5 Overskridelse af den personlige indkomst

Privat ordning

Personer, der har oprettet en privat tegnet ordning, kan herefter ikke opnå fradrag for indbetalinger, der overstiger den personlige indkomst i det pågældende indkomstår. Er der i 2006 indbetalt 42.000 kr. (2005: 41.000 kr.), og den personlige indkomst uden fradrag for kapitalpensionsbidraget samt bidrag til den supplerende engangsydelse udgør 10.000 kr., kan der kun opnås fradrag for 10.000 kr. af indskuddet, og den personlige indkomst bliver 0. Det overskydende beløb kan heller ikke umiddelbart overføres som indskud i det følgende år, men det kan kræves tilbagebetalt eller overført til en anden pensionsordning, jf. A.C.1.2.4.4.6 .

Fradraget for de resterende 32.000 kr. går tabt, idet beløbet hverken kan overføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for den pågældendes eventuelle ægtefælle eller fremføres til fradrag i senere indkomstår. Fradraget kan således ikke gøre den personlige indkomst negativ eller forøge et skattemæssigt underskud, jf. PBL § 18, stk. 2.

Arbejdsgiverordning

For personer, der har oprettet en kapitalpension som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, gælder i princippet samme regler, jf. PBL § 21. Det gør dog en forskel i disse tilfælde, at indbetalingerne til en arbejdsgiverordning holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst efter reglerne i PBL § 19.

Det medfører, at kapitalpensionsbidrag samt bidrag til supplerende engangsydelser inden for 42.000 kr.-grænsen i 2006 normalt vil kunne rummes i arbejdstagerens personlige indkomst, da bidraget i realiteten er en lønindtægt for arbejdstageren, der modsvares af et fradrag af samme størrelse.

Kravet om, at bidraget skal kunne rummes i den personlige indkomst, bliver derfor kun aktuelt i tilfælde, hvor arbejdstagerens personlige indkomst er negativ. Dette vil kunne forekomme, hvis arbejdstageren ved siden af ansættelsesforholdet driver en selvstændig virksomhed, der giver underskud eller privat har foretaget indbetaling til pensionsordning med løbende udbetalinger eller en ratepension, som medfører et fradrag, der overstiger den personlige indkomst.

Er arbejdstagerens personlige indkomst negativ, skal en til det negative beløb svarende del af kapitalpensionsbidrag samt bidrag til supplerende engangsydelse medregnes ved arbejdstagerens indkomstopgørelse, jf. PBL § 21, 2. pkt. Herved udlignes det fradrag, arbejdstageren indirekte har fået gennem bortseelsesretten, således at der skattemæssigt bliver ligestilling mellem arbejdstageren og den, der har en privat tegnet ordning.

Er pensionsbidraget i 2006 for eksempel 42.000 kr. (2005: 41.000 kr.), og arbejdstagerens personlige indkomst er minus 10.000 kr., skal indkomsten forhøjes med 10.000 kr. til 0. Det overskydende beløb på 32.000 kr. er i realiteten en lønindtægt, der modsvares af et fradrag af samme størrelse. Det beløb, der for arbejdstagerens vedkommende kan tilbagebetales efter PBL § 21 A, er herefter 10.000 kr., hvormed den skattepligtige indkomst er blevet forhøjet, jf. afsnit A.C.1.2.4.4.6 .

A.C.1.2.4.4.6 Tilbagebetaling eller overførsel efter overskridelse af den personlige indkomst

Hvis bidraget overstiger den pågældendes personlige indkomst, er der i PBL § 21 A, stk. 1, givet mulighed for at få det overskydende beløb udbetalt. Hvis ordningen er privat, har ejeren ret til at få det for meget indbetalte beløb udbetalt uden afgiftsmæssige konsekvenser.

Er ordningen led i et ansættelsesforhold, har arbejdstageren ligeledes ret til udbetaling i det omfang, indbetalingerne til kapitalpension henholdsvis bidrag til supplerende engangsydelse medregnes i arbejdstagerens indkomstopgørelse efter PBL § 21, 2. pkt., og arbejdsgiveren henholdsvis pensionskassen samtykker i udbetalingen. I dette tilfælde medregnes indbetalingerne ud over den personlige indkomst med nettobeløbet (ekskl. arbejdsmarkedsbidrag) i indkomsten. Det udbetalte beløb skal derfor svare til dette beløb.

Ejeren af ordningen kan i stedet vælge at få overført det overskydende beløb til en anden eksisterende eller nyoprettet pensionsordning omfattet af PBL kap. 1. Overførslen sker med virkning for det indkomstår, hvor der er foretaget indbetaling på kapitalpensionsordningen.

Bestemmelsen er også fundet anvendelig på en skatteyder, der alene havde været begrænset skattepligtig af renter fra kilder her i landet og følgelig ikke havde haft skattepligtig personlig indkomst, ToldSkat Nyt 1993.6.275 (TfS 1993, 166).

Ved beregning af det overskydende beløb skal der ses bort fra personlig indkomst, der ikke er skattepligtig til Danmark, eller hvortil beskatningsretten efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst tilfalder en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, jf. PBL § 21 A.

Er der indbetalt til flere ordninger, kan der fra hver enkelt ordning højst tilbagebetales et beløb, der svarer til det indbetalte beløb i det pågældende indkomstår.

Påløbne renter tilbagebetales ikke. Påløbne renter kan dog udbetales sammen med indskuddet, når renterne udgør indtil 500 kr., og ordningen ophæves i sin helhed, jf. PBL § 21 A, stk. 3. Begæringen om tilbagebetaling skal fremsættes overfor vedkommende pensions- eller pengeinstitut og skal ledsages af dokumentation for det for meget eller fejlagtigt indbetalte beløb. Ved begæringen kan blanket nr. 07.052 anvendes. Blanketten skal af pensionsinstituttet sendes til det skattecenter, hvor den pågældende skatteyder ligningsmæssigt bliver behandlet. Det er frivilligt, om man vil benytte blanketten, men de oplysninger, der fremgår af blanketten, skal indsendes til SKAT senest 4 uger efter tilbagebetalingen eller overførslen, jf. bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 § 20, stk. 3.

Reglerne om tilbagebetaling efter PBL § 21 A belyses i en række eksempler nedenfor. Personlig indkomst er efter arbejdsmarkedsbidrag

Eksempel 1

Privat tegnet kapitalpension

Bidrag 25.000 kr.

a) Personlig indkomst uden fradrag for indbetaling til ordningen

10.000 kr.

Fradrag

10.000 kr.

Personlig indkomst

Overskydende bidrag 15.000 kr. kan tilbagebetales efter PBL § 21 A.

0 kr.

b) Personlig indkomst uden fradrag for indbetaling til ordningen

0 kr.

Fradrag

0 kr.

Personlig indkomst

Der kan tilbagebetales 25.000 kr. efter PBL § 21 A.

0 kr.

c) Personlig indkomst uden fradrag for indbetaling til ordningen

- 60.000 kr.

Fradrag

0 kr.

Personlig indkomst

Der kan tilbagebetales 25.000 kr. efter PBL § 21 A.

- 60.000 kr.

Eksempel 2

Kapitalpension i arbejdsgiverordning bidrag 25.000 kr.

a) Personlig indkomst

- 10.000 kr.

Forhøjelse efter PBL § 21

10.000 kr.

Personlig indkomst

Der kan tilbagebetales 10.000 kr. efter PBL § 21 A. Den

resterende indbetaling på 15.000 kr. betragtes som en

lønindtægt, der modsvares af et fradrag af samme størrelse.

0 kr.

b) Personlig indkomst

0 kr.

Forhøjelse efter PBL § 21

0 kr.

Personlig indkomst

Hele indbetalingen på 25.000 kr. betragtes som lønindtægt,

der modsvares af et fradrag af samme størrelse.

0 kr.

c) Personlig indkomst

- 60.000 kr.

Forhøjelse efter PBL § 21

25.000 kr.

Personlig indkomst

Der kan tilbagebetales 25.000 kr. efter PBL § 21 A.

- 35.000 kr.

Eksempel 3

Arbejdsgiverbidrag

47.000 kr.

a) Personlig indkomst

- 7000 kr.

Forhøjelse efter PBL § 21, 1.pkt. (42.000 kr.'s grænsen)

+ 5000 kr.

Personlig indkomst efter forhøjelse

- 2000 kr.

Forhøjelse efter § 21, 2. pkt. (maks. personlig indkomst )

+ 2000 kr.

b) Personlig indkomst

0 kr.

Ret til tilbagebetaling, § 21 A, stk. 2

5.000 kr.

Ret til tilbagebetaling, § 21 A, stk. 1

2.000 kr.

Hævet efter § 21 A

7.000 kr.

Tilbage i ordningen ekskl. renter

40.000 kr.

Eksempel 4

Kapitalpension i arbejdsgiverordning og privat tegnet ordning

Arbejdsgivers indbetaling 32.000 kr.

Privat indbetaling 15.000 kr

Indbetaling i alt 47.000 kr.

Personlig indkomst

- 7.000 kr.

Arbejdsgiverindbetaling § 21, 2. pkt.

+ 7.000 kr.

Personlig indkomst

0 kr.

I alt indbetalt

47.000 kr.

Ret til tilbagebetaling, § 21 A, stk. 2, (42.000 kr.'s grænsen)

5.000 kr.

Ret til tilbagebetaling, § 21 A, stk. 1, 3. pkt. (arbejdsgiverindbetaling)

7.000 kr.

Ret til tilbagebetaling, § 21 A, stk. 1, 1. pkt. (privat indbetaling)

10.000 kr.

Hævet efter § 21 A

22.000 kr.

Tilbage i ordningen eksklusiv renter

25.000 kr.

Bortseelsesret (§ 19) for

25.000 kr.

Fradrag (§ 18) for

0 kr.

A.C.1.2.4.5 Beskatning ved normal udbetaling

Ved udbetaling af kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed ved pensionsbegivenhedens indtræden skal der som udgangspunkt betales afgift med 40 pct. af det udbetalte beløb, PBL § 25.

For de nedenfor i pkt. 2, 3 og 4 omhandlede ordninger er der mulighed for, at en del af en persons indestående på kapitalpension kan afgiftsberigtiges med 40 pct. på grund af livstruende sygdom eller varigt nedsat funktionsevne. Muligheden herfor kan kun benyttes én gang, jf. PBL § 26 stk. 3.

Ved ændring af pensionsbeskatningsloven i december 1979 og marts 1980 blev afgiften forhøjet fra 25 til 40 pct., således at der for ordninger oprettet efter 1. januar 1980 betales en afgift på 40 pct. i følgende tilfælde

ved udbetaling til ejeren efter det fyldte 60. år eller den lavere pensionsalder, der måtte være godkendt af Ligningsrådet, men inden hans fyldte 70. år eller første policedag herefter.

Det er muligt at afgiftsberigtige kapitalpensionsordninger med 40 pct., selv om der er foretaget indbetalinger til ordningen efter opnåelsen af den godkendte lavere pensionsalder. Er indbetalingerne foretaget af en ny arbejdsgiver i et andet ansættelsesforhold, end det der gav basis for godkendelsen af den lave pensionsalder, må ordningen dog anses for en kapitalpensionsordning, for hvilken der gælder de almindelige vilkår.

ved udbetaling til ejeren på grund af varigt nedsat funktionsevne (note 1), der er indtruffet efter oprettelsen af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed, som berettiger ejeren til at oppebære førtidspension efter reglerne i lov om social pension eller til at få forsikringssummen udbetalt i medfør af policens bestemmelser om udbetaling ved invaliditet (se skd. 1975.34.269 om udbetaling fra en kapitalforsikring uden tilknyttet invaliderente).

Det bemærkes, at udbetaling fra en opsparingsordning mod betaling af 40 pct. i afgift, i tilfælde af indtruffen varigt nedsat funktionsevne alene kan ske efter modtaget dokumentation for tilkendt førtidspension eller dertil svarende udenlandsk afgørelse om nedsat funktionsevne. Adgangen til at ophæve kapitalpensionsordningen til lav afgift er betinget af, at kontohaveren bliver varigt uarbejdsdygtig efter kontoens oprettelse. En dokumenteret forværring af kontohaverens funktionsnedsættelse (note 1) efter kontoens oprettelse vil kunne begrunde ophævelse af ordningen.

Det er muligt at afgiftsberigtige kapitalpensionsordninger med 40 pct., selv om der er foretaget indbetalinger til ordningen, efter at funktionsnedsættelsen er indtrådt.

Det er således muligt for personer, der har fået konstateret en varig funktionsnedsættelse, at fortsætte indbetalingerne til kapitalpensionsordningen i en periode, f.eks. hvor den pågældende fortsat opretholder en tilknytning til arbejdsmarkedet

ved udbetaling til ejeren på grund af varigt nedsat funktionsevne, der er indtruffet før oprettelsen af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed, hvis ejeren på tidspunktet for oprettelsen af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed modtog invaliditetsydelse i henhold til lov om social pension, jf. lovbekendtgørelse nr. 759 af 2. august 2005.

ved udbetaling til ejeren, når der hos denne efter oprettelse af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed er indtrådt en livstruende sygdom, se endvidere om livstruende sygdom afsnit A.C.1.2.4.5.2 .

ved udbetaling af invalidesum fra tilknyttet invalidesumsforsikring som nævnt i afsnit A.C.1.2.4.2 , eller

ved udbetaling efter ejerens død, (note 2)

ved ejerens fyldte 70. år eller første policedag (dvs. årsdagen for den dag, hvor policen er oprettet) herefter,

ved udbetaling til en frasepareret eller fraskilt ægtefælle eller eventuelle begunstigede efter dennes død, når ordningen er udloddet til ægtefællen efter § 30, stk. 2 eller stk. 3, og udbetales i overensstemmelse med udbetalingsvilkårene.

(Note 1) Begrebet varigt nedsat funktionsevne svarer til det hidtil anvendte begreb invaliditet . Skatteministeriet er blevet gjort opmærksom på, at dette udtryk opfattes nedladende over for de pågældende personer, og vil derfor tilstræbe at undgå udtrykket i fremtidig regeludstedelse i det omgang dette kan opnås uden at skabe begrebsforvirring. Det bemærkes herved, at udtrykket fortsat anvendes inden for forsikringslovgivningen, og at det tillige anvendes i internationale sammenhænge.

Fra hidtidig praksis fastholdes, at der ikke er nogen maksimumsgrænse for, hvor lang tid der må gå fra funktionsnedsættelsens indtræden og frem til udbetalingen fra eller ophævelsen af kapitalpensionsordningen.

SKM2002.372.LSR vedrørte en sygdomsramt tjenestemand, der i 1994 blev tilkendt førtidspension, og som frem til 1999 fortsatte med at indbetale på en kapitalpensionsordning. Landsskatteretten fandt - i henhold til den dagældende PBL § 25, stk. 2 - at der alene skulle afgiftsberigtiges med 40 pct. i forbindelse med opsigelse og udbetaling af kapitalpensionen.

(Note 2) Når begge afgifter skal beregnes af den samme kapitalpension, fragår betalt 40 pct.´s-afgift efter pensionsbeskatningsloven i beregningsgrundlaget for boafgiften, jf. § 7, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 928 af 4. oktober 2005 om boafgifter og gaveafgift m.v.

Når der er sket udbetaling med 40 pct. afgift fra en kapitalpensionsordning efter ejerens fyldte 60. år, vil der ikke længere være fradrag for indbetalinger på denne eller på andre kapitalpensionsordninger, jf. PBL § 18 stk. 2, 5. pkt. Der vil heller ikke være bortseelsesret for indbetalinger fra en arbejdsgiver, jf. PBL § 19 stk. 1, 3. pkt. Hvis en indbetaling efter disse regler ikke kan ske med fradragsret eller bortseelsesret, kan beløbet efter PBL § 21 tilbagebetales uden skattemæssige konsekvenser eller overføres til en anden eksisterende eller nyoprettet ordning omfattet af PBL kap. 1 med virkning for det indkomstår, hvor der ikke er opnået fradragsret hhv. bortseelsesret.

Hvis der i et tilfælde som nævnt ovenfor under pkt. 1 kun udbetales en del af værdien af ejerens kapitalforsikringer m.v., kan ejeren vælge at lade afgiften beregne af de udbetalte beløb, og betale afgift på 60 pct. heraf efter PBL § 28, jf. lovens § 26 stk. 1. Der vil i dette tilfælde fortsat være fradrag for indbetalingerne på kapitalpensionsordningen.

A.C.1.2.4.5.1 Varig nedsat funktionsevne

Funktionsevnen er varigt nedsat efter oprettelsen af kapitalpensionsordningen

Som udgangspunkt er det uden betydning, af hvilken årsag den varige funktionsnedsættelse er indtrådt. En række livstruende sygdomme medfører erfaringsmæssigt også en varig nedsættelse af funktionsevnen. Loven indeholder derfor en kobling imellem disse to udbetalingsbetingelser, således at et sygdomsforløb under ét kun medfører én mulighed for at hæve kapitalpension med 40 pct.s-afgift.

Hvis ejeren således får konstateret en livstruende sygdom og på grundlag heraf vælger at ophæve en del af sit indestående på kapitalpension, hvorefter personen tillige får konstateret en varig nedsættelse af funktionsevnen og f.eks. tilkendes på grund af sygdommen, opstår der f.eks. i almindelighed ikke en ny mulighed for at få udbetalt kapitalpension med 40 pct.s-afgift på grund af den varige funktionsnedsættelse.

En undtagelse gøres dog i de tilfælde, hvor den først ophævede kapitalpensionsordning efter aftalebetingelserne har kunnet udbetales på grund af sygdommen, mens den anden kapitalpensionsordning ikke har kunnet udbetales på grund af sygdom, men først når den varige nedsættelse af funktionsevnen er fastslået. I disse tilfælde kan afgiftsberigtigelse med 40 pct. således ske ad to gange, jf. PBL § 26 stk. 3.

Normalt vil en afgiftsberigtigelse med 40 pct. af den anden kapitalpensionsordning derimod forudsætte en anden sygdom, forværring af en varig nedsættelse af funktionsevnen eller varig nedsættelse af funktionsevnen af en anden årsag end den, der gav anledning til den første udbetaling fra en af ejerens kapitalpensionsordninger, jf. § 26 stk. 3. Ejeren vil dog under alle omstændigheder kunne hæve sine resterende kapitalpensionsordninger med 40 pct. afgift ved det fyldte 60. år.

Funktionsevnen er varigt nedsat før oprettelsen af kapitalpensionsordningen

Det er muligt for personer, der oppebærer førtidspension, at oprette kapitalpensionsordninger, men det er ikke muligt for de pågældende at ophæve kapitalpensionsordningen med 40 pct.s-afgift før det fyldte 60. år på grund af den varige funktionsnedsættelse, der lå til grund for tildelingen af førtidspensionen.

Personer med en varig funktionsnedsættelse kan dog oprette kapitalpensionsordninger, der kan ophæves med 40 pct.s-afgift før det fyldte 60. år, i de tilfælde hvor funktionsnedsættelsen efter sin art ganske vist ville berettige personen til at oppebære førtidspension, men hvor den pågældende konkret ikke er berettiget til førtidspensionen pga. erhvervsarbejde. Personer i denne situation oppebærer i stedet for førtidspensionen en invaliditetsydelse i henhold til lov om social pension.

Ændringen tilgodeser personer, der har erhvervsarbejde trods en varig funktionsnedsættelse, herunder såvel personer i fleksjobs som personer, der er beskæftiget på fuldt normale vilkår. Hvis de pågældende vælger at forlade arbejdsmarkedet før det fyldte 60. år, ligestilles de skattemæssigt med personer, der forlader arbejdsmarkedet før det 60. år på grund af en varig funktionsnedsættelse, der er indtrådt efter oprettelsen af kapitalpensionsordningen.

A.C.1.2.4.5.2 Livstruende sygdom

Afgiftsberigtigelse ved livstruende sygdom

Kapitalforsikringer, opsparinger i pensionsøjemed eller pensionsordninger, hvor der indgår en supplerende éngangsydelse kan afgiftsberigtiges med 40 pct., hvis de udbetales, efter at ejeren er blevet ramt af en livstruende sygdom, der er indtrådt efter oprettelsen af kapitalpensionsordningen. Afgiftssatsen på 40 pct. gælder både ved udbetaling af hele kapitalpensionsordningen m.v., ved delvis udbetaling af kapitalpensionsordningen m.v. og ved udbetaling af én ud af flere kapitalpensionsordninger m.v.

Livstruende sygdom er ikke defineret i lovteksten, men i stedet er skatteministeren bemyndiget til at fastsætte regler om livstruende sygdom. Hjemlen er udnyttet til at udstede bekendtgørelse nr. 1031 af 24. oktober 2005 om udbetaling af kapitalpension m.v. ved livstruende sygdom. Efter bekendtgørelsen skal afgiftsberigtigelse ske med 40 pct., hvis ejeren godtgør at lide af én af de i bekendtgørelsen opregnede sygdomme. Bekendtgørelsens opregning af livstruende sygdomme er ikke udtømmende.

En række livstruende sygdomme medfører erfaringsmæssigt også en varig nedsættelse af funktionsevnen. Loven indeholder derfor en kobling imellem disse to udbetalingsbetingelser, således at et sygdomsforløb under ét normalt kun medfører én mulighed for at hæve kapitalpension med 40 pct.´s-afgift. Det anførte om varig nedsættelse af funktionsevnen i afsnit A.C.1.2.4.5.1 finder tilsvarende anvendelse.

Livstruende sygdom, der er nævnt i bekendtgørelsen

I bekendtgørelse nr. 1031 af 24. oktober 2005 §§ 2-13 er der nævnt en række sygdomme, der umiddelbart anses for livstruende. Attest herom skal udstedes på en særlig blanket, der er optrykt som bilag til bekendtgørelsen.

Personer, der lider af én af disse sygdomme og ønsker at få udbetalt kapitalpension på grund af sygdommen, skal henvende sig i sit pensionsinstitut og dér få udleveret et eksemplar af blanketten. Dernæst skal vedkommende rette henvendelse til en læge. Det vil være hensigtsmæssigt, at der enten er tale om personens egen læge eller en læge, der har behandlet personen i forbindelse med sygdommen, men der stilles intet krav herom.

Lægen skal attestere, at personen lider af en af de i bekendtgørelsen nævnte sygdomme efter at have sikret sig, at sygdommen er dokumenteret på den måde, det er angivet i bekendtgørelsen vedrørende den pågældende sygdom. Erklæringen indebærer ikke, at lægen skal oplyse hvilken sygdom det drejer sig om. Kapitalpensionsejeren skal selv afholde lægens attestgebyr.

Attesten forevises pengeinstituttet, forsikringsselskabet eller pensionskassen til brug for afgiftsberigtigelsen. Pensionsinstituttet kan udbetale med frigørende virkning på baggrund af lægens erklæring.

Livstruende sygdom, der ikke er nævnt i bekendtgørelsen

I bekendtgørelsens § 14 og § 15, stk. 2, er angivet, hvordan en kapitalpensionsejer skal forholde sig, hvis vedkommende er blevet ramt af en livstruende sygdom, der ikke er nævnt i bekendtgørelsens §§ 2-13. I sådanne tilfælde kan told- og skatteforvaltningen efter indhentet udtalelse fra Sundhedsstyrelsen give individuel tilladelse til at afgiftsberigtigelse sker med 40 pct.

Med livstruende sygdom forstås efter bekendtgørelsens § 14 en sygdom, som i henseende til forkortelse af personens forventede restlevetid må anses for ligestillet med én eller flere af de sygdomme, der er nævnt i bekendtgørelsens §§ 2-13. Kapitalpensionsejeren skal også i disse tilfælde henvende sig til en læge, som skal gøres bekendt med patientens formål med henvendelsen, og som på dette grundlag skal udstede en lægeerklæring om, at personen lider af en navngiven sygdom.

Lægen bør i tilknytning til lægeerklæringen anføre sådanne yderligere oplysninger om patientens sygdom, som lægen fagligt skønner kan have betydning for Sundhedsstyrelsens vurdering af om den forsikredes sygdom, henset til mulig levetidsforkortelse, kan sidestilles med de i bekendtgørelsens §§ 2-13 opregnede tilstande. Lægen skal derimod ikke selv foretage en individuel vurdering af, hvorvidt sygdommen konkret er livstruende for patienten.

Lægen kan enten udstede erklæringen på grundlag af eget kendskab til patienten eller på grundlag af dokumentation, som patienten forelægger. Af hensyn til Sundhedsstyrelsens efterfølgende sagsbehandling er det hensigtsmæssigt, at eventuel dokumentation i form af f.eks. udskrivningsbreve eller laboratoriesvar følger erklæringen. Kapitalpensionsejeren skal selv afholde lægens gebyr.

Lægeerklæringen med eventuel medfølgende dokumentation skal herefter indsendes til Skattecenter Maribo, Brovejen 15 A, 4930 Maribo, som er videns- og kompetencecenter vedr. pensionsbeskatning. Lægeerklæringen og/eller eventuel medfølgende dokumentation kan efter bekendtgørelsens § 14, stk. 3, eventuelt indsendes til Skattecenter Maribo i en lukket kuvert stilet til Sundhedsstyrelsen. Man kan hermed opnå at diagnosen kun kan læses af Sundhedsstyrelsens læger og ikke af told- og skatteforvaltningen.

Told- og skatteforvaltningen træffer efter forelæggelse af sagen for Sundhedsstyrelsen afgørelse, hvorefter der tages stilling til, om afgiften kan nedsættes til 40 pct. Told- og skatteforvaltningens afgørelse forevises pengeinstituttet, forsikringsselskabet eller pensionskassen til brug for afgiftsberigtigelsen af kapitalpensionsordningen.

Aftaler om udbetaling pga. livstruende sygdom

Loven regulerer ikke forholdet mellem ejeren af pensionsordningen og pensionsinstituttet. Vilkår om, at ordningen kan udbetales ved livstruende sygdom, kan imidlertid indgå i aftalen om en kapitalpensionsordning eller en supplerende éngangsydelse både for så vidt angår nye pensionsaftaler, der indgås den 15. maj 2000 eller senere, og for allerede indgåede pensionsaftaler. Sådanne aftaler tillægges efter lovgivningen betydning for afgiftsberegningen.

Tilstedeværelsen eller manglen på en sådan aftale er imidlertid ikke afgørende for afgiftssatsen. Hvis det konkret i forbindelse med afgiftsberigtigelsen af en kapitalpensionsordning dokumenteres på den foreskrevne måde, at personen lider af en livstruende sygdom, er afgiftssatsen 40 pct., uanset om pensionsaftalen indeholder et vilkår om udbetaling på grund af livstruende sygdom, og uanset om den foreliggende situation i så fald falder ind under aftalevilkårene eller ej.

Bekendtgørelse nr. 1031 af 24. oktober 2005 om udbetaling af kapitalpension m.v. ved livstruende sygdom, § 16 er et udslag af aftalefriheden. Efter bestemmelsen kan det aftales, at udbetaling ikke skal kunne ske i alle tilfælde af de sygdomme, der er nævnt i bekendtgørelsen, men kun i nogle af dem. Endvidere kan det aftales, at visse sygdomme kun omfattes hvis de er erhvervet under særlige omstændigheder, eller kun omfattes hvis den pågældende har pådraget sig sygdommen som led i sit erhverv.

Det kan også aftales, at sygdommen skal kunne dokumenteres på anden måde end ved den procedure, der er foreskrevet i bekendtgørelsens § 15, stk. 1. Endelig kan et pensionsinstitut betinge sig, at man ikke vil udbetale en kapitalpensionsordning alene på grundlag af en udfyldt blanket, men at man f.eks. derudover vil have adgang til at efterse den bagvedliggende medicinske dokumentation og/eller til selv at iværksætte undersøgelse af den pågældende.

A.C.1.2.4.5.3 De tidligere regler om samtidighedskravet

Efter disse regler indtrådte der tidligere afgiftspligt for samtlige kapitalpensionsordninger, hvis én ordning blev udbetalt ved det 60. år eller senere, ved ejerens død eller ved ejerens fyldt 70. år eller første policedag derefter, jf. PBL § 26, stk. 1. Det vil sige, at det var en betingelse for at ophæve én kapitalpensionsordning med 40 pct.´s-afgift, at hele ejerens indestående på kapitalpensionsordninger inklusive eventuelle tilknyttede invalidesumsforsikringer blev afgiftsberigtiget (men ikke nødvendigvis udbetalt) samtidig.

Samtidighedskravet er ophævet med Ejere af kapitalpensioner kan herefter ophæve deres ordninger successivt med 40 pct. afgift, når betingelserne i PBL § 25 er opfyldt. De kan på tilsvarende måde foretage delophævelser af kapitalpensionerne med 40 pct. afgift.

Konsekvensen af en sådan ophævelse eller delophævelse efter det fyldte 60. år vil for fremtiden blive, at der ikke er fradragsret for indbetalinger til de øvrige kapitalpensioner i de indkomstår, der følger efter indkomståret for afgiftsberigtigelsen af den første ordning. På samme måde bortfalder bortseelsesretten for indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede ordninger, så de medregnes til arbejdstagerens skattepligtige indkomst.

Hvis der indbetales et beløb på en kapitalpensionsordning, selvom fradragsretten er bortfaldet efter ophævelsen af en anden ordning, kan ejeren vælge at få beløbet tilbagebetalt. Hvis der er sket afgiftsberigtigelse af det pågældende beløb inden anmodningen om tilbagebetaling, kan afgiften søges tilbagebetalt hos told- og skatteforvaltningen. Ejeren kan endvidere vælge at overføre beløbet til en anden eksisterende eller nyoprettet ordning omfattet af PBL kap. 1 med virkning for det indkomstår, hvor der skulle have været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingen.

De tidligere regler om samtidighedskravet ophævet før den 1. januar 2004. Reglerne er nærmere beskrevet i LV 2004-2 afsnit A.C.1.2.4.5.3 .

A.C.1.2.4.5.4 Dispensation for 60 pct.-afgift

Efter den tidligere PBL § 26, stk. 5 kunne den lokale told- og skatteregion (i København og på Frederiksberg de pågældende kommunale skattemyndigheder) dispensere fra kravet om 60 pct.´s-afgift af den først ophævede ordning, selv om den eller de øvrige ordning(er) først var blevet afgiftsberigtiget efter udløbet af samtidighedskravets frist.

Reglerne om dispensation vil fortsat kunne finde anvendelse, hvis den først ophævede pensionsordning er afgiftsberigtiget før 1. januar 2004. Hvis der efterfølgende opdages en ordning, der ikke er afgiftsberigtiget, kan ejeren ansøge told- og skatteforvaltningen om dispensation fra 60 pct.´s-afgiften. Kriterierne for dispensation er nærmere beskrevet i LV 2004-2 afsnit A.C.1.2.4.5.4 .

A.C.1.2.4.5.5 Betaling af afgift

Afgiften skal betales, uanset om ejeren har været skattepligtig her til landet i den periode, hvor indbetalingerne har fundet sted, PBL § 32, stk. 1. Se afsnit A.C.1.4.5 .

I medfør af PBL § 38 er pensionsinstitutterne forpligtet til på vegne af den afgiftspligtige at tilbageholde samt indbetale afgiften til statskassen, hvilket skal ske inden 3 hverdage efter, at pensionsinstituttet har udbetalt indeståendet på kapitalpensionen. Pensionsinstitutterne er umiddelbart ansvarlige for manglende beløb. Se TfS 1997,180 ØLK vedrørende et pengeinstituts hæftelse for ikke indeholdt realrenteafgift og skat.

I LSRM 1972.79 LSR er der truffet afgørelse vedrørende beskatning ved udbetaling fra en kapitalforsikring, der er kombineret med en sygeerstatning. Ved sygdom eller skade udbetales en løbende, livsbetinget ydelse, medens der ved varig uarbejdsdygtighed udbetales en kapitalerstatning. Udbetalt sygeerstatning fradrages ved udbetaling af kapitalerstatningen. Landsskatteretten statuerede, at de udbetalte sygeerstatningsbeløb var indkomstskattepligtige, idet beløbene ikke kunne anses som acontoudbetalinger på kapitalerstatningen.

Se også skd. 1974.30.253. I denne sag kunne der ske forlods udbetaling af forsikringssummen efter en livs- og invaliderenteforsikring, når forsikrede ramtes af stedsevarende 2/3 invaliditet, sådan at invaliderentens årsbeløb reduceredes med et beløb svarende til helårsrenten af den forlods udbetalte sum. En sådan forlodsudbetaling kan kun afgiftsberigtiges med normalafgiften på 25 henholdsvis 40 pct., for så vidt angår den del af beløbet, der hidrører fra kapitalforsikringen, medens den del, der tilvejebringes ved reduktion af invaliderentens årsbeløb, skal afgiftsberigtiges med 40 pct., ligesom der skulle betales indkomstskat efter den dagældende PBL § 48. Med virkning fra 9. maj 1995 beregnes der en samlet afgift på 60 pct.

En arbejdstager havde en kapitalpension fra før 1958, hvorpå der siden 1972 var blevet indbetalt stigende bidrag samt 2 yderligere kapitalpensionsordninger, oprettet efter 1. januar 1972. De 2 ordninger oprettet efter 1972 samt de forøgede indbetalinger til ordninger fra før 1958 skulle afgiftsberigtiges med normalafgift ved det fyldte 70. år, medens ordningen fra 1958 kunne fortsætte, til arbejdstageren fratrådte sin stilling, skd. 1983.64.46.

Overgangsregler for ordninger fra før 1980 - procentsatser

Ved lovændringer i december 1979 og marts 1980 blev der indført overgangsregler for kapitalpensionsordninger oprettet før 1980 (§§ 26 A og 27). For ordninger, oprettet i perioden 1. januar 1958 til 31. december 1979, svares en afgift på 40 pct. af den del af udbetalingen, der hidrører fra indbetalinger der forfaldt efter 31. december 1979 og vedrører tiden efter denne dato. Endvidere skal der beregnes 40 pct. i afgift af rentetilskrivninger m.v., der foretages efter 1. januar 1980 vedrørende de før denne dato opsamlede midler, mens der af den øvrige del af udbetalingen betales en afgift på 25 pct.

I forbindelse med lovændringen blev det pålagt pengeinstitutter, forsikringsselskaber m.v. at opgøre ordningens værdi pr. 31. december 1979. Specielt for kapitalopsparingsordninger gælder, at værdipapirer under ordningen opgøres til kursen pr. 31. december 1979. Obligationer skal dog optages i opgørelsen til kurs 75, såfremt kursværdien var lavere end 75.

For ordninger, oprettet før 1. januar 1958, foretages en opgørelse af ordningens værdi pr. 31. december 1979 og denne del kan ved pensionsalderens indtræden udbetales afgiftsfrit. Såfremt der til en sådan ordning er sket en forøgelse af indbetalingerne efter 1. januar 1972, dvs. at de årlige indbetalinger overstiger det største beløb, der er indbetalt i et af årene 1969, 1970 og 1971 skal den del af udbetalingen, der hidrører fra denne forøgelse, dog afgiftsberigtiges med 25 pct.

Indbetalinger, der foretages efter 1. januar 1980, skal afgiftsberigtiges med 40 pct., ligesom rentetilskrivninger mv. til de før 1. januar 1980 opsamlede midler også skal afgiftsberigtiges med 40 pct. Der bortses dog fra rentetilskrivninger m.v. til beløb, der hidrører fra arbejdstagerens egne indbetalinger før 1. januar 1972. Til brug ved beregningen af disse beløb har Skatteministeriets departement erklæret sig indforstået med, at pengeinstitutterne betragter halvdelen af kontienes indestående pr. 1. januar 1972 som hidrørende fra arbejdstagerbidrag. Det samme gælder kapitalpensionsfonds, der er godkendt i medfør af PBL § 12, skd. 1981.56.41, og ligeledes kapitalforsikringer i pensionsøjemed, skd. 1981.58.266.

Skatteministeriets departement har endvidere tiltrådt, at pengeinstitutterne ved rentefremføringen fra 31. december 1971 til 31. december 1979 af den del af kontienes indestående, der herefter betragtes som arbejdstagerbidrag, anvender en rentesats svarende til gennemsnittet for denne periode af Københavns fondsbørs' totale obligationsrentegennemsnit ultimo de enkelte år. Det samme gælder kapitalpensionsfonds, der er godkendt i medfør af PBL § 12, skd. 56.41.

Afgiftsberigtigelse skal senest ske ved arbejdsforholdets ophør efter det fyldte 70. år, (se også ovenfor under 7), jf. PBL § 27, stk. 1, nr. 1.

Ved udbetaling af en kapitalpensionsordning, der omfattes af overgangsreglerne, til en kvindelig arbejdstager ved arbejdsforholdets ophør på grund af indgåelse af ægteskab, skal der betales afgift efter reglerne om afgiftsberigtigelse ved normal udbetaling.

Når en kapitalpensionsordning var afgiftspligtig efter renteforsikringsloven § 6, c (dvs. andre ordninger end »gamle« kapitalpensionsordninger), skal der ved afgiftsberegningen bortses fra den del af udbetalingen m.v., der hidrører fra arbejdtagerens egne bidrag før 1. januar 1972, ligesom der heller ikke skal beregnes afgift af rentetilskrivninger m.v. efter 31. december 1979 til disse bidrag.

En »gammel« kapitalpensionsordning, dvs. en ordning, hvori arbejdstageren er indtrådt før 1. januar 1958, kan udbetales i de tilfælde, der er nævnt ovenfor under 1-2 og 6-8. Endvidere kan udbetaling ske ved fratræden før det fyldte 60. år, når arbejdstageren inden 3 måneder efter fratrædelsen forlanger »afgiftsberigtigelse«, idet afgiftsberigtigelse i PBL § 27 i denne forbindelse blot skal forstås således, at der gennem indgivelse af afgiftsanmeldelse sker en skattemæssig frigivelse af midlerne. En sådan »afgiftsberigtigelse« skal omfatte samtlige gamle pensionsordninger, som arbejdstageren måtte have. Afgiftsfriheden for »gamle« pensionsordninger omfatter også indbetalinger efter 1. januar 1972.

Hvis der i ovennævnte tilfælde er sket en forøgelse af indbetalingerne efter 1. januar 1972, dvs. at de årlige indbetalinger overstiger det største beløb, der er indbetalt i et af årene 1969, 1970 og 1971, sker afgiftsberigtigelse som nærmere omtalt under det følgende afsnit A.C.1.2.4.6 .

En forlængelse af indbetalingsperioden kan ikke sidestilles med en forøgelse af indbetalingerne, idet der herved forstås den forøgelse, der sker ved, at indbetalingerne efter 1971 overstiger det største beløb, der er indbetalt i et af de 3 sidste år før lovens ikrafttræden.

En ordning, der er omfattet af overgangsreglerne, kan overføres til en anden pensionsordning efter PBL § 41. De lavere afgiftssatser bliver bevaret, når de overførte beløb kommer til udbetaling.

Skema

Nedenfor er afgiftssatserne ved normal udbetaling fra kapitalpensionsordninger vist i skemaform.

ORDNINGER OPRETTET I PERIODEN

INDBETA-LINGER FØR 1958 SAMT TILVÆKST HERTIL

INDBETA-

LINGER 1958-1971 OG VÆRDI-TILVÆKST HERTIL INDTIL 1980

INDBETA-

LINGER 1972-1979 OG VÆRDI-TILVÆKST HERTIL INDTIL 1980

INDBETA-LINGER OG VÆRDI- TILVÆKST FRA 1980

1. januar 1980 eller senere

40 pct.

1. januar 1972-31. december 1979

25 pct. 1)

40 pct.

1. januar 1958-31. december 1971

25 pct.1)

25 pct. 1)

40 pct.1)

Før 1. januar 1958

afgiftsfri

afgiftsfri

afgiftsfri 2)

40 pct.

Der skal ved afgiftsberegningen bortses fra summen af arbejdstagerens egne indbetalinger før 1. januar 1972 samt værditilvækst heraf i hele perioden.

Forøgelse af indbetalinger og tilvækst heraf: 25 pct.

A.C.1.2.4.5.6 Afholdelse af orlov

Det er ikke længere muligt helt eller delvist at ophæve sin kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, når man holder orlov. Denne mulighed blev afskaffet ved indførelsen af den udvidede barselsorlov. Forældrene er omfattet af de nye regler, hvis barnet er født den 27. marts 2002 og derefter (eller hvis barnet er født i perioden 1. januar til 26. marts 2002, og forældrene valgte at gå over på den udvidede barselsorlov).

Personer, der ikke er omfattet af den udvidede barselsorlov, kan dog afholde børnepasningsorlov efter de hidtidige regler. I dette tilfælde har de fortsat mulighed for at få udbetalt deres kapitalpensioner helt eller delvist, jf. PBL § 20 A.

Udbetalinger efter § 20 A medregnes i ejerens skattepligtige indkomst som personlig indkomst, jf. PBL § 20, stk. 1, nr. 5. Beløbet er i medfør af kildeskattebekendtgørelsens § 15, nr. 19, gjort til A-indkomst.

I tilknytning til loven har Beskæftigelsesministeriet udstedt bekendtgørelse nr. 157 af 20. marts 2002 om orlov til børnepasning og bekendtgørelse nr. 1035 af 20. november 2000 om udbetaling fra kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til supplerende finansiering af afholdelse af børnepasningsorlov. Det fremgår heraf bl.a., at ansøgning om orlov indgives til arbejdsformidlingen og vedlægges særskilt bilag vedrørende ophævelse af kapitalpensionsordningen. Bilaget skal bl.a. angive den hidtidige gennemsnitlige månedlige indkomst, beregnet på grundlag af indkomsten i de seneste 3 måneder forud for orlovsansøgningens indgivelse.

Pensionsinstituttet skal på baggrund af de afgivne oplysninger beregne det hæveberettigede beløb. Beløbet kan højst udgøre forskellen mellem den hidtidige indkomst og orlovsydelsen, og beregnes i forhold til det tidsrum, i hvilket orloven løber. Pensionsinstituttet indeholder A-skat i det hævede beløb. Beløbet kan udbetales som et engangsbeløb. Pensionsinsituttet kan tidligst udbetale beløbet ved orlovens start.

Er der hævet mere end det hæveberettigede beløb, vil det overskydende beløb være undergivet beskatningsreglerne ved ophævelse i utide, jf. afsnit A.C.1.2.4.6 .

A.C.1.2.4.6 Beskatning ved ophævelse i utide og dispositioner i strid med pensionsformålet

Ved udbetaling fra en kapitalforsikring og fra en opsparing i pensionsøjemed i andre tilfælde end orlovsfinansiering og de ovenfor under afsnit A.C.1.2.4.5 pkt. 1-8 nævnte tilfælde, jf. PBL § 28, samt ved overdragelse eller anden overførelse til eje eller pant eller ved andre dispositioner m.v., der medfører, at ordningen ikke længere opfylder betingelserne i kap. 1, jf. PBL § 30, skal der betales afgift jf. nedenfor.

Dette gælder dog ikke, hvis Finanstilsynet (eller en tilsvarende tilsynsmyndighed i et andet EU-land eller EØS-land) beslutter at tage et livsforsikringsselskabs forsikringsbestand eller en pensionskasses bestand af pensionstilsagn under administration, jf. PBL § 30, stk. 9. Der indtræder således ikke afgiftspligt i denne situation, og der vil fortsat være fradragsret eller bortseelsesret for eventuelle præmier eller bidrag til ordninger, der er omfattet af administrationen.

Vedrører dispositionen eller overdragelsen kun en del af ordningen, skal afgiften kun beregnes af det beløb, som dispositionen m.v. vedrører, forudsat at der inden udløbet af fristen for afgiftens betaling oprettes selvstændig police for den resterende del (§ 30, stk. 7).

Kapitalforsikring

Af kapitalforsikring i pensionsøjemed betales afgift med 60 pct. af den del af udbetalingen eller værdien, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt efter 31. december 1971 og vedrører tiden efter denne dato, samt værditilvækst efter 31. december 1971 vedrørende de før 1. januar 1972 opsamlede beløb.

Af den del af udbetalingen m.v., der hidrører fra arbejdsgiverens bidrag, og som er indbetalt før den 1. januar 1972, betales afgiften alene med 25 pct. Der skal svares afgift med 25 pct., selv om der foreligger en kapitalpensionsordning, hvori arbejdstageren er indtrådt før 1. januar 1958, og som derfor havde været delvis afgiftsfri ved normal udbetaling. Den del af udbetalingen m.v., der hidrører fra arbejdstagerens egne bidrag til ordningen, og som er indbetalt før 1. januar 1972, er helt afgiftsfri, ligesom der heller ikke skal betales afgift af den værditilvækst, der tilskrives til disse bidrag efter 1. januar 1980. Der henvises til PBL §§ 28, 33 A og 34, stk. 3.

Kapitalopsparing

Af kapitalopsparing i pensionsøjemed svares afgift med 60 pct. af udbetalingen eller værdien. Det afgiftspligtige beløb reduceres med summen af de beløb, hvormed arbejdstagerens egne årlige bidrag før 1. januar 1972 har oversteget 350 kr., jf. PBL §§ 28, 33 A og 34, stk. 4.

Ved udbetaling i henhold til § 27, stk. 1, nr. 3 (udbetaling fra en ordning oprettet før 1. januar 1958 ved fratræden af stilling hos arbejdsgiveren før det fyldte 60. år) skal den del af ordningens værdi der hidrører fra forøgede indbetalinger efter 1. januar 1972 (jf. §§ 11 og 13) afgiftsberigtiges efter ovenstående regler med 60 pct. Der kan dog i stedet oprettes en ny selvstændig police eller konto for den afgiftspligtige del, således at denne kan opretholdes efter fratrædelsen på de hidtidige vilkår, skd. 1975.34.270.

Afgiftspligten indtræder ved udbetalingen fra ordningen, uanset om kontoen på et tidligere tidspunkt er opsagt til udbetaling, jf. ordlyden i PBL §§ 25-29.

Ifølge PBL § 30, stk. 2, finder de foran omtalte regler ikke anvendelse, når en kapitalpensionsordning eller en del af denne i forbindelse med skifte af et fællesbo udloddes til den ene ægtefælle med respekt af udbetalingsvilkårene m.v.

Ægtefællen er selvstændig afgiftspligtig af den udloddede del. Det samme gælder ved bosondring. Det betragtes ikke som en afgiftspligtig disposition, hvis ægtefællen efter udlodningen indsætter begunstigede efter reglerne i PBL § 5, stk. 2 (forsikringsordningen) eller efter reglerne i PBL § 12, stk. 1, nr. 4 (opsparingsordninger), jf. PBL § 30, stk. 2.

Om udloddede pensionsordninger se afsnit A.C.1.8 .

Skema

Nedenfor er afgiftssatserne ved ophævelse i utide mv. af kapitalpensionsordninger vist i skemaform.

ORDNINGER OPRETTET I PERIODEN

INDBETALINGER FØR 1958 SAMT TILVÆKST HERTIL

INDBETALINGER 1958-1971 OG VÆRDITILVÆKST HERTIL INDTIL 1980

INDBETALINGER FRA 1972 OG VÆRDITILVÆKST HERTIL SAMT VÆRDITILVÆKST I ØVRIGT FRA 1980

1. januar 1980 eller senere

60 pct

1. januar 1972- 31. december 1979

60 pct

1. januar 1958- 31. december 1971

Forsikring 25 pct. 1) Opsparing 60 pct. 2)

60 pct. 3)

Før 1. januar 1958

Forsikring 25 pct. 1) Opsparing 60 pct. 2)

Forsikring 25 pct. 1) Opsparing 60 pct. 2)

60 pct. 3)

Der betales kun afgift af den del, der hidrører fra arbejdsgiverbidrag før 1. januar 1972.

Hvis arbejdstageren selv har bidraget til en opsparing i pensionsøjemed før 1972, skal der ikke betales afgift af summen af de beløb, hvormed hans egne årlige bidrag før 1. januar 1972 har oversteget 350 kr.

Af kapitalforsikring skal dog ikke svares afgift af rentetilvækst efter 31. december 1979 til en arbejdstagers egne bidrag, der er indbetalt før 1. januar 1972.

A.C.1.2.4.7 Renter og indfrielsesgevinster

Der bortses ved indkomstopgørelsen fra tilskrivning af renter og fra fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, udlodning af likvidationsprovenu eller lignende, sålænge indeståendet eller værdipapirerne er led i en opsparing i pensionsøjemed, PBL § 45.

Til gengæld skal der beregnes afgift med 60 pct., såfremt udtrækningsgevinster på obligationer m.v. udbetales til ejeren før frigivelsen af kontoens indestående ved pensionering. Hvis udbetaling fra en kapitalforsikring ikke sker fuldt ud ved forsikringsbegivenhedens indtræden, bliver rentetilvæksten af indeståendet skattepligtig efter PBL § 53 eller PBL § 53 A (som kapitalindkomst), jf. afsnit A.C.3.3.1 .

A.C.1.2.4.8 Overgangsregler

For så vidt angår overgangsregler for arbejdstagere, der inden indkomståret 1987 er indtrådt i en kapitalpensionsordning, henvises til LV 1990, afsnit I 2.7.11, side 554 og afsnit A.C.1.2.3.5 .

A.C.1.3 Fælles fradrags- og bortseelsesregler for præmier, bidrag samt kapitalindskud til pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og rateopsparing.

A.C.1.3.1 Præmier og bidrag udenfor ansættelsesforhold

Når en af de nævnte pensionsordninger er oprettet udenfor ansættelsesforhold og indbetalingsperioden er 10 år eller mere, kan ejeren af ordningen efter PBL § 18 ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrage de i indkomståret forfaldne præmier.

Bidrag og præmier til pensionsordninger, der omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, kan som hovedregel fradrages i det indkomstår, hvori de forfalder til betaling. Indbetalinger til rateopsparing i pensionsøjemed og til opsparing i pensionsøjemed skal dog fradrages i det indkomstår, hvori indbetalingerne har fundet sted. I visse tilfælde skal fradragsretten fordeles over en årrække.

Præmier til en pensionsordning med løbende udbetalinger, der betales af en hjælpe- eller understøttelsesfond, der er godkendt efter PBL § 52 eller efter lov om beskatningen af renteforsikringer, m.v. § 21 kan dog ikke fradrages, jf. PBL § 18.

Fradragsretten gælder kun for personer, der er enten fuldt skattepligtige her til landet, jf. PBL § 54 eller omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-5 D.

Hvis indbetalingerne til ordningen ikke overholdes, skal der eventuelt ske regulering af indkomstansættelserne efter PBL § 18 A, se afsnit A.C.1.3.2.1 .

I LSRM 1985.138 LSR havde et pensionskassemedlem ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradraget et »pensionsbidrag«, der var finansieret ved fradrag i medlemmets præmiereserve. Denne fremgangsmåde blev anvendt for at medlemmet, der var arbejdsløs, kunne bevare sin pensionsdækning. Den stedfundne reduktion af pensionsdækningen kunne ikke sidestilles med en indbetaling af pensionsbidrag, hvorfor fradrag blev nægtet.

I et tilfælde, hvor ægtefællen fratrak de af hustruen indbetalte præmier til deres to rateforsikringer, idet denne ingen indtægter havde haft, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at tilsidesætte ordningerne som faldende uden for pensionsbeskatningsloven uanset hustruens gentagne hævninger fra de omhandlede ordninger, jf. Skat 1989.7.547 (TfS 1989, 456 LSR).

Der kan træffes aftale om løbende pristalsregulering af den fastsatte årlige præmieindbetaling, jf. PBL § 18, stk. 6. Ved pristalsreguleringen kan anvendes et pris- eller lønindeks beregnet og offentliggjort af Danmarks Statistik. PSL § 20 kan ikke anvendes i denne sammenhæng. Eventuelle forhøjelser ud over pristalsregulering omfattes af reglerne om fordeling af fradragsretten, jf. PBL § 18.

A.C.1.3.2 Kapitalindskud m.v. uden for ansættelsesforhold

Fradragsretten for kapitalindskud til en pensionsordning med løbende udbetalinger eller til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed skal efter PBL § 18 fordeles over en periode på 10 år, således at indskuddet fradrages med 1/10 i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år.

Om den skattemæssige behandling af arbejdstagers eget indskud i en arbejdsgiverordning til forhøjelse af pensionsanciennitet samt den skattemæssige behandling af arbejdstagers fortsatte bidragsbetaling efter fratræden af stilling, se neden for afsnit A.C.1.3.3 .

Hvis præmie- og bidragsperioden for en pensionsordning med løbende udbetalinger, en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed er mindre end 10 år, fordeles fradragsretten for det præmie- eller bidragsbeløb, der i alt skal betales, med lige store beløb over en periode på 10 år. Er der eksempelvis tale om kvartårligt forfaldne præmier, kan der i år 1 ikke fradrages mere end svarende til den i dette år forfaldne præmie.

I SKM2004.89.LR ønskede et pensionsselskab at ændre beregningsgrundlaget for ydelserne, så størrelsen af den forsikredes livrente skulle opgøres årligt efter hver indbetaling. De forsikrede skulle indbetale det samme beløb hvert år i 10 år. Ligningsrådet anså skattemæssigt ordningen for én samlet ordning. Der skulle derfor ikke ske fradragsfordeling.

Hvis præmierne (bidraget) forhøjes på et tidspunkt, hvor den resterende præmiebetalingsperiode er under 10 år, fordeles fradraget for forhøjelsen på tilsvarende måde over en periode på 10 år. Ordninger med en indbetalingsperiode på 10 år eller derover berøres som nævnt ikke af fordelingsreglerne, men sker der en forhøjelse af præmien eller bidraget på et tidspunkt, hvor den resterende betalingsperiode er under 10 år, skal fradragsretten for forhøjelsen fordeles.

I SKM2001.329.LR havde en skatteyder indgået en tillægsaftale om indbetaling af bidrag på kr. 30.000 i 10 år. Bidragene for de to sidste år ønskede skatteyderen at afløse med en éngangsindbetaling på kr. 60.000. Fremskyndelsen af indbetalingen blev hverken anset for ophør af den oprindelige tillægsaftale eller forhøjelse af indbetalingerne til den eksisterende ordning. Det indbetalte restbeløb kunne herefter fradrages over de resterende 2 år, svarende til den oprindelige aftale. Tidspunktet for udbetaling af rater fra ordningen kunne ikke fremrykkes til et tidspunkt, der ligger før den oprindelige aftale.

Hvis en ejer af en pensionsordning har indgået en aftale om indbetalinger over 10 år, kan personen efterfølgende ønske at skifte til et andet pensionsinstitut. Der indbetales fortsat det samme årlige beløb, men uden at den tidligere ordning flyttes. Der skal i denne situation ikke ske fradragsfordeling, hvis den samlede indbetalingsperiode for de to ordninger er på mindst 10 år. Endvidere forudsættes det, at vilkårene med hensyn til størrelsen af de årlige indbetalinger er de samme som for den tidligere ordning.

Det er muligt at forlænge indbetalingsperioden med mindre end 10 år på en ordning, hvor der oprindelig var aftalt en indbetalingsperiode på mindst 10 år. Således kan en skatteyder ved udløbet af en oprindelig aftalt 10 årsperiode forlænge perioden med 5 år uden fradragsfordeling, hvis vilkårene er de samme som den oprindelige aftale.

Præmie- og bidragsforhøjelser, der sker i henhold til aftale om løbende pristalsregulering af præmierne eller bidraget, kan fradrages fuldt ud i det år, hvor beløbet forfalder, henholdsvis indbetales. Denne regel gælder dog ikke pristalsregulerede kapitalindskud, jf. skd. 1983.64.49. Ved pristalsreguleringen kan anvendes et pris- eller lønindeks beregnet og offentliggjort af Danmarks Statistik. Eventuelle forhøjelser ud over pristalsregulering omfattes af reglerne om fordeling af fradragsretten.

Ved § 17 i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 om beskatningen af pensionsordninger mv. er det pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter m.v. i forbindelse med aftaler om forhøjelser som nævnt i PBL § 18, stk. 4, at give policen m.v. påtegning om, at forhøjelsen omfattes af PBL § 18, stk. 4-7.

Hvis det årlige 1/10 fradrag er mindre end 25.000 kr. (reguleret), er der adgang til at vælge et opfyldningsfradrag efter reglerne nedenfor. Opfyldningsfradraget kan anvendes ved siden af fradragsretten for præmier til ordninger med en præmiebetalingsperiode, der er 10 år eller derover.

Selvstændigt erhvervsdrivende har endvidere mulighed for at vælge at anvende et særligt opfyldningsfradrag på 30 pct. af virksomhedens overskud, se nærmere afsnit A.C.1.3.2.2 .

A.C.1.3.2.1 Det almindelige opfyldningsfradrag efter PBL § 18 stk. 5

Det årlige fradrag i henhold til PBL § 18, stk. 3-4, udgør 1/10 af skatteyderens samlede kapitalindskud og præmier eller bidrag til de her omhandlede ordninger. Hvis det samlede 1/10 fradrag udgør et mindre beløb end 25.000 kr., kan skatteyderen foretage et supplerende fradrag (opfyldningsfradraget), hvorved der opnås et samlet årligt fradrag på indtil 25.000 kr. Beløbet på 25.000 kr. reguleres fra og med indkomståret 1987 efter § 20 i PSL. For 2006 udgør beløbet 42.000 kr. (2005: 41.000 kr.).

Det beløb, som skatteyderen vælger at fylde op med, er bindende i fradragsperioden, sålænge de samlede indskuds-, præmie- og bidragsbeløb er uforandrede, jf. § 15, stk. 1, 3. pkt. i bekendtgørelse nr. 662 af16. juni 2006. Dette afskærer dog ikke skatteyderen fra at udnytte reguleringen af 42.000 kr.'s-grænsen. En selvstændigt erhvervsdrivende kan endvidere i hvert enkelt indkomstår vælge i stedet at foretage fradrag med 30 pct. af sin virksomheds overskud, jf. bestemmelsens 6. pkt.

Der kan dog højst vælges et opfyldningsbeløb, der sammenlagt med det årlige 1/10 fradrag udgør et beløb svarende til forfaldne (for rateopsparing i pensionsøjemed indbetalte) præmier eller bidrag og indskud, som ikke tidligere er fratrukket.

I TfS 2000, 357, 358 og 359 redegør skatteministeren om og for baggrunden for opfyldningsfradragsreglen, herunder også i forhold til selvstændigt erhvervsdrivende.

Alle kapitalindskud og præmier med en betalingsperiode på under 10 år betragtes under et ved beregningen af det årlige fradrag. Hvis en skatteyder, der har udnyttet opfyldningsfradraget fuldt ud, tegner en ny forsikring i fradragsperioden, kan det medføre, at opfyldningsfradraget bortfalder eller nedsættes, fordi det samlede 1/10 fradrag forøges. Omvendt vil skatteydere, der kun har udnyttet en del af opfyldningsfradraget, være berettiget til at anvende et uudnyttet opfyldningsbeløb på en senere tegnet forsikring.

Eksempler

Virkningen af fradragsreglerne belyses ved følgende eksempler. I eksemplerne er der ikke foretaget regulering af 25.000 kr.´s grænsen efter reguleringstallet i PSL § 20

Eksempel 1

En skatteyder tegner en livrente med et kapitalindskud på 100.000 kr. Efter PBL § 18, stk. 3, kan der fradrages 100.000 kr. : 10 = 10.000 kr. i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år. Da dette beløb er under 25.000 kr., kan der vælges et opfyldningsfradrag op til 15.000 kr. Udnyttes opfyldningsfradraget fuldt ud, forkortes fradragsperioden til 4 år

1/10 fradrag

Opfyldningsfradrag

Samlet fradrag

kr.

kr.

kr.

år 1

10.000

15.000

25.000

år 2

10.000

15.000

25.000

år 3

10.000

15.000

25.000

år 4

10.000

15.000

25.000

40.000

60.000

100.000

Eksempel 2

Hvis skatteyderen i eksempel 1 foretager et nyt kapitalindskud på 200.000 kr. i år 3, bliver 1/10 fradraget for det nye indskud 200.000 kr. : 10 = 20.000 kr., og det samlede 1/10 fradrag for de to indskud = 30.000 kr.

Da dette beløb overstiger 25.000 kr., er der ikke plads til et opfyldningsfradrag. I år 3 og frem, bliver fradraget herefter 10.000 kr. for indskud nr. 1 og 20.000 kr. for indskud nr. 2. I år 8, hvor indskud nr. 1 er fuldt afskrevet, kan der igen vælges et opfyldningsfradrag, svarende til differencen mellem 25.000 kr. og 1/10 fradraget for indskud nr. 2.

Ved fuld udnyttelse af opfyldningsfradraget bliver afskrivningen følgende

1/10 fradrag

Opfyldningsfradrag

Samlet fradrag

kr.

kr.

kr.

År 1

10.000

15.000

25.000

År 2

10.000

15.000

25.000

År 3

30.000

30.000

År 4

30.000

30.000

År 5

30.000

30.000

År 6

30.000

30.000

År 7

30.000

30.000

År 8

20.000

5.000

25.000

År 9

20.000

5.000

25.000

År 10

20.000

5.000

25.000

År 11

20.000

5.000

25.000

250.000

50.000

300.000

Eksempel 3

En skatteyder tegner en forsikring med en 8-årig præmiebetalingsperiode og en årlig præmie på 10.000 kr., i alt 80.000 kr.

Efter PBL § 18, stk. 4, kan skatteyderen i hvert af årene inden for 10 års perioden fradrage 80.000 kr. : 10 = 8.000 kr.

Da 1/10 fradraget er under 25.000 kr., kan der vælges et opfyldningsfradrag, men opfyldningsfradraget kan i dette eksempel højst udgøre 2.000 kr., fordi der kun forfalder en præmie på 10.000 kr. om året, jf. lovens § 18, stk. 5, 6. pkt.

Ved fuld udnyttelse af opfyldningsreglen forkortes fradragsperioden til 8 år

1/10 fradrag

Opfyldningsfradrag

Samlet fradrag

kr.

kr.

kr.

År 1

8.000

2.000

10.000

År 2

8.000

2.000

10.000

År 3

8.000

2.000

10.000

År 4

8.000

2.000

10.000

År 5

8.000

2.000

10.000

År 6

8.000

2.000

10.000

År 7

8.000

2.000

10.000

År 8

8.000

2.000

10.000

64.000

16.000

80.000

Eksempel 4

Hvis skatteyderen i eksempel 3 tegner en ny forsikring i år 3 med et kapitalindskud på 100.000 kr., bliver 1/10 fradraget for denne forsikring 100.000 kr. : 10 = 10.000 kr. og det samlede 1/10 fradrag for forsikring 1 og 2 = 18.000 kr. Da dette beløb er under 25.000 kr., og da skatteyderen kun har kunnet udnytte et opfyldningsfradrag på 2.000 kr. til forsikring 1 kan den pågældende i forbindelse med oprettelsen af forsikring 2 forøge opfyldningsfradraget til 25.000 kr. - 18.000 kr., dvs. til 7.000 kr. Gør skatteyderen det, bliver afskrivningen følgende

1/10 fradrag

Opfyldningsfradrag

Samlet fradrag

kr.

kr.

kr.

År 1

8.000

2.000

10.000

År 2

8.000

2.000

10.000

År 3

18.000

7.000

25.000

År 4

18.000

7.000

25.000

År 5

18.000

7.000

25.000

År 6

18.000

7.000

25.000

År 7

18.000

7.000

25.000

År 8

18.000

7.000

25.000

År 9

10.000

10.000

134.000

46.000

180.000

A.C.1.3.2.2 Opfyldningsfradrag for selvstændigt erhvervsdrivende

Selvstændigt erhvervsdrivende har mulighed for at foretage et særligt opfyldningsfradrag, som udgør 30 pct. af virksomhedens overskud for det pågældende år. Fradraget gælder som et alternativ til det almindelige opfyldningsfradrag.

Som eksempel antages, at en selvstændigt erhvervsdrivende med et overskud på 400.000 kr. har foretaget et indskud på 150.000 kr. på en ratepensionsordning. Der vil som udgangspunkt kunne fratrækkes 1/10 af beløbet, dvs. 15.000 kr. i det pågældende indkomstår. Den selvstændigt erhvervsdrivende kan alternativt foretage opfyldningsfradrag op til 41.000 kr. (2005-niveau) (2004: 40.100 kr.). Endelig vil der efter de nye regler være endnu en mulighed, nemlig at foretage fradrag med 120.000 kr., svarende til 30 pct. af overskuddet. Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende fratrækker 120.000 kr., vil de resterende 30.000 kr. kunne fratrækkes i de følgende indkomstår.

Overskuddet af virksomheden beregnes før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b, med tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og med fradrag af rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af dette overskud. Denne afgrænsning af overskud findes ligeledes andre steder i skattelovgivningen, f.eks. i etableringskontoloven.

Indkomst ved afståelse af goodwill og andre immaterielle aktiver eller fortjenester ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven indgår ikke i opgørelsen af overskuddet. Kvoter og betalingsrettigheder indgår med virkning fra 1. januar 2005 ikke i opgørelsen af overskuddet, jf. lov nr. 1386 af 20. december 2004, som er sat i kraft ved bekendtgørelse nr. 913 af 30. september 2005. Derimod medregnes fortjenester ved afståelse af driftsmidler i grundlaget for 30 pct.-fradraget, hvilket også gælder i det indkomstår, hvor virksomheden ophører. Det bemærkes, at næringsdrivende inden for handel med fast ejendom ikke er afskåret fra at benytte 30 pct.-fradraget, da deres fortjenester ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Skatterådet har i et bindende svar SKM2006.182.SR svaret ja til at genvundne afskrivninger vedr. bygninger og staldinventar ved salg af landbrugsejendom kan indgå i beregningsgrundlaget for det særlige opfyldningsfradrag for selvstændig erhvervsdrivende.

En særlig situation opstår, hvis to ægtefæller driver en virksomhed sammen, og den medhjælpende ægtefælle modtager en overførsel efter KSL § 25 A, stk. 3 (se nærmere afsnit A.A.4.5.2 ), se følgende eksempel

Eksempel

Overskud af virksomheden

800.000 kr.

Konjunkturudligning (max. 25 pct.)

200.000 kr.

Overskud efter konjunkturudligning

600.000 kr.

Overførsel til medhjælpende ægtefælle (ægtefælle 2), 50 pct.,

dog max. 196.800 kr. (2006)

196.800 kr.

Overskud ægtefælle 1

403.200 kr.

Fradraget på 30 pct. beregnes før fradrag af konjunkturudligning, jf. PBL § 18 stk. 5, 4. pkt. I den forbindelse lagde ToldSkat ikke vægt på, at fradrag af konjunkturudligning ifølge LV afsnit E.G.3.2.3 opgøres før overførsel til medhjælpende ægtefælle. ToldSkat fandt i stedet, at den medhjælpende ægtefælle må have mulighed for at indskyde på sin ratepensionsordning m.v. med indtil 30 pct. af den overførte del af overskuddet.

Den ægtefælle, der driver virksomheden, kan således alene beregne opfyldningsfradraget på 30 pct. af det resterende beløb efter overførslen.

Opfyldningsfradraget vil derfor udgøre følgende beløb for hver af ægtefællerne

Ægtefælle 1: 30 pct. af (403.200 kr. + 200.000 kr.)

180.960 kr.

Ægtefælle 2: 30 pct. af 196.800 kr.

59.040 kr.

Told- og Skattestyrelsen valgte efter samråd med Departementet den løsning, at ægtefælle 1's anvendelse af reglerne om konjunkturudligning ikke får indflydelse på beregningen af ægtefælle 2's fradrag. Hele konjunkturudligningsbeløbet lægges derfor til ægtefælle 1's overskud af virksomhed.

Det bemærkes, at hvis den medhjælpende ægtefælle har en lønmodtageraftale, eller ægtefællerne foretager fordeling af virksomhedens overskud efter KSL § 25 A, stk. 8, anvendes de normale regler for pensionsordninger for lønmodtagere henholdsvis selvstændige. Lønmodtagere med en selvstændig virksomhed som bierhverv har ligeledes mulighed for at anvende reglen.

Det særlige opfyldningsfradrag beregnes dog kun af indtægten fra den selvstændige virksomhed. Hvis en person f.eks. har lønindkomst på 500.000 kr. og overskud af selvstændig virksomhed på 10.000 kr., vil der alene kunne indskydes 3.000 kr. efter det særlige opfyldningsfradrag. Da det særlige opfyldningsfradrag i denne sitatuation er lavere end det normale opfyldningsfradrag, vil skatteyderen mest fordelagtigt kunne foretage indskud efter det normale opfyldningsfradrag.

A.C.1.3.2.3 Ægtefællers fradragsret

Ægtefæller har begge fradragsret efter PBL § 18 for indbetalinger til pensionsordninger, der omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 og begge har mulighed for at anvende opfyldningsfradraget i § 18, stk. 5.

Der er ikke mulighed for overførsel af uudnyttede »opfyldningsfradrag« mellem ægtefællerne.

For så vidt angår ordninger udloddet til den anden ægtefælle i forbindelse med separation eller skilsmisse, se nedenfor afsnit A.C.1.8.1 .

Hvis en ægtefælle dør, inden afskrivning af kapitalindskud, præmier eller bidrag er afsluttet, kan den efterlevende ægtefælle, hvis denne ved dødsfaldet var samlevende med afdøde, fortsætte afskrivningen (§ 18, stk. 7, 1. pkt.). Dette berører ikke den pågældendes egen fradragsret efter PBL § 18, stk. 3-5. (Ægtefællen kan altså ikke fradrage det uafskrevne beløb straks).

Fradragsretten for et resterende beløb bortfalder, når der er indtrådt afgiftspligt for hele den pågældende ordning efter reglerne i PBL §§ 29-31, f.eks. fordi ordningen ophæves i utide eller belånes.

A.C.1.3.2.4 Indskud ikke helt fratrukket ved afgiftspligtens indtræden

Er der indtrådt afgiftspligt efter PBL §§ 29-31 for hele den pågældende ordning, og har der været foretaget kapitalindskud eller præmie- eller bidragsbetaling med afskrivning over en årrække, fragår i det afgiftspligtige beløb den del af indskuddet eller præmierne m.v. for hvilket fradragsretten bortfalder, jf. PBL § 35, stk. 1.

Som eksempel kan anføres en situation, hvor afgiftspligten er opstået ved ejerens død.

Eksempel

Skatteyderen har foretaget et kapitalindskud på 500.000 kr. i indkomståret 2003 og er afgået ved døden den 1. februar 2006. Der kan foretages fradrag i dødsåret, da der skal foretages en skatteansættelse for afdøde for den del af indkomståret, der ligger før dødsdagen (mellemperioden). Fradraget udgør 1/10 af kapitalindskuddet, dvs. 50.000 kr. i hvert af indkomstårene 2003 til 2006, i alt 200.000 kr.

Det resterende beløb, hvor fradragsretten bortfalder, udgør derfor 300.000 kr. Hvis det lægges til grund, at pensionsopsparingen pr. 1. februar 2006 udgjorde 520.000 kr., bliver det afgiftspligtige beløb 220.000 kr.

A.C.1.3.2.5 Efterbeskatning ved ophør eller nedsættelse af indbetalingerne

Efter PBL § 18 A skal der ske omregning og efterbeskatning i tilfælde, hvor indbetalingen til en rateordning eller en pensionsordning med løbende udbetalinger nedsættes eller ophører , inden der er forløbet 10 år efter ordningens oprettelse, og hvor der er foretaget fradrag for indbetalingerne efter lovens § 18, stk. 1, eller stk. 4-5. Dette gælder også, når indbetalingerne ophører som følge af ophævelse af ordningen i utide.

For forsikringsordninger er præmiernes forfaldstidspunkt afgørende for, hvilket år efterbeskatningen skal finde sted. Forældelsesreglen i skatteforvaltningslovens kapitel 9 er ikke til hinder for, at der foretages efterbeskatning.

Har en tidligere ægtefælle modtaget sin pensionsordning ved udlodning efter PBL § 30, stk. 3, nr. 2 eller 3, kan der kun ske efterbeskatning for så vidt angår de fradrag, der svarer til den udloddende del, og kun i det omfang ægtefællen ikke indbetaler de bidrag, der forfalder efter udlodningen og som svarer til den udloddende del. Se i øvrigt afsnit A.C.1.8.1 .

Efterbeskatning skal dog ikke ske i tilfælde, hvor indbetalingerne nedsættes eller ophører på grund af ejerens død eller invaliditet og dette efter policevilkårene eller aftalen med pengeinstituttet berettiger til præmiefritagelse, opsat udbetaling eller påbegyndelse af udbetalingerne. Bestemmelser om bidragsfritagelse m.v. efter pensionskassers pensionsregulativer ligestilles med nævnte forsikringsvilkår i forsikringsordninger ved anvendelse af § 18 A, stk. 1, 3. pkt.

Omregningen skal heller ikke ske, hvis en fraskilt eller frasepareret ægtefælle med en udloddet del af en pensionsordning, jf. PBL § 30, stk. 3, nr. 2, nedsætter eller ophører med indbetalingerne som følge af død eller invaliditet. I tilfælde, hvor der er tegnet en overlevelsesrente med ejerens ægtefælle som forsikret, og hvor ægtefællen afgår ved døden, inden der er forløbet 10 år fra tegningen af forsikringen med den virkning, at indbetalingerne til ordningen ophører, sidestilles med de tilfælde, hvor ejeren selv afgår ved døden.

Efterbeskatning skal heller ikke ske i tilfælde, hvor indbetalingerne nedsættes med indtil 2.000 kr. eller den indbetaling, der ophører, udgjorde 2.000 kr. eller derunder. Fritagelse for sidstnævnte ordninger gælder dog kun et beløb op til 2.000 kr. årligt for den skattepligtige. Beløbsgrænsen på 2.000 kr. reguleres ikke efter PSL § 20.

Ved efterbeskatning sker der først en omregning, således at de faktiske indbetalte præmier eller bidrag fordeles over 10 år. Efterbeskatningen går herefter ud på, at den skattepligtiges personlige indkomst for de pågældende år forhøjes med de for meget fratrukne beløb med tillæg af 6 pct. pr. år siden fradragsåret, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte.

De 6 pct. er ikke en renteberegning, men et tillæg til den skattepligtige indkomst. Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den skattepligtige indkomst for hvert indkomstår i ovennævnte periode. Tillægget og den øvrige del af forhøjelsen er personlig indkomst.

Det kan forekomme, at en skatteyder, der oprindeligt har indgået aftale om i 10 år årligt at indbetale 50.000 kr. til en rateforsikring, ophører med indbetalingerne efter det 6. års indbetaling. I denne situation har den pågældende i hvert af de 6 år fået fuldt fradrag for årets indbetaling på 50.000 kr.

Det har således været forudsat, at indbetalingsperioden ville udgøre 10 år, og at fordelingsreglen i PBL § 18 ikke ville blive aktuel. Når indbetalingerne ophører efter det 6. år, skulle fordelingsreglen i § 18 alligevel have været anvendt. Skatteyderen skulle således kun have haft et årligt fradrag i de forløbne 6 år på 30.000 kr. (1/10 af 6 x 50.000 kr.) med mulighed for at fylde op til opfyldningsfradraget.

Det kan f.eks. også forekomme, at en skatteyder, der har tegnet en rateforsikring med en årlig præmie på 50.000 kr. i 8 år, standser præmiebetalingen efter 6 år og lader forsikringen omskrive til fripolice. I dette tilfælde har den pågældende efter reglerne i PBL § 18, stk. 4, fratrukket 1/10 af det samlede præmiebeløb (8 x 50.000 kr.) dvs. 1/10 af 400.000 kr. eller 40.000 kr. om året ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Da der faktisk kun er betalt 6 præmier à 50.000 kr. eller i alt 300.000 kr., skulle det årlige fradrag kun have været 1/10 heraf eller 30.000 kr. med mulighed for at fylde op til opfyldningsfradraget.

Hvis der endvidere er tegnet en rateforsikring i pensionsøjemed med årlig præmie på 75.000 kr. og en præmiebetalingsperiode på 10 år og nedsættes den årlige præmie i år 5 til 50.000 kr., kan præmien opdeles således, at der kalkuleres dels med en årlig præmie på 50.000 kr. i 10 år, for hvilken der er fuld fradragsret, dels med en årlig præmie på 25.000 kr. i 4 år. Der skal herefter alene ske omregning af fradragsretten for de 4 præmier á 25.000 kr., men anvendelse af opfyldningsfradraget kan medføre, at spørgsmålet om efterbeskatning bortfalder, Skat 1987.10.734 (TfS 1987, 480).

Bestemmelsen har virkning for indbetalinger, der ophører eller nedsættes i indkomståret. For forsikringsordninger er præmiernes forfaldstidspunkt afgørende for, hvilket år efterbeskatningen skal finde sted.

Hvis en skatteyder inden for 10 års perioden skifter pensionsinstitut og fortsætter sin ordning på samme vilkår i det nye selskab, skal der ikke ske omberegning, jf. afsnit A.C.1.3.2 .

Den omstændighed, at ejeren standser indbetalingerne i forbindelse med, at dennes arbejdsgiver indtræder i ordningen og fortsætter indbetalingerne med samme beløb, medfører ikke omberegning, uanset det sker inden for 10 årsperioden, Skat 1988.2.99 (TfS 1988, 95).

Skatteministeriets departement har i en række afgørelser tilkendegivet, at præmienedsættelser som skyldes forhold, som ikke kan henregnes til forsikringstageren, ikke medfører omberegning m.v. i medfør af § 18 A.

Præmienedsættelse , der skyldes ændrede risikoforhold som følge af jobskifte, teknologiske ændringer samt forbedrede helhedsvilkår i tilfælde, hvor forsikringen p.g.a. skærpede helbredsvilkår er antaget med forhøjet præmie, falder således udenfor reglerne i PBL § 18 A, idet sådanne præmienedsættelser må betragtes som led i den oprindelige indgåede forsikringsaftale.

Tilfælde, hvor forsikringen er tegnet med en overlevelsesrente for ejerens ægtefælle og hvor nedsættelse/ophør af forsikringen skyldes seperation eller skilsmisse inden 10 år efter tegningen, findes at være omfattet af efterbeskatningsreglerne i § 18 A.

Om ovennævnte afgørelser samt afgørelser vedrørende kollektive gruppeforsikringsordninger med svingende præmier, manglende præmiebidrag i en periode, ændring af forfaldstidspunkterne, dispositioner efter PBL § 30 og produktmix, se Skat 1989.7.555 (TfS 1989, 499).

Som nævnt jf. PBL § 18 A, stk. 1, skal de for meget fratrukne beløb forhøjes med 6 pct. pr. år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte.

Hvor der er tale om en ordning, som er overgået fra at være en ordning i ansættelsesforhold til en ordning uden for ansættelsesforhold eller omvendt, skal der ved anvendelse af procenttillægget tages hensyn til såvel arbejdsgiverperioden som de af arbejdsgiveren indbetalte bidrag, idet det dog i givet fald kun vil være de private indbetalinger, der skal fradragsmæssigt omfordeles, jf. Skat 1989.7.555, pkt. 4 (TfS 1989, 499). Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den personlige indkomst for hvert indkomstår i ovennævnte periode.

Eksempel

En pensionsopsparer, som oprindeligt har indgået aftale om 10 årlige indbetalinger à 80.000 kr. til en rateforsikring, ophører med indbetalingen efter det 5. års indbetaling.

Indkomstansættelsen for 1. indbetalingsår skal derfor forhøjes således

Foretaget fradrag

80.000 kr.

Korrekt 1/10-fradrag af 5 x 80.000 kr.

40.000 kr.

40.000 kr.

6 pct.'s tillæg fra 31. december i 1. indbetalingsår til

31. december i det år, hvori indbetalingen ophørte

(år 6, idet det forudsættes, at samtlige præmier for

5. indbetalingsår er betalt): 30 pct. (6 pct. x 5) af

40.000 kr.

12.000 kr.

Forhøjelse for år 1

52.000 kr.

Forhøjelsen for de 5 øvrige fradragsår foretages på samme måde, idet 6 pct.'s tillægget dog bliver mindre for hvert år.

PBL § 18 A, stk. 1, medfører en omfordeling af fradraget for pensionsindbetalingerne. I eksemplet vil de 5 års indbetalinger à 80.000 kr. blive omfordelt til 10 års fradrag á 40.000 kr. Omfordelingen medfører, at der i de 5 år, der følger efter de 5 år, hvor der er foretaget efterbeskatning, årligt kan fradrages 40.000 kr., jf. fordelingsreglen i PBL § 18, stk. 4.

A.C.1.3.2.6 Ophævelse af ordningen

Da krav om efterbeskatning vil kunne ramme den skattepligtige unødigt hårdt, er der i bestemmelserne i PBL § 18 A, stk. 2, givet den skattepligtige mulighed for at vælge mellem efterbeskatning (og opretholdelse af ordningen) eller efterbeskatning og fuldstændig ophævelse af ordningen uden afgiftsmæssige konsekvenser.

Hvis skatteyderen vælger at ophæve ordningen efter PBL § 18 A, stk. 2, vil det medføre, at den pågældende i skattemæssig henseende stilles som om, ordningen aldrig var oprettet. Dette skal ske på den måde, at de foretagne fradrag fuldt ud medregnes i den personlige indkomst for fradragsårene. Også i denne situation skal de tilbageregulerede fradragsbeløb forhøjes med 6 pct., jf. § 18 A, stk. 1, for hvert år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af ophørsåret. Ordningen betragtes herefter skattemæssigt som bortfaldet. En ophævelse af ordningen afhænger dog af, om ophævelsen vil være forenelig med civilretlige forsikringsaftaler m.v.

Ophæves en ordning efter PBL § 18 A, stk. 2, bliver der ikke noget spørgsmål om videreførelse af fradragsret for de præmier eller bidrag, der faktisk er betalt, før indbetalingerne nedsattes eller standsedes.

Er ordningen en udloddet del efter PBL § 30, stk. 3, nr. 2 og 3, kan den del af ordningen, der oprindeligt blev udloddet, dog ikke ophæves uden afgiftsmæssige konsekvenser, jf. § 18 A, stk. 2, 3. pkt.

Pensionsinstituttet skal til sikring af skattekravet i fradragsårene tilbageholde 60 pct. af det beløb, der udbetales, jf. § 18 A, stk. 3.

De nærmere regler om ophævelse af en pensionsordning efter lovens § 18 A, stk. 2, er fastsat i §§ 18 og 19 i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006. Efter bekendtgørelsens § 18, stk. 1, skal skattepligtige, der efter pensionsbeskatningslovens § 18 A, stk. 2, vælger at ophæve en pensionsordning med løbende udbetalinger eller en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed, senest samtidig hermed tilkendegive over for pensionsinstituttet, at pensionsordningen ophæves. Ellers kan denne bestemmelse ikke anvendes.

Skattemyndighederne kan dog bortse fra fristen efter stk. 1, såfremt særlige omstændigheder taler derfor.

Endvidere fremgår det af bekendtgørelsens § 19, stk. 1, at såfremt en pensionsordning med løbende udbetalinger eller en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed bliver ophævet efter PBL § 18 A, stk. 2, skal vedkommende forsikringsselskab, pensionskasse eller pengeinstitut m.v. på ophævelsestidspunktet tilbageholde 60 pct. af den indestående pensionskapital til sikring af skattekravet i anledning af ophævelsen.

Den indestående pensionskapital er for forsikringer ordningens tilbagekøbsværdi og for rateopsparing i pensionsøjemed ordningens værdi opgjort i henhold til de for pengeinstitutter gældende regnskabsregler. Det tilbageholdte beløb skal indbetales til told- og skatteforvaltningen inden 3 hverdage efter, at ordningen er udbetalt. Told- og skatteforvaltningen skal samtidig have underretning om, at PBL § 18 A, stk. 2, anvendes. Den skattepligtige skal underrettes om indbetalingen.

Beløb, der tilbageholdes efter stk. 1, skal bruges til dækning af ældre års skatter, jf. § 19, stk. 2 i bekendtgørelsen. Overskydende beløb kan ikke udbetales til skatteyderen, før dette er sket.

Hvis der til en ordning, der ophæves efter PBL § 18 A, stk. 2, er overført beløb fra en anden pensionsordning efter PBL § 41, er det kun den del af ordningen, der omfattes af omberegningen, der kan hæves afgiftsfrit. Hvis det overførte beløb hæves sammen med den øvrige del af ordningen, skal der betales afgift på 60 pct. af det overførte beløb efter lovens almindelige regler om ophævelse i utide, Skat 1988.4.231 (TfS 1988, 237).

Opfyldningsfradraget efter PBL § 18, stk. 5, gælder også ved omberegning efter PBL § 18 A. Ophævelsesbestemmelsen i PBL § 18 A, stk. 2, kan derfor kun benyttes, hvis omberegningen under anvendelse af opfyldningsfradraget faktisk medfører en ændring af fradraget i forhold til det fradrag, der følger af pensionsaftalen.

En skatteyder, der kan ophæve en pensionsordning efter PBL § 18 A, stk. 2, kan i stedet vælge at ophæve ordningen efter lovens § 29. Ophæves ordningen efter PBL § 29, vil der foruden afgift blive efterbeskatning efter PBL § 18 A, stk. 1. Der henvises i øvrigt til §§ 18 og 19 i bekendtgørelse nr. 1030 af 24. oktober 2005.

A.C.1.3.3 Præmier og kapitalindskud i ansættelsesforhold

For så vidt angår præmier og kapitalindskud til pensionsordninger, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold, gælder PBL § 19, hvorefter beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af PBL kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren, herunder ordninger, der omfattes af overgangsreglerne, ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen skal forstås således, at alle beløb, som faktisk indbetales af arbejdsgiveren, uanset om indbetalingerne efter den indbyrdes aftale benævnes arbejdsgiver- og/eller arbejdstagerbidrag (egne bidrag), skal holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst.

Ændres pensionsordningen fra at være oprettet som led i et ansættelsesforhold eller omvendt, medregnes den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne til 10 års-perioden ved fradrag efter PBL § 18.

På tilsvarende måde som en arbejdstager kan se bort fra arbejdsgiverens bidrag til en pensionsordning omfattet af PBL kap. 1, så længe ansættelsesforholdet består, kan arbejdstageren også se bort fra indbetalingen, hvor denne sker til en pensionsordning i forbindelse med arbejdstagerens fratræden af stilling, selv om ydelsen måtte kunne sidestilles med godtgørelse i anledning af fratræden af stilling, Skat 1988.1.45 (TfS 1988, 8 LSR). Fratrædelsesgodtgørelser medregnes efter LL § 7 U, stk. 1 og 2 til lønmodtagerens skattepligtige indkomst med den del af godtgørelsen, der overstiger 8.000 kr. Indkomsten er A-indkomst.

Den skattepligtige del af godtgørelsen (A-indkomsten) kan indbetales på en pensionsordning omfattet af kap. 1 med ret til bortseelse efter PBL § 19, 2. pkt., mens den øvrige del af godtgørelsen kan udbetales til lønmodtageren uden beskatning. Derudover kan en skatteyder se bort fra bidrag, der indbetales af en tidligere arbejdsgiver ligeledes til en pensionsordning omfattet af kap. 1. Efter arbejdstagerens død gælder det samme for indbetalinger til en pensionsordning omfattet af PBL § 2, nr. 4, til sikring af ægtefælle- og børnepension.

For så vidt angår pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere m.v., se afsnit A.C.1.1.5 .

Hvor arbejdsgiverens indbetaling til en pensionsordning for en tidligere ansat eller dennes enke ikke anses omfattet af PBL § 23, jf. afsnit A.C.1.1.2 , må det konkret afgøres, hvorvidt bortseelsesretten efter PBL § 19 kan opretholdes.

Nogle ansatte indgår aftale med arbejdsgiveren om indbetaling til en ratepension i pensionsøjemed sidst på året. Indbetalingen finansieres ved, at den ansatte tilbagebetaler tidligere udbetalt løn. I sådanne tilfælde skal der ske en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år således, at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes i lønnen. Dette må forstås således, at den som følge af tilbagebetalingen af løn for meget indeholdte A-skat også må være reguleret inden udgangen af det år, hvor indbetalingen til pensionsordningen sker, jf. TfS 1996, 558 LSR.

I SKM2002.48.LSR havde klageren ifølge lønopgørelser for december 1997 og december 1998 indbetalt henholdsvis 249.138 kr. og 150.000 kr. til arbejdsgiveradministrerede ratepensionsordninger. A-skatten var ikke reguleret de pågældende år, ligesom klageren ikke havde indgivet en anmodning i henhold til kildeskattelovens §55 om forlods udbetaling af overskydende skat. Landsskatteretten udtalte, at pensionsbeskatningslovens § 19, jf. punkt 69 i cirkulære nr. 24 af 16. december 1986 om pensionsbeskatningsloven, må forstås således, at der kan aftales en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år, således at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes af lønnen. Ifølge Landsskatterettens praksis må dette forstås således, at den som følge af indbetalingen til en pensionsordning for meget betalte A-skat tillige skal være reguleret inden udgangen af det år, hvor indbetalingen til pensionsordningen sker. Landsskatteretten fandt, at A-skatten ikke var reguleret inden udgangen af de omhandlede indkomstår, hvorfor betingelsen i cirkulæret om regulering af arbejdstagerens løn for de pågældende år ikke kunne anses for opfyldt.

Indbetalingerne kan tidligst påbegyndes i det indkomstår, hvori aftalen er indgået. Fortsættes denne fremgangsmåde i de efterfølgende år, finder PBL § 19 ikke anvendelse. Indbetalingen vil i stedet været omfattet af § 18.

Det samme gælder, for så vidt angår AM-bidrag og for 1999 til 2003, SP-bidrag. Det kan således ikke accepteres, at der indgives negativ lønangivelse. De opstillede krav må dog i nogen grad anses for modificeret ved TfS 1998, 544 LSR. Her havde en arbejdstager i forbindelse med, at han gik på pension den 30. september 1994 aftalt med arbejdsgiveren, at der skulle tegnes en arbejdsgiveradministreret livrenteforsikring, som blev finansieret dels ved en overførsel efter PBL § 41 fra en eksisterende arbejdsgiverordning, dels ved en indbetaling foretaget af arbejdsgiveren. Efter sin fratræden refunderede klageren arbejdsgiveren den del af indbetalingen, som ikke vedrørte AM-bidraget. Arbejdsgiveren havde ved indberetning af A-indkomst og AM-bidrag til Told og Skat korrigeret for indbetalingen, og klageren havde anmodet om forlods udbetaling i henhold til KSL § 55 for 1994. Landsskatteretten fandt, at der reelt var tale om en ordning omfattet af PBL § 19, hvorfor indbetalingen ikke skulle medregnes ved indkomstopgørelsen. Opfyldes ovennævnte krav ikke, anses indbetalingen for at være en privat indbetaling med fradrag efter PBL § 18.

Er der som led i et ansættelsesforhold truffet aftale om både en kapitalpensionsordning og en rateordning, kan der træffes aftale om en bestemt årlig indbetaling, der omfatter begge ordninger. Det skal dog samtidig aftales, hvor stor en del af indbetalingen, der skal indsættes på kapitalpensionsordningen, og hvor stor en del, der skal indsættes på rateopsparingen. Der kan således træffes aftale om, at der altid på kapitalpensionsordningen skal indsættes 25.000 kr. med den i PBL § 16 fastsatte regulering efter reguleringstallet i § 20 i PSL, og at det overskydende beløb skal indsættes på rateopsparingen. Det er dog en betingelse for en sådan aftale, at arbejdsgiveren altid kan give oplysning om størrelsen af det beløb, som inden for kalenderåret er indbetalt til kapitalpensionsordningen.

A.C.1.4 Fælles beskatnings- og afgiftsregler for pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed

Løbende udbetalinger fra en pensionsordning omfattet af PBL § 2 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 20, stk. 1, nr. Beløbene skal også medregnes i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1. Løbende bonusbetalinger skal ligeledes medregnes til den skattepligtige (personlige) indkomst, hvadenten udbetalingen sker før eller efter, at ordningen er blevet virksom, jf. PBL § 46, stk. 2. Bonus hidrørende fra indbetalinger, der forfaldt normalt før 1. januar 1954, skal dog ikke medregnes til indkomsten, jf. PBL § 47.

Udbetalte rater fra en rateforsikring og rateopsparing medregnes efter PBL § 20, stk. 1, nr. 2, til forsikredes eller kontohavers skattepligtige indkomst som personlig indkomst, når udbetalingerne foretages til forsikrede eller kontohaver selv i overensstemmelse med ordningens vilkår om ratevis udbetaling. Det samme gælder udbetaling af rater efter forsikredes eller kontohavers død, såfremt raterne efter en begunstigelsesbestemmelse udbetales til forsikredes eller kontohavers ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger under 24 år, herunder stedbørn og disses livsarvinger.

Hvis udbetalingerne tilfalder andre end de nævnte personer, f.eks. børn over 24 år, eller hvis ydelserne udbetales til de pågældende, fordi der ikke har været indsat begunstigede, er ydelserne ikke indkomstskattepligtige, men der betales i stedet en afgift på 40 pct. af det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse (§ 29, stk. 2).

Herefter vil forsikringen ikke længere være omfattet af PBL, og rateudbetalingerne, som vil være reduceret med afgiften, er indkomstskattefri. Kapitalværdistigningen skal derimod medregnes i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst, jf. PBL § 53.

For så vidt angår andre udbetalinger end rateudbetalinger og løbende bonusudbetalinger samt overdragelse, belåning og ændringer gælder samme regler som ved pensionsordninger med løbende udbetalinger, jf. ovenfor.

A.C.1.4.1 Beskatning ved "normal" udbetaling (alm. indkomst)

Som ovenfor anført skal den løbende udbetaling normalt medregnes i den skattepligtige indkomst (personlig indkomst) efter reglen i PBL § 20. Beskatningen foretages som vist i nedenstående skema

Udbetales ved

Pensionsordning med løbende udbetaling

Rateforsikring (note 1) eller rateopsparing i pensionsøjemed

Ikke garanterede udbetalinger

Garanterede udbetalinger PBL § 5, stk. 1

Forsikrede/kontohaver

PBL § 2, nr. 4, litra a og b

Almindelig personlig indkomst. PBL § 20, stk. 1, nr. 1

PBL § 2, nr. 4, litra a og b

Almindelig personlig indkomst. PBL § 20, stk. 1, nr. 1

Almindelig personlig indkomst. PBL § 20, stk. 1, nr. 2

Ægtefælle- samleverpension og børnepension, ægtefælle/registreret partner, fraskilt/-separeret ægtefælle/partner, samlever (note 2).

Efterlevende børn og stedbørn m.fl. under 24 år.

PBL § 2, nr. 4, litra a og b

Almindelig personlig indkomst. PBL § 20, stk. 1, nr. 1

Samleverpension

Samlever (note 2)

PBL § 2, nr. 4, litra c og e

Almindelig personlig indkomst. PBL § 20, stk. 1, nr. 1

Begunstigede

Ægtefælle/registreret partner

Fraskilt/-separeret ægtefælle/partner, samlever

Børn og stedbørn m.fl. under 24 år

Almindelig personlig indkomst. PBL § 20, stk. 1, nr. 1

Almindelig personlig indkomst. PBL § 20, stk. 1, nr. 2

Begunstigede børn og stedbørn m.fl. over 24 år og andre

Overgangsreglen i PBL § 7

Almindelig personlig indkomst PBL § 20, stk. 2

Arverente, annuitetsforsikring, PBL § 9

Almindelig personlig indkomst, PBL § 20, stk. 2.

Afgift PBL § 29, stk. 2.

Note 1. Den del af raterne, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før 1. januar 1954, skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, men rentetilvæksten af denne del af forsikringen er skattepligtig efter reglerne i PBL § 53.

Note 2. Med virkning fra 1. juli 1999 er samlevere føjet til listen over personer, der kan få udbetalt ægtefællepenson. Samtidig er der givet mulighed for oprettelse af en ny type ydelse samleverpension, der henvises til afsnit A.C.1.2 , note 10 og 11.

Beskatningstidspunktet for løbende pensionsudbetalinger blev i LSRM 1986.34 LSR fastlagt til forfaldstidspunktet for den enkelte månedlige pensionsudbetaling. Retten fastslog, at retserhvervelsestidspunktet til første ydelse fra en enkepension var indtruffet ved ægtefællens dødsfald og ikke først på det tidspunkt, hvor forsikringsselskabet formelt anerkendte erstatningspligten og foretog en samlet udbetaling af de tidligere forfaldne beløb.

Afgift

I visse tilfælde skal der i stedet ske afgiftsberigtigelse. Afgiften beregnes i disse tilfælde af det udbetalte beløb/tilbagekøbsværdien eller det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse. Der betales afgift med maksimalt 40 pct., når afgiftspligten indtræder efter PBL § 29, stk. 2 og 3, §§ 29 A, 29 B eller 29 C og i øvrigt efter, at den tidligere ejer af ordningen er afgået ved døden.

§ 7, 8)

Invaliditetsbeløb, invaliditetsydelse, førtidsbeløb, personlige tillæg og helbredstillæg, invaliditets-, bistands- og plejetillæg samt tillæg efter § 62, der udbetales i henhold til lov om højeste, mellemste, forhøjet almindelig og almindelig førtidspension m.v., og personlige tillæg, helbredstillæg, invaliditetstillæg og tillæg efter 72 c, der udbetales i henhold til lov om social pension.

§ 7, 9)

Ydelser efter lov om social service, lov om aktiv socialpolitik og lov om integration af udlændinge i Danmark (integrationslov) til dækning af nærmere bestemte udgifter for modtageren, ydelser efter § 31, stk 5, 78, stk. 7 og § 84 i lov om social service, ydelser efter § 34 i lov om aktiv socialpolitik, andre ydelser efter lov om aktiv socialpolitik, i det omfang disse ydelser beregnes på grundlag af hjælp ydet efter lovens § 34, ydelser efter § 28 a i integrationsloven, andre ydelser efter integrationsloven, i det omfang disse ydelser beregnes på grundlag af hjælp ydet efter lovens § 28 a, ydelser efter lov om specialpædagogisk støtte ved videregående uddannelser, ydelser efter §§ 74, 76 og 100 i lov om en aktiv beskæftigelsesindsats, ydelser efter § 82 i lov om aktiv beskæftigelsesindsats, i det omfang modtageren er omfattet af lovens § 2, nr.4 eller nr. 5, samt ydelser efter lov om repatriering.

§ 7, 10)

Understøttelser, der udbetales i henhold til fundatsen for Hvide Sande Fondet.

§ 7, 11)

Beløb,der af kommunen ydes som lommepenge eller til beklædning til børn og unge under 18 år, som er anbragt uden for hjemmet, jf. lov om social service § 40, stk. 2, nr. 11, i det omfang beløbene ikke overstiger de vejledende satser udsendt af Kommunernes Landsforening og Amtsrådsforeningen i Danmark. Skattefriheden omfatter ikke beløb, der udbetales som honorering af personligt arbejde på opholdsstedet m.v.

§ 7, 12)

Beløb udbetalt én gang for alle i henhold til lov nr. 179 af 7. juni 1958 om fordeling af visse fra udlandet modtagne erstatninger, for så vidt angår erstatningerne udredes for legemsskade eller krænkelse af den personlige frihed.

§ 7, 13)

Beløb, der hidrører fra udbetaling af beboerindskud (boligandele eller boligindskud) samt indekstillæg hertil, for så vidt indskuddet vedrører lejligheder, der omfattes af de i lov om almene boliger m.v. fastsatte regler om almen boligvirksomhed.

§ 7, 14)

Børnetilskud og ydelser omfattet af §§ 10 a og 10 b i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag, forskudsvis udbetaling af børnebidrag og af særlige bidrag som nævnt i denne lovs § 10, stk. 1, 5. pkt., og § 11, stk. 1, 3. pkt.

Kapitel 8 - Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser

§ 8 A-godkendte foreninger m.v. indsender med regnskabet oplysning om hjemstedskommune, formue, indtægt, det aktuelle antal kontingentbetalende medlemmer, antal bidragydere, det samlede gavebeløb, de samlede uddelinger samt specifikation af uddelingerne. Der vil kunne rekvireres et skema til brug herfor hos SKAT . Religiøse samfund skal dog blot indsende oplysning om de samlede indkomne bidrag og deres anvendelse. Er de ovenfor beskrevne betingelser ikke længere opfyldt, kan godkendelsen tilbagekaldes. Tilbagekaldelse vil som udgangspunkt ske med virkning for det efterfølgende kalenderår.

Ansøgningsfrist m.v.

Told- og skatteforvaltningen er bemyndiget til at godkende de pågældende foreninger m.v.

Anmodning om godkendelse skal indsendes inden den 1. oktober i det kalenderår, for hvilket godkendelsen første gang skal have virkning.

Told- og skatteforvaltningen udsender årligt en oversigt med fortegnelse over de godkendte foreninger m.v.

A.F.6 Fradrag for gaver til kulturinstitutioner - LL § 8 S

Ved lov nr. 1389 af 20. december 2004 (L 39) er der etableret en fradragsordning for gaver til kulturinstitutioner. Ordningen indebærer, at virksomheder kan fradrage pengegaver til kulturinstitutioner, der i det foregående år har modtaget offentligt driftstilskud, samt at personer og virksomheder kan fradrage værdien af gaver i form af kunstværker og kultur- og naturhistoriske genstande til sådanne kulturinstitutioner. Er den modtagende institution nyetableret, kan den på tilsvarende vilkår modtage gaver, hvis der foreligger et skriftligt tilsagn om driftstilskud fra stat eller kommune.

Bestemmelserne vedrørende ordningen er sat i kraft den 21. august 2005 og har virkning for gaver, der ydes fra og med 1. januar 2005.

Skatteydere berettiget til fradrag

Fradragsordningen omfatter som udgangspunkt alle skattepligtige erhvervsdrivende, jf. LL § 8 S, stk. 1. Ifølge denne bestemmelse kan skattepligtige personer og dødsboer, der driver erhvervsmæssig virksomhed, selskaber, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1 eller § 2, og fonde, der er skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1, fradrage gaver, som den skattepligtige har ydet til kulturinstitutioner. Ordningen omfatter både fuldt og begrænset skattepligtige personer. Bestemmelsen i stk. 1 vedrørende de erhvervsdrivende omfatter kun gaver i form af pengebeløb.

Hvis gaven er et kunstværk eller en kultur- og naturhistorisk genstand, som den pågældende kulturinstitution ønsker at modtage, udvides kredsen af skatteydere, der er berettiget til at foretage fradrag, til alle skatteyderne. Dette fremgår af LL § 8 S, stk. 2. I det tilfælde kan skatteyderne fradrage værdien af kunstværket eller den kultur- og naturhistoriske genstand.

Testamentariske gaver og gaver fra et dødsbo i form af et kunstværk eller en kultur- og naturhistorisk genstand til en kulturinstitution er også omfattet af bestemmelsen. Det betyder, at der skal gives fradrag for værdi af gaver i form af et kunstværk eller en kultur- eller naturhistorisk genstand ved opgørelsen af boets skattepligtige indkomst, såfremt boet er skattepligtigt. Fradraget for gaven har i disse tilfælde en skattemæssig værdi på 50 pct. Bestemmelsen har dog i praksis alene betydning for dødsboer over 1,7 mio. kr.

Fradragsretten kan ifølge § 8 S, stk. 5, ikke udnyttes af skattepligtige, der på gavetidspunktet er nærtstående til medlemmer af ledelse eller bestyrelse på kulturinstitutionen eller af selskaber, som de samme personer eller nærtstående til disse udøver en bestemmende indflydelse over, jf. LL § 2, stk. 2. Som nærtstående anses ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter disse personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Definitionen af nærtstående svarer til den definition, der findes andre steder i skattelovgivningen.

Beløbsmæssige grænser m.v.

LL § 8 S indeholder ikke nogen beløbsmæssig øverste grænse eller en grænse for, hvor stor en del af den skattepligtiges indkomst der kan anvendes på gaver til kulturinstitutioner. For selskaber og finansielle virksomheder indeholder aktieselskabsloven og lov om finansielle virksomheder dog nogle begrænsninger for anvendelsen af selskabets midler.

For at lette administrationen af ordningen er fradraget ifølge § 8 S, stk. 4, betinget af, at gaven til den enkelte kulturinstitution i det pågældende indkomstår har en værdi på mindst 500 kr. Desuden er der kun fradrag for det beløb, hvorved de samlede gaver efter § 8 S, stk. 1 og 2, overstiger 500 kr. årligt.

Fradraget reduceres efter § 8 S, stk. 7, hvis den skattepligtige får eller tidligere har fået fradrag efter en anden bestemmelse i skattelovgivningen for en del af eller hele værdien af gaven eller de omkostninger, der har været afholdt for at frembringe eller erhverve kunstværket eller den kultur- eller naturhistoriske genstand. Fradraget reduceres med det beløb, der er fradraget med hjemmel i en anden bestemmelse i skattelovgivningen.

Fradraget er et ligningsmæssigt fradrag.

Kulturinstitutioner

Alle kulturinstitutioner, der modtager statsligt eller kommunalt driftstilskud, har mulighed for at blive omfattet af fradragsordningen. Ordningen omfatter således kulturinstitutioner i bred forstand. Omfattet af forslaget er således bl.a. museer, spillesteder, teatre, biografer, oplevelsescentre, zoologiske haver, akvarier, orkestre, udstillingssteder og kulturhuse/medborgerhuse. Det er alene en betingelse, at kulturinstitutionen modtager tilskud fra stat eller kommune. Folkekirken, højskoler, lokalradio og -tv er ikke omfattet af ordningen.

For de fleste af disse kulturinstitutioner vil der være tale om institutioner, der hvert år modtager et driftstilskud. Der kan dog også være institutioner, der får driftstilskud i nogle år, og ikke får driftstilskud i andre år. For at den skatteyder, der donerer gaver, på forhånd kan vide, om gaven er fradragsberettiget, er det indsat som en betingelse i § 8 S, stk. 1 og 2, at kulturinstitutionen i det foregående kalenderår har fået driftstilskud fra stat eller kommune.

Hvis den modtagende institution er nyetableret, kan denne på tilsvarende vilkår modtage gaver, såfremt der foreligger et skriftligt tilsagn om driftstilskud fra stat eller kommune.

Idrætsorganisationer og institutioner med idrætsaktiviteter er ikke omfattet af bestemmelsen. Hvis en institution både har kulturelle aktiviteter og idrætsaktiviteter, er det afgørende for fradraget, at de kulturelle aktiviteter er dominerende. At en bordtennisklub f.eks. træner i kælderen til et medborgerhus, forhindrer ikke, at der kan opnås fradrag for gaver til medborgerhuset.

Driftstilskud

Ved driftstilskud forstås enhver form for ydelse, herunder en underskudsgaranti, hvormed staten eller kommunen støtter den pågældende kulturinstitutions drift. Der er også fradrag for en gave til en kulturinstitution, der har fået en underskudsgaranti til driften i det foregående år, selvom underskudsgarantien ikke er udnyttet. Beslutningen om at bevilge underskudsgarantien anses som et udtryk for, at staten eller kommunen har ønsket at støtte driften af kulturinstitutionen.

Kulturinstitutioner, der modtager andre former for støtte fra staten eller kommunerne, er ikke omfattet af den foreslåede fradragsordning. Det gælder bl.a. for kulturinstitutioner, der modtager støtte fra kommunen eller staten til gennemførelse af et konkret projekt. Heller ikke institutioner, der modtager andre former for offentlige tilskud som f.eks. miljøtilskud vil være berettiget til at modtage fradragsberettigede gaver.

Gaver omfattet af ordningen

Virksomheder har efter § 8 S, stk. 1, fradrag for pengegaver. Private personer er ikke omfattet af fradragsordningen for pengegaver og kan derfor fortsat kun fradrage disse efter reglerne i ligningslovens § 8 A. Alle skatteydere har desuden fradrag for værdien af kunstværker samt kultur- og naturhistoriske genstande, jf. § 8 S, stk. 2.

Ved ordet gave forstås i denne sammenhæng alle former for ydelser mellem den skattepligtige og kulturinstitutionen, der ikke indebærer en modydelse fra institutionen. Begrebet gaver er ikke defineret i lovgivningen, men efter dansk rets almindelige regler, herunder retspraksis, foreligger der en gave, når en juridisk person giver eller lover at tilføre en anden part en vederlagsfri fordel på giverens bekostning. Dispositionen skal således fremtræde som et udslag af gavmildhed.

En skattepligtig virksomhed vil således ikke som følge af indførelsen af ordningen kunne fradrage udgifter for medlemskab af en støtteforening til f.eks. et museum, hvis medlemskabet medfører, at virksomheden får en modydelse, f.eks. fri entré, rabatter m.v. for virksomhedens forretningsforbindelser. Sådanne udgifter skal fortsat behandles efter de almindelige fradragsregler, herunder reglerne om fradrag for repræsentationsudgifter og sponsorbidrag, jf. Ligningsvejledningen 2005 E.B.3.6 og Ligningsvejledningen 2005 E.B.3.7 .

Der kan gives gaver til både driften og til anlæg af nye aktiviteter som f.eks. en tilbygning til et museum. Hvis gaven vedrører bidrag til et anlægsprojekt, skal institutionen - inden gaven accepteres - have en godkendelse fra sin offentlige hovedtilskudsyder af, at gaven kan accepteres. En sådan godkendelse indebærer enten, at eventuelle afledte driftsudgifter afholdes inden for institutionens økonomiske rammer, eller at hovedtilskudsyder accepterer at afholde eventuelle afledte driftsudgifter inden for institutionens rammer.

Begrebet kultur- og naturhistoriske genstande skal ses i sammenhæng med beskrivelsen af de kultur- og naturhistoriske museers virksomhed i museumsloven. Efter museumslovens § 4 er de kultur- og naturhistoriske museers virksomhed at belyse forandring, variation og kontinuitet i menneskers livsvilkår fra de ældste tider til nu.

Vejledende kan det siges, at en kulturhistorisk genstand er en menneskeskabt genstand, der indeholder eller tillægges en fortælling og betydning om menneskelig aktivitet og tænkning. En naturhistorisk genstand er en naturskabt genstand, der indeholder en fortælling om naturen, dens struktur, processer eller funktioner.

I tilfælde af tvivl om, hvorvidt genstanden kan kvalificeres som et kunstværk, indhenter den skatteansættende myndighed en vurdering af genstanden fra Akademiraadet.

I tilfælde af tvivl om, hvorvidt genstanden kan kvalificeres som kultur- og naturhistorisk genstand, indhenter den skatteansættende myndighed en vurdering af genstanden gennem Kulturarvsstyrelsen.

Fradragsordningen omfatter ikke andre naturaliegaver end kunstværker samt kultur- og naturhistoriske genstande.

Værdiansættelsen

Udgangspunktet for kunstværket samt de kultur- og naturhistoriske genstande er, at værket/genstanden skal fradrages til gavens handelsværdi på tidspunktet for overdragelsen. Det påhviler den modtagende kulturinstitution at dokumentere værdien af gaven. Det kan ske ved inddragelse af en sagkyndig skønsmand, som også anvendes af auktionshuse. Kulturministeriet bestemmer, hvilke skønsmænd institutionerne skal anvende. Udgiften i forbindelse med værdiansættelsen skal afholdes af kulturinstitutionen.

Hvis gavegiveren selv fremstiller eller forhandler kunstværket eller den kultur- og naturhistoriske genstand, kan dog alene fradrages de omkostninger, der har været afholdt for at frembringe eller erhverve værket/genstanden, jf. § 8 S, stk. 2, 4. pkt. Et galleri, der giver et kunstværk til et museum, kan således ikke fradrage salgsprisen for kunstværket. Galleriet kan alene fradrage kunstværkets indkøbspris.

Ifølge svar til Skatteudvalget gælder undtagelsesbestemmelsen i § 8 S, stk. 2, 4. pkt., for dødsboet efter en gavegiver, der ville være omfattet af bestemmelsen. Derimod gælder den ikke, hvis kunstværket gives af f.eks. enken efter kunstneren, idet kunstneren i disse tilfælde ikke længere disponerer over det frembragte kunstværk. Det er i den forbindelse uden betydning, om enken sidder i uskiftet bo.

En gave, der er baseret på en gensidig testamentarisk disposition af et ægtepar, anses, ifølge svar til skatteudvalget, for givet på det tidspunkt, hvor den længstlevende af ægtefællerne afgår ved døden. Hvis gaven består af et kunstværk, der er skabt af kunstneren, og ægtefællen afgår ved døden først, kan kunstværkets fremstillingspris fradrages. Afgår kunstneren ved døden først, vil kunstværkets salgspris kunne fradrages.

Betingelser for fradrag

Ifølge § 8 S, stk. 3, skal følgende betingelser være opfyldt, for at der kan opnås fradrag efter stk. 1 og 2

1) Gaven til kulturinstitutionen må ikke være forbundet med nogen form for modydelse til eller klausulering fra gavegiver.

Det er ikke muligt at give en klausuleret gave til en kulturinstitution med fradragsret. Det betyder, at hvis et maleri doneres af en gavegiver i levende live, hvor gavegiver betinger sig brugsretten til maleriet i en efterfølgende periode eller til sin død, vil gavegiveren ikke være omfattet af fradragsordningen.

Ifølge svar til Skatteudvalget vil der være tale om en modydelse, hvis det modtagende kunstmuseum efter gavegivers ønske angiver gavegivers navn ved udstilling af gaven. Indgår det derimod i kulturinstitutionens generelle politik, at gavegiver f.eks. nævnes i institutionens årlige beretning, vil der ikke være tale om en modydelse.

Der henvises i øvrigt til omtalen af gavebegrebet ovenfor i afsnittet om fradragsberettigede gaver.

2) Gaven skal gives til kulturinstitutionens kulturelle virksomhed.

Derved undgås bl.a., at en fradragsberettiget gave kan medføre konkurrenceforvridning f.eks. mellem en restauration på et museum og en privatejet restauration. Gaver, der gives til kulturinstitutionens mere kommercielle aktiviteter som cafédrift og boghandel er således ikke omfattet af den foreslåede fradragsordning.

3) Kulturinstitutionen skal ønske at modtage gaven.

Nogle kulturinstitutioner får allerede i dag tilbudt flere genstande, som de ikke ønsker at modtage. Det er derfor en betingelse for fradraget, at den pågældende kulturinstitution ønsker at modtage genstanden.

Betingelsen omfatter dog ikke kun gaver i form af kunstværker samt kultur- og naturhistoriske genstande. Den finder også anvendelse på pengegaver. En pengegave til et anlægsarbejde kan være forbundet med så store afledte driftsudgifter, at kulturinstitutionen vælger at afvise pengegaven til anlægsarbejdet.

4) Kulturinstitutionen skal indberette værdien af gaven efter skattekontrollovens § 7 K.

Det er den gavemodtagende kulturinstitution, der skal indberette, hvem der i årets løb har givet en gave omfattet af ordningen til foreningen. Kulturinstitutionen skal indberette oplysningerne til skattemyndighederne senest den 20. januar i det efterfølgende kalenderår.

Forholdet til LL § 8 A

Den ny fradragsordning indebærer en udvidelse af mulighederne for at fradrage gaver til kulturinstitutioner set i relation til reglerne i LL § 8 A. For virksomheder er der ikke som efter § 8 A en maksimal beløbsgrænse for pengegaver. Desuden kræves det ikke, at den pågældende institution er godkendt efter de særlige regler i ligningslovens § 8 A.

Fradragsordningen i § 8 S omfatter desuden gaver i form af kunstværker samt kultur- og naturhistoriske genstande både fra private og virksomheder. § 8 S indeholder ligesom § 8 A en minimumsstørrelse for gaver på 500 kr. og et bundfradrag på 500 kr. ved beregningen af fradraget. Der kan imidlertid opstå den situation, at en skatteyder efter den nye bestemmelse får et mindre fradrag end efter § 8 A. Det vil være tilfældet, hvis f.eks. en virksomhed giver 600 kr. til en kulturinstitution som f.eks. Nationalmuseet og 600 kr. til en humanitær organisation som f.eks. Røde Kors. I det tilfælde vil fradraget efter § 8 A være på 100 kr., og fradraget efter § 8 S vil være på 100 kr. mod et fradrag i dag på 700 kr. efter § 8 A. For at undgå denne situation giver § 8 S, stk. 6, skatteyderen mulighed for at vælge at blive beskattet efter § 8 A i stedet for § 8 S.

A.G Ejendomsværdiskat

A.G.1 Ejendomsværdiskat

Efter SL § 4, litra b, 2. pkt, beskattes ejeren af værdien af bolig i egen ejendom. Der skal ikke beregnes lejeværdi af bolig i egen ejendom efter statsskattelovens regler, hvis ejendommen er omfattet af EVSL. Det følger direkte af EVSL § 1, stk. 1, jf. også LL § 15 A.

EVSL forudsætter, at ejendommen benyttes af ejeren selv. Er boligen f.eks. stillet til rådighed for ejerens børn, vil ejeren normalt skulle beskattes af en lejeindtægt svarende til markedslejen efter reglerne i SL, medmindre ejeren i væsentligt omfang anvender boligen selv, i hvilket tilfælde ejeren skal betale ejendomsværdiskat. Ved bedømmelsen heraf kan der henses til den eksisterende praksis om lejeværdi efter LL regler. Se iøvrigt afsnit E.K.1.3 vedrørende anvendelse af markedslejen ved udlejning af ejerlejlighed til datter, jf. SKM 2002.547 HRD.

Det kan nævnes, at EVSLs regler finder anvendelse, når det er ejerens ægtefælle, der bebor ejendommen alene. EVSLs regler finder f.eks. anvendelse, når den ene ægtefælle midlertidigt bebor en fælles ejendom alene, mens den anden ægtefælle er udstationeret.

I særlige tilfælde betales der ikke ejendomsværdiskat. Der skal således ikke betales ejendomsværdiskat af en bolig, der er ubeboelig, se A.G.1.1.

Lejeværdi af bolig i egen ejendom for ejendomme, der ikke er omfattet af EVSL, skal i overensstemmelse med hovedreglen i SL ansættes efter et skøn. Udgangspunktet for skønnet er, hvad ejendommen (lejligheden) kan indbringe ved udlejning til fremmede. Lejeværdien efter SL af bolig i egen ejendom for 2002 kan dog som hovedregel ikke overstige lejeværdien efter SL for indkomståret 2001, jf LL § 15 A, stk.2 og Afsnit EK 1.3. For så vidt angår fastsættelsen af den skønnede lejeværdi henvises til E.K. 1.3.

Boliginteressentskaber beskattes efter reglerne om sameje . D.v.s. at det er de enkelte medlemmer/ interessenter, som er skattesubjekter. Dette indebærer, at de enkelte skal beskattes af boligens værdi (TfS 1996,360).

Omfattede ejendomme, EVSL § 4, stk. 1

De ejendomme, der er omfattet af EVSL er positivt nævnt i EVSL § 4, stk. 1. Listen er bortset fra nr. 9 og 10, der er indsat ved lov nr. lov nr. 384 af 2. juni 1999, identisk med de ejendomstyper, der er omfattet af lejeværdibeskatningen efter LL regler. Det drejer sig om følgende ejendomme

Ejendomme som kun indeholder en selvstændig lejlighed.

To-familieshuse, for hvilke ejendomsværdien efter VURDL § 33, stk. 6, fordeles på ejendommens to selvstændige lejligheder.

Stuehuse til landbrugsejendomme m.v. med tilhørende grund og have, for hvilke ejendomsværdien og grundværdien efter VURDL § 33, stk. 4, fordeles på ejendommens stuehus m.v. og på den øvrige ejendom.

Skovbrugsejendomme, for hvilke ejendomsværdien efter VURDL § 33, stk. 7, fordeles på den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren, og på den øvrige ejendom.

Ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, således at ejendomsværdien efter VURDL § 33, stk. 5, fordeles på den del, der tjener til bolig for ejeren, og på den øvrige del af ejendommen.

En lejlighed som en eller flere ejere bebor i en udlejningsejendom med 3 til 6 beboelseslejligheder, hvoraf højst én lejlighed er beboet af en eller flere ejere. Det er en dog en betingelse, at ejeren senest 2 måneder efter erhvervelsen af ejendommen anmoder om en vurdering efter VURDL § 33 A, og at ejeren i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for dette indkomstår vælger at lade den beboede lejlighed være omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Det foretagne valg omfatter såvel det pågældende indkomstår som senere indkomstår. Ejendomme erhvervet i indkomståret 1999 eller tidligere, hvor ejeren har ladet ejendommen overgå til standardiseret lejeværdiberegning, jf. ligningslovens § 15 C, som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997, overgår automatisk til ejendomsværdibeskatning.

Lejligheder beboet af en eller flere ejere i udlejningsejendomme med 3 til 6 beboelseslejligheder, hvor mere end én lejlighed den 27. april 1994 var beboet af ejerne. Det er dog en betingelse, at ejendommen i indkomståret 1999 var undergivet en standardiseret lejeværdiberegning efter ligningslovens regler. Det bemærkes, at ejendomsværdiskatten kun finder anvendelse for det antal lejligheder, som den 27. april 1994 var beboet af en ejer. Hvis en lejlighed fraflyttes af en ejer i mere end to år, indgår denne lejlighed ikke længere i antallet af lejligheder, for hvilke ejendomsværdiskatten finder anvendelse.

Lejligheder i ejendomme til helårsbeboelse, som indeholder flere end to beboelseslejligheder, og som ejes og bebos af deltagerne i et boligsameje, et boliginteressentskab, et boligkommanditselskab eller et andet fællesskab, der ikke er selvstændigt skattesubjekt, og hvor der til deltagelsen er knyttet en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen. Det er en betingelse, at ejendommen i indkomståret 1999 var undergivet en standardiseret lejeværdiberegning efter ligningslovens regler.

Ejendomme over 5.000 kvm., der helt eller delvist er beliggende i landzone, for hvilke ejendomsværdien efter VURDL § 33, stk. 8, fordeles på den del, der tjener til bolig for ejeren og på den øvrige del af ejendommen.

Ejendomme, der er samnoteret med en vindmølleparcel, for hvilke ejendomsværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 9, fordeles på den del, der knytter sig til ejerboligen og på den del, der knytter sig til vindmølleparcellen.

Ejendomme af den i nr. 1-5 og 9-10 nævnte art, der er beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland. Ejendomme af den i nr. 6-8 nævnte art beliggende i udlandet er ikke omfattet af ejendomsværdiskatteloven, hvilket svarer til retstilstanden for så vidt angår den standardiserede lejeværdi.

A.G.1.1 Hvornår skal der betales ejendomsværdiskat

Udgangspunktet er, at ejendomsværdiskat betales hvad enten den pågældende har gjort brug af sin beboelsesret eller ej.

Ejendomsværdibeskatning forudsætter udover, at der er tale om en ejendomstype, der er omfattet af EVSL § 4, stk. 1, og at ejendommen står til rådighed for ejeren selv. Er boligen stillet til rådighed for ejerens børn, vil ejeren normalt skulle beskattes af en lejeindtægt svarende til markedslejen, medmindre ejeren selv i væsentligt omfang benytter ejendommen.

Der skal ikke betales ejendomsværdiskat, når ejendommen er ubeboelig. Ejendommen skal kunne tjene til bolig for ejeren for at der kan beregnes ejendomsværdiskat. Det følger af ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, 2. pkt., hvorefter ejendomsværdiskatten nedsættes forholdsmæssigt, i det omfang ejendommen ikke kan tjene til bolig for ejeren. Det er de gamle regler fra før ejendomsværdiskatteloven, der er udgangspunktet. Der skal ikke betales ejendomsværdiskat af en bolig, der er ubeboelig.

Såfremt den skattepligtige ikke har ejet ejendommen i hele indkomståret, nedsættes ejendomsværdiskatten forholdsmæssigt. Det følger af EVSL § 11, stk. 1. Vedr. flyttesituationen, nærmere under A.G.2 .

A.G.1.2 Hvornår anvendes ejendomsværdiskatten

Ejere af ejendomme, som anvendes til erhvervsmæssig udlejning og således sidestilles med almindelige udlejningsejendomme, skal ikke betale ejendomsværdiskat. Ejeren vil blive beskattet af lejeindtægten som personlig indkomst med fradrag af udgifter, der vedrører ejendommen. Dette gælder også i samejetilfælde, hvis en ejer ikke bebor ejendommen, men udlejer sin del til en medejer eller tredjemand, se afsnittet sameje EVSL § 13, afsnit A.G. 1.2. Den eksisterende praksis for hvornår en ejendom med 1 eller 2 selvstændige lejligheder beskattes som en udlejningsejendom ændres ikke. Således anses eksempelvis delvis udleje af værelser i en helårsbolig, eller periodevis udleje af et sommerhus, ikke som erhvervsmæssig udlejning, når ejeren selv benytter helårsboligen eller sommerhuset. Ejeren skal i dette tilfælde betale ejendomsværdiskat, jf. også afsnittet helårsbasis EVSL § 11.

EVSL anvendes kun, når ejendommen benyttes af ejeren selv. Hvis boligen er stillet til rådighed for eller udlejet til fx ejerens børn, skal boligen betragtes som en udlejningsejendom, og der skal derfor indtægtsføres en lejeindtægt, svarende til udlejningsværdien se LV Ervervsdrivende afsnit E.K.1.3 , medmindre ejeren i væsentligt omfang også selv benytter boligen, lsr. 1970.110, hvor ejeren brugte huset i væsentligt omfang, modsat LSR. 1970.24, hvor ejeren kun benyttede ejendommen i mindre omfang. Udenlandske ejendomme er omfattet af EVSL for så vidt angår fuldt skattepligtige personer. I relation til dobbeltbeskatningsoverenskomster har ejendomsværdiskatten status som en formueskat. Hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsaftale, der omfatter formueskatter vil ejendomsværdiskatten enten helt bortfalde (exemption) eller skulle reduceres med evt. udenlandsk ejendomsskat (creditmetoden).

Er ejendommen ikke beliggende i en overenskomststat, vil der kun kunne gives creditnedslag efter EVSL § 12 for betalte udenlandske ejendomsskatter, der efter sin art svarer til ejendomsværdiskatten. Egentlige jordskatter, der svarer til den kommunale grundskyld, svarer ikke til ejendomsværdiskatten.

Er der flere ejendomme i udlandet lempes der ejendom for ejendom. Hvis den udenlandske stat opkræver indkomstskat af bolig i form af skat af lejeværdi af egen bolig eller af faktiske lejeindtægter, vil der kun kunne gives nedslag for sådanne indkomstskatter af eventuelle faktiske lejeindtægter i Danmark enten efter en dobbeltbeskatningsaftale eller efter LL § 33.

Ægtefæller fordeling af aktiver

De almindelige regler i KSL, der vedrører spørgsmålet om til hvis formuesfære et aktiv tilhører, finder tilsvarende anvendelse i EVSL. Efter reglerne i KSL § 24 A, stk. 1, 2. pkt. medregnes kapitalindkomst af et aktiv til den af ægtefællerne, der efter lov om ægteskabets retsvirkninger har rådighed over aktivet. Kan det ikke afgøres hvem af ægtefællerne et kapitalindkomstskattepligtigt beløb vedrører, medregner hver ægtefælle halvdelen. Princippet betyder, at for samlevende ægtefæller vil ejendomsværdiskatten for en fælles ejet bolig som udgangspunkt skulle henføres med halvdelen til hver. Af EVSL § 15 fremgår i øvrigt, at KSL regler om indkomstår, forfaldstidspunkt, forrentning, procenttillæg, opkrævning, hæftelse og inddrivelse finder tilsvarende anvendelse.

Ægtefæller

EVSL kan under visse betingelser også anvendes, når ejerens ægtefælle bebor ejendommen alene.

Det forhold, at den ene ægtefælle midlertidigt bebor den fælles ejendom alene (fx. fordi den anden ægtefælle er udstationeret eller lignende) medfører ikke, at EVSL ikke kan anvendes. Det samme gælder, når ægtefællerne har ophævet samlivet, uden at samlivet i skattemæssig henseende er ophørt, dvs. indtil udgangen af det år, hvor samlivsophævelsen er sket, forudsat der ikke forinden sker separation eller skilsmisse.

Hvis samlivet mellem ægtefællerne er ophørt i skattemæssig henseende, og den, der har forladt boligen, må betragtes som ejer af denne, kan den pågældende anvende ejendomsværdiskattereglerne i tiden indtil, der har fundet en bodeling sted mellem ægtefællerne, jf. lsr. 1984.16 samt ØLD af 27. apr. 1994, TfS 1994, 426 og TfS 1998,693. Dette gælder også, selv om der er gået lang tid fra samlivsophøret, jf. Skat 1989.2.146 LSR (TfS 1989,117), hvor der var forløbet 12 år siden ophøret af samlivet.Sålænge ægtefællerne har indbyrdes forsørgelsespligt, kan den ægtefælle, der bor i den tidligere fællesbolig kun beskattes af hel eller delvis fri bolig, dersom denne er led i en bidragsaftale. I så fald er bidraget på normal vis skattepligtigt for modtageren og fradragsberettiget for yderen, jf. LSR. 1980.53.

Dødsboer

Dødsboer er ikke omfattet af EVSL. Modtageren af en udlodning fra et bo , hvor den pågælende under skiftet bebor en ejendom skal svare ejendomsværdiskat som om denne var ejer af ejendommen. Med hensyn til den efterlevende ægtefælle henvises til de særlige successionsregler, omtalt i afsnit A..G.2.2.1.

(Ejede den efterlevende ejendommen i sameje med afdøde, beskattes den efterlevende alene efter reglerne EVSL § 13.) Efter EVSL § 15, stk. 2 anses afdødes foreløbige betalinger af ejendomsværdiskat, som forfaldt før dødsfaldet, for endelige. Der fortages således ikke en afsluttende ansættelse af ejendomsværdiskatten for dødsåret. Bestemmelsen sikrer, at dødsboskattelovens forenklede minimering af de situationer, hvor der er behov for en afsluttende ansættelse for afdøde ikke fortabes.

Såfremt afdøde afhænder sin bolig inden dødsfaldet, vil den foreløbige ejendomsværdiskat, der er betalt indtil afhændelsesdatoen være endelig. I perioden fra afhændelsesdatoen til dødsfaldet har afdøde ikke ejet ejendommen, og skal derfor ikke svare ejendomsværdiskat. Evt. betalt ejendomsværdiskat, som er opkrævet for denne periode, skal tilbagebetales til boet.

Bestemmelsen om endelighed omfatter også det indkomstår, der ligger forud for det indkomstår, hvor dødsfaldet har fundet sted i de tilfælde, hvor boet efter afdøde er sluttet ved boudlæg. Såfremt afdøde var enlig, foretages ingen skatteansættelse for afdøde vedr. det senest afsluttede indkomstår., som ligger forud for dødsåret, jf DBSL § 77. En endelighedsbestemmelse for dette år forhindrer, at det blot pga ejendomsværdiskatten alligevel bliver nødvendigt at foretage en afsluttende ansættelse. Såfremt afdøde var gift, hæfter ægtefællen alligevel ikke for eventuelle skattekrav mod afdøde, jf. DBSL § 78 og DSL § 19,stk. 2. Reglen om endelighed virker således forenklende, idet den ejendomsværdimæssige behandling af boer, der sluttes ved boudlæg er tilpasset den indkomstskattemæssige behandling efter DBSL i tilsvarende situationer.

A.G.2 Beregning af Ejendomsværdiskatten og fradrag for ejendommens driftsudgifter

A.G.2.1 Personer, der er omfattet af EVSL § 2

Personer, der er fuldt skattepligtige efter KSL § 1 og personer bosat i udlandet, som ejer fast ejendom i Danmark, bortset fra på Færøerne og i Grønland, er omfattet af EVSL.

Fuldt skattepligtige vil som udgangspunkt skulle betale ejendomsværdiskat af såvel danske som udenlandske ejendomme. Loven gælder ikke for dødsboer, men bebos ejendommen af den efterlevende ægtefælle, legatar eller arving, betales der ejendomsværdiskat, jf. DBSL § 40,stk. 4.

Er den pågældende efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller Grønland, skal der kun betales ejendomsværdiskat af eventuelle ejendomme beliggende i Danmark.

Fremmede staters herværende repræsentanter, som er omfattet af kildeskattelovens § 3, stk. 2 er fritaget for at betale ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskattelovens § 2, selvom de ikke er fritaget for at betale ejendomsværdiskat efter Wienerkonventionen, jf. artikel 34 litra b.

Ansatte ved internationale organisationer er ikke omfattet af kildeskattelovens § 3, stk. 2, og er derfor ikke omfattet af fritagelsen efter ejendomsværdiskattelovens § 2.

De øverste adminstrative ledere ved internationale organisationer med værtsaftaler og disses stedfortrædere er, som følge af Kgl. Anordning 18 af 18/1 1951, omfattet af Wienerkonventionen, men det giver dem ikke fritagelse for at betale ejendomsværdiskat, da de ikke er omfattet af kildeskattelovens § 3, stk. 2 og dermed heller ikke af ejendomsværdiskattelovens § 2. SKM2003.135.TSS

A.G.2.2 Enfamilieshuse

Skattestoppet på ejendomværdiskatteområdet betyder, at der lægges loft over ejendomsværdiskatten. Beregningsgrundlaget fremgår af A.G. 2.2.1.

A.G.2.2.1 Beregningsgrundlag

Som beregningsgrundlag for ejendomsværdiskatten anvendes, ifølge EVSL § 4 a den laveste af følgende værdier

1) Den ejendomsværdi, der er ansat for den pågældende ejendom eller den årsregulerede værdi pr. 1. oktober i indkomståret.

2) Den ejendomsværdi, der er ansat for den pågældede ejendom pr. 1. januar 2001 med tillæg af 5 pct.

3) Den ejendomsværdi, der er ansat for den pågældende ejendom pr. 1. januar 2002.

For ejendomme, omfattet af EVSL § 4, nr. 1-10, hvor der er foretaget om - eller tilbygning, nybygning m.v., og hvor disse ikke er omfattet af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober i året før indkomståret, men af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober i indkomståret, anvendes ansættelsen i året før indkomståret i stedet for ansættelsen pr. 1. oktober i indkomståret.

Dette fremgår af EVSL § 4 a, stk. 2

Bestemmelserne om omberegningerne af ansættelserne af 2001-vurderingen og 2002-vurderingen fremgår af VURDL § 33, stk.12-15.

De forskellige situationer, hvor der foretages omberegninger af ejendomsværdier er beskrevet i Vurderingsvejledningen afsnit F.1 .

For udenlandske ejendomme foreligger der ikke nogen dansk ejendomsvurdering, hvorfor EVSL § 4 a, stk. 4 fastsætter, at beregningsgrundlaget for sådanne ejendomme er handelsværdien pr. 1. januar 2001. Hvis handelsværdien pr. 1. januar i indkomståret er lavere, anvendes denne dog istedet. Hvis ejeren har købt ejendommen efter 1. januar 2001, anvendes handelsværdien for det aktuelle år. Såfremt der i den fremmede stat foretages ejendomsvurderinger, som afspejler handelsværdien, kan en sådan anvendes som udtryk for handelsværdien. Hvis dette ikke er tilfældet opgøres handelsværdien efter et skøn af den skattepligtige. Dette skøn kan efterprøves af skattemyndighederne ved ligningen. For blandede ejendomme, hvor vurderingsmyndighederne har foretaget en fordeling mellem privat og erhvervsmæssig benyttelse efter VURDL § 33, stk. 5, er det kun boligdelen, der indgår i beregningsgrundlaget. I de tilfælde, hvor der ikke er foretaget en sådan vurderingsfordeling udgør hele ejendommen beregningsgrundlaget. I disse tilfælde nedsættes ejendomsværdiskatten efter et skøn svarende til den erhvervsmæssige del af benyttelsen. Begrundelsen herfor er, at det erhvervsmæssige benyttede lokale ikke står til rådighed for ejeren. Arbejdsværelser - herunder lønmodtageres - medfører et forholdsmæssigt nedslag i ejendomsværdiskatten efter EVSL § 11. Om arbejdsværelse se nærmere afsnit A.F. 1.3. Bundgrænsereglen for lønmodtagere får ikke indflydelse på nedslaget i ejendomsværdiskatten.

Det, der skal betales ejendomsværdiskat af, er den del af ejendomsværdien, som vedrører ejerens bolig. Det svarer til den retstilstand der var gældende efter ligningslovens lejeværdiregler. Efter den praksis, der var for lejeværdiberegning, svaredes der i visse tilfælde lejeværdi af ubebyggede grunde svarende til den nytteværdi, som grunden havde for en nabogrund, hvorpå ejerboligen er beliggende. Denne praksis videreføres ikke. Der skal derfor ikke betales ejendomsværdiskat af værdien af en ubebygget grund.

Satserne

Ejendomsværdiskattesatsen er 10 promille af den del af det efter §4 a, stk. 1-8, opgjorte beregningsgrundlag, der ikke overstiger 3.040.000 kr. og 30 promille af resten, jf EVSL § 5, 1. punktum. Grundbeløbet opgøres pr. ejendom, og ikke pr. ejer. Det fremgår af EVSL § 5, 2. punktum.

For ejere, der senest den 1. juli 1998 har erhvervet ret til ejendommen, gælder to overgangsordninger, der giver ret til nedslag i ejendomsværdiskatten. Afgørende for om en køber har erhvervet ret til ejendommen den 1. juli 1998 er, at både køber og sælger har underskrevet en købsaftale senest denne dato. For så vidt angår skattepligtige, der ejer en byggegrund gælder, at de er omfattet af overgangsordningerne, hvis de har indgået en bindende aftale med en entreprenør eller lign. om opførelse af en bolig på grunden senest den ovennævnte dato. Der henvises til TfS 1998, 579.SKM.

De nævnte ejere får for det første en nedsættelse i den beregnede ejendomsværdiskat på et beløb svarende til 2 promille af beregningsgrundlaget. Det betyder, at de pågældende ejere skal betale henholdsvis 8 promille i ejendomsværdiskat af den del af ejendomsværdien, der ikke overstiger progressionsgrænsen på 3.040.000 kr og 28 promille af resten.

Endvidere får de nævnte ejere af ejendomme som nævnt i lovens § 4, stk. 1, nr. 1 og nr. 3-5 et nedslag i den beregnede ejendomsværdiskat. For tofamilieshuse beregnes nedslag af den samlede ejendomsværdi. Nedslaget udgør 4 promille af beregningsgrundlaget, dog maksimalt 1.200 kr. Ejere af ejerlejligheder ikke er omfattet af det nævnte nedslag. Tilsvarende gælder ejere af fredede ejendomme, der foretager fradrag efter LL § 15 K.

Der kunne kun godkendes et nedslag efter EVSL § 7 for en ejendom som bestod af et enfamilieshus og et sommerhus, men som var vurderet som en ejendom med en selvstændig lejlighed SKM. 2002.387. LSR.

Bortfald ved ejerskifte

Begge typer nedslag efter EVSL §§ 6 og 7 bortfalder som udgangspunkt ved efterfølgende ejerskifte. Ejerskifte mellem ægtefæller medfører ikke, at nedslagene bortfalder. Dette gælder både ved ejerskifte mens ægtefællerne er gift, ligesom det gælder ved skilsmisse. Det vil sige, at selvom den ægtefælle, der overtager ejendommen ikke har stået som ejer af ejendommen den 1. juli 1998, vil den pågældende få nedsat ejendomsværdiskatten efter §§ 6 og 7.

En efterlevende ægtefælle, der bliver boende i en ejendom, der har tilhørt den anden ægtefælle, vil kunne succedere i nedslagene, også selvom ægtefællen ikke var ejer pr. 1. juli 1998. Det vil sige, at selvom den ægtefælle, der overtager ejendommen ikke har stået som ejer af ejendommen den 1. juli 1998, vil den pågældende få nedsat ejendomsværdiskatten efter §§ 6 og 7. Der kan også succederes i nedslagene ved ægtefællens død, jf. EVSL § 6, stk. 2. Det gælder også hvis ægtefællerne er separerede ved dødsfaldet. Selv om den efterlevende ægtefælle indgår nyt ægteskab, ophører retten til at succedere i nedslagene ikke. I andre ejerskifte- situationer, hvor der ikke sker ejerskifte mellem ægtefæller bortfalder nedslaget, medmindre der er tale om ejerskifte mellem samejere, og erhvervelsen er sket den 1. juli 1998 eller tidligere.

Begrænsningsreglen

Udgangspunktet er, at alle betaler ens ejendomsværdiskat, evt. med nedslag efter EVSL §§ 6 og 7, jf. ovenfor. Dog er der et særligt nedslag for alderspensionister, jf. EVSL § 8. En person, der inden udgangen af indkomståret er fyldt 67 år og en person, der fylder 65 år den 1. juli 2004 eller senere, får et nedslag i den beregnede ejendomsværdiskat på 4 promille af beregningsgrundlaget, dog maksimalt 6.000 kr. pr. bolig for helårshuse og 2.000 kr. for sommerhuse. Maksimumsgrænsen på 6.000 kr. gælder også sommerhuse, der efter tilladelse anvendes som helårsbolig.

Såfremt den ene ægtefælle dør, indtræder den anden ægtefælle i nedslaget, selv om den pågældende ikke opfylder betingelserne. Hvis den efterlevende ægtefæller gifter sig igen, bortfalder retten til at indtræde i nedslaget. Retten ophører det første indkomstår efter ægteskabets indgåelse.

Nedslaget for alderspensionister er indkomstafhængigt, jf. nedenfor under beskrivelsen af EVSL § 10.

Se evt. regneeksempler i pjecen "ejendomsværdiskatten 2006".

Begrænsningsregel pensionister §§ 9b, jf. 9

I medfør af § 9 b stk. 1 opgøres det beløb, hvormed ejendomsværdiskatten for 2002 beregnet efter §§ 5-8 overstiger ejendomsværdiskatten efter §§ 5 - 9. Beløbet fradrages i ejendomsværdiskatten vedrørende den pågældende ejendom fra og med indkomståret 2003. Fradraget gælder ikke for skattepligtig, der erhverver ejendommen i indkomståret 2003 eller følgende indkomstår, medmindre erhvervelsen giver ret til at overtage nedsættelse efter § 9, jf § 9, stk. 2, 5. og 6. pkt. Nedsættelsen af ejendomsværdiskatten efter § 9 b, stk. 1 træder i stedet for nedsættelser af ejendomsværdiskatten fra og med indkomståret 2003 efter § 9, stk. 2, som følge af stigninger i ejendomsværdierne til og med 2002-vurderingen.

I lovens § 9 findes en regel for hvor meget ejendomsværdiskatten kan stige fra det ene år til det andet på grund af ejendomsvurderingsstigninger. Reglen gælder følgende personer

Skattepligtige, der inden udgangen af indkomståret er fyldt 67 år.

Skattepligtige, der fylder 65 år den 1. juli 2004 eller senere.

Skattepligtige, den inden udgangen af indkomståret er fyldt 60 år og efter lov om social pension modtager eller får forskud på førtidspension eller modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg.

Skattepligtige, der inden indkomstårets udgang modtager efterløn, jf. lov om arbejdsløshedsforsikring m.v.

Skattepligtige, der ved indkomstårets udløb er samlevende med en ægtefælle, der falder ind under en af de 4 nævnte kategorier.

Den nævnte personkreds er den samme, som var omfattet af den dagældende begrænsningsregel i LL §§ 15 E, stk. 4 og 15 F (lejeværdi for alderspensionister, førtidspensionister og efterlønsmodtagere m.v.).

Efter begrænsningsreglen kan ejendomsværdiskatten ikke stige med mere end 500 kr. fra det ene år til det andet. Ejendomsværdiskatten kan dog altid stige med 20 pct. og nedsat med 900 kr. (§ 9, stk. 2).

Ejendomsværdiskatten som opgjort efter EVSL §§ 5-8 kan ikke stige med mere end 500 kr. i forhold til ejendomsværdiskatten for det forudgående indkomstår, således som den er opgjort efter EVSL §§ 5-8 og § 9, stk. 1 eller efter § 9a, stk.1 og 9 b. Nedsættelsen kan dog højst ske til et beløb svarende til det forudgående indkomstårs ejendomsværdiskat beregnet efter EVSL §§ 5-8 og 9, stk. 1, og (eller EVSL § 9a,stk.1, og § 9 b jf. nedenfor) forhøjet med 20 pct. og nedsat med 900 kr. Begrænsningsreglen anvendes før en eventuel reduktion i EVSL § 8-nedslaget for pensionister som følge af høje indtægter, jf. EVSL § 10. Derved sikres, at en eventuel stigning af ejendomsværdiskatten, der skyldes ændrede indtægtsforhold i forhold til det forudgående år, ikke omfattes af begrænsningsreglen i EVSL § 9.

Hvis den skattepligtige i indkomståret er omfattet af EVSL § 8, dvs. at den pågældende er berettiget til pensionistnedslaget på 4 promille, men ikke har været det i det forudgående indkomstår, begrænses ejendomsværdiskatten i forhold til det forudgående indkomstårs ejendomsværdiskat nedsat med 4 promille, jf. EVSL § 8. Det sikrer, at den skattepligtige ikke afskæres fra at få begrænset ejendomsværdiskatten, idet den pågældende jo det forudgående indkomstår typisk har betalt en højere ejendomsværdiskat, idet den pågældende ikke på dette tidspunkt har været berettiget til pensionistnedslag. Der tænkes især på den situation, hvor den skattepligtige eller dennes ægtefælle går på pension.

Personer, der er hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst får ikke nedslag efter EVSL § 8. For disse skattepligtige finder begrænsningsreglen i EVSL § 9 derfor anvendelse uden hensyn til dette nedslag.

Begrænsningsregel ikke pensionisterEVSL §§ 9b, jf 9a

I medfør af EVSL § 9 b, stk 2 opgøres det beløb, hvormed ejendomsværdiskatten for 2002 beregnet efter §§ 5-7 overstiger ejendomsværdiskatten beregnet efter §§5-7 og 9 a for samme år. Beløbet fradrages i ejendomsværdiskatten vedrørende den pågældende ejendom fra og med indkomståret 2003. Fradraget gælder ikke for skattepligtige, der erhverver ejendommen i indkomståret 2003 eller følgende indkomstår, medmindre erhvervelsen giver ret til at overtage nedsættelser efter § 9 a, jf §9 a, stk. 3. Nedsættelsen af ejendomsværdiskatten efter § 9 b, 2 træder i stedet for nedsættelsen af ejendomsværdiskatten fra og med indkomståret 2003 efter § 9 a, stk. 2, som følge er stigninger i ejendomsværdierne til og med 2002-vurderingen.

EVSL § 9a fastsætter en grænse for, hvor meget ejendomsværdiskatten kan stige fra det ene år til det andet for skattepligtige, der ikke er omfattet af begrænsningsreglen for pensionister mv., jf. § 9.

Efter EVSL § 9 a kan ejendomsværdiskatten højst stige med 2.400 kr. fra det ene år til det andet, dog altid med 20 pct.

Ejendomsværdiskatten som opgjort efter lovens §§ 5-7 kan maksimalt stige med 2.400 kr. i forhold til ejendomsværdiskatten for det forudgående år som opgjort efter §§ 5- 7 og § 9 a., stk. 1 og § 9 b ( eller evt. § 9, stk. 1, hvis den skattepligtige det forudgående år indkomstår har været omfattet af begrænsningsreglen for pensionister mv. i § 9). Nedsættelsen efter § 9 a kan dog højst ske til et beløb svarende til det forudgående indkomstårs ejendomsværdiskat, beregnet efter §§ 5 - 7 og § 9 a, stk. 1 og § 9 b (eller evt § 9) forhøjet med 20 pct. Det betyder, at ejendomsværdiskatten således altid kan stige med 20 pct. fra år til år.

Hvis den skattepligtige i det forudgående indkomstår har været omfattet af § 9 - f.eks. hvor den skattepligtige i det ene år er eftelønsmodtager og det følgende år måtte have genoptaget sin erhvervsaktivitet i et omfang, som afskærer retten til efterløn - begrænses ejendomsværdiskatten efter § 9 a i forhold til ejendomsværdiskatten for det forrige år beregnet efter §§ 5- 7 og § 9, stk. 1.

Det gælder også, hvor den skattepligtige i det forudgående indkomstår tillige har været omfattet af § 8-nedslaget pga. at den skattepligtige på dette tidspunkt har været gift med en alderspensionist, eller som efterlevende ægtefælle har været omfattet af successionsreglen i § 8, stk.2. Ejendomsværdiskatten for indkomståret begrænses således i forhold til ejendomsværdiskatten for forrige år uden det beregnede nedslag efter § 8 for dette år. Det sikrer, at ejendomsværdiskatten for indkomståret begrænses i forhold til et sammenligneligt beløb.

Begge begrænsningsregler i henholdsvis § 9 og § 9 a anvendes før evt. nedsættelse efter lovens § 11, stk. 1 og 2. Det vil sige inden der sker nedslag i ejendomsværdiskatten som følge af, at ejendommen ikke har været i den skattepligtiges besiddelse og rådighed i hele det pågældende indkomstår, henholdsvis når der er sket en delvis erhvervsmæssig udlejning af ejendommen, uden at det har berettiget til vurderingsfordeling efter VURDL 33, stk. 5. Begrænsningsreglen anvendes også før eventuelle fradrag for udenlandske betalte skatter efter EVSL § 12.

Begrænsning af ejendomsværdiskatten bortfalder ved ejerskifte for så vidt angår den pågældende ejendom. Køber overtager således ikke sælgers begrænsede ejendomsværdi, men betaler fuld (forholdsmæssig) ejendomsværdiskat for det år, hvor køber erhverver ejendommen. Begrænsningsreglen for boligen finder først anvendelse året efter.

Nedsættelsen bortfalder dog ikke ved ejerskifte mellem ægtefæller. Forskydninger i ejerforholdet mellem ægtefællerne udløser således ikke den fulde ejendomsværdiskat. Det gælder også ved skilmisse og dødsfald, hvor den ene ægtefælle overtager hele ejendommen. Det betyder, at skilsmisse/dødsfald ikke udløser den fulde ejendomsværdiskat, og på den anden side, at den skattepligtige fremover omfattes af begrænsningsregel efter § § 9, 9 a,

Særligt hvad angår dødsfald bemærkes, at en efterlevende ægtefælle under alle omstændigheder omfattes af begrænsningsreglen for pensionister m.v. i § 9, under betingelse af, at afdøde var omfattet af EVSL § 9 og at ægtefællerne ikke var separerede ved dødsfaldet, jf. lovens § 9, stk. 3. I denne situation bliver den efterlevende ægtefælles ejendomsværdiskat således også fremover begrænset efter den gunstigere begrænsningsregel for pensionister mv., uanset at den pågældende ikke selv opfylder betingelserne for begrænsning efter reglen. Hvis den efterlevende ægtefæller gifter sig igen, bortfalder retten til at indtræde i retten til begrænsning. Retten ophører det første indkomstår efter ægteskabets indgåelse.

Ombygninger

I visse tilfælde anvendes begrænsningsreglen ikke. Der er tale om situationer, hvor en ejendom undergår en kraftig stigning i vurdering som følge af ombygning. Begrænsningsreglen finder således ikke anvendelse, hvis ombygningen medfører, at forskelsværdien stiger mere end 100 pct i forhold til året før. Forskelsværdien opgøres som forskellen mellem ejendommens grundværdi og ejendomsværdien. Begrænsningsreglen finder heller ikke anvendelse ved ejerlejligheder, der i året forud for indkomståret er frigjort for lejemål.

Begrænsningsreglen finder heller ikke anvendelse, hvis ejendommen ved vurderingen 1. januar i året forud for indkomståret ikke har været vurderet som helt eller delvist benyttet til beboelse. Dette år betales der således fuld ejendomsværdiskat med 10 promille af ejendomsværdien, evt. med pensionistnedslag. Til gengæld betales ikke ejendomsværdiskat i det år, hvor den nyopførte ejendom tages i brug. Vurderingen af om reglerne om begrænsning af stingningen af lejeværdien (nu ejendomsværdiskatten) skal anvendes for et ombygget stuehus til en landbrugsejendom, skulle alene ske på grundlag af forskelsværdierne for selve stuehuset og forskelsværdierne for hele ejendommen, TfS 1995, 19.LSR.

Reduktion af pensionistnedslaget § 10

En person, der inden udgangen af indkomståret er fyldt 67 år eller der fylder 65 år den 1. juli 2004 eller senere, får som tidligere nævnt et nedslag i den beregnede ejendomsværdiskat på 4 promille af beregningsgrundlaget, dog maksimalt 6.000 kr. for helårshuse og 2.000 kr. for sommerhuse.

Nedslaget reduceres efter EVSL § 10, hvis den skattepligtige har en indkomst over en vis størrelse. Indkomsten opgøres som

ejerens personlige indkomst som opgjort efter PSL § 3 plus

vederlag omfattet af ligningslovens § 28 b, stk. 3 plus

positiv nettokapitalindkomst plus

positiv aktieindkomst bortset fra udbytteindkomst op til 5.000 kr., hvori der er indeholdt endelig udbytteskat.

Nedslaget reduceres med 5 pct. af den del af den opgjorte indkomst, der for en ugift overstiger et beløb på 160.300 kr. 156.700 kr. (2005).

For samlevende ægtefæller opgøres indkomsten som

ægtefællernes samlede personlige indkomst som opgjort efter personskattelovens § 3 plus

vederlag omfattet af ligningslovens § 28 b, stk. 3 plus

ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst plus

ægtefællernes samlede positive aktieindkomst bortset fra udbytteskat op til 10.000 kr., hvori der er indeholdt endelig udbytteskat.

Nedslaget reduceres med 5 pct. af den del af den opgjorte indkomst, der overstiger et beløb på 246.600 241.000 kr. (2005).

Grænsebeløbene på 160.300 kr. 156.700 kr. (2005) og 246.600 kr 241.000 kr. (2005) reguleres efter PSL § 20.

Reduktionen foretages efter, at der er beregnet begrænsning for, hvor meget ejendomsværdiskatten kan stige efter § 9.

Det betyder, at der til den ejendomsværdiskat, som er opgjort efter reglerne i EVSL §§ 5 til 9, skal lægges et beløb svarende til 5 pct. af den del af indkomsten i indkomståret, der overstiger henholdsvis 160.300 kr. 156.700 kr. (2005) for enlige og 246.600 kr 241.000 kr. (2005) for ægtepar. Det beløb, der skal tillægges, kan dog aldrig blive større end det nedslagsbeløb pensionisten har fået efter EVSL § 8.

EVSL Helårsbasis

Ejendomsværdiskatten opgøres på helårsbasis for hele ejendommen. Hvis ejendomen ikke kan tjene til bolig for den skattepligtige eller dennes husstand i hele indkomståret, nedsættes den beregnede ejendomsværdiskat forholdsmæssigt. Det kan f.eks. være tilfældet det år, hvor ejendommen afstås. Det forhold, at ejendomsværdiskatten beregnes på helårsbasis betyder, at beregningerne ved begrænsningsreglerne foretages på grundlag af en beregnet ejendomsværdiskat for hele indkomståret.

Reglen indebærer også, at den relevante indkomst efter EVSL § 10 for personer over 67 år og personer,der fylder 65 år den 1. juli 2004 eller senere er indkomsten for hele indkomståret.

Køb og salg af ejendom

Reglerne om ejendomsværdiskat ved flytning fremgår af EVSL § 11. Hvis ejendommen ikke kan tjene til bolig for den skattepligtige eller dennes husstand i hele indkomståret, nedsættes den beregnede ejendomsværdiskat forholdsmæssigt.Ved erhvervelse af en bolig anses ejendommen for at tjene til bolig for den skattepligtige eller dennes husstand fra overtagelsesdagen. Hvis indflytning sker senere end overtagelsesdagen, træder indflytningsdagen i stedet for overtagelsedagen. Ved afståelse eller udleje af hele boligen anses ejendommen for at tjene til bolig for den skattepligtige eller dennes husstand til og med overtagelsesdagen. Hvis sælgers udflytning sker tidligere end overtagelsesdagen, træder udflytningsdagen dog istedet for overtagelsesdagen. Ved sommerhuse er det overtagelsestidspunktet, der lægges vægt på. Indkomståret anses for at udgøre 360 dage med 30 dage i hver kalendermåned. Ved anskaffelse og salg af sommerhuse beregnes ejendomsværdiskatten fra overtagelsestidspunktet til overtagelsestidspunkt. Ved afgørelsen af om noget er et sommerhus, lægges der vægt på den faktiske anvendelse. Den klassifikation, der bruges ved ejendomsvurderingen er kun vejledende.

Det tilfælde, hvor ejeren af en bolig flytter ud og derefter søger at leje den tidligere bolig ud sidestilles med salg.

Ejendommen helt eller delvis udlejet til andre

Ved hel eller delvis udleje af boligen i tilfælde, hvor ejeren vælger at anvende ligningslovens § 15 P, stk. 1, 3.-5. pkt. , eller § 15 P, stk. 2, 3.-5.pkt., ved sin indkomstopgørelse, medfører udleje ikke, at ejendomsværdiskatten nedsættes. I andre tilfælde af udleje af boligen nedsættes ejendomsværdiskatten som beregnet efter §§ 5-10 med en til den udlejede del svarende andel af ejendomsværdiskatten, jf . EVSL § 11, stk. 2.

Fribolig for forældre m.fl. LL § 12 A

Efter LL § 12 A beskattes ejeren af en ejerbolig efter ejendomsværdiskatteloven, når boligen uden eller mod delvis betaling stilles til rådighed for forældre m.fl. Herved beskattes ejeren på samme måde, som hvis ejeren selv havde beboet boligen. Hvis der betales en leje, der overstiger 250 pct. af ejendomsværdiskatten medregnes det overskydende beløb i den skattepligtige indkomst. Normalt beskattes ejeren af den leje som boligen ville kunne indbringe ved udlejning til en uafhængig person (markedslejen), når boligen udlejes helt eller delvist vederlagsfrit.

Reglen i LL § 12 A anvendes, når boligen ville være omfattet af EVSL § 4, stk. 1, hvis ejeren selv benyttede boligen LL § 12 A gælder også i de situationer, hvor ejendommen indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentlig omfang benyttes erhvervsmæssigt, når vurderingsmyndigheden har foretaget en fordeling af ejendomsværdien på boligen og den øvrige ejendom, jf. VURDL § 33, stk .5.

Betingelser

Det er en betingelse, at boligen udlejes til ejerens eller ejerens ægtefælles forældre, stedforældre eller bedsteforældre. Mindst en af forældrene, stedforældrene eller bedsteforældrene skal være førtidspensionist, efterlønsmodtager eller være fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret eller der fylder 65 år den 1. juli 2004 eller senere. Skatteyderens samlever gennem de sidste to år, inden friboligen stilles til rådighed, sidestilles med en ægtefælle.

Endvidere er det en betingelse, at den fribolig, der stilles til rådighed, findes i tilknytning til en bolig, som skatteyderen eller dennes ægtefælle bebor.

Tilknytning

Ved bedømmelsen af, om giverens bolig og friboligen ligger i tilknytning til hinanden, må der lægges vægt på den fysiske afstand. Således anses lejligheder i samme opgang eller i naboopgange i en etageejendom at være i tilknytning til hinanden. Det samme vil være tilfældet med naborækkehuse eller et tofamilieshus. To naboparcelhuse må ligeledes siges at være i tilknytning til hinanden, og det samme gælder også, hvis der på en parcelhusgrund er opført to selvstændige boliger. I TfS 1997, 923 LSR drev ejeren landbrug og drev to naboejendomme. Den ene var stillet til rådighed for forældrene: Der var 450 m. i direkte forbindelse mellem stuehusene. Forholdet var omfattet af LL § 12 A. I en anden sag fandt Landsskatteretten ligeledes, at LL § 12 A fandt anvendelse i et tilfælde, hvor en søn stillede en bolig til rådighed for sine forældre, og hvor boligen var beliggende 750 m fra hans egen bolig og de ikke umiddelbart var naboejendommen, idet den fornødne tilknytning mellem de to boliger konkret måtte anses at have været til stede, TfS 2000, 709. LSR.

Uden for disse tilfælde må der foretages en konkret bedømmelse i hver enkelt sag, hvor der især lægges vægt på den ældres situation. Fx vil boligerne kunne anses for at have den fornødne tilknytning, hvis de er således beliggende, at dette findes rimeligt af hensyn til varetagelsen af det bag bestemmelsen liggende hensyn - opfyldelsen af et plejebehov hos den ældre. Der kan foretages fradrag for faktiske udgifter, der er fradragsberettigede i forbindelse med udlejning af ejendommen se dog afsnit A.G.2.4.2 vedrørende tofamilieshuse.

Modtageren af friboligen omfattes ikke af § LL 12 A og beskattes efter de hidtidige regler, se TfS 1996.245.

Udleje til beboelse

Udlejes værelser eller en helårsbolig en del af året, er lejeindtægten skattefri, når den ikke overstiger et variabelt bundfradrag, jf. LL § 15 P, stk. 1 og 2. Bundfradraget udgør 1 1/3 pct af ejendomværdien pr. 1. oktober i indkomståret, dog altid mindst 24.000 kr, hvis der udlejes værelser fra egen bolig, eller hvis hele boligen udlejes en del af året. Bundfradraget beregnes med udgangspunkt i ejendomsværdien. Det betyder, at udlejningsperioden er uden betydning for bundfradragets størrelse. En skatteyder beboede en ejerlejlighed sammen med søsteren og moderen: Han havde anmodet om månedlige bidrag fra moderen og søsteren til dækning af udgifterne ved lejligheden. Der skulle ikke ansættes en objektiv udlejningsværdi for den del af lejligheden, der blev benyttet af moderen og søsteren, da der fandtes at være etableret et boligfællesskab, som havde udgjort en husstand, (TfS 1999, 732).

Har boligen kun være ejet en del af året, beregnes kun forholdsmæssigt bundfradrag i den periode, hvor man har ejet boligen.

Ejere, der udlejer enten en del af værelserne i en lejlighed i egen ejendom, eller som udlejer en helårsbolig en del af året, kan anvende reglerne. Det en betingelse, at ejendommen er omfattet af EVSl § 4, stk. 1 nr. 1-11. Andelshavere i private boligforeninger anses i denne forbindelse som lejere og boligafgiften som husleje.

Vedr. udleje af 2-familieshuse, se A.G.2.4.1 .

Værelserne eller helårsboligen, som udlejes, skal anvendes til beboelse. Det er uden betydning, om det udlejede er møbleret.

Regnskabsmæssig metode

Når ejendommen udlejes enten en del af året - f.eks. sommerhusudlejning - eller hvis en del af ejendommens lejlighed udlejes, f.eks. værelsesudlejning, vil ejendomsværdiskatten som udgangspunkt skulle nedsættes forholdsmæssigt. Det er tilfældet, når den skattepligtige bruger regnskabsmæssig opgørelse, jf. ligningslovens § 15 O, stk. 2 og § 15 P, stk. 3.

Hvis den skattepligtige derimod bruger den standardiserede metode ved delvis udlejning af en ejerbolig efter ligningslovens § 15 O , stk. 1 eller § 15 P, stk. 1 og 2, skal der betales ejendomsværdiskat af hele ejendommen.

Særligt hvad angår ligningslovens § 15 P, er loftet for skattefri lejeindtægter 1 1/3 pct. af ejendomsværdien pr. 1. oktober i indkomståret, dog altid mindst 24.000 kr.jf. ligningslovens § 15 P. stk. 1 og 2. Det betyder, at hvis ejerens bolig eksempelvis er vurderet til 2,4 mill kr., kan den pågældende årligt tage 32.000 kr. i skattefri husleje ved udlejning efter ligningslovens § 15 P. Det er den samlede betaling, som udlejer modtager ved udlejningen, der indgår i lejeindtægten, dvs. bruttolejeindtægter, hvilket betyder, at lejebetaling er inklusive eventuel særskilt betaling for f.eks. el, gas, varme, telefon, og lign, se om dette princip i TfS 1998, 409, der vedrørerer lejeindkomstopgørelsen for et sommerhus se afsnit A.G.2.7 . Det er altså ikke muligt ud over bundfradraget at modtage særskilt betaling for disse ydelser.De skal med i bruttolejeindkomsten.

Bundfradraget dækker samtlige udgifter og afskrivninger, der ellers ville være fradragsberettigede i forbindelse med udlejningen. Det får den betydning, at hvis lejeindtægten er større end de ovenfor nævnte variable bundfradrag, skal den del af lejeindtægten, der overstiger bundfradraget medregnes i indkomstopgørelsen. Ejerne betaler ejendomsværdiskat af den del af ejendommen, der udlejes, jf. HRD af 14. apr. 1994, TfS. 1994, 350. For helårshuse, der lejes ud en del af året, betales ejendomsværdiskat i udlejningsperioden forudsat der ikke anvendes regnskabsmæssig metode.

Udlejer kan vælge en regnskabsmæssig opgørelse af lejeindtægter og udgifter. Udgifter til vedligeholdelse af ejendommen kan ikke fratrækkes. Der gives ikke noget variabelt bundfradrag i lejeindtægten.

For indkomståret 2004 kan der ikke vælges at overgå til variabelt bundfradrag, hvis der hidtil er benyttet den regnskabsmæssige opgørelse. Der kan altid overgås til regnskabsmæssig opgørelse fra hidtidige opgørelse efter variabelt bundfradrag. Har man først valgt regnskabsprincip kan der ikke senere overgås til variabelt bundfradrag. Indkomsten er kapitalindkomst.

For lejere som fremlejer værelser, eller et helårshus en del af året, gælder der også et bundfradrag. Bundfradraget beregnes som 2/3 af fremlejers egen årlige husleje. Den del af bruttofremlejeindtægten, der overstiger bundfradraget, medregnes ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst. Landsretten fandt, at det var berettiget, at skattemyndighederne havde fastsat skatteyderens indtægt ved udlejningsvirksomhed skønsmæssigt. Skatteyderen havde ikke indsendt regnskab til skattemyndighederne vedrørende sin udlejnigsvirksomhed, og den skriftlige dokumentation herved vedr. indtægter og udgifter var mangelfuld.SKM2001.514 VLR.

Nybygninger

Hvis en ejendom, hvorpå der foretages nybyggeri, ikke vurderes som færdigbygget ved ejendomsvurderingen pr. 1. oktober i året før indkomståret, jf. vurderingslovens § 33, stk 1, betales ikke ejendomsværdiskat i indkomståret, jf. EVSL § 4 a, stk. 2, 2.punktum. Iflg. vurderingslovens § 33, stk. 1 træffer vurderingsrådet bestemmelse om, hvorvidt en nybygning er færdigbygget. En ejendom skal vurderes som færdigbygget, når den kan anvendes som bolig.

Forskudt indkomstår

Anvender den skattepligtige et andet indkomstår end kalenderåret ( forskudt indkomstår), er det den ejendomsværdi, der er ansat pr. 1. oktober i det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for, der bruges som ejendomsværdien pr. 1. oktober i indkomståret, og den ejendomsværdi, der er ansat pr. 1. oktober i kalenderåret forud for dette kalenderår, der bruges om ejendomsværdien pr. 1. oktober i året før indkomståret. Det er endvidere handelsværdien pr. 1. januar i det kalenderår som indkomståret træder i stedet for, der bruges som handelsværdien pr. 1. januar i indkomståret, jf. EVSL § 4 a, stk. 9.

Ændring af vurdering

Ændres en vurdering efter klage eller som led i den normale revision af vurderingen, eller påkendes en vurdering af Landsskatteretten, får afgørelsen virkning tilbage til det tidspunkt, da den oprindelige vurdering tidligst kunne få skattemæssig virkning. Tilsvarende gælder for senere ændringer af vurderinger foretaget ved revision af Ligningsrådet, idet dog ændringer, der har medført forhøjelse af vurderingerne, normalt kun har fremtidig virkning.

A.G.2.2.2 Udgifter

Det er en forudsætning for at foretage fradrag for udgifter i den skattepligtige indkomst, at udlejningen efter de almindelige regler i det konkrete tilfælde kan anses for erhvervsmæssig. For udlejningsperioden i overgangsåret vil der kunne foretages fradrag for faktiske udgifter til vedligeholdelse.TSS-cirk. 1996-9.

Vedligeholdelsesudgifter, afholdt på et enfamilieshus, der havde været udlejet i 3 år og havde henstået ubeboet i ca. et år fra udlejningens ophør til ejerens indflytning, kunne derimod ikke fradrages, idet udgifterne måtte antages at være nødvendiggjort af frostskader, der var indtruffet efter lejemålets ophør, lsr. 1985.118.

I lsr. 1982.144 fandt Landsskatteretten ikke, at faktiske udgifter til istandsættelse af en ejendom, der hidtil havde været anvendt til egen beboelse og som blev afholdt inden påbegyndelse af en udlejning, var fradragsberettigede. Efter en udlejningsperiode på godt 2 år afholdtes vedligeholdelsesudgifter på et parcelhus i forbindelse med ejerens tilbageflytning til huset. Udgifterne ansås for fradragsberettigede, uanset at boligen havde været udlejet en del af året, jf. Vestre Landsrets dom af 14. dec. 1981.

Udgifter til mæglersalær og annoncer i forbindelse med udlejning af et enfamilieshus kan fradrages, lsr. 1984.121.

Erhvervsmæssig benyttelse

Har ejendommen i væsentligt omfang været benyttet til erhvervsmæssig virksomhed, dvs med en vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33, stk. 5 på 25 pct erhverv eller derover af ejendommens samlede værdi, kan de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, der benyttes erhvervsmæssigt, fratrækkes. For den øvrige del af ejendommen gives der ikke fradrag.

Fradrag i øvrigt

Der kan fradrages renter af indestående prioriteter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter. Præmierne for en kautionsforsikring kan fradrages, idet de sidestilles med renter, jf. LL § 8, stk. 3.

Ejendomsskatter kan kun fradrages i det omfang, de kan henføres til en eventuel erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen eller udlejning til beboelse; dette gælder også ved udlejning af enfamiliehuse, ved udlejning af dele af ejendommen eller ved udlejning i en del af indkomståret. Erhvervsmæssig benyttelse af ejendommen anses for uvæsentlig, hvis den svarer til mindre end 10 pct. af den pågældende ejendom, jf. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996. Se endvidere LV Erhvervsdrivende afsnit E.K. Ejere af ejendomme, der har været benyttet både privat og erhvervsmæssigt, kan søge om genoptagelse af skatteansættelser fra og med 1997 for at få fradrag for den erhvervsmæssige del af ejendomsskatterne. Der gives tilladelse i medfør af SSL § 34, stk. 2, i det omfang serviceoplysningerne til selvangivelen ikke svarer til de faktiske forhold vedørende grundens erhvervsmæssige benyttelse. TfS 2000.275.SKM.

A.G.2.3 Ejerlejligheder

Der henvises til de under A.G.2.2 omtalte regler for enfamilieshuse.

Specielt om ejerlejligheder bemærkes

For en udlejet ejerlejlighed, som overgik til ejerens benyttelse inden 2. oktober 2005, foretages ansættelser af ejendomsværdien på samme níveau som en ejerlejlighed, som er beboet af ejeren i 2001-niveau og 2002 niveau

Ejendommen ansættes først som fri i 2005, dvs disse ansættelser anvendes derfor først fra 2006, jf. ejendomsværdiskattelovens § 4a, stk.2 . For 2004 og 2005 anvendes den hidtidige vurdering, jf § 4a, stk.3 for så vidt angår vurderingen pr. 1. januar 2001 og 2002.

Ved beregningen af ejendomsværdiskatten for 2006 anvendes den laveste af følgende værdier

1) Den ejendomsværdi, der er ansat på samme niveau som en ejerlejlighed, som er beboet af ejeren i 2001-niveau med tillæg af 5 %.

2) Den ejendomsværdi, der er ansat på sammme niveau som en ejerlejlighed, som er beboet af ejeren i 2002- niveau.

3) Den ejendomsværdi, der er ansat pr. 1. oktober 2006.

Hvis lejligheden i væsentligt omfang har været anvendt erhvervsmæssigt, dvs vurderingsfordeling efter VURDL § 35, stk. 5, kan der foretages fradrag for de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af lejligheden, der benyttes erhvervsmæssigt, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.K.

Om eventuel fradragsret for renter af lån, optaget af ejerlejlighedsforeningen, se A.E.1.3 .

Udlejning

En ejerlejlighed, der ikke bebos af ejeren, men er udlejet, anses som en udlejningsejendom, LSR. 1974.64 og 1984.37.

Når en ejerlejlighed udlejes, behandles den fra og med lejemålets påbegyndelse som en udlejningsejendom i skattemæssig henseende. Ved fastsættelsen af den objektive lejeværdi for en lejlighed udlejet til ejerens datter skulle det omkostningsbestemte lejenivieau i sammenlignelige lejemål, der var reguleret af reglerne om den omkostningsbestemte lejeberegning, anvendes som maksimum for lejen. Der godkendes fradrag for de med udlejningen forbundne udgifter, der ikke havde karakter af forbrugsudgifter TfS 2000, 587 LSR.

Udlejes ejerlejligheden et helt kalenderår skal over- eller underskud medregnes til den personlige indkomst. Påbegyndes udlejningen midt i et kalenderår eller omfatter udlejningen i øvrigt kun en del af et kalenderår, skal over- eller underskud medregnes til den personlige indkomst, hvis udlejningen er erhvervsmæssig. Se TSS-cirkulære 1996-9 og afsnit A.G.2.2.2. Fradrag for faktiske driftsudgifter vedrørende udlejning en del af kalenderåret skal så foretages i den personlige indkomst.

Fradrag for bidrag til ejerlejlighedsforeningen kan det første år opgøres som en forholdsmæssig andel af de i årets løb betalte acontobidrag, idet der efterfølgende må foretages en endelig opgørelse af de udgifter af fradragsberettiget karakter, som er afholdt af foreningen, jf. LSR. 1985.122.

Ejeren af en udlejet ejerlejlighed kunne ikke fradrage den del af et bidrag til en ejerforening, der ansås at vedrøre en af ejerforeningen afholdt udgift til udskiftning af et oliefyr, idet udgiften til udskiftning af et oliefyr i en nyerhvervet ejendom måtte anses for en forbedring, lsr. 1983.28.

I et tilfælde, hvor et hotel var udstykket i ejerlejligheder, som ejerne i sommerperioden kunne vælge selv at bebo eller lade udleje som hotelværelser, skulle lejeværdien (nu ejendomsværdiskat) beregnes for et helt år efter EVSL, reduceret med udlejningsperioden.

A.G.2.4 Tofamilieshuse

A.G.2.4.1 Indtægter

Tofamilieshuse er ejendomme med to selvstændige lejligheder, hvoraf den ene i almindelighed tjener til bolig for ejeren. Efter VURDL § 33, stk. 6, skal vurderingsmyndighederne for sådanne ejendomme foretage en fordeling af ejendomsværdien på hver af de to selvstændige lejligheder.

Også ejendomme, som indeholder to selvstændige lejligheder, og som desuden i et ikke væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, behandles som tofamilieshuse i denne forbindelse.

Er den erhvervsmæssige benyttelse derimod væsentlig, omfattes ejendommen af de regler, der omtales under A.G.2.6 . Beboelse anses ikke i den forbindelse for erhvervsmæssig benyttelse.

Er begge lejligheder udlejet, behandles ejendommen som en udlejningsejendom, se E.K. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget tages der som hovedregel udgangspunkt i samme beregningsgrundlag som gælder for enfamilieshuse.

Beregningsgrundlaget udgør dog kun den de l af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til ejerens lejlighed. Lejeindtægten for den udlejede lejlighed medregnes i kapitalindkomsten. Efter EVSL § 7 gives der for ejendomme, der hidtil har fået beregnet standardfradrag et nedslag i ejendomsværdiskatten. Dette gælder også tofamilieshuse. Det er en betingelse, at den skattepligtige har erhvervet ejendommen senest den 1. juli 1998. Nedslaget for tofamilieshuse beregnes af den fulde ejendomsværdi på samme måde som det var tilfældet ved beregningen af standardfradraget. Nedslaget er maksimeret til 1.200 kr. pr. selvstændig lejlighed. Såfremt ejendommen ejes af een ejer, der f.eks lejer den ene lejligjhed ud, maksimeres nedslaget således til 2.400 kr. (2 gange 1.200 kr.) Hvis ejendommen ejes af to ejere i hver sin lejlighed, maksimeres nedslaget til 1.200 kr. for hver ejer.

Ejere af enfamilieshuse kan som nævnt under A.G.2.2.1 udleje værelser eller en helårsbolig end del af året skattefrit, når lejeindtægten ikke overstiger et variabelt bundfradrag. Bundfradraget udgør 1 1/3 % af af ejendomsværdien, jfr. § 4 a, stk.1, nr. 1 i ejendomsværdiskatteloven dog altid mindst 24.000 kr pr. lejlighed, jf LL § 15 P. Reglen gælder for alle ejere, der betaler ejendomsværdiskat af den udlejede del af ejendommen. Reglen gælder defor også for ejere af tofamilieshuse , der bebor en af lejlighederne og som udlejer værelser i den pågældende lejlighed eller udlejer lejligheden (de selv bor i) en del af året. Metoden kan derimod ikke anvendes i forbindelse med udlejning af en lejlighed i et tofamilieshus, som ikke tjener til bolig for ejeren. Er der to ejere af tofamilieshuset, og bebor ejerne hver sin lejlighed, kan begge ejere anvende metoden med bundfradrag i forbindelse med udlejning af den lejlighed, som den pågældende bebor, dvs 24.000 kr pr. lejlighed.

A.G.2.4.2 Udgifter

For tofamilieshuse gives der som udgangspunkt ikke fradrag for de faktiske driftsudgifter, for den del, der ikke benyttes som bolig for ejeren. Det skyldes, at udlejning til beboelse ikke anses som erhvervsmæssig udlejning.

Har ejendommen i væsentligt omfang været benyttet erhvervsmæssigt, dvs der er foretaget en vurderingsfordeling efter VURDL § 33, stk. 5, kan den del af de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del, der bruges erhvervsmæssigt, fratrækkes. For den øvrige del af ejendommen gives der ikke fradrag se Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.K.

A.G.2.5 Stuehuse til land- brugs- og skovbrugsejendomme

Der henvises til de under A.G.2.2 omtalte regler vedrørende énfamilieshuse.

Herudover bemærkes

A.G.2.5.1 Indtægter

Beregningsgrundlaget omfatter kun den del af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til stuehuset. Ved den foretagne » stuehusfordeling « foretages en fordeling af ejendomsværdien henholdsvis på stuehuset med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom. Der er herved ikke taget hensyn til, om stuehuset eventuelt anvendes erhvervsmæssigt i et vist omfang. For stuehuse kan reglerne i A.G.2.6 om blandede ejendomme således ikke anvendes.

Består beboelsesbygningen af to selvstændige lejligheder (det vil sige to selvstændige boliger med tilhørende køkken og toiletforhold), hvoraf den ene benyttes til aftægtsbolig, vil stuehusvurderingen kun omfatte den del, der benyttes til bolig for ejeren, hvorfor denne vurdering uden videre kan lægges til grund for ejerens ejendomsværdiskat. For ejendomme over 5000 kvm, der helt eller delvist er beliggende i landzone, skal kun en del af ejendommens grundareal indgå i beregningsgrundlaget for EVSL. Det sker ved, at vurderingsrådene for disse ejendomme, ligesom for landbrugsejendomme , skal foretage den fordeling af ejendomsværdien på den del, der er knyttet til boligdelen og restejendommen. Når vurderingsmyndigheden fortager denne fordeling skal der i ejerboligdelen alene indgå grundværdien af de første 5.000 kvm. For ejerboliger med samnoteret vindemølleparcel kan der dog på samme måde som for andre ejendomme foretages en ejerboligfordeling, når den del af ejendomsværdien, der kan henføres til den erhvervsmæsssige benyttede del udgøre 25 pct. eller mere.

Hvor tillige en driftsbygning - der ikke er omfattet af stuehusvurderingen - benyttes privat, skal der ikke som tillæg beregnes en skønsmæssig lejeværdi for driftsbygninger, jf. TfS 1997, 766.LSR. Der vil heller ikke skulle betales ejendomsværdiskat .

A.G.2.5.2 Udgifter

Ejere af landbrugsejendomme m.v. må foretage en opdeling af deres udgifter - i udgifter, der kan henføres til stuehuset, og udgifter, der kan henføres til ejendommens øvrige bygninger. Udgifterne vedrørende stuehuset kan ikke fradages. Udgifterne vedrørende de øvrige bygninger kan fratrækkes med de faktisk afholdte beløb.

De udgiftsarter, der skal fordeles på henholdsvis stuehus og den øvrige del af landbrugsejendommen, omfatter vedligeholdelsesudgifter , udgifter til renovation og skorstensfejning, vej- og kloakafgifter, vandafgifter, brand- og andre forsikringspræmier, kontingent til grundejerforening og udgifter til administration af ejendommen.

Hvis det ikke med sikkerhed kan afgøres, hvorledes en udgift skal fordeles på henholdsvis stuehus og de øvrige bygninger, må der foretages en skønsmæssig fordeling på grundlag af de konkrete forhold.

Ifølge SD-cirk 1983-3 skal den ikke-fradragsberettigede del af præmieudgiften til skadesforsikring, der omfatter såvel driftsbygninger som stuehuset, men uden særskilt oplysning om stuehusets andel af præmien, beregnes som en procentdel af stuehusets kontantværdi

Hårdt tag

Stråtag

1. Bygningsbrand

0,15%

0,75%

2. Bygningsbrand + storm mv.

0,35%

0,95%

3. Bygningsbrand + storm mv.

0,60%

1,20%

Aftægtsboliger

Benyttes stuehuset som aftægtsbolig , se A.F.4.4 .

Om værdiansættelsen af aftægtsboliger, se A.B.6.4 .

A.G.2.6 Blandede ejendomme

A.G.2.6.1 Indtægter

Der henvises til de under A.G.2.2 omtalte regler vedrørende énfamilieshuse.

Specielt om blandede ejendomme bemærkes

Ejendomsværdiskat for ejerboliger i de såkaldt blandede ejendomme, d.v.s. ejendomme, som tjener til bolig for ejeren og tillige anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, dvs med en vurdering på 25 pct. erhverv eller mere efter VURDL § 33, stk. 5, beregnes efter tilsvarende regler, som gælder for én-familieshuse. Beregningsgrundlaget omfatter dog kun den del af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til ejerens bolig.

Med vurderingsfordeling

Reglerne om ejendomsværdiskat omfatter blandede ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og for hvilke vurderingsmyndighederne efter VURDL § 33, stk. 5, skal foretage en fordeling af ejendomsværdien på ejerens bolig og på den øvrige ejendom.

Indtægter vedrørende den erhvervsmæssige benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter EVSL §4, stk. 1 nr. 5, er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. De nævnte blandede ejendomme kan være af meget forskellig art og indretning. Reglerne vil således omfatte énfamilieshuse og ejerlejligheder, der i væsentlig grad benyttes erhvervsmæssigt, f.eks. til butik, kontor o.lign. Det samme gælder værksteds- eller fabriksbygninger, hvori der er indrettet bolig for ejeren, samt ejendomme, der benyttes til f.eks. restauration, campingplads, pelsdyrfarm eller dambrug, hvor ejerens bolig har karakter af stuehus.

De egentlige stuehuse til landbrug, samt stuehuse til skovbrugsejendomme omfattes dog ikke af de her nævnte regler.

Det er en betingelse, at der er tale om en væsentlig erhvervsmæssig benyttelse. Det vil i praksis normalt være ejendomme, hvoraf mindst ca. 25 pct. af ejendommens værdi anvendes erhvervsmæssigt.

Er den erhvervsmæssige benyttelse af mindre omfang, anvendes de almindelige regler om beregningsgrundlaget for énfamilieshuse.

I tilfælde af, at der sker ændringer i ejerens benyttelse af ejendommen i løbet af indkomståret skal ejendomsværdiskatten udelukkende beregnes på grundlag af den vurdering eller vurderingsfordeling, der er foretaget pr. 1. jan. i indkomståret, se i øvrigt afsnit A.G.3 .

Det er ikke en betingelse for anvendelsen af EVSL for blandede ejendomme med vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33, stk. 5, at det er ejeren selv, der driver erhvervsvirksomhed i ejendommen.

Uden vurderingsfordeling

Skattepligtige, der udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling efter EVSL § 4 stk. 1, nr. 5 kan fradrage en til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del i ejendomsværdiskatten jf. EVSL § 11, stk. 2 . Tilsvarende regler gælder skattepligtige, der udlejer lokaler til erhverv, når den erhvervsmæssige benyttelse ikke berettiger til vurderingsfordeling efter EVSL § 4, stk. 1, nr. 5. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, Landsretten hjemviste en sag om opgørelsen af de erhvervsmæssige beløb vedr. ejendomsudgifter. Retten fandt, at da der ikke var foretaget nogen ejendomsfordeling efter VURDL § 33, stk. 5 skulle det samlede vægtede erhvervsmæssige areal inkl. kælder udgøre 25 pct. Fradraget i kapitalindkomsten( nu ejendomsværdiskatten) udgjorde herefter 25 pct. TfS 1999, 572 ØLD.

A.G.2.6.2 Udgifter

Ifølge LL § 15 K, stk. 4, kan der foretages fradrag for faktiske driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentlig grad benyttes erhvervsmæssigt, således at der efter vurderingsloven skal foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der benyttes erhvervsmæssigt, og den øvrige del af ejendommen. Det vil i praksis normalt være ejendomme, hvoraf mindst 25 pct. anvendes erhvervsmæssigt. Fradrag for vedligeholdelsesudgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen foretages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Er den erhvervsmæssige udnyttelse af mindre omfang, er der ikke fradrag.

Fradragsretten for faktiske udgifter omfatter kun de udgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, som benyttes erhvervsmæssigt. Der må således på tilsvarende måde som for landbrugsejendomme mv. foretages en opdeling af ejendommens driftsudgifter i udgifter, der vedrører den erhvervsmæssige del af ejendommen, og udgifter, der vedrører den del, som tjener til bolig for ejeren, se eventuelt A.G.2.5 .

A.G.2.7 Sommerhuse, herunder fritidslejligheder

Der henvises til det under A.G.2.2 anførte om énfamilieshuse.

I øvrigt bemærkes: Der regnes med 12 måneders benyttelse af sommerhuset uanset manglende mulighed for at anvende huset hele året, idet der ved ejendomsvurderingen er taget hensyn til eventuelt manglende anvendelighed som følge af forbud eller lignende. TfS 1996,531 og TfS 1996,601. En ejendom på Bornholm, der vurderingsmæssigt havde status som helårsbolig, anvendtes som sommerbolig for ejeren samt til udlejning. Ejendommen ansås for en fritidsejendom, der havde stået til rådighed for ejeren. Overskud ved udlejningen skulle opgøres efter LL § 15 O, stk. 3 TfS 1999.108.LSR.

Der skal betales ejendomsværdiskat, når ejeren har sommerhuset til disposition, selv om han ikke gør brug af sin beboelsesret, og selv om huset ikke må anvendes hele året. En fritidsejerlejlighed i Frankrig blev anset for henholdsvis privat og erhvervsmæssigt benyttet, TfS 1997, 259 ØLD.

Der skal betales ejendomsværdiskat , når ejeren har huset til disposition, selv om den pågældende samtidig annoncerer huset til udlejning eller har overladt udlejningen til et bureaumedmindre ejendommen har været anvendt til erhvervsmæssig udlejning, Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende E.A. 1.2.3 6. I lsr. 1980.25 havde ejeren ikke medregnet lejeværdi for månederne okt.-dec., men havde i stedet indtægtført 30 kr. som lejeindtægt for disse 3 måneder. Lejen var oppebåret fra en bekendt til klageren, der mod det nævnte vederlag havde ret til at benytte huset bl.a. i forbindelse med lystfiskeri. Landsskatteretten fandt ikke, at den omtalte lejeaftale kunne ligestilles med de former for udleje af sommerhuse, som medfører, at den oppebårne lejeindtægt ved opgørelsen af ejendomsregnskabet kan erstatte en til udlejningsperioden svarende del af den procentvis beregnede helårslejeværdi (nu ejendomsværdiskat).

Et sommerhus kunne ikke anses for erhvervsmæssigt udlejet, da ejeren ikke havde fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset, SKM 2005.78 H.

Et sommerhus kunne ikke anses for erhvervsmæssigt udlejet, da ejeren havde mulighed for, idet omfang han selv ville benytte sommerhuset, at give udlejningsbureauet besked herom senest 31. oktober med virkning for det næstkommende kalenderår. Endvidere havde ejeren med visse begrænsninger mulighed for selv at benytte sommerhuset efter udtrykkelig aftale med udlejningsbureauet uanset den aftalte rådighedsperiode, SKM.2005.23.VLR.

Ved køb og salg af et sommerhus beregnes ejendomsværdiskatten fra overtagelsestidspunkt til overtagelsestidspunkt, jf. EVSL § 11.

Udlejning

Hvis et sommerhus udelukkende benyttes til udlejning , opgøres ejendomsregnskabet efter samme regler som for andre udlejningsejendomme, se E.K. Der er herved ikke taget stilling til, hvorvidt anden lovgivning er til hinder for at sommerhuset udelukkende benyttes til udlejning. Vedr. kommunale myndigheders pligt til indberetning til Skov og Naturstyrelsen, se afsnit E.A. 1.2.3.6.

Udlejes sommerhuset med inventar, kan der fratrækkes udgifter til vedligeholdelse heraf. Der kan endvidere foretages afskrivning på inventaret efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2. Selve sommerhuset kan derimod ikke afskrives.

Udgifter til udskiftning af hårde hvidevarer i et sommerhus der anvendtes til udlejning ansås ikke som fradragsberettigede, jf. SL § 6, stk.1, litra e, TOLD-SKAT Nyt 1993.12.558 VLD TfS 1993, 195.

Delvis

udlejning

LL § 15 O

Ved LL § 15 O har ejeren mulighed for at beregne et bundfradrag på 7.000 kr. i bruttolejeindtægten pr. fritidsbolig, der udlejes en del af året. Se skd. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 pkt. 10.9 (ligningsloven).

Bundfradraget kan ikke overstige bruttolejeindtægten. Fradraget kan ikke foretages, hvis der benyttes regnskabsmæssig opgørelse. Indkomsten kan enten opgøres med et standardfradrag på 40 pct. eller som en regnskabsmæssig opgørelse. En sommerhusejendom overgik i 1997 fra udelukkende erhvervsmæssig anvendelse til blandet benyttelse. Ejeren havde herefter for indkomståret 1997 mulighed for at vælge, at resultatet skulle opgøres efter LL § 15 O, stk. 1 eller stk. 2. SKM2001.288. LSR.

40 pct.-fradrag

40 pct.- fradraget kan efter LL § 15 O, stk. 1 anvendes af ejere af fritidsboliger, jfr. § 15 O, stk. 1, og som i løbet af indkomståret også benyttes af ejeren. Det er herefter kun den del af lejen, der overstiger bundfradraget, der medregnes ved beregningen af 40 % fradraget. Der kan ikke fradrages ejendomsskatter udover 40%-fradraget .

For sommerhuse, der efter tilladelse anvendes som helårsboliger gælder, at der ikke kan anvendes den standardiserede fradragsregel. I stedet kan anvendes LL § 15 P.

Ved bruttolejeindtægten forstås modtagen lejebetaling, herunder evt. særskilt betaling for f.eks. el, gas, varme, telefon o.lign. TfS 1996,183 og TfS 1998, 409. 40 pct.'s fradraget skal dække samtlige udgifter forbundet med udlejningen og tillige modsvare ejendomsværdiskat i udlejningsperioden. Ejendomsværdiskatten betalesfor hele indkomståret hvis der anvendes den standardiserede opgørelse. Det følgende eksempel viser, hvordan bundfradraget indgår ved indkomstopgørelsen for fritidsboliger, når ejeren anvender 40 pct.s fradraget.

Hvis ejendommen sælges kan både køber og sælger få 7.000 kr.-bundfradrag for året. Er der tale om udlejning af et sommerhus, som er ejet af flere i forening, er det samlede antal ejere alene berettiget til et bundfradrag på 7.000 kr. i forbindelse med opgørelse af den skattepligtige lejeindtægt, TfS 1994, 449.

Eksempel

Bruttolejeindtægt ved udleje

20.000 kr.

- bundfradrag

7.000 kr

13.000 kr.

- 40 pct. af 13.000 kr.

5.200 kr.

Til beskatning

7.800 kr.

Regnskabsprincip

Benyttes en regnskabsmæssig opgørelse, jfr. LL § 15 O, stk. 2, kan der fradrages faktiske udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar, skattemæssige afskrivninger efter AL kapitel II og ejendomsskatter efter LL § 14, stk. 3. Fradrag kan foretages med den forholdsmæssige del af disse beløb, der svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Herudover kan der foretages fradrag for udgifter, der er direkte forbundet med udlejningen. Der kan ikke fratrækkes udgifter til vedligeholdelse af ejendommen. Fradrag efter regnskabsmæssig opgørelse kan ikke overstige bruttolejeindtægten. Ejendomsværdiskatten reduceres forholdsmæssigt for den del af året, hvor udlejning har fundet sted, jfr EVSL § 11. Benyttes der regnskabsmæssig opgørelse, kan ejeren ikke senere overgå til 40 pct. fradrag, jfr. LL § 15 O, stk. 2 sidste pkt.

Indtægter og udgifter medtages ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

Der er kun fradragsret for den del af ejendomsskatterne, som forholdsmæssigt svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Ved afgørelsen af om ejendomsskatterne kan fradrages, skal der dog ses bort fra uvæsentlig erhvervsmæssig benyttelse af en ejendom, der tillige tjener til bolig for ejeren, jf. LL § 14, stk. 3. I almindelighed må en erhvervsmæssig anvendelse af en ejendom anses for uvæsentlig, hvis den svarer til mindre end 10 pct. af den pågældende ejendom.

40 pct.-fradraget kan ikke benyttes for et almindeligt helårshus, der udlejes - helt eller delvis - i sommermånederne. Om udlejning af helårshuse en del af året se A.G.2.2 .

A.G.2.8 Kolonihavehuse

Kolonihavehuse på egen grund behandles som énfamilieshuse, uanset om ejendomsværdien indeholder en værdi af bygningen, se A.G 2.2.

Vedr. kolonihavehuse på lejet grund bemærkes, at efter de gældende vurderingsbestemmelser kan bygninger af enhver art på fremmed grund forbigås ved vurderingen, hvis kontantværdien er under 100.000 kr.

Er et mindre kolonihavehus på lejet grund i overensstemmelse hermed forbigået ved den almindelige vurdering, skal ejendomsværdiskatten ikke - som det er tilfældet for vurderede énfamilieshuse på lejet grund i øvrigt (se afsnit A.G.4.2 .) - betales. Der skal i stedet ansættes en lejeværdi skønsmæssigt efter SL § 4 litra b, men ifølge praksis antages nytteværdien af huset i sådanne tilfælde som regel at opvejes af de til huset knyttede udgifter, LSR. 1957.115 og 1976.15.

Det kan imidlertid ikke udelukkes, at udgifterne vedrørende et uvurderet kolonihavehus på lejet grund kan overstige nytteværdien.

Den lejede grund tilhører ofte en selvstændig skattepligtig haveforening, parcelforening mv., og det af lejerne til foreningen ydede kontingent kan ikke fratrækkes i lejerens skattepligtige indkomst.

Kolonihaver uden hus behandles som grunde, se AG.2.9.

A.G.2.9 Grunde

Der betales ikke ejendomsværdiskat af værdien af ubebyggede grunde.

A.G.3 Ændret benyttelse - rådighedsperiode -sameje

A.G.3.1 Ændret benyttelse mv.

Hvis omfanget af den ejerbolig, der faktisk har været til rådighed i løbet af indkomståret afviger fra den ved vurderingen eller vurderingsfordelingen forudsatte, skal ejendomsværdiskatten udelukkende betales på grundlag af den vurdering eller vurderingsfordeling, der er foretaget pr. 1. okt. i indkomståret.

Efter VURDL § 33 skal der ved hver vurdering fastslås, hvad en ejendom benyttes til. En ejendom, der overgår til anden benyttelse og som følge heraf evt. ændrer værdi optages til omvurdering. Når en ejendom samtidig anvendes til bolig for ejeren og til andet formål, skal der efter VURDL § 33, stk. 4-7, foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del af ejendommen, der anvendes til ejerbolig og på den øvrige ejendom. Ejendomme, der overgår til at være omfattet af reglerne i VURDL § 33 om ejerboligfordeling optages til omvurdering. Det samme er tilfældet, hvis ejerboligens areal ændres med mindst 25 pct.

Hvis der er sket ændringer af ejendommens anvendelse, og denne ændrede anvendelse (herunder benyttelse) ikke er omfattet af 2001 vurderingen, foretager vurderingsmyndigheden en ansættelse af ejendomsværdien inkl. fordelinger af denne, efter den ændrede anvendelse, på samme niveau som 2001-vurderingen. Hvis ejeren af ejendommen både før og efter den ændrede anvendelse har beboet ejendommen, foretages ansættelsen dog først ved den almindelige vurdering i året efter at ejeren har overdraget ejendommen til en ny ejer. Desuden foretages en tilsvarende ansættelse på sammen niveau som 2002 vurderingen.

Hvis der efter den 1. januar 2002 sker deciderede ændringer, herunder af benyttelsen af ejendommen, vil vurderingsmyndighederne ved den efterfølgende vurdering fortage ansættelser af ejendomsværdien med de skete ændringer, som om ændringerne allerede var sket i 2001/2002. Disse ansættelser erstatter 2001 vurderingen med tillæg af 5 % og 2002 vurderingen, jf EVSL § 4 a. Derudover vil vurderingsmyndighederne fortage en vurdering med den ændrede benyttelse mv. for det pågældende år. Hvis ejendommen bebos af den samme ejer både før og efter den ændrede anvendelse, skal vurderingsmyndighederne vente med at foretage ansættelsen til året efter denne ejer har overdraget ejendommen til en anden.

A.G.3.2 Begrænset rådighedsperiode

Hvis en ejendom er erhvervet eller afstået i årets løb, eller den i en del af indkomståret slet ikke har tjent ejeren til bolig, f.eks. på grund af erhvervsmæssig udlejning, skal ejendomsværdiskatten nedsættes, således at den kommer til at svare til rådighedsperioden (den del af indkomståret, hvor ejeren har haft rådighed over ejerboligen).

Der stilles ikke krav om væsentlighed i denne forbindelse. Også hvor rådighedsperioden kun i ringe grad afviger fra det fulde indkomstår, skal der således gennemføres en forholdsmæssig nedsættelse af ejendomsværdiskatten. Indkomståret anses at udgøre 360 dage med 30 dage i hver kalendermåned, jf. EVSL § 11.

A.G.3.3 Ejendommen i sameje

Såfremt den skattepligtige selv bebor en ejendom, som ejes i sameje med andre, betales kun ejendomsværdiskat af den del af ejendommen, som svarer til den skattepligtiges ejerandel af ejendommen. Ejendomsværdiskatten for ejendommen beregnes som om den skattepligtige var eneejer af ejendommen, hvorefter der betales ejendomsværdiskat af den andel, vedkommende ejer. Kun samejere, der anses at benytte ejendommen, betaler ejendomsværdiskat. Øvrige ejere vil efter de almindelige regler blive beskattet af de faktiske lejeindtægter eller en skønsmæssig lejeværdi svarende til markedsværdien. Det gælder dog ikke for medejer af en landbrugsejendom, der er omfattet af bopælspligt, men hvor medejeren ikke bebor ejendommen. Det betyder, at der i tilfælde, hvor en medejer stiller et stuehus med bopælspligt efter landbrugsloven vederlagsfrit til rådighed for en anden medejer, så skal ejeren, der ikke bor der, alene indtægtsføre en forholdsmæssig andel af den opgjorte lejeværdi efter de gamle lejeværdiregler, jf. TSS-cirk. 2004-16. Endvidere henvises der til SKM2002.129LSR. Lejeværdien ved vederlagsfri udeje til medejer af stuehus til landbrugsejendom med bopælspligt kan passende sættes til en beløb svarende til en forholdsmæssig andel af 250 % af den ejendomsværdiskat, der kan beregnes for hele boligen. Der indrømmes i så fald ikke fradrag for driftsudgifter, og virksomhedsordningen kan ikke anvendes, jf. SKM2005.134.TSS .

Reglerne i EVSL § 13 angår kun beregningen af ejendomsværdiskatten. Bestemmelsen tager således ikke stilling til, hvorledes ejeren med bolig i ejendommen i øvrigt skal behandles skattemæssigt, såfremt den pågældende ikke betaler fuld leje til en medejer, der ikke har bolig i ejendommen. Reglen om, at den ejer, som ikke bebor ejendommen, men vederlagsfrit stiller den til rådighed for en medejer, skal medregne et beløb svarende til den objektive udlejningsværdi er ikke ændret ved EVSL se TfS 2000 743 (ministerens svar på spørgsmål 221). Beskatning eller gaveafgiftsberigtigelse af den fordel der herved opnås for den der får stillet bolig til rådighed, kan således komme på tale.

Er der ingen af ejerne, der bebor ejendommen, skal hver af ejerne indtægtsføre en forholdsmæssig andel af lejeindtægten.

Udlejning af en andel af et énfamilieshus for hele året kan være selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om der udlejes til en fremmed eller til en medejer. Virksomhedsordningen vil derfor også kunne anvendes på lejeindtægter fra en medejer, Skat 1987.2.146. Det samme kan være tilfældet hvis boligen lejes ud en del af året. Se TfS 1996,298 ØLD.

Tofamilieshuse

Ved beregningen af ejendomsværdiskatten for denne boligtype, tages der ikke hensyn til størrelsen af den skattepligtiges ejerandel, men kun til den del af ejendomsværdien, der er henført til den pågældendes lejlighed. En ejendom var ejet i sameje af svigerfader og svigersøn. Svigersøn og svigerfader havde ved købet af ejendommen indgået en mundtlig aftale om benyttelsen af endommen, således at svigerfaderen havde en eksklusiv brugsret til lejligheden i stuen og sivgersønnen en eksklusiv brugsret til lejligheden på 1. sal. Indtægter og udgifter som følge af udlejningen af svigersønnens lejlighed, havde ikke indflydelse på beskatningen af svigerfaderen, SKM2002.431LSR.

A.G.4 Ejendomme med særlige forhold

A.G.4.1 Fredede ejendomme

Ejendomsværdiskat betales ganske som for andre ejendomme. Der skal også betales ejendomsværdiskat af ubeboede, men til rådighed stående herregårdsbygninger eller lign. Hvor ejeren bebor en nærliggende mindre bolig, vil stuehusvurderingen kun omfatte den beboede ejendom.

Tilskud LL § 7 E

Tilskud til bygningsarbejder på fredede bygninger ydet efter § 16, stk. 1 i lov om bygningsfredning medregnes ikke til modtagerens skattepligtige indkomst. Det samme gælder andre offentlige tilskud, der ydes til samme formål. Den del af udgifterne til bygningsarbejder, som dækkes af tilskudsbeløbet, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

Skatterådet kan tillade, at andre tilskud , der ydes til et bygningsarbejde, hvortil der i forvejen er ydet (skattefrit) tilskud fra det offentlige, behandles som de offentlige tilskud. Et tilskud til istandsættelse af en stue i en fredet bygning var skattefri, idet Ligningsrådet fandt, at betingelsen om det offentlige støttede samme bygningsarbejde var opfyldt, selv om Skov- og Naturstyrelsen kun havde støttet til den udvendige istandsættelse, jf. SKM.2001.340.LR. Skatterådets tilladelse må forudsætte, at tilskudsgiveren er uafhængig af modtageren.Tilskud, der ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, er i overensstemmelse med gældende praksis almindelig indkomstskattepligtige for ejeren.

Udgifter

Ifølge LL § 15 K kan ejere af fredede ejendomme fratrække de faktiske driftsudgifter vedrørende ejendommen. En bygning som i henhold til kommunal lokalplan var fundet bevaringsværdig var ikke omfattet af LL § 15 K, TOLD-SKAT Nyt 1993.12.594 og TfS 1993. 276. Bygninger for hvilke fredningen ophæves, men som udpeges som bevaringsværdige, bliver omfattet af en overgangsordning f.s.v.a. LL § 15 K, stk. 2's fradragsregler. Ordningen går ud på, at ejeren af den fredede bygning fortsat skal kunne fradrage faktiske driftsomkostninger vedr. ejendommen, som er afholdt i resten af det indkomstår fredningen er ophævet og i de følgende 5 indkomstår med mindre kommunalbestyrelsen ophæver Miljø- og energiminsterens beslutning om at udpege bygningen som bevaringsværdig. For udgifter, der er afholdt efter ophævelsen af fredningen, er det dog kun udgifter vedr. bygningens ydre, der kan fradrages. Vedr. de ejere der anvender Ligningsrådets anvisning, er der en overgangsordning således, at disse regler fortsat kan anvendes. De faktiske driftsudgifter er foruden vedligeholdelsesudgifter f.eks. udgifter til forsikring, vejafgift, kloakafgift, vandafgift samt udgifter til renovation og skorstensfejning.

For fredede ejerlejligheder, som i væsentligt omfang har været anvendt erhvervsmæssigt, kan fratrækkes de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af lejligheden, der benyttes erhvervsmæssigt. Se A.G.2.3 og A.G.2.6 .

Udgifter til affugtning/opvarmning til en grundtemperatur af ubeboede, fredede bygninger kan fratrækkes efter LL § 15K, jf. lsr. 1986.24. Udgifterne kan fratrækkes ved siden af nedennævnte beregnede istandsættelsesudgifter.

Vedligeholdelsesfradrag Forfald pr år

Ligningsrådet har vedtaget følgende retningslinjer vedrørende fredede bygninger

"Ejere af fredede bygninger - bortset fra fredede ejerlejligheder, der bebos af ejeren - kan med virkning for indkomstopgørelsen fra og med indkomståret 1982 vælge at fratrække udgifter til istandsættelse af bygninger efter nedenstående retningslinier

Der fastsættes for den enkelte fredede bygning et tidsrum for de enkelte bygningsdeles holdbarhed og en i forhold hertil beregnet istandsættelsesudgift pr. år pr. bygningsdel, (også kaldet forfald pr. år beløb).

Denne istandsættelsesudgift reguleres årligt efter byggeprisindekset (Danmarks statistiks byggeomkostningsindeks for boliger generelt). Ved indkomstopgørelsen for et givet indkomstår kan fradraget for de i indkomståret faktisk afholdte udgifter til bygningsistandsættelse herefter ikke overstige et beløb, der opgøres således: Årets samlede beregnede istandsættelsesudgifter for de enkelte bygningsdele.

+ Beregnede istandsættelsesudgifter for tidligere indkomstår, hvor skatteyderen har ejet den pågældende bygning, reguleret efter byggeprisindekset (Danmarks statistiks byggeomkostningsindeks for boliger generelt), minus faktisk afholdte istandsættelsesudgifter for tidligere år, som er fratrukket efter de her omtalte retningslinier.

Istandsættelsesudgifter, som dækkes af eventuelle skattefrie tilskud, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Endvidere nedsættes de beregnede istandsættelsesudgifter med et beløb svarende til de skattefrie tilskud.

Beregnede istandsættelsesudgifter, som ikke er kommet til fradrag hos ejeren, kan ikke overføres til en eventuel køber af ejendommen. (I det år bygningen skifter ejer, kan sælger henholdsvis køber anvende en forholdsmæssig del af »forfald pr. år-beløbet«). (Ejerskifte af en ejendom betragtes ikke som ejerskifte i relation til evt. istandsættelsesudgifter, som ikke er kommet til fradrag hos den overdragende ægtefælle, når ejendommen overdrages mellem ægtefæller.) (Fradrag er betinget af, at der er afholdt istandsættelsesudgifter vedrørende ejendommen. Istandsættelsesudgifter omfatter såvel vedligeholdelsesudgifter som forbedringsudgifter).

Det er en betingelse for fradrag efter foranstående retningslinier, at ejeren af en fredet bygning fra Bygnings Frednings Foreningen (BYFO) indhenter en erklæring (" Beregning af skattefradrag") om størrelsen af det efter foranstående retningslinier opgjorte årlige fradragsbeløb. (forfald pr. år). Erklæringen, der skal vedlægges selvangivelsen, afgives på grundlag af et af foreningen BYFO for hver enkelt bygning udarbejdet skema, der indeholder oplysninger om de enkelte bygningsdeles forventede levetid og den i forhold hertil beregnede istandsættelsesudgift pr. år pr. bygningsdel (forfald pr. år). Den skattepligtige skal for hver bygning, der er omfattet af ordningen, vedlægge selvangivelsen en opgørelse over, hvilket beløb, der efter foranstående retningslinier maksimalt kan fratrækkes for det pågældende indkomstår.

Det ovenfor i parantes nævnte er redaktionelle tilføjelser.

ØL har ved dom af 11.sep. 1991 tilsidesat de af skattemyndighederne hidtil fulgte retningslinjer for, hvornår et tilskud til bygningsarbejder, som er skattefrit efter LL § 7 E, skal modregnes, se TOLD-SKAT Nyt 1991 20.1116, kommenteret i TOLD-SKAT Nyt 1992.11.333. og TfS 1991 432.

Ligningsrådets anvisning må herefter forstås således, at hvis der i et givet indkomstår er ydet skattefrie tilskud, reducerer tilskuddene alene restsaldoen for istandsættelsekontoen, således at modtagne tilskud alene bringes til fradrag i den overførte saldo for disse udgifter. Derimod reducerer tilskuddene ikke tillige tilskudsårets forfald pr. årbeløb.

Afgørelsen af, om der foreligger en eller flere bygninger beror på et samlet skøn over, om ejendommen findes at udgøre en bygningsmæssig helhed.

Honorarudgifter, der opkræves af Bygnings Frednings Foreningen for beregningen af den årlige istandsættelsesudgift, kan fradrages inden for årets beregnede istandsættelsesudgifter. Landsskatteretten har taget stilling til, hvilke udgifter, der er omfattet af dette regelsæt. Udgifter til flytningen og opbygning af et badeværelse i godsets hovedbygning var omfattet af Ligningsrådets anvisning og blev anset som medgået til istansættelse af ejendommen, TfS 1998,654LSR

Eksempel

Fremførsel af beregnede istandsættelsesudgifter

Muligt fradrag i år 1 (beregnede istandsættelsesudgifter for år 1)

36.860 kr.

Istandsættelsesudgifter afholdt i år 1

25.000 kr.

Fradrag i år 1 kr. 25.000

Restsaldo til fremførsel til år 2

11.860 kr.

+ indeksering eksempelvis 10 pct.

1.186 kr.

Fremført indekseret saldo

13.046 kr.

+ beregnede istandsættelsesudgifter i år 2 (36.860+10 pct.)

40.546 kr.

Maksimumfradrag for år 2 eller saldo til fremførsel

53.592 kr.

Den del af den for året beregnede istandsættelsesudgift, der overstiger de i årets løb faktisk afholdte istandsættelsesudgifter kan overføres, pristalsreguleret, til senere år. »Forfald pr. år-beløbene« kan således akkumuleres og placeres i et år, hvor der er afholdt større reparationsarbejder vedrørende bygningen.

Er der omvendt i et år afholdt store reparationsudgifter, der overstiger kontoens forfald pr. år-beløb, kan det overskydende beløb efter pristalsregulering fremføres til fradrag i de følgende år inden for disse års beregnede istandsættelsesudgifter. Fremførslen er ikke tidsbegrænset. Afhændes bygningen kan et eventuelt restbeløb ikke fradrages.

Eksempel

Fremførsel af faktiske istandsættelsesudgifter

Istandsættelsesudgifter afholdt i år 1

150.000 kr.

muligt fradrag i år 1(beregnede istandsættelsesudgifter for år 1 )

36.860 kr.

Fradrag i år 1 36.800 kr

Restsaldo til fremførsel til år 2

113.140 kr.

+ indeksering eksempelvis 10 pct.

11.314 kr.

Fremførte istandsættelsesudgifter

124.454 kr.

Muligt fradrag år 2 (beregnede istandsættelsesudgifter for år 2)

40.546 kr.

Fradrag i år 2 40.546 kr.Restsaldo til fremførsel til år 3

83.908 kr.

plus indeksering eksempelvis 10 pct.

8.391 kr.

Fremførte istandsættelsesudgifter

92.299 kr.

A.G.4.2 Bygninger på lejet grund

Ejendomsværdiskat af bygninger på lejet grund betales som for tilsvarende bygninger på egen grund.

Ejendomsværdiskatten betales alene på grundlag af bygningens ejendomsværdi.

De fradragsberettigede udgifter vedrørende bygningen i øvrigt beregnes som for tilsvarende bygninger på egen grund.

Ejeren af en bygning på lejet grund kan ikke fratrække lejen af grunden eller de grundskatter, der påhviler grundejeren, heller ikke hvis det i lejekontrakten er aftalt, at han skal udrede et beløb svarende til grundskatterne.

Afskrivning

Under visse nærmere omstændigheder kan en bygning, der er opført på en lejet grund være omfattet af AL § 25 se ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.C.

Eventuel forbigåelse ved vurderingen

Efter de gældende vurderingsbestemmelser kan bygninger af enhver art på fremmed grund forbigås ved vurderingen, hvis kontantværdien er under 100.000 kr.

For ejerboliger får dette i praksis kun betydning for kolonihavehuse på lejet grund, se A.G.2.8 .

A.G.4.3 Udenlandske ejendomme

Udenlandske ejendomme er omfattet af EVSL for så vidt angår fuldt skattepligtige personer. Hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der omfatter formueskatter vil ejendomsværdiskatten enten helt bortfalde (exemption) eller skulle reduceres med evt. udenlandsk ejendomsskat (creditmetoden). Er ejendommen ikke beliggende i en overenskomst stat, vil der kun kunne gives creditnedslag efter EVSL § 12 for betalte udenlanske ejendomsskatter, der efter deres art svarer til ejendomsværdiskatten. Skatter, som efter deres art svarer til ejendomsværdiskatten, og som er betalt til en fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne af en der beliggende fast ejendom, fradrages i ejendomsværdiskatten. Fradragsbeløbet kan ikke overstige den endeligt opgjorte ejendomsværdiskat. Der er enighed mellem Skatteministeriet og Riksskatteverket om, at den svenske fastighedsskat efter sin art svarer til den danske ejendomsværdiskat og derfor kan fratrækkes i ejendomsværdiskatten efter EVSL § 12 og at den danske ejendomsværdiskat tilsvarende kan fratrækkes i den svenske fastighedsskat, TfS 2000. 25.SKM. Egentlige jordskatter, der svarer til den kommunale grundskyld svarer ikke til ejendomsværdiskatten. Er der flere ejendomme i udlandet, lempes der ejendom for ejendom. Hvis den udenlandske stat opkræver indkomstskat af bolig i form af skat af lejeværdi af egen bolig eller af faktiske lejeindtægter, vil der kun kunne gives nedslag for sådanne indkomstskatter af eventuelle faktiske lejeindtægter i Danmark enten efter en dobbeltbeskatningsaftale eller efter LL § 33.

A.G.4.4 Aktie- og andelslejligheder

Aktie- og andelslejligheder er lejligheder, hvor brugsretten til lejligheden er betinget af besiddelse af en aktiepost eller et andelsbevis.

Boligafgift og vedligeholdelsesudgifter vedrørende disse lejligheder er private udgifter, der ikke vedrører indkomstopgørelsen. I øvrigt henvises til Ligningsvejledningen Aktionærer og Selskaber.

A.G.4.5 Anpartslejligheder

Ved anpartslejligheder i denne forbindelse forstås beboelsesejendomme med 3 eller flere lejligheder i sameje. For »ejere« af anpartslejligheder (lejligheder som anpartshaverne har brugsretten til i kraft af, at de ejer en ideel anpart af den ejendom, hvori lejligheden er beliggende) gælder, at de pågældende i princippet er stillet som »lejere«, således at afholdte udgifter til leje og afholdte udgifter til lejlighedens vedligeholdelse er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Anpartshaverens medejerskab i den faste ejendom medfører, at ejendommen skattemæssigt behandles som en udlejningsejendom. Ved indkomstopgørelsen skal anpartshaveren medregne en til anparten svarende del af ejendommens samlede over- eller underskud, hvori for indtægternes vedkommende indgår huslejer, herunder anpartshaverens egen fulde husleje, hvad enten leje rent faktisk er betalt af den enkelte anpartshaver eller ej, og for udgifternes vedkommende indgår renter, ejendomsskatter, administrationsudgifter, vedligeholdelsesudgifter m.m. TfS 1996.360.

Såfremt anpartshaveren ikke betaler - eller kun delvis betaler - leje til fællesskabet for den lejlighed, der stilles til den pågældendes rådighed, skal der indkomstbeskattes af en lejeværdi, der fastsættes den pågældendes skønsmæssigt under hensyn til, hvad lejligheden kunne indbringe ved almindelig udlejning, reduceret med et i forhold til den pågældende ideelle anpart svarende beløb.

Ejere af små udlejningsejendomme - dvs udlejningsejendomme, der indeholder 6 eller færre beboelseslejligheder eller deltagere i visse boligfællesskaber m.v. - kan anvende EVSL

Ejerkategorier

Loven omfatter 3 ejerkategorier. Den første kategori er ejere af udlejningsejendomme, hvor højst een af lejlighederne bebos af en eller flere ejere. Det følger af EVSL § 4, stk 1. nr. 6 .

Den anden kategori er de ejere, som bebor mere end en lejlighed den 27. apr. 1994. Det følger af EVSL § 4, stk. 1 nr. 7. Den tredje kategori er de såkaldte boligfællesskaber, som omfatter boligsamejer og andre boligfællesskaber, der ikke er selvstændige skattesubjekter, fordi deltagerne hæfter personligt. Det følger af lovens § 4, stk. 1 nr. 8.

Ejendomme der er omfattet af EVSl § 4, stk. 1 nr. 6 - 8

De ejendomme, der er omfattet af § 4, stk. 1 nr 6- 8 er ejendomme, der har mere end to lejligheder (boligfællesskaber mv.).

Det er alene ejendomme til helårsbeboelse. Bortset fra de ejendomme, der er omfattet af EVSL § 4, stk. 1, nr. 8, dvs boligfællesskaberne, skal der være tale om udlejningsejendomme med højst 6 lejligheder.

Vurdering

Bestemmelsen i EVSL § 4, stk. 1 nr. 6 giver mulighed for, at der vælges anvendt EVSL I VURDL § 33 A er indsat en bestemmelse om, at lejligheder omfattet af § 4, stk. 1, nr. 6 kan blive vurderet som om den var tinglyst som en selvstændig ejerlejlighed.

Tidsfrister

Ejere af lejligheder omfattet af EVSL § 4, stk. 1, nr. 6, hvor en eller flere ejere bebor en udlejningsejendom med 3 til 6 beboelseslejligheder, hvoraf højst en lejlighed er beboet af en eller flere ejere, skal for at blive omfattet af reglerne om ejendomsværdiskat- anmode SKAT om en særskilt vurdering af lejligheden efter vurderingslovens §33 A senest ved indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor man har købt ejendommen. Senest den 1. oktober i det år, hvor vurderingen foreligger, skal ejeren give SKAT meddelelse om, at den beboede lejlighed skal være omfattet af reglerne om ejendomsværdiksat.

For ejere som nævnt i EVSL § 4, stk. 1 nr. 6 gælder, at valget af opgørelsen af ejendomsværdiskat er endelig og gælder for det pågældende indkomstår. Tilsvarende gælder for ejendomme erhvervet i indkomståret 1999 eller tidligere indkomstår, hvis ejeren har ladet ejendommen overgår til standardiseret lejeværdiberegning jf den dagældende § 15 C i LL, som senest affattet i lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997.

Ejere af ejendomme omfattet af EVSL § 4, stk. 1, nr. 7, er det en betingelse for at være omfattet af ejendomsværdiskatten, at ejendommen i indkomståret 1999 var undergivet en standardiseret lejeværdiberegning efter LL regler, som affattet i lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997 herunder, at der er foretaget en vurdering efter VURDL § 33 A.

Ejere, der i boligfællesskab ejer en ejendom, som nævnt i EVSL § 4, stk. 1 nr. 8, hvor ejerne har brugsret til en lejlighed i ejendommen, er det en betingelse for at være omfattet af ejendomsværdiskatteloven, at ejendommen i indkomståret 1999 var undergivet en standardiseret lejeværdiberegning efter ligningslovens regler, som affattet i lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997, herunder at der er foretaget en vurdering efter VURDL § 33 A.

Fradrag

EVSL § 4, stk. 1, nr. 6- 8 indebærer, at ejeren overgår fra et regnskabsprincip til ejendomsværdiskat, som gælder for ejerlejligheder. Det betyder, at fradragsretten for udgifter begrænses. Der kan således ikke foretages fradrag for den del af ejendommens driftsudgifter, der knytter sig til den del af ejendommen, der anvendes til beboelse for een eller flere ejere. For denne del kan der kun fratrækkes prioritetsrenter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter efter LL § 15 J. Reglen i EVSL § 4, stk. 1, nr. 6- 8 tager ikke stilling til den interne fordeling af disse udgifter mellem flere ejere.

Udlejning

Adgangen til skattefri udlejning i henhold til LL § 15 P, stk. 1 og 2 er udvidet til også at gælde anpartshavere i boliginteressentskaber, boligsamejer m.v., jf. EVSL § 4, stk.1, nr. 6-8. Det betyder, at ejere af lejligheder, som er omfattet af EVSL § 4, stk. 1, nr. 6-8, og som udlejer en del af værelserne i en lejlighed, kan vælge at medregne den del af bruttolejeindtægten, der overstiger et bundfradrag på 1 1/3 pct. af ejendomsværdien pr. 1. oktober 2004, og altid mindst 24.000 kr. For ejere, der kun har ejet lejligheden en del af indkomståret, skal minimumsfradraget ligesom procentfradraget fordeles forholdsmæssigt. Endvidere betyder det, at ejere af lejligheder omfattet af EVSL § 4, stk. 1., nr. 6-8, der udlejer boligen en del af indkomståret til beboelse, ved indkomstopgørelsen kan vælge at medregne den del af bruttolejeindtægten, der overstiger et bundfradrag på 1 1/3 pct. af ejendomsværdien pr. 1. oktober 2004, dog altid mindst 24.000 kr. For ejere, der kun har ejet lejligheden en del af indkomståret, skal mínimumsfradraget ligesom procentfradraget fordeles forholdsmæssigt.

A.H Ansættelsesfrister, omgørelse, skatteforbehold, uformaliserede forhåndstilkendegivelser og princippet om lovmæssig forvaltning

Beskrivelsen af de processuelle regler, der i LV 2000 fandtes i afsnit A.H, er overført til vejledningen "Processuelle regler på ToldSkat''s område".

A.I Selvangivelsespligt og oplysningspligt

Selvangivelsespligt og oplysningspligt, skønsmæssig ansættelse, skattetillæg, oplysningspligt efter opfordring, tvangsmidler til opfyldelse af selvangivelsespligten m.v., betingelserne for straf samt omtale af retssikkerhedsloven findes i LV Processuelle regler, afsnit P, Q og R.

A.I.1 Oplysningspligt uden opfordring

Generelt

Reglerne om de automatiske indberetningspligter fremgår skattekontrolloven, afsnit II. Der henvises iøvrigt til bkg. nr. 1176 af 17. december 2002 om indberetningspligter mv. efter skattekontrolloven.

Generelt gælder, at indberetningspligten påhviler fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftssted her i landet. Den indberetningspligtige skal foretage anmeldelse til told- og skatteforvaltningen senest 8 dage efter indberetningspligtens indtræden.

Indberetning skal foretages senest den 20. januar i året efter udløb af det kalenderår indberetningen vedrører. Er denne dag en lørdag eller søndag skal indberetning ske senest den følgende mandag, jf. SKL § 9A.

Indberetningpligt efter SKL § 8 S er dog den 15. april i året efter kalenderårets udløb.

Identifikationsoplysninger

Den, hvorom indberetning skal foretages, skal til brug for indberetningen give den indberetningspligtige de nødvendige identifikationoplysninger, herunder CPR-nr. eller SE-nr.

I medfør af SKL § 8 K kan told- og skatteforvaltningen på begæring give de indberetningspligtige oplysninger herunder CPR-nr. og SE-nr, der er nødvendige til opfyldelse af indberetningspligten. Der er fastsat gebyr for meddelelsen af oplysningerne, jf. § 4 i indberetningsbekendtgørelsen. Det bemærkes, at personoplysninger kun må udleveres, når den indberetningspligtige ved særskilt henvendelse til den, hvorom indberetning skal foretages, ikke har kunnet få de nødvendige oplysninger fra den pågældende selv.

A.I.1.1 Arbejdsgivers oplysningspligt

Virksomheder har årlig indberetningspligt med hensyn til visse udbetalte og godskrevne beløb som f.eks. lønninger og honorarer, jf. SKL §§ 7 og 7 A.

Med hensyn til lønindtægter og anden A-indkomst skal der indberettes for det kalenderår, hvori udbetaling eller godskrivning har fundet sted. Har udbetalingen ikke fundet sted senest 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til beløbet, skal indberetning foretages for dette kalenderår.

Indberetning om f.eks. honorarer og provision skal gives for det kalenderår, hvori modtageren har erhvervet endelig ret til beløbet.

A.I.1.1.1 A-indkomst KSL § 43, stk. 1

Efter SKL § 7, stk. 1, nr. 1, er der indberetningspligtspligt for løn, gratiale, provision og andet vederlag, der efter KSL § 43, stk. 1, er A-indkomst for modtageren. Oplysningspligten omfatter alle former for A-indkomst, der er udbetalt for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løntillæg af enhver art.

Der er endvidere som hovedregel indberetningspligt, hvis der udbetales skattepligtige rejse- og befordringsgodtgørelser, og beløbet skal anføres som A-indkomst på oplysningssedlen. Udbetaling af faste månedlige eller årlige beløb vil eksempelvis blive anset for at være skattepligtige i deres helhed.

Der er skattefrihed for arbejdsgiveres godtgørelser til dækning af lønmodtageres rejse- og befordringsudgifter, hvis godtgørelserne ikke overstiger de satser, som fremgår af LL § 9A. Oplysningspligten efter SKL § 7, stk. 1 nr. 1, omfatter også skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser, der ydes lønmodtageren. De skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser skal oplyses i et særligt felt (48) på oplysningssedlen. Hvis der udbetales godtgørelser, der overstiger Ligningsrådets satser, er det en forudsætning for at anse en del af godtgørelsen som skattefri, at der sker en klar opdeling og specificering af, hvad der er skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, og hvad der er supplerende løntillæg, jf. Skat 1987.10.737.

Godtgjorte udlæg (udlæg efter regning) for arbejdsgiveren er ikke skattepligtig indkomst for lønmodtageren og er ikke omfattet af oplysningspligten.

Se A.B.1.7 og A.B.1.7.2 om de nærmere regler om rejse- og befordringsgodtgørelser.

Told-og Skattestyrelsen har taget stilling til omfanget af oplysningspligten for danske arbejdsgivere, hvis medarbejdere udstationeres i udlandet. Indberetningspligten vedrørende lønudbetalinger bibeholdes for arbejdsgivere, hvis medarbejdere udstationeres til arbejdsgiverens faste driftssted eller kontor i udlandet, idet det faste driftssted må antages at være en integreret del af den danske virksomhed. Ved en medarbejders udstationering til et dansk selskabs udenlandske datterselskab er det afgørende for indberetningspligten, om datterselskabet er skattepligtigt her til landet. Er dette tilfældet anses selskabet som hjemmehørende her i landet og dermed omfattet af reglerne om indberetningspligt, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 1. Er dette ikke tilfældet afgøres indberetningspligt ud fra en vurdering af, hvem der er den reelle arbejdsgiver. For A-indkomst, hvor der efter KSL § 48 E vælges 25 pct. bruttobeskatning (forskere og andre specialister) skal der indgives særlig oplysningsseddel.

Anden A-indkomst KSL § 43, stk. 2

Efter SKL § 7, stk. 1, nr. 2, er der oplysningspligt for visse andre indkomstarter, der skal henregnes til A-indkomst. Disse andre indkomstarter er anført i § 20 i bekendtgørelse nr. 1154 af 14. december 2000 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsskat for personer m.v. Det drejer sig blandt andet om bestyrelseshonorarer og lignende, pensionsudbetalinger, skattepligtige bistandsydelser, ydelser udbetalt af en arbejdsløshedskasse, sygedagpenge, løbende ydelser fra ulykkesforsikringer, visse ydelser vedrørende arbejdstilbud til ledige, voksenuddannelsesstøtte, stipendier, andele af udbytte af fiskeri med mindre visse betingelser er opfyldt, arbejdsudleje, vederlag til personer omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra i, værdien af hel eller devis vederlagsfri bil eller telefon til rådighed.

Oplysningspligten omfatter også jubilæumsgratiale, fratrædelsesgodtgørelse m.v.

Disse ydelser skal af hensyn til beregning af arbejdsmarkedsbidrag indberettes med det fulde beløb, jf. SKL §§ 7, stk.1, nr. 2 og 7A, stk. 2 nr. 4.

Indberetningspligten omfatter også den del af ovennævnte ydelser, der af arbejdsgiveren indbetales på en pensionsordning for modtageren, jf. SKL § 7A, stk. 2 nr. 4.

Såfremt en del af godtgørelsen ydes i form af naturalier (tingsgave), skal dette specificeres særskilt ved indberetningen. Se A.B.1.4.1 .

Ifølge § 20 i bekendtgørelse nr. 1154 af 14. december 2000, er også følgende indkomstarter gjort til A-indkomst og derfor omfattet af oplysningspligten

Vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i en pensionskasse.

Pension og lign. skattepligtige ydelser, når disse har sammenhæng med et tidligere medlemsskab af eller ydes til en tidligere medhjælp for bestyrelser, udvalg m.v.

Vederlag for påtagelse af indskrænkning i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), der ydes som en sum én gang for alle.

Orlovspersoner

Personer, der går på uddannelses- eller forældreorlov, har mulighed for helt eller delvist at ophæve deres kapitalpension med henblik på orlovsfinansiering. Udbetalingerne er skattepligtig indkomst og indgår ved beregning af personens personlige indkomst. Udbetalingerne er således ligestillet med den arbejdsindtægt de erstatter. Udbetalingerne er i medfør af § 20, nr. 19 i bekendtgørelse nr. 1154 af 14. december 2000 gjort til A-indkomst. Pengeinstituttet eller forsikringsselskabet skal indeholde foreløbig skat i det hævede beløb og foretage indberetning herom til told- og skattemyndighederne.

Ordningen administreres af Arbejdsformidlingen.

A.I.1.1.2 Ydelser der ikke er A-indkomst

Ifølge SKL § 7 A er skatteministeren bemyndiget til at træffe bestemmelse om indberetningspligt for de i § 7 A, stk. 2, nævnte indkomstarter, der ikke er A-indkomst. Indberetningspligten fremgår af bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 § 9.

A.I.1.1.2.1 B-indkomst m.v.

Oplysningspligten efter SKL § 7 A, stk. 2, nr. 1, omfatter B-indkomst , der erlægges for personlige arbejds- eller tjenesteydelser uden for ansættelsesforhold. Oplysningspligten omfatter alle former for honorarer for personlige arbejds- eller tjenesteydelser, der ikke skal betales moms af efter momsloven. Det betyder, at der er oplysningspligt, hvis afregningen til modtageren sker uden moms.

Undtaget fra oplysningspligt er vederlag, der ydes af en forening, for arbejde udført for foreningen som led i dennes skattefrie virksomhed, når det samlede årlige vederlag, der af foreningen udbetales til den pågældende, ikke overstiger 1.500 kr. jf. § 9, stk.1, nr. 1, litra c, i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999.

De ydelser, der er undtaget fra momspligten, fremgår af momslovens § 13. Det er i den forbindelse vigtigt at bemærke, at vederlag for personbefordring samt leje, bortforpagtning og administration af fast ejendom, der i medfør af momslovens § 13 er undtaget fra momspligten, ikke skal indberettes, jf. § 9, stk.1, nr. 1, litra a og b, i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999.

Der kan blive tale om oplysningspligt vedrørende vederlag for normalt momsbelagte ydelser, men hvor regningen er udskrevet uden moms, fordi ydelsen er leveret af en person, hvis erhvervsmæssige omsætning ikke overstiger 50.000 kr. årligt, og som derfor ikke er registreringspligtig efter momsloven. Det kan eksempelvis dreje sig om ydelser fra tolke, tegnere, fotografer m.v.

Der vil være oplysningspligt på hovedparten af de ydelser, der udbetales efter sygesikringsloven.

I tilfælde, hvor en kommune i første omgang lægger et beløb ud og siden får det refunderet af den amtskommunale sygesikring, vil oplysningspligten påhvile sidstnævnte.

Oplysningspligten vedrører alene de faktisk afholdte udgifter, og der skal derfor ikke indberettes om den andel, som en patient selv må afholde.

Dernæst vil der være oplysningspligt for alle ydelser, hvor en institution eller offentlig myndighed rekvirerer en ydelse og er forpligtet til at afholde udgiften herfor. Eksempelvis kan nævnes betaling af attester (f.eks. i dagpenge- eller pensionssager), betaling for ydelser efter børnetandplejeloven m.v. Oplysningspligten er uafhængig af, om modtageren af ydelsen lægger beløbet ud og siden får det refunderet.

Skattefri ydelser udbetalt i henhold til bistandsloven eller lov om social pension vil som hovedregel ikke være omfattet af oplysningspligten.

Betingelsen om, at der skal være tale om personlige arbejds- eller tjenesteydelser, medfører, at oplysningspligten ikke omfatter tilfælde, hvor vederlag for det udførte arbejde udbetales til et A/S eller ApS som selskabets indkomst.

Udføres arbejdet derimod af en enkeltmandsvirksomhed eller f.eks. et interessentskab, vil der være oplysningspligt. Dette vil også være tilfældet, selv om der i vederlaget indgår betaling til lønnet medhjælp.

For B-indkomstmodtagere gælder, at der er fuld oplysningspligt for beløb, der er ydet som godtgørelse for afholdte udgifter ved indkomstens erhvervelse til f.eks. rejse, befordring og ophold. Til modtagere af B-indkomst kan der således ikke udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser, idet modtagerne ikke er omfattet af bestemmelsen i LL § 9, stk. 5 og stk. 6.

A.I.1.1.2.2 Immaterielle rettigheder

Ifølge SKL § 7 A, stk. 2, nr. 2, er der oplysningspligt for vederlag (»royalties«) for udnyttelse af visse immaterielle rettigheder, herunder ophavsrettigheder samt vederlag for reklamemæssig udnyttelse af en person. Ydes vederlaget helt eller delvis som naturalieydelse, er også naturaliedelen omfattet af oplysningspligten, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 9, stk.2.

Oplysningspligten er uafhængig af, om vederlaget betales som en løbende ydelse eller som en sum én gang for alle, og gælder uanset om der skal svares moms af beløbet eller ej. Det er ligeledes uden betydning, om indkomstmodtageren er en fysisk eller juridisk person, herunder er også udenlandske personer og selskaber omfattet.

Oplysningspligten for royalties for ophavsrettigheder vil ud over anvendelse af litteratur, musik, film, video og TV, tillige omfatte reklame, design og edb-programmer m.v.

Oplysningspligten omfatter endvidere royalties for anvendelse af eller retten til at anvende - men ikke køb af - ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode, og vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer, det såkaldte know-how.

A.I.1.1.2.3 Hædersgaver

Oplysningspligten, jf. SKL § 7 A, stk. 2, nr. 3, omfatter gaver og legatbeløb, der er ydet som et engangsvederlag af offentlige midler, legater, kulturelle fonds m.v. som nævnt i LL § 7 O, stk. 1, nr. 1, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af17. december 1999. Såvel pengeydelser som naturalieydelser er omfattet af indberetningspligten, jf. bekendtgørelsens § 9, stk.2.

A.I.1.1.2.4 Jubilæumsgratiale, fratrædelsesgodtgørelse m.v.

Der skal i medfør af SKL § 7 A, stk 2, nr. 4, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 9, stk. 1, nr. 4, oplyses om fratrædelsesgodtgørelse, jubilæumsgratiale mv, der ikke er A-indkomst. Oplysningspligten omfatter ifølge bekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 5, også den del af fratrædelsesgodtgørelse, jubilæumsgratiale m.v. der af arbejdsgiveren indbetales på en pensionsordning for modtageren. se A.I.2.1.1.

A.I.1.1.2.5 Vederlag for afløsning af pensionstilsagn

Ifølge SKL § 7 A, stk. 2, nr. 5, omfatter oplysningspligten vederlag for afløsning af pensionstilsagn, når beløbet ikke er A-indkomst, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999

A.I.1.1.2.6 Bundfradrag for Ph.d studerende

Der er oplysningspligt på den skattefri del af de i LL § 7 K, stk.3, nævnte ydelser til Ph.d studerende.

A.I.1.1.2.7 Erstatning for arbejdsindtægt

Forsikringsselskaber er pålagt at foretage indberetning om udbetalte erstatninger for tabt arbejdsfortjeneste, der er B-indkomst samt forrentning heraf, jf. SKL § 7 A, stk. 2, nr. 7 og bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 9, stk 1, nr. 8 og § 26.

Oplysningspligtige er også arbejdsgivere, der udbetaler erstatning, der er B-indkomst, for tab af arbejdsindtægt. Fagforeninger, der udbetaler en sådan erstatning efter forhandling med arbejdsgiveren, kan under visse omstændigheder blive omfattet af oplysningspligten.

Oplysningspligten vedrørende tabt arbejdsfortjeneste, der er B-indkomst, omfatter også en eventuel naturaliedel, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 9, stk. 2. Indberetning om udbetalte erstatninger foretages på oplysningsseddel til told- og skattemyndighederne. Forrentning af erstatningssummer indberettes af forsikringsselskabet til rentekontrolsystemet, se A.I.2.8 .

A.I.1.1.3 Lønmodtagere bosat uden for Danmark

Oplysningspligten efter SKL § 7, stk. 1, nr. 4, omfatter løn m.v., som en dansk arbejdsgiver udbetaler til en i udlandet bosiddende lønmodtager, som ikke er skattepligtig i Danmark. Udbetalingerne må indgå i det almindelige lønregnskab og medtages på oplysningssedlerne. Udføres arbejdet i Danmark skal beløbet indberettes efter nr. 1.

A.I.1.1.4 B-indkomst for ikke-skattepligtige i Danmark

Bestemmelsen i SKL § 7 A, stk. 2, nr. 1, omfatter også honorarer, provision m.v. til modtagere som ikke er skattepligtige her i landet. Vederlaget må ikke være erhvervet ved selvstændig virksomhed. Medens der således ikke vil være oplysningspligt for vederlag til udenlandske, selvstændige håndværkere, vil der være oplysningspligt for vederlag til f.eks. fotomodeller, kunstnere, foredragsholdere, tolke, sportsudøvere, konsulenter, fotografer m.v., når de ikke er selvstændigt erhvervsdrivende.

A.I.1.1.5 Tillæg til løn

Efter SKL § 7 A, stk. 3, er der oplysningspligt for den, der som led i et ansættelses- eller aftaleforhold eller som led i valg til en tillidspost har ydet visse skattepligtige fordele, uden at der er betalt fuldt vederlag derfor.

De oplysningspligtige arter af fordele er specifikt nævnt i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 11. stk. 2. Der er blandt andet oplysningspligt, når der stilles bil, bolig eller telefon til rådighed uden for arbejdsstedet, når der betales TV/radiolicens, eller der stilles sommerbolig eller lystbåd til rådighed for privat brug.

Frikort

Der er oplysningspligt, når arbejdsgiveren m.v. har ydet frikort til offentlig befordring til nuværende ansatte. Oplysningspligten omfatter også frikort, der ydes til kommunalbestyrelsesmedlemmer og medlemmer af folketinget som led i tillidshverv. Indberetning sker ved en krydsmarkering på oplysningssedlen. TfS 1996,825.

A.I.1.1.6 Indberetningsform

Afgivelse af oplysningerne foretages på maskinlæsbart medium, jf. Told- og Skattestyrelsens vejledning nr. 51, november 2000 (Oplysningssedlen, edb-løsning for arbejdsgiverne).I stedet for indberetning på maskinlæsbart medium, kan den indberetningspligtige vælge at afgive oplysningerne på særlige blanketter (oplysningsseddel og angivelse). Blanketterne kan rekvireres hos told- og skatteregionerne.

Oplysningsseddel og angivelse skal indsendes til told- og skatteregionen.

Afgives oplysningerne på maskinlæsbart medium skal angivelse ikke indsendes medmindre virksomheden har forskudt regnskabsår.

Virksomheden kan endvidere meddele lønoplysninger m.v. til de ansatte på anden måde end ved kopi af oplysningsseddel, hvis oplysningerne efter aftale indsendes på edb-medium.

Ophører en virksomhed, der har foretaget oplysningspligtige udbetalinger eller godskrivninger, skal virksomheden senest 10 dage efter sidste udbetaling indsende oplysninger til told- og skatteregionen for den forløbne del af kalenderåret.

A.I.1.1.7 Konkursboer

Konkursboer og tilsynet i virksomheder, der er i betalingsstandsning, er ikke omfattet af oplysningspligten for lønninger m.v. udbetalt inden konkursen eller i tilsynsperioden. Konkursboet kan afkræves disse oplysninger for tiden forud for konkursen i medfør af SKL § 8 D, i det omfang det er muligt for konkursboet at meddele oplysningerne på grundlag af det foreliggende regnskabsmateriale. Konkursboet har ikke pligt til at benytte de udsendte blanketter, hvis oplysninger kræves i medfør af SKL § 8 D (Skd. 52.43). Se endvidere afsnit A.I.2.5.1. om kuratorers indberetningspligt vedrørende udlodninger fra konkursboer.

A.I.1.1.8 Idrætsklubber

Idrætsklubber er fritaget for at indsende oplysningssedler om udbetalte vederlag til dommere, såfremt vederlagene ikke overstiger 150 kr. pr. kamp dog højest 300 kr. pr. idrætsarrangement. Idrætsforeninger og andre foreninger med fritidsaktiviteter som formål er ikke pligtige at indsende oplysningssedler i tilfælde, hvor der udbetales omkostningsgodtgørelse til personer, der i øvrigt er ulønnede. Om begrebet omkostningsgodtgørelse se TSS cirkulære 1999-9.

A.I.1.2 Uddelinger fra fonde og foreninger

Ifølge SKL § 7 B har bestyrelser for skattepligtige fonde og foreninger , der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven eller omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven pligt til uden opfordring at give oplysning om det foregående kalenderårs samlede uddeling, samt hvem der har modtaget uddelinger i form af legater, understøttelse og andre ydelser, herunder naturalydelser.

For flerårlige uddelinger kan fonden m.v. vælge at oplyse uddelingen for det år, hvor modtageren bliver skattepligtig af beløbet, dog således at fondens fradragstidspunkt udskydes tilsvarende. Uddelinger i form af brugsrettigheder skal oplyses for det år, hvor brugsrettigheden kan udnyttes.

Fritagelse for oplysningspligt

Indberetningspligten efter SKL § 7B omfatter ikke uddelinger, der er skattefri efter LL § 7, litra z, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 12. Skattefrihed efter denne bestemmelse omfatter uddelinger til personer på indtil 10.000 kr årligt pr. modtager fra en fond eller forening, som efter LL § 7, litra z er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at støtte socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde. De godkendte fonde m.v. fremgår af Socialministeriets cirkulære nr. 11084 af 8. februar 2000.

Hvis uddelingen inden for et kalenderår overstiger 10.000 kr., skal det overskydende beløb oplyses.

Uddelinger til fysiske personer, der ikke er skattepligtige til Danmark og skattefri uddelinger til juridiske personer er undtaget fra indberetningspligten, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 12, nr. 1 og 3.

Alle andre uddelinger, herunder skattefri uddelinger, er omfattet af oplysningspligten.

Ved indberetning af en skattefri uddeling skal fonden rette henvendelse til told- og skatteregionen, der vil vejlede om den rette indberetningsmåde.

A.I.1.3 Kildeskattelovens § 57, indberetning af identitet på modtagere af A-indkomst

Med virkning fra den 1. januar 2000 er bestemmelsen i SKL § 7 C ophævet og overført til KSL § 57. I medfør af KSL § 57, skal indeholdelsespligtige hver måned indberette alle A-indkomstmodtagere med angivelse af cpr.nr. til de statslige told- og skattemyndigheder, uanset om der er indeholdt A-skat eller ej.

I medfør af KSL § 57, stk. 5, kan de statslige told- og skattemyndigheder i elektronisk form stille oplysninger fra angivelserne til rådighed for statslige eller kommunale myndigheder til brug for skatteadministration, inddrivelse af offentlige fordringer eller kontrol af udbetaling fra det offentlige. Oplysningerne kan endvidere stilles til rådighed for statsanerkendte arbejdsløshedskasser til brug for kontrol med udbetalinger af dagpenge m.v.

A.I.1.4 Skattekontrollovens § 7 D, tilbagebetalingspligtig kontanthjælp

Ifølge SKL § 7 D skal kommunerne foretage indberetning om de i det foregående kalenderår modtagne tilbagebetalinger af kontanthjælp efter kapitel 12 i lov om aktiv socialpolitik.

A.I.1.5 Underholdsbidrag, SKL § 7 F

Ifølge SKL § 7 F skal kommuner, der på bidragsberettigedes vegne opkræver underholdsbidrag årligt foretage indberetning om dette.

A.I.1.5.1 Kuratorers indberetningspligt vedrørende udlodninger fra konkursboer

I medfør af SKL § 7 G, skal kuratorer hvert år til de statslige told- og skattemyndigheder indberette identiteten på anmeldte fordringshavere i konkursboer, der i det foregående kalenderår har fået udloddet dividender, størrelsen af dividenden samt identiteten af det konkursbo, hvorfra udlodningen er sket.

Kuratorer har pligt til at sikre sig fordringshaverens identitet ved et cpr.nr., CVR.nr. eller SE.nr. Den anmeldte fordring skal enten afvises eller udlodningen tilbageholdes, indtil den fornødne identitet foreligger.

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om indberetningen. Denne bemyndigelse er endnu ikke udmøntet i indberetningsbekendtgørelsen.

Kuratorer skal i lighed med andre indberetningspligtige foretage indberetninger senest den 20. januar året efter det kalenderår, hvori udlodningen finder sted, men i modsætning til øvrige indberetningspligtige kan kuratorer indberette løbende i takt med, at konkursboerne udlodder og afsluttes.

Kuratorer skal senest den 1. februar underrette konkursboet og fordringshaver om de oplysninger, der er indberettet.

Told- og Skatteregion Ballerup forestår administrationen af indberetningerne.

A.I.1.6 Pensionsordninger SKL §§ 8 B og 8 F

Reglerne om oplysningspligt i forbindelse med pensionsordninger omfattet af PBL, afsnit 1 og 2, findes i SKL §§ 8 B og F.

§ 8 B handler om oplysningspligt for forsikringsselskaber, pensionsfonde og andre, der udbetaler pensioner, og § 8 F om oplysningspligt for banker, sparekasser m.v., som forvalter pensionsordninger.

Oplysningspligten gælder præmier og bidrag til såvel privattegnede som arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger. Dette indebærer, at også tilsagnsordninger, hvor der sker afdækning i en pensionskasse, men hvor udbetalingerne ikke kan henføres til den enkelte ansatte, skal indberettes.

Der henvises til bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 §§ 13-15 og 17-26, (nedenfor benævnt indberetningsbekendtgørelsen).

Om udlodning til ægtefæller se afsnit A.I.2.6.4.

A.I.1.6.1 Oplysningspligt for forsikringsselskaber m.v., SKL § 8 B

Forsikringsselskaber, pensionskasser, pensionsfonde og andre, der udbetaler pensioner, skal uden opfordring indberette samtlige i det forløbne kalenderår forfaldne såvel som indbetalte præmier, bidrag og indskud én gang for alle til forsikringer, der omfattes af PBL, afsnit I.

For ordninger, der er led i ansættelsesforhold, skal størrelsen af de samlede præmier og bidrag, der kan bortses fra ved indkomstopgørelsen efter PBL § 19, indberettes.

Pensionskasser skal desuden foretage årlige indberetninger om gruppelivsforsikringer, der af pensionskassen er tegnet for medlemmerne. Tilsvarende gælder livsforsikringsselskaber for så vidt angår gruppelivsforsikringer, som ikke er fradragsberettigede, og hvor arbejdsgiver og arbejdstager har aftalt, at gruppelivsforsikringen indgår som en ikke adskilt del af en livsforsikringsordning omfattet af PBL § 19. Der skal ske indberetning af størrelsen af de samlede forfaldne præmier og bidrag for den enkelte forsikrede.

I forbindelse med skattepligtige udbetalinger fra livsforsikringsselskaber skal der uden opfordring gives meddelelse om disse samt om skattepligtig rentetilvækst på rateforsikring, jf. PBL § 53, i det omfang de ikke henregnes til A-indkomst efter KSL § 43, stk. 2, jf. indberetningsbekendtgørelsens § 19. Der skal desuden foretages indberetning af tilbagebetalte præmier vedrørende forsikringer omfattet af PBL §§ 2, 5 og 7-11 i de tilfælde, hvor tilbagebetaling skyldes præmiefritagelse.

Pensionskasser, som nævnt i PBL § 29 A, skal foretage årlige indberetninger om bidrag, der er medgået til financiering af supplerende engangsydelser, jf. jf. indberetningsbekendtgørelsens § 14. Dette gælder ikke bidragsdele, der er medgået til financiering af engangsydelser i form af dødsfaldsydelser jf. PBL § 29A, stk. 2.

Der skal foretages indberetning om livsforsikringer som nævnt i PBL § 53 A, stk. 1, jf. indberetningsbekendtgøelsens §17.

Indberetningen skal omfatte livsforsikringens kapitalværdi ved kalenderårets udløb samt forsikringens afkast.

Livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, såfremt dette ikke ligger senere end den forsikredes fyldte 80. år, skal ikke indberettes. Dette er ligeledes tilfældet ved begravelsesforsikringer og lignende, der er baseret på, at et års indbetalinger skal anvendes til samme års udbetalinger, såfremt ordningen ikke har nogen kapitalværdistigning, og afkastet stedse er negativt, jf. indberetningsbekendtgørelsens § 17, stk. 3.

A.I.1.6.2 Oplysningspligt for banker, sparekasser m.v., som forvalter pensionsordninger, SKL § 8 F

Banker, sparekasser m.v., der forvaltetr pensionsordninger, som er omfattet af PBL afsnit I, skal hvert år indberette samtlige i det forløbne kalenderår indbetalte præmier, bidrag og indskud én gang for alle, jf. indberetningsbekendtgørelsens § 23.

For ordninger, der er led i ansættelsesforhold, skal størrelsen af de samlede præmier og bidrag, der kan bortses fra ved indkomstopgørelsen efter PBL § 19, indberettes.

Pensionsudbetalinger, der med hjemmel i bekendtgørelse nr. 1154 af 14. december 2000, er gjort til A-indkomst, skal oplyses, jf. SKL § 7, stk. 1, nr. 2.

Pensionsinstitutter skal desuden oplyse om afgiftspligtige udbetalinger fra kapitalpensionsordninger, jf. PBL §§ 25, 26, 27, 28 og 30, fra pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateordninger i pensionsøjemed og indeksordninger, jf. PBL §§ 29, 9 A, 29 B og 30. Der henvises i denne forbindelse til PBL § 38 og bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000.

Om udlodning til ægtefælle se afsnit A.I.2.6.4.

A.I.1.6.3 Fælles regler for forsikringsselskaber, banker og sparekasser m.v., SKL §§ 8 B og F

Der skal indberettes om pensionsordningens nærmere indhold og eventuelle ændringer heri, jf. SKL § 8 B, stk. 1, nr. 2, og SKL § 8 F, stk. 1, nr. 1 samt bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, §§ 13-15 og 17-23. Er der tale om forskellige pensionstyper i samme pensionsordning, skal forsikringsselskaber oplyse om deres forskellige indhold og om fordelingen af ind- og udbetalinger, jf. SKL § 8 B, stk. 3.

A.I.1.6.4 Udlodning til ægtefælle

Der er ændrede regler for udlodning af pensionsordninger til ægtefæller ved separation, skilsmisse eller bosondring. Herefter kan modtagerægtefæller under visse forudsætninger foretage indbetaling på den til de pågældende udloddede del med fradragsret. Der skal herefter foretages indberetning, når der er sket udlodning, med oplysning om hvorvidt modtagerægtefællen ved udlodningen er blevet ejer i relation til PBL §§ 18 eller 19 eller om modtagerægtefællen eventuelt er blevet selvstændig ejer og forsikret.

A.I.1.7 Anparter

Ifølge SKL § 8 S skal administratoren af anparterne hvert år uden opfordring indberette følgende til skattemyndighederne fra det fælles skatteregnskab: Ejernes andel af virksomhedens skattepligtige indkomst og formue, ejerandel og ejerperiode, samt identifikationsoplysninger. Indberetningen skal meddeles både skattemyndighederne og ejerne inden den 15. april i året efter det år, som oplysningerne vedrører.

Bestemmelserne i SKL §§ 8 K og 8 L gælder også for oplysningspligten efter § 8 S.

A.I.1.8 Rentekontrolordningen

Der er oplysningspligt for renter af indestående beløb og renter af udlån i pengeinstitutter m.v. og for obligationsrenter m.v. Reglerne kan sammenfattes således

Oplysningspligtige skal tilmelde sig et af Told- og Skattestyrelsen oprettet register over oplysningspligtige, jf. SKL § 8 L og bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 2.

Pligt for kontohavere, låntagere og obligationsejere til at give identifikationsoplysninger til den oplysningspligtige, jf. SKL §§ 8 J, 8 R, 10 A og 10 B, og bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 4.

Indberetningspligtige skal årligt indberette

Renter af indskud og størrelse af indestående, SKL § 8 H.

Tilskrevne eller forfaldne renter, gældens størrelse og kursværdien heraf, jf. SKL § 8 P. Markering af renter i låneforhold, hvor der er ubetalte forfaldne renter vedrørende det kalenderår, der går forud for kalenderåret, hvorom der iøvrigt foretages indberetning.

Fradragsberettiget beløb, jf. LL § 6, som hidrører fra kurstab ved indfrielse af kontantlån optaget inden den 19. maj 1993, jf. § 8 P, stk. 1, nr. 12.

Markering af renter i låneforhold hvor der er sket gældseftergivelse jf. § 8 P, stk. 2, nr. 4.

Størrelsen af skattepligtige udlodninger fra realkreditinstitutters reservefonde, for så vidt udlodningen skal indtægtsføres af modtageren i udbetalingsåret, jf. § 8 P, stk. 2, nr. 7.

Indløsning af rentekuponer eller tilskrivning af renter vedrørende obligationer, SKL § 10 A.

Overdragelse af obligationer og rentekuponer, SKL § 10 B, stk. 1.

Vedrørende kontantlån, om der er sket ekstraordinære skattepligtige indfrielse som nævnt i kursgevinstloven, uanset om debitor er en fysisk eller juridisk person.

Identifikation ved ejendommens nummer i Boligministeriets. Bygnings- og Boligregister af den faste ejendom, hvor lån, ydet eller formidlet af et realkreditinstitut, har pant.

Der henvises til Told- og Skattestyrelsens vejledning om indberetning af renter m.m. til rentekontrolordningen.

A.I.1.8.1 Renter af indskud

Pligten til at indsende oplysninger om renter af indskud samt størrelsen af indestående påhviler banker, sparekasser, andelskasser, bankierer, vekselerere, advokater og andre, der modtager indskud til forrentning, jf. SKL § 8 H.

Det følger af bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 29, at indberetningspligten efter SKL § 8 H også omfatter enhver form for forrentning, som andelsselskaber foretager af andelshavernes tilgodehavender, herunder eventuel forrentning af andelskapitalen.

Kredsen af oplysningspligtige ifølge bestemmelsen er ikke udtømmende, men afgrænsningen vil normalt ikke give anledning til tvivl, idet der typisk er tale om, at forrentningen af indskud er et led i den pågældendes sædvanlige erhvervsvirksomhed.

Advokater er kun omfattet af oplysningspligten såfremt de selv (for egen regning) forrenter klienternes midler. Sker forrentningen på den måde, at advokaten formidler en renteudbetaling fra et pengeinstitut eller fra en vekselerer til klienten, er pengeinstituttet eller vekselereren oplysningspligtig.Af forarbejderne til § 8 H, stk. 1, 1. pkt., fremgår det, at med ordene »andre, der modtager indskud til forrentning« er tænkt på spareklubber, interessekontorer og lignende, som forrenter medlemmernes indskud på samme måde som f.eks. en sparekasse.

Told-og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at arbejdsgivere, der forrenter lønkonti for grupper af ansatte vil være omfattet af oplysningspligten i SKL § 8 H og at dette gælder, både hvor indskuddet består af et løntilgodehavende, og hvor indskuddet består af en opsparet kapital. TFS. 1996.823.

Renter og saldi på visse skattebegunstigede konti er undtaget fra indberetningspligten efter SKL § 8 H. Det drejer sig om rateopsparingskonto, kapitalpensionskonto, indekskonti, børneopsparingskonti samt i øvrigt opsparingsordninger til alderdoms- eller familieforsørgelse.

Renter af erstatningsbeløb

Forsikringsselskaber skal foretage indberetning vedrørende forrentning af erstatningssummer, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 29, stk. 1, nr. 2.

Også hævede konti

Oplysningspligten omfatter ifølge SKL § 8 H, stk. 3, også konti, som ophæves i løbet af året. For sådanne konti indberettes indestående ved ophævelsen.

A.I.1.8.2 Renter af udlån

Den, der som led i sin virksomhed yder eller formidler lån mod forrentning, skal til brug for skatteligningen foretage årlige indberetninger til de statslige told- og skattemyndigheder herom, jf. SKL § 8 P, stk. 1.

Det samme gælder renter ved for sen betaling vedrørende visse ydelser, der opkræves eller inddrives af amtskommunerne eller kommunerne.

Alle långivere, herunder statslige og kommunale myndigheder, skal foretage indberetning til skattemyndighederne om deres udlån.

Afgørende for om der foreligger oplysningspligt er, om der efter aftale med kunden er etableret et låneforhold, der indebærer forrentning i afdragsperioden, og at dette sker som led i udlånerens virksomhed. Indberetningspligten omfatter således også kreditgivning og erhvervelse af kreditorrettigheder.

Visse nærmere angivne udlån hos de oplysningspligtige er dog undtaget fra registrerings- og indberetningspligt. Det følger af bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 30, at indberetningspligten efter SKL § 8 P ikke omfatter veksler og lån, hvoraf renten efter LL § 17 A ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Indberetningspligt for pengeinstitutter

Registrerings- og indberetningspligten for pengeinstitutter omfatter som udgangspunkt følgende udlån.

Uopsigelige pantebreve til fast rente.

Udlånskonti med adgang til variabel udnyttelse.

Byggelån.

Prioritetslån.

Øvrige lån.

Saldoen ved årets udgang er bestemmende for, om der foreligger et udlån eller et indskud.

Renter og gæld vedrørende konti i udenlandsk mønt indberettes i kroner og øre efter kursen på henholdsvis debiteringstidspunktet og ved årets udgang.

Indberetningspligten omfatter således udlån i form af uopsigelige pantebreve til fast rente. Endvidere udlån i form af øvrige pantebreve, herunder pantebreve udstedt til eller tiltransporteret pengeinstituttet, samt andre udlån, hvor lånet er baseret på andet pant i debitors faste ejendom (ejerpantebrev, skadesløsbrev).

Det bemærkes, at der ikke må foretages indberetning af renteudgifter og gæld vedrørende udlån i form af veksler. Disse konti er således fritaget for registrerings- og indberetningspligt.

Indberetningspligt for andre

For realkreditinstitutter omfatter registrerings- og indberetningspligten samtlige de af realkreditinstitutterne ydede eller formidlede udlån.

For kortudstedere omfatter registrerings- og indberetningspligten de udlåns-forhold, der er omfattet af betalingskortloven, og hvor der kan påløbe renter eller morarenter.

For øvrige indberetningspligtige omfatter registrerings- og indberetningspligten samtlige udlånskonti og udlån, der kan sidestilles hermed, såfremt der kan påløbe renter eller morarenter.

Kurstab

Ifølge SKL. § 8 P, stk 2, nr. 12, er der pålagt realkreditinstitutter en pligt til at oplyse om fradragsberettigede beløb som hidrører fra kurstab ved indfrielse af kontantlån optaget inden 19. maj 1993. Kurstabsfradraget fordeles med lige store beløb pr. termin over det nye låns samlede antal terminer.

Gældseftergivelse

Det er pligt for kreditorer, der eftergiver gæld, til i forbindelse med den årlige renteindberetning at oplyse om gældseftergivelsen, jf. SKL § 8 P, stk. 2, nr. 4. Oplysningen gives ved en særlig markering af den rente, der indberettes vedrørende låneforholdet og skal foretages årligt i lånets restløbetid. En tilsvarende indberetningspligt er pålagt depotforvaltere vedrørende pantebreve med pant i fast ejendom, jf. SKL § 8 Q, stk 2, nr. 2.

Markeringen i lånets restløbetid har sammenhæng med fradragsbegrænsningen i LL § 5, stk.8, og skal varsle ligningsmyndigheden om gældseftergivelsen.

Indberetningen gælder for aftaler om nedsættelse af gæld, der er indgået efter lovens ikrafttræden.

Indfrielse af kontantlån

Realkreditinstitutter, jf. SKL § 8 P, stk. 2, nr. 11, skal foretage indberetning om kontantlån, hvor der foretages ekstraordinær indfrielse som nævnt i kursgevinstloven. Dette gælder uanset om debitor er en fysisk eller juridisk person. Indberetningen foretages ved markering om indfrielsen og ligningsmyndigheden har på denne baggrund mulighed for at sikre, at en eventuel skattepligtig gevinst, der opstår ved indfrielsen, kommer til beskatning.

A.I.1.8.2.1 Pantebreve i depot

Oplysningspligten i SKL § 8 Q omfatter den, der som led i sit erhverv modtager pantebreve med pant i fast ejendom i depot til forvaltning. Kredsen af oplysningspligtige, der er fastlagt i bestemmelsen er ikke udtømmende, idet alle der modtager nævnte pantebreve i depot til forvaltning er omfattet. Sikkerhedsdepoter er omfattet, hvis den der fører depotet, også forestår opkrævningen af ydelserne.

Om markering ved gældseftergivelse, se ovenfor.

A.I.1.8.2.2 Fritagelse for oplysningspligten

Når praktiske forhold taler derfor, og oplysningen har mindre betydning for skattekontrollen, kan told- og skatteregionerne i medfør af SKL §§ 8 H, stk. 4, 8 P, stk. 3 og 8 Q, stk. 3, fritage for eller lempe indberetningspligten for enkelte grupper af oplysningspligtige eller for visse kontoarter.

A.I.1.8.3 Børsnoterede aktier i depot til forvaltning

Der oplysningspligt for den, der som led i sin virksomhed modtager børsnoterede aktier i depot til forvaltning, når deponering er foretaget for en fysisk person, jf. SKL § 10 og bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 32.

A.I.1.8.4 Indløsning af rentekuponer

Reglerne om oplysningspligt vedrørende obligationer er fastsat i SKL §§ 10 A-10 C. Ved § 10 A er det pålagt offentlige kasser, realkreditinstitutioner, værdipapircentraler, aktieselskaber, banker, sparekasser, andelskasser, investeringsforeninger, vekselerere og andre, som indløser rentekuponer eller tilskriver renter vedrørende obligationer, pligt til uden opfordring at tilsende skattemyndighederne oplysninger herom. Denne oplysningspligt omfatter også renter af medarbejderobligationer. De nærmere regler herom er fastsat i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 33-43.

Oplysningspligten gælder for både danske og udenlandske obligationer og uanset om indløsningen sker »over skranken«, via depot i et pengeinstitut eller hos en vekselerer, eller via et obligationsudstedende institut eller et realkreditinstitut.

Oplysningspligten omfatter obligationer, der er udstedt uden pålydende rente, dog ikke præmieobligationer.

Rentekuponer vedrørende obligationer tilhørende banker, sparekasser, forsikringsselskaber og anerkendte arbejdsløshedskasser er fritaget for indberetning. Det samme gælder kuponer, der modtages fra andre oplysningspligtige og kuponer vedrørende obligationer anbragt i en opsparing i pensionsøjemed. Under forudsætning af, at obligationerne er deponeret eller indskrevet, kan indberetning undlades, når kuponindløsningen vedrører obligationer tilhørende udlændinge og en række institutioner nævnt i SEL § 3, stk. 1.

Fritagelse for oplysningspligten

Når praktiske forhold taler derfor og oplysningen har mindre betydning for skattekontrollen, kan told- og skatteregionerne ifølge SKL § 10 C, 2. pkt. fritage for eller lempe oplysningspligten for enkelte eller grupper af oplysningspligtige eller for enkelte grupper af obligationsejere.

A.I.1.8.5 Køb og salg af obligationer og rentekuponer

Ifølge SKL § 10 B påhviler oplysningspligten den, der formidler overdragelsen af, eller erhverver eller overdrager obligationer eller rentekuponer, og uanset der er tale om danske eller udenlandske obligationer. Det samme gælder indberetningspligtige, der erhvervsmæssigt overdrager obligationer eller rentekuponer, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 39.

Der gælder en særlig oplysningspligt i forbindelse med private handler med obligationer og rentekuponer samt ved formidling af sådanne handler, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 40. Parterne i en privat handel skal ikke af den grund tilmelde sig registret over oplysningspligtige, men handlen skal indberettes på en særskilt blanket, som kan rekvireres hos told- og skatteregionerne. Indberetning til Told- og Skattestyrelsen skal foretages inden 15. januar i året efter udløbet af det kalenderår, hvori dispositionen har fundet sted, jf. bekendtgørelsens § 40, stk. 4.

Oplysningspligten gælder alle obligationer, herunder obligationer uden pålydende renter og statsgældsbeviser.

Oplysningspligten omfatter tillige oplysninger til identifikation af obligationer, der den 1. apr. 1990 eller senere er udstedt uden pålydende rente, når erhververen er en person, og obligationerne er noteret på Københavns Fondsbørs.

Med overdragelse sidestilles overgang ved arv eller gave. Dødsboer er omfattet af oplysningspligten og skal således oplyse om salg eller arveudlæg af obligationer. Kun overdragelse til eje, men ikke til sikkerhed, er omfattet af oplysningspligten.

A.I.1.8.6 Fritagelse for oplysningspligten

Overdragelse mellem registrerede oplysningspligtige, overdragelse til en registreret oplysningspligtig af udtrukne obligationer med henblik på indfrielse, overdragelse mellem registrerede oplysningspligtige og skattefri institutioner, som er nævnt i SEL § 3, stk. 1, samt overdragelse mellem registrerede oplysningspligtige og forsikringsselskaber, anerkendte arbejdsløshedskasser eller pensionskasser er fritaget for oplysningspligt. Det samme gælder overdragelse til og fra obligationsbeholdninger, når disse er anbragt i en opsparing i pensionsøjemed.

A.I.1.8.7 Finansielle aktiver i udlandet

Skatteministeriet administrerer de tidligere bestemmelser i valutabekendtgørelsen. Reglerne vedrørende finansielle aktiver i udlandet fremgår af SKL §§ 11A-D.

Skattekontrolreglerne går ud på, at fysiske og juridiske personer, der er skattepligtige her til landet skal afgive erklæring til told-og skattemyndighederne ved oprettelse af indskudskonti, værdipapirdepoter eller ved tegning af livs- eller pensionsforsikring i udlandet. Der skal endvidere afgives anmeldelse af ydede gaver til en værdi af over 60.000 kr.

Der henvises til reglerne om erklæringspligt afsnit A.I.4.

A.I.1.9 Oplysningspligt vedrørende finansielle kontrakter og aftaler omfattet af kursgevinstlovens § 29

Ifølge SKL § 10 B, stk. 2, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 38, stk. 2, er indgåelse af aftaler om eller overdragelse af finansielle kontrakter omfattet af indberetningspligten.

Reglerne betyder, at der skal ske indberetning til de statslige told- og skattemyndigheder om de finansielle kontrakter og aftaler, der er omfattet af KGL § 29 .

Indberetningspligten omfatter de finansielle kontrakter og aftaler,

Hvor den ene part er en person, en erhvervsdrivende person eller en person, der gennem deltagelse i et sameje hæfter direkte for kontrakten/aftalen (interessentskaber, kommanditselskaber eller lign.).

Der foretages uden for en pensionspuljeordning, rateopsparing eller en opsparing i pensionsøjemed, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 7.

Det skal dog bemærkes, at indskydes/overføres en finansiel kontrakt/aftale til en ratepension i pensionsøjemed eller en opsparing i pensionsøjemed, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven, sidestilles dette med afståelse, uanset at der ikke sker navneændring.

Der erhverves/afstås ved gave, arv eller arveforskud, når erhververen ikke succederer i overdragerens skattemæssige stilling.

Der henvises til Told- og Skattestyrelsens vejledning om indberetning af finansielle kontrakter- og aftaler m.v. Vejledningen indeholder de nærmere retningslinier for indberetningen.

A.I.1.9.1 Hvilke finansielle kontrakter og aftaler er omfattet af kursgevinstloven?

Gevinster og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter skal som udgangspunkt medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. KGL § 29.

Såvel børsnoterede som ikke-børsnoterede kontrakter er omfattet, ligesom det er uden betydning, om der foreligger en skriftlig eller mundtlig aftale.

Ved en terminskontrakt forstås en pligt til at købe/sælge et aktiv eller en gældsforpligtelse til en på forhånd fastsat pris, men karakteriseret ved, at afviklingen af kontrakten finder sted efter aftaletidspunktet.

Som terminskontrakt betragtes ikke aftaler, hvor afviklingstidspunktet ligger senere end aftaletidspunktet, når afviklingen finder sted inden for den afviklingsfrist, der på området anses for at være sædvanlig.

Ved en aftale om en købe-/salgsret forstås retten, men ikke pligten, til at købe henholdsvis sælge et aktiv eller passiv til en på forhånd aftalt pris inden for en bestemt frist.

Som terminskontrakt eller aftale om en købe-/salgsret betrages også aftaler, der kan opfyldes ved afregning af en difference mellem den på forhånd aftalte pris og en pris beregnet efter kontraktens indhold.

En terminskontrakt eller en aftale kan enten basere sig på håndgribeligt aktiv (f.eks. valuta, fordring, aktie eller vare) eller på et indeks, en rente, en gældsforpligtelse eller lignende.

Det bemærkes, at terminskontrakter og aftaler, der er sammensat af ovennævnte kontrakt- og aftaletyper, f.eks. en aftale om en køberet til en terminskontrakt, er omfattet af kursgevinstlovens regler.

Ved en aktiebaseret kontrakt forstås en ret eller pligt til at afstå eller erhverve aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Aktiebegrebet omfatter herefter - ud over aktier - anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser og lignende værdipapirer samt tegningsretter og konvertible obligationer.

En aktiebaseret kontrakt kan være en kontrakt eller aftale, der er baseret på en børsnoteret aktie, et aktieindeks, eller som i øvrigt indeholder et væsentligt aktieelement.

KGL § 30 nævner de kontrakts- og aftaletyper, der er undtaget fra beskatningsreglerne i KGL § 29 og dermed undtaget fra indberetningspligten. Opregningen er udtømmende.

Det bemærkes, at de kontrakter og aftaler, der efter KGL § 30, nr. 1-5, ikke er omfattet af KGL § 29, stk. 1, behandles efter skattelovgivningens almindelige regler. I det følgende er nævnt hvilke konkrete kontrakter- og aftaletyper der er omfattet af § 30.

Fast ejendom. Aftaler vedrørende fast ejendom. Sædvanlige købeaftaler om overdragelse af fast ejendom betragtes ikke som en finansiel kontrakt eller aftale efter KGL kapitel 6 og 7, selv om købeaftaler kan betragtes som terminskontraker.

Aktietegningsretter.

Tegningsretter til aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven (ABL).

Kurssikring.

Det drejer sig om lånetageres salg eller køb af obligationer på termin (eller futureskontrakt) i forbindelse med kurssikring ved optagelse, refinansiering, rentetilpasning eller indfrielse af realkreditlån eller realkreditlignende lån.

Undtagelsen er dog betinget af

at låntager ikke er et realkreditinstitut eller andet kreditinstitut mv., hvor kontrakten er et led, i det pågældende instituts næringsvirksomhed ved finansiering.

at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering, og at levering rent faktisk finder sted.

at kontraktens eller aftalens parter forbliver de samme.

Konverteringsretter

Konverteringsretter knyttet til obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer.

Aftaler om køb og salg af aktier.

Undtagelsen er dog betinget af

at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering, og at levering rent faktisk finder sted.

at kontraktens eller aftalens parter forbliver de samme.

at der ikke er indgået modgående kontrakter eller forretninger.

Valutakontrakter (integrerede forretninger).

Valutakontrakter i forbindelse med køb og salg af værdipapirer i fremmed valuta, når valutakontraktens løbetid svarer til sædvanlig afviklingstid for handel med de værdipapirer, som valutkontrakten vedrører.

Undtagelser er dog betinget af

at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering, at at levering rent faktisk finder sted.

at kontraktens eller aftalens parter forbliver de samme.

at der ikke er indgået modgående kontrakter eller forretninger..

Sædvanlige aftaler.

Sædvanlige aftaler om levering af varer og andre aktiver samt tjenesteydelser til privat brug eller til brug i modtagerens virksomhed eller som produkt af egen virksomhed samt valutakontrakter indgået i forbindelse hermed, når kontrakterne ikke er noteret på en børs.

Det er dog en betingelse for undtagelsen

at der ikke er indgået modgående kontrakter eller forretninger.

at den skattepligtige ikke udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering

Virksomhedsafståelse.

Aftaler om hel eller delvis afståelse af virksomhed og andele af en virksomhed.

Undtagelsen er dog betinget af

at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering, og at levering rent faktisk finder sted.

at kontraktens eller aftalens parter forbliver de samme.

Yderligere begrænsninger i indberetningspligten

I bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, §§ 36 og 42, er nævnt en række dispositioner, der er undtaget fra indberetningspligt. Dette gælder typisk dispositioner mellem to indberetningspligtige.

A.I.1.9.2 Hvem er pålagt anmeldelses- og indberetningspligt?

Efter SKL bestemmelser er anmeldelses- og indberetningspligten pålagt fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftsted her i landet, bortset fra de i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 5, nævnte.

Specifikt for finansielle kontrakter og aftaler m.v. jf. SKL § 10 B, stk. 2, er der anmeldelses/indberetningspligt for den, der som led i sit erhverv handler med eller formidler overdragelse, eller har det som sit erhverv at indgå aftaler med finansielle kontrakter og aftaler. Men også privat indgåede kontrakter og aftaler er omfattet af indberetningspligten.

Indgås (A) eller overdrages (B) finansielle kontrakter eller aftaler mellem parter, hvoraf ingen har det som sit erhverv at handle eller formidle værdipapirer og kontrakter, skal indberetninger vedrørende

Indgåede aftaler/kontrakter foretages af alle aftaleparter (eventuelt af én aftalepart efter skriftlig bemyndigelse fra de øvrige aftaleparter).

Overdragelse af kontrakter mv. foretages af den part, der erhverver kontrakten m.v.

Overdrages eller indgås aftaler om kontrakter mellem en udlænding og en indlænding, der ikke er indberetningspligtig som følge af erhverv med handel og formidling af værdipapirer eller kontrakter, og formidles overdragelsen eller aftalen ikke af en sådan indberetningspligtig, påhviler indberetningspligten indlændingen.

Som indlænding anses i denne sammenhæng fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftsted her i landet.

A.I.1.9.3 Hvad indebærer indberetningspligten?

De indberetningspligtige skal hvert år uden opfordring foretage indberetning til Told- og Skattestyrelsen af de i indberetningsvejledningen nævnte data for de personer (indlændinge som udlændinge) - herunder erhvervsdrivende personer og personer, der gennem deltagelse i et sameje hæfter direkte for kontrakten/aftalen (interessentskaber eller lignende) - med hvem der er aftalt indgåelse af eller overdragelse til af finansielle kontrakter og aftaler, der efter A.I. 2.9.1 er omfattet af indberetningspligten.

Pligten til at foretage indberetning om indgåelse af aftaler om kontrakter, jf. § 38, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, omfatter efter samme bekendtgørelses § 41 også pligt til, at foretage indberetning om ændring af tidligere indgåede kontrakter og aftaler, herunder aftaler om forlængelse af et kontraktforhold.

En kontrakt anses for realiseret og en ny kontrakt for indgået, hvis et eller flere af kontraktvilkårene ændres. Dette er ligeledes tilfældet, hvis f.eks.en eksisterende valutaterminskontrakt omlægges til en anden valuta.

Der påhviler den indberetningspligtige en pligt - jf. § 43 i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 - til at underrette den, som indberetningen angår, om det, der er indberettet til skattemyndighederne.

Ophører den indberetningspligtige med at udøve den virksomhed, der begrunder indberetningspligten, skal endnu ikke indberettede oplysninger indsendes til Told- og Skattestyrelsen inden 10 dage efter ophør.

Pligt til at opbevare grundlaget for de foretagne indberetninger m.m.

Den, der som led i sin virksomhed er omfattet af indberetningspligten, har pligt til i 5 år at opbevare grundlaget for de oplysninger,der skal indberettes.

Er den indberetningspligtige i øvrigt bogførings- eller regnskabspligtig, og indgår de oplysninger, der skal indberettes, i dette regnskab, skal regnskabet tillige tilrettelægges således, at de indberettede oplysninger kan afstemmes med regnskabet, jf. SKL § 6 A.

De statslige told- og skattemyndigheder har ret til indsigt i det materiale der danner grundlag for de oplysninger, der indberettes, jf. SKL § 6 A, stk. 2.

A.I.1.9.4 Tidsfrister

Indberetning til Told- og Skattestyrelsen skal foretages senest den 20. januar i året efter udløbet af det kalenderår, hvori dispositionen har fundet sted eller, hvis denne er en lørdag eller søndag, senest den følgende mandag.

For private aftaler om indgåelse eller overdragelse af terminskontrakter, køberetter og salgsretter skal indberetning, jf. § 40, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, foretages inden den 15. januar i året efter udløbet af det kalenderår, hvori dispositionen har fundet sted.

Vedrørende pligten til at underrette investorerne om, hvad der er indberettet til Told- og Skattestyrelsen, er seneste frist 1. februar i året efter udløbet af det kalenderår, som indberetningen angår.

A.I.1.10 Kontingenter til faglige foreninger

Faglige foreninger har pligt til hvert år at indberette de for det foregående kalenderår modtagne indbetalinger fra medlemmer til told- og skattemyndighederne, jf. SKL § 8 T. Indberetning skal foretages senest den 20. januar jf. SKL § 9 A.

Den, hvorom indberetning skal foretages, har pligt til at oplyse den indberetningspligtige sin identitet, jf. SKL § 8 T, og § 4 i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999. Den indberetningspligtige skal inden den 1. februar i indberetningsåret underrette det enkelte medlem om de til skattemyndighederne indberettede oplysninger, jf. SKL § 8 T, stk. 4.

Indberetningspligten omfatter alene kontingenter, der er fradragsberettigede efter LL § 13, stk. 1, jf. bekendtgørelsens § 31, stk. 1. Anvendes en del af kontingentet af foreningen på en sådan måde, at medlemmet kan vælge at fradrage kontingentet efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, indberettes denne del af kontingentet særskilt, jf. bekendtgørelsens § 31, stk. 2. Anvendes en del af kontingentet til præmie til gruppelivsforsikring som nævnt i PBL § 56, stk. 4, oplyses dette i indberetningen, jf. bekendtgørelsens § 31, stk. 3.

Det enkelte fagforeningsmedlem kan inden kalenderårets udgang pålægge foreningen ikke at foretage indberetning, jf. SKL § 8 T, stk. 1, sidste pkt. Fravælges en sådan indberetning, fortaber medlemmet retten til fradrag for kontingentudgiften efter LL § 13, stk. 2. Der er endvidere pligt til for arbejdsløshedskasser, der er godkendt i henhold til lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring mv., at foretage indberetning om modtagne indbetalinger fra medlemmer, jf. SKL § 8 U.

Om fradrag vedrørende kontingenter mv. i henhold til LL § 13, jf. afsnit A.F.1.16.

A.I.1.11 Investeringsforeningspapirer m.v.

Der er indført en obligatorisk indberetningspligt vedrørende investeringsforeningspapirer .

Reglerne fremgår af SKL §§ 10 A og 10 B samt bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, kapitel 12 og 13. Der henvises til Told- og Skattestyrelsens vejledning om indberetning af udlodning/tilskrivning - afhændelse/hævning m.m. fra investeringsforeninger, fra oktober 1996.

Generelt

Der sondres ved indberetningen mellem certifikatudstedende investeringsforeninger og ikke-certifikatudstedende investeringsforeninger (kontoførende investeringsforeninger).

Certifikatudstedende investeringsforeninger - akkumulerende og udloddende investeringsforeninger - udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud. Certifikaterne skal fremtræde som særskilte dokumenter med bestemt pålydende. Investeringsforeningsbevisets ejer bliver således lodtagende i foreningens formue i forhold til investeringsbevisets pålydende.

Om begrænsninger i indberetningspligten, se bekendtgørelsens §§ 36 og 42.

Udlodninger fra akkumulerende investeringsforeninger beskattes hos personer som aktieindkomst.

Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger beskattes hos personer som henholdsvis aktieindkomst eller kapitalindkomst alt afhængig af den værdipapirtype, der danner grundlag for udlodningen. Kursgevinster på blåstemplede obligationer er skattefri.

Kontoførende investeringsforeninger er i modsætning til certifikatudstedende investeringsforeninger ikke selvstændige skattesubjekter. Medlemmerne af disse foreninger er direkte skattepligtige af foreningens indtægter.

Udlodninger fra kontoførende investeringsforeninger beskattes hos personer efter samme princip som nævnt for udloddende investeringsforeninger.

A.I.1.11.1 Skattekontrollovens § 10 A - Indberetning af udlodning/tilskrivning af renter

Ifølge SKL § 10 A skal den indberetningspligtige for fysiske og juridiske personer oplyse om indfrielse af udbyttekuponer vedrørende investeringsbeviser i certifikatudstedende investeringsforeninger samt om tilskrivning eller forfald af renter og udbytter mv. i kontoførende investeringsforeninger.

Indberetningen skal udover identifikationsoplysninger indeholde oplysning om størrelsen af årets udbytte før skat samt for børsnoterede værdipapirer eller VP-registrerede værdipapirer kursværdi ved årets udgang. For kontoførende investeringsforeninger skal oplyses om indestående ved udgang af kalenderåret.

Specielt gælder for beviser i indenlandske investeringsforeninger, herunder konti i indenlandske kontoførende investeringsforeninger, at indberetningn desuden skal indeholde oplysning om størrelsen af udbytte før skat, fordelt på hhv. kapitalindkomst, aktieindkomst og skattefrit udbytte.

A.I.1.11.2 Hvem påhviler indberetningspligten

Indberetningspligten påhviler som udgangspunkt kontoføreren eller depositaren. Er værdipapiret ikke deponeret eller kontoført her i landet og indfries udbyttekravet af et pengeinstitut eller anden indløser, påhviler indberetningspligten denne (Skrankeindløseren). Udbetales afkast direkte til medlemmet fra en investeringsforening her i landet påhviler indberetningspligten foreningen.

Både danske og udenlandske investeringsforeninger, herunder kontoførende investeringsforeninger er omfattet af ordningen.

Investeringsforeninger er pligtige til at give den, der er indberetningspligtig vedrørende et medlems mellemværende med foreningen, de oplysninger, der er nødvendige for at indberetningspligten kan opfyldes, jf. bekendtgørelsens § 37.

A.I.1.11.3 Overdragelse/hævning

Ifølge SKL § 10 B er der oplysningspligt vedrørende overdragelse af investeringsbeviser og udbyttekuponer samt hel eller delvis hævning af indestående i kontoførende investeringsforeninger.

Oplysningspligten påhviler den, der som led i sit erhverv handler med eller formidler overdragelsen, henholdsvis erhververen eller overdrageren. Oplysning om hævning fra en kontoførende investeringsforening skal oplyses af foreningen.

Specifikt gælder ved overdragelse af investeringsforeningspapirer, at også overdragelse mellem private er omfattet af oplysningspligten, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 40. I disse situationer skal indberetning foretages inden 15. januar i året efter udløbet af det kalenderår, hvori dispositionen har fundet sted.

Der skal ikke foretages indberetning om investeringsforeningspapirer, der er anbragt i en rateopsparingsordning eller en opsparing i pensionsøjemed, jf. bekendtgørelsens § 7.

A.I.2 Erklæringspligt

A.I.2.1 Indskudskonti i udlandet

Erklæringspligt

Der skal afgives en erklæring, herunder fuldmagts- og tilsagnserklæring, til ToldSkat, hvis en person/selskab har, eller opretter - eller har andel i - en indskudskonto i udlandet. Der skal afgives en erklæring for hver konto.

Dette gælder ligeledes, hvis et pengeinstitut, børsmæglerselskab mv. optræder på personen-/selskabets vegne (via fælleskonto). Ved fælleskonto skal erklæringerne indsendes samlet til ToldSkat. Se endvidere det særlige afsnit om fuldmagts- og tilsagnserklæring nedenfor.

Vær i øvrigt opmærksom på, at indskudsbeviser udstedt af udenlandske pengeinstitutter mv. sidestilles med kontoindestående, når indskudsbeviset har en oprindelig løbetid på til og med et år, og når der oprettes en konto hos udstederen, hvorpå bevisernes pålydende værdi, forrentning og indfrielsesprovenu bogføres.

Til erklæringsformålet findes en blanket, som der skal udfyldes

Til ikke-erhvervsmæssig konto i udlandet, erklæring K, ikke CVR-/SE-registrerede, blanket 49.021

Til erhvervsmæssig konto i udlandet, erklæring K, CVR/SE-registrerede, blanket 49.022.

Der er kun erklæringspligtig, hvis personen/selskabet er skattepligtig her til landet af de nævnte konti/indskudsbeviser eller afkastet heraf.

Undtagelse: Statsanerkendte arbejdsløshedskasser, forsikringsselskaber, investeringsforeninger, børsmæglerselskaber samt kreditinstitutter skal ikke afgive erklæring. Optræder en af ovenstående finansielle virksomheder som formidlere eller på ens vegne (via fælleskonto), er man selv som kunde erklæringspligtig.

Hvis der sker henvendelse til et dansk pengeinstitut eller anden virksomhed, der formidler pengeoverførsler, for at overføre beløb til en konto i udlandet, skal man være opmærksom på, at den, der formidler pengeoverførslen, kan forlange at se bevis for, at kontoen, der overføres til i udlandet, er erklæret overfor ToldSkat. Den attesterede erklæring fra ToldSkat Sydjylland, region Sønderborg skal fremvises.

Særlig erklæringsform for større virksomheder

"Større virksomheder", defineret som virksomheder eller landsdækkende organisationer, eksempelvis Røde Kors, Danida m.fl., som årligt skal afgive flere end 20 erklæringer om virksomhedskonti i udlandet, kan af ToldSkat få en administrativ lettelse i form af en tilladelse til at benytte en særlig erklæringsform: En "kvartalserklæring".

Fordelen ved denne erklæringsform er, at

der kan etableres en edb-løsning i virksomheden

der kan afgives fælleserklæring med én underskrift og et stempel.

Kvartalserklæringen er en samlet oversigt over henholdsvis nyoprettede og/eller afsluttede konti i det kvartal, der er gået.

Ønsker virksomheden at gøre brug af denne særlige erklæringsform, skal virksomheden henvende sig til ToldSkat Sydjylland, region Sønderborg for at aftale det videre praktiske forløb.

Kvartalserklæringen skal indeholde oplysning om

periodeangivelse

kontohavers navn og adresse i udlandet samt hjemland

kontonummer for hver enkelt konto under den enkelte kontofører, suppleret med oplysninger om oprettelsesdato og/eller ophørsdato, arten af konto, samt kontohavers stempel og underskrift.

Kvartalserklæringen indsendes til ToldSkat, Østbanegade 123, 2100 København Ø, eller direkte på e-mail til ToldSkat Sydjylland, region Sønderborg. De vil efterfølgende fra ToldSkat Sydjylland modtage en kvittering eller en attesteret erklæring.

Fuldmagt og tilsagnserklæring

Der er i visse tilfælde pligt til på erklæringsblanketten at give ToldSkat fuldmagt til indseende i (dvs. ret til at se) den udenlandske konto og opfylde tilsagnsforpligtelsen som nævnt under A eller B nedenfor.

Fritagelse for fuldmagt og tilsagnsforpligtelse

Føres kontoen i udlandet gennem et pengeinstitut, skal der ikke gives fuldmagt eller afgive/indhente tilsagn som nævnt under A), hvis en af følgende omstændigheder er gældende

Den erklæringspligtige er CVR-/SE-registreret, og kontoen er erhvervsmæssig

Kontoen er oprettet eller indskudsbeviset er erhvervet før den 1. oktober 1988

Kontoen er oprettet efter 1. juli 2005 i et pengeinstitut indenfor EU og identifikation (personnummer) er oplyst til det udenlandske pengeinstitut. (NB: fritagelsen gælder imidlertid ikke, hvis kontoen er oprettet i Belgien, Luxembourg eller i Østrig).

Den erklæringspligtige er dansk statsborger, der er udsendt af den danske stat til tjeneste i udlandet, og den erklæringspligtige er fuldt skattepligtig til Danmark

Den erklæringspligtige er samlevende ægtefælle med eller hjemmeboende barn af en, der er udsendt af den danske stat til tjeneste i udlandet, der selv er fuldt skattepligtig til Danmark.

Opfyldes mindst en af ovenstående betingelser for fritagelse ikke længere, og opretholdes konto fortsat, er der pligt til at give ToldSkat besked herom.

A) Føres kontoen i udlandet gennem et pengeinstitut, skal der fra dette pengeinstitut indhente et tilsagn om, at pengeinstituttet hvert år, uden opfordring, påtager sig at sende følgende oplysninger til ToldSkat

Identifikation af den, der indsender oplysningerne

Identifikation af kontohaver (personnummer/CVR-/SE-nummer, navn og adresse)

Identifikation af kontoen mv. (kontonummer m.m.)

Størrelsen af ydede eller godskrevne renter i året

Dato for rentetilskrivningen

Indestående ved årets udgang.

Oplysningerne skal indsendes senest 1. februar i året efter det kalenderår, som oplysningerne vedrører.

B) Føres kontoen af andre end et pengeinstitut, skal den erklæringspligtige selv give tilsagn om, at denne hvert år, uden opfordring, påtager sig at indsende oplysningerne nævnt under A) til ToldSkat.

Dispensation fra pligten om tilsagnserklæring

Hvis den ønskede tilsagnserklæring ikke kan indhentes, nævnt ovenfor under A) i afsnittet "Fuldmagt og tilsagnserklæring", som følge af at pengeinstituttet i det pågældende land ikke ønsker eller ifølge landets lovgivning ikke må påtage sig denne indberetningsforpligtelse, kan ToldSkat dispensere fra kravet. Dette kræver, at særlige forhold begrunder, at kontoen føres i det pågældende land.

Erklæringsblanketten indsendes da i udfyldt stand, påført eller vedlagt en ansøgning om dispensation samt en begrundelse for kontoførelsen i udlandet.

En dispensation er dog betinget af, at den erklæringspligtige selv hvert år indsender de oplysninger, der er nævnt under A) i afsnittet "Fuldmagt og tilsagnserklæring", bilagt dokumentation for oplysningernes rigtighed.

Efterkommes dispensationsansøgningen, vil dette fremgå af den attesterede erklæring, som den erklæringspligtige vil modtage fra ToldSkat Sydjylland, region Sønderborg.

NB: Det skal oplyses, at der alene kan dispenseres fra pligten om fuldmagt og tilsagnserklæring, ikke fra selve erklæringspligten.

Hvis tilsagnsforpligtelsen ikke efterkommes, og ToldSkat ikke hvert år modtager de ønskede oplysninger om kontoen mv., kan ToldSkat pålægge kontoindehaveren at afvikle kontoen. Endvidere kan der blive tale om daglige bøder, jf. skattekontrollovens § 9.

Indskudsbeviser udstedt af udenlandske pengeinstitutter m.v. sidestilles med kontoindestående, når indskudsbeviset har en oprindelig løbetid på til og med et år, og når der oprettes en konto hos udstederen, hvorpå bevisernes pålydende værdi, forrentning og indfrielsesprovenu bogføres.

Til dette formål findes en blanket for erklæring om erhvervsmæssig konto i udlandet (Erklæring K for SE-registrerede), og en blanket for ikke-erhvervsmæssig konto i udlandet (Erklæring K for ikke SE-registrerede).

Der er erklæringspligt, hvis man er skattepligtig her til landet af de nævnte konti respektive indskudsbeviser eller afkast heraf. Der er endvidere erklæringspligt for personer, der efter oprettelse af indskudskonto i udlandet bliver skattepligtige her til landet.

Statsanerkendte arbejdsløshedskasser, forsikringsselskaber, investeringsforeninger, børsmæglersel-skaber samt kreditinstitutter skal ikke afgive erklæring. Optræder en af disse som formidlere for investorer, er investorerne selv erklæringspligtige.

På blanketten, hvorpå erklæring afgives, skal der gives en fuldmagt til ToldSkat til indseende i kontoen i det udenlandske pengeinstitut m.v., jf. SKL § 11 A, stk. 5, nr. 1.

Er der tale om konto i pengeinstitut i udlandet skal blanketten indeholde/ vedlægges en tilsagnser-klæring fra det udenlandske pengeinstitut m.v., hvori det påtager sig hvert år af egen drift at sende oplysninger om kontoen til ToldSkat, jf. SKL § 11 A, stk. 5, nr. 1.

Fuldmagt samt tilsagnserklæring fra det udenlandske pengeinstitut skal ikke afgives, hvis kontohaveren

er SE-registreret, eller

er udsendt af den danske stat til tjeneste i udlandet og er fuldt skattepligtig her til landet, eller

er samlevende ægtefælle med eller hjemmeboende barn af en, der er udsendt af den danske stat til tjeneste i udlandet, og selv er fuldt skattepligtig her til landet, eller

har oprettet kontoen før den 1. oktober 1988.

Føres konto i udlandet hos anden kontofører skal kontohaveren selv foretage den årlige indberetning til ToldSkat.

A.I.2.2 Værdipapirer i udlandet

Hvis der er, eller hvis der deponeres værdipapirer i udlandet Generelle regler for deponering af værdipapirer i Danmark og i udlandet

Værdipapirer, der ikke er registreret i en værdipapircentral her i landet, skal deponeres i et pengeinstitut.

Hvis det vælges at lade sine værdipapirer deponering i udlandet, skal det ske i et udenlandsk godkendt pengeinstitut mv., eller hos udstederen af værdipapiret.

Den obligatoriske pligt til at deponere værdipapirer gennem en dansk eller udenlandsk kontofører gælder for

værdipapirer, der foreligger i fysisk form, og som ikke er udstedt på navn

værdipapirer, der alene eksisterer i form af registrering i en værdipapircentral i udstedelseslandet

børsnoterede værdipapirer, uanset om de er navnenoteret.

Der er ikke deponeringspligt for

aktier tilhørende personer, der ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det pågældende selskab

præmieobligationer.

Erklæringspligt

Der skal afgives en erklæring, herunder fuldmagt- og tilsagnserklæring, til ToldSkat, hvis det vælges at lader sine værdipapirer deponere i udlandet eller hvis vedkommende har/har andele af værdipapirer, der er deponeret i udlandet.

Erklæringspligten indtræder på deponeringstidspunktet eller på det tidspunkt, hvor der indtræder skattepligtig til Danmark efter oprettelsen af værdipapirdepotet, dog senest et år efter skattepligtens indtræden.

Der skal afgives en erklæring for hvert depot der er eller som der oprettes eller som man har andel i. Dette gælder ligeledes, hvis et pengeinstitut, børsmæglerselskab eller andre optræder på ens vegne (fx via fællesdepot eller medarbejderaktiedepot).

Ved fællesdeponering skal erklæringerne indsendes samlet til ToldSkat.

Til erklæringsformålet findes en blanket, som der skal udfylde

Erklæring V, blanket 49.023.

På erklæringen skal der oplyses, hvilke værdipapirer der indlægges ved depotets eller kontoens oprettelse.

Der skal ikke afgives ny erklæring ved ændring af depotet eller kontoen som følge af tilførsel af andre værdipapirer eller udtagelse af de oprindelige eller senere indlagte værdipapirer.

Der er kun erklæringspligtig, hvis der er skattepligtig til Danmark af de nævnte værdipapirer.

Fritaget for erklæringspligt

Statsanerkendte arbejdsløshedskasser, forsikringsselskaber, investeringsforeninger, børsmæglerselskaber samt kreditinstitutter er fritaget for erklæringspligt. Optræder en af ovenstående finansielle virksomheder som formidler eller på vegne af investorerne, er det den enkelte investor selv, der er erklæringspligtig (fællesdepot).

NB: Hvis der til depotet er knyttet en pengekonto, skal der endvidere afgive en "Erklæring K" om konto i udlandet, se afsnittet "Hvis man har/opretter - eller har andel i - en indskudskonto i udlandet".

Fuldmagt og tilsagnserklæring

På blanketten, hvorpå der afgivers erklæring, skal der gives ToldSkat fuldmagt til indseende i (dvs. ret til at se) depotet/kontoen i udlandet.

Endvidere skal blanketten indeholde/vedlægges en tilsagnserklæring fra depositaren/kontoføreren, hvori denne hvert år, uden opfordring, påtager sig at indsende oplysninger om depotet/kontoen til ToldSkat.

A) Oplysningerne skal indsendes til ToldSkat senest 1. februar i året efter det kalenderår, oplysningerne vedrører. Der skal oplyses følgende

Identifikation af den, der indsender oplysningerne

Identifikation af depotindehaver/ejeren af værdipapirerne (personnummer, CVR-/SE-nummer, navn og adresse)

Identifikation af depotet/kontoen, herunder dets nummer

Størrelsen af renter og udbytter, herunder handelsrenter

Dato for rente- og udbyttetilskrivning

Kursværdien af værdipapirbeholdningen, herunder papirart og navn, ultimo det pågældende år.

Dispensation fra pligten om tilsagnserklæring

Hvis den erklæringspligtige ikke kan indhente den nævnte tilsagnserklæring som følge af, at pengeinstituttet mv. i det pågældende land ikke ønsker eller ifølge landets lovgivning ikke må påtage sig denne indberetningsforpligtelse, kan ToldSkat dispensere fra dette krav, hvis særlige forhold begrunder, at værdipapirerne deponeres/kontoføres m.m. i det pågældende land.

Erklæringsblanketten indsendes da i udfyldt stand påført eller vedlagt en ansøgning om dispensation og begrundelse herfor.

Dispensationen er dog betinget af, at den erklæringspligtige selv hvert år indsender de oplysninger, der er nævnt under A) i afsnittet "Fuldmagt og tilsagnserklæring" ovenfor, bilagt dokumentation for oplysningernes rigtighed.

Efterkommes dispensationsansøgningen, vil dette fremgå af den attesterede erklæring, som den erklæringspligtige vil modtage fra ToldSkat Sydjylland, region Sønderborg.

NB: Det skal oplyses, at der kun er dispensationsmulighed fra pligten om tilsagnserklæring, ikke fra selve erklæringspligten og fuldmagten til indseende i depotet/kontoen.

Hvis tilsagnsforpligtelsen ikke efterkommes, og ToldSkat ikke fra udlandet eller fra den erklæringspligtige selv (ved dispensation) modtager de ønskede oplysninger om depotet mv., kan ToldSkat pålægge den erklæringspligtige, at afvikle depotet. Endvidere kan der udstedes daglige bøder (jf. skattekontrollovens § 9).

Hvis deponeringen sker i udlandet, skal deponeringen ske i et udenlandsk pengeinstitut eller hos udstederen af værdipapiret, jf. SKL § 11 B, stk. 3.

Hvis værdipapiret alene eksisterer i form af registrering i en værdipapircentral i udstedelseslandet, skal der ske en kontoføring igennem et pengeinstitut, jf. SKL § 11 B, stk. 3.

Reglerne om pligten til deponering gælder således for

værdipapirer, der foreligger i fysisk form og ikke er udstedt på navn

værdipapirer, der alene eksisterer i form af registrering i en værdipapircentral i udlandet

børsnoterede værdipapirer

Der er ikke deponeringspligt for

aktier tilhørende personer, der ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det pågældende selskab

præmieobligationer

Der skal afgives en erklæring til ToldSkat om den foretagne deponering/kontoføring, jf. SKL § 11 B, stk. 4.

Der skal afgives erklæring for hvert depot. Endvidere skal hver enkelt afgive erklæring, hvis der er flere indehavere af depotet eller kontoen. Tilsvarende gælder, hvor et pengeinstitut, børsmæglersselskab mv. optræder på ejerens vegne. Erklæringerne skal indsendes samlet til ToldSkat.

Til dette formål findes en blanket (Erklæring V).

På denne erklæring skal det oplyses, hvilke værdipapirer der indlægges ved depotets eller kontoens oprettelse. Der skal ikke afgives erklæring på ny ved ændring af depotet eller kontoen som følge af tilførsel af andre værdipapirer eller udtagelse af de oprindelige eller senere indlagte værdipapirer.

Der er erklæringspligt, hvis man er eller senere bliver skattepligtig her til landet af de nævnte værdipapirer.

Statsanerkendte arbejdsløshedskasser, forsikringsselskaber, investeringsforeninger, børsmæglersel-skaber samt kreditinstitutter skal ikke afgive erklæring. Optræder en af disse som formidlere for investorer, er investorerne selv erklæringspligtige.

På blanketten, hvorpå erklæringen afgives, skal der gives fuldmagt til ToldSkat til indseende i depotet respektive kontoen, jf. SKL § 11 B, stk. 5, nr. 1.

Endvidere skal blanketten indeholde/vedlægges en tilsagnserklæring fra depositaren respektive kontoføreren, hvori denne påtager sig hvert år af egen drift at sende oplysninger om depotet respektive kontoen til ToldSkat., jf. SKL § 11 B, stk. 5, nr. 2.

A.I.2.3 Livs- eller pensionsforsikring

Når der er/eller tegnes en direkte livs- eller pensionsforsikring, syge- og ulykkesforsikring (forsikringen), eller anden pensionsordning i udlandet hos pensionskasse, pensionsfond eller hos andre, der udbetaler pension (pensionsordningen) Erklæringspligt

Der skal afgives en erklæring, hvis der er tegnet/tegnes/oprettes en livs- eller pensionsforsikring, syge- og ulykkesforsikring eller anden pensionsordning i udlandet hos pensionskasse, pensionsfond eller andre der, udbetaler pension (pensionsordningen).

Dette gælder dog ikke begravelsesforsikringer og lignende, der er baseret på, at afkastet stedse er negativt, og at et års indbetalinger anvendes til samme års udbetalinger, således at ordningen ikke har nogen kapitalværdistigning.

Der skal ligeledes afgive en erklæring mv. til ToldSkat, hvis man efter ejerens død, i henhold til bestemmelserne i policen mv., er berettiget til udbetaling af forsikringen/pensionsordningen (hvis man er indsat som begunstiget), med mindre det drejer sig om en begravelsesforsikring eller lignende.

Til erklæringsformålet findes en blanket, som skal udfyldes

Erklæring L, blanket 49.020.

Der er kun erklæringspligtig, når en af følgende omstændigheder er gældende

Vedkommende er en fysisk eller juridisk person, der er fuldt skattepligtig til Danmark

Efter tegning/oprettelse af en livs- eller pensionsforsikring, syge- og ulykkesforsikring eller andre pensionsordninger bliver man fuldt skattepligtig til Danmark

Man er fuld skattepligtig til Danmark og i henhold til bestemmelse i en police eller ordning mv. tegnet i udlandet er man indsat som begunstiget efter ejerens død.

Nye regler vedr. pensionsbeskatning

Borgere med en pensions- og forsikringsordning, der er oprettet før 18. februar 1992, kan nu vælge ændret beskatning af ordningen for indkomståret 2004 og fremover. Ønsker De at få ændret beskatningen med virkning for indkomståret 2004, skal De inden den 1. april 2005 give Told- og Skattestyrelsen eller Deres forsikringsselskab underretning om det.

Underretningen kan foretages sammen med indsendelsen af "Erklæring L" ved afkrydsning i blankettens afsnit 4, felt 16. Her angives ikrafttrædelsesdatoen for valget.

Beskatning af pensions- og forsikringsordninger oprettet før den 18. februar 1992

En dansk eller udenlandsk pensions- og forsikringsordning, som er oprettet før den 18. februar 1992, er enten omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50 eller statsskattelovens regler (udenlandske pensionskasseordninger). Efter disse regler er der

ingen fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne

ingen beskatning af det løbende afkast, men

indkomstskat af udbetalinger i form af løbende livsbetingede ydelser.

Valg af ny beskatning

Er der oprettet en dansk eller udenlandsk pensions- og forsikringsordning, og denne er oprettet før den 18. februar 1992, og hvor der ikke er foretaget nogen ændringer i ordningen efter den 18. februar 1992, kan det nu vælges, at ordningen skal beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B. Efter disse regler er der

ingen fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne

kapitalindkomstbeskatning af det løbende afkast (dog kun for ordninger omfattet af lovens § 53 A), og

indkomstskat på udbetalingerne for den del, som opspareren har fået fradragsret eller bortseelsesret for i udlandet (dog kun for ordninger omfattet af lovens § 53 B) - ellers er der ingen indkomstskat.

Frister

Hvis man ønsker at få pensions- og forsikringsordning, som er oprettet før den 18. februar 1992, beskattet efter lovens § 53 A eller § 53 B, skal der gives Told- og Skattestyrelsen eller forsikringsselskabet besked inden den 1. januar 2006.

Hvis man ønsker, at valget skal have tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2004, skal Told- og Skattestyrelsen eller forsikringsselskabet have besked inden den 1. april 2005.

Valget er bindende.

Muligheden for at vælge ændret beskatning skyldes nye regler i pensionsbeskatningsloven, jf. lov nr. 1388 af 20. december 2004.

Fuldmagt og tilsagnserklæring

På blanketten, hvorpå der skal afgives erklæring, skal der, hvis ikke den erklæringspligtige er omfattet af reglerne for fritagelse som nævnt nedenfor, give ToldSkat fuldmagt til indseende i (dvs. ret til at se) forsikringen eller pensionsordningen tegnet i udlandet.

Endvidere skal blanketten indeholde/vedlægges en tilsagnserklæring fra det udenlandske forsikringsselskab eller pensionsudbyder, hvori dette hvert år påtager sig, uden opfordring, at indsende oplysninger om forsikringen/ordningen til ToldSkat.

Oplysningerne skal indsendes til ToldSkat senest 1. februar i året efter det kalenderår, oplysningerne mv. vedrører.

A) Foruden identifikation af forsikringstager/medlemmet af pensionsordningen/den begunstigede (personnummer/CVR-/SE-nummer eller fødselsår og navn og adresse) skal der oplyses følgende

Forsikringsselskabets eller pensionsudbyderens navn og adresse

Forsikringens/pensionsordningens litra og nr./vedtægts-/medlems nr. eller lignende identifikation

Kapitalværdien af forsikringen/pensionsordningen ved årets udgang

Årets afkast af forsikringen/pensionsordningen opgjort som forskellen mellem på den ene side forsikringens/pensionsordningens kapitalværdi ved årets udgang, med tillæg af udbetalinger i årets løb, og på den anden side forsikringens/pensionsordningens kapitalværdi ved årets begyndelse, med tillæg af indbetalinger i årets løb.

Fritagelse

De nævnte oplysninger under A) skal ikke afgives, hvis

Forsikringen er tegnet før den 1. juli 1994 og ikke er ændret siden

Pensionsordningen i udlandet (hos pensionskasse, pensionsfond eller hos andre, der udbetaler pensioner) er oprettet før den 22. december 2004 og ikke er ændret siden

Forsikringen er en livsforsikring, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død, invaliditet, eller livstruende sygdom inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, såfremt dette aftalte tidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80 år (pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 4)

Forsikringen er en livsforsikring eller pensionsordning, der er oprettet, mens forsikringstager/medlemmet af pensionsordningen ikke er skattepligtig til Danmark, eller mens forsikringstager efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, såfremt

1. samtlige indbetalinger er fradraget i positiv skattepligtig indkomst (i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende var skattepligtig på indbetalingstidspunktet), eller

2. samtlige indbetalinger er foretaget af en arbejdsgiver, og indbetalingerne ikke er medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende er skattepligtig på indbetalingstidspunktet)

Syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede selv omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3, eller garantiforsikring eller lignende omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 6

Forsikringen/pensionsordningen er en lovbestemt obligatorisk social sikringsordning i udlandet.

NB: Opfyldes ovenstående betingelser for fritagelse ikke længere, og opretholdes forsikringen er den erklæringspligtige pligtig til at give besked til ToldSkat.

Dispensation fra pligten om tilsagnserklæring

Hvis den erklæringspligtige ikke kan indhente den nævnte tilsagnserklæring som følge af, at forsikringsselskabet eller anden pensionsudbyder i det pågældende land ikke ønsker eller ifølge landets lovgivning ikke må påtage sig denne indberetningsforpligtelse, kan ToldSkat dispensere fra dette krav, hvis særlige forhold begrunder, at forsikringen tegnes i det pågældende land. Erklæringsblanketten indsendes da i udfyldt stand påført eller vedlagt ansøgning om dispensation og begrundelsen herfor.

Dispensationen er dog betinget af, at den erklæringspligtige selv hvert år indsender de oplysninger, der er nævnt under A) i afsnittet "Fuldmagt og tilsagnserklæring" ovenfor, bilagt dokumentation for oplysningernes rigtighed.

Efterkommes dispensationsansøgningen, vil dette fremgå af den attesterede erklæring, som den erklæringspligtige vil modtage fra ToldSkat Sydjylland, region Sønderborg.

NB: Det skal oplyses, at der kun er dispensationsmulighed fra pligten om tilsagnserklæring, ikke fra selve erklæringspligten og fuldmagten til indseende i forsikringen/ordningen i udlandet.

Hvis ToldSkat fra udlandet eller fra den erklæringspligtige selv (ved dispensation) ikke modtager de ønskede oplysninger om forsikringen/pensionsordningen mv., kan ToldSkat give den erklæringspligtige pålæg om at afvikle forsikringen/pensionsordningen. Endvidere kan der gives daglige bøder (jf. skattekontrollovens § 9).

Til dette formål findes en blanket (Erklæring L).

Der skal ikke afgives erklæring ved begravelsesforsikringer og lignende, der er baseret på, at afkastet stedse er negativt, og at et års indbetalinger anvendes til samme års udbetalinger, således at ordningen ikke har nogen kapitalværdistigning, jf. SKL § 11 C, stk. 1.

Der er erklæringspligt, når man er fuldt skattepligtig her til landet, når man efter tegning af en livs- eller pensionsforsikring bliver fuldt skattepligtig her til landet og endelig når man er fuldt skattepligtig her til landet og i henhold til bestemmelserne i en police tegnet i et udenlandsk forsikringsselskab af en nu afdød person, bliver berettiget til udbetaling af forsikringen.

På blanketten, hvorpå erklæring afgives, skal der gives ToldSkat fuldmagt til indseende i forsikringen i forsikringsselskabet i udlandet, jf. SKL § 11 C, stk. 4, nr. 1.

Endvidere skal blanketten indeholde/vedlægges en tilsagnserklæring fra forsikringsselskabet i udlandet, hvori dette påtager sig hvert år af egen drift at sende oplysninger om forsikringen til ToldSkat, jf. SKL § 11 C, stk. 4, nr. 2.

Denne fuldmagt samt tilsagnserklæringen fra forsikringsselskabet i udlandet er ikke nødvendig, hvis

forsikringen er tegnet før den 1. juli 1994 - hvis forsikringen ændres efter dette tidspunkt, skal der dog afgives fuldmagt og indhentes tilsagnserklæring fra forsikringsselskabet i udlandet

forsikringen er en livsforsikring, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, såfremt dette aftalte tidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80 år, jf. SKL § 11 C, stk. 4.

forsikringen er en livsforsikring og er oprettet, mens forsikringstager ikke er skattepligtig til Danmark, eller mens forsikringstager efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, jf. SKL § 11 C, stk.4

samtlige indbetalinger er fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende var skattepligtig på indbetalingstidspunktet, eller

samtlige indbetalinger er foretaget af en arbejdsgiver og indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende er skattepligtig på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Dispensation fra tilsagnserklæringspligten

SKL §§ 11 A, stk. 7, 11 B, stk. 7 og 11 C, stk. 6 indeholder en mulighed for fritagelse for kravet om tilsagnserklæring fra de udenlandske pengeinstitutter, livsforsikringsselskaber m.v. når særlige forhold begrunder, at konto, depot m.v. føres i udlandet/forsikringen tegnes i udlandet.

Det er en forudsætning, at de udenlandske pengeinstitutter, livsforsikringsselskaber mv. ikke ønsker eller efter landets lovgivning ikke må påtage sig en indberetningsforpligtigelse.

Gives dispensation er denne betinget af at ejeren sammen med den årlige selvangivelse indsender dokumentation svarende til de oplysninger, der skulle være afgivet af de udenlandske pengeinstitutter m.v.

ToldSkat kan pålægge ejeren at ophæve konto, depot eller forsikring i de tilfælde, hvor de ønskede oplysninger ikke indsendes rettidigt af de udenlandske pengeinstitutter mv., og der ikke er meddelt dispensation fra tilsagnserklæringspligten, jf. SKL §§ 11 A, stk. 6, 11 B, stk. 6 og 11 C, stk. 5.

A.I.2.4 Gaver til personer i udlandet

Hvis der gives en gave til en person i udlandet

Hvis der af en fuldt skattepligtig her til landet gives en gave til en værdi på over 60.000 kr. til en person, der ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, skal der ved gavegivelsen oplyse ToldSkat om gavemodtagerens identitet, om eventuel slægtsskabs samt om gavens størrelse.

Til erklæringsformålet er der udarbejdet en blanket, som der skal udfyldes

Anmeldelse G, blanket 49.019.

Anmeldelse skal ske på det tidspunkt hvor gaven ydes.

Til dette formål findes en blanket (Anmeldelse G).

Erklæringsordningen administreres af Told- og Skatteregion Sønderborg.

A.I.3 Skattetillæg m.v.

A.I.3.1 Skattetillæg Personskat

Se LV Processuelle regler, afsnit P.1.10

A.I. 3.1.1 Selskabsskat

Se vejledningen om selskaber og aktionærer afsnit S.E. 1.2.

A.I.3.2 Kontospærring

Ifølge SKL § 8 J samt kapitel 15 (§§ 45 og 46) i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, kan konti i pengeinstitutter, hos advokater og andre, der modtager penge som indskud, spærres af told- og skatteregionerne i 6 måneder, når indskudsmodtageren ikke har sikker kundskab om kontohaverens identitet, personnummer/SE-nr. eller navn og adresse. F.eks. hvis kontohaveren ikke kan findes på grundlag af foreliggende navne- og adresseoplysninger, eller hvis den opgivne kontohaver ikke vil vedkende sig indskuddet.

Når der overfor indskudsmodtageren foretages anmeldelse om ejerforholdet ved afgivelse af en af told- og skatteregionerne fastsat legitimation for den, som første gang efter spærringen vil disponere over kontoen, ophører spærringen, uden at der hertil kræves erklæring fra nogen myndighed.

Fornøden legitimation kan bestå af pas, kørekort, ID-kort, eller tilsvarende officielle kort med personnummer/udlændingenummer, Dankort, Udenrigsministeriets identitetskort for diplomater (rødt/grønt) eller udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Følgende legitimationdokumenter kan ikke anbefales: Dåbs- eller navneattest uden dansk personnummer, kreditkort, hævekort mv. uden foto, togkort, midlertidigt kørekort, eller medlems- og indskrivningskort.

Forevises legitimation ikke, og kan de kommunale skattemyndigheder ikke henføre en konto til den virkelige ejer, kan kontoen efter told- og skatteregionens nærmere bestemmelse yderligere spærres i et af told- og skatteregionen fastsat åremål.

Er kontoen efter udløbet heraf stadig ikke henført til en berettiget, indberettes dette til Skatteministeriet. Efter forudgående offentlig varsling med 1 års frist, inddrages indeståendet til fordel for statskassen, såfremt ingen berettiget melder sig. Told- og skatteregionen kan dog under særlige omstændigheder dispensere fra sådan inddragelse eller tillade godtgørelse af allerede inddragne beløb.

§§ 9 - 10: Realkreditinstitutter m.v.

§ 13: Fordringer og pengenæring

§§ 14 - 18: Andre fordringer

§ 19: Gæld og pengenæring

§§ 20 - 23: Anden gæld

§ 29, stk. 2, omfatter de tilfælde, hvor retten til udbetalinger fra en pensionsordning med løbende udbetalinger eller fra en ratepension tilfalder en person, der ikke er indkomstskattepligtig af udbetalingerne i henhold til PBL § 20, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, eller hvor en sådan ret bevares af en person, efter at den pågældendes indkomstskattepligt efter § 20 er bortfaldet.

§ 29, stk. 3, omfatter tilbagekøb henholdsvis konvertering til en engangsudbetaling af forsikring med løbende udbetalinger henholdsvis pensionskasseordning med løbende udbetalinger. Det er en betingelse for bestemmelsens anvendelse, at de løbende ydelser, der på udbetalingstidspunktet i henhold til pensionsaftalen ville tilkomme forsikringens ejer eller medlemmet af pensionskassen ikke kan overstige et grundbeløb på årligt 5.300 kr. (reg.) (8.900 kr., 2006 (2005: 8.700 kr.)).

Det er endvidere en betingelse, at udbetalingen først sker efter forsikredes eller medlemmets fyldte 60. år, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Ligningsrådet, eller at udbetalingen sker efter, at den forsikrede eller medlemmet er tildelt invalidepension.

§ 29 A omfatter udbetaling af supplerende engangsydelser fra en pensionskasse. Det er en betingelse for bestemmelsens anvendelse, at udbetalingen først sker efter medlemmets fyldte 60. år, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Ligningsrådet, eller efter at medlemmet er tilkendt invalidepension, eller efter, at der er indtrådt en livstruende sygdom hos medlemmet.

Supplerende engangsydelser fra pensionskasser, som udbetales i forbindelse med pensionering eller død, har efter praksis været betragtet som en delvis ophævelse af ordningen, som faldt ind under PBL § 29, stk. 1. Det vil sige, at der efter den hidtidige praksis alene har skullet betales en afgift på 40 pct. af disse engangsydelser.

Den pågældende praksis har hvilet på den forudsætning, at kapitalværdien af engangsydelserne for hvert medlem ikke kunne overstige 10 pct. af kapitalværdien af pensionstilsagnet. Det er fortsat en betingelse for reglen om, at der alene skal betales en afgift på 40 pct., at kapitalværdien af engangsydelserne for hvert medlem ikke kan overstige 10 pct. af kapitalværdien af medlemmets samlede pensionstilsagn.

Ifølge PBL § 29 A, stk. 2, skal den del af det årlige pensionsbidrag for et medlem, som anvendes til finansiering af de supplerende engangsydelser, medregnes under beløbsgrænsen for indbetalinger til kapitalpensionsordninger. Det vil sige, at der under 25.000-kr.'s-grænsen for kapitalpensionsbidrag skal medregnes den del af det årlige bidrag, som ud fra en forudsætning om maksimal udnyttelse af muligheden for at få udbetalt supplerende engangsydelser medgår til finansiering heraf. Det årlige beløb (bidragsandelen) skal medregnes, uanset om medlemmet har mulighed for senere at fravælge sin engangsydelse eller få den helt eller delvist konverteret til løbende ydelser.

Reglen i PBL § 29 A, stk. 2, finder anvendelse både i de tilfælde, hvor engangsydelserne indgår som en fast del af pensionstilsagnet, og i de tilfælde, hvor der er adgang til i forbindelse med pensioneringen at vælge en engangsydelse mod en reduktion af den løbende pension. Reglen finder ikke anvendelse for bidragsdele, som medgår til finansiering af engangsydelser i form af dødsfaldsydelser. Om bestemmelsen se i øvrigt afsnit A.C.1.2.1 , hvor det også omtales, at bidrag til supplerende engangsydelser indgår i det beløb, som skal sammenholdes med den personlige indkomst til konstatering af, om et beløb kan tilbagebetales uden afgiftspligt m.v. jf. PBL § 21 A, stk. 1.

Efter bekendtgørelse nr. 1176 af 17. december 2002 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven, § 17, skal pensionskasser foretage årlige indberetninger om bidrag, der er medgået til finansiering af supplerende engangsydelser. Endvidere skal der gives oplysning om størrelsen af det samlede bidrag til engangsydelsen for det enkelte medlem. Det er ikke en betingelse for afgiftsberigtigelse til lav sats (40 pct.), at medlemmet i øvrigt er pensioneret, jf. TfS 1996, 747 LSR. Bestemmelserne omfatter ikke pensionskasseordninger omfattet af PBL § 6.

PBL § 29 B omfatter beløb, der udbetales efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP-loven). Bestemmelsen omfatter bl.a. kapitaliserede engangsbeløb, der udbetales efter §§ 9, stk. 1, 2. pkt. (egenpension), 11 (ægtefælleydelse), 11 a (børneydelse), 12 (overgangsydelse), 13 (kapitaliseret ægtefællepension) i ATP-loven. Endvidere er udbetaling af engangsbeløb fra den supplerende arbejdsmarkedspension for førtidspensionister efter §§ 33 b - 33 e i lov om social pension omfattet af bestemmelsen.

PBL § 29 B omfatter endvidere engangsbeløb i form af særlig pensionsopsparing, der efter ATP-lovens § 17 h, stk. 4, 1. pkt og 3. pkt., udbetales ved dødsfald. Dette gælder ligeledes for SP-konti, der er overført til et pensionsinstitut efter reglerne om valgfrihed i SP-ordningen. Der betales en afgift på 40 pct. af det udbetalte beløb. Den midlertidige pensionsordning for indkomståret 1998 blev sammenlagt med den særlige pensionsopsparing med virkning fra 1. januar 2003.

Den særlige pensionsopsparing udbetales endvidere månedsvis forud fra ATP over en periode på 10 år efter det fyldte 65. år (for personer, der inden den 1. juli 1999 er fyldt 60 år, påbegyndes udbetaling dog ved det fyldte 67. år). Udbetalingerne er personlig skattepligtig indkomst, jf. PSL § 3. Opkrævet opsparing vedrørende det år, hvori dødsfaldet har fundet sted, udbetales ved de statslige told- og skattemyndigheders henholdsvis ATP's foranstaltning til dødsboet uden beregning af afgift, jf. § 17 h, stk. 4, 2. pkt. i ATP-loven.

Beskæftigelsesministeren kan efter indstilling fra bestyrelsen for Arbejdsmarkedets Tillægspension fastsætte nærmere regler om udbetalingen, herunder at mindre beløb kan udbetales for længere perioder ad gangen eller som engangsbeløb (jf. § 17 i, stk. 1 (udbetaling efter det 65. år/67. år) i ATP-loven. Afgiften udgør 40 pct., jf. PBL § 29 B, nr. 1). Beskæftigelsesministeren kan endvidere efter indstilling fra bestyrelsen for Arbejdsmarkedets Tillægspension fastsætte regler for fremgangsmåden ved en kontos eventuelle deling mellem ægtefællerne i forbindelse med skifte i anledning af separation eller skilsmisse.

PBL § 29 C omfatter udbetaling af invalidesum fra en invalidesumsforsikring, der er oprettet i tilknytning til en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed, der udbetales ved en varig nedsættelse af erhvervsevnen med 2/3 eller mere, jf. PBL §§ 8, stk. 2 og 11 A, stk. 4. Reglerne om invalidesumsforsikring som rateforsikring har virkning for ratepensionsordninger, der oprettes den 15. maj 2000 og senere. For ratepensionsordninger, der er oprettet inden den 15. maj 2000, kan der indgås tillægsaftaler med tilsvarende indhold.

En invalidesumsforsikring er en ren risikoforsikring, der kun kommer til udbetaling i tilfælde af, at forsikrede bliver invalid inden det aftalte udbetalingstidspunkt for ratepensionsordningen. Invalidesumsforsikring, der oprettes i tilknytning til en ratepensionsordning er, i lighed med en invalidesumsforsikring, der oprettes i tilknytning til en kapitalpensionsordning, omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit 1. Tegnes en invalidesumsforsikring uden tilknytning til en ratepensions- eller kapitalpensionsordning, er den omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, hvor den behandles efter reglerne for en syge- og ulykkesforsikring.

Når der er tegnet invalidesumsforsikring i tilknytning til en ratepensionsordning, kan invalidesummen udbetales uafhængig af ratepensionsordningen, og den afgiftsberigtiges særskilt med 40 pct.

Overgangsregler for ordninger fra før 1980

Overgangsregler vedrørende beregningen af afgiften findes i PBL §§ 33 A og 34. For ordninger oprettet efter 1. januar 1980 udgør afgiften 40 pct.

Vedrører udbetalingen eller dispositionen m.v. en del af ordningen, anses denne del efter PBL § 34, stk. 1, fortrinsvis at hidrøre fra de seneste bidrag eller præmier.

Overgangsreglerne for afgiftens størrelse finder ikke anvendelse for ATP, jf. lov nr. 365 af 14. maj 1992.

Hvis en ordning er blevet overført til en anden pensionsordning efter PBL § 41, bevares de lavere afgiftssatser efter overgangsreglerne for de overførte beløb.

Skema

Afgiftssatserne fremgår af nedenstående skema

Ordninger oprettet i perioden

Indbeta-linger før 1954 samt tilvækst hertil

Indbetalinger 1954-1971 og værditil-vækst hertil indtil 1980

Indbetalinger 1972-1979 og værditilvækst hertil inden 1980

Indbetalinger og værditil-vækst fra 1980 (und-tagen værditil-vækst på indb. før 1954)

1. januar 1980 eller senere

40 pct.

1. januar 1972- 31. december 1979

35 pct.

40 pct.

1. januar 1954- 31. december 1971

25 pct.

35 pct.

40 pct.

Før 1. januar 1954

0 pct.

25 pct.

35 pct.

40 pct.

A.C.1.4.2 Beskatning ved ophævelse i utide (afgift)

Ved engangsudbetaling og lignende udbetaling, som ikke er indkomstskattepligtig efter PBL § 20 eller afgiftspligtig efter PBL § 29, stk. 2 og 3, § 29 A eller § 29 B, skal der svares afgift på 60 pct., jf. PBL § 29, stk. 1. Hvad angår ordninger fra før 1980, se afsnit A.C.1.4.4 . Det gælder f.eks. udbetaling af tilbagekøbsværdi fra en forsikring, udtrædelsesgodtgørelse fra en pensionskasse eller bonus, der udbetales samlet, når forsikringen bliver virksom, ophæves eller bortfalder (§ 46, stk. 2).

I det afgiftspligtige beløb skal fragå eventuelt uafskrevne kapitalindskud, hvis der er indtrådt afgiftspligt for hele den pågældende ordning, jf. PBL § 35, se nærmere afsnit A.C.1.3.2.4 med eksempel.

I henhold til tidligere Statsanstaltens (Danica) regulativ for pensionsforsikringer kan der ske forlods udbetaling af forsikringssummen efter en livs- og invaliderenteforsikring i tilfælde, hvor forsikrede i forsikringstiden rammes af stedsevarende 2/3 invaliditet. I så fald reduceres invaliderentens årsbeløb med et beløb svarende til helårsrenten af den forlods udbetalte sum. En sådan forlodsudbetaling er kun omfattet af PBL § 25, nr. 2 (25 henholdsvis 40 pct. afgift), for så vidt angår den del af det udbetalte beløb, der hidrører fra kapitalforsikringen, medens der af den del, der aktuarmæssigt tilvejebringes gennem reduktion af invaliderentens årsbeløb, skal betales 60 pct.'s afgift efter PBL § 29, stk. 1, se skd. 1974.30.253.

Afgiftspligten indtræder på tidspunktet for udbetalingen og ikke f.eks. ved forsikredes anmodning om udbetaling af forsikringen, jf. LSRM 1986.37 LSR (TfS 1985, 675), hvor opsigelse af en rateforsikring var indgivet den 29. december 1981, medens forsikringen var opgjort pr. 2. februar 1982. Under henvisning til bl.a. PBL § 29, blev det lagt til grund, at udbetalingstidspunktet var afgørende for afgiftspligtens indtræden.

A.C.1.4.3 Beskatning ved dispositioner i strid med pensionsformålet (afgift)

Ved hel eller delvis overdragelse eller anden overførsel til eje eller pant betales en afgift på 60 pct. af det beløb, der på tidspunktet for dispositionen m.v. kunne være udbetalt ved ordningens ophævelse, eventuelt af kapitalværdien af fripolice eller lignende. Det samme gælder, hvis der foretages en disposition m.v., der medfører, at ordningen ikke længere opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens kapitel 1, jf. PBL § 30 .

Med de nævnte dispositioner sidestilles ændring af udbetalingsvilkårene for en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed efter det aftalte tidspunkt for første udbetaling, jf. PBL § 30, stk. 1. Der er imidlertid dannet praksis for, at udbetalingstidspunktet, udbetalingsperiodens længde og udbetalingsforløbet kan ændres, indtil første rateudbetaling finder sted.Hvad angår ordninger fra før 1980, se nedenfor under afsnit A.C.1.4.4 .

Indsættelse som begunstiget af en person, der ikke er angivet i PBL §§ 5, stk. 2, 11 A, stk. 1, nr. 6 og 12, stk. 1, nr. 4, bevirker ifølge motiverne til pensionsbeskatningsloven (lov nr. 310 af 9. juni 1971), at der foreligger en disposition, der medfører, at ordningen ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1, jf. herved PBL § 30, stk. 1, 1. pkt.

Reglerne om afgiftspligt ved dispositioner i strid med pensionsformålet anvendes også på ændringer i pensionsordninger, der er oprettet før pensionsbeskatningslovens ikrafttræden, men som omfattes af overgangsreglerne, medmindre ændringen kan forenes med pensionsbeskatningslovens almindelige betingelser for en ordning af den pågældende art.

Såfremt en afgiftspligtig disposition eller overførsel kun vedrører en del af ordningen, og der inden udløbet af fristen for afgiftens indbetaling oprettes selvstændig police eller konto for den resterende del, skal afgiften kun beregnes af det beløb, som dispositionen m.v. vedrører, PBL § 30, stk. 7.

Der indtræder ikke afgiftspligt ved udlodning til ægtefælle ved skifte af et fællesbo med respekt af udbetalingsvilkårene m.v. Det betragtes ikke som en afgiftspligtig disposition, hvis ægtefællen efter udlodningen indsætter begunstigede efter reglen i PBL § 5, stk. 2. Der indtræder heller ikke afgiftspligt for overgang af en overlevelsesrente til en fraskilt ægtefælles fri rådighed efter reglerne i lov om bevarelse af enkepensionsret ved separation og skilsmisse jf. PBL § 30, stk. 5. Se i øvrigt afsnit A.C.1.8 .

Hvis Finanstilsynet (eller en tilsvarende tilsynsmyndighed i et andet EU-land eller EØS-land) beslutter at tage et livsforsikringsselskabs forsikringsbestand eller en pensionskasses bestand af pensionstilsagn under administration, anses dette ifølge PBL § 30, stk. 9, ikke for at være en disposition m.v., der medfører, at en pensionsordning med løbende udbetalinger, en rateforsikring eller en kapitalforsikring ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1. Der indtræder således ikke afgiftspligt i denne situation, og der vil fortsat være fradragsret eller bortseelsesret for eventuelle præmier eller bidrag til ordninger, der er omfattet af administrationen.

I det afgiftspligtige beløb skal fragå et eventuelt uafskrevet kapitalindskud, hvis der er indtrådt afgiftspligt for hele den pågældende ordning, PBL § 35.

Såfremt klage over en foretagen afgiftsberigtigelse medfører, at en del af afgiften tilbagebetales, ydes der en indkomstskattefri rentegodtgørelse. Rentegodtgørelsen udgør en variabel rente med et tillæg på 0,4 pct. pr. påbegyndt måned og beregnes fra det tidspunkt, hvor afgiften blev indbetalt til Told- og Skattestyrelsen, jf. PBL § 39, stk. 3. Den variable rente fastsættes efter lov om opkrævning af skatter og afgifter § 7 stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 289 af 28. april 2003). Med virkning fra 1. januar 2006 er den variable rente fastsat til 0,1 pct. (uændret fra 2005), jf. SKM2005.515.SKAT . Den samlede rentegodtgørelse udgør således 0,5 pct. pr. påbegyndt måned.

Når der er indtrådt afgiftspligt, er ordningen ikke længere omfattet af kapitel 1. Dette medfører, at skatteyder er skattepligtig af arbejdsgivers bidrag til forsikringen (herunder også af de beløb, der eventuelt er tilbageholdt af arbejdstagerens løn). Hvor afgiftspligten kun omfatter en del af ordningens værdi, gælder dette dog kun for den hertil svarende del af arbejdsgiverens bidrag, jf. PBL § 37.

A.C.1.4.4 Overgangsregler for ordninger fra før 1980 ved ophævelse i utide

Overgangsregler vedrørende beregningen af afgiften findes i PBL §§ 33 A og 34. For ordninger oprettet efter 1. januar 1980 udgør afgiften 60 pct.

Vedrører udbetalingen eller dispositionen m.v. en del af ordningen, anses denne del efter PBL § 34, stk. 1, fortrinsvis at hidrøre fra de seneste bidrag eller præmier.

Overgangsreglerne for afgiftens størrelse finder ikke anvendelse for ATP, jf. lov nr. 365 af 14. maj 1992. Afgiftssatserne fremgår af nedenstående skema

ORDNINGER OPRETTET I PERIODEN

INDBETALINGER FØR 1954 SAMT TILVÆKST HERTIL

INDBETALINGER 1954-1971 OG VÆRDITILVÆKST HERTIL INDTIL 1980

INDBETALINGER FRA 1972 OG VÆRDITIL- VÆKST HERTIL SAMT VÆRDITILVÆKST I ØVRIGT FRA 1980 (note 1)

1. januar 1980 eller senere

60 pct.

1. januar 1972- 31. december 1979

60 pct.

1. januar 1954- 31. december 1971

25 pct.

60 pct.

Før 1. januar 1954

0 pct.

25 pct.

60 pct.

Note 1 Der ses bort fra forøgelse af præmiereserve m.v. vedrørende indbetalinger før 1954.

PBL § 33 A, stk. 3, indeholder en særregel for pensionskasser. Herefter kan værdien pr. 31. december 1979 af ordninger i pensionskasser ansættes til værdien af den udtrædelsesgodtgørelse, som medlemmet efter pensionskassens vedtægter ville have krav på ved udtræden pr. 31. december 1979, i stedet for værdien af præmiereserven på dette tidspunkt. Begrundelsen herfor er, at udtrædelsesgodtgørelsen pr. 31. december 1979 i nogle pensionskasser ville udgøre et væsentligt større beløb end beregnet præmiereserve. Det er endvidere hensigten, at der ved anvendelsen af afgiftsreglen skal regnes med den fulde udtrædelsesgodtgørelse pr. 31. december 1979 i tilfælde, hvor medlemmet ved udtrædelsen har opnået ret til fuld udtrædelsesgodtgørelse, men endnu ikke pr. 31. december 1979 havde været medlem i den foreskrevne tid.

Hvis der efter PBL §§ 29-31 indtræder afgiftspligt for en ordning med løbende udbetalinger, der er oprettet før 1. januar 1980, og udbetalingen eller dispositionen m.v. kun vedrører en del af ordningen, anses udbetalingen m.v. for fortrinsvis at hidrøre fra de senest foretagne indbetalinger til ordningen. Hvis der indtræder afgiftspligt for ordningen, efter at udbetalingerne er påbegyndt, anses de stedfundne udbetalinger ligeledes for fortrinsvis at hidrøre fra de senest foretagne indbetalinger (rentetilskrivninger) til ordningen, jf. PBL § 34, stk. 1, 2. pkt. Bestemmelserne tager sigte på opgørelsen af de beløb, hvoraf der efter lovens §§ 33 A og 34 skal betales afgift med henholdsvis 60 pct. og 25 pct.

Hvis en ordning er blevet overført til en anden pensionsordning efter PBL § 41, bevares de lavere afgiftssatser efter overgangsreglerne for de overførte beløb.

A.C.1.4.5 Afgiftspligt - uanset skattepligt, PBL § 32

I PBL § 32 er optaget en bestemmelse om afgiftspligten, hvor arbejdstageren eller ejeren af forsikringen ikke har været skattepligtig her i landet i den periode, hvor indbetalingerne til ordningen har fundet sted. Reglen er fælles for alle skattebegunstigede ordninger, skd. 1974.27.9 og går ud på, at der også i disse tilfælde skal svares afgift.

Ved udbetaling eller ophævelse af en pensions- eller forsikringsordning, der omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, skal der efter lovens § 32 normalt betales afgift af det fulde beløb, selv om arbejdstageren eller ejeren af forsikringen ikke har været skattepligtig her til landet i den periode, hvor indbetalingerne har fundet sted. Afgiften kan ikke bortfalde i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat.

Hvis ordningen er oprettet før lovens ikrafttræden 1. januar 1972 og arbejdstageren ikke har været fuldt skattepligtig på noget tidspunkt under ordningens beståen, skal der ikke betales afgift, i det omfang udbetalingen eller ordningens værdi hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før lovens ikrafttræden, jf. PBL § 32, stk. 2. Hvis skatteyderen derimod har været fuldt skattepligtig her til landet i en periode, hvor ordningen har bestået, skal der betales afgift ved ophævelsen, uanset om der i skattepligtsperioden er sket indbetalinger til ordningen (er foretaget fradrag for præmier m.v.), se LSRM 1976.172 LSR.

I ØLD af 16. august 1979 (Skd. 1980.53.162) er det fastslået, at en pensionsordning i relation til PBL § 32, stk. 2, må anses for ophørt allerede ved medlemmets indgivelse af begæring om udtræden, og ikke når pensionstilgodehavendet udbetales. Afgiftspligten indtræder dog på tidspunktet for udbetaling, jf. ovenfor afsnit A.C.1.4.2 .

A.C.1.5 Anbringelsesreglerne for rateopsparing og opsparing i pensionsøjemed

De opsparede midler skal ifølge PBL §§ 11 A, stk. 1, nr. 3 og 12, stk. 1, nr. 1, indsættes på indlånskonti i det pågældende pengeinstitut mv. eller på en indlånskonto i en kapitalpensionsfond, der er godkendt efter PBL §§ 11 A, stk. 1, nr. 1, eller 12, stk. 1, nr. 1.

Midlerne skal anbringes i overensstemmelse med reglerne i §§ 50 og 51 i lov om finansiel virksomhed (lovbekendtgørelse nr. 613 af 21. juni 2005). Se endvidere bekendtgørelse om puljepension og andre skattebegunstigede opsparingsformer m.v., nr. 1203 af 9. december 2005 (Puljebekendtgørelsen) .

Af PBL § 12, stk. 1, nr. 1, 5. pkt., følger, at investeringsbeviser i akkumulerende investeringsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kun kan udleveres fra ordningen med henblik på indløsning over for den udstedende forening eller salg til medlemmer, der er skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, medlemmer, der er skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, i hvis pensionsopsparing investeringsbeviset indlægges, eller pengeinstitutter, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 3, stk. 4.

Midlerne kan endvidere anbringes i unoterede aktier eller anparter samt i andele i kommanditselskaber eller kommanditaktieselskaber, jf. PBL § 30 B. Kontohaverens ejerandel må dog ikke udgøre mere end 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen.

For kommanditselskaber er det ligeledes et krav, at kontohaveren ikke må eje mere end 25 pct. af kapitalen. Endvidere er det et krav, at deltagelsen alene sker som kommanditist og ikke som komplementar, da komplementaren ofte vil være tillagt beslutningskompetencen alene ifølge kommanditselskabskontrakten.

De nye regler har virkning fra 1. oktober 2005 for unoterede aktier m.v. og fra 1. januar 2006 for andele i kommanditselskaber m.v.

Skatterådet har i SKM2006.510.SR fastslået, at køb af unoterede anparter for ratepensionsmidler ikke er i strid med PBL § 30. Betingelserne i PBL § 30 B var ifølge de faktiske oplysninger opfyldt. Det er desuden lagt til grund at Puljebekendtgørelsens bestemmelser er overholdt.

Kapitalpensionsfonde kan tillige anbringe de opsparede midler i fast ejendom her i landet, såfremt den aftalte købesum for ejendommen ikke overstiger 50 pct. af de opsparede midler. Investeringer i pantebreve med tinglyst pant i fast ejendom her i landet sidestilles i denne sammenhæng med investeringer i fast ejendom. Der henvises i øvrigt til bekendtgørelse nr. 1030 af 24. oktober 2005, § 33.

Anbringes indlånskontoens midler på konti efter lov om gevinstopsparing er det en forudsætning, at eventuelle gevinster efter fradrag af lotteriafgift indsættes på kapitalpensionskontoen. Udbetales en gevinst direkte til kontohaveren, foreligger en delvis ophævelse, der udløser afgiftspligt, jf. PBL § 28, Told Skat Nyt 1991.16.912 (TfS 1991, 361 DEP).

Puljeordninger

Puljeordningerne er en kollektiv opsparingsform, hvor pengeinstituttet og ikke kontohaveren ejer værdipapirerne i puljen, jf. PBL § 30 A, 2. pkt. og bekendtgørelse om puljepension og andre skattebegunstigede opsparingsformer m.v., nr. 1203 af 9. december 2005, § 5, stk. 1. Opstår der tab i en pulje, kan den samlede forrentning af puljen blive negativ. Efter PBL § 30 A, 1. pkt., kan der imidlertid uden afgift eller indkomstskat for ejeren af ordningen foretages overførsel fra indlånskontoen til pengeinstituttet af beløb, der modsvarer et i puljen konstateret negativt afkast.

Afkastet af nærmere bestemte værdipapirer i puljen er for kontohaveren omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven. Anbringes en pensionsopsparing i værdipapirer skal anbringelsen ske individuelt, og kontohaveren skal være ejer af værdipapirdepotet. Bekendtgørelse nr. 1203 af 9. december 2005 giver de nærmere regler for anbringelse i depot.

A.C.1.6 Indeksordninger (skattekode 04)

A.C.1.6.1 Kravene til ordningen

Efter reglerne i lovbekendtgørelse nr. 61 af 6. marts 1964 om pristalsreguleret alderdomsforsikring og alderdomsopsparing kunne en person, der var fyldt 18 år, men endnu ikke 57 år, oprette indtil 6 indekskontrakter . Loven er ændret ved lov nr. 551 af 22. december 1971 og lov nr. 361 af 18. maj 1994, der medfører, at indeksordninger ikke kan oprettes efter 24. november 1971. Reglerne om indekskontrakter fremgår nu af lovbekendtgørelse nr. 724 af 15. september 1999.

Indekskontrakter kunne enten oprettes som indeksforsikring eller som indeksopsparing. Indeksforsikringer skulle være knyttet til en rente- eller rateforsikring, der opfylder de i skattelovgivningen stillede betingelser for fuldt fradrag af præmierne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der var derfor ikke i realrenteafgiftsloven/ nu pensionsafkastbeskatningsloven optaget særlige regler om indeksforsikringer, idet disse altid vil være omfattet af de almindelige regler om pensionsordninger med løbende udbetalinger eller rateforsikringer.

Efter PBL § 15 er indeksordninger skattemæssigt sidestillet med pensionsordninger med løbende udbetalinger eller rateforsikringer, hvortil præmier er fuldt fradragsberettetigede.

A.C.1.6.2 Præmier og bidrag

Indbetalinger til indeksordninger er fradragsberettigede i forfaldsåret i medfør af PBL § 18.

Hvis indeksordningen er led i en pensionsordning for en arbejdstager, er der dog ikke fradragsret for præmierne, idet disse fragår i den skattepligtige løn, jf. PBL § 19.

Den årlige indbetaling til en indeksordning forfalder til betaling den 31. december i det pågældende år, men retten til indekstillæg bevares, hvis indbetalingen sker inden 1 år efter forfaldstid (respittiden). Den årlige præmie kan fratrækkes i forfaldsåret, selv om skatteyderen benytter sig af respittiden og først foretager indbetalingen i løbet af det følgende år.

Hvis præmien ikke betales inden respittidens udløb, skal indkomstansættelsen for forfaldsåret forhøjes med det fratrukne beløb. Dette gælder også i tilfælde, hvor indskyderen afgår ved døden inden respittidens udløb, og det forfaldne beløb ikke er indbetalt ved dødsfaldet. Er en del af det forfaldne beløb indbetalt inden dødsfaldet, må der indrømmes fradrag herfor, således at indkomstansættelsen alene forhøjes med det manglende beløb. I disse tilfælde bortfalder retten til indekstillæg fra staten.

For en indeksforsikring får dette i sig selv ingen skattemæssig betydning, hvis forsikringen i øvrigt opretholdes som en rente- eller rateforsikring. Selv om en indeksopsparing ikke opfyldes, bevares indkomstskattefriheden for rentetilvækst for de beløb, der er indsat på indekskontoen, før kontrakten blev uopfyldt. Derimod kan der ikke fremover indbetales til en uopfyldt indeksordning. Ophæves en kontrakt, er der kun fradragsret for det beløb, der faktisk er indbetalt til vedkommende pengeinstitut.

Pengeinstitutterne skal hvert år give meddelelse om uopfyldte kontrakter til told- og skatteforvaltningen. Meddelelsen skal bl.a. indeholde oplysning om antallet af uopfyldte kontrakter og størrelsen af de årligt forfaldne indbetalinger herpå, hvis udeblivelse har medført, at kontrakten (kontrakterne) ikke blev opfyldt, jf. SKL § 8 F og bekendtgørelse nr. 1176 af 17. december 2002 om indberetningspligter mv. efter skattekontrolloven, § 28.

Fradragsretten for indbetalinger tilkommer i alle tilfælde interessenten, uanset hvem der har foretaget indbetalingen, jf. PBL § 54. Såfremt en anden end interessenten eller arbejdsgiveren betaler præmierne, skal interessenten indtægtsføre beløbene, jf. PBL § 56.

Et pengeinstitut havde i en kortere årrække opkrævet i visse tilfælde for store og i andre tilfælde for små ydelser på nogle indekskontrakter. Skatteministeriets Departement tillod, at fejlene berigtigedes ved, at efterbetalingerne blev fradragsberettigede og tilbagebetalingerne indkomstskattepligtige i berigtigelsesåret, skd. 1972.20.76.

Finansministeriets statsgældsafdeling (administreres nu af Finansstyrelsen og Erhvervskontoret) har tilkendegivet, at indekstillægget ikke ville bortfalde i tilfælde, hvor en manglende indbetaling inden respittidens udløb beroede på en fejl fra bankens side og blev berigtiget inden for et par måneder. Statsgældsafdelingen har endvidere udtalt, at midler på en indekskonto ikke efter afdelingens opfattelse kan anbringes i puljeordninger.

A.C.1.6.3 Bonus og renter

For bonus vedrørende en indeksforsikring anvendes de almindelige regler, se afsnit A.C.1.7 .

Renter , der tilskrives en konto vedrørende pristalsreguleret alderdomsopsparing, skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst, PBL § 45, stk. 1. Dette gælder, selv om kontrakten er blevet uopfyldt.

A.C.1.6.4 Beskatning ved normal udbetaling

De løbende udbetalinger til interessenten selv fra indeksordninger , herunder eventuelle indekstillæg fra staten, medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 20, stk. 1, nr. 3, og indgår tillige i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1. Selv om en indeksopsparing er blevet uopfyldt på grund af manglende indbetaling, vil den blive udbetalt i månedlige beløb fra kontohaverens fyldte 65. eller 67. år, men der vil ikke blive udbetalt indekstillæg. Også i disse tilfælde skal de løbende udbetalinger medregnes til kontohaverens skattepligtige indkomst som personlig indkomst.

Ved interessentens død betales afgift i overensstemmelse med nedenstående regler.

A.C.1.6.5 Beskatning ved ophævelse i utide og dispositioner i strid med pensionsformålet

Ved ophævelse af en indeksforsikring eller disposition over en sådan gælder de almindelige regler om beregning af afgift på maksimalt 40 pct. for rente- eller rateforsikring, jf. PBL § 29, stk. 1. Der skal betales afgift af kontoens saldo inkl. renter til udbetalingsdagen eller datoen for kontohaverens død.

Hvis kontrakten om indeksforsikring misligholdes som følge af manglende præmiebetaling, bortfalder indekskontrakten. Herefter er forsikringen ikke længere omfattet af pensionsbeskatningslovens regler om indekskontrakter. Der skal derfor betales afgift på 60 pct. ved ophævelse af ordningen i utide, jf. PBL § 29, idet ordningen efter misligholdelsen anses for en almindelig forsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens kap. 1, jf. TfS 1986, 548 DEP.

Ved ophævelse i utide af en indeksopsparingsordning eller ved andre dispositioner i strid med pensionsformålet skal der betales afgift med 40 pct. af den del af udbetalingen, der hidrører fra rentetilskrivninger og indbetalinger, der forfaldt efter 31. december 1979 og vedrører tiden efter denne dato. Den del af udbetalingen, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt i perioden 1. januar 1972 til 31. december 1979 afgiftsberigtiges med 35 pct., medens der svares afgift med 25 pct. af den del af værdien, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før den 1. januar 1972.

Hvis der ved indkomstopgørelsen for indkomståret forud for ophævelsesåret er fratrukket det den 31. december forfaldne bidrag, og beløbet på grund af reglen om 1 års respit ikke er indbetalt på ophævelsestidspunktet, skal indkomstansættelsen forhøjes.

A.C.1.7 Fælles regler om bonus

Bonustilskrivninger har størst betydning i forsikringsordninger, men kan dog også forekomme i pensionskasseordninger. Ved tilskrivning af bonus forstås, at det samlede bonusbeløb, der er til disposition i vedkommende forsikringsselskab m.v. fordeles mellem de enkelte forsikringstagere m.v. Det tilskrevne bonusbeløb kan i praksis anvendes på forskellig måde.

I nogle tilfælde anvendes beløbet i overensstemmelse med forsikringsaftalen straks til køb af (tillægs) forsikring, således at der herved sker en forhøjelse af de aftalte forsikringsydelser. I andre tilfælde går forsikringsaftalen ud på, at den tilskrevne bonus henstår i forsikringsselskabet, til forsikringen bliver virksom, hvorefter beløbet anvendes til opskrivning af forsikringen, undertiden dog med adgang for den berettigede, til i stedet for at lade forsikringen opskrive, at få beløbet udbetalt kontant. Endelig kan det tænkes, at den tilskrevne bonus straks anvises til kontant udbetaling.

Tilskrivning af bonus, uden der finder udbetaling sted, medfører ikke skattepligt, jf. PBL § 45, stk. 1. Der skal heller ikke betales afgift som følge af tilskrivningen.

Dette gælder hvad enten tilskrivningen anvendes til opskrivning af forsikringen straks eller når forsikringen bliver virksom.

Reglerne i kapitel 2-3 om indkomstbeskatning eller afgift af udbetalinger gælder tilsvarende ved udbetaling af bonus, jf. PBL § 46. Samlede bonusudbetalinger vil blive beskattet på fuldstændig samme måde som de øvrige udbetalinger fra pensionsforsikringer. For pensionsforsikringer med løbende udbetalinger samt rateforsikringer i pensionsøjemed skal bonusudbetalinger herefter i alle tilfælde medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved normal udbetaling omfattet af PBL § 25 fra en kapitalforsikring betales afgift med 40 pct. af bonusudbetalingen. Hvis bonusmodtageren er fyldt 60 år, medfører afgiftsberigtigelsen med 40 pct. dog, at fradragsretten for indbetalinger på kapitalpensioner bortfalder, jf. PBL § 18, stk. 2, 5. pkt.

Bestemmelsen om den skattemæssige behandling af bonusudbetalinger har ikke virkning for forsikringer, hvori der er aftalt samlet bonusudbetaling, når aftalen herom er indgået før den 1. januar 1990, se herom LV 1989 I.2.10.

Undtaget fra indkomstskattepligten er dog ifølge PBL § 47 bonusudbetalinger, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før indkomståret 1954, hvis ordningen tillige er omfattet af overgangsbestemmelserne i PBL § 7 eller § 9 samt bonusudbetaling, der hidrører fra en arbejdstagers egne indbetalinger før 1. januar 1972, hvor ordningen tillige er omfattet af overgangsbestemmelserne i PBL § 11. Hvor denne regel medfører, at en opdeling af et bonusbeløb i en skattepligtig og en ikke-skattepligtig del bliver nødvendig, vil opdelingen blive foretaget af forsikringsselskabet.

Skattefriheden gælder kun for egentlige bonusudbetalinger dvs. tillæg, som kun er gældende for en vis periode. Hvis en pensionskasse i stedet vælger at anvende det før 1954 konstaterede »overskud« til en permanent forhøjelse af de løbende pensionsudbetalinger, skal disse medregnes fuldt ud som personlig indkomst. Der henvises til Skat 1989.1.81 (TfS 1989, 28 LSR) vedrørende bonusudbetalinger fra Nordiske Pensionskasse, hvor den udbetalte bonus ikke blev anset for transformeret til en pensionsydelse, idet der ikke forelå tilsagte permanente forhøjelser af pensionsydelserne.

I et tilfælde hvor en pensionskasse hvert 3. år beregnede, hvor stort et beløb der kunne anvendes til bonus, blev den del af bonusen, der kunne henføres til indbetalinger foretaget før den 1. januar 1954, anset for indkomstskattefri, selv om den udbetaltes løbende sammen med pensionen og var beregnet som en procentdel af denne, idet kun de aktuelle pensionister havde krav på bonus for den fastsatte periode, jf. ØLD af 12. marts 1981 (UfR 1982, 224 ØLD).

Som eksempel på pensionskasser, der efter de nævnte regler udbetaler delvis skattefri bonus, kan nævnes

Pensionsafviklingskassen for kontorpersonalet i Mejeriernes & Landbrugets Ulykkesforsikring.

J. Lauritzen A/S's pensionskasse for skibsofficerer, afviklingskasse.

J. Lauritzens A/S's pensionskasse, afviklingskasse.

Pensionskassen under afvikling for funktionærer i Superfos A/S og Agro Kemi A/S.

Nordiske Pensionskasse (afviklingskasse).

Som eksempel på pensionskasser, der udbetaler »overskud« som en skattepligtig permanent forhøjelse af de løbende pensionsudbetalinger, kan nævnes

Det Forenede Dampskibs-Selskabs Pensionskasse (afviklingskasse).

Såfremt en arbejdsgiver i kraft af et forbehold derom modtager bonus fra en af sine ansattes pensionsordninger, er beløbet personlig indkomst for arbejdsgiveren, jf. PBL § 46, stk. 2.

A.C.1.8 Udlodning af pensionsordning til ægtefælle i forbindelse med separation, skilsmisse eller bosondring

A.C.1.8.1 Reglerne for udlodning til ægtefælle

Efter PBL § 30, stk. 1, skal der normalt betales afgift på 60 pct. ved overdragelse eller anden overførsel til eje eller pant samt ved andre dispositioner m.v., der medfører, at pensionsordningen ikke længere opfylder betingelserne i kap. 1. Disse regler anvendes ikke på udlodning til ægtefælle ved skifte af et fællesbo eller ved bosondring med respekt af udbetalingsvilkårene m.v., idet en sådan udlodning m.v. kan ske afgiftsfrit, jf. PBL § 30, stk. 2 og 3.

Reglerne i PBL § 30, stk. 2, gælder som nævnt kun ved skifte af fællesbo. Reglerne kan således ikke anvendes i tilfælde, hvor ægtefællerne lever faktisk adskilt uden at have foretaget skifte af fællesboet. Reglerne kan heller ikke anvendes analogt på særeje.

I et tilfælde hvor en persons bodel blev opsplittet i to fuldstændige særejer, som alternativ til en separation og bosondring, hvorved nogle rateforsikringer og kapitalpensionsordninger blev inddraget i opsplitningen, har Landsskatteretten fundet, at afgiftsfritagelsen i PBL § 30, stk. 2., ikke omfatter overførsel af pensionsordninger, der sker ved særejeægtepagt, TfS 1994, 691 LR.

Der er tre modeller for den skattemæssige behandling af en ægtefælle, der har fået (en del af) en pensionsordning udlagt ved bosondring eller ved skifte af fællesbo som følge af separation eller skilsmisse .

For alle tre modeller gælder, at den fraskilte eller fraseparerede ægtefælle efter udlodningen bliver selvstændigt afgiftspligtig af den udloddede del og selvstændigt indkomstskattepligtig af løbende pensionsudbetalinger. Ægtefællen har endvidere adgang til i den udloddede del af pensionsordningen at indsætte begunstigede, uden at dette betragtes som en afgiftspligtig disposition.

Om ægtefællens adgang til at indsætte begunstigede gælder de sædvanlige regler i pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Ved udlodning af en rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed kan ægtefællen herefter indsætte nærmeste pårørende eller ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, samlever, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger.

Den første model medfører, at selv om den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle bliver selvstændigt afgiftspligtig, betragtes ægtefællen ikke i skatte- og afgiftsmæssig henseende som ejer af den udloddede del af ordningen, bortset fra adgangen til at indsætte begunstigede. Det er således en betingelse for afgiftsfritagelsen, at udlodningen til ægtefællen er foretaget med respekt af de udbetalingsvilkår m.v., som gælder for den anden ægtefælles (ejerens) pensionsordning.

Parterne er derved i afgiftsmæssig henseende uafhængige af hinanden. Hvis den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle disponerer over den udloddede del af ordningen i strid med vilkårene, er det ægtefællen selv, der skal betale strafafgift i anledning heraf, medens ejerens del af ordningen ikke påvirkes af ægtefællens disposition.

Omvendt vil eventuelle dispositioner fra ejerens side heller ikke påvirke ægtefællens skattemæssige status. Hvis ejeren ophæver sin del af pensionsordningen i utide, er ægtefællen i skattemæssig henseende berettiget til at lade sin del af ordningen blive stående til udbetaling i overensstemmelse med vilkårene, således at de skattemæssige begunstigelser bevares indtil udbetalingstidspunktet.

I praksis er det antaget, at ægtefællen skattemæssigt er berettiget til at få sin andel af en kapitalpension udbetalt mod afgift efter PBL § 25, det vil sige mod 40 pct. i afgift efter ejerægtefællens fyldte 60 år. Ejerens eventuelle forlængelse af pensionsaftalen vil således ikke skattemæssigt komme til at påvirke ægtefællens ret. Den selvstændige afgiftspligt for ægtefællen er indføjet i lovens § 25, nr. 8.

Er der i forbindelse med separation og skilsmisse foretaget udlodning af en del af en rateopsparingsordning, kan udbetalingen af den udloddede del således påbegyndes, når ejerægtefællen er fyldt 60 år, selvom der er aftalt et senere udbetalingstidspunkt med ejerægtefællen.

Hvis den ordning, der er udloddet til ægtefællen, er oprettet før 1. januar 1980, således at afgiften for ejerens pensionsordning skal beregnes efter forskellige afgiftssatser i overensstemmelse med lovens overgangsregler, skal afgiften af ægtefællens del beregnes på samme grundlag.

Samtidig med bestemmelsen i PBL § 30, stk. 2, om, at ægtefællen er selvstændigt afgiftspligtig, er det i PBL § 20, stk. 1, nr. 2 og 4, præciseret, at ægtefællen er selvstændigt indkomstskattepligtig af løbende pensionsydelser og rateudbetalinger fra den udloddede ordning.

Den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle kan uden afgiftsmæssige konsekvenser indsætte begunstigede til den udloddede del i tilfælde af sin død. Reglerne herom er udformet på lignende måde som begunstigelsesreglerne i lovens kap. 1. Ved udlodning af en rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed kan ægtefællen herefter indsætte nærmeste pårørende, jf. § 5, stk. 5, i lov om visse civilretlige forhold m.v. ved pensionsopsparing i pengeinstitutter, eller kontohaverens ægtefælle, fraskilt ægtefælle, en navngiven person, der har fælles bopæl med kontohaveren ved indsættelsen, kontohaverens livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger. Er der tale om udlodning af en forsikringsordning, kan der indsættes begunstigede i overensstemmelse med forsikringsaftalelovens § 105, stk. 5. Om begrebet nærmeste pårørende henvises til afsnit A.C.1.2.2 .

De begunstigede er på samme måde som ægtefællen selvstændigt afgiftspligtige, både ved udløb af en kapitalpensionsordning og ved dispositioner i strid med ordningen, jf. PBL § 25, nr. 8, og §§ 28 ff.

Hvis de begunstigede erhverver andel i løbende livsbetingede ydelser fra en pensionsordning med løbende udbetalinger, er de indkomstskattepligtige af ydelserne efter lovens § 20, stk. 1, nr. 4. Hvis de erhverver ret til udbetalinger fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, skal de derimod betale afgift af ordningens værdi, jf. PBL § 29, stk. 2.

Den anden model fremgår af PBL § 30, stk. 3, nr. 2. Udover hvad der følger af den første model, har den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle mulighed for at indtræde som ejer af den udloddede del i relation til PBL §§ 18 og 19. Ægtefællen kan derved foretage fradragsberettigede indbetalinger på den udloddede del. Hvis der er tale om en arbejdsgiverordning, kan bortseelsesretten benyttes.

Ægtefællen fortsætter ordningen, for så vidt angår den udloddede del. Der er således ikke tale om en ny pensionsordning. Ægtefællen indtræder i den aftalte indbetalingsperiode og den 10-årige fradragsperiode.

Hvis eksempelvis den oprindelige ejerægtefælle ifølge sin pensionsaftale årligt skal indbetale 100.000 kr. i 7 år, skal vedkommende fordele fradraget over 10 år, det vil sige, at vedkommende får et årligt fradrag på 70.000 kr. i 10 år. I år 5 sker en udlodning til ægtefællen med halvdelen, således at den udloddede del udgør 200.000 kr. (4 x 100.000 kr. x ½). Ægtefællen skal anses for at være den oprindelige opretter af den udloddede del. Det svarer til, at den oprindelige aftale for den udloddede del har lydt på årlige indbetalinger á 50.000 kr. i 7 år (350.000 kr. i alt). Da ægtefællen indtræder i den aftalte indbetalingsperiode, skal vedkommende således fremover indbetale 50.000 kr. årligt i de resterende år, det vil sige år 5, 6 og 7. Ægtefællen indtræder endvidere i den 10-årige fradragsperiode, hvoraf der allerede er gået 4 år. Fradragsretten for de 150.000 kr. skal derfor fordeles over de kommende 6 år, det vil sige et årligt fradrag på 25.000 kr.

Ægtefællen har kun fradrag efter PBL § 18 for egne indbetalinger. Den tidligere ejerægtefælles fradragsret påvirkes ikke af udlodningen. Det betyder, at fradragsretten for kapitalindskud foretaget før udlodningen stadig tilkommer den oprindelige ejerægtefælle. Den tidligere ejerægtefælle skal fortsætte med de samme indbetalinger som hidtil, uanset der er udloddet en del af ordningen.

Hvis udlodning sker i løbet af et indkomstår, kan begge ægtefæller efter udlodningen fra en kapitalpension i udlodningsåret som udgangspunkt hver indbetale indtil 42.000 kr. (2006-niveau) (2005: 41.000 kr.) hver især med fradrag af den tidligere ejerægtefælles indbetalinger til den udloddede del.

Såfremt bidragene til ordningen nedsættes eller ophører, vil der skulle ske efterbeskatning efter reglerne i PBL § 18 A, se afsnit A.C.1.3.2.1 . Hos den ægtefælle, der modtager ordningen ved udlodning, kan efterbeskatning kun ske for så vidt angår de fradrag, der svarer til den udloddede del og kun i det omfang denne ægtefælle ikke betaler de til den udloddede del svarende bidrag, der forfalder efter udlodningen.

En ratepension kan ikke oprettes efter det fyldte 60. år. Da den udloddede del er oprettet af ejerægtefællen inden dennes 60 år, kan den fraskilte/fraseparerede ægtefælle fradrage sine indbetalinger, selv om den pågældende er fyldt 60 år ved udlodningen. Ægtefællen kan dog ikke oprette tillæg til den udloddede del, idet ægtefællen ikke betragtes som ejer i denne relation.

For kapitalpension gælder tilsvarende, at ægtefællen med den udloddede del kan indbetale med fradragsret, selv om den pågældende er fyldt 60 år på udlodningstidspunktet.

Efter den tredie model, jf. PBL § 30, stk. 3, nr. 3, kan en ægtefælle med en udloddet del af en pensionsordning blive forsikret og ejer eller kontohaver af den udloddede del. Det vil sige, at ordningen fremover er tegnet på denne ægtefælles liv og helbred. Udbetaling sker herefter i overensstemmelse med ægtefællens egen alder og helbredsforhold. Den oprindelige ejerægtefælles alder, liv og helbred er således uden betydning for den udloddede del, der derfor ikke kan udbetales ved ejerægtefællens dødsfald, invaliditet m.v. Ordningen er fuldt ud overgået til den ægtefælle, der får ordningen udloddet.

Ægtefællens indtræden som forsikret og ejer eller kontohaver forudsætter, at dette er muligt i relation til pensionsinstituttet. Den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle vil til ordningen med den overførte del kunne foretage indbetalinger med fradragsret, jf. PBL § 18, ligesom PBL § 19 vil kunne gælde indbetalinger til ordningen.

Er der indsat begunstigede, er den fraskilte eller fraseparerede ægtefælles dødsfald afgørende for udbetalingstidspunktet til de begunstigede. Ægtefællen anses for at være den, der oprindeligt oprettede den udloddede del af pensionsordningen. Det betyder, at ægtefællen indtræder i indbetalinger, der svarer til den udloddede del.

Ægtefællen betragtes som ejer, forsikringstager eller kontohaver af den udloddede del. Der kan således oprettes tillæg til en ratepension efter loven. Er den udloddede del f.eks. en rateopsparing, vil den udloddede dels værdi ved det 60. år således i sammenhæng med de aftalte indbetalinger fra ægtefællens 60. år indtil udbetalingstidspunktet blive afgørende for, hvor stort tillægget må være. For den oprindelige ejerægtefælles vedkommende vil pensionsordningens værdi ved vedkommendes fyldte 60. år (inkl. den udloddede del, hvis udlodning først sker efter dette år, og ekskl. den udloddede del, hvis udlodning er sket før vedkommendes 60. år) tilsvarende sammen med de aftalte indbetalinger indgå i beregningen af, hvor stort tillægget må være.

A.C.1.8.2 Flytning, overførsel

En opsparingskonto i pensionsøjemed kan altid, dvs. uafhængig af reglerne i PBL § 41, stk. 1, nr. 5, flyttes til et andet pengeinstitut. Dette gælder for såvel ejerens del af opsparingen som for ægtefællens del af den udloddede opsparing i pensionsøjemed.

For sidstnævntes vedkommende er det forudsat, at flytningen sker med respekt af de vilkår, der gælder for ordningen.

Flyttereglerne finder også anvendelse på rateopsparinger i pensionsøjemed i pengeinstitutter. Reglen gælder ikke for forsikringsordninger.

Ejeren af en pensionsordning, som er udloddet efter PBL § 30, stk. 2 og 3, er, uafhængig af den fraskilte eller fraseparerede ægtefælle, berettiget til at overføre sin del af ordningen efter reglerne i PBL § 41 (den ikke udloddede del).

Den fraseparerede/fraskilte ægtefælle har ligeledes mulighed for at overføre den udloddede del af ordningen til en anden pensionsordning efter PBL § 41, uanset efter hvilken bestemmelse i § 30, stk. 3 udlodningen er sket.

Hvis ordningens ejer overfører sin opsparing til et andet pengeinstitut, og den modtagende ægtefælles konto bliver stående i det oprindelige pengeinstitut, skal det afgivende pengeinstitut i forbindelse med overførslen af ejerens opsparing forsyne den fraskilte eller fraseparerede ægtefælles konto med påtegning om, at det indestående beløb hidrører fra en udlodning af kapitalpension efter lovens § 30, stk. 2. Den modtagende ægtefælles konto må endvidere forsynes med påtegning om det udbetalingstidspunkt m.v., der er gældende ifølge vilkårene for den ordning, hvorfra udlodningen er sket.

Inden overførslen må det endvidere sikres, at der foreligger de nødvendige oplysninger til brug ved korrekt afgiftsberegning til sin tid, når den modtagende ægtefælles konto skal udbetales. Hvis pengeinstituttet ikke i forvejen har noteret, hvorledes indeståendet på den fraskilte eller fraseparerede ægtefælles konto fordeler sig på indbetalinger før og efter 31. december 1979 m.v., må den modtagende ægtefælles konto forsynes med de nødvendige oplysninger herom.

I forbindelse med overførslen må der endvidere foretages en fordeling af overgangsfradraget i PAL § 7, stk. 7, på ægtefællernes konti, hvis dette ikke allerede er sket i forbindelse med udlodningen. Den fraskilte eller fraseparerede ægtefælle er, som nævnt ovenfor, på tilsvarende måde berettiget til uafhængig af ordningens ejer at flytte sin konto vedrørende den udloddede del til et andet pengeinstitut, forudsat at dette sker med respekt af de vilkår, der gælder for ordningen.

I sådanne tilfælde må det afgivende pengeinstitut give det modtagende pengeinstitut meddelelse om, at kontoen vedrører et udloddet beløb efter PBL § 30, stk. 2, og give oplysning om det for kontoen gældende udbetalingstidspunkt ifølge bodelingen. Det afgivende pengeinstitut må endvidere give det modtagende pengeinstitut oplysning om overgangsfradraget efter pensionsafkastbeskatningsloven samt oplysninger til brug ved afgiftsberegningen, jf. nedenfor.

A.C.1.8.3 Beskatning ved normal udbetaling

Ved udlodning af retten til at få udbetalt en andel af løbende udbetalinger fra en livrente, en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed efter PBL § 30, stk. 3, nr. 1 og 2, bliver ægtefællen indkomstskattepligtig (personlig indkomst) af de løbende ydelser, jf. PBL § 20, stk. 1, nr. 4.

Indtræder ægtefællen ved udlodningen som forsikret og ejer eller kontohaver i relation til den udloddede del, finder de almindelige regler for udbetaling til ejeren anvendelse.

Løbende livsbetingede ydelser (livrente), der tilfalder en begunstiget indsat af ægtefællen vil være indkomstskattepligtige, jf. PBL § 20, stk. 1, nr. 4, også selv om ydelsen tilfalder en livsarving over 24 år.

Der skal ikke betales almindelig indkomstskat af ratevis udbetalinger fra en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed, der tilfalder en af ægtefællen indsat begunstiget. I stedet skal ved rettens erhvervelse (ægtefællens død) betales afgift af ordningens værdi på dette tidspunkt, jf. PBL § 29, stk. 2. Efter afgiftsberigtigelsen vil ordningen ikke længere være omfattet af kapitel 1. Tilvækst beskattes efter PBL § 53 eller efter PBL § 53 A.

Ved udlodning af retten til en andel af kapitalpension efter PBL § 30, stk. 3, nr. 1 og 2, skal ægtefællen ved ordningens udløb betale afgift af værdien af sin andel, jf. PBL § 25, nr. 8.

Indtræder ægtefællen ved udlodningen som forsikret og ejer eller kontohaver i relation til den udloddede del, finder de almindelige regler for udbetaling til ejeren anvendelse.

Begunstigede som erhverver ret til andel i en kapitalpensionsordning indtræder i ægtefællens ret til at få kapitalen udbetalt ved pensionsbegivenhedens indtræden. De begunstigede er selvstændigt afgiftspligtige efter PBL § 25, nr. 8, ved udbetaling i overensstemmelse med udbetalingsvilkårene.

I nedenstående skema er vist beskatningsreglerne ved normal udbetaling, udbetaling i utide og ved dispositioner i strid med pensionsformålet for ægtefæller omfattet af PBL § 30, stk. 3, nr. 1 og 2.

Vedr. tiden før 1996 se LV94, afsnit A.C.1.8.4. og LV95, afsnit A.C.1.8.3.

Det forudsættes, at ejerægtefællen stadig er i live.

A.C.1.8.4 Skematisk oversigt over beskatningsreglerne

Skematisk oversigt over beskatningsreglerne

Ægtefællens /den registrerede partners andel

De af ægtefællen/den registrede partner indsatte begunstigede andel (ægtefællen død)

Kap.pens. ordninger

Pens.ord. med løb. udb., ratefors., rateopsp.

Kap.pens. ordninger

Pens.ord. med løb. udb.

Ratefors. ratesopsparing

Forsikringsbegivenhedens indtræden/aftalt udbetaling

Afgift 40 pct. jf. PBL § 25, nr. 6

Alm. indk. PBL § 20, stk. 4, nr. 4

Afgift 40 pct. jf. PBL § 25, nr. 6

Alm. indk. PBL § 20, stk. 1, nr. 4

Afgift 40 pct. jf. PBL 29, stk. 2 ved rettens erhvervelse. Tilvækst, som herefter tilskrives en forsikring, beskattes efter PBL § 53 eller § 53 A

Udbetaling i utide

Afgift 60 pct. jf. PBL § 28

Afgift 60 pct. jf. PBL § 29, U: § 29, stk. 3 og 29 A, 40 pct.

Afgift 60 pct. jf. PBL § 28

Afgift 60 pct. jf. PBL § 29, stk. 1, U: § 29, stk. 3 og § 29 A

Afgift 40 pct. jf. PBL § 29, stk. 2 ved rettens erhvervelse. Tilvækst, som herefter tilskrives en forsikring, beskattes efter PBL § 53 eller § 53 A

Dispositioner

Afgift 60 pct. jf. PBL § 30, stk. 1

Afgift 60 pct. jf. PBL § 30

Afgift 60 pct. jf. PBL § 30, stk. 1

Afgift 60 pct. jf. PBL § 30, stk. 1

Afgift 40 pct. jf. PBL § 29, stk. 2 ved rettens erhvervelse. Tilvækst, som herefter tilskrives en forsikring, beskattes efter PBL § 53 eller § 53 A

A.C.1.9 Overførsel fra en pensionsordning til en anden

Efter PBL § 41 betragtes overførsel af en hel ordning eller delvis overførsel af en forsikring eller pensionsaftale eller lignende, der ikke var i kraft ved udgangen af 1982, jf. PAL § 7, eller en opsparingsordning, der ikke er omfattet af PAL § 7, stk. 7, for samme person ikke som ud- eller indbetaling, såfremt overførslen sker i henhold til nedenstående regler. Overførslen udløser således hverken skatte- eller afgiftspligt eller fradragsret for det overførte beløb.

A.C.1.9.1 Almindelige regler for overførsel

Skatte- og afgiftsfri overførsel kan ske på følgende måder

mellem pensionsordninger med løbende udbetalinger,

fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed til en pensionsordning med løbende udbetalinger,

fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed til en anden rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, som er oprettet efter 1. januar 1972, medmindre overførslen sker efter det tidspunkt, der i nogen af ordningerne er aftalt som tidspunktet for første udbetaling,

fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en pensionsordning med løbende udbetalinger,

fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en anden kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, som er oprettet efter lovens ikrafttræden,

fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, såfremt overførsel finder sted inden det fyldte 60. år,

mellem SP-konti,

fra en konto i Lønmodtagernes Dyrtidsfond til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, såfremt overførsel finder sted inden det fyldte 60. år, til en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, som er oprettet efter pensionsbeskatningslovens ikrafttræden (bestemmelsen har virkning for overførsler, der sker 1. juli 2005 eller senere),

fra den del af en pensionsordning med løbende udbetalinger, der udgøres af en supplerende engangsydelse, til en kapitalforsikring i pensionsøjemed, når overdragelsen sker som led i en bestandsoverdragelse fra en pensionskasse til et livsforsikringsselskab.

Reglerne om, at en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed kun kan oprettes før det fyldte 60. år, gælder ikke, når forsikringen eller opsparingen oprettes for et indskud, der er overført efter PBL § 43, stk. 1. Ligeledes gælder reglen om, at en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed kun kan oprettes før det fyldte 60. år, ikke, når forsikringen eller opsparingen oprettes for et indskud, der overføres efter PBL § 43, stk. 2.

Reglerne om overførsel kan kun anvendes, hvis der ikke forinden overførslen er indtrådt afgiftspligt eller indkomstskattepligt vedrørende de overførte beløb, jf. PBL § 44.

På tilsvarende måde kan overførsel fra en ratepensionsordning til en anden ratepensionsordning ikke ske efter det tidspunkt, der i nogen af ordningerne er aftalt som tidspunkt for første udbetaling, jf. PBL § 41, stk. 1, nr. 3 og § 30, stk. 1, 2. pkt.

På dette grundlag har Told- og Skattestyrelsen ikke fundet det muligt efter forsikringsbegivenhedens indtræden (død, invaliditet) uden afgiftsmæssige konsekvenser at overføre risikopræmiereserven i en ren risikorateforsikring til en rateopsparing i pensionsøjemed i et pengeinstitut. Om begrænsninger i adgangen til at overføre mellem invalideforsikringer, se overfor afsnit A.C.1.2.1 , pkt. 6 b.

Formålet med at begrænse delvis overførsel mellem pensionsordningerne er at modvirke en metode til at undgå pensionsafkastbeskatning. Deloverførsler af en forsikring eller en pensionsaftale uden skattemæssige konsekvenser kan herefter kun ske, hvis ordningen er oprettet den 1. januar 1983 eller senere, eller der er tale om en opsparingsordning, der ikke er omfattet af PAL § 7, stk. 7.

For så vidt angår flere kapitalpensionsordninger oprettet i samme pengeinstitut og omfattet af overgangsfradraget i PAL § 7, stk. 7, må det ved overførsel af en enkelt af ordningerne afgøres, om der er tale om deloverførsel, der medfører skattemæssige konsekvenser eller overførsel af en hel (selvstændig) ordning, der ikke har nogen skattemæssige konsekvenser.

Det er told- og skatteforvaltningens opfattelse, at hvor den overførte ordning er oprettet som led i en egentlig kollektiv aftale med arbejdsgiveren, kan den anses for en hel selvstændig ordning efter PBL § 41, sålænge kontohaveren er ansat i den virksomhed eller inden for det område, der er dækket af den kollektive aftale.

Det er ligeledes told- og skatteforvaltningens opfattelse, at hvor en ordning er oprettet med en godkendt lavere pensionsalder end 60 år, og betingelserne for fortsat bevarelse af den lavere pensionsalder er til stede, vil ordningen i forhold til andre ordninger med tidligste pensionsalder 60 år blive betragtet som en hel selvstændig ordning.

Deloverførsel

I PBL § 41, stk. 3 er der imidlertid af hensyn til mobiliteten indsat nogle undtagelser, der indebærer mulighed for deloverførsler af ordninger, der var i kraft ved udgangen af 1982, uden skattemæssige konsekvenser. Dette vil være tilfældet hvis overførslen sker,

til en forsikring, der alene kommer til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet,

til en pensionsordning ved et nyt ansættelsesforhold, når der efter lov, vedtægter eller lignende regler kun er hjemmel til at overføre en del af en ordning,

fra en ordning af en del af årets bidrag, præmier og indbetalinger til en anden ordning efter § 41, stk. 1,

mellem ordninger som nævnt i § 41, stk. 1, nr. 2, 4 eller 6, i det indkomstår, hvori ordningerne påbegyndes udbetalt. Det er en betingelse, at kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed udbetales fuldt ud i det nævnte indkomstår, og at rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed samt pensionsordninger med løbende udbetalinger påbegyndes udbetalt i det nævnte indkomstår.

Opremsningen er udtømmende. Hvorvidt det i praksis er muligt at foretage en overførsel må afgøres ud fra de enkelte ordningers indhold og den praksis som gælder for de enkelte ordninger. Afgiftsfriheden for egne bidrag til en kapitalpensionsordning, der er oprettet efter 1. januar 1958, opretholdes efter overførslen, jf. PBL § 27, stk. 2.

LIFO-princippet er lovfæstet i pensionsbeskatningslovens § 34, stk. 1, 2. pkt. Denne bestemmelse fastsætter, at ved delvis udbetaling af pensionsordninger oprettet før 1972 skal den udbetalte del ordningen anses for fortrinsvis at hidrøre fra den sidst indbetalte del af ordningen. Reguleringen har betydning for, hvilken afgiftssats der skal anvendes ved afgiftsberigtigelsen af den delvise udbetaling. Dette princip finder også anvendelse ved deloverførsler, jf. PBL § 41, stk. 4.

Efter PBL § 30, stk. 2, er en ægtefælle, som ved skifte af fællesbo i forbindelse med separation eller skilsmisse har fået udloddet en del af den anden ægtefælles pensionsordning, selvstændig afgiftspligtig af den udloddede del. Der er herefter ikke skattemæssigt noget til hinder for, at den oprindelige indehavers andel af ordningen overføres til en anden ordning efter lovens § 41.

Ægtefællen vil ligeledes kunne overføre den udloddede del efter PBL § 41, se i øvrigt afsnit A.C.1.8.2 .

Pensionsordninger i De Europæiske Fællesskaber

Personer, der den 1. januar 1973 eller senere er ansat efter vedtægten for tjenestemænd i De Europæiske Fællesskaber, kan overføre deres pensionsordning til en ordning for samme person oprettet efter vedtægten for tjenestemænd i De Europæiske Fællesskaber, jf. lov nr. 441 af 1. juni 1994, der udvider PBL § 41 med stk. 4 - 6.

Overførslen kan ske, uden at denne behandles som ud- eller indbetaling. Overførslen kan omfatte

pensionsordninger med løbende udbetalinger

rateforsikringer

rateopsparingsordninger

kapitalforsikringer i pensionsøjemed

opsparing i pensionsøjemed

Det overførte beløb kan tilsvarende tilbageføres med tilskrevne renter og bonus til en ordning for samme person, men kun oprettet som en pensionsordning med løbende udbetalinger.

I SKM2006.63.LSR afgjorde Landsskatteretten, at PBL § 29 indeholder hjemmel til afgiftspålæg af et overskydende udbetalt beløb fra en oprindelig dansk pensionsordning, som klageren havde overført til EU´s pensionssystem som følge af sit tidligere ansættelsesforhold ved EU. Det, fra den danske pensionsordning overførte beløb, var større end det nødvendige til en maksimal udnyttelse af ancienittetsgodtgørelsen, og det overskydende beløb blev derfor af EU-kommissionen i overensstemmelse med EU-kommissionens praksis udbetalt til klagerens danske bankkonto til fri rådighed.

Har en tjenestemand ansat i De Europæiske Fællesskaber ikke gennem 10 års ansættelse eller på anden måde opnået pensionsret i Fællesskaberne, og modtager den pågældende i den anledning en udtrædelsesgodtgørelse fra Fællesskabernes pensionsordning, skal Kommissionen til den danske stat indbetale den del af godtgørelsen, der hidrører fra det overførte beløb med tilskrevne renter og bonus. Beløbet indbetales på en konto i Danmarks Nationalbank. Beløbet forrentes af den danske stat fra 1. marts 1995 med den til enhver tid gældende rentesats for den danske stats indskud i Nationalbanken indtil beløbet overføres eller udbetales, jf. PBL § 41, stk. 6, 5. pkt.

Tjenestemanden kan vælge at overføre beløbet til en bestående eller nyoprettet pensionsordning med løbende udbetalinger eller at få godtgørelsen udbetalt. Har han ikke inden 3 måneder efter indbetalingen til Nationalbanken foretaget sit valg, vil godtgørelsen blive udbetalt.

Udbetalingen vil altid ske efter fradrag af afgift. Afgiften udgør uanset indbetalingstidspunktet for bidragene 40 pct.

I forbindelse med overførslen af pensionsrettigheder til Fælleskabernes pensionsordning skal skatteyderen udfylde en blanket 07.014, der samtidig giver Kommissionen fuldmagt til i påkommende tilfælde at indbetale udtrædelsesgodtgørelsen til Danmarks Nationalbank.

Blanket kan rekvireres hos Skattecenter Maribo, Brovejen 15 A, 4930 Maribo, der i øvrigt administrerer bestemmelsen.

Klage over afgiftens beregning indgives i overensstemmelse med reglerne i PBL §§ 38 og 39 samt skatteforvaltningsloven.

Overførsel af grønlænderes pensionsordninger til Grønland

I forbindelse med oprettelsen af et pensionsinstitut i Grønland er der givet personer med skattemæssigt hjemsted i Grønland mulighed for at flytte deres ordninger med løbende udbetalinger til Grønland. Overførslen vil i så fald ikke have afgiftsmæssige konsekvenser. Det er en betingelse, at der ikke i Danmark har været givet fradrag for indbetalinger til pensionsordninger eller bortseelsesret for arbejdsgivers bidrag. Overførslen skal finde sted senest den 31. december 2007.

A.C.1.9.2 Flytning af eksisterende ordning

Beløb fra en indeksordning med opsparingskonto kan ikke overføres til andre ordninger. Indekskontrakter med tilhørende konto kan dog, indtil interessenten er fyldt 67 år, overflyttes til et andet pengeinstitut, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 259 af 13. april 2004 om pristalsreguleret alderdomsopsparing i pengeinstitutter. Da en indeksordning med forsikring er omfattet af pensionsbeskatningslovens regler om livrente- eller rateforsikring, kan beløb fra en sådan forsikring overføres efter PBL § 41, men i så fald bortfalder indekskontrakten og dermed retten til indekstillæg.

En opsparing i pensionsøjemed og en rateopsparing i pensionsøjemed kan altid - dvs. uafhængigt af reglerne i PBL § 41, stk. 1, nr. 3 og 5 - flyttes til et andet pengeinstitut, når der herved kun er tale om flytning af en eksisterende ordning. Det er dog en betingelse, at flytning til et andet pengeinstitut omfatter arbejdstagerens samlede opsparing eller rateopsparing i pensionsøjemed i det pågældende pengeinstitut.

Hvis kontohaverens ordninger er fordelt på flere kontonumre, skal indeståendet på alle konti flyttes samtidig. Det samme gælder i tilfælde, hvor kontohaveren har flere opsparinger eller rateopsparinger i pensionsøjemed i samme pengeinstitut, idet flytning i så fald skal omfatte indeståendet i alle de pågældende ordninger. Foretages der flytning til et andet pengeinstitut af en rateopsparingsordning, hvortil der stadig indbetales, skal indbetalingerne fortsættes efter den hidtidige aftale.

Afgiftsfri kapitalpensionsordninger, der er oprettet før 1958, kan også uden skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser flyttes fra et pengeinstitut til et andet. Afgiftsfriheden for en ordning fra før 1958 kan dog kun bevares ved flytning, såfremt midlerne fra den afgiftsfri ordning holdes adskilt fra eventuelle andre ordninger. Hvis en afgiftsfri ordning fra før 1958 overføres efter lovens § 41 til en anden ordning, vil afgiftsfriheden gå tabt.

Når en opsparing i pensionsøjemed flyttes til et andet pengeinstitut, skal det afgivende pengeinstitut foretage en opgørelse over kontoens saldo og den nominelle beholdning af eventuelle værdipapirdepoter og sende opgørelsen til det modtagende pengeinstitut. Sammen med opgørelsen sendes alle nødvendige oplysninger til korrekt beregning af afgift ved ordningens udløb samt oplysning om, hvorvidt ordningen er arbejdsgiveradministreret.

Når en rateopsparing i pensionsøjemed overføres til et andet pengeinstitut, skal det afgivende pengeinstitut give pensionsaftalen påtegning om overførslen og sende aftaledokumentet med eventuelle tillæg til det modtagende pengeinstitut. Det afgivende pengeinstitut skal endvidere til brug for det modtagende pengeinstitut foretage en opgørelse over kontoens saldo og den nominelle beholdning af eventuelle værdipapirdepoter.

Det afgivende pengeinstitut skal i øvrigt give de oplysninger til det modtagende pengeinstitut, som efter PBL § 11 A er nødvendige for ordningens administration.

Ovennævnte finder tilsvarende anvendelse i tilfælde, hvor en opsparing eller en rateopsparing i pensionsøjemed i en andelskasse eller en kapitalpensionsfond, der er godkendt efter lovens § 11 A eller § 12, overføres til et pengeinstitut eller en andelskasse eller omvendt.

En person med varigt nedsat funktionsevne m.v. ønsker i visse tilfælde ikke at få sin pensionsordning udbetalt med det samme, hvis personen f.eks. ønsker at blive på arbejdsmarkedet et par år endnu. Hvis personen i denne situation overfører sin pensionsordning efter PBL § 41, er det muligt for at aftale, at udbetalingen af ordningen sker fra et tidspunkt mellem overførslen og det fyldte 60. år.

A.C.1.9.3 Overførsel af ordninger oprettet før 1958

Efter PBL § 41, stk. 1, nr. 5, er det en betingelse for afgiftsfri overførsel af kapitalpensionsordninger, at overførslen sker til en ordning, der er oprettet efter lovens ikrafttræden, det vil sige til en afgiftspligtig ordning. Hvis en afgiftsfri ordning fra før 1958 overføres til en anden ordning, vil afgiftsfriheden gå tabt. Denne bestemmelse er stadig gældende i tilfælde, hvor en afgiftsfri ordning indskydes i anden bestående eller nyoprettet ordning for arbejdstageren, således at midlerne fra den gamle ordning sammenlægges med midler fra andre ordninger.

Som nævnt ovenfor vil afgiftsfriheden derimod bevares i de tilfælde, hvor parterne - eventuelt arbejdstageren selv - vælger at flytte opsparingen til et andet pengeinstitut, uden at midlerne indskydes i en anden ordning.

Indehaveren af en kapitalordning fra før 1958 ønskede at overføre den del af kontoens værdi, der ved ophævelse ville blive belagt med 40 pct. afgift, til en livrente i medfør af PBL § 41. I overensstemmelse med princippet i PBL § 34, stk. 1, 2. pkt., var Skatteministeriets departement indforstået med, at det overførte beløb ved en senere afgiftsberigtigelse af kapitalpensionsordningen måtte anses for at hidrøre fra de senest foretagne indbetalinger, SKDM 1983, 21.

Den afgiftsfrihed henholdsvis skattefrihed, der efter overgangsreglerne i PBL §§ 34, stk. 2 og 20, stk. 3, gælder for pensionsordninger med løbende udbetalinger og rateforsikringer ved udbetaling af engangsbeløb henholdsvis løbende/ratevis udbetaling, opretholdes efter overførsel i henhold til § 41.

A.C.1.9.4 Ventekonti

Pensionsbidrag m.v., som i forbindelse med fratrædelse af en stilling i statens, folkekirkens eller en kommunes tjeneste tilkommer en tjenestemand, samt udtrædelsesgodtgørelser fra en pensionskasseordning, kan i visse tilfælde overføres til en særlig konto i et pengeinstitut for den fratrådte arbejdstager, jf. PBL § 42. Det er dog en betingelse, at beløbene efter de herom gældende bestemmelser ikke må udbetales til den fratrådte arbejdstagers frie rådighed. Det beløb, der indestår på kontoen, kan uden skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser (videre)overføres til en ordning med løbende udbetalinger.

Af udbetalinger fra kontoen tilbageholdes en afgift på 60 pct., der indbetales til Skattecenter Maribo. I øvrigt gælder samme regler som for opsparing i pensionsøjemed. Det betyder hovedsagelig, at indeståendet på kontoen skal afgiftsberigtiges senest ved kontohaverens fyldte 70. år.

A.C.1.10 Efterbeskatning af fraflyttere

Efter reglerne i PBL §§ 19 A - 19 E efterbeskattes fraflyttere i visse situationer, hvor fraflytterens skattepligt ophører efter KSL § 1 (skatteflugtsreglerne).

Skatteflugtsreglerne gælder for pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed, når indbetalingerne foretages af arbejdsgiveren, hvor arbejdstageren ikke skal medregne de indbetalte beløb ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, (bortseelsesretten), jf. PBL § 19.

Indbetalinger til kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed og indeksordninger er derimod ikke omfattet af reglerne. Reglerne omfatter efter § 19 A arbejdstagere eller fratrådte arbejdstagere, for hvilke den fulde skattepligt til Danmark ophører som følge af fraflytning til udlandet. Reglerne omfatter også personer, hvis fulde skattepligt afløses af begrænset skattepligt her til landet. Reglerne får således virkning ved overgang fra fuld til ingen eller begrænset skattepligt.

Reglerne omfatter derimod ikke overgang fra begrænset skattepligt til ingen skattepligt. Fuldt skattepligtige personer, der efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland (dobbelt-domicil), er også omfattet af bestemmelserne.

Reglerne omfatter således alle personer med en arbejdsgiverordning, når den fulde skattepligt ophører som følge af fraflytning , eller den fuldt skattepligtige person bliver hjemmehørende i udlandet efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det betyder, at der også skal efterbeskattes ved fraflytning, selv om Danmark fortsat kan beskatte de løbende pensionsudbetalinger som begrænset skattepligtig indkomst efter KSL § 2, stk. 1, litra b. Det kan være tilfældet, hvor Danmark ikke har indgået nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst med tilflytningsstaten, eller hvor Danmark (kildestaten) efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten har beskatningsretten. Der kan i disse tilfælde søges om dispensation fra efterbeskatningsreglerne, jf. § 19 E.

Reglerne om efterbeskatning gælder i tilfælde, hvor arbejdsgiveren i en vis periode inden skattepligtsophøret har foretaget ekstraordinært store indbetalinger til en arbejdstagers pensionsordning eller hvor et pensionstilsagn i samme periode er forhøjet ekstraordinært.

Reglerne skal anvendes, hvad enten indbetalingerne til pensionsordningen fortsættes efter fraflytningen eller indbetalingerne standses. Reglerne omfatter således de tilfælde, hvor arbejdstageren overgår til pensionering i forbindelse med fraflytning til udlandet og de tilfælde, hvor pensionsordningen ophæves ved fraflytning, eventuelt mod udbetaling af udtrædelsesgodtgørelse. Reglerne omfatter også de tilfælde, hvor arbejdstageren ved fraflytning overgår til hvilende medlemskab eller får en forsikring omskrevet til fripolice.

Tidligere medarbejdere, der får udbetalt invalidepension fra arbejdsgiverordninger, er ligeledes omfattet af reglerne. Invalidepension vil som oftest langt overstige den pension, indbetalingerne kan betinge. Det forhold, at udbetalingerne er ekstraordinært høje i forhold til indbetalingerne, ligger imidlertid i forsikringsbetingelserne (forsikringselementet). Dette giver derfor ikke i sig selv anledning til, at der skal efterbeskattes. Er indbetalingerne imidlertid forhøjet ekstraordinært, skal forhøjelsen efterbeskattes, selv om fraflytteren modtager invalidepension fra ordningen.

Reglerne gælder endvidere, hvor pensionsordningen er oprettet i samme periode før fraflytningen. Efterbeskatningen omfatter også fratrådte arbejdstagere, der er udtrådt af arbejdsgiverordningen mod udbetaling af en udtrædelsesgodtgørelse, tidligere arbejdstagere, der er gået på pension, samt arbejdstagere, der er blevet hvilende medlemmer af en pensionskasse eller har fået en forsikring omskrevet til fripolice. Efterbeskatningsreglerne vil dog for disse kun omfatte de år indenfor perioden, hvor der af arbejdsgiveren er foretaget pensionsindbetalinger.

Efterbeskatningen sker ved en forhøjelse af den personlige indkomst. Efterbeskatning skal foretages for det år, hvori skattepligten ophører (eller den pågældende anses for hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst), og de sidste 4 år forud herfor (5-årsperioden). For hovedaktionærer skal de ekstraordinære indbetalinger dog efter § 19 D efterbeskattes for det år, hvori skattepligten ophører, og de sidste 9 år forud herfor (10-årsperioden).

Forhøjede

indbetalinger

PBL § 19 B omhandler de tilfælde, hvor arbejdsgiverens bidrag til ordningen er fastsat til en bestemt procentdel af arbejdstagerens løn eller til et bestemt beløb. Arbejdsgiverens pensionsindbetalinger omfatter både bidrag, der i pensionsaftalen er betegnet som arbejdsgiverbidrag og som arbejdstagerbidrag. Bestemmelsen omfatter kun tarifmæssigt opbyggede ordninger, det vil sige ordninger med faste finansieringsbidrag beregnet ud fra den enkelte opsparers (arbejdstagers) forhold.

Efterbeskatning skal alene ske, hvis indbetalingerne til pensionsordningen - i forhold til indbetalinger foretaget i året 5 år forud for skattepligtsophøret - er ekstraordinært store.

For så vidt angår ordninger med procentvise indbetalinger, skal der efterbeskattes, hvis den procentdel, der ifølge pensionsaftalen skulle indbetales ved udgangen af året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører, er forhøjet i 5-årsperioden. Der skal foretages efterbeskatning for det eller de indkomstår, hvori procentdelen er forhøjet. Indkomsten skal for disse år forhøjes, således at forhøjelsen udgør forskellen mellem de indbetalte pensionsbidrag og et beløb, der svarer til de bidrag, der skulle indbetales, hvis procentdelen ikke var forhøjet.

For så vidt angår ordninger, hvor indbetalingerne udgør et bestemt beløb, efterbeskattes den del af indbetalingerne, der overstiger det beløb, der ifølge pensionsaftalen skulle indbetales ved udgangen af året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører, jf. § 19 B, stk. 2. Indkomsten forhøjes for det eller de indkomstår, hvori pensionsindbetalingerne er forhøjet. Året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører, anvendes således som sammenligningsår.

Efter § 19 B, stk. 3, skal der kun ske efterbeskatning, hvis der er sket ekstraordinære stigninger i pensionsindbetalingerne i forhold til de pensionsindbetalinger, der fandt sted i året 5 år forud for skattepligtsophøret. Der ses bort fra stigninger, der er aftalt forud for 5-årsperioden eller følger af kollektive aftaler. Der ses også bort fra forhøjelser, der følger af vedtægtsændringer eller ændringer i pensionsregulativer, når ændringen omfatter mere end 10 personer. Som et eksempel på en forhøjelse, der kan være aftalt inden de 5 år før skattepligtsophøret, kan nævnes en aftale om løbende pristalsregulering af et bestemt bidrag.

Begrebet kollektive aftaler skal ses i modsætning til individuelle pensionsaftaler eller pensionsaftaler, der kun omfatter ganske få personer. Begrebet kollektive aftaler kan derfor, ud over kollektive overenskomster, f.eks. omfatte aftaler mellem et forsikringsselskab og en virksomhed, hvor aftalen omfatter et større antal medarbejdere.

Reglen om, at der ses bort fra vedtægtsændringer m.v., tager sigte på firmapensionskasser. 10-personersreglen er indsat for at undgå vedtægtsændringer, som alene tager sigte på en eller nogle få fraflyttere.

Indkomsten forhøjes dog kun, hvis indbetalingerne overstiger 20 pct. af arbejdstagerens løn hos den pågældende arbejdsgiver, og forhøjelsen omfatter alene det beløb, der overstiger denne grænse.

Til lønindtægten medregnes provision, tantieme eller lignende samt den skattepligtige værdi af naturalydelser m.v. Endvidere medregnes arbejdsgiverens pensionsindbetalinger. Det vil sige, at også indbetalinger til en tilsagnsordning omfattet af PBL § 19 C omfattes.

Sammenligner man to personer, der i årene forud for 5-års perioden har haft samme indtægtsforhold og samme samlede pensionsindbetalinger fra arbejdsgiveren, ses det, at en person, der har både en bidragsdefineret ordning omfattet af § 19 B og en tilsagnsordning omfattet af § 19 C med arbejdsgiveren, er bedre stillet med hensyn til mulighederne for at forøge indbetalingerne til § 19 B-ordningen inden for 5-års perioden end en person, der kun har en bidragsdefineret ordning omfattet af § 19 B. De to personer har samme »samlede lønindtægt inklusive pensionsindbetalinger«, men personen med to pensionsordninger har lavere indbetalinger på § 19 B-ordningen end personen, der placerer hele sin indbetaling på sin § 19 B-ordning.

Efter PBL § 19 B, stk. 5, 1. pkt. er de pensionsindbetalinger, som ifølge pensionsbeskatningslovens § 19 B, stk. 5, skal sættes i forhold til den samlede lønindtægt inklusive pensionsindbetalinger, ikke længere kun indbetalinger til en bidragsdefineret ordning omfattet af § 19 B, men tillige eventuelle indbetalinger til en tilsagnsordning omfattet af § 19 C for den pågældende.

Hermed opnås, at en person med både en § 19 B-ordning og en § 19 C-ordning ikke længere er bedre stillet med hensyn til mulighederne for at øge pensionsindbetalingerne til § 19 B-ordningen inden for 5-års perioden end en person, der kun har en § 19 B-ordning. De to personer er ligestillet.

Selv om indbetalinger til en eventuel § 19 C-ordning skal medregnes ved opgørelsen af pensionsindbetalingerne i § 19 B, stk. 5, er det kun indbetalingerne til § 19 B-ordningen, der kan danne grundlag for efterbeskatning efter reglerne i § 19 B.

Det er hver enkelt arbejdsgivers pensionsindbetalinger, der skal overholde 20 pct.'s grænsen. Har en lønmodtager flere arbejdsgivere, er der således ikke adgang til at sammenlægge lønindtægten, før det afgøres, om arbejdsgiverens pensionsindbetalinger overstiger 20 pct.'s grænsen.

I TfS 1998, 677 LR har Ligningsrådet afgivet bindende forhåndsbesked om den skattemæssige behandling af arbejdsgivers indbetaling af den skattefrie del af en fratrædelsesgodtgørelse til en ansats pensionsordning omfattet af PBL afsnit I. Ligningsrådet var af den opfattelse, at indbetalingen måtte anses for en ekstraordinær indbetaling, der ved skatteyders fraflytning - og samtidig ophør af den fulde skattepligt til Danmark inden for en periode af fem år efter indbetalingen - vil medføre efterbeskatning i henhold til reglerne i PBL §§ 19 A og B.

I SKM2002.454.LR agtede A sammen med sin hustru at flytte til Frankrig ultimo 2002 og påregnede i den forbindelse at sælge bopælen i Danmark inden udgangen af 2002. A ville fortsat udføre arbejde i Danmark for firmaet frem til 31. januar 2003. I forbindelse med sin fratræden ville A få udbetalt et beløb på ca. 2 mio. kr. i form af "opsparet løn". Ligningsrådet fandt, at den "opsparede løn" havde karakter af tantieme, samt at tantiemen var begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a). Ligningsrådet fandt videre, at den udbetalte løn for arbejde i 2003 var begrænset skattepligtig efter samme bestemmelse. Danmark ville have beskatningsretten til begge former for vederlag efter den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 14, stk. 1. Både tantiemen og lønnen kunne indbetales af arbejdsgiveren på en pensionsordning i Danmark med bortseelsesvirkning efter pensionsbeskatningslovens § 19. Indskuddet på pensionsordningen, som ville blive foretaget efter fraflytningen, kunne ikke efterbeskattes efter pensionsbeskatningslovens §§ 19 A-E.

Hvis pensionsordningen er oprettet indenfor 5-årsperioden, er der intet sammenligningsår, og indbetalinger, der overstiger den angivne grænse på 20 pct. af bruttolønnen, skal derfor altid efterbeskattes fra og med det indkomstår, pensionsordningen er oprettet.

Indkomsten forhøjes for det år, hvor skattepligten ophører samt i de seneste 4 år forud herfor. Yderligere forhøjes med et tillæg på 6 pct., for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori beløbet skal medregnes, og indtil udløbet af det år, hvori skattepligten ophører. De 6 pct. er ikke en renteberegning, men et tillæg til den skattepligtige indkomst. Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor forhøjelsen af pensionsindbetalingen udløser efterbeskatning. Tillægget og den øvrige del af forhøjelsen er personlig indkomst, jf. PSL §§ 3 og 4.

Omfatter indkomstansættelsen for fraflytningsåret en kortere periode end 1 år, skal der ske omregning til et helt års indkomster efter reglerne i PSL § 14.

I SKM2002.222.TSS blev Told- og Skattestyrelsen spurgt, hvorledes fraflytningsbeskatningen i pensionsbeskatningslovens § 19 B beregnes, når der tages hensyn til arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at uanset om arbejdsgiverens indbetaling til arbejdstagerens pensionsordning foretages med et beløb svarende til en procentdel af bruttolønnen inklusive pensionsbidrag eller udgør et bestemt beløb, er det differencebeløbet beregnet af bruttolønnen før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag, der skal lægges til grund for efterbeskatningen. I det endelige efterbeskatningsbeløb fragår arbejdsmarkedsbidraget på 8 pct., før der beregnes procenttillæg efter pensionsbeskatningslovens § 19 B, stk. 6. Der skal ikke opkræves SP-bidrag af efterbeskatningsbeløbet.

Eksempler

Efterbeskatningsreglerne i § 19 B kan illustreres med følgende eksempler: I eksemplerne er år 0 sammenligningsåret og år 5 fraflytningsåret.

Eksempel 1; Indbetalingerne udgør en vis procentdel af lønnen

År

Pensionsindbetaling i pct.

Pensionsbetaling i beløb

Bruttoløn

0

15

60.000 kr.

400.000 kr.

1

15

63.750 kr.

425.000 kr.

2

20

90.000 kr.

450.000 kr.

3

20

95.000 kr.

475.000 kr.

4

25

125.000 kr.

500.000 kr.

5

40

120.000 kr.

300.000 kr.

Det er forudsat, at pensionen beregnes af bruttolønnen før fradrag af AM-bidrag, SP-bidrag og ATP-bidrag.

Ad år 1-3.

Der skal ikke efterbeskattes, idet pensionsindbetalingerne ikke overstiger 20 pct. af bruttolønnen.

Ad år 4.

Der skal efterbeskattes, idet procentdelen er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Indkomstforhøjelsen udgør 25 pct. af 500.000 kr. - 20 pct. af 500.000 kr. = 25.000 kr. + 6 pct. i ét år eller 26.500 kr.

Ad år 5.

Der skal efterbeskattes, idet procentdelen er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Det er således uden betydning, at det beløb, der er indbetalt til pension i år 5 (120.000 kr.), er lavere end det beløb, der er indbetalt i år 4 (125.000 kr.) Indkomstforhøjelsen udgør 40 pct. af 300.000 kr. - 20 pct. af 300.000 kr. eller 60.000 kr. Der beregnes ikke 6 pct.'s tillæg for år 5.

Eksempel 2; Indbetalingerne udgør et bestemt beløb

År

Pensionsindbetaling

Bruttoløn

20 pct. af bruttoløn udgør

0

75.000 kr.

400.000 kr.

80.000 kr.

1

75.000 kr.

425.000 kr.

85.000 kr.

2

90.000 kr.

450.000 kr.

90.000 kr.

3

100.000 kr.

475.000 kr.

95.000 kr.

4

70.000 kr.

300.000 kr.

60.000 kr.

5

300.000 kr.

525.000 kr.

105.000 kr.

Ad år 1-2.

Der skal ikke efterbeskattes, da pensionsindbetalingerne ikke overstiger 20 pct. af bruttolønnen.

Ad år 3.

Der skal efterbeskattes, da pensionsindbetalingerne er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Indkomstforhøjelsen udgør 100.000 - 95.000 kr. = 5.000 kr. + 6 pct. i 2 år = 600 kr. eller i alt 5.600 kr.

Ad år 4.

Der efterbeskattes ikke, da pensionsindbetalingerne ikke er forhøjet i forhold til år 0.

Ad år 5.

Der skal efterbeskattes, da pensionsindbetalingerne er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Indkomstforhøjelsen udgør 300.000 kr. - 105.000 kr. = 195.000 kr. Der beregnes ikke 6 pct.'s tillæg for år 5.

Tilsagnsordninger

De nærmere regler om efterbeskatning af tilsagnsordninger er fastsat i PBL § 19 C. Det drejer sig om ordninger, hvor det er aftalt, at en arbejdstagers årlige pensionsydelse skal udgøre et bestemt beløb eller en bestemt procentdel af slutlønnen. Det er således størrelsen af pensionsudbetalingen og ikke pensionsindbetalinger, der ligger fast.

Tilsagnsordninger kan være oprettet i et forsikringsselskab og er da tarifmæssigt opbygget, dvs. med faste finansieringsbidrag beregnet ud fra det enkelte medlems forhold.

Tilsagnsordninger kan også være oprettet i en firmapensionskasse og kan da være opbygget som en ikke-tarifmæssig ordning, således at pensionsbidraget er mere vilkårligt sat. Hvis der i en sådan pensionskasse opstår et finansieringsbehov, vil dette ofte blive dækket ved et samlet arbejdsgivertilskud. Indbetalingen kan således ikke henføres til et bestemt medlem af pensionskassen. For tilsagnsordninger er der derfor gennemført særlige regler.

Reglerne i § 19 C skal anvendes for alle tilsagnsordninger, uanset om de er tarifmæssigt opbygget, og uanset om arbejdsgiverindbetalingerne eventuelt udgør en procentdel af lønnen.

Det er kun ekstraordinære forhøjelser af pensionstilsagnet i forhold til tilsagnet 5 år forud for skattepligtsophøret, der medfører efterbeskatning. Der ses således bort fra stigninger, der er aftalt forud for 5-årsperioden eller følger af kollektive aftaler. Der ses tilsvarende bort fra forhøjelser, der følger af vedtægtsændringer eller ændringer i pensionsregulativer, når ændringen omfatter mere end 10 personer

Efterbeskatning skal ske ved, at indkomsten for det år, hvor den ekstraordinære forhøjelse af tilsagnet er sket, forhøjes med et beløb, der svarer til den kapitaliserede værdi af forhøjelsen af pensionstilsagnet. Den kapitaliserede værdi opgøres ved udgangen af beskatningsåret og beregnes ud fra pensionskassens eller forsikringsselskabets grundlagsrente. Det beløb, der skal indkomstbeskattes, er værdien af det forhøjede pensionstilsagn opgjort efter aktuarmæssige principper. Ud over grundlagsrenten indgår bl.a. dødelighed og invaliditetshyppighed således også ved denne beregning.

For tilsagnsordninger er det almindeligt, at pensionstilsagnet vokser med arbejdstagerens anciennitet, lønudvikling og alder. Efter PBL § 19 C, stk. 4, skal indkomsten kun forhøjes, i det omfang det forhøjede pensionstilsagn i procent af slutlønnen overstiger 2 pct. gange det antal år, arbejdstageren har været omfattet af pensionsaftalen. Det er kun tilsagn, der overstiger denne grænse, der skal efterbeskattes. Reglen skal ses i sammenhæng med 20 pct.'s-grænsen i § 19 B, stk. 5.

Hvis tilsagnsordningen er indgået indenfor 5-årsperioden, er der intet sammenligningsår. Tilsagn, der overstiger den i § 19 C, stk. 4, angivne grænse, skal derfor altid efterbeskattes.

Beløb, der skal efterbeskattes, forhøjes med et tillæg på 6 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori beløbet skal medregnes, og indtil udløbet af det år, hvori skattepligten ophører.

Eksempel

Efterbeskatningsreglerne i § 19 C kan illustreres med følgende eksempel

Eksempel 3; Tilsagnsordninger

(Forudsætning: 20 års pensionsanciennitet i år 0)

År

Tilsagn pct.

Pensionsbestemmende løn

0

40

400.000 kr.

1

42

425.000 kr.

2

44

450.000 kr.

3

46

475.000 kr.

4

48

485.000 kr.

5

53

500.000 kr.

Ad år 1-4.

Der skal ikke efterbeskattes, da pensionstilsagnene ikke overstiger 2 pct. gange pensionsanciennitet.

Ad år 5.

Der skal efterbeskattes, idet tilsagnet er forhøjet, og det overstiger 2 pct. gange pensionsancienniteten (25 år). Uden efterbeskatning kunne tilsagnet kun forhøjes til 50 pct. Indkomstforhøjelsen kan opgøres således: Beløb, der skal kapitaliseres, 53 pct. af 500.000 kr. - 50 pct. af 500.000 kr. eller 15.000 kr.

Forudsat at fraflytteren er 67 år og får udbetalt pension fra denne alder, udgør den kapitaliserede værdi herefter 15.000 x 9,61 eller 144.150 kr. Kapitaliseringsfaktoren 9,61 er værdien af en livrente, hvor udbetalingerne påbegyndes i det 67. år (mænd).

Under de anførte forudsætninger bliver indkomstforhøjelsen i år 5 således på 144.150 kr. Kapitaliseringsfaktoren vil afhænge af pensionsaftalen og den forsikredes konkrete forhold. Den må derfor beregnes i hvert enkelt tilfælde.

Der må tages hensyn til den forsikredes køn, ægteskabelige stilling (ægtefællepension), børn (børnepension), pensionsalder og alder ved forhøjelsen af pensionstilsagnet.

I eksemplet forhøjes tilsagnet efter en straks begyndende livrente (fraflytteren er 67 år, og ydelserne begynder at løbe umiddelbart efter fraflytning) med 15.000 kr. Det koster således arbejdsgiveren 9,61 kr. pr. 1´kr., som arbejdstageren årligt skal have udbetalt fra det 67. år frem til død. Der er ikke taget hensyn til eventuel ægtefælle- eller børnepension.

Hovedaktionærer

For hovedaktionærer og hovedanpartshavere gælder skærpede regler, jf. PBL § 19 D. For disse personer udvides reglerne til at gælde for det år, hvori skattepligten ophører, og de 9 forudgående indkomstår (10-årsperioden). Bortset fra forlængelsen af den periode, hvori efterbeskatning m.v. skal finde sted, er reglerne for hovedaktionærer og -anpartshavere de samme som for andre arbejdstagere. Udvidelsen af efterbeskatningsperioden til 10 år for hovedaktionærer gælder, når pensionsindbetalingerne eller pensionstilsagnet stammer fra et selskab, som fraflytteren på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har været hovedaktionær i. Bortset fra forlængelsen af 5-årsperioden til en 10-årsperiode er reglerne de samme for hovedaktionærer som for andre arbejdstagere.

Som hovedaktionærer anses personer, som på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret alene eller sammen med de personer eller selskaber, der er nævnt i ABL § 11, stk. 2, ejer mindst 25 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. jf. PBL § 19 D. De personer, der er nævnt i ABL § 11, stk. 3, er den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Aktier, der tilhører en tidligere ægtefælle til den personkreds, der er nævnt, medregnes dog ikke. Det samme gælder aktier, som en nuværende ægtefælle til den nævnte personkreds har solgt, før ægteskabet blev indgået. Efter ABL § 11, stk. 3, medregnes endvidere aktier, som tilhører selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelser, aftale eller fælles ledelse har haft en bestemmende indflydelse. Hovedaktionærkredsen svarer således til de personer, der er skattepligtige af fortjeneste ved salg af aktier efter ABL § 11, stk. 2.

Personer, der på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har ejet anparter i et anpartsselskab, er også omfattet af hovedaktionærreglerne. Der gælder således også en 10-årsperiode, såfremt anpartshaveren alene eller sammen med den nævnte nære personkreds ejer mindst 25 pct. af anparterne eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien.

Fritagelse

Efter PBL § 19 E kan told- og skatteforvaltningen fritage helt eller delvis for indkomstskattepligten efter PBL §§ 19 A - 19 D.

Fritagelsen kan kun gives i særlige tilfælde. De tilfælde, hvor der kan fritages, kan være situationer, hvor den skattepligtige ikke opnår nogen fordel af de ekstraordinært forhøjede indbetalinger. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis der sker varig fraflytning, men Danmark fortsat har beskatningsretten til løbende eller ratevise udbetalinger.

I SKM2002.467.TSS henleder Told- og Skattestyrelsen opmærksomheden på, at dispensation i medfør af pensionsbeskatningslovens § 19 E for fraflytningsbeskatning efter lovens §§ 19 A-D skal gives, uden at der stilles betingelser om fremtidig adfærd. Dispensation for skattekravet kan i øvrigt gives helt eller delvis, forudsat at skatteyderen ikke herved opnår nogen skattemæssig fordel. Hvor efterbeskatningskravet overstiger provenuet ved en senere skatte- eller afgiftsberigtigelse af skattefordelen, kan dispensationen gives på vilkår, at differencen indbetales.

Efter PBL § 19 C indkomstbeskattes værdien af de ekstraordinært forhøjede pensionstilsagn. Udtræder arbejdstageren af ordningen før pensionering, er der imidlertid ikke altid nogen direkte sammenhæng mellem størrelsen af udtrædelsesgodtgørelsen og de pensionsrettigheder, som den pågældende går glip af ved udtræden. I sådanne tilfælde, hvor det forhøjede pensionstilsagn ikke opretholdes på grund af udtræden, vil der også være grundlag for at fritage.

I tilfælde, hvor der indenfor 5 års-perioden sker skift fra en arbejdsgiverordning til en anden, kan der også være grundlag for at fritage. Det må ses i sammenhæng med, at disse tilfælde er omfattet af reglerne i PBL §§ 19 B og 19 C om arbejdstagere, der inden for 5 års-perioden er optaget i en arbejdsgiverordning. For at kunne meddele dispensation må det dog forudsættes, at pensionsindbetalingen hos den nye arbejdsgiver ikke er forhøjet ekstraordinært i forhold til den aftale, der var indgået med den tidligere arbejdsgiver ved udgangen af året 5 år forud fra fraflytningen.

Der er også grundlag for at meddele hel eller delvis dispensation, hvis ordningen før fraflytning er ophævet i utide m.v., således at der skal betales afgift efter PBL § 29.

Endelig kan der også fritages fra indkomstskattepligten efter PBL §§ 19 A-19 D i andre særlige tilfælde, f.eks. i tilfælde af udstationering eller lignende.

Opregningen er ikke udtømmende. I alle tilfælde, hvor fraflytteren ikke opnår nogen skattemæssig fordel af den forhøjede pensionsindbetaling, eller hvor særlige omstændigheder gør sig gældende, kan der gives dispensation. Der er også mulighed for at dispensere fra en del af skattekravet, hvis f.eks. fraflytteren kun delvis får fordel af, at de ekstraordinært store indbetalinger er holdt uden for indkomstopgørelsen.

Modregning ved senere dansk beskatning

En særlig situation opstår, hvis der er sket efterbeskatning efter PBL §§ 19 B og C, og udbetalingerne fra den pågældende pensionsordning senere bliver omfattet af dansk beskatning. Dette kan f.eks. ske, hvis skatteyderen senere flytter tilbage til Danmark eller til et land, hvor Danmark har beskatningsretten til udbetalingerne. Endvidere kan Danmark have fået beskatningsretten til udbetalingerne ved, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten med det pågældende land er blevet ændret.

I disse tilfælde vil skatteyderen principielt blive beskattet to gange af samme beløb, fordi udbetalingerne beskattes, selv om bortseelsesretten for indbetalingerne er neutraliseret. For at undgå dette bestemmer lov nr. 1181 af 12. december 2005, at de foretagne forhøjelser fratrækkes i indkomstårets skatte- eller afgiftspligtige udbetalinger fra pensionsordningen. Hvis forhøjelserne overstiger udbetalingerne fra ordningen i det pågældende indkomstår, kan den overskydende del af forhøjelserne fratrækkes i udbetalingerne fra ordningen i de følgende indkomstår.

De nye regler finder anvendelse på udbetalinger, der sker den 1. januar 2006 og senere.

A.C.1.11 Fælles bestemmelser om afgift

Når afgiftspligt indtræder som følge af en udbetaling, påhviler pligten til at betale afgift den eller dem, der efter pensionsordningen eller forsikringen er berettiget til udbetalingen. Når afgift indtræder i andre tilfælde, påhviler afgiftspligten den eller dem, der ville være berettiget til udbetalingen, hvis ordningen var blevet ophævet på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden.

Det pågældende forsikringsselskab eller den pågældende myndighed, pensionskasse, bank, sparekasse eller anden institution skal tilbageholde afgiften og indbetale den til Skattecenter Maribo inden 3 hverdage efter, at forsikringsselskabet m.v. har udbetalt pensionsordningen. Hvor afgiftspligten ikke indtræder som følge af en udbetaling, skal forsikringsselskabet m.v. indbetale afgiften inden 1 måned efter, at det har fået kendskab til, at afgiftspligten er indtrådt.

Forsikringsselskabet m.v. hæfter overfor statskassen for betaling af tilbageholdte beløb, der kan inddrives ved udpantning efter lovgivningens almindelige regler om udpantning af skyldige skatter. Der henvises i den forbindelse til TfS 1997,180 ØLK.

Det forsikringsselskab m.v., som undlader at opfylde pligten til at tilbageholde afgiften, eller som tilbageholder denne med et for lavt beløb, er umiddelbart ansvarlig over for statskassen for betaling af det manglende beløb, medmindre forsikringsselskabet m.v. godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed.

Til brug for afgiftsberegningen anvender forsikringsselskabet m.v. nogle af told- og skatteforvaltningen udarbejdede blanketter. Til kapitalpensioner anvendes blanket 07.049 (P30) og til ratepensioner samt indeksordninger blanket 07.050 (P31). Der er mulighed for elektronisk indberetning af ophørte pensionsordninger. Ordningen administreres af Skattecenter Maribo.

Denne afgiftsberegning kan den berettigede klage over senest 3 måneder efter afgørelsen til told- og skatteforvaltningen, jf. PBL § 39, stk. 2. Afgørelser om afgiftsberegning kan påklages til Landsskatteretten på samme måde som told- og skatteforvaltningens øvrige afgørelser på PBL's område, jf. SFL § 11 stk. 1, nr. 1.

Det er i øvrigt told- og skatteforvaltningen, der fører tilsyn med forsikringsselskabernes m.v. afgiftsberegning og derfor også dem, som er kompetent til at foretage ændringer/rettelser i allerede foretagne afgiftsberigtigelser. Hvis forsikringsselskabet m.v. har opkrævet afgiften med et for lavt beløb, kan told- og skatteforvaltningen derfor foretage en ændret ansættelse, hvoraf den rigtige afgift fremgår.

Genoptagelse af afgiftsberegningen

En ændring af den socialretlige praksis for tildeling af førtidspension har i visse tilfælde ændret grundlaget for en udbetaling fra en pensionsordning med tilbagevirkende kraft. Højesteret underkendte ved dommen UfR 2000, 645 Den Sociale Ankestyrelses praksis for tildeling af førtidspension. En række borgere fik derfor genoptaget deres pensionssager og ændret deres pension fra almindelig til mellemste førtidspension med tilbagevirkende kraft.

Flere af modtagerne af almindelig førtidspension havde ophævet deres pensionsordninger, da de forlod arbejdsmarkedet, selvom de dermed skulle betale 60 pct. afgift af ordningerne. Efter at de har fået tilkendt mellemste førtidspension, er betingelserne for løbende udbetaling af ratepensioner og for ophævelse med 40 pct. afgift af kapitalpensioner imidlertid opfyldt.

Told- og Skattestyrelsen har i sådanne situationer tilladt en genoprettelse af ordninger med løbende ydelser og ratepensioner. Afgiften på 60 pct. er blevet tilbagebetalt, og i stedet er udbetalingen af de løbende ydelser anset for begyndt på ophævelsestidspunktet. For kapitalpensioners vedkommende er afgiftsberegningen blevet genoptaget, og afgiften nedsat til 40 pct.

Told- og Skattestyrelsen har endvidere fastslået, at disse tilfælde ikke er omfattet af den 5-årige forældelsesfrist, men først forældes efter 20 år, SKM2001.462.TSS . De tilbagebetalte afgiftsbeløb skal forrentes efter renteloven.

Derimod vil en forsikringsejer ikke kunne foretage omgørelse efter SFL § 29 af sin ophævelse af en pensionsordning. Årsagen er, at en afgiftsberegning efter pensionsbeskatningsloven ikke er omfattet af udtrykket "en skatteansættelse" i § 29, stk. 1.

A.C.1.12 Fordeling af pensionsafgift mellem Færøerne og Danmark

Efter bestemmelsen i PBL § 40 A skal den danske pensionsafgift deles mellem Færøerne og Danmark, når en person, der er fuldt skattepligtig på Færøerne, ophæver sin danske pensionsordning eller får den udbetalt. Fordelingen omfatter afgift ved udbetaling af kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed. Fordelingen omfatter endvidere afgift ved ophævelse før tiden af pensionsordninger, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven. Den afgiftspligtige betaler fortsat dansk afgift, men den danske stat udbetaler en nærmere fastsat del af afgiften til Færøerne.

I henhold til den danske pensionsbeskatningslov skal der betales afgift, uanset om ejeren af pensionsordningen er fuldt skattepligtig til Danmark eller ej.

Efter PBL § 40 A gælder, at hvis der indtræder afgiftspligt efter lovens §§ 25-29 eller § 30, stk. 1, og hvis den afgiftspligtige er fuldt skattepligtig til Færøerne på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder, skal afgiften fordeles mellem Danmark og Færøerne i forhold til den eller de perioder, hvor den afgiftspligtige har været fuldt skattepligtig til henholdsvis Danmark og Færøerne.

Opgørelsen og overførsel af afgiften til Færøerne sker efter nærmere fastsatte retningslinier mellem de færøske og de danske skattemyndigheder.

A.C.2 Andre fradragsberettigede pensions-, forsikrings- og opsparingsordninger m.v.

A.C.2.1 Nøgleperson forsikring

Tab af erhvervsevne

En såkaldt nøglepersonforsikring kan gå ud på at dække en virksomheds tab ved en betydende medarbejders tab af arbejdsevnen. Den på forhånd fastsatte forsikringsydelse udbetales løbende i 12 eller 24 måneder med en valgfri karensperiode på 1, 3 eller 6 måneder.

Tegnes forsikringen af virksomheden eller indehaveren på en medarbejders person, har Skatteministeriets departement udtalt, at den ikke er omfattet af PBL, da der ikke er identitet mellem forsikringstager og forsikrede. Der er imidlertidig fradragsret for præmierne efter SL § 6, litra a, selv om den løbende forsikringsydelse er fastsat på forhånd. Ydelserne er skattepligtig indkomst. Departementet har forudsat, at forsikringsydelsen fastsættes ud fra en konkret vurdering af det forventede økonomiske tab ved medarbejderens tab af erhvervsevne, TfS 1986, 43 DEP. Forsikringsordningen må i ovennævnte situation siges at have karakter af skadesforsikring.

En landmand ønskede i SKM2003.187.LR at tegne en forsikring, der dækkede hans udgifter til vikarhjælp ved sygdom. Ligningsrådet anså ikke ordningen for omfattet af PBL § 53 A. Udgiften til forsikringen kunne derfor fratrækkes som en driftsudgift efter SL § 6, litra a, mens eventuelle udbetalinger fra forsikringen skulle medregnes som skattepligtig indtægt efter SL § 4.

I SKM2006.477.ØLR blev et arbejdsgiverselskab beskattet af en livsforsikring, der kom til udbetaling efter nøglemedarbejders død, jf. SL § 4. Selskabet havde fratrukket præmien som en driftsudgift.

Dødsfalds

forsikring

Udgift til en livsforsikring, der går ud på at dække en virksomheds tab ved en betydende medarbejders død (nøglepersonforsikring), kan på tilsvarende måde under visse betingelser betragtes som en fradragsberettiget driftsomkostning. Betingelserne er, at der er tale om en ren risikoforsikring uden opsparingselement, at forsikringssummen er fastsat ud fra en konkret vurdering af virksomhedens forventede økonomiske tab ved medarbejderens død, og at erstatningen ikke overstiger det således opgjorte tab, Skat 1988.8.487 (TfS 1988, 435 DEP).

Ordningen må under de givne forudsætninger anses for en skadesforsikring, der tilsigter at dække et driftstab og falder derfor uden for pensionsbeskatningsloven. Udbetaling fra en sådan livsforsikring er skattepligtig indkomst for virksomheden efter SL § 4, idet den dækker et driftstab, jf. SKM2004.251.LSR .

Er de nævnte forudsætninger ikke opfyldt, vil ordningen være en summaforsikring, der er omfattet af PBL 53 A (evt. § 53 B) uden mulighed for fradrag, jf. nedenfor afsnit A.C.3.3.1 og A.C.3.3.2 .

I afgørelsen skd. 1975.34.268 fandt Skatteministeriets departement, at ordningen ikke henhørte under pensionsbeskatningslovens regler. Der var tale om en forening, der ønskede at indgå en pensionsaftale med en medarbejder således, at foreningen båndlagde værdipapirer til en nærmere angiven værdi, og der af den således båndlagte kapital skulle udbetales medarbejderen en årlig pension indtil hans død, hvorefter den resterende kapital skulle tilbageføres til foreningens aktiver. Departementet fandt, at de livsbetingede udbetalinger var indkomstskattepligtige for medarbejderen, medens ordningen ikke i øvrigt havde skattemæssige konsekvenser for ham.

A.C.2.2 Ordninger, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II

Pensionsbeskatningslovens afsnit II omhandler bestemmelserne i § 49 (bidrag til arbejdsløshedsforsikring) § 49 A (bidrag til efterlønsordningen) § 49 B (bidrag til fleksydelsesordningen), den nu ophævede § 50, § 51 (børneopsparings- og selvpensioneringskonti), § 52 (hjælpe- og understøttelsesfonds) og § 53 (skattepligt af kapitalværdistigninger). §§ 49, 49 a, 49 B er omtalt nedenfor. Børneopsparings- og selvpensioneringskonti er omtalt under afsnit A.C.3.2 .

A.C.2.2.1 Arbejdsløshedsforsikring

Udgifter til arbejdsløshedsforsikring er fuldt fradragsberettiget ved opgørelsen af forsikredes skattepligtige indkomst, men derimod ikke i den personlige indkomst, PBL § 49, stk. 1. Forsikrede skal samtidig være ejer af forsikringen og fuldt skattepligtig til Danmark, jf. PBL § 54. Alle begrænset skattepligtige lønmodtagere har som udgangspunkt fradrag i den skattepligtige indkomst for bidrag til arbejdsløshedsforsikring fra og med indkomståret 2006. De begrænset skattepligtige lønmodtagere kan kun få fradrag for bidrag til arbejdsløshedsforsikring ved den danske skatteberegning, hvis bidraget til arbejdsløshedsforsikringen ikke også kan fradrages i udenlandsk indkomst efter udenlandske skatteregler. Arbejdsløshedsforsikringen er fradragsberettiget, uanset om den er tegnet i udlandet. Bestemmelsen omfatter ikke personer, der er omfattet af de såkaldte grænsegængerregler. Se evt. afsnit D.B.8.3 .

Selvstændige erhvervsdrivende kan ligeledes fradrage bidrag til »Selvstændige erhvervsdrivendes Arbejdsløshedskasse«, SKDM 1981, 90. Udbetaling af arbejdsløshedsdagpenge er fuldt ud indkomstskattepligtig som personlig indkomst, jf. PBL § 49, stk. 2, SL § 4, litra c og PSL § 3.

Kontokunde-

forsikring

Om en situation, hvor der ikke var identitet mellem ejer og forsikrede, har Ligningsrådet udtalt, at kontokunder i stormagasiner vil kunne tilslutte sig en arbejdsløshedsforsikring, hvor stormagasinet som forsikringstager og ejer af forsikringen vil have fradrag for præmieudgiften efter SL § 6, litra a, og hvor kontokundens refusion heraf skal medregnes ved opgørelsen af stormagasinets skattepligtige indkomst. Udbetalte forsikringssummer er indkomstskattepligtige for stormagasinet. Kontokunden kan ikke fradrage præmieudgiften. Hvis stormagasinet eftergiver gæld i samme omfang, som det får udbetalt forsikringssummer fra de tegnede forsikringer, berøres kontokundens skattepligtige indkomst ikke heraf.

Forbrugerlån-

forsikring

Om en forsikring, der går ud på at yde långiver forsikringsdækning mod tab bl.a. ved låntagers ufrivillige dokumenterede arbejdsløshed i mere end 60 på hinanden følgende dage, således at forsikringsselskabet med visse begrænsninger overtager betalingen af den aftalte månedlige ydelse, fandt Ligningsrådet ikke, at arbejdsløshedsforsikringsdelen var omfattet af PBL § 49. Långiver blev anset som ejer af forsikringen, og låntager var den forsikrede person.

Præmien til den kombinerede ordning blev i øvrigt anset for en fradragsberettiget driftsomkostning efter SL § 6 a, medens låntagerens refusion af præmien skal medregnes i långivers skattepligtige indkomst.

Udbetaling af forsikringsydelserne er skattepligtig indkomst for långiver efter SL § 4, medens der vil være fradragsret for det driftstab, som nedskrivning af låntagers konto er udtryk for.

Låntager vil ikke kunne fradrage præmieudgiften og låntager vil ikke være skattepligtig af gældseftergivelsen. Låntagers fradrag for tilskrevne forfaldne renter skal korrigeres med rentedelen af den forsikringsmæssigt overtagne betaling af den stipulerede ydelse i betalingsåret, Told Skat Nyt 1992.20.610 (TfS 1992, 495 TSS).

A.C.2.2.2 Bidrag til efterlønsordningen

PBL § 49 A indeholder fradragsregler for indbetalinger af efterlønsbidrag og beskatningen af tilbagebetalinger af bidrag fra efterlønsordningen .

Fradrag

Det fremgår af PBL § 49 A, stk. 1, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et medlem af en arbejdsløshedskasse kan der fradrages udgifter til bidrag til efterlønsordningen, jf. lovbekendtgørelse nr. 874 af 11. september 2005 om arbejdsløshedsforsikring mv. § 77, stk. 4. Dette betyder, at bidrag til efterlønsordninger er fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag på linje med bidrag til arbejdsløshedsforsikring. Det indebærer bl.a., at fradraget ikke bliver omfattet af begrænsningsreglen for lønmodtageres fradrag på 5.100 kr. (2006-niveau) (2005: 5.000 kr.). Bidraget kan ikke fradrages i den personlige indkomst.

Udbetaling af efterløn

Udbetaling af efterløn sker efter lov om arbejdsløshedsforsikring, kapitel 11 a. Efterlønnen medregnes i den skattepligtige personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Efterlønnen er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra c og kildeskattebekendtgørelsens § 15, nr. 5.

Tilbagebetaling og afgift

PBL § 49 A, stk. 2 giver mulighed for tilbagebetaling af indbetalte efterlønsbidrag mod betaling af en afgift på 30 pct. af tilbagebetalingsbeløbet i nedenstående situationer

Et medlem af en arbejdsløshedskasse, som har indbetalt efterlønsbidrag, eller boet efter medlemmet har ret til at få bidraget tilbagebetalt, hvis medlemmet tilkendes førtidspension efter lov om social pension eller tilsvarende udenlandsk lovgivning på grund af nedsat erhvervsevne eller afgår ved døden inden det fyldte 65. år, jf. lov om arbejdsløshedsforsikring mv. § 77 a, stk. 1.

I ganske særlige tilfælde, hvor medlemmet uden egen skyld mister retten til at overgå til efterløn, og direktøren for Arbejdsdirektoratet giver tilladelse, jf. lov om arbejdsløshedsforsikring, § 77 a, stk. 9.

Tilbagebetaling og indkomstskat

Tilbagebetaling af bidrag til efterlønsordningen medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 49 A, stk. 3, i følgende situationer

Udbetaling efter arbejdsløshedsforsikringslovens § 77 a, stk. 2, 4. pkt., (medlemmet har fravalgt ordningen og har anmodet om udbetaling og er fyldt 60 år)

Udbetaling efter § 77 a, stk. 3, efter påkrav overfor Arbejdsdirektoratet ved det fyldte 60. år eller senere (medlemmet har fravalgt efterlønsydelsen, men ikke oprindeligt ikke anmodet om udbetaling, eller

Udbetaling efter § 77 a, stk. 4, jf. stk. 3, (medlemmet er ophørt med at indbetale efterlønsbidrag, men har ikke fravalgt efterlønsydelsen).

Udbetaling af efterløn skal medregnes i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1 og LV, afsnit A.A.3 .

Overførsel til pensionsordning

Skatte- og afgiftsfri overførsel af en efterlønsordning kan efter § 77 a, stk. 2, 2. pkt. i arbejdsløshedsforsikringsloven (medlemmet endnu ikke fyldt 60 år) ske til en bestående eller nyoprettet pensionsordning, som er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1. Overførslen behandles ikke som indbetaling til pensionsordningen, jf. PBL § 49 A, stk. 4.

Departementet godkendte i 2001, at ved en sådan overførsel kan hele det tilbagebetalte efterlønsbidrag indbetales til den del af pensionsordningen, der udgøres af en supplerende engangsydelse, jf. SKM2005.68.DEP (som primært omhandler overførsler fra Lønmodtagernes Dyrtidsfond) og afsnit A.C.1.2.1 pkt. 7.

Overføres en efterlønsordning efter arbejdsløshedsforsikringslovens § 77 a, stk. 2, 3. pkt., til en tilsvarende bestående eller nyoprettet udenlandsk pensionsordning, betales der en afgift på 60 pct. af tilbagebetalingsbeløbet, jf. PBL § 49 A, stk. 5.

Tilbagebetaling, overførsel m.v.

Hvor der i ovenstående tilfælde skal betales afgift, anvendes blanket 07.033. Der betales afgift, uanset at medlemmet ikke har været skattepligtig til Danmark i den periode, hvor indbetaling af bidragene til efterlønsordningen har fundet sted, jf. PBL § 49 A, stk. 7. Når afgiftspligt indtræder som følge af en tilbagebetaling, påhviler afgiftspligten den eller dem, der efter arbejdsløshedsforsikringsloven er berettiget til tilbagebetalingen, og afgiften tilbageholdes ved tilbagebetalingen, idet den afgiftspligtige underrettes om tilbageholdelsen, jf. PBL § 49 A, stk. 8.

PBL § 39 om tilsyn og klageadgang finder tilsvarende anvendelse, se nærmere afsnit A.C.1.11 .

Indberetning til brug for fastsættelsen af størrelsen af efterlønnen

Der henvises til beskrivelsen nedenfor under afsnit A.C.2.2.3 om bidrag til fleksydelsesordningen, idet indberetningsreglerne er de samme for efterløns- og fleksydelsesordningen.

A.C.2.2.3 Bidrag til fleksydelsesordning

Efter lov om fleksydelse (lovbekendtgørelse nr. 1054 af 4. november 2005) er der fradrag for indbetalinger af bidrag til fleksydelsesordningen og beskatningen af tilbagebetalinger af bidrag fra fleksydelsesordningen , jf. PBL § 49 B. Fleksydelsen erstatter seniorydelsen.

Betingelserne for at overgå til fleksydelse er, at ansøgeren er fyldt 60 år, er visiteret til fleksjob, betaler fleksydelsesbidrag, har indbetalt fleksydelsesbidrag i mindst 25 år inden for de sidste 30 år (eller opfylder nogle særlige overgangsregler, jf. lov om fleksydelse § 40), har fået indberettet værdien af pensionsformuen, jf. lov om fleksydelse § 18, og har bopæl her i landet eller i et andet EU/ EØS-land.

Fradrag

Det fremgår af PBL § 49 B, stk. 1, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan en person, der er tilmeldt fleksydelsesordningen, jf. lov om fleksydelse § 4, fradrage udgifter til bidrag til fleksydelsesordningen, der opkræves af Beskæftigelsesministeriet, jf. lov om fleksydelse § 7. Det betyder, at bidrag til fleksydelsesordningen er fradragsberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag på linje med bidrag til arbejdsløshedsforsikring og til efterlønsordningen. Det indebærer bl.a., at fradraget ikke bliver omfattet af bundgrænsen for lønmodtagere efter ligningslovens § 9, stk. 1, 5.100 kr. (2006) (5.000 kr., 2005) . Bidraget kan ikke fradrages i den personlige indkomst.

Beskatning ved udbetaling

Udbetaling af fleksydelse sker med udgangspunkt i lov om fleksydelse kapitel 5. Der henvises i øvrigt til Beskæftigelsesministeriets vejledning om fleksydelse kapitel 5. Udbetalingen medregnes i den skattepligtige personlige indkomst jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Udbetalingen er gjort til A-indkomst jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra c og kildeskattebekendtgørelsens § 15, nr. 3.

Beskatning ved tilbagebetaling af bidrag

Afgift

Ved tilbagebetaling af fleksydelsesbidrag efter tilkendelse af førtidspension eller efter dødsfald i medfør af lov om fleksydelse, § 31, stk. 1, betales en afgift, jf. PBL § 49 B, stk. 2. Afgiften udgør 30 pct.

Ved overførsel af en fleksydelsesordning i medfør af § 31, stk. 2, 3. pkt. i lov om fleksydelse til en bestående eller nyoprettet udenlandsk pensionsordning, betales ligeledes en afgift, jf. PBL § 49 B, stk. 5. Afgiften udgør 60 pct. Overførsel til en udenlandsk pensionsordning eller eventuelt til en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit 1, vil som udgangspunkt være obligatorisk, hvis den der anmoder om tilbagebetaling endnu ikke er fyldt 60 år.

Indkomstskat

Ved anmodning om kontant tilbagebetaling af fleksydelsesbidrag ved det fyldte 60. år eller senere i medfør af § 31, stk. 2, 4. pkt., i lov om fleksydelse, medregnes bidraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 49 B, stk. 3, 1. pkt.

Ved anmodning om kontant tilbagebetaling af fleksydelsesbidrag før det fyldte 60. år i medfør af § 33 i lov om fleksydelse, medregnes bidraget tillige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 49 B, stk. 3, 2. pkt.

Iflg. § 33 i lov om fleksydelse kan beskæftigelsesministeren fastsætte regler om tilbagebetaling af fleksydelsesbidrag, herunder regler om, at der i særlige tilfælde kan ses bort fra kravet i lovens § 31, stk. 2, om, at tilbagebetalte bidrag inden det 60. år overføres til en pensionsordning. Dette er sket ved bekendtgørelse nr. 95 af 11. februar 2005 om fleksydelse, §§ 67-68.

Overførsel uden beskatning

Overførsel i medfør af § 31, stk. 2, 2. pkt. i lov om fleksydelse, det vil sige overførsel til en bestående eller nyoprettet pensionsordning oprettet i ansættelsesforhold og omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, behandles ikke som en indbetaling til pensionsordningen, jf. PBL § 49 B, stk. 4. Der sker således ingen beskatning ved overførsel af fleksydelsesbidraget, ligesom der heller ikke indrømmes fradrag for bidraget, når det indgår på pensionsordningen omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven.

Generelt

Forinden der foretages afgiftsberegning efter ovennævnte regler, afrundes det afgiftspligtige beløb nedad til det nærmeste kronebeløb, der kan deles med 100. Er beløbet mindre end 100 kr., svares der ingen afgift, jf. PBL § 49 B, stk. 6.

Der svares afgift, selv om personen ikke har været skattepligtig her til landet i den periode, hvor indbetalingen af bidragene til fleksydelsesordningen har fundet sted, jf. PBL § 49 B, stk. 7.

Afgiftspligten påhviler den eller dem, der efter lov om fleksydelse er berettiget til tilbagebetalingen. Afgiften tilbageholdes ved tilbagebetalingen, og den afgiftspligtige underrettes om tilbageholdelsen. PBL § 39 om tilsyn og klageadgang finder tilsvarende anvendelse, se nærmere afsnit A.C.1.11 .

Indberetning til brug for fastsættelsen af størrelsen af efterlønnen

og fleksydelsen

De nærmere regler for indberetning af pensioner til brug for opgørelse af fradrag i efterløn, delpension og fleksydelse fremgår af bekendtgørelse nr. 1032 af 24. oktober 2005. De indberetningspligtige institutioner er offentlige myndigheder, pensionsinstitutterne og Lønmodtagernes Dyrtidsfond, jf. bekendtgørelsens § 2. Der skal ikke ske indberetning af værdien af ATP-ordninger, samt invalidepension, ægtefælle- og samleverpension, samleverpension og børnepension, jf. bekendtgørelsens § 1. Det fremgår af bekendtgørelsens § 3, hvilke oplysninger, institutterne skal indberette elektronisk.

Opgørelsen af pensionsordningernes værdi fremgår af bekendtgørelsens § 4. Således skal pensionsinstituttet ifølge stk. 2 for en pensionsordning, hvor der er aftalt udbetaling af en livsvarig alderspension (livrente og lignende), opgøre denne del af ordningens værdi til størrelsen af den årlige livsvarige alderspension ved udbetaling fra det 60. år.

Det fremgår af stk. 3, at i det omfang en pensionsordning ikke er omfattet af stk. 2, opgøres værdien af ordningen ved det 60. år, herunder kursværdien af værdipapirer i depot samt rente-, udbytte- og bonustilskrivning. Såfremt værdien af ordningen ved det 60. år ikke er kendt på opgørelsesdatoen, opgøres værdien af ordningen ved det 59½. år.

Efter stk. 4 skal en pensionsordning, der er sammensat af en livsvarig alderspension samt en supplerende engangsydelse, jf. PBL § 29 A, opgøres som den livsvarige alderspension efter stk. 1, medens den supplerende engangsydelse opgøres særskilt efter stk. 2 som den maksimale supplerende engangsydelse.

For så vidt angår indeksordninger fremgår det af stk. 5, at ved opgørelsen af værdien af disse ordninger bortses fra indekstillæg i henhold til § 1, i lov om pristalsreguleret alderdomsforsikring og alderdomsopsparing.

Efter bekendtgørelsens stk. 6 gælder det, at for en person, der er født senest den 30. juni 1944, med ret til statslig, amtskommunal eller kommunal tjenestemandspension eller medlemskab af en tjenestemandslignende pensionsordning, opgøres værdien af førtidig alderspension efter stk. 1, med et førtidspensionsfradrag på 3½ pct. Udbetales pensionen allerede på opgørelsestidspunktet, skal værdien opgøres efter stk. 1. Endelig fremgår det efter stk. 6, at opgørelse af en ordnings værdi efter stk. 1-5 foretages ud fra de forudsætninger, der er til stede på opgørelsesdatoen.

Der skal ved hver indbetaling til en pensionsordning i tiden fra ejeren er fyldt 60 år, og indtil ejeren er fyldt 65 år, foretages en opgørelse efter princippet i bekendtgørelsens § 4 af den tilvækst i ordningens værdi på indbetalingstidspunktet, der er en følge af indbetalingen, når denne er omfattet af PBL § 15 A. Pensionsværdien af indbetalingen opgøres efter værdien på indbetalingstidspunktet, jf. bekendtgørelsens § 5.

Efter bekendtgørelsens § 6 skal indberetning foretages elektronisk til told- og skatteforvaltningen. Indberetningen skal foretages ved udgangen af den kalendermåned, der følger efter den kalendermåned, hvor ejeren af pensionsordningen bliver 59½ år.

A.C.2.2.4 Bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde

En arbejdsgiver kan fradrage bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde , der er oprettet til fordel for de ansatte, når betingelserne i PBL § 52 eller LL § 14 F er opfyldt.

Efter LL § 14 F kan en arbejdsgiver fradrage bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde, der har til formål at betrygge eller forbedre kårene for personer, der er eller har været ansat i arbejdsgiverens virksomhed, eller deres pårørende. Fonden må dog ikke udbetale ydelser af pensionslignende karakter. Der skal med andre ord være tale om fonde, der har andre sociale formål end pensionslignende formål som f.eks. at yde hjælp til uddannelse, sygehjælp, ferieophold eller sport. Tilsagn om støtte må dog ikke gives for mere end et år ad gangen.

Efter PBL § 52 kan arbejdsgiveren fradrage bidrag til fonde, der alene har til formål at yde understøttelse til personer, der tidligere har været ansat i arbejdsgiverens virksomhed, eller sådanne arbejdstageres efterladte ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, efterladte samlevere eller efterlevende børn, herunder stedbørn, under 24 år. Der er således tale om fonde, der udelukkende har til formål at udbetale ydelser af pensionslignende karakter. Tilsagn om støtte må dog ikke gives for mere end et år ad gangen.

For fonde efter LL § 14 F er fradragsretten betinget af, at et flertal af fondsbestyrelsens medlemmer vælges af og blandt de ansatte, der kan nyde godt af fondens virke, mens det for fonde efter PBL § 52 er en betingelse, at mindst et af fondsbestyrelsens medlemmer vælges af og blandt de ansatte, der kan nyde godt af fondens virke.

For fonde efter PBL § 52 er fradragsretten yderligere betinget af, at fondens midler er anbragt i overensstemmelse med reglerne i kapitel 6 i lov om tilsyn med firmapensionskasser.

Hvis en andelsforening, som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, har oprettet en social fond, der er skattemæssigt selvstændig i forhold til foreningen, vil foreningen ved at yde bidrag til fonden kunne formindske formuen med deraf følgende nedsættelse af indkomstskatten.

Der kan under de i LL § 14 F eller de i PBL § 52 anførte betingelser opnås fradragsret for bidrag til en fond, der er fælles for flere selskaber inden for samme koncern eller for sambeskattede virksomheder. Reglerne i LL § 12 om fradragsret for løbende ydelser gælder ikke ydelser til sociale fonde efter LL § 14 F eller PBL § 52. For disse fonde gælder alene reglerne i LL § 14 F og PBL § 52.

Bidrag til fonde, der er omfattet af LL § 14 F, kan ydes derved, at arbejdsgiveren påtager sig en gældsforpligtelse over for fonden. I så tilfælde gives dog kun fradrag for fordringens kursværdi ved stiftelsen. Kursfastsættelsen af sådanne fordringer må ske efter en vurdering af samtlige vilkår for gældsforholdet. Fondene er underlagt de krav, som stilles i fondsloven, i det omfang, de er omfattet af denne.

De er endvidere undergivet reglerne i det almindelige lignings- og kontrolsystem, herunder adgangen til at indhente bindende svar.

Der er ikke fradragsret for bidrag til fonde, som er godkendt efter § 21 i den tidligere gældende renteforsikringslov, eller til fonde, hvortil bidrag har kunnet ydes med fradragsret efter de tidligere regler i LL § 14, stk. 2. Der er dog fradragsret, hvis fondene i øvrigt opfylder betingelserne for fradragsret i enten LL § 14 F eller PBL § 52.

Hvis en fond ikke opfylder betingelserne i PBL § 52 eller LL § 14 F, kan en arbejdsgivers bidrag til fonden være fradragsberettiget som en driftsudgift efter de almindelige betingelser i SL § 6, litra a, Skd. 1976.37.139. Selskaber, der alene er koncernforbundne i kraft af reglen i KGL § 4, er ikke omfattet af bestemmelsen om, at en arbejdsgiver kan opnå fradragsret for bidrag til en LL § 14 F eller en PBL § 52 fond, der er fælles for flere selskaber inden for samme koncern eller for sambeskattede virksomheder, jf. TfS 1994, 881 LSR.

Udbetalinger fra fonde, der er omfattet af PBL § 52 eller LL § 14 F, medregnes som personlig indkomst hos modtagerne i henhold til PSL § 3, jf. SL § 4. Om fondenes skattepligt, indkomstopgørelse mv. henvises til afsnit S.H .

A.C.2.3 Fradrag for arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag

Bortseelsesret, arbejdsmarkedsbidrag

Indeholdelse og indbetaling af arbejdsmarkedsbidrag til staten skal foretages af arbejdsgiveren i forbindelse med enhver udbetaling af løn m.v. efter lov om en arbejdsmarkedsfond § 11, stk. 1, 6 og 9 og § 13, stk. 1.

Det følger af ligningslovens § 7 L, stk. 1, at personer, der er omfattet af bidragspligten efter lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 1, jf. § 8, stk. 1, ikke skal medregne de beregnede bidrag omfattet af indeholdelsespligten i lovens § 11, stk. 9 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger).

For indbetalinger, som arbejdsgiveren, de kommunale dagpenge- og socialmyndigheder, Arbejdsdirektoratet eller arbejdsløshedskassen foretager til en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 19, skal pensionsinstituttet herunder ATP og ikke arbejdsgiveren m.v. foretage indeholdelse og indbetaling af arbejdsmarkedsbidrag, jf. lov om en arbejdsmarkedsfond § 11, stk. 5 og 9 og § 13, stk. 2.

I SKM2002.285.TSS meddelte Told- og Skattestyrelsen, at tilbageregulering af for meget tilbageholdt arbejdsmarkedsbidrag af en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, jf. pensionsbeskatningslovens § 19, skal ske til pensionsinstituttet og ikke til ejeren af ordningen. Følger den manglende bidragspligt af arbejdsmarkedsfondslovens fritagelsesregler, kan pensionsinstituttet, i år hvor endelig afregning ikke har fundet sted, tilbageføre eventuelle á conto indbetalte bidrag ved at regulere herfor i den endelige indbetaling pr. 1. april i det efterfølgende år. I øvrige situationer indgiver pensionsinstituttet en efterangivelse og tilbageposterer beløbet, hvorefter told- og skatteforvaltningen vil foranledige beløbet tilbagebetalt. Da pensionsinstituttet beregner arbejdsmarkedsbidrag af en indbetaling, som i forvejen ikke skal medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19, er der ikke behov for en yderligere fradrags-/bortseelsesret.

Pensionsinstituttet opkræver ikke bidrag til den særlige pensionsopsparing på 1 pct. (SP-bidrag). Foretager arbejdsgiveren indbetalinger for de ansatte til pensionsinstitut omfattet af lov om tilsyn med firmapensionskasser, eller til en hjælpe- og understøttelsesfond efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 52, skal arbejdsgiveren og ikke pensionsinstituttet foretage indeholdelsen og indbetalingen af arbejdsmarkedsbidraget, hvis indbetalingen ikke kan henføres til den enkelte lønmodtager, jf. lov om en arbejdsmarkedsfond §§ 9 og 11, stk. 2. Da bidragene ikke er personhenførbare, kan de ikke beskattes hos de enkelte ansatte, hvorfor der ikke er behov for en særlig fradragshjemmel for disse indbetalinger.

SP-bidrag

Reglen i ligningslovens § 7 L, stk. 1 (bortseelsesreglen) finder også anvendelse på opkrævede og indbetalte bidrag til den særlige pensionsopsparing (SP-bidrag), jf. ligningslovens § 7 L, stk. 2 og lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension kapitel 5 c. Bidraget udgør 1 pct. af bidragsgrundlaget efter § 8, stk. 1, litra a, b, d, e og g og § 10 i lov om en arbejdsmarkedsfond for lønmodtagere m.fl. og selvstændigt erhvervsdrivende omfattet af bidragspligten efter samme lovs § 7, stk. 1 og 2.

SP-bidraget er midlertidigt suspenderet i indkomstårene 2004 til 2007.

Indbetalingen sker til de statslige told- og skattemyndigheder, der overfører beløbet til ATP, jf. lovens § 17, stk. 4. Der indeholdes endvidere et SP-bidrag på 1 pct. for personer omfattet af ATP-lovens § 2 a af de i bestemmelsen nævnte dagpenge, jf. samme lovs § 17 f, stk. 3. Dette bidrag indbetales direkte til ATP, jf. lovens § 17 f, stk. 5.

Fradragsret, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag

Hvor bidragspligten påhviler en person efter lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 1, litra a, men hvor arbejdsgiveren ikke er indeholdelsespligtig af udbetalt løn, vederlag, honorar, m.v. til den ansatte, vil den ansatte ikke kunne udnytte bortseelsesreglen i ligningslovens § 7 L. Den ansatte kan i stedet fradrage arbejdsmarkedsbidraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 8 M, stk. 1. Efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 7 er arbejdsmarkedsbidraget endvidere fradragsberettiget i den personlige indkomst.

Tilsvarende gælder efter bestemmelsen personer, der er fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 af vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed, og der som følge heraf er bidragspligtige efter lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 1, litra c.

Endelig gælder fradragsretten efter ligningslovens § 8 M, stk. 1, selvstændigt erhvervsdrivende, der er bidragspligtige efter lov om en arbejdsmarkedsfond § 7, stk. 2 og § 10, se i den forbindelse afsnit E.B.8.6 . Fradragsreglen i ligningslovens § 8 M, stk. 1 finder tilsvarende anvendelse på bidrag til den særlige pensionsopsparing (SP-bidrag, 1 pct.), jf. lovens § 8 M, stk. 3.

Fradragsret, obligatoriske udenlandske sociale bidrag

Er en person fuldt skattepligtig til og hjemmehørende i Danmark uden at være undergivet dansk social sikringslovgivning, og betaler personen obligatoriske udenlandske sociale bidrag som følge af, at vedkommende er undergivet den udenlandske sociale sikringslovgivning i henhold til forordning 1408/71 EØF eller anden mellemfolkelig aftale, jf. ovenfor, kan personen fradrage obligatoriske udenlandske sociale bidrag i den skattepligtige personlige indkomst, jf. ligningslovens § 8 M, stk. 2, sammenholdt med personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 7.

I Landsskatterettens afgørelse SKM2001.203.LSR var en skatteyder udstationeret i Danmark af en fransk arbejdsgiver. Skatteyderen var fuldt skattepligtig til Danmark og havde foretaget fradrag for udgifter til social sikring i Frankrig for indkomstårene 1995 og 1996, idet skatteyderen havde valgt at forblive under fransk social lovgivning. Reglen i ligningslovens § 8 M, stk. 2, var først indført fra og med indkomståret 1997. Landsskatteretten imødekom skatteyderens ønske om at få fradrag for obligatoriske franske social bidrag, idet Landsskatteretten fandt, at den manglende interne hjemmel for fradrag for tidligere år var i strid med EF-traktatens artikel 39 om arbejdskraftens fri bevægelighed.

A.C.3 Andre ikke-fradragsberettigede pensions-, forsikrings- og opsparingsordninger

A.C.3.1 Ordninger, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningsloven

A.C.3.1.1 Syge- og ulykkesforsikringer

Det drejer sig typisk om ordninger, hvor forsikrede er en arbejdstager, og hvor ejeren er en arbejdsgiver, som også betaler præmien. Udbetalinger fra ordningen kan enten tilkomme arbejdstageren (den forsikrede) eller arbejdsgiveren.

Præmie og udbetaling

Udbetaling tilkommer

forsikrede (arbejdstager)

Skatteministeriets departement har om sådanne ordninger udtalt, jf. TfS 1985, 233 DEP, at udgangspunktet for den skattemæssige behandling af arbejdsgiverens præmiebetaling er, at præmien udgør en økonomisk fordel for arbejdstageren og må betragtes som et lønaccessorium, og derfor er skattepligtig (personlig) indkomst for denne. Arbejdsgiveren har fradragsret for udgifterne efter SL § 6, litra a. Af afgørelsen fremgår i øvrigt

Forsikringer, der kun dækker i arbejdstiden: Præmien er ikke skattepligtig indkomst for den ansatte. Det samme gælder rejseulykkesforsikringer, der alene dækker rejser i arbejdsgiverens tjeneste

Forsikringer, der dækker både arbejdstid og fritid: Præmien er den skattepligtige indkomst uvedkommende i de tilfælde, hvor forsikringssummen højst andrager 500.000 kr. I de tilfælde, hvor forsikringssummen overstiger 500.000 kr., skal der foretages en opdeling af præmien, således at den del af præmien, der medgår til dækning af risikoen i arbejdstiden, er indkomstskattefri, mens hele den del af præmien, der medgår til dækning af risikoen i fritiden, skal medregnes til arbejdstagerens indkomst.

Såfremt forsikringen også dækker f.eks. ægtefælle eller andre familiemedlemmer, er den hertil svarende del af præmien skattepligtig indkomst for arbejdstageren. I de tilfælde, hvor forsikringsselskabet ikke har foretaget en opdeling af præmien som anført, gælder en formodningsregel om, at 50 pct. af præmien vedrører arbejdstiden og 50 pct. af præmien fritiden, jf. skd. 1985.74.387.

Ved fastlæggelsen af forsikringssummen 500.000 kr. ved død eller invaliditet har man lagt til grund, at præmien for fritidsdækningen under en heltidsulykkesforsikring i fareklasse 1 udgør ca. 300 kr. Bagatelgrænsen pristalsreguleres ikke, hvorfor beløbsgrænsen 500.000 kr. heller ikke pristalsreguleres. I praksis er det dog godkendt, at forsikringssummen i indgåede kontrakter med en oprindelig forsikringssum på 500.000 kr. kan forhøjes som følge af en almindelig indeksregulering, uden beskatning af arbejdstageren.

I en bindende forhåndsbesked ToldSkat Nyt 1993.18.834 (TfS 1993, 461 LR) fandt Ligningsrådet ikke, at den nævnte praksis kunne udvides til også at finde anvendelse på præmier til helårlige syge- og ulykkesforsikringer for bestyrelsesmedlemmer.

Tegnes en fritidssyge- og fritidsulykkesforsikring af en fagforening som ejer og forsikringstager og medlemmerne som forsikrede, må det antages, at præmien skal medtages ved opgørelsen af det enkelte medlems skattepligtige indkomst. Præmiebetalingen må anses som en skattepligtig udlodning fra foreningen og er personlig indkomst hos medlemmet.

Der henvises til TfS 1996, 179 LSR, der omhandlede spørgsmålet, hvorvidt medlemmerne af et fagforbund var indkomstskattepligtige af forbundets løbende præmiebetaling til en fritidsulykkesforsikring for de enkelte medlemmer. Landsskatteretten bemærkede, at uanset det kunne lægges til grund, om forbundet eller det enkelte medlem var ejer af forsikringen i henhold til PBL § 56, stk. 1, fandt retten, at medlemmerne var skattepligtige af den af forbundet betalte præmie. Såfremt medlemmet måtte anses for ejer af forsikringen, fulgte beskatningshjemlen af PBL § 56, stk. 1. Såfremt medlemmet ikke kunne anses for ejer, var medlemmet skattepligtig af præmien i henhold til SL § 4, idet der blev lagt vægt på, at der var tale om en privat udgift, bl.a. da udbetalinger fra forsikringer tilkommer medlemmet og ikke fagforbundet. Det gjorde i den sammenhæng ingen forskel, om præmie helt eller delvist oprindeligt hidrørte fra medlemmernes kontingentbetalinger til foreninger.

En særlig form for sygeforsikring er f.eks. en ordning tegnet af en arbejdsgiver med denne som ejer og en eller flere ansatte som forsikrede, når ordningen dækker afholdte udgifter til sygehusophold, lægehjælp m.v., på et privat hospital som følge af den ansattes sygdom. Disse ordninger vil normalt være skattefri efter Ligningsloven § 30, stk. 1, se afsnit A.B.1.9.24 .

Certifikattabs-

forsikringer

Certifikattabsforsikringer anses for syge- og ulykkesforsikringer, jf. LSRM 1976.83 LSR. En certifikattabsforsikring dækker en pilot mod tab af certifikat og mod pålæg af begrænsninger i udøvelsen af de rettigheder, der er tildelt i kraft af certifikatet, som er en følge af sygdom eller legemsskader, der kan anses for vedblivende. Der er som regel tale om kollektive forsikringer, hvor arbejdsgiveren betaler præmien, medens arbejdstageren (piloten) er den forsikrede.

For så vidt angår ordninger, der er oprettet med SAS eller Maersk Air som arbejdsgiver, anses de pågældende selskaber for at være ejere af ordningerne. Den skattemæssige behandling af præmien hos piloterne følger derfor de ovenfor under a og b afstukne retningslinier.

Udbetaling

Udbetalinger fra ovennævnte ordninger er indkomstskattepligtige, såfremt der er tale om løbende livsbetingede udbetalinger i form af dagpenge eller lignende, jf. SL § 4, litra c. Andre udbetalinger, herunder konvertering af løbende ydelser til engangsbeløb, er derimod ikke indkomstskattepligtige, jf. SL § 5, litra b. Udbetalinger til dækning af udgifter til lægehjælp, hospitalsophold, lægemidler og lignende beskattes således ikke.

Præmie og udbetaling

Udbetaling tilkommer

arbejdsgiver

Arbejdsgiverens præmiebetaling vil ikke, hvor udbetalingen tilkommer arbejdsgiveren, udgøre en økonomisk fordel for arbejdstageren og kan derfor ikke betragtes som et lønaccessorium for denne.

Vedrørende en forsikringsordning, der skulle dække det driftstab, som kan opstå i forbindelse med en tandlæges midlertidige arbejdsudygtighed (forsikringen skulle dække såvel klinikejerens som ansatte tandlægers midlertidige erhvervsudygtighed som følge af sygdom og visse ulykkestilfælde) erklærede Skatteministeriets departement, at forsikringen ikke var omfattet af den dagældende PBL § 50. Den skattemæssige behandling af præmie- og forsikringsydelser skulle derfor følge statsskattelovens regler. Da forsikringen dækkede selve driftstabet, dvs. en omsætningsnedgang beregnet efter særlige regler, var præmieudgiften fuldt ud fradragsberettiget, hvad enten ydelserne blev udbetalt som et samlet beløb eller som en løbende ydelse. Samme forsikringsydelser forudsattes i øvrigt at være indkomstskattepligtige, jf. skd. 1984.70.435.

Forbrugerlånsforsikring

Ordningen går ud på at yde långiver forsikringsdækning mod tab i låneforhold i tilfælde af låntagers død, invaliditet eller hospitalsindlæggelse som følge af ulykkestilfælde eller akut opstået sygdom, samt ved ufrivillig arbejdsløshed, jf. Told Skat Nyt 1992, nr. 20, s. 610 (TfS 1992, 495 LR). Afgørelsen er nærmere omtalt ovenfor under arbejdsløshedsforsikring, afsnit A.C.2.2.1 .

Sygedagpenge-

forsikringsordning

Selvstændigt erhvervsdrivendes bidrag til frivillig sygedagpengeforsikringsordning har særlig lovhjemmel i sygedagpengeloven. Da der er tale om en offentlig forsikringsordning på særligt grundlag, er ordningen ikke omfattet af pensionsbeskatningsloven. Skattemæssigt henføres forsikringsordningen til statsskatteloven. Beskatningen efter statsskatteloven indebærer, at de selvstændigt erhvervsdrivende ikke har fradragsret for præmier til forsikringsordningen, fordi udgiften relaterer sig til selve indtægtsgrundlaget og således ikke udgør en driftsomkostning efter SL § 6, litra a, jf. LSRM 1985.112 LSR.

A.C.3.1.2 Livsforsikringer

Begrebet livsforsikring er ikke et klart defineret begreb, men henviser til det almindeligt accepterede forsikringstekniske begreb livsforsikring . Begrebet omfatter både livsforsikringer med løbende udbetalinger og kapitallivsforsikringer, herunder rateforsikring og arverente, hvor forsikringssummen/ydelserne udbetales ved eller en bestemt tid efter en persons død, eller hvor summen/ ydelserne udbetales i levende live, f.eks. ved opnåelse af en bestemt alder eller ved indgåelse af ægteskab.

I afgørelsen skd. 1975.34.268 fandt Skatteministeriets departement, at ordningen ikke henhørte under pensionsbeskatningslovens regler. Der var tale om en forening, der ønskede at indgå en pensionsaftale med en medarbejder således, at foreningen båndlagde værdipapirer til en nærmere angiven værdi, og der af den således båndlagte kapital skulle udbetales medarbejderen en årlig pension indtil hans død, hvorefter den resterende kapital skulle tilbageføres til foreningens aktiver. Departementet fandt, at de livsbetingede udbetalinger var indkomstskattepligtige for medarbejderen, medens ordningen ikke i øvrigt havde skattemæssige konsekvenser for ham.

SKM2002.27.VLR angik beskatningen af en erstatningssum for en manglende forsikringsdækning. En del af erstatningen blev i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse anset for at træde i stedet for en engangsudbetaling fra en gruppelivsforsikring, der ville være blevet udbetalt skattefrit. Landsretten fastslog endvidere, at den del af erstatningen, der trådte i stedet for en skattepligtig løbende ægtefællepension, var skattepligtig, selv om erstatningen blev udbetalt som et engangsbeløb, idet den skulle behandles skattemæssigt på samme måde som den ydelse, den trådte i stedet for.

A.C.3.1.3 Direktørpensionsordninger

En af de få undtagelser fra kravet om afdækning i et forsikringsselskab eller en pensionskasse af et pensionstilsagn fra arbejdsgiveren til de ansatte, er de såkaldte "direktørpensionsordninger". Uafdækkede direktørpensionsordninger er ikke omfattet af pensionsbeskatningsloven, hverken afsnit I, II eller II A. Løbende ydelser skal medregnes til den skattepligtige indkomst i henhold til SL § 4, litra c.

Hvis en direktør har modtaget en livsforsikring eller lign. som sikkerhed for sit pensionstilsagn, vil direktørpensionsordningen være omfattet af PBL § 53 A, se nærmere afsnit A.C.3.3.1 . Ordningen anses i så fald af lovgiver for afdækket skattemæssigt. Ændringen har virkning for sikkerhedsstillelse m.v., der sker den 7. oktober 2004 eller senere, og for præmier eller bidrag, der indbetales den 7. oktober 2004 eller senere, samt afkast heraf.

En kapitaludbetaling til afløsning af et sådant uafdækket pensionstilsagn medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 9 og LL § 7 O, stk. 1, nr. 3. Indkomsten opgøres efter reglen i LL § 7 O, stk. 2.

Såfremt afløsning af et pensionstilsagn sker ved indbetaling af et engangsbeløb til en ordning omfattet af PBL kap. 1, indgår det indbetalte beløb ikke i den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19. Se som eksempel SKM2003.489.LR , hvor et konkursbo kunne afløse en uafdækket pension ved at indbetale på en livrente for enken efter den tidligere direktør.

I SKM2006.263.SR blev et engangsvederlag til en direktør i forbindelse med fratræden ved pensionsalderens indtræden anset for afløsningssum for et uafdækket pensionstilsagn omfattet af LL § 7 O, stk. 1, nr. 3.

Se TfS 1997, 2 LSR, her fandt Landsskatteretten, at skatteyderen havde opnået pensionstilsagn i egenskab af at være enke efter den tidligere direktør, hvorfor engangsvederlag skulle beskattes efter den dagældende lov om særlig indkomstskat.

Se endvidere TfS 1995.135 LSR, hvor en modtager var en begrænset skattepligtig person.

Virksomheden vil kunne fradrage den løbende pensionsydelse efter SL § 6, litra a. En afløsningssum afskrives over en periode på 7 år eller mere efter AL § 40, stk. 3. Udgør ydelsen tillige med andre ydelser omfattet af AL § 40, stk. 3 tilsammen mindre end 5 pct. af den samlede lønudgift i yderens virksomhed i det pågældende indkomstår, fradrages de dog fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for dette indkomstår.

A.C.3.2 Børneopsparings- og selvpensioneringskonti

Med hjemmel i PBL § 51 har skatteministeren fastsat regler for børneopsparings- og selvpensioneringskonti . Det er for børneopsparingskontienes vedkommende sket ved bekendtgørelse nr. 1028 af 24. oktober 2005 om børneopsparingskonti. For selvpensioneringskonti oprettet før 2. juni 1998 finder bekendtgørelse nr. 302 af 2. maj 2000 anvendelse. Selvpensioneringskonti oprettet den 2. juni 1998 eller senere er almindelige bankkonti, hvor afkastet skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Fælles for ordningerne er, at

indskuddet kan anbringes på en indlånskonto med almindelig forrentning af indskuddet eller i en puljeordning, hvor forrentningen afhænger af overskuddet i puljen eller endeligt i et særskilt depot med mulighed for at investere i værdipapirer,

foretagne indskud ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen,

renter og udbytter m.v., der tilskrives kontoen i bindingsperioden, ikke er indkomstskatte- eller afgiftspligtige.

frigivne beløb ved bindingsperiodens udløb ikke er indkomstskatte- eller afgiftspligtige.

A.C.3.2.1 Selvpensioneringskonti

Oprettelse

Nedenstående bemærkninger gælder alene selvpensioneringskonti , som er oprettet før 2. juni 1998, jf. bekendtgørelse nr. 302 af 2. maj 2000. Selvpensioneringskonti, som er oprettet den 2. juni 1998 eller senere, har ikke længere skattemæssig virkning som selvpensioneringskonti efter bekendtgørelsen.

Personer, der er fyldt 18 år, men ikke 50 år, kunne oprette én selvpensioneringskonto i et pengeinstitut omfattet af lov om banker og sparekasser. Kontoen skal lyde på den pågældendes eget navn og med et udbetalingstidspunkt, der tidligst kan være 15 år efter oprettelsen og på et tidspunkt, hvor kontohaveren er fyldt 60 år. Samtidig med oprettelsen skulle vedkommende underskrive en erklæring om, at denne ikke havde oprettet tilsvarende konto andre steder. Der skal ikke længere være aftalt et bestemt udbetalingstidspunkt i forbindelse med kontoens oprettelse.

Ifølge bekendtgørelse nr. 302 af 2. maj 2000 om selvpensioneringskonti oprettet før den 2. juni 1998 § 2, stk. 2, skal afkast af selvpensioneringskonti fremover overgå fra beskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven til almindelig indkomstbeskatning på udbetalingstidspunktet eller, hvis intet udbetalingstidspunkt er aftalt, det tidligst mulige udbetalingstidspunkt. Dette indbefatter selvpensioneringskonti, hvor udbetalingsbetingelserne var opfyldt pr. 15. maj 2000, men hvor ejeren ikke har taget initiativ til at ophæve kontoen.

Indskud

Der kan hvert år af kontohaveren efter eget valg indskydes beløb på kontoen, dog maksimalt 3.000 kr. og kun indtil 40.000 kr. i alt (heri indgår ikke renter, der ikke anses som indskud). Ved kontoens oprettelse skal være indskudt mindst 500 kr.

Frigivelse

På udbetalingstidspunktet eller ved kontohaverens død forinden frigives indeståendet, ligesom dette kan ske, såfremt det ved lægeerklæring dokumenteres, at kontohaveren er blevet varigt uarbejdsdygtig. Lægeattesten skal forevises pengeinstituttet, medens der ikke kræves særskilt godkendelse fra skattemyndighederne til ophævelsen af kontoen, skd. 1976.38.210.

Kontoen kan endvidere frigives, hvis kontohaveren som følge af indtruffen invaliditet er berettiget til at oppebære mellemste eller højeste førtidspension efter lov om social pension, jf. skd. 1985.75.577.

En person havde oprettet en selvpensioneringskonto efter at han var blevet invalidepensionist. Kontoen kunne ikke hæves under henvisning til, at vedkommende var blevet varigt uarbejdsdygtig.

Indeståendet kan ligeledes hæves, hvis kontohaveren rammes af en livstruende sygdom som nævnt i bekendtgørelse nr. 1031 af 24. oktober 2005 om udbetaling af kapitalpension m.v. ved livstruende sygdom, jf. bekendtgørelse nr. 302 af 2. maj 2000, § 3, stk. 3. Kontohaveren skal på den i bekendtgørelsen foreskrevne måde fremlægge lægeerklæring, der dokumenterer den livstruende sygdom.

Foreligger der ikke en af de i bekendtgørelsen opregnede livstruende sygdomme, kan told- og skatteforvaltningen på baggrund af de foreliggende lægelige oplysninger om sygdommen og efter indhentet udtalelse fra Sundhedsstyrelsen tillade, at selvpensioneringskontoen udbetales, jf. bekendtgørelse nr. 1031 af 24. oktober 2005, § 14, stk. 2.

Konti oprettet før indkomståret 1987 med et indestående, der er mindre end 500 kr., kan hæves, selv om de almindelige betingelser (60 år, uarbejdsdygtig, død) ikke er opfyldt. Der skal i dette tilfælde ikke ske afgiftsberigtigelse efter realrenteafgiftsloven, (nu pensionsafkastbeskatningsloven) jf. TfS 1987, 170 DEP.

En selvpensioneringskonto kan ikke ophæves i forbindelse med gældssanering, Skat 1986.9.563 (TfS 1986, 502 DEP).

Rådighedsind-

skrænkninger

Kontoen skal være forsynet med påtegning om, at den først kan hæves på udbetalingstidspunktet eller under de i øvrigt tilladte omstændigheder (jf. ovenfor), samt at de indestående beløb inkl. renter ikke under bindingsperioden kan overdrages eller pantsættes. Indeståendet på kontoen kan dog overføres til en anden selvpensioneringskonto i et andet godkendt pengeinstitut, skd. 1984.68.27. Fra bindingsperiodens udløb medregnes tilskrevne renter til den skattepligtige indkomst.

Der er ikke hjemmel til at debitere en selvpensioneringskonto for præmien til en ophørende livsforsikring, skd. 1983.65.30.

Selvpensioneringskontoen vil derimod kunne debiteres for gebyr til kontoudtog, som i bindingsperioden automatisk tilsendes kontohaveren.

Om transportpåtegning på en selvpensioneringskonto i forbindelse med to ægtefællers deling af fællesboet ved ægteskabets opløsning, se skd. 1976.38.211, hvoraf fremgår, at udlodningen til ægtefællen skal ske med respekt af de for selvpensioneringskontoen gældende udbetalingsvilkår. Se endvidere Skat 1989.4.348 (TfS 1989, 289 DEP).

I henhold til bekendtgørelse nr. 302 af 2. maj 2000 kan indeståendet på en selvpensioneringskonto helt eller delvis udloddes til den anden ægtefælle ved skifte af fællesbo. Efter udlodning anses den modtagende ægtefælle, for så vidt angår hævning af kontoen, som kontohaver af den udloddede del af selvpensioneringskontoen.

A.C.3.2.2 Børneopsparingskonti

Der kan for hvert barn kun oprettes én konto, der skal oprettes i et pengeinstitut omfattet af lov om banker og sparekasser samt livsforsikringsselskaber omfattet af lov om forsikringsvirksomhed. Der er mulighed for at anbringe hele eller en del af indeståendet på kontantkonto, i særskilt depot eller i pulje.

Et barns forældre, bedsteforældre, oldeforældre m.v., herunder adoptiv-, sted- og plejeforældre, -bedsteforældre, -oldeforældre m.v., kan - uanset om de er i besiddelse af forældremyndighed (LSRM 1978, 134 LSR) - oprette kontoen, der skal lyde på barnets navn, og som skal være oprettet senest det år, barnet fylder 14 år, med aftale om udbetaling af indeståendet på et tidspunkt mindst 7 år efter oprettelsen, dog tidligst, når barnet fylder 14 år og senest i det år, hvor barnet fylder 21 år.

Der er ikke mulighed for - når den første konto f.eks. udløber ved barnets fyldte 14. år - at oprette en ny konto, der løber til det 21. år, LSRM 1978, 26 LSR, men bindingsperioden kan eventuelt forlænges, inden frigivelsestidspunktet er indtrådt, såfremt der fra tidspunktet for den nye aftale og til det nye frigivelsestidspunkt er en periode på mindst 7 år, og barnet tidligst ved udgangen af frigivelsesåret fylder 21 år. Den, der opretter kontoen, må underskrive en erklæring om, at der ikke er oprettet tilsvarende konto for barnet andre steder.

I LSRM 1976, 84 LSR var der ikke sket påtegning på kontoen om, at der forelå en børneopsparingskonto, men kontoen var oprettet i barnets navn og var båndlagt indtil barnets 21. år. Alligevel kunne kontoen ikke sidestilles med en børneopsparingskonto.

Indskud

Der kan hvert år af den, der har oprettet kontoen, indskydes maksimalt 3.000 kr. Der kan i alt indskydes 36.000 kr., (heri indgår ikke tilskrevne renter, der ikke anses som indskud).

Der kan foretages indskud på kontoen indtil frigivelsestidspunktet.

Midlerne på børneopsparingskonto kan indsættes på gevinstkonto efter lov om gevinstopsparing, hvis midlerne er undergivet den umyndiges fri rådighed eller anbragt på særlig måde efter giverens bestemmelse, se TfS 1993, 599 DEP.

Frigivelse

På det aftalte tidspunkt frigives indeståendet uden indkomstskatte- eller afgiftspligt.

Som udgangspunkt kan der ikke ske frigivelse af kontoen indenfor den aftalte bindingsperiode. Dette gælder ligeledes for en eventuel forlænget bindingsperiode. Hertil gælder dog to undtagelser

1. Afgår kontohaveren ved døden i bindingsperioden, ophører kontoen pr. dødsdagen, og indeståendet frigives til den, der ifølge skifteudskrift er berettiget dertil.

2. I tilfælde af diagnosticeret livstruende sygdom hos kontohaveren kan told- og skatteforvaltningen efter ansøgning tillade, at indeståendet på en børneopsparingskonto hæves og udbetales til kontohaveren. Det fremgår af § 4, stk. 5 i bekendtgørelse nr. 1028 af 24. oktober 2005, at det afgøres efter reglerne i bekendtgørelse nr. 1031 af 24. oktober 2005, om der kan gives tilladelse til udbetaling, se nærmere afsnit A.C.1.2.4.5.2 .

Særlige bemærkninger

herunder om overførsel

af indskudsretten

Der er ikke pligt til at indsætte beløb på kontoen hvert år, ligesom der kan indskydes beløb i hvert af årene efter eget valg, dog kun indenfor det angivne maksimum. Der gælder samme rådighedsindskrænkninger som nævnt under afsnit A.C.3.2.1 .

Hvis den, som har oprettet en børneopsparingskonto, dør, kan retten til at indgå aftale om overførsel af indeståendet, retten til at aftale forlængelse af bindingsperioden samt retten til at placere indeståendet overgå til vedkommendes ægtefælle, eller disse rettigheder kan, hvis afdøde ikke er en af barnets forældre, overtages af en af forældrene, forudsat at afdødes eventuelt efterlevende ægtefælle giver sit samtykke. Såfremt afdøde ikke efterlader en ægtefælle, kan kontohaverens værge overtage nævnte rettigheder.

I øvrigt kan den, som har oprettet kontoen, overdrage ovennævnte rettigheder til personer, som også kan oprette en konto. Herefter anses erhververen som opretteren af kontoen med dertilhørende rettigheder.

Mere end en konto

Såfremt der oprettes mere end én konto pr. barn, vil kun den først oprettede konto have skattemæssig gyldighed, jf. bekendtgørelse nr. 1028 af 24. oktober 2005, § 5, stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, jf. bekendtgørelsens § 5, at den først oprettede konto overføres til en senere oprettet konto.

Tilladelsen har virkning fra det tidspunkt, hvor den senere konto blev oprettet og indtil udløbet af bindingsperioden for den senere oprettede konto. Det er forudsat, at der på den senest oprettede konto i alt ikke indskydes mere end 36.000 kr. Et eventuelt overskydende beløb skal udbetales fra den senest oprettede konto.

Efter bindingens ophør

Renter af indeståendet på børneopsparingskontoen skal fra datoen for bindingsperiodens ophør medregnes ved barnets indkomstopgørelse. Dette gælder, uanset hvornår renterne rent faktisk tilskrives.

Hvor indeståendet hidrører fra en gave til barnet ydet af dets forældre, stedforældre eller plejeforældre, der er fuldt skattepligtige her til landet, sker indkomstbeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, se KSL § 5, stk. 2 og Skat 1986.2.139 ØLD (TfS 1986, 104 ØLD).

I en kendelse fra Landsskatteretten, se Skat 1986.3.227 (TfS 1986, 189 LSR) blev faderen, som havde oprettet kontoen, anset som giver i denne relation, da bidragene var indbetalt af hans fraskilte ægtefælle på hans vegne. I forbindelse med separationsbevillingen var det aftalt, at den fraskilte ægtefælle som børnebidrag bl.a. skulle indbetale 250 kr. per måned på en børneopsparingskonto, der tilhørte det barn, hvorover faderen fik forældremyndigheden.

I en anden sag blev renter af en ophævet børneopsparingskonto efter et ægtepars skilsmisse beskattet hos manden, da han var indskyder på kontoen, uanset at der havde været formuefællesskab i ægteskabet, og uanset at moderen fik forældremyndigheden over barnet, LSRM 1982, 72 LSR.

A.C.3.3 Ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A

Med henblik på at skabe skattemæssig ligestilling af indkomstskattepligtige forsikrings- og pensionsordninger, hvad enten disse er oprettet i Danmark eller i udlandet, og hvad enten der er tale om forsikringer eller ordninger oprettet i pensionskasser, er PBL § 53 A ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 udvidet til ikke alene at omfatte livsforsikringer, men også ordninger i pensionskasser- og fonde.

Ved samme lov er PBL § 50 ophævet, og der er fastsat en selvstændig bestemmelse, der omhandler skattebegunstigede ordninger oprettet under ophold i udlandet, jf. PBL § 53 B, se afsnit A.C.3.3.2 .

De ændrede regler gælder med virkning fra og med 2. juni 1998 for ordninger oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere. Forsikringstagere og pensionsejere, der blev omfattet af de nye regler i § 53 A eller § 53 B, kunne dog vælge at anvende bestemmelserne allerede fra og med 1. januar 1995.

Reglerne gælder for alle fuldt skattepligtige personer herunder hjemvendte udlandsdanskere, der forinden tilbageflytning til Danmark har oprettet en pensionsordning i udlandet og udlændinge, der medtager en ordning ved indrejsen til Danmark. Udenlandske ordninger, der er oprettet før 18. februar 1992 er, med mindre de er erhvervet efter denne dato, fortsat omfattet af enten den dagældende PBL § 50 (der henvises til LV 1991, afsnit A.C.2.4, side 263 f.) eller statsskatteloven (se herom LV 1997, afsnit A.C.2.1.2.1, s. 241 f).

Forsikringstagere og pensionsejere med en ordning oprettet eller erhvervet før 18. februar 1992 har dog ved lov nr. 1388 af 20. december 2004 fået mulighed for at vælge, at ordningen skal være omfattet af PBL §§ 53 A eller B, hvis disse bestemmelser i øvrigt er anvendelige på ordningen. Valget er bindende og skal træffes inden den 1. januar 2006 eller i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt til Danmark. Valget skal inden denne frist meddeles SKAT eller skatteyderens forsikringsselskab m.v., hvis selskabet m.v. har oplysningspligt efter de danske skatteregler.

Told- og Skattestyrelsen er blevet spurgt om de skattemæssige konsekvenser af, at et medlem, der er indtrådt i United Pensions Joint Staff Pension Fund (FNs pensionsordning) før 18. februar 1992, vælger at anvende lov nr. 1388 af 20. december 2004, jf. SKM2005.51.TSS . Told- og Skattestyrelsen svarede, at den årligt tilskrevne rente på pensionsordningen skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Det er oplyst, at medlemmerne hvert år under ansættelsen modtager en opgørelse fra UNJSPF, hvor rentetilskrivningen fremgår. Dette ophører dog, når medlemmet pensioneres.

For de efterfølgende år måtte renten efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse beregnes manuelt med udgangspunkt i ultimoværdien i året før pensioneringen/ valget og en renteprocent svarende til gennemsnittet af de sidste tre års renteprocent før pensioneringen/ valget, medmindre der er indikation for, at en anden rente skal anvendes. Er medlemmet gået på pension på tidspunktet for valget, findes ultimoværdien ved at tage ultimoværdien i året før pensioneringen og tillægge årets rentetilskrivning og fratrække årets pensionsudbetalinger, hvorved næste års ultimoværdi fremkommer. For de efterfølgende år foretages tilsvarende beregninger frem til året for valget. I mangel af konkrete oplysninger sættes renten efter et skøn.

De lovgivningsmæssige krav til forsikringsselskaber er i visse lande mere liberale end i Danmark og kontrollen med kapitalindskuddenes placering er lempeligere. Den bestemmende indflydelse på investeringerne kan i flere udenlandske forsikringsselskaber overlades til forsikringstageren. Som modstykke hertil fraskriver forsikringsselskabet sig den investeringsrisiko, der er forbundet med opsparingspræmiens anbringelse i aktiver, idet denne risiko overtages af forsikringstageren med en lavere samlet risikopræmie til følge. Denne type ordninger er fremkommet specielt med henblik på danskere bosat i udlandet, der agter at flytte tilbage til Danmark. Ordningerne oprettest således, før den fulde skattepligt indtræder.

Ligningsrådet har vedrørende sådanne ordninger fundet, at såfremt investeringsrisikoen i forbindelse med udbetaling ved død og/eller udløb er overtaget af forsikringstageren, er opsparingsdelen ikke en integreret del af livsforsikringen. Da hverken størrelsen af opsparingsdelen eller udbetalingstidspunktet for denne er afhængig af forsikringsmæssige indtrufne omstændigheder, er opsparingsdelen fundet at være en camoufleret pengeinstitutordning, og ordningerne er ikke fundet omfattet af den dagældende PBL § 50, stk. 1, nr. 1.

I TfS 1996, 814 ØLD, der vedrører forsikringsordninger oprettet i et forsikringsselskab på Guernsey af danskere, der på oprettelsestidspunktet var bosat i udlandet og derfor ikke fuldt skattepligtige til Danmark, var spørgsmålet, om ordningerne, såfremt ejerne senere blev fuldt skattepligtige til Danmark, ville være omfattet af den dagældende PBL § 50. Der var tale om kapitalpensionsordninger, som oprettedes ved engangsindskud, hvoraf 20 pct. hensattes til en livsforsikring. Landsretten fandt i dette tilfælde, at hele ordningen - uanset at kapitalen kun delvist gik til finansiering af en dødsfaldsdækning - var omfattet af PBL § 50, stk. 1, nr. 1.

Ordninger af ovennævnte karakter, der er oprettet den 18. februar 1992 eller senere, anses omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 1.

Ligningsrådet har i en afgørelse offentliggjort i TfS 1994, 138 LR udtalt, at et udenlandsk forsikringselskab, der tegnede kapitallivsforsikringer, som var godkendt omfattet af PBL § 50 af Ligningsrådet, kunne overføre hele selskabets bestand af kapitallivsforsikringer til et andet selskab uden skattemæssige konsekvenser. De fortsatte ordninger bliver således ikke omfattet af PBL § 53 A.

A.C.3.3.1 § 53 A-ordninger

PBL § 53 A gælder for pensionsordninger m.v., uanset om de er oprettet i Danmark eller udlandet og omfatter derfor også ordninger oprettet af danskere, der aldrig har været udlandsdanskere.

Der er ikke fradragsret eller bortseelsesret for indbetalinger til ordninger omfattet af bestemmelsen, hvilket modsvares af, at udbetalinger er skattefri, jf. PBL § 53 A, stk. 2 og stk. 5. Foretages der indbetalinger til en ordning omfattet af PBL § 53 A af en arbejdsgiver eller en tidligere arbejdsgiver, skal præmien/bidraget medregnes i arbejdstagerens skattepligtige indkomst, jf. PBL § 53 A, stk. 2, 2. pkt.

Ved en tilføjelse til PBL § 53 A, stk. 2, er det på tilsvarende vis sikret, at indbetalinger fra en udsendt medarbejders arbejdsgiver til en pensionsordning for den udsendte medarbejders ægtefælle m.fl. skal medregnes ved opgørelsen af ægtefællens m.fl´s skattepligtige indkomst (og således ikke ved opgørelsen af den udsendte medarbejders skattepligtige indkomst), forudsat at de beskrevne betingelser er opfyldt.

Er den medfølgende ægtefælle skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, og er den udsendte medarbejders arbejdsgiver dansk, anses pensionsbidraget fra dansk side for værende indkomst omfattet af OECD-modeloverenskomstens artikel 15 (privat arbejdsgiver) eller 19 (offentlig arbejdsgiver) for den udsendte medarbejder. Hvorvidt bopælslandet anser pensionsbidraget for skattepligtigt, og i givet fald hos hvilken ægtefælle, afhænger af bopælslandets lovgivning.

Det løbende afkast af de omfattede ordninger er som udgangspunkt indkomstskattepligtigt som kapitalindkomst, jf. PBL § 53 A, stk. 3, samt PSL § 4, stk. 1, nr. 15, se endvidere nedenfor.

Hvilke ordninger

Følgende ordninger er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1

livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,

pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit 1,

syge- og ulykkesforsikring , der ejes af den forsikrede, og

livsforsikring eller pensionskasseordning, som er stillet som sikkerhed for en direktørpensionsordning.

Det bemærkes, at rene risikoforsikringer er omfattet af den nye bestemmelse. Rene risikoforsikringer er livsforsikringer, som alene kan komme til udbetaling ved den forsikredes død, invaliditet eller livstruende sygdom, i en forud aftalt periode, der senest skal udløbe første policedag efter forsikredes fyldte 80. år. Som en særregel skal der ikke ske afkastbeskatning af rene risikoforsikringer, jf. PBL § 53 A, stk. 4.

Bestemmelsen omfatter endvidere både livsforsikringer med løbende udbetalinger og kapitallivsforsikringer, herunder rateforsikring og arverente, hvor forsikringssummen/ydelserne udbetales i levende live, f.eks. ved opnåelse af en bestemt alder eller ved indgåelse af ægteskab.

Der kan dog ikke gives afkald på beskatning efter afsnit I ved oprettelsen af en pensionsordning, hvis pensionsordningen modtager statsstøtte. Ved pensionsordninger, der modtager statsstøtte, forstås pensionsordninger oprettet i institutioner, hvis drift, herunder løn- og pensionsbetaling for de ansatte, er fuldt eller delvist statsligt finansieret.

Endvidere omfatter bestemmelsen pensionsordninger, der formelt er organiseret som selvstændige pensionskasser, men hvor finansieringen er fuldt eller delvist statsligt, og hvor staten derfor har godkendt ordningens nærmere indhold. En pensionsordning anses derimod ikke for at modtage statsstøtte, fordi staten i sin egenskab af arbejdsgiver indbetaler pensionsbidrag vedrørende en af sine ansatte til ordningen.

Som eksempel på en pensionsordning, som finansieres ved statsstøtte, kan nævnes Pensionsfonden af 1951 for lærere, bibliotekarer m.fl. tilknyttet det danske mindretals skole- og biblioteksvæsen i Sydslesvig.

At en dansk forsikring eller pensionskasseordning ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel I, kan f.eks. skyldes, at der er aftalt udbetaling før det fyldte 60. år, eller at indsættelse af begunstigede ikke opfylder betingelsen i PBL § 5, stk. 2.

I SKM2001.159.LSR fandt Landsskatteretten, at udbetaling fra den frivillige dagpengesikring ikke var skattefri efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Denne regel måtte antages kun at angå ordninger oprettet i private forsikringsselskaber o.lign. og ikke en offentligt administreret ordning som den omhandlede frivillige dagpengesikring.

En direktørpensionsordning vil være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, hvis der er stillet en livsforsikring m.v. til sikkerhed for pensionstilsagnet til direktøren eller dennes efterladte, jf. lov nr. 1388 af 20. december 2004. En ordning er ligeledes omfattet, hvis der er oprettet en garantiforsikring eller lign. med direktøren som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension. Ordningen anses i så fald ikke skattemæssigt for uafdækket. Ændringen har virkning for sikkerhedsstillelse m.v., der sker den 7. oktober 2004 eller senere, og for præmier eller bidrag, der indbetales den 7. oktober 2004 eller senere, samt afkast heraf.

En landmands tegning af vikarforsikring var ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, jf. SKM2003.187.LR . Udgiften var derfor fradragsberettiget, se afsnit A.C.2.1 .

I SKM2005.523.LSR fandt Landsskatteretten, at bidrag til tyske livsforsikringer med kapitalpension ikke var fradragsberettiget efter reglerne i pensionsbeskatningsloven. Landsskatteretten mente samtidig ikke, at reglerne var i strid med EU-retten.

A.C.3.3.1.1 Overgangsregler efter 18. februar 1992

Ændringer af forsikringer efter 18. februar 1992

Anvendelse af aftalelovens regler ved fortolkning af ikrafttrædelsesbestemmelsen § 6 i lov nr. 569 af 24. juni 1992 indebærer, at ændringer efter den 18. februar 1992 af en eksisterende forsikringsaftale fører til, at der foreligger en nyoprettet forsikring, der omfattes af reglerne i § 53 A. Det gælder ændringer, der, såfremt de havde foreligget i en accept, havde medført, at accepten ikke stemte overens med tilbuddet, jf. aftalelovens § 6. Dette rejser spørgsmålet, i hvilket omfang der kan foretages ændringer i et forsikringsforhold etableret før de nævnte tidspunkter, uden at den pågældende forsikring derved i forhold til afgiftsreglen må betragtes som en ny forsikring.

For forsikringer oprettet før den 18. februar 1992 gælder herefter, at ændringer, der ikke er aftalt endeligt og bindende mellem forsikringstager og selskab før den 18. februar 1992, fører til, at der foreligger en ny forsikring omfattet af reglerne. Det gælder i eksempelvis følgende 5 tilfælde

Forlængelse af forsikring inden forsikringsbegivenhedens indtræden. Det gælder uanset, at præmiebetalingstiden og præmiestørrelsen ikke ændres. Såfremt der inden den 18. februar 1992 forelå en endelig og bindende aftale om forlængelse af en forsikring, omfattes den ikke af de nye regler. Derimod er alene en ret for forsikringstageren i en aftale til vilkårligt at forlænge forsikringen ikke tilstrækkeligt til at friholde forsikringen for § 53 A.

Forlængelse af præmiebetalingstid. Det gælder uanset, at præmien ikke ændres.

Forhøjelse af præmier. Det gælder uanset, at præmiebetalingstiden ikke ændres. En forhøjelse af den årlige opsparingspræmie vil medføre, at den til forhøjelsen svarende del af forsikringen betragtes som en ny forsikring. Hvis forhøjelsen umiddelbart følger af aftalen, således som denne var affattet før den 18. februar 1992, vil det dog ikke ændre forsikringens status i forhold til afgiftsreglen, såfremt forsikringstageren er uden indflydelse på forhøjelsens størrelse. Det kan f.eks. dreje sig om en aftalt pristalsregulering af såvel forsikringssum som præmie eller om en forhøjelse af forsikringssummen som følge af bonustilskrivning.

Forlængelse af forsikring ved forsikringsbegivenhedens indtræden. Det gælder uanset, at forsikringen forlænges som præmiefri forsikring. Forsikringen bliver ikke omfattet, hvis den inden den 18. februar 1992 er blevet forlænget. Yderligere forlængelser efter den 18. februar 1992 anses som en nytegning af forsikring, selvom det oprindeligt var forudsat, at der skulle kunne vælges yderligere forlængelse. Det gælder også 1-årige forlængelser.

Forlængelse af præmiebetalingsperioden medfører, at forsikringen fra udløbet af den oprindeligt aftalte præmiebetalingsperiode må betragtes som nytegnet.

Ved fortolkning af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6 kan aftalelovens regler i særlige tilfælde fraviges ud fra en formålsfortolkning af reglerne.

En formålsfortolkning indebærer, at i tilfælde, hvor en ændring af forsikringsaftalen bringer mere uden for indkomstbeskatning, er forsikringen omfattet af reglerne i § 53 A. Herved opnås skattemæssig ensartet behandling af forsikringer oprettet før den 18. februar 1992, hvori der foretages ændringer, og nyoprettede forsikringer.

Ved en afkortning af præmiebetalingstiden den 18. februar 1992 eller senere bliver forsikringen omfattet af reglerne i § 53 A. Hvis derimod præmiebetalingstiden afkortes, og præmien nedsættes, eller hvis præmiebetalingen helt bortfalder, og forsikringen omskrives til fripolice eller er uforandret, bliver forsikringen henset til formålet med reglerne dog ikke omfattet af § 53 A. Genopskrivning af en forsikring, der er begæret omskrevet til fripolice, må derimod betragtes som nytegning.

Genoptagelse af en forsikring, der har været misligholdt på grund af manglende præmiebetaling, påvirker ikke forsikringens status i forhold til afgiftsreglen, såfremt forsikringsdækningen har været opretholdt i misligholdelsesperioden. Har misligholdelse med præmiebetalingen derimod medført forsikringsaftalens bortfald, vil der, såfremt forsikringen træder i kraft igen, være tale om en ny forsikring, som er omfattet af afgiftsreglerne. Hvis der kræves nye helbredsoplysninger som betingelse for genoptagelse af forsikringsaftalen, vil der være tale om ny aftale, uanset om helbredsoplysningerne giver anledning til ændring af præmierne.

Er det inden den 18. februar 1992 aftalt, at præmierne fremover skal reguleres på en nærmere fastlagt måde, f.eks. med en fast procentsats eller som en andel af lønnen, bliver forsikringen henset til aftalelovens regler ikke omfattet af § 53 A. Hvis en aftalt årlig præmieregulering med en bestemt procentsats af forsikringstageren kan vælges reguleret med en lavere procentsats end den aftalte, bliver forsikringen heller ikke omfattet.

Derimod vil en udelukkende ret for forsikringstageren til at foretage indskud, der ikke er nærmere aftalt, medføre, at forsikringen, ved et indskud, når henses til såvel aftalelovens regler som reglernes formål, bliver omfattet af § 53 A.

Hvis en forsikringssum efter den 18. februar 1992 forhøjes alene på grund af bedre helbredsvilkår, og præmien i øvrigt er uændret, bliver forsikringen ikke omfattet af § 53 A, idet der i dette tilfælde ikke bringes flere midler uden for indkomstbeskatning. Tilsvarende gælder i tilfælde, hvor de bedre helbredsvilkår i stedet medfører, at forsikringssummen er uændret og præmien nedsættes.

En ændring af præmiebetalingsterminerne indenfor året fra f.eks. kvartårlige betalinger til helårlige eller fra helårlige til kvartårlige, vil henset til formålet heller ikke føre til, at forsikringen bliver omfattet af § 53 A. Hvis en allerede aftalt løbende præmiebetaling afløses af et engangsindskud, bliver forsikringen derimod som nævnt ovenfor omfattet af § 53 A.

Det er som nævnt udgangspunktet, at ændringer i en livsforsikring, der er oprettet før PBL § 53 A i relation til denne regel må anses for en nytegning.

Overgangsreglerne har været anvendt i praksis i dommen SKM2003.337.ØLR . En skatteyder havde tegnet en forsikring mod tab af arbejdsevne i 1983. Sagen vedrørte, om udbetalingerne fra forsikringen for indkomståret 1997 skulle beskattes. Landsretten fandt, at der var tale om løbende ydelser, og at ydelserne derfor ikke var skattefri som sumudbetaling.

Subsidiært gjorde skatteyderen gældende, at PBL § 53 A skulle anvendes, da der efter den 18. februar 1992 var sket sådanne ændringer i forsikringsaftalen, at forsikringsaftalen måtte anses for nytegnet. Landsretten anså konkret ikke en overdragelse til et andet forsikringsselskab for at have haft negative virkninger for bonusreguleringen af skatteyderens ydelser. Derimod fandt landsretten, at de øvrige ændringer, navnlig ekstraordinære præmieforhøjelser i 1994 og 1997 samt indførelsen af en opsigelsesadgang for forsikringsselskabet, havde medført en sådan skærpelse af forsikringsvilkårene, at forsikringen måtte anses for nytegnet. Ydelserne fra forsikringsselskabet var derfor ikke skattepligtige, jf. PBL § 53 A stk. 5, jf. stk. 1.

Overdragelse

Overdrages en forsikring efter den 18. februar 1992, bliver den efter § 6, jf. lov nr. 569 af 24. juni 1992, omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, bortset fra de tilfælde, hvor overdragelsen sker ved arv.

Told- og Skattestyrelsen har modtaget en henvendelse vedrørende klausuler i livsforsikringsselskabers policer i relation til ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6, stk. 1, i lov nr. 569 af 18. februar 1992, der ændrede PBL § 50 og indsatte PBL § 53 A. Henvendelsen drejer sig om en dansker, som var bosat i Spanien og døde i 1996. Afdøde har to arvinger og efterlader sig to policer i et udenlandsk forsikringsselskab. Forsikringerne indeholder en bestemmelse om, hvem forsikringerne skulle tilfalde, når ejeren af forsikringen dør. I denne sag anvendes ordet "Grantee", som blev defineret som "he to whom any grant is made".

Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen har PBL § 53 A virkning for forsikring og pensionsordning, der oprettes eller erhverves den 18. februar 1992 eller senere. Bestemmelsen har dog ikke virkning for arv faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring oprettet før denne dato. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. lovforslag nr. L229, 1991-92, fremgår det, at ordninger i udenlandske forsikringsselskaber kan tegnes enten som en ophørende forsikring, der udløber på et nærmere bestemt tidspunkt eller som en livsvarig ordning. Børn eller børnebørn indsættes i nogle tilfælde som de forsikrede i de livsvarige ordninger. Når forsikringen tegnes med eksempelvis et barn som forsikret, kan der i policen indføjes en bestemmelse om, at den pågældende skal indtræde som ejer af forsikringen ved den første ejers død. Herved går forsikringen i arv, og først når barnet dør, udbetales ordningen. Ved at indsætte børn eller børnebørn som de forsikrede liv, reduceres risikoelementet meget væsentligt.

Sammenfattende udtalte Told- og Skattestyrelsen efter forelæggelse for Departementet, at forsikringerne efter at disse er overgået til arvingerne vil være omfattet af overgangsbestemmelsen i § 6, jf. lov nr. 569 af 18. februar 1992, hvorefter forsikringerne fortsat vil være omfattet af den dagældende regel i PBL § 50. Afgørelsen er offentliggjort i TfS 1999, 635 TSS. Se endvidere kommentaren til afgørelsen i TfS 1999, 663.

I SKM2005.380.LR ønskede to arvinger at dele et investeringsdepot mellem sig, således at de hver især kunne aftale deres investeringsprofil. Ligningsrådet anså ikke opdelingen for en så væsentlig ændring, at ordningen ville blive omfattet af PBL § 53 A.

Hvis en forsikring skifter ejer, må dette derfor betragtes som en nytegning, medmindre ejerskiftet følger direkte af forsikringsaftalen eller af lovgivningen. Som eksempel på ejerskifte, der følger af aftalen, kan nævnes den situation, hvor forsikringstageren og den forsikrede (den, på hvis liv forsikringen er tegnet) ikke er én og samme person, og hvor det i policen er anført, at forsikringstagerens rettigheder ved dennes død overgår til den forsikrede. Som eksempel på ejerskifte, der følger af lovgivningen, kan nævnes den situation, hvor en begunstiget ved forsikringstagerens død indtræder i dennes ret efter aftalen i medfør af reglerne i FAL § 110.

Ved separation og skilsmisse, hvor en forsikring deles mellem de to ægtefæller, bliver forsikringstagerens del ikke omfattet af § 53 A. Derimod bliver ægtefællens del omfattet, idet ægtefællen indtræder som ejer af den del af forsikringen, der overdrages vedkommende, med sædvanlige ejerbeføjelser.

Indsættelse af begunstigede eller tilbagekaldelse af en sådan indsættelse fører ikke til, at der herved bliver tale om en nyoprettet forsikring omfattet af § 53 A. Det samme gælder, når ejeren ved separation/skilsmisse indsætter den fraskilte som uigenkaldeligt begunstiget.

Undtagelser

Undtagelse 1.

For ikke at hindre arbejdskraftens frie bevægelighed er visse skattebegunstigede pensionsordninger oprettet i udlandet undtaget fra beskatning efter PBL § 53 A.

Undtagelsen omfatter livsforsikringer og pensionskasseordninger oprettet, mens forsikringstageren ikke er fuld skattepligtig til Danmark, eller mens forsikringstageren er fuld skattepligtig til Danmark, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Ordningerne behandles i stedet efter PBL § 53 B, se afsnit A.C.3.3.2 .

Ordningen kan både være oprettet af en udlænding, der erhverver bopæl i Danmark, samt af en dansk statsborger, der vender hjem og erhverver bopæl i Danmark.

En forudsætning for at anvende bestemmelsen er, at den pågældende ordning er skattebegunstiget i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig på indbetalingstidspunktet.

Det er endvidere en forudsætning, at præmien eller indbetalingen rent faktisk er fradraget fuldt ud i positiv indkomst, i den pågældende stat i overensstemmelsen med skattelovgivningen i denne stat.

Er ordningen oprettet i ansættelsesforhold må indbetalingerne ikke være medregnet i den forsikredes skattepligtige indkomst på indbetalingstidspunktet ligeledes i overensstemmelse med den pågældende stats skattelovgivning. Det påhviler skatteyderen at dokumentere, at betingelserne er opfyldt.

Undtagelse 2.

Undtaget er endvidere ordninger, der falder uden for pensionsbeskatningslovens regler, jf. afsnit A.C.3.1 , samt udenlandske ordninger, hvor præmien efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan fradrages i Danmark, jf. afsnit A.C.1.1.8 .

Undtagelse 3.

Er en pensionsordning inden den 18. februar 1992 valgt henført til beskatning efter den dagældende PBL § 50, bevares skattefordelene efter PBL § 50. Der henvises til LV 1991, afsnit A.C.2.4, side 263 f.

I den udstrækning reglerne om beskatning af rentetilvækst m.v. i PBL § 53 kan finde anvendelse på ordninger oprettet før 18. februar 1992, som er omfattet af de tidligere regler i PBL § 50, henvises til LV 1991, afsnit A.C.2.3.1, side 257.

A.C.3.3.1.2 Det skattepligtige afkast

Indkomstskattepligtigt afkast

Det indkomstskattepligtige afkast (kapitalindkomst) opgøres efter PBL § 53 A, stk. 3, som forskellen mellem på den ene side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse og med tillæg af indbetalinger i årets løb.

Ved forsikringens kapitalværdi forstås forskellen mellem på den ene side nutidsværdien af selskabets øjeblikkelige og fremtidige forpligtelser over for forsikringstageren inklusive fordelt bonus, og på den anden side nutidsværdien af de præmier, som forsikringstageren skal betale i fremtiden. Ved tilflytning til Danmark midt i et indkomstår var forsikringstageren i SKM2003.179.LSR alene skattepligtig af den del af afkastet, der var optjent efter tilflytningen. Der skulle ikke ske omregning til helårsindkomst efter personskatteloven § 14, idet afkastet kan svinge meget i løbet af året.

Kapitalværdien og afkast opgøres af pensionskasse- og forsikringsselskaberne og indberettes til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 8 B, jf. bekendtgørelse nr. 1176 af 17. december 2002, § 20.

Er forsikringen tegnet i et udenlandsk livsforsikringsselskab, skal kapitalværdien opgøres på samme måde, jf. skattekontrollovens § 11 C. Opgør det udenlandske selskab ikke hvert år kapitalværdien som ovenfor anført, f.eks. fordi det ikke årligt tilskriver bonus, er skattemyndighederne berettiget til at fastsætte kapitalværdien skønsmæssigt.

Er der ingen kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse eller ved indkomstårets udløb f.eks. ved forsikringens udløb eller ophævelse, opgøres afkastet som forskellen mellem udbetalinger og indbetalinger.

Et eventuelt negativt afkast kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Tidligere kunne underskuddet kun fradrages i de nærmest 5 følgende indkomstår. Da den 5-årige tidsbegrænsning nu er ophævet, kan underskuddet fremføres til fradrag i alle efterfølgende indkomstår uden tidsbegrænsning, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 5. pkt. Ændringen har virkning for underskud og tab, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår, jf. § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

En livsforsikringspolice består ofte af en kombination af flere forsikringsgrundformer. Ved opgørelsen af det skattepligtige afkast og kapitalværdien skal kun medregnes de grundformer, der er omfattet af de nye regler. Er den årlige præmie til en sådan kombineret ordning fordelt på de enkelte grundformer, og er en af disse grundformer den rene risikoforsikring, kan denne således holdes uden for ved opgørelsen af afkastet efter PBL § 53 A, stk. 4.

Indkomstskattepligten af afkastet påhviler ejeren af forsikringen eller den, der efter ejerens død er berettiget til udbetaling af forsikringen. Hvis der er flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem kapitalværdien af de pågældendes respektive dele af ordningen, jf. § 53 A, stk. 3.

Der sker ingen beskatning af udbetalinger fra ordninger omfattet af de nye regler, jf. PBL § 53 A, stk. 5. Dette modsvares af, at der hverken er fradragsret eller bortseelsesret for præmier og bidrag til ordningerne, jf. § 53 A, stk. 2.

A.C.3.3.1.3 Risikolivsforsikring

Risikolivsforsikring § 53 A, stk. 4

Risikolivsforsikringer er livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død, livstruende sygdom eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, såfremt dette aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes 80. år.

Da sådanne ordninger som udgangspunkt ikke indeholder nogen form for opsparing (ikke har nogen tilbagekøbsværdi), skal der ikke ske indkomstbeskatning af eventuelt løbende afkast fra ordningerne, jf. § 53 A, stk. 4. Der skal således ikke ske beskatning af den bonus, der eventuelt tilskrives i løbet af forsikringstiden. Samme særregel gælder også for syge- og ulykkesforsikringer, jf. § 53 A, stk. 4.

Traditionelt har der knyttet sig særlige problemer til livsforsikringer tegnet i ansættelsesforhold, hvor arbejdsgiveren betaler præmien, medens arbejdstageren er den forsikrede. Der vil normalt i sådanne forhold være en formodning for, at forsikrede også er ejer af forsikringen. De skattemæssige regler vedrørende disse ordninger kan i øvrigt beskrives således

Arbejdsgiveren

Uanset om arbejdsgiveren eller arbejdstageren anses for ejer af livsforsikringen, har arbejdsgiveren i de tilfælde, hvor forsikringssummen kun kan tilfalde arbejdstageren, fuld fradragsret for præmierne efter SL § 6, litra a. Kan forsikringssummen tilfalde arbejdsgiveren, og er denne samtidig ejer af forsikringen, har arbejdsgiveren som hovedregel ingen mulighed for fradrag for præmien, jf. LSRM 1950, 169 LSR og TfS 1984, 24 LSR.

Arbejdsgiveren vil være skattefri af udbetalingen efter PBL § 53 A, stk. 5.

Arbejdstageren

Arbejdstageren er indkomstskattepligtig af præmiens værdi, jf. nu PBL § 53 A, stk. 2, 2. pkt. I LSRM 1985,11 LSR blev en person, der var direktør i et ApS, hvori han ejede halvdelen af anpartskapitalen, i henhold til PBL § 56, stk. 1, indkomstbeskattet af en livsforsikringspræmie, som selskabet havde betalt, da han var ejer af forsikringen. Forsikringen var tegnet af direktøren. Indehaveren af den anden halvdel af anpartskapitalen var indsat som forsikrede, og dennes nærmeste pårørende var indsat som begunstigede. Forsikringen var håndpantsat til selskabets bankforbindelse. Medanpartshaveren havde tegnet en tilsvarende forsikring med direktøren som forsikrede og med dennes nærmeste pårørende som begunstigede. Denne forsikring var ligeledes håndpantsat til selskabets bankforbindelse.

Arbejdstageren vil ikke have mulighed for fradrag efter andre regler. En udbetalt forsikringssum er i de tilfælde, hvor arbejdstageren anses for ejer, skattefri for denne i medfør af PBL § 53 A, stk. 5. Forsikringssummen vil i henhold til § 56, stk. 2, endvidere være indkomstskattefri for begunstigede. Måtte arbejdsgiveren undtagelsesvis være ejer af ordningen, medregnes forsikringssummen som udgangspunkt enten til arbejdstageren eller dennes pårørendes personlige indkomst, jf. PBL § 56, stk. 2.

A.C.3.3.1.4 Gruppelivsforsikringer

Gruppelivsforsikringer

Gruppelivsforsikringer er kollektive forsikringsordninger, hvor der for et større antal personer, f.eks. ansatte i en virksomhed, medlemmer af en organisation eller forening samt i visse tilfælde kunder i pengeinstitutter, kreditforeninger eller medlemmmer af kontoringe, tegnes livsforsikringer med ens forsikringssummer samt på ensartede vilkår i øvrigt. Der findes normalt ingen aldersgrænse for indtræden i disse ordninger, og som regel vil gruppelivsordningens bestemmelser om ejerbeføjelser og kredsen af indsatte begunstigede heller ikke opfylde betingelserne i PBL § 10 (kapitalforsikring i pensionsøjemed). Skattemæssigt behandles præmien normalt på samme måde som præmier for individuelt tegnede kapitalforsikringer, jf. foran under afsnit A.C.3.3.1 .

Gruppelivsforsikring for ansatte i en virksomhed kan være tegnet, således at reglerne i PBL § 10 om kapitalforsikring i pensionsøjemed er opfyldt. Ordningen behandles herefter automatisk efter de for sådanne ordninger gældende regler, jf. Skat 1987.3.215 (TfS 1987, 153 LSR). I denne sag blev de ansatte anset for at være ejere til en af arbejdsgiveren i PFA A/S tegnet gruppelivsforsikring. Arbejdsgiveren betalte præmien, der blev opgivet som præmie til kapitalforsikring på lønoplysningssedlerne, og således ikke havde været medregnet i arbejdstagerens lønindkomst. Kredsen af begunstigede var begrænset til nærmeste pårørende i forsikringsaftalelovens forstand. Indmeldelse til ordningen skulle ske inden det 60. år, og dækningen ophørte ved det 65. år. Ordningen blev anset for omfattet af PBL § 10, og udbetalingerne skulle derfor afgiftsberigtiges.

Da præmierne beregnes for 1 år ad gangen uden reservedannelse, kan pensionsbeskatningslovens særlige overgangsregler for kapitalpensionsordninger omfattet af kapitel 1 ikke anvendes. Den fulde udbetalte forsikringssum afgiftsberigtigedes derfor efter højeste gældende sats.

På baggrund af de uheldige afgiftsmæssige konsekvenser, der følger af, at en gruppelivsforsikring anses for omfattet af PBL § 10, kan ejeren ved ordningens oprettelse give afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, mod at der sker beskatning efter PBL § 53 A, stk. 1, nr. 2.

Opmærksomheden henledes på, at arbejdsgiveren og arbejdstageren kan aftale, at præmie til en gruppelivsforsikring, der i øvrigt ikke er fradragsberettiget, indgår som en ikke adskilt del af en livsforsikringsordning, der er omfattet af bortseelsesretten i PBL § 19, med den virkning, at arbejdsgiveren ser bort fra præmien ved tilbageholdelsen af A-skat, jf. PBL § 56, stk. 5. Gruppelivspræmien skal i stedet medregnes i arbejdstagerens skattepligtige indkomst efter PBL § 56, stk. 1. Forsikringsselskabet foretager indberetning af præmien til told- og skatteforvaltningen efter § 21 i bekendtgørelse nr. 1176 af 17. december 2002 om indberetningspligter efter skattekontrolloven.

Præmier til livsforsikringer betalt og fratrukket som faglige kontingenter medtages ved opgørelsen af det enkelte medlems skattepligtige indkomst, jf. PBL § 56, stk. 4. Præmiebetalingen betragtes som en skattepligtig udlodning fra foreningen, og er personlig indkomst hos medlemmet.

Præmier til gruppelivsforsikring, der afholdes af en pensionskasse, er skattepligtig indkomst for medlemmet i medfør af PBL § 56, stk. 1, jf. stk. 3 (B-indkomst). Medlemmerne af pensionskassen anses efter pensionsbeskatningsloven for ejere af forsikring, og udbetaling af forsikringssum eller bonus er skatte- og afgiftsfri.

I PBL § 56, stk. 4, 2. pkt., er det præciseret, at sumudbetalinger fra fagforeningers gruppelivsforsikringer som følge af invaliditet er skatte- og afgiftsfri.

Forsikringssummer, der udbetales ved et medlems død, er skatte- og afgiftsfri. I praksis er forsikringssummer, der udbetales ved invaliditet, blevet sidestillet med udbetaling af forsikringssummer ved død.

Er der knyttet alderssum til gruppelivsforsikringer, som udbetales til gruppemedlemmet fra en ordning tegnet af en pensionskasse, er udbetalingen skattefri, jf. PBL §§ 56, stk. 2 og 53 A, stk. 5.

Alderssum, der udbetales til gruppemedlemmet fra en ordning tegnet af en faglig sammenslutning med medlemmet som ejer, er skattefri, jf. PBL § 53 A, stk. 5. Er den faglige sammenslutning derimod ejer, er alderssummen skattepligtig indkomst for medlemmet, jf. PBL § 56, stk. 2 og Skat 1987.8.608 (TfS 1987, 452 DEP).

Overdragelse af ejendomsretten til livsforsikring m.v., herunder gruppelivsforsikring, medfører efter PBL § 56, stk. 2, at modtageren skal medregne værdien af forsikringen i sin skattepligtige personlige indkomst på overdragelsestidspunktet. Såfremt der gennem en pensionskasse er etableret en gruppelivsforsikring, og pensionskassen ifølge policen har krav på eventuel bonus, skal de forsikrede (som ejere) i medfør af PBL § 56, stk. 1, jf. stk. 3, indtægtsføre bonus, såfremt pensionskassen vælger at anvende bonusen til forhøjelse af forsikringsydelserne.

A.C.3.3.1.5 Syge- og ulykkesforsikringer

Syge- og ulykkesforsikringer § 53 A, stk. 4

Sygeforsikring og ulykkesforsikring er forsikringer, hvor selskabet forpligter sig til at udbetale erstatning i anledning af en ulykke eller sygdom. Syge- og ulykkesforsikringer kan f.eks. være sygeforsikringer i fortsættelsessygekasser, fritidsulykkesforsikring, erhvervsudygtighedsforsikring eller lignende.

Ifølge PBL § 53 A, stk. 1, nr. 5 skal en af bestemmelsen omfattet syge- og ulykkesforsikring være ejet af den forsikrede. Er denne bestemmelse ikke opfyldt, er ordningen ikke omfattet af pensionsbeskatningsloven, jf. afsnit A.C.3.1.1 .

En kombineret syge- og ulykkesforsikring omfatter dødsfaldserstatning, invaliditetserstatning og dagpengeerstatning, som udbetales i tilfælde af henholdsvis død, invaliditet eller arbejdsudygtighed som følge af ulykkestilfælde. Derudover omfatter forsikringen også en dagpengeerstatning, der kommer til udbetaling i tilfælde af arbejdsudygtighed som følge af sygdom.

Udgifter til individuelle syge- og ulykkesforsikringer, sygeforsikringen »Danmark«, rejsesyge- og rejseulykkesforsikring (LSRM 1972, 80 LSR) samt erhvervsudygtighedsforsikring anses for præmier til syge- og ulykkesforsikring.

Ofte vil erhvervsudygtighedsforsikring være tegnet som en ordning med løbende udbetalinger ligesom en invaliderenteforsikring. Såfremt forsikringen først giver ret til løbende udbetalinger ved en nedsættelse af erhvervsevne med mindst 50 pct., henhører den under PBL § 2, nr. 4, litra b, med fuld fradragsret for præmieudgifterne, jf. skd. 1975.33.191 og skd. 1985.77.896 samt ToldSkat Nyt 1992. 21.640 (TfS 1992, 465 VLD). Er ordningen tegnet i et skadesforsikringsselskab bortfalder fradragsretten dog, jf. afsnit A.C.1.2.1 , nr. 6 b. Om nytegning af en sådan ordning, se SKM2004.466.LR .

Betales præmien af arbejdsgiveren, en pensionskasse eller en fagforening, bliver den ansatte/medlemmet skattepligtig heraf, jf. PBL §§ 53 A, stk. 2, 2. pkt. og 56, stk. 1. I TfS 1996, 179 LSR fandt Landsskatteretten, at medlemmerne af et fagforbund var indkomstskattepligtige af løbende præmieindbetalinger, som betales af fagforbundet for fritidsulykkeforsikringer for de enkelte medlemmer, se omtalen i afsnit A.C.3.1.1 . Arbejdsgiveren vil kunne fradrage udgiften efter de sædvanlige regler for fradrag for driftsudgifter i SL § 6, litra a.

I en kollektiv gruppeulykkesforsikring indgik en særskilt tillægsdækning, der bl.a. omfattede præmiefritagelse ved mindst 50 pct.'s uarbejdsdygtighed. Ligningsrådet fandt ikke, at præmiefritagelsen var indkomstskattepligtig.

Udbetalinger

Udbetalinger fra syge- og ulykkesforsikringer er ikke indkomstskattepligtige, jf. PBL § 53 A, stk. 5, såfremt forsikringen ejes af den forsikrede. Udbetalinger til dækning af udgifter til lægehjælp, hospitalsophold, lægemidler og lignende beskattes således ikke. Der skal endvidere ikke foretages afkastbeskatning af syge- og ulykkesforsikringer, jf. PBL § 53 A, stk. 4.

Kontokunde

forsikring

Kontokunder i stormagasiner kan som forsikringstagere og forsikrede tilslutte sig en kollektiv syge- og ulykkesforsikring, der ejes af kontokunden, og hvor stormagasinet er indsat som uigenkaldeligt begunstiget, således at udbetalte forsikringssummer vil være skattefri for stormagasinet efter PBL § 53 A, stk. 5.

A.C.3.3.1.6 Lovpligtig arbejdsskadeforsikringer for fiskere

Der har overfor Told- og Skattestyrelsen været rejst spørgsmål om, hvorvidt den lovpligtige arbejdsskadeforsikring er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 5 (syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede). Ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev bl.a. syge- og ulykkesforsikringer, der ejes af den forsikrede, inddraget under reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A. Disse ordninger var tidligere omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50.

Ændringen har, for forsikringer der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, virkning fra og med den 2. juni 1998. Ændringen bevirker bl.a., at udbetalinger fra ordningen, hvad enten de sker i form af sumudbetalinger eller som løbende udbetalinger, er skattefri, jf. lovens § 53 A, stk. 5. Efter den tidligere § 50 var sumudbetalinger skattefri, medens løbende udbetalinger var skattepligtige.

Efter arbejdsskadeforsikringslovens § 48, stk. 1, skal der for personer, beskæftiget inden for fiskeriet, tegnes lovpligtig arbejdsskadeforsikringer for de ansatte. Arbejdsskadeforsikring for fiskere tegnes især af Ulykkesforsikringsforbundet for Dansk Fiskeri. Ydelserne efter loven er betaling af udgifter til sygebehandling, optræning og hjælpemidler m.v., erstatning for tab af erhvervsevne, godtgørelse for varigt mén, overgangsbeløb ved dødsfald og erstatning for tab af forsørger. Heraf ydes nr. 1, 3 og 4 som éngangsbeløb. Løbende ydelser forekommer kun i relation til nr. 2 og 5.

Efter den tidligere arbejdsskadeforsikringslovs § 5, stk. 3 skulle der under visse forudsætninger også tegnes lovpligtig arbejdsskadeforsikring for fiskeskipperen.

Spørgsmålet var, om den lovpligtige arbejdsskadeforsikring efter de tidligere regler kunne sidestilles med en syge- og ulykkesforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 5. Et bekræftende svar ville i så fald forudsætte, at ordningen ejes af den forsikrede. Denne betingelse ville være opfyldt af fiskeskipperen, men ikke af hans ansatte. Hvis ordningen antoges omfattet af § 53 A, ville der således, for så vidt angår ordninger for fiskere, være en forskellig skattemæssig behandling af udbetalinger til tilskadekomne fiskeskippere og tilskadekomne ansatte fiskere, idet sidstnævnte ville blive behandlet efter statsskattelovens regler.

Efter at have drøftet henvendelsen med Departementet var Told- og Skattestyrelsen af den opfattelse, at udbetalingerne efter de tidligere regler skulle beskattes efter statsskattelovens regler, hvad enten skadelidte er en lønmodtager eller en selvstændig fisker. Dette indebærer, at løbende udbetalinger er indkomstskattepligtige, jf. statsskattelovens § 4, litra c, mens sumudbetalinger er skattefri, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra b.

Ministeriet er dog opmærksom på, at man i en ikke offentliggjort afgørelse i 1989 har udtalt, at arbejdsskadeforsikringen for selvstændige fiskere er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, og at denne afgørelse kan have givet de selvstændig fiskere en berettiget forventning om, at deres eventuelle erstatninger i form af løbende ydelser er blevet skattefri ved vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998.

Der fastsattes derfor følgende overgangsregler

Skattefriheden vedvarer for løbende ydelser, indtil udbetalingerne ophører for de to nedenstående persongrupper

Personer, der var selvstændigt erhvervsdrivende fiskere eller pårørende til sådanne på skadestidspunktet (for erhvervssygdomme anmeldelsestidspunktet), og som er tilkendt løbende ydelser fra arbejdsskadeforsikringen i tidsrummet fra og med 2. juni 1998 til og med 31. marts 2001.

Personer, der var selvstændigt erhvervsdrivende fiskere eller pårørende til sådanne på skadestidspunktet (for erhvervssygdomme anmeldelsestidspunktet) i tidsrummet fra og med den 2. juni 1998 til og med den 31. marts 2001.

For alle andre inklusive personer, som pr. den 2. juni 1998 allerede oppebar løbende ydelser fra den lovpligtige arbejdsskadeforsikring, er ydelserne fra og med 31. marts 2001 (på ny) indkomstskattepligtige.

A.C.3.3.2 Skattebegunstigede ordninger oprettet i udlandet, § 53 B

Som et led i bestræbelserne på at skabe symmetri i beskatningen af pensionsordninger, således at fradrag for indbetalinger modsvares af skat af udbetalinger, mens ikke-fradragsberettigede ordninger ikke skal beskattes ved udbetaling, er der indsat en bestemmelse i PBL § 53 B, der omfatter visse udenlandske skattebegunstigede ordninger.

Det er i bestemmelsen fastsat, at der ikke er fradragsret henholdsvis bortseelsesret i Danmark for præmier og bidrag til de omfattede ordninger, jf. § PBL 53 B , stk. 2. Afkast af disse ordninger indgår ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. § PBL 53 B, stk. 5. Til gengæld er udbetalinger fra ordningerne indkomstskattepligtige, § PBL 53 B, stk. 6.

Hvilke ordninger

Følgende ordninger er omfattet af PBL § 53 B, stk. 1

livsforsikringer, der ikke omfattes af kapitel 1,

pensionskasseordninger, der ikke omfattes af kapitel 1,

syge- og ulykkesforsikringer, der ejes af den forsikrede, samt

udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Det bemærkes, at afdækkede ordninger i f.eks. pensionsfonde medregnes under de i stk. 1, nr. 2, nævnte pensionskasseordninger.

For at være omfattet af PBL § 53 B er der endvidere krav om, at ordningen skal være oprettet, mens forsikringstageren ikke var fuldt skattepligtig til Danmark eller mens forsikringstageren var fuldt skattepligtig til Danmark, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. PBL § 53 B, stk. 2.

Endvidere skal den pågældende ordning have været skattebegunstiget i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig på indbetalingstidspunktet. Det er således en forudsætning, at præmien eller indbetalingen rent faktisk er fradraget fuldt ud i positiv indkomst i den pågældende stat i overensstemmelse med skattelovgivningen i denne stat.

Er ordningen oprettet i ansættelsesforhold, må indbetalingerne ikke være medregnet i den forsikredes skattepligtige indkomst på indbetalingstidspunktet ligeledes i overensstemmelse med den pågældende stats skattelovgivning, jf. § PBL 53 B, stk. 3. Det påhviler skatteyderen at dokumentere, at betingelserne er opfyldt.

Indkomst-

skattepligtigt

afkast

Afkast af ordningerne, herunder renter og bonustilskrivninger, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. § PBL 53 B, stk. 5. Derimod skal udbetalinger fra ordningerne medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. § PBL 53 B, stk. 6.

Er der tale om ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger, som er karakteriseret ved sumudbetalinger, og sker udbetaling fra den udenlandske ordning på vilkår svarende til de, der er en forudsætning for, at danske ordninger kan udbetales til lav afgiftssats (40 pct.), dvs. at udbetaling enten sker ved ejerens (forsikringstagerens) fyldte 60. år, invaliditet, livstruende sygdomeller død, skal udbetalingen fra den udenlandske ordning imidlertid kun medregnes i indkomstopgørelsen med 75 pct. af sin værdi.

I det omfang udbetalingerne modsvares af indbetalinger foretaget efter, at forsikringstageren (den pensionsberettigede) blev skattepligtig respektive hjemmehørende i Danmark, og som af den grund ikke har kunnet fradrages eller bortses fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter PBL § 53 B, stk. 4, jf. PBL § 53 A. stk. 2, skal udbetalingerne ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. § PBL 53 B, stk. 6. Modregning sker først med indbetaling, der er foretaget i perioden efter, at vedkommende er blevet skattepligtig respektive hjemmehørende i Danmark.

A.D Kapitalindkomst

A.D.1 Renteindtægter

Reglerne om indtægt af kapital findes i SL § 4, litra e. Herefter omfatter skattepligten indtægter i form af rente af udestående fordringer og udlånte kapitaler udlånt her i landet eller i udlandet med eller uden pant.

Om renter gælder det, at det er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor - beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld - for at stille kapital til disposition. Om renteudgifter, se afsnit A.E.1 .

Renteindtægter beskattes som hovedregel som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 1.

For bankierer, vekselerere og personer, der driver næring ved finansiering eller ved køb og salg af fordringer, medregnes renteindtægter til den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3.

Advokaters indtægter fra klientkonti anses for personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, på linie med salærindtægter, se herom TfS 1988, 91 SKD (Skat 1988.2.92 SKD).

Hvis virksomhedsordningen anvendes, medregnes renteindtægter, der hidrører fra virksomheden, til virksomhedsindkomsten, jf. VSL § 6. Se endvidere LV Erhvervsdrivende afsnit E.G.2.7 .

Landsskatteretten har i TfS 1996, 471 LSR afgjort, at et medlem af en ejerforening var skattepligtig af en efter fordelingstal fastsat andel af procesrenter, som var tilkendt ejerforeningen ved en retssag. Landsskatterettens begrundelse var, at ejerlejlighedsforeningen havde optrådt som fuldmægtig for lejlighedsejerne, som således var de reelle pligt- og rettighedssubjekter.

A.D.1.1 Beskatningstidspunktet

Renteindtægter skal som hovedregel først medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, i hvilket de forfalder, jf. TfS 1997, 11 LSR. I SKM2003.276.ØLR , kunne en fond omfattet af regler om fuld periodisering af renteindtægter og -udgifter ikke henføre renteindtægter til beskatning forud for det tidspunkt, hvor fonden i henhold til myndighedsafgørelser herom havde erhvervet retten til renterne. Se LV Almindelig del, afsnit A.E.1.1.2 om tidspunktet for fradrag for renteudgifter og A.D.1.2 om eventuel periodisering af renter.

Bagudforfaldne renter af indlånscertifikater i pengeinstitutter skal periodiseres, når bagudbetalingen vedrører en periode på over 12 måneder, jf. TfS 1985, 128 SKD (skd. 73.217).

Om beskatning af renteindtægter og -udgifter (periodisering) i forbindelse med skattepligtens indtræden og ophør ved til- og fraflytning henvises til LV Dobbeltbeskatning D.A.2.7 .

Bank- og sparekassekonti

Renter af bank- og sparekassekonti skal ifølge hovedreglen medregnes til indtægten i det indkomstår, hvori de tilskrives og dermed er forfaldne til betaling, og dette gælder, hvad enten de hæves eller ikke. Det afgørende er bankens eller sparekassens tilskrivningstermin, medens selve tilskrivningen er uden betydning.

Har man en sparekassekonto, der har tilskrivningstermin pr. 1. april, skal der ved indkomstopgørelsen for 2002 medregnes renter fra 1. april 2001 til 31. marts 2002.

Såfremt en sådan konto er ophævet i 2002 efter den 1. april, skal de renter, der i forbindelse hermed er tilskrevet kontoen fra 1. april til opgørelsesdatoen, også medregnes i indkomsten i 2002.

Har man en bankkonto med rentetilskrivning pr. 31. december, bliver det renterne fra 1. januar til 31. december 2002 der skal medregnes til indkomsten for 2002.

Har banken f.eks. tilskrivningstermin pr. 31. januar, er det renterne fra 1. februar 2001 til 31. januar 2002 der nu skal medtages på selvangivelsen. Er en sådan bankkonto ophævet efter den 31. januar 2001, skal også renterne fra 31. januar til ophævelsesdagen medregnes.

Obligationer

For obligationer er renteterminerne eksempelvis den 2. januar og den 1. juli, det vil sige, at der for 2002 skal medregnes de pr. 2. januar og 1. juli 2002 forfaldne renter.

Har man solgt obligationer mellem 2. januar og 1. juli, skal renterne pr. 2. januar medregnes tillige med renterne indtil salgstidspunktet, se nedenfor.

Handelsrenter - LL § 5 C

LL § 5 C omhandler den skattemæssige behandling af vederlag for vedhængende eller godskrevne renter i forbindelse med overdragelse af rentebærende fordringer ( handelsrenter ).

Ved overdragelse af rentebærende fordringer skal køber normalt betale sælger et beløb svarende til den rente, der er optjent på den pågældende fordring i perioden fra den seneste termin til overdragelsestidspunktet. Dette beløb benævnes vedhængende renter. Til gengæld for vederlaget modtager køber hele renten ved den førstkommende termin (inkl. kuponrente).

Ved overdragelse kortere tid end en måned før førstkommende termin var det dog praksis på obligations- og fortsat gældende på pantebrevsmarkedet, at sælger beholder retten til førstkommende termins rente. Sælger godskriver i så fald køber et beløb svarende til den rente, der optjenes i perioden fra overdragelsestidspunktet til den førstkommende termin. Dette beløb benævnes godskrevne renter (ekskl. kuponrente).

Rentekonvention ændring med virkning fra 8. februar 2001

Reglerne om handelsrente m.v. er ændret, idet der er vedtaget en ændring af rentekonventionen fra 30/360 til faktisk/faktisk, ligesom ex-kupon perioden er afskaffet. Ændringerne er trådt i kraft pr. 8. februar 2001. De ændrede regler betyder, at den vedhængende rente beregnes efter det faktiske antal dage, som er forløbet fra og med sidste terminsdato til valørdatoen (ekskl.) for en handel. Den nye konvention er dermed mere nøjagtig end den gamle beregningsmetode.

Ændringen af rentekonventionerne har kun betydning for beregningen af vedhængende rente i forbindelse med køb og salg af obligationer samt ved udbetaling og indfrielse af realkreditlån. Beregningen af kuponrente påvirkes ikke af ændringerne. For låntager vil rentebetalinger for hele terminer foregå som hidtil.

Afskaffelse af ex-kupon perioden indebærer, at betalingen af kuponrente fremover altid vil tilfalde den investor, som har obligationen ved indgangen til terminsperioden.

Efter LL § 5 C skal både fradrags- og beskatningstidspunktet for ydet henholdsvis modtaget vederlag for handelsrenter følge afviklingstidspunktet for handlen, uanset om den tilhørende rente først forfalder til betaling i et senere indkomstår. Til gengæld medregnes den tilhørende rente uden reduktion ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den forfalder.

Er der ydet vederlag for vedhængende renter, skal vederlaget således fradrages i købers skattepligtige indkomst for det år, hvori handlen afvikles. Den førstkommende termins rente indgår til gengæld med sit fulde beløb ved indkomstopgørelsen for det år, hvori terminen falder. Sælger skal medregne vederlag for vedhængende renter i sin skattepligtige indkomst for afviklingsåret. Har sælger betalt for godskrevne renter, fradrages beløbet i sælgers skattepligtige indkomst for afviklingsåret. Køber skal tilsvarende medregne vederlaget i sin skattepligtige indkomst for afviklingsåret.

Eksempler før rentekonventionen

Eksempel 1

Køber yder vederlag for vedhængende renter.

En skattepligtig køber nominelt 100.000 kr. 10 pct.'s obligationer med halvårlige terminer den 1. april og 1. oktober. Handlen afvikles den 1. december år 1, og køber erhverver førstkommende termins rente.

Førstkommende termins rente udgør

5.000 kr.

Vederlag for vedhængende renter (5.000 kr. x 60 dage/180 dage)

1.667 kr.

Obligationskøbet får følgende konsekvenser for købers skattepligtige indkomst

Fradrag i kapitalindkomst for år 1

1.667 kr.

Tillæg til kapitalindkomst for år 2

5.000 kr.

Eksempel 2

Sælger yder vederlag for godskrevne renter.

En skattepligtig sælger nominelt 100.000 kr. 10 pct.'s obligationer med halvårlige terminer den 1. januar og 1. juli. Handlen afvikles den 10. december år 1, og sælger beholder førstkommende termins rente.

Førstkommende termins rente udgør

5.000 kr.

Vederlag for godskrevne renter (5.000 kr. x 20 dage/180 dage)

556 kr.

Obligationssalget får følgende konsekvenser for sælgers skattepligtige indkomst

Fradrag i kapitalindkomst for år 1

556 kr.

Tillæg til kapitalindkomst for år 2

5.000 kr.

Eksempel efter rentekonventionen

En skattepligtig sælger nominelt 100.000 kr. 10 pct.'s obligationer med halvårlige terminer den 1. januar og 1. juli. Handlen afvikles den 10. december år 1.

Køber vil efter rentekonventionen overtage næstkommende rentetermin den 1. januar, hvorfor han skal yde vederlag for renter for tiden 1. juli til 10. december, antal dage faktisk/faktisk valørdatoen ekskl.

Sælgers opgørelse

Førstkommende termins rente udgør

5.000 kr.

Vederlag for vedhængende renter (5.000 kr. x 162 dage/184 dage)

4.402 kr.

Obligationssalget får følgende konsekvenser for sælgers skattepligtige indkomst

Tillæg til kapitalindkomst for år 1

4.402 kr.

Kapitalindkomst for år 2

0 kr.

Købers opgørelse

Førstkommende termins rente udgør

5.000 kr.

Vederlag for vedhængende renter (5.000 kr. x 162 dage/184 dage)

4.402 kr.

Obligationssalget får følgende konsekvenser for købers skattepligtige indkomst

Fradrag i kapitalindkomst for år 1

4.402 kr.

Tillæg til kapitalindkomst for år 2

5.000 kr.

LL § 5 C finder anvendelse på overdragelse af alle former for rentebærende fordringer, hvor parterne i overdragelsen (sælger og køber) afregner vederlag for handelsrenter.

Det er en betingelse, at vederlaget knytter sig til overdragelse af en fordring. Handelsrenter, der opstår i forbindelse med overdragelse af gæld, f.eks refusionsrenter ved overdragelse af fast ejendom, omfattes ikke af bestemmelsen.

Herudover er det en betingelse, at den pågældende fordring er rentebærende. Det indebærer, at de almindelige betingelser for skattemæssigt at anse en ydelse som rente skal være opfyldt, herunder at der sker en periodevis tilskrivning beregnet på grundlag af den til enhver tid værende restgæld. Ydelser, der i realiteten fremtræder som kursforskydninger, kan ikke behandles efter reglerne for handelsrenter. Hyppigheden af rentetilskrivning er uden betydning for anvendelsen af LL § 5 C.

Overdragelse af renter, der sker uden samtidig overdragelse af den underliggende fordring, anses ikke som overdragelse af en rentebærende fordring og kan derfor ikke behandles efter reglerne for handelsrenter.

LL § 5 C finder anvendelse for alle skattepligtige, som ikke i øvrigt anvender fuld periodisering af renter. Kravet om periodisering i virksomhedsskattelovens § 6, stk. 2, omfatter alene renter af fordringer og gæld, der indgår i virksomheden. LL § 5 C finder derimod anvendelse for de obligationer og lign., som en erhvervsdrivende anskaffer uden for virksomhedsordningen.

I LL § 5 C, stk. 3, bestemmes, at såfremt renter eller kursgevinster af en rentebærende fordring - som følge af en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst - ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, gives der ikke fradrag for vederlag for vedhængende renter i forbindelse med erhvervelse af fordringen. En indtægt skal ikke medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, såfremt Danmark efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er forpligtet til at anvende fuld eksemption eller eksemption med progressions forbehold (gammel metode). Såfremt lempelsesreglen er eksemption med progressionsforbehold (ny metode), gives der fradrag for vederlag for vedhængende renter. Det samme gælder, hvis lempelsesreglen er en almindelig creditregel. Det er uden betydning, om den skattepligtige vælger at påberåbe sig overenskomsten eller ej. Den blotte mulighed efter overenskomsten er tilstrækkelig. Da credit er den almindeligste lempelsesmetode i dag, er anvendelsesområdet for LL § 5 C, stk. 3, således begrænset.

A.D.1.2 Periodisering

Fra og med den 1. januar 2000 er det ikke nødvendigt med en myndighedstilladelse for at periodisere renter.

Efter de hidtil gældende regler i ligningslovens § 5, stk. 5, kunne Ligningsrådet tillade, at fradraget for renteudgifter blev fordelt over den periode, som udgiften vedrører, når renteindtægterne tilsvarende blev fordelt over den periode, som renteindtægterne vedrører.

Den hidtidige praksis er beskrevet i Ligningsvejledningen 1999 punkt A.D.1.2.

Periodisering kunne i henhold til de tidligere regler tillades for både visse nærmere angivne grupper af skattepligtige og for enkelte skattepligtige. Dog normalt ikke for lønmodtagere.

Objektiveringen indebærer, at adgangen til at vælge renteperiodisering kun gælder for bogførings- og regnskabspligtige, se nedenfor under pkt. A.D.1.2.1 , dog således at det fortsat vil være muligt for andre at periodisere renter af et kapitalbeløb som følge af personskade, jf. pkt. A.D.1.2.2 .

Der kan ikke foretages periodisering af renter forud for det faktiske retserhvervelsestidspunkt, se SKM2005.221.HR .

A.D.1.2.1 Bogførings- og regnskabspligtige

Ligningslovens § 5, stk. 5

Objektiveringen medfører for det første, at bogførings- og regnskabspligtige med virkning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan medregne årets beregnede renter. Det gælder i stedet for at anvende princippet om, at renter medtages på forfaldstidspunktet.

Sagsøger var ikke bogføringspligtig i henhold til bogføringslovens bestemmelser, men skulle alene som følge af bestemmelserne i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1 udarbejde et regnskab, som opfyldte bogføringslovens krav. Sagsøger var derfor ikke bogførings- og regnskabspligtig i henhold til ligningslovens § 5, stk. 5, og derfor ikke berettiget til at periodisere renter, jf. SKM2001.660.HR .

Med virkning fra 1. januar 2000 skal skatteydere, der én gang er begyndt at anvende princippet om beregnede renter, fortsætte med det. Det gælder også i de tilfælde, hvor en skatteyder efter de hidtil gældende regler har fået tilladelse til at periodisere renter efter princippet om beregnede renter.

Når man har fået tilladelse til at anvende princippet om beregnede renter, har man efter hidtidig praksis kun kunnet skifte tilbage til princippet om forfaldne renter, når dette skete med ligningsmyndighedernes tilladelse. Sådanne skift måtte ikke ske mere end én gang, fordi man herved kunne spekulere i de opsamlinger af renteudgifter og renteindtægter, der naturligvis må følge med ethvert principskifte. Bestemmelsen indeholder ingen adgang til at skifte tilbage. En skattepligtig, der ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed, kan dog i ophørsåret eller senere vælge at overgå til at anvende forfaldsprincippet.

Personer, der driver erhvervsmæssig virksomhed, det vil sige, regnskabs- og bogføringspligtige, men som anvender princippet om forfaldne renter, kan som følge af objektiveringen vælge at gå over til at medregne renteindtægter og renteudgifter efter princippet om, at man medtager årets beregnede renter. Afgrænsningen af personer, der driver erhvervsmæssig virksomhed til de bogførings- og regnskabspligtige følger af lovforslagets bemærkninger.

Eksempel 1: En fordring har f.eks forfaldsdag en gang årligt den 1. oktober. I 2001 forfalder 44.000 kr. i renter. I 2002 forfalder 40.000 i renter. I 2001 skal en person der anvender princippet om beregnede renter medtage 9/12 af 44000 = 33.000 kr. med tillæg af 3/12 af 40.000 kr. = 10.000 kr. I alt medtages 43.000 kr. Hvis det sædvanlige princip, om at man medtager forfaldne renter, skulle anvendes, skulle man i stedet medregne 44.000 kr. For så vidt angår det år, hvor skatteyderen skifter princip, henvises til eksempel 2.

Skiftet fra forfaldne til periodiserede renter efter bestemmelserne i ligningsloven skal omfatte alle personens renteindtægter og -udgifter under ét.

En skattepligtig, der overgår fra at medtage renteindtægter og -udgifter i det år, hvori de forfalder, til at medtage dem i det år, som de vedrører, skal i overgangsåret medtage årets forfaldne renteindtægter og renteudgifter samt beregnede renteindtægter og -udgifter i de enkelte forhold fra sidste forfaldsdag og indtil årets udgang.

Eksempel 2: Hvis skatteyderen i eksempel 1 skifter princip i 2002, således at 2002 er det første år, hvor skatteyderen medtager beregnede renter, medtages følgende renteindtægter i 2002: Forfaldne renter pr. 1. oktober 2002, 44.000 kr. med tillæg af beregnede renter fra 1. oktober og året ud, 10.000 kr., eller i alt 54.000 kr. Herved sikres, at skatteyderen ikke ved at skifte princip unddrager sig betaling af skat af de renter, der vedrører sidste kvartal i 2001.

A.D.1.2.2 Renter af personskadeerstatning

Ligningslovens § 5, stk. 6

En kapitalerstatning for personskade er i sig selv skattefri, mens renterne beskattes. Som følge af objektiveringen kan en skatteyder, der modtager et kapitalbeløb som erstatning for en lidt skade på sin person med tillæg af renter fra skadesbegivenheden og indtil udbetalingen, fordele renterne over de år, de vedrører. De skatteydere, der kan komme på tale, er kun fysiske personer. Selskaber vil ifølge sagens natur aldrig kunne omfattes.

Bestemmelsen vedrører kun renter fra en sen udbetaling af kapitalbeløb til dækning af invaliditet.

Det er uden betydning, om der er tale om erstatningsbeløb, der udbetales fra en forsikring eller fra andre kilder.

Anmodningen om periodisering efter LL § 5, stk. 6, skal indgives senest samtidig med selvangivelsen for det år, hvori kapitalerstatningen er modtaget.

En skadelidts interesse i tilbageførsel kan være en bedre udnyttelse af personfradraget i ældre år. I tilfælde, hvor tilbageførslen medfører, at der skal betales højere skat i de ældre år, er der ikke hjemmel til at undlade at beregne tillæg til restskat for de pågældende år efter KSL § 61. Det er normalt 8 pct. for år til og med 1997 og derefter 7 pct. Restskat forrentes med renten i henhold til OKL § 7, stk. 2, med tillæg af et procenttillæg på 0,4 pct. per påbegyndt måned fra 1. oktober i året efter indkomståret og indtil udskrivningsdatoen, jf. KSL § 62 A. Dette har virkning for renter, der påløber den 1. januar 2002 og senere. Det skal altså tages med i betragtning ved overvejelse af, om tilbageførsel kan betale sig.

A.D.1.3 Debitors misligholdelse

Renteindtægter skal som hovedregel medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling. Hvis det senere viser sig, at renten ikke bliver betalt, kan beløbet fradrages i det indkomstår, hvori det konstateres, at renten efter en konkret vurdering må anses for uerholdelig.

Eventuel nedskrivning til nul - LL § 5 A

LL§ 5 A indeholder en undtagelse fra denne hovedregel, idet rentetilgodehavender, der efter de almindelige regler herom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i visse tilfælde kan nedskrives til 0, selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig.

Denne særlige nedskrivningsadgang gælder kun for personer, der er fuldt skattepligtige her i landet. Det er endvidere en betingelse, at den manglende betaling kan karakteriseres som misligholdelse , og at betaling ikke har fundet sted før tidspunktet for rettidig indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Har den skattepligtige opnået udsættelse med indgivelse a f selvangivelsen forlænges fristen for modtagelse af betalingen tilsvarende.

Personer, der fordeler deres renteindtægter efter periodiseringsprincippet i LL § 5, stk. 5, kan ikke benytte sig af den nævnte nedskrivningsadgang, men skal indtægtsføre renterne, selv om disse ikke er betalt. Først på det tidspunkt, hvor renterne efter en konkret vurdering må anses for helt eller delvis uerholdelige, kan renterne fradrages.

Når et rentebeløb, der er nedskrevet efter LL § 5 A, bliver betalt, medregnes det ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet betales. Ophører kreditors fulde skattepligt imidlertid som følge af fraflytning på et tidligere tidspunkt, medregnes tilgodehavendet ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Tilgodehavendet skal medregnes efter dets værdi. Dette betyder, at tilgodehavendet kan medregnes med et lavere beløb end dets pålydende, eventuelt til 0, hvis det må antages, at skyldneren er helt eller delvis ude af stand til at betale.

Om debitors fradrag, se A.E.1.1.2.

A.D.1.4 Beskatning under særlige forhold

Selv om der ikke er ydet særskilt vederlag for vedhængende renter , skal der dog normalt ske beskatning af vedhængende renter hos sælgeren af et pantebrev mv., idet det må antages, at der ved fastsættelsen af salgssummen er inkluderet et sådant vederlag, jf. TfS 1985, 220 LSR (Skat 1985.2.46 LSR) og TfS 1985, 757 LSR (Skat 1985.11.316 LSR).

I et tilfælde, hvor e n skatteyder vederlagsfrit overdrog nogle gældsbreve til sine børnebørn, kunne der således ikke med skattemæssig virkning bortses fra den beregning af vedhængende renter, der normalt finder sted ved omsætning af rentebærende fordringer, LSRM 1977.74. Se dog LSRM 1973.7, hvor man fandt det betænkeligt at anse salgssummen for at indeholde en godtgørelse for renter, idet pantebrevet allerede ved overdragelsen i høj grad var nødlidende.

En gave til et ufødt barn kan ikke tillægges skattemæssig virkning for indkomstår, hvor barnet ikke er født. En farmor gav i december 1972 120.000 kr. til et barnebarn, som blev født i februar 1973. Da retten til gaveydelsen måtte anses for suspensivt betinget af barnets fødsel, og da denne betingelse ikke var opfyldt ved udgangen af 1972, kunne gaven ikke tillægges skattemæssig virkning for 1972 og afkastet af gavebeløbet skulle derfor medregnes i giverens indkomst for 1972, Østre Landsret dom af 11. oktober 1978, UfR 1979.221 ØLR.

En skatteyder, der havde deponeret en bankbog til fordel for det offentlige, blev anset for indkomstskattepligtig af renteindtægten af bankbogen, idet deponeringen ikke kunne sidestilles med en effektiv betaling af gælden, skd. 1983.52.

Se i øvrigt A.D.1.7 om rentefritagelse og henstand.

Tvangsauktion m.v.

Når en ufyldestgjort panthaver overtager en fast ejendom på tvangsauktion , opstår spørgsmålet, om panthaveren ved overtagelsen af ejendommen har fået dækning for tilgodehavende renter.

Efter Landsskatterettens praksis fremgår, at når en panthaver, som på tvangsauktion overtager en ejendom ved at byde ind i sit eget pant, opnår hel eller delvis dækning for sit tilgodehavende - herunder påløbne, men ikke betalte renter - må udgangspunktet være, om ejendommens reelle værdi på overtagelsestidspunktet overstiger anskaffelsessummen. Sælges ejendommen i fortsættelse af overtagelsen på tvangsauktion, kan den kontante salgssum ved det efterfølgende salg tjene som rettesnor for værdiansættelsen på overtagelsestidspunktet.

Med hensyn til opgørelsen af anskaffelsessummen ved ejendommens overtagelse på tvangsauktionen finder retten, at denne skal opgøres som summen af restgælden af de overtagne prioriteter, kursværdien for restgælden af klagerens egne pantebreve efter kursen på erhvervelsestidspunktet samt omkostningerne i forbindelse med tvangsauktionen, jf. bl.a. TfS 1985, 162 LSR (Skat 1985.1.14 LSR) og TfS 1986, 439 LSR (Skat 1986.8.516).

Princippet i Landsskatterettens metode kan rent skematisk gengives således

1. prioritet, restgæld

80.000 kr.

2. prioritet, restgæld

70.000 kr.

3. prioritet, restgæld

50.000 kr.

200.000 kr.

4. prioritet, restgæld

200.000 kr.

Kursansat efter kursen på

erhvervelsestidspunktet ;

100.000 kr.

Forfaldne renter og ejendomsskatterfor tiden

før overtagelsen

20.000 kr.

Omkostninger ved auktionen

10.000 kr.

I alt anskaffelsessum

330.000 kr.

Renten på 4. prioritets pantebrev udgør 10.000 kr. pr. termin.

Videresalg

1. Salgssum

350.000 kr.

omkostninger

10.000 kr.

340.000 kr.

Avancen 10.000 kr. dækker en termins rentetilgodehavende.

2. Salgssum

360.000 kr.

omkostninger

10.000 kr.

350.000 kr.

Avancen 20.000 kr. kan dække to terminers rentetilgodehavender.

I praksis vil der normalt foreligge et videresalg af den overtagne ejendom efter kort tids forløb, men som det fremgår af de ovenfor omtalte kendelser, er videresalget ikke en betingelse for at konstatere, om der er dækning for tilgodehavende renter. Er der ikke sket videresalg i fortsættelse af ejendommens overtagelse, må det efter et konkret skøn afgøres, om ejendommens faktiske værdi på overtagelsestidspunktet giver dækning for tilgodehavende renter.

Nødlidende fordringer

Når en nødlidende fordring overdrages eller indfries til underkurs, skal der også ske en bedømmelse af, hvorvidt der kan anses at være opnået dækning for renterestancer. Skattemæssigt gælder der ingen fast regel for, hvor stor en del af overdragelsessummen der eventuelt kan anses for renter, og hvor stor en del der kan henføres til hovedstolen.

Spørgsmålet må afgøres konkret under hensyn til fordringens kursværdi på overdragelsestidspunktet. Der må således foretages en ansættelse af fordringens kursværdi, og hvis vederlaget overstiger denne værdi, kan beskatning af opnået fyldestgørelse af renter (helt eller delvis) finde sted, jf. TfS 1987, 367 LSR (Skat 1987.7.518 LSR).

Omgåelse

En skatteyder havde solgt et antal pantebreve til en spareforening, hvor det var en del af aftalen, at provenuet ikke skulle udbetales, men at der skulle oprettes en uforrentet indskudskonto i spareforeningen lydende på samme beløb. Indeståendet på indskudskontoen kunne ikke frit hæves, men blev frigivet i takt med, at pantedebitorerne betalte afdrag på pantebrevene. Kontoen tjente til sikkerhed for den til enhver tid værende restgæld på pantebrevene, beregnet efter kursværdien ved skatteyderens salg, ligesom skatteyderen overfor spareforeningen indestod personligt for pantebrevenes rettidige indfrielse. Gennem dette arrangement - der muliggjorde en opsamling af renteindtægter og kursgevinster, som spareforeningen ikke var skattepligtig af - opnåede skattyderen adgang til at optage rentefri eller lavtforrentede lån i spareforeningen.

Under disse omstændigheder fastslog Højesteret i overensstemmelse med landsrettens dom, at de omhandlede renteindtægter og kursgevinster anses som oppebåret af spareforeningen på skatteyderens vegne, idet skatteyderen i skattemæssig henseende fortsat må anses som den reelle ejer af pantebrevene, og derfor skattepligtig af afkastet, TfS 2000, 184 HRD.

A.D.1.5 Indskudsbeviser og indskud på særlige rentevilkår

Flere pengeinstitutter har særlige former for anfordringskonti . Der indskydes et - efter de til enhver tid gældende renteforhold - bestemt beløb på hvert bevis, og yderligere indskud på samme bevis kan ikke foretages. Hver fulde måned opskrives bevisets værdi successivt med forud fastsatte beløb, således at bevisets indfrielsesværdi f.eks. efter 5 år er 1.000 kr. Det tilskrevne beløb (renterne) kan ikke hæves særskilt, men hele indeståendet kan hæves på anfordring. Tilvæksten noteres ikke på beviset, men bevisets indfrielsesværdi (inkl. tilvæksten til enhver tid) kan aflæses af en til indskyderen udleveret tabel. Bevisejeren skal ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst medregne bevisets værdistigning i årets løb. Denne stigning udregnes efter nævnte tabel som differencen mellem bevisets værdi ved oprettelsen, eventuelt indkomstårets begyndelse, og sidste skæringsdag inden for indkomståret.

Særlige rentevilkår

En bank anmodede Ligningsrådet om en bindende forhåndsbesked, idet banken påtænkte at modtage indlån med 1 års opsigelse, dog med mulighed for tidligere ophævelse mod rentedekort. Renten blev beregnet og forfaldt helårligt. Den samlede forrentning af indlånet blev beregnet således

Der beregnes en grundrente på f.eks.

7 pct

Denne rente reguleres +/- svarende til et beløb

der ville opnås, hvis der var indgået termins-

forretning, hvor der solgtes D-mark på termin

x

Samlet rente

7 pct. +/- x

Renten afhang således af kursudviklingen mellem D-mark og danske kroner og kunne i ekstreme tilfælde endog blive negativ. Ligningsrådet fandt, at det som grundrente betegnede afkast af den beskrevne indlånsform skattemæssigt skulle behandles som rente.

Tillægget til grundrenten kunne efter Ligningsrådets opfattelse ikke anses som en rente i skattemæssig forstand. Tillægsbeløbet skulle beskattes efter kursgevinstloven som en kursregulering af hovedstolen og således skattemæssigt behandles som kursgevinst/tab på fordringer henholdsvis gæld i danske kroner, jf. TfS 1989, 249 LR (Skat 1989.4.350 LR). I relation til United States Saving Bonds skal det merbeløb i forhold til indkøbsprisen, hvormed disse indfries, medregnes ved indkomstopgørelsen for indfrielsesåret, medmindre ejeren har medregnet merbeløbet successivt ved indkomstopgørelsen for de år, hvori han har ejet obligationerne.

I særlige tilfælde anses engangsvederlag, der ydes for at lade et misligholdt pantebrev forblive indestående (undlade at kræve restgælden indfriet fuldt ud), som et supplement til renteindtægten og derfor indkomstskattepligtig. Det gælder i alt fald, når de oprindelige pantebrevsvilkår opretholdes.

A.D.1.6 Ejerskiftegebyr

I visse tilfælde betales der ved ejerskifte (af en fast ejendom) i stedet for ejerskifteafdrag et ejerskiftegebyr , f.eks. en procentdel af pantebrevets hovedstol eller restgæld. Et sådant gebyr er indkomstskattepligtigt for pantekreditor, medens pantedebitor ikke kan fradrage gebyret.

Rykningsgebyr

Et engangsvederlag ydet for at opnå en rykningspåtegning på et pantebrev anses for en godtgørelse for en forringelse af pantebrevets vilkår og dermed normalt ikke indkomstskattepligtig.

A.D.1.7 Rentefritagelse og henstand

Den person, der rentefrit udlåner penge, skal normalt ikke som indtægt medtage et beløb svarende til den anslåede renteindtægt, der kunne være opnået ved udlån til anden side, jf. bl.a. skd. 1980.345, men hvis det rentefri lån modsvares af økonomiske fordele er långiveren skattepligtig af disse fordele. Dette foreligger f.eks., hvor et kommunalt varmeforsyningsselskab låner et beløb rentefrit hos forbrugerne, der til gengæld får reduceret deres varmebidrag med varmeværkets besparelse i rente. Tilsvarende gælder, hvis medlemmer af en sportsforening låner foreningen et beløb rentefrit og til gengæld opnår kontingentfritagelse eller -reduktion.

En skatteyder, der var medlem af en golfklub, havde i lighed med en del andre medlemmer indskudt 10.000 kr. i golfklubben i et forsøg på at reetablere klubbens økonomi. Indskuddene skulle tilbagebetales senest efter 10 år og forrentedes ikke. Det var imidlertid på en generalforsamling besluttet, at de medlemmer, der havde foretaget indskud, skulle have en kontingentreduktion på 1.150 kr., som var blevet indkomstbeskattet. Landsskatteretten fandt, at skatteyderen måtte anses for skattepligtig af hele kontingentreduktionen på 1.150 kr., der måtte anses som skattepligtigt afkast af indskuddet, og som i øvrigt ikke oversteg, hvad der måtte anses som normal forrentning under vilkår som de foreliggende, jf. TfS 1987, 154 LSR (Skat 1987.3.213 LSR).

Endvidere kan også nævnes en bindende forhåndsbesked vedrørende et lånearrangement, hvor en skatteyder påtænkte at optage et banklån på 500.000 kr., der skulle videreudlånes rentefrit til skatteyderens svoger i USA til køb af obligationer eller indsætning i en dansk bank. Formålet med lånoptagelsen var ifølge skatteyderen, at han skulle have rentefradraget af lånet og svogeren renteindtægten, der beskattes lavere i USA. Sikkerhed for lånet ville blive stillet af skatteyderen. Ligningsrådet fandt, at en til renten svarende fordel (modydelse) skulle beskattes hos skatteyderen, idet det på det foreliggende grundlag antoges, at der skulle præsteres en modydelse.

I TfS 1990, 293 HRD (Skat 1990.7.520 HRD) er refereret en Højesteretsdom. Dommen vedrører en skatteyder, som havde udlånt et beløb på 425.000 kr. rente- og afdragsfrit til sin afdøde fars tidligere samleverske. Denne havde købt obligationer for beløbet, hvoraf hun havde oppebåret en renteindtægt på 21.000 kr. Skatteyderen havde håndpant i de pågældende værdipapirer, der var lagt som sikkerhed for lånet i et bankdepot, og salg af værdipapirerne kunne kun ske med samtykke fra hans advokat. Skatteyderen havde i samme år påtaget sig en underholdsforpligtelse på 10.000 kr. årligt over for den pågældende, svarende til maksimumbeløbet for fradrag af underholdsydelser i henhold til bestemmelsen i LL § 14, stk. 4 (ændret til § 12, stk. 4, som nu er ophævet, jf. lov nr. 1094 af 20. december 1995).

Højesteret fandt, at skatteyderen ved den omhandlede disposition vilkårligt havde overført det løbende renteafkast af de obligationer, som var erhvervet for låneprovenuet til låntageren. Da en sådan løbende gaveydelse ikke kunne fradrages ved siden af det af skatteyderen foretagne fradrag på 10.000 kr., skulle han beskattes af det af låntageren oppebårne renteafkast på 21.000 kr.

Henstand

Afkald efter forfaldstid på betaling af rente for en enkelt betalingstermin eller for en kortere periode fritager ikke kreditor for beskatning af rentebeløbet, jf. LSRM 1972.69, medmindre rentekravet godtgøres at være uerholdeligt.Om debitors misligholdelse se afsnit A.D.1.3 .

Såfremt afkald på renter derimod gives med virkning for samtlige fremtidige ydelser, beskattes rentebeløbene ikke hos kreditor.

Når der ydes henstand med betalingen af renter, sker der en udskydelse af beskatningstidspunktet, såfremt henstanden er indrømmet før forfaldstid, idet forfaldstiden i så fald anses udskudt, jf. LSRM 1977.180, LSRM 1980.199 og TfS 1995, 786 LSR.

Af LSRM 1934.95 fremgår, at indrømmelse af henstand efter forfaldstidspunktet ikke ændrer beskatningstidspunktet.

Hovedaktionærers rentefri udlån til selskabet

Se Ligningsvejledningen om Aktionærer og Selskaber, afsnit S.I.1.3.2 .

A.D.1.8 Indkomstskattefri renter

Renter, der tilskrives kapitalpensionsordninger og konti vedrørende pristalsreguleret alderdomsopsparing (indekskonti), skal ikke medregnes i indkomsten, så længe ordningen er omfattet af pensionsbeskatningsloven, jf. PBL § 45.

Med hjemmel i PBL § 51 har skatteministeren fastsat regler for børneopsparings- og selvpensioneringskonti , jf. bekendtgørelse nr. 969 af 16. december 1998 jf. bekendtgørelse nr. 683 af 18. september 1998, kap. 2. Fælles for ordningerne er, at i bindingsperioden vil renter og udbytte m.v., der tilskrives kontoen ikke være indkomstskattepligtigt. For selvpensioneringskonti gælder dette imidlertid kun, når kontoen er oprettet før den 2. juni 1998, idet konti oprettet efter den 2. juni 1998 anses for at være almindelige bank-konti, hvor afkastet skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Renter, der påløber efter bindingsperiodens udløb, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Hvor indeståendet på en børneopsparingskonto hidrører fra gaver til barnet ydet af dets forældre, stedforældre eller plejeforældre (der er fuldt skattepligtige her til landet) sker indkomstbeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, KSL § 5, stk. 2.

Renter af indskud på boligopsparingskonto i 1998, jf. lov nr. 808 af 29. oktober 1997 om boligopsparing, er ligeledes fritaget for beskatning, jf. LL § 7 R. Der skal dog ske efterbeskatning af renterne, hvis beløbet på kontoen hæves uden at blive brugt til formålet, eller hvis beløbet frigives i tilfælde af opsparerens konkurs, død, skilsmisse, fraflytning til udlandet m.v.

Gravstedskonti

Renteafkastet af de såkaldte gravstedskonti anses ikke for at være indkomstskattepligtigt, såfremt

arvingerne ved deres underskrift på boopgørelsen har fraskrevet sig rådighedsretten over indeståendet på kontoen, ligesom der er indbyrdes aftale mellem arvingerne om, at ingen skal have fri rådighed over kontoen,

kontoen noteres som en gravstedskonto,

der med pengeinstituttet træffes bindende aftale om, at der kun kan hæves på kontoen til dækning af dokumenterede vedligeholdelsesomkostninger på gravstedet.

Se i modsætning hertil LSRM 1981.150, hvor arvingerne havde bevaret dispositionsretten over indeståendet på kontoen og derfor blev anset skattepligtig af deres andel i renter og indestående.

Udover de ovennævnte betingelser præciseres det, at konto alene kan oprettes i forbindelse med dødsfald ved et engangsindskud,

at betingelsen om »dokumenterede vedligeholdelsesomkostninger« forstås således, at pengeinstituttet alene må foretage udbetalinger »efter regning«, og

at indeståendet skal tilfalde kirkekassen ved gravstedets sløjfning,

og at der på kontoen alene kan indskydes et beløb, der står i rimeligt forhold til udgiften til vedligeholdelse af et bestemt gravsted.

Det er herved forudsat, at gravstedskontoen ikke er oprettet som formelt selvstændigt skattesubjekt i henhold til fondslovgivningen.

A.D.1.9 Rente af båndlagte kapitaler

Selv om en rentebærende kapital er båndlagt , skal renteindtægterne af kapitalen medregnes ved kapitalejerens indkomstopgørelse. Dette gælder også, hvor båndlæggelsen omfatter renterne, LSRM 1939.122 og LSRM 1942.182.

A.D.1.10 Renteindtægter fra udlandet

Renteindtægter af kapitaler og tilgodehavender i udlandet skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om beløbet af valutamæssige grunde ikke har kunnet hjemtages. Indtægterne medregnes efter kursen for det pågældende lands valuta og med et nedslag under hensyn til begrænsningerne i hjemtagelsesmuligheden, se afsnit LV Dobbeltbeskatning afsnit D.B.1.6 .

A.D.1.11 Renteindtægt eller dekort

Den skattemæssige afgrænsning mellem på den ene side skattepligtige renter samt modydelser ved udlån af kapital og på den anden side skattefri dekort eller rabat ved forudbetaling, vil tage udgangspunkt i en vurdering af det retsforhold, der ligger til grund for indbetalingen.

Udgør forudbetalingen skatteyderens ydelse i et gensidigt forpligtende aftaleforhold - f.eks. ved køb af en konkret individualiserbar genstand, en serviceydelse i et anlægsprojekt o.a. - kan en rentemæssig beregnet godtgørelse være en skattefri dekort (rabat) begrundet ved forudbetalingen.

Er betalingen derimod ikke - på tidspunktet for indbetalingen - foretaget med henblik på erhvervelse af en konkret genstand eller serviceydelse m.v., kan en godtgørelse være en skattepligtig rente eller en skattepligtig modydelse ved udlån af kapital. Der bør i den forbindelse lægges vægt på, om skatteyderen kan kræve det indskudte beløb tilbagebetalt. Se i øvrigt afsnit A.E.1 om rentefradrag.

Landsskatteretten har i en række kendelser (blandt andet LSRM 1970.170 og LSRM 1971.64) fastslået, at den rentegodtgørelse , der af en kommune ydes lodsejere, der indbetaler acontobidrag til dækning af kommunens udgifter ved opførelse af kloak- og rensningsanlæg, ikke kan anses indkomstskattepligtig for modtagerne, idet beløbet anses som en i forudbetalingen begrundet skattefri dekort - og ikke en skatteyderen tilfaldende rente ved udlån af kapital, som tilfældet er foran under A.D.1.7, hvor »rentefri« udlån modsvares af økonomiske fordele.

Når en kommune efter udførelsen af forskellige arbejder, såsom anlæg af kloakker, byggemodning og lignende, aflægger endeligt regnskab over for de implicerede grundejere, er der til de af grundejerne indbetalte acontobeløb godskrevet renter og renters rente, og på den anden side er der beregnet renter af de af kommunen afholdte udgifter. I det bidrag, som ved den endelige afregning pålignes de enkelte grundejere, indgår disse rentebeløb. Disse »rentebeløb« anses for en nedsættelse henholdsvis en forøgelse af anlægsudgiften, der hverken skal medregnes eller kan fradrages i grundejernes skattepligtige indkomst.

A.D.1.12 Godtgørelse - overskydende skat

Den godtgørelse på 2 pct., der i henhold til KSL § 62, stk. 2, ydes ved tilbagebetaling af overskydende skat, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. KSL § 23, stk. 2.

A.D.1.13 Rentegodtgørelser

En række rentegodtgørelser i forbindelse med tilbagebetaling af skatter og afgifter er ikke indkomstskattepligtige for modtageren. Det gælder

Arveafgift, hvor afgiftspligten er indtrådt før ikrafttræden af BAL den 1. juli 1995, jf. denne lovs § 44, stk. 2 og den dagældende AAL § 33, stk. 5.

Gaveafgift, hvor afgiftspligten er indtrådt før ikrafttræden af BAL, jf. denne lovs § 44, stk. 2 og den dagældende AAL § 33, stk. 5, jf. § 48, stk. 2.

Overskydende skat, jf. KSL §§ 23, stk. 3, som henviser til 62, stk. 3, (rentegodtgørelse ved for sent tilbagebetalt overskydende skat) og 62 A, stk. 3 (rentegodtgørelse i forbindelse med at en tidligere beregnet restskat nedsættes eller bortfalder).

Afgift af pensionsordning, jf. PBL § 39, stk. 4.

Selskabsskat, SEL § 30, stk. 5.

Overskydende AM-bidrag, jf. senest bekendtgørelse nr. 136 af 17. februar 2005 om arbejdsmarkedsbidrag § 13, stk. 5.

Andre rentegodtgørelser er indkomstskattepligtige. Det gælder

Ejendomsskatter, jf. ejendomsbeskatningsloven § 29, stk. 4.

Forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb i henhold til skatteministeriets cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987, herunder afgift efter BAL, jf. senest bekendtgørelse nr. 928 af 4. oktober 2005om boafgifter og gaveafgift m.v. § 10, stk. 2.

Procesrente betalt i henhold til lovbekendtgørelse nr. 743 af 4. september 2002 om renter ved forsinket betaling m.v. (renteloven) og som skal beregnes efter lovens § 5 skal ligeledes medregnes i den skattepligtige indkomst.

A.D.1.14 Rentenydelse

Indtægt i form af rentenydelse af en kapital, som rentenyderen ikke selv ejer, skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. TfS 1985, 54 ØLR (Skat 1986.5.305 ØLR), der statuerede indkomstbeskatning af en arvings årlige rentenydelse i henhold til testamente, uanset at boet havde betalt arveafgift af den kapitaliserede værdi af rentenydelsesretten. Afkast af en rentenydelseskapital, som er udlagt uden kapitalejer, er kapitalindkomst. Hvis renteydelsen består af aktieudbytte, beskattes den som aktieindkomst, TfS 1991, 530 SKM (TOLD·SKAT Nyt 1992.6.196 SKM) kommenteret i TfS 1992,132 DEP.

En løbende udbetaling (rentenydelse) fra en trust i USA til en her i landet hjemmehørende person var skattepligtig efter SL § 4, litra c. Beløbet skulle beskattes som kapitalindkomst, bl.a. fordi trustens midler overvejende var anbragt i obligationer, TfS 1992, 425 LSR (TOLD·SKAT Nyt 1992.17.510 LSR).

A.D.1.15 Renter af gæld, der ikke forfalder på et forud aftalt tidspunkt.

Ved § 3 i lov nr. 457 af 9. juni 2004 er det blevet indført, at renter af gæld, der ikke forfalder på et forud aftalt tidspunkt, skal, hvis betingelserne i LL § 6 B er opfyldt, behandles som renter af anden gæld. LL § 6 B har virkning fra 1. januar 2004.

Betingelse 1

Gældsforholdet skal være fastlagt ved udstedelse af et gældsinstrument. Gældsinstrumenter, der udstedes i papirløs form (dematerialiseret), skal være registreret i en værdipapircentral.

Betingelse 2

Debitor i henhold til gældsinstrumentet skal enten være en stat, et kreditinstitut som omhandlet i artikel 1, nr. 1, litra a, i Europa-Parlamentets og Rådet direktiv 2000/12/EF af 20. marts 2000 som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådet direktiv 2000/28/EF af 18. september 2000, et fondsmæglerselskab, investeringsforvaltningsselskab eller forsikringsselskab som omhandlet i lov om finansiel virksomhed eller et tilsvarende fondsmæglerselskab, investeringsforvaltningsselskab eller forsikringsselskab hjemmehørende i et land inden for EU/EØS.

Betingelse 3

Kreditor i henhold til gældsinstrumentet skal have en årlig rente. Vilkårene for rentens størrelse og variation skal være fastlagt ved udstedelsen af gældsinstrumentet, og vilkårene kan efterfølgende alene ændres som følge af forhold, hvorpå såvel debitor som kreditor i henhold til gældsinstrumentet er uden indflydelse.

Hvis ovenstående betingelser er opfyldt, skal renteindtægter af pengefordringer, der ikke forfalder til et forud aftalt tidspunkt, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, behandles som renteindtægter af andre pengefordringer.

A.D.2 Kursgevinster og -tab (kursgevinstloven)

Kursgevinstloven (KGL) omhandler den skattemæssige behandling af gevinst/tab på fordringer og gæld i såvel dansk mønt som fremmed valuta. Loven omhandler endvidere den skattemæssige behandling af terminskontrakter og købe- og salgsretter m.v. (finansielle kontrakter).

Ved lov nr. 439 af 10. juni 1997 er der gennemført en revision af de tidligere regler for den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter. Loven erstatter den oprindelige kursgevinstlov - lov nr. 532 af 13. dec. 1985 - med senere ændringer.

Kursgevinstloven er senest offentliggjort i lovbekendtgørelse nr. 1015 af 24. oktober 2005.

Lovens systematik

Med kursgevinstloven af 1997 er der indført en systematik, således at der sker en klar opdeling efter skattesubjekt (person eller selskab) og skatteobjekt (fordring, gæld eller finansiel kontrakt).