TRANSFER PRICING; KONTROLLEREDE TRANSAKTIONER 2003 4. DOKUMENTATIONSMATERIALET

Transfer pricing; Dokumentationspligt

4. Dokumentationsmaterialet

En transfer pricing dokumentation skal - jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 4 - vise, hvordan priser og vilkår for kontrollerede transaktioner er fastsat, og dokumentationen skal kunne danne grundlag for skattemyndighedernes vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Armslængdeprincippet gælder ved prisfastsættelse af alle kontrollerede transaktioner mellem alle forbundne parter i en koncern. Fastsættelsen af armslængdepriser og -vilkår samt dokumentationen heraf kan tage udgangspunkt i de syv punkter, som er beskrevet i afsnit 4.1 - 4.7, dvs. beskrivelse af virksomheden, beskrivelse af de kontrollerede transaktioner, funktions- og risikoanalyse, beskrivelse af økonomiske forhold, sammenlignelighedsanalyse, valg af prisfastsættelsesmetode samt skriftlige aftaler.

De første fire punkter er beskrivende og skal give et overblik over, hvad der er karakteristisk for den dokumentationspligtige virksomhed og de kontrollerede transaktioner. Hvilke produkter handles der med? På hvilke markeder? Hvordan er virksomheden struktureret? Hvilke funktioner udføres af hvilke parter? Hvordan er de historiske økonomiske nøgletal i koncernen osv.?

Med udgangspunkt i denne beskrivelse kan virksomheden - som punkt 5 i vejledningens anbefalede fremgangsmåde - søge at finde uafhængige sammenlignelige transaktioner for at kunne fastsætte de korrekte armslængdepriser for de kontrollerede transaktioner, jf. afsnit 4.5. Til selve prisfastsættelsen kan benyttes en af de fem metoder, som er anbefalet af OECD, og som beskrives i afsnit 4.6.

Med den ovenfor beskrevne proces fastsættes armslængdepriserne for de kontrollerede transaktioner. Priserne skal dokumenteres således, at skattemyndighederne på grundlag heraf kan vurdere, om priserne under de givne vilkår er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Selve dokumentationsmaterialet kan således indledende bestå af en beskrivelse af karakteristika for virksomheden og de kontrollerede transaktioner. Herefter beskrives, hvorledes man har fundet frem til sammenlignelige transaktioner, herunder hvilke justeringer som eventuelt er foretaget for at opnå sammenlignelighed. Den eller de valgte prisfastsættelsesmetoder præsenteres, og der redegøres for, hvorfor metoderne er valgt, og eventuelt hvorfor andre metoder er fravalgt. Endvidere er det vigtigt at vise, at metoderne rent faktisk fører til de priser, som virksomheden har benyttet i de kontrollerede transaktioner.

Det er ikke nødvendigvis de samme prisfastsættelsesmetoder eller de samme sammenlignelige transaktioner, som kan benyttes ved prisfastsættelsen af alle kontrollerede transaktioner eller alle grene af virksomhedens aktiviteter. Forskellige metoder er egnede til forskellige transaktioner, og metoderne stiller forskellige krav til sammenligningsgrundlaget.

4.1 Beskrivelse af virksomheden

Formålet med beskrivelsen af virksomheden er at bidrage til det grundlag, som sammenlignelighedsanalysen skal bygge på senere i dokumentationen, jf. afsnit 4.5. For at kunne sammenlignes med andre er det nødvendigt først at beskrive egne forhold. Endvidere har beskrivelsen af virksomheden til hensigt at give brugeren af den samlede dokumentation et nyttigt overblik over virksomheden og koncernen. I forhold til dette udgangspunkt findes det formålstjenstligt, at beskrivelsen både omfatter virksomhedens interne og eksterne forhold. De interne forhold refererer til en beskrivelse af den juridiske og organisatoriske enhed, den dokumentationspligtige er en del af, mens de eksterne forhold refererer til en beskrivelse af den branche og det marked, enheden opererer på. Endvidere anses det for relevant at beskrive eventuelle strategiske tiltag, der vurderes af betydning i forhold til prisfastsættelsen af de interne afregningspriser.

4.1.1 Enheden

Beskrivelsen af virksomheden bør generelt indeholde de forhold, der vurderes at være af betydning i forhold til formålet. Nedenfor nævnes en række forhold, der typisk kunne være relevante for beskrivelsen af enheden

Beskrivelse af den juridiske struktur

Den juridiske struktur præsenteres mest overskueligt ved anvendelse af et koncerndiagram. Ved et koncerndiagram synliggøres de enheder, der indgår i koncernen, samt hvordan de forskellige enheder er indbyrdes juridisk forbundet og geografisk placeret. Samtlige enheder bør medtages i koncernoversigten og ikke kun dem, som umiddelbart er involveret i de kontrollerede transaktioner.

Beskrivelse af den organisatoriske struktur

Beskrivelsen af de enkelte koncernenheders organisatoriske struktur har til formål at give et overblik over de enkelte enheders overordnede funktioner. Organisationsstrukturen kan være karakteriseret ved en opdeling i afgrænsede enheder, der hver især udfører specialiserede funktioner for de øvrige enheder (funktionsopdelt organisation). Omvendt kan organisationsstrukturen også være karakteriseret ved at være opdelt i selvstændige enheder, der hver især udfører samtlige funktioner for et bestemt produkt eller for et bestemt geografisk marked (objektorienteret organisation). I praksis vil organisationsformen som regel være en hybrid mellem de to yderpunkter. I sådanne tilfælde vil det være hensigtsmæssigt at beskrive, hvilke funktioner der udføres centralt, og hvilke funktioner der udføres af de enkelte enheder. Man kunne eksempelvis forestille sig en situation, hvor produktion, forskning og udvikling udføres centralt, mens øvrige funktioner udføres decentralt hos de enkelte enheder.

Det vil være hensigtsmæssigt, at den organisatoriske struktur indplaceres i det koncerndiagram, der afspejler den juridiske struktur, for så vidt dette er muligt. Beskrivelsen af organisationsstrukturen skal udelukkende medvirke til at give et samlet overblik over enheden, for en nærmere specificering af hvor de enkelte opgaver udføres, må der henvises til funktions- og risikoanalysen.

Beskrivelse af den historiske udvikling

Beskrivelsen kan omfatte en kortere historisk gennemgang af, hvorledes koncernen er etableret og har udviklet sig op til, hvor den befinder sig i dag. Ud fra beskrivelsen skal det bl.a. kunne fastslås, om der er tale om en ny eller en veletableret virksomhed, om virksomheden er i en ekspanderende fase m.v. Dette er væsentligt for at forstå baggrunden for de strategier, virksomheden eller koncernen handler efter, jf. nedenfor. Den historiske gennemgang bør omhandle hele koncernen.

Den historiske gennemgang kan eventuelt beskrive større udsving i omsætningen, specielle tiltag for at fremme omsætningen enten totalt eller for et enkelt marked, ændring i ejerkreds, fusioner/spaltninger, større rationaliseringer m.v. Hvis der i løbet af virksomhedens levetid er sket væsentlige ændringer i forretningsområde eller etablering af nye områder, vil dette ligeledes være nyttige forhold at få beskrevet.

Beskrivelse af særlige kompetencer eller ressourcer

Er virksomheden i besiddelse af særlige kompetencer eller ressourcer - herunder immaterielle aktiver - der tilsiger en differentieret indtjening i forhold til markedet generelt, bør disse beskrives. Endvidere skal ejerskabet til disse aktiver klart fremgå.

Nøglemedarbejdere

Identifikation af nøglemedarbejdere, som besidder en viden om funktioner m.v., der relaterer sig til de kontrollerede transaktioner, vil være et nyttigt led i dokumentationsprocessen. Disse medarbejdere kan bl.a. hjælpe med til at klarlægge, hvor beslutningskompetencen ligger, og hvordan beslutningerne træffes. Nøglemedarbejdere kan eksempelvis være centrale personer i regnskabsfunktionen, marketing, forskning og udvikling og produktion. I forbindelse med ajourføring af dokumentationen (jf. afsnit 6) vil det også være en hjælp for virksomheden, hvis man her har klarlagt hvilke personer, der er centrale for prisfastsættelse og dokumentation af kontrollerede transaktioner, ligesom det vil være en hjælp for myndighederne i forbindelse med efterprøvelse af dokumentationen.

4.1.2 Branchen og markedet

Beskrivelsen af branchen og markedet bør generelt indeholde de forhold, der vurderes at være af betydning i forhold til formålet. Nedenfor nævnes en række forhold, der typisk kunne være relevante for beskrivelsen af branchen og markedet

Beskrivelse af branchen generelt

En kort generel introduktion af branchen omfattende en beskrivelse af særlige forhold eller betingelser, der vurderes at være af betydning for forståelsen af branchen. Da læser af dokumentationen ikke nødvendigvis er i besiddelse af branchekendskab, kan også helt overordnede betragtninger være relevante.

Beskrivelse af enhedens position på markedet

Hvorledes er enheden placeret i forhold til de øvrige aktører på markedet? Placeringen kan være segmenteret i forhold til strategiske overvejelser - konkurreres der eksempelvis på pris, kvalitet, nicheproduktion eller andre parametre. En anden vigtig opdeling kan være geografisk placering. Selv for transaktioner med de samme slags varer eller ydelser kan prisen variere på forskellige geografiske markeder. Det er derfor væsentligt at få segmenteret i forhold til forskellige geografiske markeder, der afspejler forskellige økonomiske omstændigheder og heraf afledt differentieret økonomisk indtjeningspotentiale.

For hvert relevant marked eller markedssegment kan det være af betydning at få beskrevet enhedens tidsmæssige fase på markedet i forhold øvrige aktører på markedet. Er enheden eksempelvis forholdsvis nyetableret eller veletableret? Dette kan dog også fremgå af beskrivelsen af den historiske udvikling. Endvidere vil enhedens markedsandel på de forskellige markeder kunne fungere som en relevant indikator for enhedens position.

Beskrivelse af konkurrencemæssige betingelser på markedet

De konkurrencemæssige betingelser på markedet er naturligvis situationsbestemt for forskellige markeder og afhænger for den enkelte enhed endvidere af den markedsmæssige position. Imidlertid kan der nævnes en række generelle forhold, der kan medvirke til at beskrive de konkurrencemæssige betingelser på markedet, f.eks. forhandlingsposition for kunder og leverandører, markedsbarrierer for eventuelle potentielle konkurrenter, trusler fra substituerende produkter og indbyrdes rivalisering mellem aktører, der allerede er etableret på markedet.

Beskrivelse af eventuelle samfundsøkonomiske eller politiske forhold af betydning

Samfundsøkonomiske og politiske faktorer kan være væsentlige at inddrage i beskrivelsen af virksomheden. Nogle brancher er følsomme overfor udviklingen i produktion og beskæftigelse, mens andre brancher er mindre påvirkede heraf. Virksomheder, som eksempelvis handler med langvarige forbrugsgoder, er som hovedregel mere følsomme overfor konjunktursvingninger end virksomheder, som handler med kortvarige forbrugsgoder, og på samme måde er investeringsgoder ofte endnu mere følsomme overfor konjunktursvingninger end forbrugsgoder.

Nogle brancher og virksomheder er specielt påvirket af eksterne forhold og har ikke selv nogen indflydelse på de betingelser, de skal operere under, hvilket også vil påvirke de markedsmæssige priser og vilkår. Det samme er tilfældet, hvor handel i nogle lande er forbundet med øget risiko. Både den manglende stabilitet omkring valutariske, politiske samt generelt økonomiske forhold kan være af en sådan art, at markedsprisen vil afspejle disse forhold.

Et eksempel på, at eksterne forhold kan påvirke prisfastsættelsen, er, at virksomheder indenfor eksempelvis medicinalindustrien eller den kemiske industri er underlagt nogle omfattende nationale og internationale krav til godkendelse, ligesom der kan forekomme særlige krav vedrørende minimums- eller maksimumspriser. Disse krav kan variere i omfang og karakter fra land til land og vil typisk få indflydelse på niveauet for afregningspriserne i de forskellige lande. Tilsvarende kan produkter indenfor samme branche være underlagt forskellige grader af regulering eller godkendelsesprocedurer, hvilket medfører, at afregningspriserne for disse produkter vil variere i forhold til lignende produkter.

Beskrivelse af konjunkturudsving indenfor branchen kan endvidere være relevant, hvis der skal ske sammenligning med data fra tidligere år eller andre brancher, da konjunkturerne kan forklare udsving i priser m.v.

Da en virksomheds indtjening således kan hænge sammen med samfundsøkonomiske og politiske faktorer, må der ske en beskrivelse og vurdering heraf til brug for sammenlignelighedsanalysen. Sammenlignes der med virksomheder inden for samme branche og i samme land, kan det dog ofte være sådan, at forskelle som følge af samfundsøkonomiske og politiske faktorer er mindre væsentlige.

4.1.3 Strategiske forhold

I forhold til nærværende afsnit refererer strategiske forhold til ledelsesmæssige tiltag, der kan give anledning til periodiske afvigelser i indtjeningen set i forhold til markedet generelt. Forøgede udgifter til markedsføring eller forskning og udvikling, eksempelvis med henblik på at trænge ind på et nyt marked eller opnå vækst i markedsandele på allerede eksisterende markeder, kunne være eksempler på sådanne strategiske tiltag.

Forskellige strategiske tiltag kan have en afledt effekt på afregningspriserne og dermed også på grundlaget for at finde sammenlignelige transaktioner. Det er derfor vigtigt, at der på behørig vis redegøres for de strategiske tiltag, der vurderes af betydning i forhold til sammenligneligheden. Hvilke forhold, der vurderes at være af betydning, samt omfanget af beskrivelsen af disse forhold, er naturligvis situationsbestemt. Nedenfor nævnes imidlertid en række forhold, der typisk kunne være relevante for en beskrivelse af strategiske tiltag

Generel beskrivelse af strategiske tiltag

Identifikation af strategiske tiltag - hvad er målet og hvordan søges det opnået? Hvilke overvejelser er der lagt til grund for strategiske tiltag, samt hvorfor og hvordan påvirker disse tiltag afregningspriser og avancer. Ved et fejlslagent strategisk tiltag bør der redegøres for tiltag (eller overvejelser herom), der er gennemført (forventes gennemført) for at justere herpå. Det skal bemærkes, at en virksomhed selvfølgelig kan have forskellige strategiske tiltag for de enkelte produkter eller markeder, hvorfor disse naturligvis bør beskrives enkeltvis, jf. afsnit 4.2.3.

Risiko ved, og ejerskab til, strategiske tiltag

Det er vigtigt at gøre det helt klart, hvem der har ejerskabet til, og dermed også risikoen ved, et strategisk tiltag. Overordnet set følger ejerskabet den ressourcemæssige indsats. Nedenstående eksempel viser betydningen heraf.

Eksempel

Et moderselskab har et udenlandsk datterselskab, hvor datterselskabet står for distribution og salg. Der tilstræbes en vækst i markedsandel på det udenlandske datterselskabs hjemmemarked ved hjælp af forøgede markedsføringsudgifter. Det strategiske tiltag antages i eksemplet at være en succes, hvis det over hele tidshorisonten giver anledning til en overnormal indtjening i forhold til markedet generelt - fiasko visa versa.

I tilfælde af at moderselskabet finansierer de forøgede markedsføringsudgifter, enten gennem direkte markedsføringstilskud eller gennem nedsatte afregningspriser i forhold til armslængdeprisen, er det moderselskabet, der har ejerskabet til det strategiske tiltag. Alt andet lige kan datterselskabets indtjening således - til trods for det strategiske tiltag - sammenstilles med i øvrigt sammenlignelige distributionselskaber uden disse ekstra markedsføringsudgifter. Dette er uanset, om det strategiske tiltag bliver en succes eller en fiasko. Det er således moderselskabet der bærer hele risikoen, og dermed er det også moderselskabet, der tilegner sig den heraf afledte periodisk afvigende indtjening.

I tilfælde af at det i stedet er datterselskabet, der finansierer de forøgede markedsføringsudgifter, og som følge heraf umiddelbart har en mindre indtjening end markedet generelt, er det datterselskabet, der har ejerskabet til det strategiske tiltag. Hvis tiltaget således bliver en succes, må det alt andet lige betyde, at datterselskabet - som følge af det strategiske tiltag - opnår en overnormal indtjening i forhold til ellers sammenlignelige distributionsselskaber uden disse ekstra markedsføringsomkostninger. Omvendt må datterselskabet også bære tabet i tilfælde af, at det strategiske tiltag bliver en fiasko. Her er det således datterselskabet, der bære hele risikoen, og dermed er det også datterselskabet, der tilegner sig den heraf afledte periodisk afvigende indtjening.

Man kan naturligvis forestille sig en situation, hvor risikoen er fordelt mellem enhederne som følge af fælles finansiering. I tilfælde heraf må den periodisk afvigende indtjening fordeles forholdsmæssigt.

I et koncernforhold er beslutningskompetencen defineret af det juridiske ejerskab, og det må derfor overordnet vurderes, om strategiske tiltag, som er initieret og påkrævet af koncernledelsen, tjener det enkelte selskab eller hele koncernen. I sidstnævnte tilfælde må det enkelte selskab kompenseres for det bidrag, der ydes til den samlede indtjening. Man kunne eksempelvis forestille sig en situation, hvor repræsentation på indtjeningsmæssigt perifere markeder er afledt af en overordnet strategi om at være repræsenteret på alle markeder, selv om det ikke er muligt at opnå en marginal indtjening på disse perifere markeder f.eks. på grund af markedsstørrelse eller andre økonomiske omstændigheder. I sådanne tilfælde må selskaber på disse markeder kompenseres på en måde, der gør det muligt at opnå en normal indtjening set i forhold til udførte funktioner og risici m.v.

Sandsynliggørelse af strategiske tiltag

Enheden bør for så vidt muligt forsøge at sandsynliggøre de strategiske tiltag, eksempelvis med henvisning til finansielle data. I forhold til ovenstående eksempel kunne dette gøres ved at referere til høje markedsføringsudgifter i forhold til markedet generelt.

4.2 Beskrivelse af de kontrollerede transaktioner

Efter beskrivelsen af den dokumentationspligtige virksomhed skal de konkrete transaktioner mellem virksomheden og dens forbundne parter identificeres og beskrives. Transaktioner mellem to eller flere indbyrdes forbundne parter defineres som kontrollerede transaktioner, og beskrivelsen heraf er en central del af transfer pricing dokumentationen. Beskrivelsen af transaktionerne skal bruges i sammenlignelighedsanalysen, hvor virksomheden på baggrund heraf skal finde sammenlignelige uafhængige transaktioner til brug for prisfastsættelsen og dokumentationen af de kontrollerede transaktioner.

4.2.1 Hvad, hvem, hvor meget, hvordan?

For hver enkelt transaktionsart skal virksomheden i sin transfer pricing dokumentation identificere og beskrive

hvad der er overdraget, dvs. hvilken vare eller hvilken ydelse

hvem de involverede parter er

hvor meget der er overdraget, dvs. mængden eller omfanget samt eventuelt hyppighed og tidsmæssig placering i forhold til hver enkelt part, som deltager i transaktionen

hvordan betalingsbetingelserne er udformet, herunder valutaforhold

hvordan de forskellige transaktioner hænger sammen indbyrdes

Disse elementer kan beskrives verbalt og/eller sættes op i et skema.

Forskelle i konkrete egenskaber på varer eller ydelser er som oftest årsag til forskellen på værdien på det åbne marked. Relevante egenskaber for varer kan eksempelvis være selve varens fysiske egenskaber, kvaliteten, emballagen eller, om der gives en udvidet service eller garanti. Er der tale om en mærkevare, vil det være vanskeligt at adskille varemærkets værdi fra prisen på selve varen, og dermed vil det være vanskeligt at finde sammenlignelige varer på grund af varemærkets eventuelle unikke karakter. Det er endvidere vigtigt at få beskrevet leverings- og betalingsbetingelser for varer, da disse forhold også spiller en rolle for sammenligneligheden.

Eksempler på ydelser kan være factoring, kontraktsforskning eller kontraktsproduktion, administration af forskellig art, juridisk bistand osv. Ydelserne og omfanget heraf må specificeres nøje, ikke kun fordi der skal søges efter sammenlignelige transaktioner i relation til prisfastsættelsen, men også fordi det skal kunne afgøres, om ydelserne har en økonomisk værdi for modtageren. Med andre ord, om en uafhængig tredjemand ville være villig til at betale for de pågældende ydelser.

Ved omsætning af produkter, der differentierer sig væsentligt fra lignende produkter fra konkurrenter, er det væsentligt at få forskelle beskrevet. Måske har virksomheden ved udformning af emballage, anvendelse af reklame eller lignende forhold differentieret sig fra konkurrerende produkter i et sådant omfang, at disse ikke kan anvendes som sammenligningsgrundlag i sammenlignelighedsanalysen.

For immaterielle aktiver er det vigtigt at få afklaret, hvilken type rettighed det drejer sig om (patent, varemærke, knowhow, goodwill osv.), kontraktens løbetid, rettighedens beskyttelse samt de forventede fordele for brugeren (nytteværdien). Det har selvfølgelig betydning, om der er tale om salg eller leje (royalty), og spørgsmålet om, hvordan rettighederne er beskyttet, er, ligesom vurderingen af den forventede nytteværdi, et spørgsmål om, hvorvidt en uafhængig tredjemand ville betale for at anvende de immaterielle aktiver.

4.2.2 Opdeling i transaktionsarter

Oplysningsskema 05.021 (og engelsk version 05.022), som virksomheden hvert år skal udfylde og indsende sammen med selvangivelsen, omfatter en række specifikke transaktionsarter, som virksomheden skal oplyse skattemyndighederne om, nemlig

Transaktioner som vil indgå som en del af virksomhedens resultatopgørelse

køb/salg/overdragelse af varer og andre omsætningsaktiver

indtægter og udgifter ved serviceydelser, herunder management fees, og fordelte omkostninger

leje- og leasingindtægter og -udgifter

indtægter og udgifter (royalties, licenser osv.) vedrørende immaterielle aktiver

finansieringsindtægter og -udgifter

modtagne og ydede tilskud, herunder som eftergivelse af lån

Transaktioner som vil indgå som bevægelser på balancedelen af regnskabet

køb/salg/overdragelse af immaterielle aktiver

køb/salg/overdragelse af materielle anlægsaktiver

køb/salg/overdragelse af kapitalandele i tilknyttede selskaber

køb/salg/overdragelse af andre finansielle aktiver

modtagne og ydede lån

Skemaet indeholder ingen nærmere beskrivelse af transaktionerne, herunder identifikation af, hvilke forbundne parter der handles med. Oplysningerne i skemaet er således ikke tilstrækkelige i relation til prisfastsættelsen, men det kan være hensigtsmæssigt at tage udgangspunkt i skemaets opdeling i transaktionsarter.

Kontrollerede transaktioner kan omfatte mere end én af de i skemaet nævnte transaktionsarter. Transaktioner kan være så tæt forbundne eller sammenhængende, at det kan være vanskeligt at vurdere værdiansættelsen af dem hver for sig. Det vil være rimeligt, at sådanne transaktioner vurderes under et. En overførsel af en produktkomponent fra et datterselskab til et andet som led i selve produktionsprocessen vil således ofte ikke kun være en overførsel af råvarer og arbejdstid, men kan også omfatte et element af immaterielle aktiver, som eksempelvis patent, varemærke eller knowhow. Dette skal der naturligvis tages højde for ved prisfastsættelsen.

Modsætningsvis kan der være situationer, hvor en aftale er indgået som en "pakke", der inkluderer betaling for benyttelsen af patent, knowhow, varemærker m.v., og hvor det kan være nødvendigt at opdele denne med henblik på at vurdere de enkelte transaktioner for sig, inden man til sidst vurderer, om hele pakken samlet set opfylder armslængdeprincippet.

Pakkeløsninger, som beskrevet ovenfor, må ikke forveksles med situationer, som indeholder tilsigtet modregning mellem to eller flere parter, på engelsk de såkaldte intentional set-offs.

Tilsigtet modregning handler om transaktioner, hvor parterne aftaler, at en overdragelse mellem parterne helt eller delvis betales med en modgående overdragelse. En slags byttehandel. Det kan være helt legalt og i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og uafhængige parter kan også indgå den slags byttehandler. Men ligesom uafhængige parter skattemæssigt skal sætte en beløbsmæssig værdi på indtægten og den afholdte udgift, bør forbundne parter i transfer pricing-dokumentationen gøre rede for den slags transaktioner og fastsætte armslængdeværdien af hver enkelt af de overdragelser, som indgår i aftalen. Fremgår tilsigtet modregning ikke af dokumentationen, vil der være en risiko for, at skattemyndighederne ikke anerkender, at det på transaktionstidspunktet har været aftalt mellem parterne, at betaling for en given overførsel af varer eller ydelser skal ske ved modregning.

Afgrænsningen af, hvornår transaktionsarter er forskellige, er, som beskrevet ovenfor, flydende og indebærer en konkret vurdering. Ved denne vurdering skal der henses til de faktorer, der bestemmer den potentielle indtjening ved transaktionerne. Disse faktorer inkluderer

funktioner og risici forbundet med transaktionerne

økonomiske omstændigheder forbundet med transaktionerne

eventuelle kontraktsmæssige eller strategiske omstændigheder forbundet med transaktionerne

Vægtningen af de enkelte parametre er situationsbestemt og kræver en konkret vurdering af, hvilke parametre der har størst betydning i relation til den potentielle indtjening. Som udgangspunkt må det dog formodes, at forskellige funktioner og risici altid har stor betydning, medens det ikke nødvendigvis er tilfældet for de øvrige momenter. Eksempelvis skal transaktioner, der kan henføres til samme marked, dvs. som har samme økonomiske omstændigheder men omfatter vidt forskellige funktioner og/eller risici, betragtes som forskellige transaktionsarter. Omvendt kan transaktioner, der vedrører forskellige markeder og dermed har forskellige økonomiske omstændigheder, men indeholder de samme funktioner og/eller risici, under givne forudsætninger betragtes som samme eller tilsvarende transaktionsarter.

Årsregnskabsloven, IAS og transaktionsarter

Kravet til segmentering i den nye årsregnskabslov gældende fra 1. januar 2002 kan være til inspiration ved vurderingen af, hvorledes opdelingen i transaktionsarter kan foretages mest hensigtsmæssigt. Idet virksomheden efterfølgende skal søge efter sammenlignelige transaktioner, kan det endvidere være nyttigt at strukturere opdelingen i transaktionsarter i overensstemmelse med de principper, som anvendes ved aflæggelse af det eksterne årsregnskab.

I den nye årsregnskabslov henvises der til International Accounting Standards (IAS) 14, som angiver nogle generelle segmenteringsskriterier, der kan medvirke til at gøre afgrænsningen af transaktionsarterne mere operationel. Årsregnskabsloven fastsætter ikke direkte, hvordan segmenter afgrænses, men af bemærkningerne til loven fremgår det, at principperne skal være de samme, som omtalt i IAS 14.

IAS 14 opstiller og definerer to segmenteringskriterier, der som hovedregel vil kunne afdække de opstillede krav til opdeling, som de er opstillet i denne vejledning. Der skelnes mellem forretningsmæssig segmentering og geografisk segmentering.

Et forretningssegment defineres i IAS 14 som

... en separat del af en virksomhed, som beskæftiger sig med at frembringe et bestemt produkt eller tjenesteydelse eller en bestemt gruppe af beslægtede produkter eller tjenesteydelser, som for så vidt angår risikoprofil og lønsomhed er forskellig fra andre af virksomhedens segmenter.

Til bestemmelse af, om varer og tjenesteydelser er relaterede, skal følgende momenter tages i betragtning

arten af varer eller tjenesteydelser

arten af produktionsprocesserne

kundetype eller -gruppe for vare eller tjenesteydelse

anvendte distributionsmetoder for varer eller tjenesteydelser

eventuelle relevante særlige lovgivningsmæssige forhold

Et geografisk segment defineres i IAS 14 som

... en bestemt del af en virksomhed, som er beskæftiget med at frembringe et produkt eller en tjenesteydelse i et bestemt geografisk område, der for så vidt angår risikoprofil og lønsomhed afviger fra andre geografiske områder.

Til bestemmelse af geografiske segmenter skal følgende momenter tages i betragtning

ensartethed mellem økonomiske og politiske forhold

forhold mellem aktiviteter i forskellige geografiske områder

aktiviteternes nærhed

specielle risici forbundet med aktiviter i et bestemt område

valutarestriktioner

valutarisiko

4.2.3 Markedsforhold og strategier i relation til de kontrollerede transaktioner

Med markedsforhold menes varens eller ydelsens placering på et bestemt geografisk afgrænset marked i forhold til konkurrerende varer eller ydelser, markedets størrelse samt de samfundsmæssige økonomiske forhold, som kan påvirke produktionen eller afsætningen, såsom graden af statsregulering, infrastrukturudvikling, indkomstfordelingen i befolkningen generelt eller kundesegmentets indkomstniveau.

Som oftest skal beskrivelsen af virksomhedens markedsplacering i forhold til konkurrenter og diverse andre parametre indgå som en del af den overordnede beskrivelse af virksomheden og dens forretningsområde som beskrevet under afsnit 4.1. Men nogle virksomheder kan producere og forhandle så mange forskellige halvfabrikater eller færdigvarer eller forhandle det samme produkt til så mange forskellige forbundne parter, at en egentlig beskrivelse af markedsforholdene for henholdsvis det enkelte halvfabrikat eller den enkelte færdigvare og i forhold til hver enkelt forbunden part vil være på sin plads. Dette bør i givet fald indgå som en del af beskrivelsen af den enkelte kontrollerede transaktion.

Ligeledes kan virksomheden forfølge så forskellige markedsstrategier i forhold til de forskellige forbundne parter, at dette også bør specificeres. Det kan eksempelvis i nogle situationer være nødvendigt eller fordelagtigt at sælge varer eller ydelser til en pris, der er lavere end tilsvarende produkter på markedet, og specielt ved markedsindtrængning kan det være nødvendigt at sænke prisen for at komme ind på markedet og tilkæmpe sig en markedsandel.

Det er derfor væsentligt at præcisere, hvor virksomhedens produkter befinder sig i livscyklusen. Om et produkt er i introduktionsfasen, hvor de faste omkostninger er forholdsvis store i forhold til omsætning, eller om det i stedet befinder sig i modningsfasen, hvor indtjeningen er god som følge af, at produktet allerede har manifesteret sig på markedet. Disse forhold kan have en væsentlig betydning for indtjeningen i virksomheden. Se også afsnittet om strategier i afsnit 4.1.

4.2.4 Aftaler og andet relevant materiale

I det omfang, der findes skriftlige aftaler mellem de forbundne parter eller andet relevant materiale vedrørende kontrollerede transaktioner, indgår dette materiale som en del af virksomhedens transfer pricing dokumentation og skal som sådan opbevares i mindst samme tidsrum som den øvrige dokumentation. Aftalerne m.v. kan eksempelvis omhandle fordelingen af funktioner og risici samt eventuelle benyttede priser. Se om skriftlige aftaler i afsnit 4.7 og om opbevaring af dokumentationen i afsnit 6.

Foreligger der eventuelt bindende forhåndsbeskeder eller lignende aftaler med udenlandske myndigheder i relation til de kontrollerede transaktioner, bør dette nævnes i dokumentationen. Specielt hvis disse aftaler m.v. har haft en indvirkning på de priser og vilkår, der er aftalt mellem de forbundne parter, bør det fremgå.

4.3 Funktions- og risikoanalyse

Når armslængdepriser for en koncerns kontrollerede transaktioner skal fastsættes og dokumenteres, er det et vigtigt led i processen at udarbejde en funktions- og risikoanalyse. Her identificeres, hvor i koncernen de enkelte funktioner udføres, hvilke parter som ejer og anvender de relevante aktiver, samt hvem som løber de risici, som er forbundet med transaktionerne. Formålet hermed er at få et overblik over, hvilke parter som bidrager med hvilke funktioner m.v., således at man i sammenlignelighedsanalysen kan finde frem til virksomheder, som har sammenlignelige funktioner og risici.

Ved transaktioner mellem uafhængige parter vil fordelingen af indtjeningen normalt afspejle de funktioner, som parterne udøver, ligesom de anvendte aktiver og formodede risici tages i betragtning. Jo flere og mere værdiskabende funktioner, desto højere afkast. Tilsvarende skal virksomheden kompenseres på en måde, som afspejler risikofordelingen mellem parterne.

For at kunne fastsætte priser for kontrollerede transaktioner via transaktioner mellem uafhængige parter er det derfor nødvendigt, at funktionerne og risiciene er sammenlignelige, hvorfor disse må identificeres. Hvis der ved en sammenligning med en uafhængig part er væsentlige afvigelser i de funktioner, som udøves, og i de risici, som tages, skal der foretages justeringer for at opnå sammenlignelighed. Justeringer vil typisk bestå i, at der fastsættes en markedsmæssig pris på de konstaterede forskelle. I afsnit 4.5.3.1 gives eksempler på, hvorledes man kan justere for forskelle i funktioner og risici m.v.

De parter, som skal medtages i funktions- og risikoanalysen, er så vidt muligt alle de parter, som indgår i de kontrollerede transaktioner. Det vil sige både den dokumentationspligtige skatteyder og de udenlandske forbundne parter, som skatteyderen har kontrollerede transaktioner med. Disse udenlandske parter defineres i skattekontrollovens § 3 B, se herom i afsnit 3.

Når man i en koncern har konstateret, hvor de værdiskabende funktioner udføres, hvilke enheder som ejer produktionsapparatet og de immaterielle aktiver samt hvem, som har påtaget sig garantiforpligtelser og andre risici, vil man overordnet kunne vurdere, hvordan det samlede overskud skal fordeles mellem de involverede parter. Denne vurdering kan bruges som en slags rimelighedstjek på fordelingen af det økonomiske resultat fra parternes kontrollerede transaktioner.

4.3.1 Funktioner

De funktioner, som udføres af de deltagende parter i en transaktion, bidrager til værdien af den vare eller ydelse, som overdrages. Ved overdragelser af varer kan der være flere parter, som tilfører varen værdi, f.eks. gennem udvikling, produktion og markedsføring, men såfremt der er tale om ydelser (rådgivning, administration, EDB-support m.v.), som overdrages mellem forbundne parter, vil der ofte kun være udført funktioner i et enkelt led, nemlig hos den part som leverer ydelsen.

Funktioner, som det kan være relevant at identificere, klassificere og sammenligne, kan eksempelvis være produktion, montering, forskning og udvikling, design, serviceydelser, køb, distribution, marketing, reklame, transport, finansiering og ledelse.

Aktiver

Det er endvidere vigtigt at tage de aktiver i betragtning, som er anvendt eller vil blive anvendt, såsom fabriksanlæg og udstyr samt værdifulde immaterielle aktiver. Arten og beskaffenheden af de anvendte aktiver har relevans, herunder alder, markedsværdi, beliggenhed og mulighed for beskyttelse af ejendomsretten. Immaterielle aktiver, som skal tages i betragtning, kan være knowhow, patenter og designs, som anvendes ved produktionen af et produkt, og der kan være tale om deciderede markedsføringsrelaterede immaterielle aktiver såsom varemærker, kundekartotek og kunde- og leverandørrelationer.

Det kan være hensigtsmæssigt, at funktionsanalysen indeholder oplysninger om antal ansatte fordelt på de enkelte funktioner samt angivelse af væsentlige investeringer forbundet med udførelse af de enkelte funktioner. Ved afstemning af antal ansatte i virksomheden med personalekartoteket kan sikres, at alle væsentlige operative funktioner er medtaget i analysen.

4.3.2 Risici

Ved en sammenligning mellem kontrollerede transaktioner og transaktioner mellem uafhængige parter bør man også se på de risici, som de respektive parter har påtaget sig. I en armslængdetransaktion mellem uafhængige parter er der en formodning for, at øget risiko vil blive kompenseret i form af et højere forventet afkast, og på tilsvarende måde skal der mellem forbundne parter gives kompensation for påtagelse af risici. En forhandler, der udelukkende virker som mellemmand uden at påtage sig egentlige risici, kan således ikke forvente så stort et afkast som en forhandler, der for egen regning og risiko varetager marketing og reklame, og på samme måde kan en kontraktsproducent ikke forvente et så stort afkast som en producent, som selv har hele risikoen forbundet med produktionen og afsætningen.

Kontrollerede og uafhængige transaktioner er derfor ikke sammenlignelige, hvis der er væsentlige forskelle i de risici, som parterne påtager sig, medmindre der kan foretages hensigtsmæssige justeringer herfor.

Funktionsanalysen bør således indeholde en opgørelse over de væsentlige risici, som hver af parterne har påtaget sig. De typer risici, der kan komme i betragtning, er f.eks.

markedsrisici såsom udsving i omkostninger eller salgspris pga. ændringer i efterspørgslen

risici vedrørende tab i forbindelse med investering i, og anvendelse af, fabriksanlæg, udstyr og andre aktiver

risici forbundet med succes eller fiasko ved investering i forskning og udvikling

lagerrisici pga. ukurans m.v.

finansielle risici som f.eks. følger af svingninger i valutakurser og renter m.v.

kreditrisici

garantiforpligtelser.

I et eksempel producerer et dansk moderselskab (M) varer, som distribueres af et udenlandsk datterselskab (D). D køber varer efter eget valg til en fast pris i danske kroner hos M, varerne købes i faste mængder og anbringes på D´s lager indtil videresalg. D står for alle dele af salget, dog yder M garanti for større fabrikationsfejl, og parterne har aftalt, at M bærer den endelige økonomiske belastning ved produktansvarssager.

I dette eksemple kan der f.eks. være tale om følgende risici. Markedsrisikoen fordeles på den måde, at risikoen for ændringer i produktionsomkostningerne ligger hos M, da produkterne sælges til D til en på forhånd fastlagt pris, men D vil bære risikoen for ændringer i salgsprisen som følge af ændret efterspørgsel. Det er ligeledes D´s risiko, om varerne på D´s lager bliver beskadigede, ukurante m.v. Skyldes ukuransen fabrikationsfejl, bærer M dog risikoen. M vil typisk have lagerrisiko både på komponenter, halvfabrikata og færdigvarer. M og D vil hver især bære risikoen i forbindelse med udgifter til de anlægsaktiver, som benyttes i de to selskaber. D er ikke forpligtet til at aftage bestemte varer, som M har udviklet, så det er - ganske naturligt - M der bærer risikoen for, at de udviklede og producerede varer bliver en salgssucces. D løber risiciene forbundet med udsving i kursen på den udenlandske valuta, hvorimod M vil bære risikoen for udsving i renteniveauet, idet tilgodehavenderne mellem M og D, vedrørende henstand med betalingen af varerne, forrentes med en fast rente. D bærer risikoen for, at kunderne ikke kan betale. Garantiforpligtelsen er delt mellem M og D, således at D står for den løbende garanti, medens M har udgifterne, hvis hele produktlinier tilbagekaldes pga fejl. Den økonomiske byrde ved produktansvaret vil ifølge parternes aftale altid ligge hos M.

I dette eksempel bærer D en betydelig del af risiciene for varernes afsætning og bør derfor også betale mindre for varerne end i de tilfælde, hvor størstedelen af risiciene ligger hos M. M kan påtage sig en større part af risiciene ved f.eks. at godtgøre D for udgifter i forbindelse med distributionen, ved at levere varerne direkte til kunderne og stå for afregningen heraf samt alle garantiforpligtelser m.v.

Nogle af ovennævnte risici kan virksomhederne forsikre sig imod, og når det gælder valuta- og renterisiko kan man "styre" disse ved hjælp af finansielle instrumenter osv. Hvis en virksomhed til brug for en sammenligning har behov for at korrigere for sådanne risici, kan virksomheden således justere for, hvad det koster at forsikre sig mod eller på andre måder undgå disse risici, eller eventuelt kan omkostningerne ved at påtage sig risici estimeres ud fra, hvad den pågældende risiko - f.eks. en garantiforpligtelse - vil medføre af udgifter. Dog gælder, at jo større usikkerhed ved justeringerne, jo dårligere sammenligningsgrundlag.

4.3.3 Eksempel på funktions- og risikoanalyse

En funktions- og risikoanalyse kan udarbejdes som en verbal beskrivelse af, hvordan de forskellige funktioner og risici er fordelt mellem de forbundne parter, eller analysen kan opstilles rent skematisk. Hvis man benytter den beskrivende form, kan man gå mere i detaljer og få flere nuancer med, medens den skematiske form øger overskueligheden. Virksomheden kan naturligvis også benytte en kombination af den skematiske og verbale beskrivelse. I en variant af den skematiske form kan foretages vægtninger af funktioner og risici efter den økonomiske betydning, disse har for prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner.

Herunder gives et eksempel på en skematisk funktions- og risikoanalyse for en koncern, hvor det danske moderselskab er producent og det udenlandske datterselskab distributør. Eksemplet er det samme, som er anvendt i afsnit 4.3.2 m.h.t. risici, men er udvidet med funktioner m.v. Der findes i koncernen flere distributionsselskaber m.fl., som ikke er medtaget her, hvorfor de funktioner og risici, som er indeholdt i analysen, kun vedrører relationerne mellem de to nævnte selskaber.

Vægtningerne af funktionerne og risiciene går i eksemplet efter en skala fra 1-4 efter økonomisk betydning. Der benyttes 5 X`er til at beskrive, hvordan fordelingen af funktionerne og risiciene er mellem de to selskaber. De medtagne funktioner og risici er ikke udtømmende, der kan således medtages flere eller færre alt efter hvilken detaljeringsgrad, der er behov for. På samme måde kan man vælge at bruge en skala med flere eller færre trin til vægtningen, ligesom man kan bruge flere eller færre X`er til at illustrere fordelingen af funktioner og risici.

Funktioner og risici

Vægtning

Moder-

selskab

Datter-

selskab 1

Ledelse og administration

Strategi og image

4

XXXX

X

Juridiske og kontraktsmæssige forhold

2

XXXX

X

Økonomistyring og - kontrol

2

XXXXX

Personaleadministration

1

XXXX

X

EDB

2

XXXX

X

Regnskabsfunktion

1

XXXX

X

Valutakursrisiko

1

XXXXX

Renterisiko

1

XXXXX

Produkter og produktion

Forskning og udvikling

4

XXXXX

Knowhow vedrørende produktion

2

XXXXX

Produktionsanlæg

2

XXXXX

Indkøb

1

XXXXX

Varelager vedrørende produktion

2

XXXXX

Markedsrisiko vedrørende omkostninger

1

XXXXX

Produktansvar

1

XXXXX

Distribution

Markedsføringsstrategi

3

XX

XXX

Salgsopsøgende arbejde og annoncering

3

X

XXXX

Ordreoptagelse og -styring

1

XXXXX

Levering

2

XXXXX

Service og garanti

2

X

XXXX

Debitorstyring

1

XXXXX

Varelager

2

XXXXX

Debitorrisiko

2

XXXXX

Markedsrisiko vedrørende salgspriser

2

XXXXX

Figur 1: Funktions- og risikoanalyse

Hvorledes man i en given koncern vægter de forskellige funktioner og risici afhænger af, hvor stor en indflydelse disse har på værdien af de kontrollerede transaktioner. Hvis der f.eks. handles med varer, som svinger meget i pris, vægter markedsrisikoen naturligvis højere end på et mere stabilt marked, ligesom markedsføringsfunktionen vægter højere, hvis virksomheden handler med forholdsvis nye produkter, end hvis det drejer sig om et kendt produkt med en fast kundekreds. Vægtningen er relevant i sammenlignelighedsanalysen, idet det har større betydning, at de funktioner og risici, som har en høj vægtning, er sammenlignelige, end de lavere vægtede.

Hvor funktioner og risici er delt mellem de forbundne parter, vil opgørelsen af fordelingen afhænge af arten af funktionerne og risiciene. Man kan se på forbruget af personale hos parterne eller på den øvrige ressourceanvendelse, eller det kan blive nødvendigt at foretage en konkret vurdering ud fra andre elementer. Det er dog vigtigt, at det valgte fordelingskriterium beskrives og begrundes.

Er der mellem parterne lavet skriftlige aftaler vedrørende fordelingen af opgaver m.v. i henhold til de kontrollerede transaktioner, kan disse aftaler medtages i dokumentationen for at underbygge oplysningerne i funktions- og risikoanalysen.

4.4 Beskrivelse af økonomiske forhold

Hvor afsnittene 4.1 - 4.3 primært omhandler verbale beskrivelser af den dokumentationspligtige virksomhed og dennes omgivelser, af transaktionerne og af parternes funktioner og risici m.v., er formålet med dette afsnit at præsentere virksomheden ud fra dens økonomiske forhold. Både de historiske regnskaber og mere aktuelle tal og prognoser vil være relevante i den senere proces med at finde og vurdere sammenlignelige transaktioner i sammenlignelighedsanalysen, jf. afsnit 4.5.

4.4.1 Historiske data

I processen med at finde tilstrækkeligt sammenlignelige uafhængige transaktioner er udgangspunktet, at der skal forekomme de samme funktioner og risici i forbindelse med den kontrollerede og den uafhængige transaktion. Ved siden af disse primære sammenlignelighedsfaktorer kan det også være nødvendigt at se på andre faktorer for at sikre sammenlignelighed. Disse faktorer er beskrevet i de forrige punkter i dokumentationen men kan underbygges og suppleres med bl.a. historiske regnskabstal.

Som det første punkt i dokumentationen gives en beskrivelse af virksomheden (jf. afsnit 4.1), herunder de forretningsstrategier som virksomheden følger, og i punkt to om selve transaktionerne (jf. afsnit 4.2) beskrives bl.a. de forskellige produkters livscykluser. Disse beskrivelser vil med fordel kunne understøttes af udvalgte tal fra virksomhedens interne registreringer for de seneste år. En oversigt over salget af konkrete produkter på forskellige markeder kan f.eks. vise konsekvenserne af en markedsindtrængningsstrategi, og på samme måde kan tallene understøtte oplysninger om, hvor i livscyklusen de forskellige produkter befinder sig.

Hovedlinien i virksomhedens udvikling generelt kan vises med oversigter over udvalgte regnskabsposter, og findes der i regnskaberne eventuelle afvigelser eller tendenser og trends, vil det ligeledes være relevant at identificere disse og forklare grunden hertil. F.eks. kan økonomiske forhold i et tidligere år føre til ekstraordinære høje omkostninger i senere år, og på andre måder kan fortidige hændelser påvirke de økonomiske forhold, som gør sig gældende for nutidige prisfastsættelser. Disse oplysninger er relevante for at opnå en så god basis som muligt for at vurdere, om de sammenlignelige transaktioner, som kan findes, er tilstrækkeligt sammenlignelige, eller om der er afgørende forskelle. Et nyt produkt, som skal lanceres, eller en produktionsvirksomhed i en opstartsfase er således ikke umiddelbart sammenlignelig med et velkendt produkt og en veletableret virksomhed.

En faktor som virksomhedens størrelse vil også have en betydning for sammenligneligheden, idet størrelsen bl.a. kan påvirke virksomhedens forhandlingsposition m.v. og dermed have en indflydelse på indtægter og udgifter. Virksomhedens størrelse vil derfor være relevant som udgangspunkt for en søgning efter uafhængige virksomheder med sammenlignelige transaktioner, typisk opgjort efter omsætning, men også andre kriterier kan benyttes, hvis de anses for mere anvendelige, det kan f.eks. være antal ansatte eller størrelsen af virksomhedens aktiver.

Historiske tal kan således bibringe oplysninger om virksomheden, som er relevante i en sammenligning, men det er naturligvis også vigtigt at se på forventningerne til fremtiden, om der således forventes at ske væsentlige ændringer på de beskrevne områder.

4.4.2 Bearbejdning af aktuelle tal

Regnskabstal for de kontrollerede transaktioner findes naturligvis ikke på det tidspunkt, hvor prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner finder sted. Men det er alligevel relevant at se på de økonomiske poster vedrørende de kontrollerede transaktioner, som vil være tilgængelige - eller i det mindste rimelig præcist kan budgetteres - på prisfastsættelsestidspunktet. Det er vigtigt, at de budgetforudsætninger, der ligger til grund for beregning af priser, bliver beskrevet.

Eftersom nøgletal fra uafhængige virksomheder med sammenlignelige transaktioner kan benyttes til at finde armslængdeavancer for de kontrollerede transaktioner, er det nødvendigt, at den dokumentationspligtige virksomheds økonomiske poster er opstillet på en sådan måde, at disse "uafhængige nøgletal" direkte kan anvendes. Se i bilag 3 en oversigt over hvilke nøgletal, som er relevante ved anvendelsen af de forskellige metoder, og i bilag 4 hvilke oplysninger fra regnskabet, som er nødvendige for at finde - og anvende - nøgletallene.

Virksomheden bør med andre ord opstille sine økonomiske poster på en måde, som er relevant for den prisfastsættelsesmetode, som forventes at blive brugt, samt på en måde, som er konsistent med opstillingen for de virksomheder, som sammenlignes med.

Ved opdelingen af de økonomiske poster til brug for sammenlignelighedsanalysen er der dog som en grundliggende betingelse først behov for at lave en fordeling af posterne på eventuelle forskellige transaktionsarter. Derefter ses indenfor transaktionsarterne på den måde, hvorpå de forskellige indtægts- og udgiftsposter opstilles i regnskabet, således at de resultatopgørelsesposter, som anvendes til de relevante nøgletal, ikke blot har samme navn, men også har samme indhold. Specielt ved databasesøgninger vil det være nødvendigt at undersøge, hvordan regnskaberne er opstillet i den pågældende database.

4.4.2.1 Inddeling af økonomiske poster i transaktionsarter

Som udgangspunkt skal de interne afregningspriser findes på transaktionsniveau, dvs. for hver enkelt transaktion for sig, og det er således nødvendigt, at den dokumentationspligtiges data opstilles for hver enkelt relevant transaktionsart. Selve opdelingen i relevante transaktionsarter og beskrivelsen af disse er beskrevet i afsnit 4.2.

Det skal understreges, at det naturligvis kun er for de kontrollerede transaktioner, at prisfastsættelsen skal dokumenteres, og uafhængige transaktioner kan derfor umiddelbart udeholdes fra dokumentationen. For transaktionsarter, hvor der både indgår kontrollerede og uafhængige transaktioner, er der imidlertid en mulig tilstedeværelse af et såkaldt internt sammenligningsgrundlag, og i disse situationer vil resultatet af egne uafhængige transaktioner være en relevant del af dokumentationen og bør opstilles eksplicit i den økonomiske beskrivelse.

Behovet for - og kompleksiteten af - en opdeling af de økonomiske data afhænger naturligvis af antallet af transaktionsarter samt af, om der for disse er transaktioner med såvel kontrollerede som uafhængige parter.

Allokering af omkostninger

Det er naturligvis af afgørende betydning, hvordan de omkostninger allokeres, der ikke direkte kan henføres til en enkelt transaktion eller transaktionsart. Dette allokeringsproblem gælder både i relation til opdeling i transaktionsarter og opdeling mellem kontrollerede og uafhængige transaktioner. Virksomheder med flere forskellige transaktionsarter vil generelt støde på - og skulle forholde sig til - denne problemstilling i forbindelse med den interne økonomistyring.

Der kan ikke siges noget generelt om, hvilken allokeringsmetode der er mest korrekt, når der skal ske allokering af omkostninger, som ikke umiddelbart kan henføres til en transaktion, men overordnet kan der skelnes mellem tre forskellige metoder. Vigtigst er det dog, at allokeringsmetoden på bedst mulig måde skal afspejle de økonomiske realiteter.

Den mest direkte og præcise metode er baseret på, at det er muligt at måle ressourceforbruget for en transaktionsart direkte, eksempelvis allokering af huslejebetaling fordelt på baggrund af anvendte kvadratmeter. En mere indirekte metode er baseret på, at man opgør andelen af ressourceforbruget for én ressourcetype, og anvender denne fordeling som måleenhed for forbruget af en anden ressourcetype. Denne metode er anvendelig, når det er muligt at påvise en sammenhæng mellem de to ressourcetyper, eksempelvis allokering af huslejebetaling for fællesarealer på baggrund af fordelingen af individuelt anvendte kvadratmeter. Endelig er det muligt at anvende en fordelingsnøglemetode, hvor der ikke nødvendigvis er nogen påvist sammenhæng mellem fordelingsnøgle og ressourceforbrug, men hvor der er en formodet sammenhæng, eksempelvis ved allokering af markedsføringsomkostninger på baggrund af salg.

I forbindelse med en transfer pricing dokumentation er det, uanset hvilken fordelingsmetode der anvendes, af afgørende betydning, at den valgte metode klart beskrives og begrundes. Eventuelt ikke allokerede omkostninger skal endvidere klart fremgå og begrundelse for manglende allokering anføres.

4.4.2.2 Opstilling af aktuelle tal til brug for sammenlignelighedsanalysen

Når de forskellige omkostninger og indtægtsposter således er fordelt på transaktionsarter og henholdsvis kontrollerede og uafhængige transaktioner, jf. afsnit 4.4.2.1, skal dataene for de konkrete transaktioner herefter opstilles på en sådan måde, at de avancer, som eventuelt kan findes for uafhængige sammenlignelige transaktioner, kan anvendes korrekt til at bestemme armslængdepriserne. Denne opstilling skal således primært anvendes, når der er fundet et sådant sammenligningsgrundlag, jf. afsnit 4.5 om sammenlignelighedsanalysen, og når dataene for disse uafhængige virksomheder skal anvendes til at finde armslængdepriser for de kontrollerede transaktioner, jf. afsnit 4.6 om valg af prisfastsættelsesmetoder.

Opstillingen af dataene afhænger af, hvilken prisfastsættelsesmetode som skal anvendes, idet der anvendes forskellige nøgletal alt efter, hvilken prisfastsættelsesmetode som anvendes til at fastsætte afregningspriserne for de kontrollerede transaktioner, jf. skemaet i bilag 3. Det vil være hensigtsmæssigt, hvis virksomheden opstiller sine data på en måde, som er i overensstemmelse med den metode, virksomheden forventer at ville anvende, jf. oversigten i bilag 4 over, hvilke data som indgår i nøgletallene for hver enkelt metode.

Forskel i regnskabsprincipper m.v.

Ved allokeringen af de økonomiske data til de korrekte regnskabsposter skal der tages hensyn til, at der kan være forskel i de regnskabsprincipper, som den dokumentationspligtige virksomhed og virksomheder med sammenlignelige transaktioner anvender. Specielt hvis der søges efter sammenlignelige transaktioner i databaser over udenlandske virksomheder, er det vigtigt at tjekke hvilke data, der indgår i de nøgletal, som angives. Eksempelvis kan der forekomme forskellig behandling af, hvornår der skal ske henholdsvis aktivering eller fradrag i resultatopgørelsen.

Her spiller metodevalget også en betydning, idet det f.eks. er afgørende, om en udgift posteres under vareforbrug eller kapacitetsomkostninger, når det i videresalgsmetoden er bruttoavancen, som anvendes, medens det ikke har nogen betydning i den transaktionsbaserede nettoavancemetode eller avancefordelingsmetoden, idet det ved disse metoder er nettoavancen, som er relevant.

Også i andre henseender kan det være nødvendigt, til brug for en sammenligning, at korrigere regnskabstallene for eventuel "støj", således at der skabes det bedst mulige grundlag til brug for sammenlignelighedsanalysen. F.eks. skal renteindtægter eller -udgifter udelades, da en forskel i kapitalstruktur/finansiel gearing vil kunne få indflydelse på sammenligningen, og der skal ligeledes korrigeres for eventuelle konsekvenser som følge af ændring i regnskabsprincipperne.

Endvidere er det kun posterne vedrørende den primære drift, som er umiddelbart relevante. Sekundære og ekstraordinære indtægter og udgifter samt gevinster og tab skal således ikke umiddelbart medtages i grundlaget for sammenlignelighed ved fastsættelsen af afregningspriser, men må opgøres og vurderes separat.

4.5 Sammenlignelighedsanalyse

OECD's fem metoder til fastsættelse af interne afregningspriser er principielt baseret på, at der kan findes sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter, og sammenlignelighed er således af afgørende betydning ved anvendelse af metoderne. Afsnittene 4.1 - 4.4 giver vejledning i at beskrive den dokumentationspligtige virksomhed og de data, som skal anvendes ved en sammenligning med andre transaktioner.

Hvor den første del af dokumentationen primært er beskrivende, er den næste del mere analyserende. Oplysningerne fra den beskrivende del skal danne grundlaget for processen med at finde og vurdere et sammenligningsgrundlag. Et sammenligningsgrundlag kan bestå af enten sammenlignelige varer og ydelser, som er overdraget mellem uafhængige parter under tilsvarende omstændigheder, eller af sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige virksomheder, dvs. transaktioner med tilsvarende funktioner og risici m.v. Formålet hermed er, at den dokumentationspligtige via dette sammenligningsgrundlag kan fastsætte - og dokumentere - armslængdepriser på sine kontrollerede transaktioner.

De transaktioner, som sammenlignes med, skal være mellem uafhængige parter, da uafhængige parter pr. definition handler på armslængdevilkår. Priserne og vilkårene mellem de uafhængige parter dannes ud fra et ønske om hver især at opnå de bedste betingelser og under hensyntagen til alternative transaktioner, og ikke ud fra at parterne indgår i et interessefællesskab. Ved vurderingen af afhængighed i sammenlignelighedsanalysen anvendes ikke nødvendigvis samme objektive kriterier, som findes i skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, da denne bestemmelse blot afgrænser hvilke skattepligtige, der er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten. Vurdering af afhængighed bør derfor også omfatte en vurdering af eventuel økonomisk afhængighed eller andre forhold, der kan rejse tvivl om, hvorvidt de indbyrdes relationer kan have væsentlig betydning for værdiansættelsen af de transaktioner, der påtænkes anvendt som sammenligningsgrundlag.

At være sammenlignelig betyder ifølge OECD's definition heraf, at ingen af de eventuelle forskelle mellem de transaktioner, som sammenlignes, kan have en væsentlig indvirkning på de forhold, som undersøges, f.eks. priser eller avancer, eller at det er muligt at foretage rimeligt nøjagtige justeringer, som kan eliminere de økonomiske konsekvenser af disse eventuelle forskelle.

Den indbyrdes rangfølge mellem OECD's fem anbefalede metoder hænger sammen med, at de foretrukne metoder giver et mere præcist resultat end de metoder, som anbefales som sidste udvej. Dette får betydning for tilrettelæggelsen af søgningen efter sammenlignelige transaktioner.

Fremgangsmåden ved søgning efter sammenlignelige data er således, at man først forsøger at finde sammenlignelige varer eller ydelser, som overdrages mellem to uafhængige parter under tilsvarende omstændigheder. Disse overdragelser kan enten være mellem virksomheden selv og en uafhængig part, eller det kan være to andre uafhængige parter. Er dette ikke muligt, må man forsøge indenfor samme branche at finde uafhængige transaktioner, hvori der indgår tilsvarende funktioner og risici m.v. Her kan der også være tale om, at det er virksomheden selv, som udfører tilsvarende funktioner under tilsvarende omstændigheder for uafhængige parter. Findes sådanne sammenlignelige transaktioner ikke, må man på et mere overordnet niveau forsøge at finde transaktioner i andre beslægtede brancher med tilsvarende funktioner og risici m.v. OECD illustrerer problemstillingen med et eksempel om brødristere og blendere. En virksomhed kan således ikke finde armslængdepriser på brødristere ved at anvende priser på blendere, men virksomheden kan muligvis finde armslængdeavancer på produktion eller distribution af brødristere via avancer på produktion eller distribution af blendere. Det er eventuelt også muligt at anvende avancer for producenter eller distributører af andre produkter udenfor branchen, som har tilsvarende funktioner og risici m.v. Usikkerheden om transaktionernes sammenlignelighed forøges dog, jo længere væk man kommer fra selve produktet.

Er det ikke muligt at finde umiddelbart sammenlignelige transaktioner, vil man eventuelt kunne anvende tilnærmelsesvist sammenlignelige transaktioner og, hvis det er muligt, justere for de forskelle, som vurderes at have væsentlig indflydelse på pris eller avance.

Anvendelse af et interval af priser eller avancer eller af data for flere år kan være en god metode til at reducere usikkerheden, ikke mindst når man søger at finde armslængdepriser ud fra tilnærmelsesvist sammenlignelige transaktioner.

4.5.1 Sammenlignelighedsfaktorer

Ifølge OECD skal alle væsentlige faktorer, som har betydning for pris- eller værdiansættelsen af en vare eller ydelse i en kontrolleret transaktion, undersøges og vurderes. Som minimum nævner OECD følgende fem forhold, som bør undersøges og vurderes som led i at gennemføre en sammenlignelighedsanalyse

Produktets eller ydelsens egenskaber

Funktions- og risikoanalysen

Kontraktsvilkår

Økonomiske omstændigheder

Forretningsstrategier

Disse forhold er behandlet i afsnittene 4.1 - 4.4.

OECD's prisfastsættelsesmetoder fastsætter armslængdepriser ved enten at finde prisen på sammenlignelige varer eller ydelser, som overdrages under tilsvarende omstændigheder, eller via avancen på sammenlignelige transaktioner, dvs. transaktioner med tilsvarende funktioner og risici m.v. Selve produktegenskaberne og de funktioner og risici, som indgår i transaktionerne, er de primære sammenlignelighedsfaktorer. Kan man ikke tilvejebringe den fornødne sammenlignelighed i relation til de primære sammenlignelighedsfaktorer, bør en anden metode som oftest vælges. Udover de primære sammenlignelighedsfaktorer er det naturligvis også vigtigt for den dokumentationspligtige virksomhed at se på andre faktorer, som har betydning for prisen, såsom de økonomiske omstændigheder ved transaktionen, markedsforhold, de fulgte erhvervsmæssige strategier m.v., jf. ovenfor, når der foretages en vurdering af, om der foreligger tilstrækkelig sammenlignelighed.

Nedenfor beskrives de primære sammenlignelighedsfaktorer, som anvendes ved OECD's fem prisfastsættelsesmetoder. Selve metoderne beskrives nærmere i afsnit 5, og i bilag 3 er en oversigt over metoderne og de primære sammenlignelighedsfaktorer.

4.5.1.1 Den fri markedsprismetode

I den fri markedsprismetode fastsættes armslængdeprisen for en vare eller ydelse ved at finde prisen på en tilsvarende vare eller ydelse, som overdrages mellem uafhængige parter på tilsvarende vilkår - enten virksomhedens egne overdragelser til uafhængige parter (intern CUP) eller overdragelser mellem to andre uafhængige parter (ekstern CUP). Se afsnit 5.1 for en mere detaljeret gennemgang af den fri markedsprismetode.

Primær sammenligningsfaktor er her selve de varer eller ydelser, som overdrages, og denne metode fordrer derfor, at der foreligger en god beskrivelse af disse varer eller ydelsers egenskaber. Herunder hører også en beskrivelse af hvilke betingelser, som gælder for overdragelse m.h.t. levering og andet. Det vigtigste er naturligvis at fokusere på de egenskaber ved produkterne m.v., som må antages at have betydning for potentielle kunder. Beskrivelserne af produkterne m.v. er bl.a. behandlet i afsnit 4.2 om de kontrollerede transaktioner og afsnit 4.3 om funktions- og risikoanalysen, men også beskrivelsen af markedsforhold og salgsstrategier m.v., som beskrevet i afsnit 4.1 og 4.2, bør naturligvis drages ind i vurderingen af sammenlignelighed, ved anvendelse af metoden.

4.5.1.2 Videresalgsprismetoden

Videresalgsprismetoden bruges typisk til at finde armslængdeprisen for varer, som overdrages fra f.eks. en produktionsvirksomhed til en forbundet salgsvirksomhed. Der tages udgangspunkt i den pris, hvortil varen videresælges fra salgsvirksomheden til en uafhængig part (markedsprisen), og fra denne videresalgpris fratrækkes en passende bruttoavanceprocent til salgsvirksomheden. Herved findes den armslængdepris, salgsvirksomheden bør betale til produktionsvirksomheden. Læs mere om videresalgsprismetoden i afsnit 5.2.

Størrelsen på bruttoavanceprocenten afhænger især af, hvilke funktioner salgsvirksomheden udfører, og hvilke risici virksomheden påtager sig, og denne avance bestemmes ud fra enten den fortjeneste, virksomheden opnår ved et sammenligneligt videresalg af en vare, som virksomheden har købt af en uafhængig part, eller den fortjeneste uafhængige distributører, som udfører de samme funktioner og har påtaget sig de samme risici, opnår. Det er således ikke ved denne metode i første omgang en pris på en transaktion, som skal findes, men en avance, og det er hermed virksomhedens funktioner og risici, som er primær sammenligningsfaktor.

Funktions- og risikoanalysen, som beskrevet i afsnit 4.3, er dermed central for videresalgsprismetoden, men også andre faktorer vedrørende markeder m.v., som er beskrevet i afsnit 4.1 og 4.2, vil være relevante, når der skal ske en vurdering af et sammenligningsgrundlag. Beskrivelsen af selve transaktionsarterne i afsnit 4.2, bør også tages i betragtning, idet det er lettere at finde sammenlignelige funktioner og risici ved ensartede produkter.

4.5.1.3 Kostpris plus avancemetoden

Kostpris plus avancemetoden beregner salgsprisen for virksomhedens varer og tjenesteydelser som de direkte og indirekte produktionsomkostninger tillagt et procenttillæg. Dette tillæg skal svare enten til, hvad virksomheden får i procenttillæg til omkostningerne ved salg af produkter under tilsvarende omstændigheder til en uafhængig part, eller til hvad en uafhængig virksomhed ville få i fortjeneste for at udføre de samme funktioner og påtage sig de samme risici m.v. Se afsnit 5.3 for en nærmere beskrivelse af kostpris plus avancemetoden.

I lighed med videresalgsmetoden er det for kostpris plus avancemetoden en avance og ikke selve prisen, som fokuseres på, og primær sammenlignelighedsfaktor er virksomhedens funktioner og risici, dvs. de faktorer, som har en afgørende betydning for avancens størrelse. En ensartet opgørelse af produktionsomkostningerne er specielt vigtigt i kostpris plus avancemetoden. Andre faktorer vedrørende virksomheden og markedet m.v., som beskrevet i afsnittene 4.1 - 4.3, vil også være relevante ved en sammenligning.

4.5.1.4 Avancefordelingsmetoden

Avancefordelingsmetoden tager udgangspunkt i de forbundne parters samlede nettoavance på den kontrollerede transaktion. Ud fra en bidragsanalyse baseret på funktions- og risikoanalysen fordeles avancen mellem parterne efter hvad en uafhængig part ville forvente at få i afkast ved at udføre de samme funktioner med de samme risici og ved at indskyde de samme materielle og immaterielle aktiver. Se en nærmere beskrivelse af metoden i afsnit 5.5.

Metoden forudsætter ikke en direkte sammenligning med uafhængige transaktioner, og der er derfor ingen direkte sammenlignelighedsfaktor. Eksterne data fra uafhængige parter bør imidlertid, hvor det er muligt, anvendes til at finde værdien af de bidrag, parterne yder til de kontrollerede transaktioner. Parternes funktioner og risici samt andre faktorer vil derfor også være relevant for denne metode, jf. afsnittene 4.1 - 4.4.

4.5.1.5 Transaktionsbestemte nettoavancemetode

Ved den transaktionsbestemte nettoavancemetode tages udgangspunkt i nettoavancen for en part i en kontrolleret transaktion, typisk den mest simple part. Nettoavancen for den pågældende transaktion skal svare til den nettoavance, som virksomheden får ved en tilsvarende transaktion med en uafhængig part, eller til hvad nettoavancen ville være for en transaktion mellem to andre uafhængige parter med samme funktioner og risici. Fremgangsmåden med den transaktionsbestemte nettoavancemetode gennemgås nærmere i afsnit 5.4.

Primær sammenlignelighedsfaktor er også her virksomhedens funktioner og risici, men metoden er, sammenlignet med ovennævnte metoder, ikke helt så følsom overfor eventuelle forskelle i funktioner og risici, idet der sammenlignes på nettoavanceniveau, hvor ovennævnte metoder anvender pris eller bruttoavance. De data, som er beskrevet i afsnit 4.1 - 4.3 om virksomheden, omgivelserne, transaktionsarterne og parternes funktioner og risici m.v., spiller også ved denne metode en vigtig rolle, når et sammenligningsgrundlag skal findes og vurderes.

4.5.2 Søgning efter data fra sammenlignelige transaktioner

Når den dokumentationspligtige virksomhed har beskrevet sig selv og de kontrollerede transaktioner, jf. afsnit 4.1 - 4.4, skal virksomheden som det næste trin i 7-punktsplanen (jf. afsnit 1.2) på baggrund af disse oplysninger søge efter data fra sammenlignelige transaktioner, som kan danne grundlag for prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner.

4.5.2.1 Søgning efter sammenlignelige produkter

Første trin i søgningen efter data fra sammenlignelige transaktioner er at undersøge, om det produkt (vare eller ydelse), som indgår i den kontrollerede transaktion, sælges til både forbundne og til uafhængige parter - om der med andre ord findes en intern CUP. Ved en intern CUP vil der typisk være tale om nøjagtig det samme produkt, men er der selv mindre forskelle, skal det vurderes, om sammenligningsgrundlaget skal forkastes. Det skal endvidere vurderes, om omstændighederne ved overdragelsen er de samme, dvs. om produktet sælges på de samme vilkår og til de samme markeder, og om det er muligt at opnå sammenlignelighed via justeringer for disse eventuelle forskelle. Se om justeringer i afsnit 4.5.3.1.

Den fri markedsprismetode indeholder også muligheden for at finde prisen på en kontrolleret transaktion via prisen på samme eller tilsvarende produkter som overdrages mellem to uafhængige parter. Da det ved den fri markedsprismetode er meget vigtigt, at der er stor lighed mellem produkterne og omstændighederne ved overdragelsen, vil det primært være i tilfælde, hvor der eksisterer et åbent marked eller en børs med handel med ensartede produkter, at det er muligt at finde tilstrækkelig sammenlignelighed, men der er naturligvis også den mulighed, at specifikke uafhængige konkurrenters produkter kan være egnede som sammenligningsgrundlag. Det vil være muligt at justere for mindre forskelle.

4.5.2.2 Søgning efter sammenlignelige funktioner og risici

Er det ikke muligt at finde sammenlignelige produkter, og dermed at anvende den fri markedsprismetode, må den dokumentationspligtige virksomhed i stedet anvende en af de andre prisfastsættelsesmetoder, og disse baserer sig hovedsagelig på en sammenligning med transaktioner med samme funktioner og risici. Der vil være mulighed for at justere for forskelle, jf. afsnit 4.5.3, men for at få et tilstrækkeligt godt sammenligningsgrundlag må det tilstræbes, at der er en så høj sammenlignelighed som muligt.

Det vil ofte være mest hensigtsmæssigt at tage udgangspunkt i den part i en kontrolleret transaktion, som har færrest funktioner og risici, når der skal søges efter sammenlignelige transaktioner. Der kan eksempelvis være tale om en produktion med funktioner og risici svarende til en kontraktsproducent eller en distribution med begrænsede funktioner, risici osv. Jo færre funktioner og risici en part har, jo lettere vil det være at finde - og herunder at vurdere - et anvendeligt sammenligningsgrundlag. Tilsvarende gælder, at jo mindre komplekse de transaktioner er, som anvendes som sammenligningsgrundlag, jo lettere er det at vurdere sammenligneligheden af de relevante funktioner og risici.

Indledningsvist bør dog undersøges, om virksomheden kan anvende eventuelle egne transaktioner med uafhængige parter som sammenligningsgrundlag. Hvis en producent eksempelvis på samme vilkår producerer et andet produkt til en uafhængig part, eller hvis et salgsselskab distribuerer andre produkter for en uafhængig part, vil det være oplagt at bruge disse transaktioner som sammenligningsgrundlag. Eventuelt med nødvendige justeringer, hvis der skulle forekomme forskelle i funktioner og risici m.v.

Hvis virksomheden ikke selv har uafhængige transaktioner med tilsvarende funktioner og risici m.v., som kan anvendes som sammenligningsgrundlag, må der søges efter andre virksomheder med tilsvarende funktioner og risici m.v. Første skridt kan være at kikke på de nærmeste konkurrenter, idet der hos disse vil være en vis ensartethed i produkterne og dermed en større sandsynlighed for, at funktionerne m.v. er sammenlignelige. Har den pågældende konkurrent udover den sammenlignelige transaktion flere andre aktiviteter, vil anvendelse af data fra denne virksomhed dog kræve, at virksomhedens fællesomkostninger kan allokeres rimeligt præcist efter en relevant fordelingsnøgle.

Hvis konkurrenterne imidlertid ikke er uafhængige, ikke er sammenlignelige, har flere forskellige aktiviteter som ikke kan segmenteres, eller det ikke er muligt at finde tilstrækkelige (detaljerede) data, må en anden tilgangsvinkel benyttes. Søgningen efter mulige sammenlignelige virksomheder vil herefter kunne foretages på et mere overordnet niveau, hvor der tages udgangspunkt i den dokumentationspligtige virksomheds væsentlige karakteristika. Disse kan udledes af bl.a. funktionsanalysen, jf. afsnit 4.1 - 4.3.

En produktionsvirksomhed kan f.eks. være karakteriseret ved, at den varetager hele produktionen af produktet, indkøb af råmaterialer, forskning og udvikling, har ejerskab til immaterielle aktiver og bærer alle de forretningsmæssige risici, herunder varelagerrisikoen. Denne type virksomhed betegnes - i mangel af et dækkende dansk begreb - som en full-fledged produktionsvirksomhed. Den mindst komplicerede type produktionsvirksomhed er en såkaldt kontraktsproducent. Denne udfører kun selve produktionen af produktet, ejer ingen immaterielle aktiver og har en begrænset forretningsmæssig risiko. Den mest simple type kontraktsproducent får endvidere leveret råvarer fra kontraktspartneren og varetager dermed kun et begrænset indkøb af råvarer, denne type kontraktsproducent ses oftest i lande med lave lønomkostninger m.v.

En almindelig salgsvirksomhed er typisk karakteriseret ved, at virksomheden overtager ejendomsretten til de varer, der sælges videre, forestår markedsføring i et vist omfang og bærer de forretningsmæssige risici, der relaterer sig til ovennævnte transaktioner, dvs. varelager-, kredit- og valutakursrisiko samt risikoen for markedsføringens succes eller fiasko m.v. Salgsvirksomheden kan i forhold til disse karakteristika være mere eller mindre omfattende. Såfremt salgsvirksomheden tillige ejer retten til varemærket og har mere omfattende markedsføringsaktiviteter og/eller udgifter til udvikling af produktet, betegnes virksomheden som en full-fledged salgsvirksomhed. Der kan modsat også være tale om en begrænset salgsvirksomhed, som ikke tilfører produkterne nogen væsentlig værdi, og hvor vareleverandøren eventuelt er forpligtet til at tage ikke solgte varer retur til kostpris, således at salgsvirksomheden ikke bærer varelagerrisikoen. Funktioner m.v. i salgsvirksomheden kan endvidere blive begrænset i et omfang, som får virksomheden til at være sammenlignelig med et agentforhold. En agent kan karakteriseres ved, at denne ikke overtager ejendomsretten til produktet, ikke har udgifter til markedsføring, ingen varelagerfunktion har og ikke ejer væsentlige immaterielle aktiver. Agenten kompenseres typisk i form af en provision af salget.

Kan en virksomhed ikke karakteriseres som en produktions- eller en salgsvirksomhed, er en tredje mulighed, at der kan være tale om en serviceudbyder. Serviceudbydere producerer og handler ikke med varer men udbyder og udfører derimod ydelser, herunder rådgivning.

Det er vanskeligt at opstille entydige afgrænsninger mellem de forskellige typer virksomheder, hvorfor identifikation af de økonomisk væsentligste funktioner m.v. er den mest afgørende faktor ved fastlæggelse af virksomhedens karakteristika.

Når den part i transaktionen med de mest simple funktioner og risici er identificeret, fås med udgangspunkt i disse karakteristika og andre oplysninger fra afsnittene 4.1 - 4.3 et fingerpeg om, hvilken type og størrelse m.v. transaktioner, der skal søges efter som sammenligningsgrundlag.

Da de traditionelle transaktionsbaserede metoder er mere præcise, bør den dokumentationspligtige virksomhed først søge efter data vedrørende sammenlignelige transaktioner, der kan anvendes til disse metoder, dvs. data på bruttoavanceniveau. Er det ikke muligt at finde tilstrækkeligt detaljerede data, må en metode baseret på nettoavancer finde anvendelse. Disse metoder har den fordel, at visse forskelle ikke har den samme betydning som ved anvendelse af en af de traditionelle metoder, hvorfor der ikke vil være helt det samme behov for sammenlignelighed og dermed ikke så stort et behov for så detaljerede data.

Hvis den dokumentationspligtige virksomhed ikke i kredsen af konkurrenter eller kendte virksomheder inden for branchen kan finde virksomheder med tilstrækkeligt sammenlignelige transaktioner eller tilstrækkelige data om sådanne transaktioner, må virksomheden på anden måde søge efter det bedst mulige sammenligningsgrundlag, eventuelt i beslægtede brancher. En mulighed er at anvende databaser til søgningen.

Databasesøgninger

Hvis virksomheden vælger at søge efter et egnet sammenligningsgrundlag i databaser, er det af hensyn til dokumentationen af de armslængdepriser, som sammenligningsgrundlaget gerne skulle lede frem imod, særdeles vigtigt at beskrive og begrunde alle de udsøgningskriterier, som anvendes i databasesøgningen, samt at begrunde eventuelle fravalg.

Ved brug af - specielt udenlandske - databaser kan det tilrådes, at man gør sig bekendt med, hvordan databaseudbyderen tilrettelægger datafangst m.v. Der kan f.eks. være forskelle i den måde, de enkelte regnskabsposter præsenteres på, eksempelvis kan der forekomme forskellig behandling af, hvornår der sker henholdsvis aktivering eller fradrag i resultatopgørelsen. Skatteyder bør således tilpasse enten egne data eller de sammenlignelige data, så der opnås sammenlignelighed, jf. afsnit 4.4.

Ved søgning i databaser er resultaterne særdeles følsomme overfor de valgte udsøgningskriterier, og søgningen bør derfor tilrettelægges således, at der i første omgang anvendes få, men oplagte, kriterier. Disse kriterier vil ofte være branche- eller industrikoder, men det kan også, afhængig af hvilken database der anvendes, være beskrivende nøgleord, som det er muligt at sortere efter.

Det kan eksempelvis være velbegrundet som målekriterium at tage udgangspunkt i omsætningens størrelse som indikator for en virksomheds størrelse. Muligheden for at vælge målekriterier afhænger dog af detaljeringsgraden i databaserne.

En søgning kan resultere i et så stort antal virksomheder, at det kan vise sig at være upraktisk at arbejde videre med. Derfor må man forsøge at indsnævre antallet af virksomheder ved hjælp af konkrete, relevante og velbegrundede kriterier, indtil antallet af elementer har et rimeligt omfang.

Når et rimeligt antal virksomheder er udsøgt, bør der indhentes al tilgængelig regnskabs- og anden information om disse virksomheder med henblik på at kunne teste sammenligneligheden bedst muligt. Ved en sådan nærmere granskning kan fremkomme oplysninger om sammenlignelige virksomheder, som bevirker, at det er nødvendigt at udelukke de pågældende virksomheder fra sammenligningsgrundlaget. Det kan f.eks. dreje sig om, at

det konstateres, at virksomheden har koncerninterne transaktioner, eller der består et økonomisk afhængighedsforhold mellem virksomheden og dennes væsentlige kunder. Det skal bemærkes, at afgørelsen af, om der består et økonomisk afhængighedsforhold (kontrol), i denne sammenhæng ikke afgøres alene efter de objektive kriterier i skattekontrollovens § 3 B, stk. 2, jf. afsnit 3 og 4.5

virksomheden er i opstartsfasen

virksomheden, i modsætning til den dokumentationspligtige virksomhed, bidrager til udvikling af, eller forøgelse af værdien af, immaterielle aktiver

mangel på segmenterede regnskabsoplysninger når virksomheden opererer i flere forskellige typer af forretningsområder/aktiviteter, hvoraf mindst ét er et ikke uvæsentligt område, som adskiller sig meget fra den dokumentationspligtige virksomheds aktiviteter

der foreligger ingen tilgængelige regnskabsoplysninger for virksomheden, eller revisorpåtegningen indeholder forbehold, der sætter tvivl om regnskabets rigtighed

Hvis en nærmere granskning af sammenligneligheden betyder, at alle elementerne forkastes, må udsøgningen og fravalgene tilrettelægges på anden vis, eller man kan forsøge at gøre dataene egnede som sammenligningsgrundlag ved at justere.

4.5.3 Justeringer, anvendelse af intervaller m.v.

Er det ikke umiddelbart muligt at finde tilstrækkeligt sammenlignelige transaktioner, vil det kunne blive nødvendigt at foretage justeringer af dataene fra de transaktioner, som er mest sammenlignelige.

Brug af interval er en metode til at reducere den usikkerhed, som ligger i at anvende data fra transaktioner, om hvilke det er vanskeligt at vurdere, om de er fuldt sammenlignelige. Flere tilnærmelsesvist sammenlignelige data kan således, hvis de opfattes som ligestillede, danne et interval, indenfor hvilket armslængdepris eller avance skal findes.

Data for flere år kan være med til at udjævne udsving som følge af konjunkturer, produkternes livscyklus m.v. og dermed give et mindre usikkert sammenligningsgrundlag.

Egentlige justeringer kan anvendes ved brug af alle OECD's metoder til at fastsætte armslængdepriser. Hvis data er tilgængelige, anbefales anvendelse af interval og data fra flere år ved brug af den transaktionsbestemte nettoavancemetode.

4.5.3.1 Justeringer

Formålet med justeringer er at gøre ikke-sammenlignelige transaktioner sammenlignelige ved at foretage reguleringer, som ophæver den økonomiske effekt af den eller de forskelle, som findes mellem den kontrollerede transaktion og den uafhængige transaktion. Ved en sammenligning er det ikke tilstrækkeligt kun at tage hensyn til de primære sammenlignelighedsfaktorer, også andre faktorer kan være af betydning, når det skal vurderes, om en transaktion kan anvendes som sammenligningsgrundlag - og om der kan justeres for eventuelle forskelle.

En justering beregnes som den økonomiske effekt, den identificerede forskel skønnes at have på det forhold, der undersøges. Ved CUP-metoden vil f.eks. forskelle i selve produktet eller forholdene i forbindelse med salget således have betydning for prisen, medens avancen ved de øvrige metoder påvirkes af forskelle i funktioner, risici og andre forhold, som indgår i transaktionen.

Hvornår man med fordel kan justere sig frem til sammenlignelighed, må afgøres konkret, men jo flere og jo mere omfattende justeringer, som er nødvendige, jo mere usikkert bliver sammenligningsgrundlaget. Grænsen er således flydende mellem, om det bedste resultat opnås igennem justeringer eller ved at vælge en anden - og måske mere unøjagtig - prisfastsættelsesmetode. Der bør redegøres for det trufne valg.

OECD's Transfer Pricing Guidelines indeholder ikke megen praktisk vejledning i, hvordan justeringer generelt kan foretages. Dette taler for, at skatteydere foretager så enkle og klart gennemskuelige justeringer som muligt samt redegør for behovet for justeringen, herunder at det justerede resultat er mere retvisende end resultatet før justeringen.

Den skattepligtige bør altid foretage en beregning, der viser konsekvensen af at anvende den justerede pris eller avance, som man har fundet frem til, dvs. en slags rimelighedskontrol. Medfører justeringerne umiddelbart et urimeligt driftsresultat (ud fra en vurdering af hvilke funktioner og risici, som kan henføres til de enkelte parter i transaktionen), bør den skattepligtige benytte en anden metode pga. den altid tilstedeværende usikkerhed ved at foretage justeringer.

Der opnås oftest størst sikkerhed i justeringer af funktioner og risici m.v., når justeringerne kan beregnes på grundlag af tilgængelige data fra egen virksomhed, dvs. i de tilfælde hvor den sammenlignelige virksomhed har færre funktioner m.v. end skatteyders egen virksomhed. Det er hermed muligt at opgøre omkostningerne præcist eller foretage et mere kvalificeret skøn over de omkostninger, der vedrører de identificerede forskelle.

Eksempler

Herefter vil blive givet nærmere vejledning om og eksempler på justeringer for konstaterede forskelle. Eksemplerne må ikke opfattes som generelt accepterede metoder til at foretage justeringer men tjener alene til illustration. Følgende områder beskrives, og der gives eksempler på justeringer, hvor disse anses for praktisk anvendelige

produkter

funktioner

risici

leveringsbetingelser

markedsforskelle

arbejdskapital

Justering vedrørende produkter

Er der tale om, at der mellem en kontrolleret og en uafhængig transaktion er forskelle i selve den vare eller den ydelse, som overdrages, vil det være ganske vanskeligt at beregne værdien af disse forskelle. En sælger af en vare eller ydelse vil naturligt forsøge at skabe præferencer for den pågældende vare eller ydelse, og betydningen af en ændring af selve varen eller ydelsen vil derfor vanskeligt kunne beregnes med fornøden sikkerhed.

Justering som følge af forskel i funktioner

I afsnit 4.3.1 om funktions- og risikoanalysen er givet eksempler på de funktioner, som typisk udføres i forbindelse med en transaktion.

Når der foretages justeringer af funktioner, skal justeringen principielt dække de ekstra omkostninger, der er forbundet med at udføre de pågældende funktioner, og desuden vil der typisk skulle beregnes en markedsmæssig avance forbundet med de ekstra funktioner.

Eksempel 1

Et salgsselskab er registreret i USA og indkøber udelukkende varer hos moderselskabet i Danmark. Datterselskabet forventer en afsætning på 5 mio. stk. af moderselskabets varer, og de pågældende varer sælges til uafhængige kunder for $ 3 pr. stk. Datterselskabet forventer dermed at opnå en omsætning på i alt $ 15 mio.

Datterselskabets kapacitetsomkostninger forventes at beløbe sig til $ 7 mio., hvoraf de $ 2 mio. er henførbare til yderligere funktioner i dette selskab i forhold til det salgsselskab, der er udvalgt som egnet sammenligningsgrundlag. Den avance, som datterselskabet bør tjene på de yderligere funktioner, skal fastsættes, men det har ikke været muligt at finde en markedsmæssig avance på de pågældende funktioner.

I det valgte sammenligningsgrundlag udgør omsætningen $ 12,5 mio. og bruttoavancen 50 pct. heraf, dvs. $ 6,25 mio. Kapacitetsomkostningerne udgør $ 5 mio., og forholdet mellem bruttoavancen og kapacitetsomkostningerne (Berry Ratio) kan således beregnes til faktor 1,25. Denne relation mellem bruttoavance og kapacitetsomkostninger anvendes i eksemplet som estimat ved beregning af den yderligere avance for de ekstra funktioner.

Justeringen for datterselskabets yderligere kapacitetsomkostninger beregnes således som kapacitetsomkostningerne på $ 2 mio. x den uafhængige Berry Ratio på 1,25 = $ 2,5 mio.

Om anvendelse af forholdet mellem bruttoavance og kapacitetsomkostninger (Berry Ratio) som middel til at estimere avancen på yderligere funktioner skal bemærkes, at fremgangsmåden må anvendes med stor forsigtighed. Ved denne fremgangsmåde beregnes i princippet en gennemsnitsavance for en transaktions samlede kapacitetsomkostninger, hvilket betyder, at der ikke tages hensyn til, at der på markedsmæssige vilkår kan være forskel på den avance, der er forbundet med en given funktion, i forhold til avancen forbundet med en anden funktion.

Hvis eksempelvis videresalgsprismetoden søges anvendt, skal vareforbruget - dvs. armslængde købsprisen for varerne fra moderselskabet - beregnes ud fra en markedsmæssig bruttoavanceprocent. Først beregnes den bruttoavance, der ville være armslængde, hvis der ikke var forskel i funktionerne. Denne bruttoavance udgør datterselskabets forventede omsætning på $ 15 mio. ganget med den markedsmæssige bruttoavanceprocent på 50, dvs. $ 7,5 mio. Hertil tillægges de $ 2,5 mio., som datterselskabets bruttoavance skal være højere end den avance, som beregnes ved hjælp af sammenligningsgrundlagets bruttoavanceprocent, for at kompensere for de yderligere funktioner.

Datterselskabets samlede bruttoavance bliver således $ 10 mio. ($ 7,5 mio. + $ 2,5 mio.), det samlede vareforbrug bliver herefter $ 5 mio. (omsætning $ 15 mio. - bruttoavance $ 10 mio.), og afregningsprisen overfor moderselskabet for varerne bliver pr. stk. $ 1 ($ 5 mio./5 mio. stk.).

Systematikken ved anvendelsen af Berry Ratio og videresalgsprismetoden er af hensyn til overskueligheden gengivet i nedenstående figur.

Forventet omsætning ($ 3 mio. x forventet afsætning 5 mio. stk.)

$ 15 mio.

Budgetterede kapacitetsomkostninger henførbare til yderligere funktioner

$ 2 mio.

Trin 1

Armslængde bruttoavance uden forskel i funktioner

$ 15 mio. x markedsmæssig bruttoavance 50 pct.

$ 7,5 mio.

Trin 2

Justering yderligere funktioner

Henførbare omkostninger $ 2 mio. + yderligere avance ved markedsmæssig Berry Ratio 1,25 (2 mio. x 1,25)

$ 2,5 mio.

Justeret bruttoavance ($ 7,5 mio. + $ 2,5 mio.)

$ 10 mio.

Budgetteret vareforbrug ($ 15 mio. - $ 10 mio.)

$ 5 mio.

Vareforbrug pr. stk. ved afsætning 5 mio. stk. = intern afregningspris pr. stk.

$ 1

Figur 2: Justering for forskelle i funktioner ved anvendelse af videresalgsprismetoden

Beregnes herefter datterselskabets bruttoavanceprocent bliver resultatet 66,7 pct. ($ 10 mio./$ 15 mio. x 100). Det må på baggrund heraf vurderes, om den beregnede afregningspris giver et realistisk resultat i henholdsvis moder- og datterselskabet, dvs. om datterselskabet kompenseres rimeligt for at udføre de pågældende funktioner. Er dette ikke tilfældet, må den indbyggede usikkerhed, der ligger i justeringen, føre til, at der sker en yderligere analyse af sammenlignelighed, eventuelt vil det være nødvendigt at benytte en anden metode.

Eksempel 2

Der er her tale om en dansk distributør, som har begrænsede funktioner og risici, og som videresælger medicin til håndkøb, der er indkøbt hos det udenlandske moderselskab. Distributørens salgspris til uafhængige aftagere er 160 kr. pr. stk., der forventes et salg på 800.000 enheder, og den samlede omsætning forventes således at blive på 128 mio. kr.

I forhold til den mest sammenlignelige uafhængige virksomhed, som har kunnet findes, er den eneste væsentlige forskel i funktioner og risici, at varerne ikke er pakket m.v. på forhånd, således at distributøren har udgifter til pakning, emballage og påsættelse af etiketter, som sammenligningsgrundlaget ikke har. Disse funktioner forventes at kræve yderligere kapacitetsomkostninger på 1 mio. kr. om året samt variable omkostninger på indkøb af etiketter m.v. fra uafhængig leverandør til 5 kr. pr. enhed. Desuden har distributøren netop investeret 8 mio. kr. i et avanceret pakkeanlæg, og til betaling og forrentning heraf (amortisering) afsættes i eksemplet 25 pct. de første fem år.

Amortiseringen af den yderligere investering i pakkemaskinen på 8 mio. kr. beløber sig dermed til 2 mio. kr. pr. år, og ved en forventet årlig afsætning på 800.000 stk. bliver omkostningen pr. stk. 2,50 kr.

I sammenligningsgrundlaget er bruttoavanceprocenten 45, og en undersøgelse af forholdet mellem bruttoavance og kapacitetsomkostninger viser, at kapacitetsomkostninger dækkes med 130 pct. (Berry Ratio 1,30).

Som i eksempel 1 anvendes Berry Ratio for sammenligningsgrundlaget til at beregne distributørens kompensation forbundet med pakning og emballering. Kompensationen kan herefter beregnes til 1,3 mio. kr. (kapacitetsomkostninger 1 mio. kr. plus avance ved markedsmæssig Berry Ratio 1,30), og omkostningerne pr. stk. ved forventet årlig afsætning 800.000 stk. bliver herefter 1,63 kr.

Den samlede justering udgør således de yderligere variable omkostninger på 5 kr. pr. stk., yderligere funktioner samt tilhørende avance på 1,63 kr. pr. stk. samt en yderligere kapitalbinding (investeringer) på 2,50 kr. pr. stk., dvs. i alt 9,13 kr. pr. stk.

Anvendes videresalgsprismetoden, kan justeringerne for distributøren skematisk opstilles således

Salgspris (pris til uafhængige) pr. stk.

160,00 kr.

Vareforbrug uden justeringer

(salgspris minus markedsmæssig bruttoavance 45 pct.)

88,00 kr.

Trin 1

Markedsmæssig bruttoavance pr. stk. uden forskel i funktioner

160 kr. x markedsmæssig bruttoavance 45 pct.

72,00 kr.

Trin 2

Justering for yderligere funktioner

Yderligere investering i pakkemaskine 2,50 kr.

Yderligere omkostninger til pakning og emballering 1,63 kr.

4,13 kr.

Justeret bruttoavance pr. stk. (72 kr. + 4,13 kr.)

76,13 kr.

Justeret bruttoavanceprocent: (76,13 kr./160 kr. x 100)

47,58 pct.

Justeret samlet vareforbrug pr. stk. (160 kr. - 76,13 kr.)

83,87 kr.

Koncerneksternt vareforbrug (etiketter)

5,00 kr.

Koncerninternt vareforbrug (intern afregningspris) pr. stk.

(83,87 kr. - 5,00 kr.)

78,87 kr.

Figur 3: Justering for forskelle i funktioner ved anvendelse af videresalgsprismetoden

I modsætning til eksempel 1 udgør det justerede vareforbrug i dette eksempel ikke armslængde købsprisen for varerne fra moderselskabet, idet der i dette eksempel også indgår et vareforbrug, som er indkøbt eksternt, nemlig etiketterne. Dette koncerneksterne vareforbrug skal fratrækkes det justerede vareforbrug for at finde det koncerninterne vareforbrug og dermed prisen på den kontrollerede transaktion.

Beregningen af det koncerninterne vareforbrug kan også tage udgangspunkt i det beregnede vareforbrug før justeringer. Dette vareforbrug udgør 88 kr. pr. stk., og beløbet kompenseres for de yderligere omkostninger på 9,13 kr. pr. stk. Herefter nås en armslængde afregningspris på 78,87 kr. pr. stk.

Det budgetterede regnskab (uddrag) for distributøren ser efter justeringen således ud (tusinde kr.)

Omsætning, 800.000 stk. à 160 kr.

128.000

Vareforbrug

Indkøb koncerninternt (800.000 stk. à 78,87 kr.)

63.096

Indkøb eksternt (800.000 stk. à 5 kr.)

4.000

67.096

Bruttoavance

60.904

Justering - eller rettere forhøjelse - af distributørens bruttoavance for at kompensere for yderligere funktioner og yderligere variable omkostninger betyder, at bruttoavancen kan beregnes til 60.904 kr. eller 47,58 pct.

Afregningspriserne reguleres i takt med ændringer i interne eller eksterne forhold, der har betydning for prisfastsættelsen. Justeringens størrelse og tidsmæssige udstrækning må vurderes i lyset af, at begge parter i transaktionen skal opfattes som separate enheder og hver for sig overvejer og træffer de økonomisk set mest fordelagtige beslutninger. Set fra distributørens side vil der i dette eksempel være særlig fokus på risikoen for, at investeringen i pakkeanlægget ikke bliver tilbagebetalt og forrentet. Afhængig af de indkøbte maskiners alternative anvendelsesmuligheder, markedsforhold m.v. kan det betyde, at der må indregnes en formodning for, at der ved forhandling mellem uafhængige parter ville være indgået aftale om et rimeligt opsigelsesvarsel og/eller eventuel kompensation i tilfælde af opsigelse af samarbejdet. Set fra moderselskabets side vil man naturligvis være interesseret i at begrænse udgiften og overvejer derfor billigere alternativer, herunder muligheden for at pakke selv eller eventuelt købe maskinerne og udlåne dem til distributøren.

En løsning til at beregne den del af justeringen i eksemplet ovenfor, der vedrører amortisering af de anvendte aktiver, kunne også være, at distributøren kompenseres med et beløb svarende til, hvad det ville koste at lease det pågældende udstyr på markedsmæssige vilkår.

Som i forrige eksempel må det vurderes, om justeringerne medfører et urimeligt resultat, og i så fald kan det betyde, at der må arbejdes yderligere med sammenlignelighedsanalysen og eventuelt vælges en anden metode til at beregne afregningsprisen til moderselskabet.

Justering som følge af forskel i risici

Er der væsentlige forskelle i de risici, som tages i forbindelse med hhv. den kontrollerede og den uafhængige transaktion, skal der ske justeringer herfor, for at den uafhængige transaktion kan anses som sammenlignelig. Eksempler på risici er beskrevet i afsnit 4.3.2 om funktions- og risikoanalysen.

Eksempel - ukurans

Omkostningen forbundet med, at varer bliver ukurante, kan være en væsentlig post, som der må tages højde for ved sammenligning mellem to transaktioner.

Moderselskabet M udvikler og producerer produktet P, der er et langvarigt forbrugsgode. Produktet eksporteres til en række datterselskaber, herunder D som varetager almindelige salgsfunktioner i forbindelse med videresalget af P til uafhængige kunder. I tilfælde af, at produkterne bliver ukurante, kan D ikke returnere varerne til M men må selv bære risikoen for ukurans.

De uafhængige salgsselskaber med sammenlignelige transaktioner bærer dog i modsætning til D ikke risikoen for ukurans, men kan derimod returnere varerne til leverandørerne. Dette samhandelsmønster er typisk indenfor den pågældende branche.

På grundlag af en analyse af historiske data er det konstateret, at der ca. hvert 3. år kommer nye modeller på markedet, der gør det umuligt eller økonomisk ufordelagtigt at sælge de gamle produkter. Ukurante varer bliver derfor oftest kasseret.

Den økonomiske effekt af risikoen for ukurans kan i dette tilfælde estimeres ved hjælp af data om kassationsgrader m.v. På grundlag af kassationsgraden kan der beregnes et skøn over, hvilket tillæg D´s avance skal forhøjes med for at dække omkostningen ved de kasserede varer og dermed ligestille datterselskabet med sammenligningsgrundlaget, der ikke har denne risiko.

Eksempel - valutakursrisiko

De risici, som opstår i forbindelse med forskellige valutaer i henholdsvis salgs- og købslandet, kan afdækkes med valutaterminskontrakter som finansielt instrument. Terminskursen, der indirekte udtrykker prisen for at afdække risikoen, kan findes på banker og sparekassers terminskurslister. Terminskursen er bestemt af rentespændet mellem de involverede valutaer, den afspejler derfor meget præcist armslængdeprisen for valutakursrisikoen og kan anvendes til at justere for forskelle i ellers sammenlignelige transaktioners valutakursrisiko.

Andre sammenlignelighedsfaktorer

Ved en sammenligning er det ikke tilstrækkeligt kun at tage hensyn til de primære sammenlignelighedsfaktorer, også andre faktorer kan være af betydning, når det skal vurderes, om en transaktion kan anvendes som sammenligningsgrundlag - og om der kan justeres for eventuelle forskelle.

Leveringsbetingelser

Justeringer ved forskelle i leveringsbetingelser kan ske ved, at man beregner, hvad de konkrete forskelle ville koste - f.eks. fragt og forsikring.

Markedsforskelle

Er der forskel på det marked, en sammenlignelig vare eller ydelse handles på, eller en virksomhed med sammenlignelige transaktioner opererer på, er det i praksis særdeles vanskeligt at foretage justeringer, som kan kompensere for de økonomiske konsekvenser heraf. Dette betyder dog ikke, at muligheden skal udelukkes.

Især hvis der er tale om geografisk adskilte markeder, vil det oftest være udgangspunktet, at den geografisk adskillelse har væsentlig betydning for en pris eller en avance, jf. afsnit 4.1. En virksomhed, som sælger en vare til flere forskellige geografiske markeder, kunne eksempelvis ønske at benytte prisen på et salg til en uafhængig part på ét geografisk marked til at bestemme prisen på et tilsvarende salg til en forbunden part på et andet geografisk marked, dvs. en intern CUP. I et sådant tilfælde bør virksomheden anvende en supplerende metode som et sandsynlighedstjek af det endelige resultat, for at sikre - eller sandsynliggøre - at markedsforskellen ikke har en indvirkning på prisen, som der ikke er taget højde for. Såfremt der er forskel mellem resultaterne ved brug af den interne sammenlignelige transaktion, hvor den konstaterede markedsforskel alene fra et teoretisk udgangspunkt kan kritiseres, og det resultat der er nået frem til ved brug af en mindre kritisabel metode, vil brugen af den interne sammenlignelige transaktion under de givne forudsætninger vanskeligt kunne forsvares.

Arbejdskapital

En virksomheds arbejdskapital er afledt af likviditetsstrømme fra driften. Hermed menes pengebinding i varedebitorer og andre driftsafledte omsætningsaktiver samt finansieringskilder i form af varekreditter og anden kortfristet gæld, der direkte kan henføres til finansiering af driften. Der er en almindelig og anerkendt antagelse, at en virksomhed, som eksempelvis har en høj pengebinding i tilgodehavender på grund af en generel længere kredittid til kunderne, ikke stiller denne kredit til kundernes rådighed uden betaling herfor. Virksomheden vil derfor indregne kompensation herfor i sine salgspriser. På tilsvarende vis er der en formodning for, at en leverandør af varer til et salgsselskab vil være parat til at nedsætte sine priser, såfremt salgsselskabet er parat til at påtage sig pengebinding og dermed finansiering af varelageret.

Hvorvidt en virksomhed således opererer med kort eller lang betalingstid vedrørende kreditorer eller debitorer, og om lagerbeholdningen samt omsætningshastigheden herpå er stor eller lille, antages at være indregnet i salgspriserne og dermed virksomhedens brutto- eller nettoavancer. Derfor kan det være nødvendigt at justere herfor, før man kan sammenligne transaktioner med forskellige kredittider m.v.

Arbejdskapital - varedebitorer

En skatteyder, hvis kunder eksempelvis betaler straks mod en kontantrabat, vil opnå lavere priser for sine produkter, omsætningen vil dermed blive lavere, og skatteyderen vil følgelig opnå en lavere avance end en ellers sammenlignelig virksomhed, som giver en længere kredittid og således modtager en højere betaling for sine produkter på et senere tidspunkt. Skatteyderen, som yder kontantrabatter, vil til gengæld have en relativt lavere pengebinding i tilgodehavender fra salg, hvilket er ensbetydende med en bedre likviditet, hvilket afspejles i virksomhedens nettorenter. Ovenstående forudsætter dog, at rabatterne ikke konkret bliver bogført som finansielle poster men derimod er modregnet i omsætningen. Ved væsentlige forskelle i pengebinding mellem en kontrolleret og en uafhængig transaktion bør der foretages justeringer herfor.

Nedenfor vises et eksempel på en justering for den relative forskel i pengebinding i varedebitorer. Den sammenlignelige transaktion reguleres til samme niveau som niveauet i den kontrollerede transaktion. Ved en sådan justering af den relative forskel i pengebinding skal pengebindingen sættes i forhold til en faktor, som er relevant for den pågældende virksomhed. For en salgsvirksomhed kan denne faktor typisk være omsætningen. Det er imidlertid vigtigt, at den faktor, som anvendes, er på markedsvilkår. For f.eks. et salgsselskab, som indkøber varer fra et koncernselskab, kan vareforbruget ikke anvendes som faktor, idet vareforbruget netop er den størrelse, som skal prisfastsættes.

Justeringen kan illustreres således (numrene i tekstafsnittet er linienumrene)

Linie

Tekst

Kontrolleret transaktion (X)

Sammenlignelig transaktion (Y)

1

Omsætning

120.000 kr.

2

Varedebitorer

24.000 kr.

3

Relativ pengebinding

(2 x 100/1)

10 pct.

20 pct.

4

Relativ forskel (X3 - Y3)

- 10 pct.

5

Beregnet relativ forskel (Y1 x Y4)

-12.000 kr.

6

Beregnet renteomkostning, f.eks. 5 pct. (Y5 x 5 pct.)

- 600 kr.

7

Justeret varesalg (Y1 + Y6)

119.400 kr.

Figur 4: Justering for forskel i relativ pengebinding i varedebitorer

Den relative pengebinding for X estimeres enten på baggrund af historiske data eller som følge af budgetterede tal. Det forudsættes, at regnskabsposten varedebitorer er repræsentativ for perioden.

Pris eller avance for den sammenlignelige transaktion reduceres i eksemplet med den beregnede renteomkostning for at kompensere for den - i dette tilfælde - relativt højere pengebinding. Den beregnede relative forskel bliver 10 pct. af omsætningen eller kr. 12.000, jf. opstillingen. Udgør markedsrenten 5 pct., bliver den beregnede renteomkostning kr. 600. Den justerede omsætning, og dermed avancen for den sammenlignelige transaktion, bliver herefter kr. 600 mindre.

Såfremt nettoavanceprocenten for den sammenlignelige transaktion, ved brug af den transaktionsbestemte nettoavancemetode, i ovenstående eksempel udgør 6 pct. før justeringen, og vareforbruget og kapacitetsomkostningerne tilsammen udgør 112.800 kr., vil en justeret nettoavance være 119.400 - 112.800 = 6.600 kr. En justeret nettoavanceprocent vil kunne beregnes til 6.600/119.400 x 100 = 5,53 pct. Se bilag 4 om udregning af nøgletal i den transaktionsbestemte nettoavancemetode.

Arbejdskapital - varekreditorer

Ved justering af forskelle i kredittider hos leverandører er det de samme principper, som er nævnt i ovennævnte eksempel, der ligger til grund for justeringen. Betaler en skatteyder således altid sine kreditorer kontant og herved indkasserer en kontantrabat, vil vareforbruget for denne virksomhed blive mindre - og avancen højere - end for en tilsvarende virksomhed, som udnytter den fulde kredittid men betaler den fulde pris for varerne. Som med varedebitorer er ovenstående dog under forudsætning af, at rabatterne bogføres over vareforbruget og ikke som en særskilt finansiel post. Forskellen i kredittider vil også her afspejles i virksomhedens nettorenter.

Såfremt eksempelvis den kontrollerede transaktion har relativt større varegæld i forhold til sammenligningsgrundlaget, må pris eller avance for den sammenlignelige transaktion nedsættes for at kunne anvendes til prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner. Nedsættelsen skal kompensere for den sammenlignelige transaktions besparelse på vareforbruget, som skyldes den lavere kostpris ved hurtigere betaling af kreditorerne.

Arbejdskapital - varelager

Kravet til en virksomheds lagerstørrelse kan påvirke omsætningen eller vareforbruget (og dermed avancen), og det kan således før en sammenligning være nødvendigt at justere for de rentemæssige konsekvenser af at binde virksomhedens kapital i lageret. Dette hænger sammen med formodningen om, at en uafhængig producent vil indregne en kompensation for den yderligere pengebinding i sine salgspriser, og en uafhængig salgsvirksomhed vil kræve nedslag i indkøbspriserne fra sine leverandører.

Også her kan der reguleres for den relative forskel i pengebindinger, jf. eksemplet vedrørende varedebitorer.

I et eksempel, hvor et salgsselskab (X) har en relativ lavere pengebinding i varelageret end det sammenligningsgrundlag (Y), der søges anvendt, skal pris eller avance i Y eventuelt nedsættes i overensstemmelse med den højere pengebinding, for at kunne anvendes til prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner i X. Bruttoavance og nettoavance i Y bør således uden justering være højere end i X, hvor der ikke er en tilsvarende pengebinding.

Taleksemplet herunder illustrerer beregningen. I eksemplet er den relative pengebinding i varelager i forhold til omsætningen henholdsvis 10 pct. og 20 pct. i X og Y. Omsætningen er valgt som den konkret mest relevante faktor at sætte pengebindingen i forhold til, jf. afsnittet om varedebitorer. Numrene i tekstafsnittet er linienumrene.

Linie

Tekst

1

Skønnet varelager X/skønnet omsætning X

10 pct.

2

Varelager Y/omsætning Y

20 pct.

3

Relative procentvis forskel (1 - 2)

- 10 pct.

4

Omsætning Y

200 mio.

5

Beregnet forskel (3 x 4)

-20 mio.

6

Markedsrente, eksempelvis

5 pct.

7

Beregnet justering Y (5 x 6)

- 1 mio.

Figur 5: Justering for forskel i relativ pengebinding i varelager

I Y udgør omsætningen 200 mio. kr., den ujusterede bruttoavanceprocent er eksempelvis 40 pct., og bruttoavancen udgør dermed 80 mio. kr. Da bruttoavancen reguleres med 1 mio. kroner, er bruttoavancen følgelig 79 mio. kr., og den justerede bruttoavanceprocent kan beregnes som 79/200 x 100 = 39,50 pct.

Bemærk at justeringen i dette tilfælde ikke påvirker omsætningen, men derimod vareforbruget, i modsætning til ovennævnte eksempel vedrørende varedebitorer.

Konsekvensen af, at den relative pengebinding i sammenligningsgrundlaget er 10 pct. højere, er således under de givne forudsætninger, at bruttoavanceprocenten i den sammenlignelige transaktion skal nedsættes med et halvt procentpoint for at kunne anvendes som grundlag for prisfastsættelse i salgsselskabet med anvendelse af videresalgsprismetoden.

4.5.3.2 Brug af interval (range)

Er det ikke muligt at finde, eller at justere sig frem til, en enkelt sammenlignelig transaktion, er et alternativ i stedet at finde en gruppe af ligestillede tilnærmelsesvist sammenlignelige transaktioner og herefter finde armslængdeprisen eller -avancen indenfor det interval, som denne gruppe udgør.

Der kan være tilfælde, hvor der ved anvendelsen af den mest rimelige metode (eller metoder) nås frem til en række priser eller avancer, der alle er relativt lige pålidelige. Forskelle mellem de enkelte beløb kan skyldes, at armslængdeprincippet kun er et kvalificeret skøn over de vilkår, som ville være aftalt mellem uafhængige parter. Det er også muligt, at de forskelle i beløbene, der ligger indenfor intervallet, er en følge af, at uafhængige parter, som er beskæftiget med tilsvarende transaktioner, under tilsvarende omstændigheder ikke fastsætter eksakt samme pris for transaktionen.

Hvis der anvendes flere metoder for at finde en armslængdepris eller -avance, eventuelt fordi ingen af metoderne umiddelbart er fuldt velegnede, kan hver af metoderne frembringe et resultat eller en række resultater, der er forskellige på grund af forskellene mellem metoderne og i de data, der er relevante for anvendelsen af de pågældende metoder. Ikke desto mindre kan det interval, som den enkelte metode afdækker, måske bruges til at finde et endeligt acceptabelt interval, f.eks. når de intervaller, som metoderne dækker, overlapper hinanden.

Hvis intervallerne ikke overlapper hinanden, bør der ske en fornyet overvejelse af anvendeligheden af de pågældende metoder. En større afvigelse kan endvidere indikere, at de data, der er anvendt til at fastsætte nogle af beløbene, ikke er så pålidelige som de data, der blev brugt til at fastslå andre af beløbene, eller at afvigelsen måske skyldes, at der er behov for en justering af visse forskelle, som endnu ikke er identificerede. I sådanne tilfælde kan yderligere analyser af data fra disse transaktioner være nødvendige for at kunne vurdere, om de er egnede til at indgå i beregningen. Fremkommer således forskellige intervaller ved brug fra flere metoder, må der ske en vurdering af de anvendte metoders relative pålidelighed samt kvaliteten af de data, der er anvendt.

Hvis der søges efter virksomheder med sammenlignelige transaktioner i databaser, typisk ved anvendelsen af den transaktionsbestemte nettoavancemetode, kan det være svært at finde tilstrækkeligt detaljerede oplysninger til at kunne bedømme, om transaktionerne er fuldt ud sammenlignelige. I sådanne situationer vil det være formålstjenligt at finde de mest sammenlignelige virksomheder, og indenfor et interval af disse virksomheders nettoavancer finde en passende armslængdeavance for den kontrollerede transaktion. Brug af interval ved anvendelse af den transaktionsbestemte nettoavancemetode er endvidere anbefalet af OECD, fordi denne metode sammenligner på netto- og ikke bruttoavanceniveau og dermed har en større usikkerhed, herunder usikkerhed i forhold til den enkelte virksomheds effektivitet.

Når en virksomhed har fundet et interval af ligestillede priser eller avancer, som bygger på så sammenlignelige data som muligt, gælder, at alle punkter indenfor dette interval principielt repræsenterer en armslængdepris eller -avance. Spørgsmålet er herefter, hvilket punkt i intervallet som skal vælges til at prisfastsætte den pågældende kontrollerede transaktion. Generelt bør afregningsprisen svare til det beløb indenfor intervallet, der bedst reflekterer de faktiske omstændigheder.

Virksomheden bør argumentere for, hvilket punkt i intervallet som bedst afspejler prisen for den sammenlignelige transaktion. Ved denne vurdering indgår en afvejning af, om de pågældende sammenlignelige transaktioner har flere eller færre funktioner eller om der forekommer andre forskelle. En mulighed kan også være at anvende statistiske værktøjer til at bestemme det bedste punkt i intervallet. Det kan eksempelvis være på medianen eller i et kvartil alt afhængig af den konkrete udsøgning og de sammenlignelige transaktioner heri. Skatteyder skal dog være varsom med at bruge statistiske værktøjer på meget små udsøgninger, for sådanne vil en kvalitativ vurdering typisk give en bedre brug af udsøgningsresultatet og dermed et mere pålideligt resultat. Det skal understreges, at valget af beliggenhed indenfor intervallet skal begrundes.

4.5.4 Vurdering af sammenligningsgrundlaget

Sammenligningsgrundlaget skal kunne leve op til den definition af sammenlignelighed, som findes i OECD's Guidelines § 1.15

ingen af de eventuelle forskelle mellem de situationer, som sammenlignes, kan have en væsentlig indvirkning på de forhold, som undersøges (f.eks. pris eller avance); eller,

det er muligt at foretage rimeligt nøjagtige justeringer, som kan eliminere effekten af disse eventuelle forskelle.

Vurderingen af et sammenligningsgrundlag vil naturligvis ske løbende i forbindelse med, at indsamlingen af data for transaktionerne sker, eventuelt med en mere foreløbig vurdering først og en efterfølgende mere grundig analyse af de data, som er tilbage efter den første vurdering.

Når den dokumentationspligtige virksomhed har fundet frem til et sammenligningsgrundlag, som umiddelbart forekommer sammenligneligt, bør al væsentlig tilgængelig information om de pågældende transaktioner indhentes med henblik på at teste sammenligneligheden bedst muligt. De data, som bør indhentes om sammenlignelige transaktioner, er først og fremmest regnskaber, men også andre tilgængelige kilder bør udforskes, f.eks. internettet.

På samme måde som data fra tidligere år kan give informationer om den dokumentationspligtige virksomhed og de kontrollerede transaktioner, jf. afsnit 4.4.1, kan historiske data også give informationer om de transaktioner, som er potentielle sammenligningsgrundlag.

Ud fra alle tilgængelige informationer om uafhængige transaktioner, herunder især om produktegenskaber, om funktioner, risici og anvendelsen af aktiver, skal det således vurderes, om der foreligger tilstrækkelig sammenlignelighed, eller om det vil være muligt via justeringer at nå frem til en tilstrækkelig sammenlignelighed, eller om usikkerheden i sammenligneligheden kan reduceres via data fra flere år, brug af intervaller m.v.

4.5.5 Afslutning

Formålet med nærværende afsnit er, ved hjælp af oplysningerne om virksomheden og de kontrollerede transaktioner i afsnittene 4.1 - 4.4, at finde et sammenligningsgrundlag bestående af sammenlignelige varer eller ydelser eller af virksomheder med sammenlignelige transaktioner. Dette sammenligningsgrundlag skal danne grundlag for valget af prisfastsættelsesmetode, som er beskrevet i afsnit 4.6, og dermed for prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner.

Samtidig er søgningen efter og valget af sammenlignelige transaktioner en del af dokumentationen af, hvordan priserne på de kontrollerede transaktioner er fastsat, og derfor er det vigtigt at få dokumenteret denne proces. Dokumentationen skal kunne danne grundlag for skattemyndighedernes vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og det er således næppe tilstrækkeligt blot at fremlægge resultatet af dataindsamlingen. Det er vigtigt at få beskrevet, hvilke overvejelser som er gjort, på hvilken baggrund og efter hvilke kriterier dataene er udvalgt, og - tilsvarende - hvorfor data eventuelt er fravalgt, samt hvilke justeringer som er foretaget. Er der anvendt databasesøgning, er det vigtigt, at udsøgningskriterier m.v. samt begrundelsen for de valgte kriterier fremgår, ligesom det vil være særdeles hensigtsmæssigt at vise resultatet af udsøgningen skridt for skridt.

4.6 Valg af prisfastsættelsesmetode

På baggrund af oplysninger om den dokumentationspligtige skatteyders transaktioner og egen virksomhed (jf. afsnit 4.1 - 4.4) samt de data om sammenlignelige transaktioner, som skatteyderen har fundet via sammenlignelighedsanalysen (jf. afsnit 4.5), skal der vælges den mest optimale måde til at fastsætte armslængdepriserne for de kontrollerede transaktioner.

OECD har i Transfer Pricing Guidelines beskrevet fem metoder til at fastsætte armslængdepriser for kontrollerede transaktioner. Det er ikke et krav, at virksomhederne anvender de af OECD anbefalede metoder, men hvis virksomheden anvender en anden metode, vil virksomheden skulle dokumentere, at denne anden metode er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Idet OECD's Guidelines og prisfastsættelsesmetoder er anerkendte i mange lande, vil der endvidere ligge en vis sikkerhed for skatteyder for, at en prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner accepteres i de involverede lande, hvis OECD's metoder er anvendt. Det må derfor anbefales at anvende prisfastsættelsesmetoderne, hvis det på nogen måde er muligt. I afsnit 5 gives en nærmere beskrivelse af hver enkelt metode.

OECD har rangordnet metoderne. Den fri markedsprismetode er den mest foretrukne, herefter bliver de øvrige traditionelle transaktionsbestemte metoder foreslået (videresalgsprismetoden og kostpris plus avancemetoden), og de mindst foretrukne af OECD's metoder er de såkaldte transaktionsbestemte avancemetoder (den transaktionsbestemte nettoavancemetode og avancefordelingsmetoden). Denne rangordning hænger sammen med, at de førstnævnte metoder er de mest sikre forstået på den måde, at de mest direkte tager udgangspunkt i den pågældende kontrollerede transaktion, medens de sidstnævnte metoder bygger på et mere indirekte grundlag.

Den praktiske fremgangsmåde ved valg af metode er derfor først at tjekke, om den fri markedsprismetode kan finde anvendelse. Her kan enten være tale om, at virksomheden sælger de samme varer m.v. på samme vilkår både internt og eksternt eller på tilsvarende vilkår udfører de samme ydelser både for forbundne og for uafhængige parter. I så fald foreligger der en intern CUP, som er den mest pålidelige prisfastsættelsesmetode. Alternativt undersøges, om der findes køb eller salg af de samme varer eller ydelser under tilsvarende omstændigheder mellem to uafhængige parter, den såkaldte eksterne CUP.

Er dette ikke tilfældet, må virksomheden i stedet se på de avancer, som opnås for sammenlignelige uafhængige transaktioner, for at kunne prisfastsætte de kontrollerede transaktioner. Her er det ikke mere selve produktet, som nødvendigvis skal være sammenligneligt, men især de funktioner og risici som indgår i transaktionen. Der kan være tale om både avancer, som virksomheden opnår for på tilsvarende måde at producere eller distribuere m.v. produkter for uafhængige virksomheder, eller der kan være tale om avancer på tilsvarende transaktioner mellem andre uafhængige virksomheder. De herefter mest foretrukne metoder er videresalgsprismetoden og kostpris plus avancemetoden, og hvilken af disse som skal anvendes afhænger typisk af, om der er tale om en salgsvirksomhed eller en produktionsvirksomhed. Er det ikke muligt at anvende disse metoder, f.eks. på grund af manglende tilstrækkeligt detaljerede data på bruttoavanceniveau, er sidste udvej at anvende den transaktionsbaserede nettoavancemetode eller avancefordelingsmetoden, som anvender data på nettoavanceniveau.

Ved valg af prisfastsættelsesmetode bør skatteyder således anvende den metode, som ud fra transaktionernes karakteristika samt arten og pålideligheden af de data, som er tilgængelige, giver det bedste bud på prisen på de pågældende kontrollerede transaktioner. I nogle situationer kan det være hensigtsmæssigt at bruge en af de transaktionsbestemte avancemetoder til at "teste" resultatet af en af de traditionelle transaktionsbestemte metoder, og i mere komplekse situationer kan det undtagelsesvist være hensigtsmæssigt at anvende flere metoder i forening til at finde den mest korrekte armslængdepris.

Følgende elementer kan indgå i overvejelserne om, hvilken model som giver den mest korrekte prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner

Sammenlignelighed

OECD's metoder bygger på, at skatteyderen ved prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner tager udgangspunkt i priser eller avancer fra sammenlignelige uafhængige transaktioner. Den benyttede metodes relative troværdighed afhænger derfor af graden af sammenlignelighed mellem, på den ene side, de kontrollerede transaktioner og, på den anden side, de uafhængige transaktioner, som indgår i sammenligningen. Jo højere grad af sammenlignelighed, jo mindre er risikoen naturligvis for et upræcist resultat som følge af eventuelle forskelle. Ved vurderingen af sammenlignelighed ses på sammenlignelighedsfaktorerne m.v. samt på antallet, omfanget og pålideligheden af de justeringer, som eventuelt foretages for at forbedre sammenligneligheden - jf. afsnit 4.5.

Data og forudsætninger

Fuldstændigheden af de oplysninger, som kan skaffes om sammenlignelige transaktioner, samt oplysningernes pålidelighed og detaljeringsgrad, vil naturligvis for alle metodernes vedkommende have indflydelse på, hvor præcist graden af sammenlignelighed kan afgøres, samt hvor præcise de justeringer er, som er foretaget for at neutralisere eventuelle påviste forskelle. Troværdigheden af de forudsætninger, som indlægges f.eks. ved justeringer, vil også have betydning for det endelige resultat. Er de data, som er til rådighed, ufuldstændige eller mangelfulde, og bygger eventuelle justeringer af dataene på forkerte forudsætninger, kan det have en større effekt på nogle metoder end på andre.

Hele processen med at vælge den bedste prisfastsættelsesmetode bør behørigt dokumenteres og begrundes. Det bør således fremgå, hvorfor den pågældende metode blev valgt, og det kan endvidere med fordel beskrives, hvis andre metoder er blevet fravalgt, medmindre en metode helt åbenlyst er den bedste. Da de traditionelle transaktionsbaserede metoder normalt vil være mere præcise end de transaktionsbestemte avancemetoder, kan det således være relevant at begrunde fravalget af de traditionelle transaktionsbaserede metoder til fordel for en transaktionsbestemt avancemetode. Det bør være muligt efterfølgende at kunne efterprøve de antagelser og konklusioner, som danner grundlag for valget af metode.

Når prisfastsættelsesmetoden er valgt, består en vigtig del af dokumentationen i at vise, at den eller de valgte metoder rent faktisk er anvendt ved prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner, og - naturligvis - at de er anvendt korrekt. Transaktionssporet mellem de faktisk anvendte priser og dokumentationen skal tydeligt fremgå.

På det tidspunkt, hvor prisfastsættelsesmetoden vælges og priserne fastlægges, vil ikke alle oplysninger om produktionsomkostninger og videresalgspriser være kendte, så der vil naturlivis forekomme begrundede skøn. Skatteyder kan ikke ved prisfastsættelsen forventes at tage hensyn til oplysninger, som ikke er kendt på transaktionstidspunktet, men i dokumentationen skal beskrives (og dokumenteres) de faktorer, som beslutningerne er truffet på baggrund af.

Hvis det viser sig, at der ikke findes et sammenligningsgrundlag, som kan give en blot tilnærmelsesvis sikker armslængdepris med en af OECD's prisfastsættelsesmetoder, kan det blive nødvendigt at benytte en metode, som er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, men som ikke bygger på sammenlignelige transaktioner. Fastsættelse af pris eller avance ved transaktioner mellem de forbundne parter må i sådanne tilfælde tage højde for, at armslængdeprincippet kræver, at de enkelte enheder i koncernen behandles som separate enheder. Hver enkelt enhed er skattepligtig af den indkomst, der tilfalder denne, dvs. at en optimering skal foretages for hver enkelt enhed på grundlag af almindelige anerkendte driftsøkonomiske principper.

4.7 Skriftlige aftaler

Som det sidste trin i dokumentationsprocessen kan det anbefales, at der mellem de forbundne parter udarbejdes skriftlige aftaler.

Når en armslængdepris er fastsat efter den i afsnittene 4.1 - 4.6 beskrevne fremgangsmåde, bygger denne pris på de oplysninger om produktegenskaber, funktioner og risici m.v., der er lagt til grund i sammenlignelighedsanalysen. Det er derfor vigtigt, at disse vilkår ikke fraviges mellem parterne, da en armslængdepris eller -avance ellers vil kunne blive anvendt på et forkert grundlag. I en aftale mellem de forbundne parter bør således fastlægges fordelingen af funktioner, risici m.v., f.eks. omstændighederne vedrørende levering og valutakursrisiko, samt parternes forpligtelser i forbindelse med varetagelse af funktioner vedrørende lager og markedsføring.

Når der er fastsat en metode, hvormed armslængdepriserne for konkrete kontrollerede transaktioner mest optimalt kan fastsættes, kan denne metode typisk anvendes for efterfølgende transaktioner af samme art. Det bør af aftalerne fremgå, hvilken eller hvilke metoder som skal anvendes ved prisfastsættelse af konkrete fremtidige kontrollerede transaktioner samt under hvilke vilkår. F.eks. kan det aftales, at et salgsselskab for en defineret distribution af de pågældende varer opnår en avance, som afhænger af avancen for de sammenlignelige transaktioner, som er fundet i sammenlignelighedsanalysen. Det kan endvidere være nyttigt i en aftale at tage højde for, at ekstraordinære eller atypiske transaktioner i tilknytning til transaktionerne, skal behandles særskilt.

Ved en aftale mellem de forbundne parter om, at bestemte metoder skal benyttes i konkrete situationer, vil det også være nødvendigt at opstille faste kriterier for, hvornår aftalen eventuelt skal bortfalde eller genforhandles. Det kan være efter bestemte tidsrum, eller der kan indlægges kriterier om, at bortfald eller genforhandling af kontrakten sker, når faktorer hos enten de forbundne parter eller for de sammenlignelige transaktioner ændrer sig. De betingelser, som indlægges i en aftale, skal også være på armslængde. Kan dette ikke afgøres ud fra sammenlignelige kontrakter mellem uafhængige parter, må det vurderes, om der er tale om økonomiske dispositioner af en sådan art, at en uafhængig part ville indgå i en tilsvarende aftale.

Alle aftaler, som indgås mellem de forbundne parter vedrørende de kontrollerede transaktioner, bør indgå i dokumentationen. Det skal klart fremgå af aftalerne, hvornår de er indgået og hvornår de træder i kraft, og det er vigtigt, at det kan dokumenteres, at aftalerne respekteres.

4.1 Beskrivelse af virksomheden

4.2 Beskrivelse af de kontrollerede transaktioner

4.3 Funktions- og risikoanalyse

4.4 Beskrivelse af økonomiske forhold

4.5 Sammenlignelighedsanalyse

4.6 Valg af prisfastsættelsesmetode

4.7 Skriftlige aftaler