PROCESSUELLE REGLER PÅ TOLD SKATS OMRÅDE 2003 G. FRISTER FOR FASTSÆTTELSE AF GRUNDLAGET FOR TOLD, SKAT, MOMS OG ANDRE AFGIFTER

Processuelle regler på ToldSkats område 2003 - 2

G. Frister for fastsættelse af grundlaget for told, skat, moms og andre afgifter

Indenfor told-, skat- og afgiftsområdet gælder der særlige frister for at foretage ansættelser. Hvor der i lovgivningen ikke er fastsat særlige frister, gælder reglerne om formueretlig forældelse i henhold til 1908-loven om forældelse af visse fordringer, jf. afsnit N.

G.1 Generelt om ansættelsesfrister i skattestyrelsesloven

Udtrykket "skatteansættelse" er anvendt som en samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomst og ejerboligværdi som for den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser.

Skattestyrelseslovens regler om frister for skattemyndighedernes foretagelse eller ændring af skatteansættelser, henholdsvis om frister for de skattepligtiges anmodning om genoptagelse findes i SSL § 34 og § 35, som ændret ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. Disse regler, herunder ikrafttrædelse og virkning, er beskrevet i G.1.1 . De inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende bestemmelser i SSL §§ 34 og 35 finder fortsat anvendelse i et nærmere bestemt omfang, dog kun for indkomstår fra og med 1997, se nedenfor afsnit G.3, G.3.1 og G.3.2 . Som en undtagelse herfra gælder dog, at den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7, der omhandler genoptagelse i forbindelse med Landsskatterettens og domstolenes underkendelse af hidtidig praksis, også finder anvendelse for indkomstår inden 1997, jf. G.3.2.1 . Ansættelsesfristerne for indkomstårene 1990-1996 er fortsat reguleret i de ophævede bestemmelser i den inden den 1. juli 1999 gældende skattestyrelseslovs §§ 4 og 35, der fortsat finder anvendelse i et nærmere bestemt omfang, jf. G.1.1 og G.3 om virkning og G.3.1.2 og G.3.2.2 . om indholdet af de dagældende regler. Vedrørende indkomstår inden 1990 henvises til G.3.2.3 .

G.1.1 Ændring af skatteansættelser - Lov nr. 410 af 2. juni 2003

De hidtil gældende regler for ændring af skatteansættelser i skattestyrelsesloven er ændret ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (Ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet mv.).

Ikrafttræden

De gældende regler for ændring af skatteansættelser i § 34 og § 35 i skattestyrelsesloven trådte i kraft den 3. juni 2003 (dagen efter bekendtgørelse i lovtidende).

Virkning

Reglerne i SSL § 34 og § 35 har som hovedregel virkning fra og med den 12. marts 2003 (dagen for fremsættelse af lovforslaget). Reglerne i SSL § 34 og § 35 har således virkning for anmodninger om genoptagelse af skatteansættelsen, som indgives til skattemyndighederne den 12. marts 2003 eller senere. Tilsvarende har reglerne i SSL § 34 og § 35 virkning for skattemyndighedernes foretagelse eller ændring af en skatteanættelse, når den varsles over for den skattepligtige den 12. marts 2003 eller senere. Denne hovedregel gælder for alle indkomstår i det omfang betingelserne for genoptagelse efter anmodning fra den skattepligtige eller på skattemyndighedernes initiativ er tilstede.

For at hindre, at reglerne kan opfattes som værende gennemført med "tilbagevirkende kraft" til ugunst for de skattepligtige, gælder følgende undtagelse. Er anvendelsen af reglerne for et indkomstår til ugunst for den skattepligtige i forhold til de hidtil gældende regler, kan reglerne først finde anvendelse på skatteansættelser for indkomståret 2000 og senere. Med udtrykket til "ugunst" menes, at ændringerne af en skatteansættelse for samme indkomstår samlet set er til ugunst for den skattepligtige. Bestemmelsen indebærer i disse tilfælde, at de hidtil gældende regler skal anvendes på skatteansættelser for indkomståret 1999 og tidligere år. Bestemmelsen indebærer ligeledes, at skattemyndighederne fra og med indkomståret 2000 har adgang til at fortage eller ændre en skatteansættelse efter reglerne i SSL § 34 og § 35 uanset om den er til ugunst for den skattepligtige.

Reglerne i SSL § 34 og § 35 har ikke betydning i sager, hvori der klages over et afslag på genoptagelse efter de hidtil gældende regler. I disse klagesager skal genoptagelsesspørgsmålet fortsat afgøres på grundlag af de hidtil gældende regler.

Ligeledes gælder, at selvom en anmodning om genoptagelse er indgivet den 12. marts 2003 eller senere er det de hidtil gældende regler der finder anvendelse, hvis der inden den 12. marts 2003 er indgivet en tilsvarende anmodning på samme grundlag. I tilfælde, hvor den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger af retlig eller faktisk karakter, skal genoptagelsessagen derimod afgøres efter reglerne i SSL § 34 og § 35. Det forhold, at reglerne på området er blevet ændret, udgør ikke i sig selv et nyt forhold, der kan begrunde genoptagelse.

Den nye bestemmelse i SSL § 32, 2. pkt., hvorefter skatteministeren kan beslutte, at en sag, som Landsskatteretten har afgjort til ugunst for den skattepligtige, skal genoptages til den skattepligtiges fordel, har ligeledes virkning for Landsskatteretskendelser, der afsiges den 12. marts 2003 eller senere.

G.1.1.1 Ordinær skatteansættelse

Foretagelse eller ændring på myndighedernes initiativ

Varslings- og ansættelsesfristen, jf. SSL § 34, stk. 1

Efter SSL § 34, stk. 1 kan den kommunale skattemyndighed, told- og skatteforvaltningen og Ligningsrådet ikke afsende varsel som nævnt i § 3, stk. 4, om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Bestemmelsen i SSL § 34, stk. 1 er en videreførelse af den hidtil gældende bestemmelse i SSL § 34, stk. 1 og 3. Der henvises til afsnit G.3.1.1.1 om "Ændring på myndighedernes initiativ på grundlag af de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler".

For så vidt angår myndighedernes overholdelse af varslingsfristen henvises til SKM2003.390.ØLR , hvorefter retten fandt, at bestemmelsens ordlyd alene vedrører fristen for afsendelsen af varsel, mens der ikke er fastsat frist for, hvornår varslet skal være kommet frem. Under hensyn til, at der i skatteforvaltningens sag fandtes dels en brevkopi af agterskrivelsen dateret den 27. april 1999 og dels et journalnotat af samme dato om udarbejdelse af agterskrivelsen, samt på grundlag af vidneforklaring og de i øvrigt foreliggende oplysninger om skatteafdelingens rutiner vedrørende postafsendelser, fandt retten det endvidere i det foreliggende tilfælde godtgjort, at agterskrivelsen af 27. april 1999 til sagsøgeren var afsendt inden den 1. maj 1999, at fristen dermed var overholdt og ansættelsen gyldigt foretaget.

Der er endvidere tale om følgende præciseringer af ordlyden samt redaktionelle ændringer.

Ordlyden i SSL § 34, stk. 1, 1. pkt. er således ændret fra "foretagelse eller forhøjelse" til "foretagelse eller ændring". Det tydeliggøres herved, at myndigheden efter bestemmelsen har hjemmel til både at forhøje og nedsætte en skatteansættelse.

SSL § 34, stk. 1, 3. pkt. er en videreførelse af den hidtil gældende bestemmelse i SSL § 34, stk. 3, 3. pkt., hvorefter den skatteberegning, der er en følge af skatteansættelsen, ikke er omfattet af fristen for foretagelse af ansættelsen, jf. SSL § 34, stk. 1, 2. pkt. Der er således ikke tilsigtet nogen ændring af den hidtil gældende retstilstand, og beregningen skal derfor fortsat, hvis den foretages efter fristens udløb, foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget.

SSL § 34, stk. 1, 4. pkt. er en videreførelse af den hidtil gældende bestemmelse i SSL § 34, stk. 3, 2. pkt. Det er dog ved den ændrede formulering af bestemmelsen fremhævet, at en anmodning om en rimelig forlængelse af fristen skal imødekommes, hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser i sagen. Herved skabes bedre overensstemmelse mellem bestemmelsens ordlyd og hidtil gældende praksis, hvorefter bestemmelsen har været administreret lempeligt. Den skattepligtige har således som hovedregel fået fristen forlænget, hvis myndighederne har antaget, at det ville have betydning for den skattepligtiges mulighed for at fremskaffe nye oplysninger og dermed varetage sine interesser i sagen. Ved vurderingen af, om en anmodning om fristforlængelse er rimelig, skal således henses til sagens kompleksitet og karakteren af de oplysninger, der kan forventes fremlagt, samt begrundelsen for, at oplysningerne ikke kan fremskaffes inden for fristen.

Ændret bedømmelse af grundlaget for skatteansættelsen, jf. SSL § 34, stk. 3 (Afskrivningsgrundlag) og § 34, stk. 4 (Selvangivet underskud eller tab)

Efter den hidtil gældende § 35, stk. 1, nr. 2 i skattestyrelsesloven kan en ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud for indkomstår, der ligger uden for fristerne efter § 34, lægges til grund for en skatteansættelse, der foretages inden for fristerne efter § 34, når skatteansættelsen ikke beror på et skøn. Bestemmelsens anvendelsesområde vil eksempelvis være en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag eller et fremførselsberettiget underskud eller tab, hvor ansættelsen ikke beror på et faktisk bevis- eller fordelingsskøn.

Efter SSL § 34, stk. 3 kan en skatteansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist, foretages eller ændres af myndighederne efter stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn. Er et afskrivningsgrundlag således ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag, medmindre ansættelsen beror på et skøn, lægges til grund for skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist.

Bestemmelsen i SSL § 34, stk. 3 er en videreførelse af bestemmelsen i den hidtil gældende § 35, stk. 1, nr. 2 i skattestyrelsesloven (der henvises til afsnit G.3.2.1 ), dog med den ændring, at myndighedernes adgang til at lægge en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab til grund afskæres, hvis underskuddet eller tabet er selvangivet for et indkomstår, der ligger uden for de ordinære frister, jf. SSL § 34, stk. 4, 1. pkt.

Baggrunden for denne ændring er, at den skattepligtige i dag har mulighed for at selvangive tab og underskud, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, allerede i det indkomstår, hvor tabet eller underskuddet er opstået, jf. skattekontrollovens § 1, stk. 1, 3. pkt. Selvangiver den skattepligtige ikke underskuddet eller tabet inden dette udnyttes til fradrag i indkomsten, vil underskuddet eller tabet indgå i skatteansættelsen for det år, hvor underskuddet eller tabet udnyttes. Uanset på hvilket tidspunkt underskuddet eller tabet selvangives, indebærer det, at den skatteansættende myndighed foretager en ansættelse af underskuddet eller tabet, der kan påklages i det ligningsmæssige klagesystem.

Bestemmelsen indebærer, at en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab kun kan lægges til grund for skatteansættelsen, hvis ændringen varsles inden for fristerne i SSL § 34, stk. 1, dvs. inden den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det indkomstår, for hvilket underskuddet eller tabet er selvangivet. Underskud eller tab skal således lignes inden for den ordinære ansættelsesfrist for det indkomstår, for hvilket underskuddet eller tabet er selvangivet, og bedømmelsen kan herefter ikke ændres med virkning for skatteansættelsen.

Bestemmelsen har alene betydning for adgangen til at lægge en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab til grund for skatteansættelsen. Ændres således eksempelvis afståelsessummen for et aktiv som følge af, at en betingelse i overdragelsesaftalen er indtrådt, vil dette være en ændring i grundlaget for ansættelsen, der er omfattet af SSL § 35, stk. 1, nr. 1.

Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse vedrørende opgørelserne efter selskabsskattelovens § 13, stk. 8-14, jf. SSL § 34, stk. 4, 2. pkt. For skades- og forsikringsselskaber er retten til fradrag for hensættelser til de forsikrede og skat efter pensionsafkastbeskatningsloven begrænset i medfør af reglerne i selskabsskattelovens § 13, stk. 8-14. Selskaberne skal i den forbindelse foretage en opgørelse af udbytter og avancer, der ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, en såkaldt finanskonto. Skadesforsikringsselskaber skal herudover føre en driftskonto over forsikringsvirksomhedens underskud eller overskud.

Bestemmelsen indebærer, at disse konti i relation til ansættelsesfristerne behandles på samme måde som fremførselsberettigede underskud og tab. En skatteansættelse kan således alene foretages eller ændres på baggrund af en ændret bedømmelse af en finans- eller driftskonto, hvis ændringen varsles inden udløbet af fristen i SSL § 34, stk. 1 for det indkomstår, for hvilket kontoen er selvangivet.

Kontrollerede transaktioner, jf. SSL § 34, stk. 5

Efter SSL § 34, stk. 5 udløber fristerne efter SSL § 34, stk. 1 og 2 først i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang skatteansættelsen vedrører en kontrolleret transaktion som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven, dvs. kontrollerede transaktioner på tværs af landegrænserne.

Bestemmelsen er for myndighederne uændret i forhold til den hidtil gældende § 34, stk. 4 i skattestyrelsesloven, hvorimod den for de skattepligtige indebærer, at fristen ligeledes gælder for genoptagelse efter anmodning.

Forskudt regnskabsår, jf. SSL § 34, stk. 6

Anvender den skattepligtige et regnskabsår, der ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes ansættelsesfristerne fra udløbet af det indkomstår, der træder i stedet for regnskabsåret, jf. SSL § 34, stk. 6.

Bestemmelsen er en uændret videreførelse af den hidtil gældende § 34, stk. 5 i skattestyrelsesloven. Der henvises til afsnit G.3.1.1.1 om "Forskudt regnskabsår, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 5".

Ændring efter anmodning, jf. SSL § 34, stk. 2

Efter SSL § 34, stk. 2, skal en skattepligtig eller en klageberettiget, jf. § 22 A, stk. 1, der ønsker at få ændret sin ansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets henholdsvis vurderingsårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Bestemmelsen er en videreførelse af den hidtil gældende § 34, stk. 2 i skattestyrelsesloven. Der henvises til afsnit G.3.1.1.2 om "Ændring efter anmodning på grundlag af de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler".

Bestemmelsen er endvidere ændret og præciseret på følgende punkter.

Den ordinære frist for den skattepligtiges indgivelse af anmodning om genoptagelse, som tidligere udløb 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, er forlænget, således at fristen svarer til myndighedernes varslingsfrist efter SSL § 34, stk. 1, dvs. den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Baggrunden for denne ændring er, at myndighederne ifølge almindelige forvaltningsretlige principper i klare tilfælde må anses at være forpligtede til at foretage ansættelsesændringer inden for myndighedernes ordinære ansættelsesfrist, hvis der fremkommer oplysninger, der kan begrunde en ændret afgørelse. Dette gælder også, hvis oplysningerne er forelagt myndighederne af den skattepligtige efter udløbet af fristen for indgivelse af genoptagelsesanmodning. Det er således med ændringen præciseret, at der er parallelitet mellem fristen for henholdsvis myndighederne og den skattepligtige. Dette gælder tilsvarende efter § 34, stk. 5 om kontrollerede transaktioner, hvor fristerne efter SSL § 34, stk. 1 og 2, dvs. både for myndighederne og den skattepligtige, først udløber i det 6. år efter indkomstårets udløb, jf. oven for.

Det er endvidere præciseret, at genoptagelse kan ske på baggrund af oplysninger af såvel faktisk som retlig karakter.

Endelig er det tydeliggjort, at en skatteansættelse kan genoptages, hvis der forelægges myndighederne oplysninger, der kan begrunde en ændring, uanset at oplysningerne ikke er nye i objektiv forstand. Afgørende er således, at oplysningerne ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de forelagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen.

G.1.1.2 Ekstraordinær skatteansættelse

Generelt om SSL § 35, stk. 1

Efter SSL § 35, stk. 1 kan en skatteansættelse uanset fristerne i SSL § 34 foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter skattemyndighedernes bestemmelse i en række nærmere angivne tilfælde. De opregnede tilfælde udgør således undtagelser til hovedreglen om de almindelige ansættelsesfrister i SSL § 34, og genoptagelse i tilfælde omfattet af bestemmelsen benævnes som "ekstraordinær skatteansættelse".

SSL § 35, stk. 1, nr. 1

Efter nr. 1 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages, når "der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen".

Bestemmelsen er en videreførelse af den hidtil gældende § 35, stk. 1, nr. 1 i skattestyrelsesloven. Det er dog tydeliggjort, at en ekstraordinær ansættelse kan foretages efter bestemmelsen, hvor der er tale om ændringer i relation til det privatretlige eller offentligretlige grundlag for skatteansættelsen.

Det er en forudsætning for bestemmelsens anvendelse, at skatteansættelsen er i overensstemmelse med gældende periodiseringsprincipper. Er der således ikke selvstændig hjemmel til periodisering tilbage i tid, vil bestemmelsen ikke finde anvendelse. Er der eksempelvis tale om bestridte krav, skal disse som hovedregel først medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvor tvisten er endeligt afgjort. Da kravet herefter ikke skal henføres til et tidligere indkomstår, bliver det ikke aktuelt at foretage en ekstraordinær skatteansættelse. Derimod vil bestemmelsen finde anvendelse, hvis der er hjemmel til periodisering af eksempelvis renter efter et påløbsprincip. Der vil i denne situation kunne være tale om en ændring af grundlaget for skatteansættelsen for et tidligere indkomstår, hvorefter bestemmelsen finder anvendelse.

For så vidt angår bestemmelsens anvendelsesområde iøvrigt henvises der til omtalen af den hidtil gældende bestemmelse i afsnit G.3.2.1 om "Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 1", hvor en række eksempler er opregnet.

SSL § 35, stk. 1, nr. 2

Efter nr. 2 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages, når "ansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, hvormed den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. § 4 i kildeskatteloven, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet".

Bestemmelsen er en videreførelse af den hidtil gældende § 35, stk. 1, nr. 3 og 4 i skattestyrelsesloven. Der henvises til afsnit G.3.2.1 om "Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 3" og "Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 4".

Bestemmelsen er herudover udvidet til også at finde anvendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et andet selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige i det indkomstår, ansættelsen vedrører.

Det er endvidere præciseret, at bestemmelsen alene finder anvendelse, hvis konsekvensændringen, dvs. den sekundære ansættelse, er en direkte følge af den primære ansættelse.

Bestemmelsen finder herefter anvendelse, hvor skattemyndighederne forhøjer en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et sambeskattet selskab med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de ordinære ansættelsesfrister, skal nedsættes. Ligeledes vil bestemmelsen finde anvendelse, hvis den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et selskab, der er sambeskattet med den skattepligtige, begærer nedsættelse af ansættelsen med den følge, at skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger uden for de ordinære ansættelsesfrister, skal forhøjes.

Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, hvis en forhøjelse af skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger inden for de ordinære ansættelsesfrister, giver anledning til forhøjelse af en skatteansættelse vedrørende et indkomstår, der ligger uden for de ordinære ansættelsesfrister. Det vil heller ikke være en direkte følge, hvis skattemyndighederne fx ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1997, da en sådan forhøjelse ikke kan anses for at være en direkte følge af den ændrede ansættelse for indkomståret 2001.

I tilknytning til bestemmelsen i SSL § 35, stk. 1, nr. 2 kan i øvrigt anføres, at uanset fristerne i skattestyrelsesloven gælder det helt grundlæggende princip, at der kan foretages ændringer inder for det samme indkomstår i det omfang ændringen udspringer af den skattepligtiges anmodning om genoptagelse, jf. TfS 1998.315 VLD.

SSL § 35, stk. 1, nr. 3

Efter nr. 3 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages, når "en ansættelse af overdragelsessummen for et aktiv, jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 6, eller afskrivningslovens § 45, stk. 3, vedrørende en anden skattepligtig er ændret".

Bestemmelsen er - uanset den ændrede formulering - en videreførelse af den hidtil gældende § 35, stk. 1, nr. 10 i skattestyrelsesloven. Der henvises til afsnit G.3.2.1 om "Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 10".

SSL § 35, stk. 1, nr. 4

Efter nr. 4 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages, når "en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen".

Med bestemmelsen videreføres den hidtil gældende § 35, stk. 1, nr. 5 i skattestyrelsesloven, hvorefter ændringer i skatteansættelsen kan foretages uden for de ordinære ansættelsesfrister vedrørende kontrollerede transaktioner mellem parter som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven. Der henvises til G.3.2.1 om "Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 5".

Herudover er bestemmelsens anvendelsesområde udvidet, således at ændringer af skatteansættelsen kan foretages i alle tilfælde, hvor ændringen er en direkte følge af, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen, når den danske skattemyndighed anerkender den udenlandske myndigheds afgørelse.

Udvidelsen af bestemmelsen vil sikre, at en skattepligtig - i tilfælde, hvor en dansk skattemyndighed konstaterer, at der foreligger dobbeltbeskatning - kan få ændret skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, uden at det vil være nødvendigt at gennemføre en for både skatteyder og myndigheder tidskrævende gensidig aftaleprocedure med det ene formål at skabe hjemmel for fristgennembrud.

Tilsvarende anvendelsesområdet for den hidtil gældende § 35, stk. 1, nr. 5 i skattestyrelsesloven vil den danske skattemyndighed ligeledes kunne foretage en ekstraordinær skatteansættelse, hvis myndigheden undtagelsesvis konstaterer, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der ellers ville føre til dobbelt ikke-beskatning. Bestemmelsen indebærer eksempelvis, at en ansættelsesændring, der er en følge af, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet afgørelse om beskatning af et sambeskattet selskab, kan gennemføres efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister. En lempelsesberegning for et dansk selskab, som er sambeskattet med et datterselskab i USA og har fået credit for datterselskabets betalte skatter i USA, vil således kunne genoptages og ændres efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister, hvis de amerikanske skatter senere tilbagebetales som følge af carry back regler.

SSL § 35, stk. 1, nr. 5

Efter nr. 5 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages i følgende tilfælde: "Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne har forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

I modsætning til anvendelsesområdet for den hidtil gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 6 i skattestyrelsesloven, hvorefter anvendelse af bestemmelsen ikke forudsætter, at der er begået et strafbart forhold, men at der skal være udvist "mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant", er vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter SSL § 35, stk. 1, nr. 5, identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne sag, kan bestemmelsen finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.

Bestemmelsen er derudover en videreførelse af den hidtil gældende § 35, stk. 1, nr. 6 i skattestyrelsesloven. Der henvises til afsnit G.3.2.1 om "Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 6".

SSL § 35, stk. 1, nr. 6

Efter nr. 6 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages, når "de statslige skattemyndigheder udnytter deres revisionskompetence, jf. §§ 14 og 19, til at ændre en skatteankenævnskendelse, en ordinær skatteansættelse foretaget efter anmodning fra den skattepligtige, jf. § 34, stk. 2, eller en ekstraordinær skatteansættelse foretaget efter denne paragraf. Det er en betingelse, at den skattepligtige inden 3 måneder efter skatteankenævnskendelsens afsigelse henholdsvis den kommunale skattemyndigheds skatteansættelse underrettes om, at sagen er under revision".

Bestemmelsen er med følgende ændringer en videreførelse af den hidtil gældende § 35, stk. 1, nr. 8 i skattestyrelsesloven. Der henvises til afsnit G.3.2.1 om "Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 8".

For det første er adgangen efter bestemmelsen til at foretage ekstraordinære skatteansættelser ved udnyttelse af de statslige skattemyndigheders revisionskompetence blevet begrænset. Bestemmelsen finder således alene anvendelse i relation til Ligningsrådets udøvelse af sin revisionskompetence overfor skatteankenævnskendelser og de statslige skattemyndigheders revision af ansættelsesændringer foretaget af de lokale skattemyndigheder efter SSL § 34, stk. 2 eller efter en af de øvrige ekstraordinære genoptagelsesgrunde i SSL § 35, stk. 1.

Begrænsningen indebærer, at de statslige skattemyndigheders revision af de lokale skattemyndigheders ordinære ansættelser foretaget af egen drift er bundet af de almindelige ansættelsesfrister efter SSL § 34.

For det andet er der indført en underretningspligt, som indebærer, at den skattepligtige inden 3 måneder efter, at skatteankenævnskendelsen er afsagt, henholdsvis ansættelsen er ændret i medfør af SSL §§ 34, stk. 2 eller 35, stk. 1, skal underrettes om, at skatteansættelsen er under revision. Underretning inden for fristen er en betingelse for gyldigheden af den skatteansættelse, der foretages efter bestemmelsen. Det sikres herved, at den skattepligtige så tidligt som muligt bliver bekendt med, at afgørelsen kan blive ændret.

SSL § 35, stk. 1, nr. 7

Efter nr. 7 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages, når "hidtidig praksis er endelig underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse, skatteministerens beslutning efter § 32, 2. pkt., eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis".

Bestemmelsen er en videreførelse af den hidtil gældende § 35, stk. 1, nr. 7 i skattestyrelsesloven, men bestemmelsen er udvidet, således at den også finder anvendelse dels i tilfælde, hvor ministeren har truffet beslutning om, at et spørgsmål, der er påkendt af Landsskatteretten, skal genoptages til fordel for den skattepligtige, jf. den nye bestemmelse i SSL § 32, 2. pkt., og dels i tilfælde, hvor skattemyndighederne træffer beslutning om ændring af praksis vedrørende et spørgsmål, der ikke er påkendt af Landsskatteretten.

Bestemmelsen skal således ses i sammenhæng med SSL § 32, 2. og 3. pkt.

Skatteministerens beslutning efter SSL § 32, 2. og 3. pkt.

Efter gældende ret kan en landsskatteretskendelse, der stadfæster myndighedernes afgørelse, anfægtes ved, at den skatte- eller afgiftspligtige indbringer sagen for domstolene. Hvis Skatteministeriet under sagen vurderer, at ministeriet ikke kan opnå medhold i sagen, vil sagen blive afsluttet ved, at ministeriet tager bekræftende til genmæle. Den skatte- eller afgiftspligtige må ligeledes anlægge sag ved domstolene, uanset at det på forhånd er givet, at ministeriet vil tage bekræftende til genmæle i sagen.

Der er derfor af procesbesparende grunde indført en adgang for skatteministeren til at beslutte, at en sag skal genoptages med henblik på ændring af afgørelsen til fordel for den skatte- eller afgiftspligtige, når det på forhånd vurderes, at Skatteministeriet vil tabe sagen, hvis sagen indbringes for domstolene. Sagen kan herved afsluttes på det tidligst mulige tidspunkt, og den skatte- eller afgiftspligtige tvinges ikke til at anlægge sag ved domstolene, hvis det på forhånd er givet, at ministeriet vil tage bekræftende til genmæle.

Departementet vil i sådanne sager tage kontakt til den skatte- eller afgiftspligtige umiddelbart efter, at man af Told- og Skattestyrelsen er blevet gjort opmærksom på kendelsen, med henblik på at orientere den skatte- eller afgiftspligtige om, at ministeriet undersøger rigtigheden af kendelsen. Departementet vil samtidig meddele den skatte- eller afgiftspligtige, at ministeriet - for det tilfældes skyld, at ministeriet alligevel ikke ønsker at opgive sagen - ikke vil påberåbe sig en eventuel overskridelse af fristen på 3 måneder for indbringelse af den pågældende kendelse for domstolene, hvis kendelsen indbringes inden 1 måned efter, at ministeriet har afgivet et endeligt svar til den skatte- eller afgiftspligtige.

Det må forventes, at bestemmelsens anvendelsesområde bliver meget begrænset. Bestemmelsen er således ikke udtryk for, at der herved er givet den skatte- eller afgiftspligtige en ekstra klagemulighed. En anmodning fra den skatte- eller afgiftspligtige til skatteministeren om at bringe bestemmelsen i SSL § 32, 2. eller 3. pkt. i anvendelse, vil blive betragtet som et partsindlæg, og den skatte- eller afgiftspligtige kan ikke forvente af få meddelt en længere forlængelse af indbringelsesfristen på baggrund af sin anmodning.

Selv om det vurderes, at de sager, som bestemmelsen tager sigte på, i første række er sager uden vidererækkende betydning, kan det også komme på tale på forhånd at opgive sager af principiel karakter. Derfor er der i SSL §§ 35, stk. 1, nr. 7 og 35 C, stk. 1, nr. 1 givet mulighed for, at ministerens beslutning efter bestemmelsen i SSL § 32 kan føre til genoptagelse i tilsvarende sager i samme omfang, som hvis den pågældende sag var blevet indbragt for domstolene.

Bestemmelsen indebærer således på skatteområdet, at der på baggrund af ministerens beslutning vil kunne ske genoptagelse fra og med det indkomstår, den sag, der resulterede i underkendelse af hidtidig praksis, vedrører, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis. Der henvises til afsnit G.1.2 for så vidt angår bestemmelsens betydning på afgiftsområdet.

Kompetencen til at træffe beslutning efter denne bestemmelse er henlagt til Skatteministeriets departement. Det forudsættes, at Kammeradvokatens indstilling indhentes som grundlag for beslutningen om, at der skal ske genoptagelse. Kompetencen til at ændre skatteansættelsen eller afgiftstilsvaret i de sager, hvori der træffes beslutning om genoptagelse efter bestemmelsen tilkommer henholdsvis de skatteansættende myndigheder og de regionale told- og skattemyndigheder.

Praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet

Efter bestemmelsen i SSL § 35, stk. 1, nr. 7 kan genoptagelse ligeledes som noget nyt ske på baggrund af en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. En sådan praksisændring vil normalt blive offentliggjort ved, at Told- og Skattestyrelsen udsender et genoptagelsescirkulære. Det forudsættes, at Kammeradvokatens indstilling indhentes som grundlag for beslutningen om genoptagelse i disse tilfælde.

Bestemmelsen indebærer, at der i tilfælde, hvor skattemyndighederne, uden at Landsskatteretten har påkendt spørgsmålet, må erkende, at praksis ikke kan opretholdes, på grundlag af praksisændringen kan ske genoptagelse i samme omfang, som hvis spørgsmålet var indbragt for Landsskatteretten, og myndighedernes praksis herved var undekendt.

Det er endvidere med den ændrede ordlyd af SSL § 35, stk 1, nr. 7, 2. pkt. tydeliggjort, at bestemmelsen alene finder anvendelse til gunst for den skattepligtige. Myndighederne kan således ikke foretage eller ændre en skatteansættelse på grundlag af en underkendelse af praksis, hvis genoptagelse af ansættelsen samlet set vil være til skade for den skattepligtige.

For så vidt angår bestemmelsens anvendelsesområde i tilfælde, hvor praksis som hidtil er endeligt underkendt ved en dom eller en landsskatteretskendelse, henvises til afsnit G.3.2.1 om "Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7".

SSL § 35, stk. 1, nr. 8

Efter nr. 8 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages i følgende tilfælde: "Skatteministeren giver efter anmodning fra den skattepligtige tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder".

Bestemmelsen indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret vurdering af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. SSL § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den hidtil gældende § 35, stk. 1, nr. 9 i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Praksis efter den inden 1. juli 1999 dagældende bestemmelse i SSL § 4, stk. 2 har direkte betydning for den hidtil gældende § 35, stk. 1, nr. 9 i skattestyrelsesloven, hvor tilladelse til genoptagelse efter SSL § 4, stk. 2 var begrundet i myndighedsfejl. Der henvises herom til afsnit G.3.2.2.1 . Bestemmelsen vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, og det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig anvendelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i SSL § 35, stk. 1 i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, hvis myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.

Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.

Den skattepligtige skal efter bestemmelsen dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmaterale.

Ved meddelelse af 8. juli 2003 har skatteministeren midlertidigt udlagt kompetence til diverse myndigheder, jf. SKM2003.324.DEP . Herefter er den regionale told- og skattemyndighed bemyndiget til at træffe afgørelse i 1. instans efter SSL § 35, stk. 1, nr. 8. Dog udlægges kompetencen til ToldSkat Selskabsrevisionen, hvis ToldSkat Selskabsrevisionen eller Ligningsrådet er skatteansættende myndighed. ToldSkat Selskabsrevisionens afgørelse i 1. instans kan ikke påklages til anden administrativ myndighed. Told- og Skattestyrelsen er bemyndiget til at afgøre klager over afgørelser truffet af den regionale told- og skattemyndighed efter SSL § 35, stk. 1, nr. 8. Udlægningen af de pågældende kompetencer vil ved førstkommende revision blive indført i sagsudlægningsbekendtgørelsen.

Ophævelse af bagatelgrænsen Efter den hidtil gældende § 35, stk. 2 i skattestyrelsesloven var det en betingelse for foretagelse af en ekstraordinær skatteansættelse, jf. § 35, stk. 1, nr. 1-9, at ansættelsesændringen for det enkelte indkomstår indebar en indkomstændring før fradrag på mindst 5.000 kr.

Denne bagatelgrænse er ophævet, således at en skatteansættelse kan foretages i de tilfælde, der er anført i SSL § 35, stk. 1, uanset størrelsen af den pågældende indkomstændring.

Reaktionsfrist, jf. SSL § 35, stk. 2

Efter bestemmelsen kan en ekstraordinær skatteansættelse kun foretages, "hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skatteansættende myndighed henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i SSL § 34. Skatteministeren kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis der foreligger særlige omstændigheder".

Efter hidtil gældende ret, jf. § 35, stk. 3 i skattestyrelsesloven kan en ansættelse uden for de ordinære ansættelsesfrister kun foretages eller ændres, hvis den varsles eller anmodningen fremsættes inden for rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister. Hvad der kan anses for rimelig tid, beror på en konkret vurdering af omstændighederne, men der skal dog normalt reageres inden for 6 måneder.

Bestemmelsen i SSL § 35, stk. 2 er justeret således, at det fremgår direkte af lovens ordlyd, at anmodningen eller varslingen af en ekstraordinær skatteansættelse skal ske inden for 6 måneder.

Der er endvidere indsat en dispensationsbestemmelse, hvorefter skatteministeren i særlige tilfælde efter anmodning fra den skattepligtige kan dispensere fra fristen. Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.

Ved meddelelse af 8. juli 2003 har skatteministeren midlertidigt udlagt kompetence til diverse myndigheder, jf. SKM2003.324.DEP . Herefter er den myndighed, der træffer afgørelse om genoptagelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 1 - 8 ligeledes bemyndiget til at træffe afgørelse i 1. instans efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 2. Afgørelser truffet i 1. instans efter SSL § 35, stk. 2 kan påklages på samme måde som afgørelsen af genoptagelsesspørgsmålet, jf. SSL § 35, stk. 1, nr. 1 - 8. Udlægningen af de pågældende kompetencer vil ved førstkommende revision blive indført i sagsudlægningsbekendtgørelsen.

Særlig kompetenceregel, jf. SSL § 35, stk. 3

Det fremgår af SSL § 35, stk. 3, at "et forhold i en skatteansættelse kan, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen, ændres af en skatteansættende myndighed af de grunde, der er nævnt i stk. 1, selv om skatteankenævnet, Ligningsrådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet".

Efter den hidtil gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 4 er de skatteansættende myndigheder ikke udelukket fra at ændre et punkt i en skatteansættelse af de grunde, der er nævnt i SSL § 35, stk. 1, selv om et skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har truffet afgørelse om punktet.

Efter bestemmelsen i SSL § 35, stk. 3 ophæves den skatteansættende myndigheds kompetence til at foretage en ekstraordinær skatteansættelse, når et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet, hvis den skattepligtige udtaler sig imod ansættelsen.

Bestemmelsen indebærer, at den skatteansættende myndighed ikke kan foretage en ansættelse af de i SSL § 35, stk. 1 anførte grunde vedrørende forhold, som tidligere er afgjort af et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten, hvis den skattepligtige på baggrund af myndighedernes agterskrivelse, jf. SSL § 3, stk. 4, udtaler sig imod ansættelsesændringen. Udtaler den skattepligtige sig derimod ikke imod ansættelsen, eller imødekommer skatteansættelsen fuldt ud den skattepligtiges anmodning om genoptagelse, kan den skatteansættende myndighed som hidtil ændre en skatteansættelse, selv om skatteankenævnet, Ligningsrådet eller Landsskatteretten har truffet afgørelse vedrørende det forhold, der ønskes ændret.

Formueretlig forældelse af skattekrav afledt af ekstraordinære ansættelsesændringer, jf. SSL § 35, stk. 4

Det fremgår af SSL § 35, stk. 4, at "krav afledt af en skatteansættelse foretaget efter stk. 1, nr. 4, 7 og 8 er ikke undergivet forældelse efter lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer".

Bestemmelsen indebærer, at den 5-årige forældelsesfrist efter lov om forældelse af visse fordringer (1908-loven), jf. lov nr. 274 af 22. december 1908, i tilfælde, hvor en ekstraordinær skatteansættelse kan foretages efter SSL § 35, stk. 1, nr. 4, 7 og 8, ikke vil kunne afskære et krav afledt heraf, hverken for den skattepligtige eller myndighederne. Kravet vil herefter alene være undergivet den 20-årige forældelse efter Danske Lov 5-14-4.

Krav afledt af en ekstraordinær skatteansættelse foranlediget af en udenlandsk skattemyndigheds afgørelse, jf. SSL § 35, stk. 1, nr. 4, er således ikke undergivet den 5-årige forældelsesfrist efter 1908-loven.

For så vidt angår krav afledt af ekstraordinær genoptagelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 7, præciseres det med bestemmelsen, at tilbagebetalingskrav som følge af underkendelse af hidtidig praksis ikke er undergivet forældelse efter 1908-loven.

Endelig er krav afledt af, at skatteministeren giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. SSL § 35, stk. 1, nr. 8, ikke undergivet den 5-årige forældelsesfrist efter 1908-loven.

Den 5-årige forældelsesfrist vil herefter i realiteten alene have betydning i relation til krav afledt af en skatteansættelse foretaget til SSL § 35, stk. 1, nr. 2, 3 og 6, idet fristen som følge af utilregnelig uvidenhed hos fordringshaveren normalt vil være suspenderet i tilfælde omfattet af SSL § 35, stk. 1, nr. 1 og 5.

G.1.2 Ændring af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift

Generelt om frister

Regler om frister for fastsættelse (ændring) af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift findes i SSL § 35 B og § 35 C.

Af SSL § 35 B, fremgår den ordinære frist på 3 år for såvel de statslige told- og skattemyndigheders som de afgiftspligtiges og godtgørelsesberettigedes ændringer af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift. I SSL § 35 C, er der fastsat en række undtagelser til den ordinære 3-års frist.

Reglerne har virkning fra den 12. marts 2003. Se nærmere afsnit G.1.2.12 om ikrafttrædelsesbestemmelserne.

Formålet med disse fristregler på afgiftsområdet er, at forbedre retssikkerheden for de afgiftspligtige. Dette sker ved, at foretage en harmonisering af fristreglerne på afgiftsområdet i forhold til fristreglerne på skatteområdet, samt - så vidt muligt det er muligt - at stille alle afgiftspligtige ens med hensyn til tilbagebetaling af afgifter i forbindelse med underkendelse af praksis.

Der fandtes ikke tidligere særlige frister på afgiftsområdet. I stedet fandt 1908-lovens regler om forældelse af visse fordringer anvendelse.

Udtrykket fristregel bruges her i den betydning, at fristreglen fastsætter den tidsmæssige grænse for, hvor længe der kan ske ændringer af selve opgørelsen af afgiftstilsvaret for en afgiftsperiode og for ændring af godtgørelse af en afgift. Det er uden betydning for begrebsanvendelsen om ændringen af opgørelsen af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er foranlediget af den afgiftspligtige, den godtgørelsesberettigede eller af de statslige told- og skattemyndigheder.

Der vil ikke efter fristens udløb være adgang for de statslige told- og skattemyndigheder til at udstede en forvaltningsakt. Det sikres herved, at opgørelsen af afgiftstilsvaret for en bestemt periode ved fristudløbet er endelig, og at den afgiftspligtige normalt ikke vil blive mødt med yderligere afgiftskrav vedrørende den pågældende afgiftsperiode.

Retsvirkningerne af fastsættelsen af den ovenfor nævnte kortere frist er tilsvarende, at den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede efter fristudløbet må indstille sig på, at opgørelsen af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgiften er endelig. Den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede kan således ikke efter fristens udløb rejse krav om ændring af afgiftstilsvaret eller af godtgørelsen af afgiften.

Heroverfor står så forældelsesregler, der regulerer, hvor længe de statslige told- og skattemyndigheder kan inddrive selve afgiftskravet, og som udgangspunkt, hvor længe en afgiftspligtige eller en godtgørelsesberettiget kan tilbagesøge en betalt afgift. Der henvises nærmere til afsnit N om forældelse.

Begrebsanvendelse

Udtrykket "fastsættelse" af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift bruges i SSL primært som betegnelsen for ændring og/eller regulering af et opgjort afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift. Udtrykket dækker dog også over myndighedernes adgang til at foretage en foreløbig fastsættelse af et afgiftstilsvar.

Udtrykket "fastsættelse" i SSL anvendes ikke i betydningen den afgiftspligtiges eller godtgørelsesberettigedes angivelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift.

G.1.2.1 SSL § 35 B - ordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift

Bestemmelsen i SSL § 35 B indeholder den almindelige fristregel, det vil sige reglen om de ordinære frister for fastsættelse og ændring af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift, og betingelser for henholdsvis de statslige told- og skattemyndigheders og de afgiftspligtiges anmodning om ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelse af afgift.

Bestemmelsen kan sammenlignes med bestemmelsen i SSL § 34, om ordinær skatteansættelse.

G.1.2.2 SSL § 35 B, stk. 1 - ændring på myndighedernes initiativ

Det fremgår af SSL § 35 B, stk. 1, at "De statslige told- og skattemyndigheder kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter at kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende. Fastsættelse af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. og 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at 3 måneders fristen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."

Den ordinære 3-årige ændringsfrist - SSL § 35 B, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Efter SSL § 35 B, kan told- og skattemyndighederne ikke af egen drift foretage fastsættelse eller ændring af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift, når der er forløbet 3 år og 3 måneder efter angivelsesfristens udløb, medmindre der foreligger et forhold som nævnt i SSL § 35 C.

Fristen er absolut for myndighederne, som derfor ikke af egen drift kan forlænge denne frist.

3-års fristen indebærer, at myndighederne ikke efter fristens udløb kan afsende varsel om ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift til den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede. Afgiftstilsvaret for en afgiftsperiode eller en udbetalt godtgørelse er således efter udløbet af fristen som udgangspunkt endeligt.

Den afgiftspligtige kan således ikke, medmindre der foreligger et ekstraordinær fristgennembrud, jf. SSL § 35 C, blive mødt med yderligere afgiftskrav vedrørende den pågældende afgiftsperiode. Ligeledes kan myndighederne ikke kræve en allerede udbetalt godtgørelse tilbagebetalt efter udløbet af fristen.

Beregning af 3-års fristen

Den ordinære 3-års frist for de statslige told- og skattemyndighedernes ændring af et afgiftstilsvar begynder at løbe efter udløbet af angivelsesfristen for den pågældende afgiftsperiode, det vil sige at 3-års fristen regnes fra udløbet af angivelsesfristen.

Afgiftsperioder

Der er ikke på afgiftsområdet identiske afregningsperioder for alle afgiftspligtige. Bestemmelse om afgiftsperioderne fremgår af momslovens kapitel 15, lønsumsafgiftslovens kapitel III, og de enkelte punkt- og miljøafgiftslove, hvortil der henvises.

Angivelsesfristen

Angivelsesfristerne varierer afhængig af afgiftens karakter. På punkt- og miljøafgiftsområdet er angivelsesfristen normalt den 15. i den første måned efter afgiftsperiodens udløb, jf. opkrævningslovens § 2, stk, 2. På momsområdet findes der forskellige angivelsestidspunkter, f.eks. er angivelsesfristen for virksomheder med kvartalet som afgiftsperiode 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb.

Er angivelsesfristen således den 15. i måneden efter afgiftsperiodens udløb, vil fristen i henhold til SSL § 35 B, stk. 1, udløbe 3 år efter den 15. i måneden efter afgiftsperiodens udløb.

Krav om godtgørelse

Den ordinære 3-års frist for de statslige told- og skattemyndigheders ændring af godtgørelse af afgift begynder at løbe efter det tidspunkt, hvor godtgørelsen tidligst kan gøres gældende.

Hvis den godtgørelsesberettigede skal opgøre størrelsen af den godtgørelsesberettigede afgift for hver afregningsperiode efter momsloven, regnes fristen fra momsangivelsesfristens udløb.

Opkrævningslovens § 4

Såfremt en afgiftspligtig ikke rettidigt angiver størrelsen af et afgiftstilsvar, kan told- og skattemyndighederne i henhold til opkrævningslovens § 4, stk. 1, foretage en foreløbig fastsættelse af afgiftstilsvaret efter udløbet af angivelsesfristen.

3-års fristen i SSL § 35 B, stk. 1, løber, uanset at den afgiftspligtige ikke har angivet afgiftstilsvaret rettidigt, fra udløbet af angivelsesfristen for den pågældende periode. 3-års fristen skal således ikke regnes fra det tidspunkt, hvor told- og skattemyndighederne foretager den foreløbige fastsættelse.

Opkrævningslovens § 5

Bestemmelserne om efterbetaling af moms og afgifter findes i opkrævningslovens § 5. Hvis det konstateres, at en afgiftspligtig har afgivet urigtig momsangivelse, således at den afgiftspligtige har betalt for lidt i moms eller fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves den afgiftspligtige det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.

Det samme gælder, når en afgiftspligtig ikke har indsendt angivelsen, og det foreløbigt fastsatte momstilsvar har været for lavt, jf. opkrævningslovens § 4, stk. 1.

3-års fristen i SSL § 35 B, stk. 1, løber, uanset at der er afgivet krav om efterbetaling, fra udløbet af angivelsesfristen for den pågældende periode. 3-års fristen skal således ikke regnes fra det tidspunkt, hvor told- og skattemyndighederne har afkrævet den afgiftspligtige det skyldige beløb til betaling.

Efterangivelser

Beregningen af 3-årsfristen i en situation, hvor der er lavet en efterangivelse, regnes fra udløbet af angivelsesfristen for den afgiftsperiode, som efterangivelsen vedrører.

At en afgiftsperiodes afgiftstilsvar, f.eks. 1 år efter afgiftsperiodens udløb, er ændret som følge af en efterangivelse, ændre ikke på dette forhold. Den ordinære 3-års frist skal således regnes fra udløbet af angivelsesfristen for den afgiftsperiode, som efterangivelsen, i henhold til periodiseringsreglerne, vedrører.

Periodiseringsreglerne

Det er i de enkelte afgiftslove fastlagt, hvilke afgiftsbeløb, der skal periodiseres i den enkelte afgiftsperiode. Det er de afgiftsbeløb, som i henhold til gældende lovgivning skal periodiseres i de enkelte afgiftsperioder, der i henhold til reglen i SSL § 35 B, stk. 1, om ordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift, kan ændres, og som 3-års fristen beregnes i forhold til.

I momslovens kapitel 14, omtales opgørelse af afgiftstilsvaret. I momslovens § 56, bestemmes, at registrerede virksomheder for hver afgiftsperiode skal opgøre den udgående afgift (salgsmomsen) og den indgående (købsmomsen). Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. Den udgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter momsloven af virksomhedens leverancer, erhvervelser fra andre EU-lande, fraførsler fra afgiftsoplag m.v. og betalingspligtige køb efter momslovens § 46, stk. 1, for hvilke afgiftspligten er indtrådt i perioden. Den indgående afgift i en afgiftsperiode er afgiften efter momsloven på virksomhedens fradragsberettigede indkøb m.v. efter momslovens kapitel 9, i perioden.

I henhold til momsbekendtgørelsens § 52, stk. 1, skal bogføringen for en afgiftsperiode omfatte de fradragsberettigede køb, der i perioden er faktureret eller fortoldet virksomheden, jf. momslovens § 37, stk. 2. Bogføringen kan i henhold til momsbekendtgørelsens § 52, stk. 2 foretages ved betalingen i stedet for ved fakturaens modtagelse. Den indgående afgift opgøres da på grundlag af de i afgiftsperioden foretagne betalinger. Benyttes denne fremgangsmåde er virksomheden berettiget til gennem specificerede opstillinger over gæld til leverandører ved afgiftsperiodens begyndelse og slutning, at foretage regulering af den indgående afgift, således at denne svarer til de af leverandørerne i perioden fakturerede leverancer.

Kontoen for den indgående afgift skal i henhold til momsbekendtgørelsens § 53, stk. 1, reduceres med afgiften ifølge kreditnotaer, der modtages fra indenlandske leverandører for returvarer og prisafslag for tidligere indkøbte varer eller ydelser, herunder kreditnotaer med opgørelse af afgift af dividende, bonus, kasserabatter og andre betingede rabatter, som er blevet effektive efter leverancen er foretaget.

Såfremt afgiften af et indkøb kun kan medregnes delvis til en virksomheds indgående afgift, bestemmer momsbekendtgørelsens § 53, stk. 2, at virksomheden enten kan opdele afgiftsbeløbet straks ved bogføringen eller notere hele afgiftsbeløbet som indgående afgift. I sidstnævnte tilfælde skal den del af afgiften, som ikke kan medregnes til den indgående afgift fratrækkes kontoen for indgående afgift ved afgiftsperiodens slutning.

Brud på periodiseringsreglerne

Der findes i momsloven og lønsumsafgiftsloven bestemmelser, der bryder med de ovenfor nævnte periodiseringsregler. Her skal alene nævnes nogle af disse bestemmelser.

I momsbekendtgørelsens § 16, bestemmes, at ved beregningen af et afgiftstilsvar for en enkelt afgiftsperiode foretages der i forbindelse med opgørelsen af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, en foreløbig opgørelse af den del af afgiften på virksomhedens indkøb, der kan medregnes til den indgående afgift. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår. Efter regnskabsårets udløb foretages der en endelig regulering af afgiftstilsvaret. Reguleringen foretages i den førstkommende afgiftsangivelse, der indsendes til de statslige told- og skattemyndigheder efter regnskabsårets udløb.

I henhold til lov om fremskyndet tilbagebetaling af visse afgifter, kan afgiftspligtige få udbetalt et beløb svarende til 3/52 af den samlede negative moms for de senest forudgående 12 måneder. Beløbet bliver kun udbetalt een gang og reguleres årligt. Een gang om året reguleres beløbet så det svarer til 3/52 af forskellen mellem den udgående moms og den indgående moms ifølge den afgiftspligtiges angivelser for de seneste 12 måneder. Det påhviler den afgiftspligtige, at foretage beregningen af reguleringen.

I henhold til momslovens § 27, stk. 6, kan der i momsgrundlaget fradrages 80 % af konstaterede tab på uerholdelige fordringer, der vedrører leverede varer og ydelser. Hvis fordringen senere betales helt eller delvist , skal 80 % af det modtagne beløb medregnes i momsgrundlaget. Forudsætningen for at et tab kan fradrages i momsgrundlaget er, at tabet er konstateret, og at tabet vedrører leverede varer og ydelser. Fradraget for tab på uerholdelige fordringer sker i den afgiftsperiode, hvor tabet konstateres.

Virksomheder, der opgør lønsumsafgiftstilsvaret efter metode 4 bryder endvidere med periodiseringsreglerne. Efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er afgiftsgrundlaget virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed. Virksomhedens over- eller underskud skal opgøres efter reglerne for opgørelse af den skattepligtige indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Virksomheden skal hver kvartal indsende en foreløbig opgørelse på grundlag af lønsummen og efterfølgende en endelig opgørelse reguleret i forhold til virksomhedens endelige afgiftsgrundlag, det vil sig korrigeret for over- og underskud efter udløbet af virksomhedens indkomstår.

Også på punkt- og miljøafgiftsområdet findes der eksempler på opgørelsesmetoder, der bryder med periodiseringsreglerne.

I henhold til lov om fremskyndet tilbagebetaling af visse afgifter, kan momsregistrerede virksomheder på visse betingelser opnå fremskyndet (månedsvis) tilbagebetaling af energiafgifter, det vil sige hurtigere tilbagebetaling af energiafgifter, end ved anvendelse af afgiftsangivelsen efter momsloven. Udover de beløbsmæssige betingelser for at blive omfattet af ordningen (årligt tilbagebetalingsberettiget afgift på mindst 30.000 kr.), skal den enkelte anmodning udgøre mindst 5.000 kr. Er det opgjorte beløb for en måned mindre end 5.000 kr., må virksomheden vente med at anmode om tilbagebetaling indtil yderligere een eller flere måneders godtgørelsesberettiget afgift tilsammen udgør mindst 5.000 kr.

Mineralolieafgiftslovens § 12, stk. 2 - 5, indeholder bestemmelser om en foreløbig godtgørelse af afgift af energi, der købes til forbrug både til rumvarmeformål og procesformål. Hovedreglen er, at a conto godtgørelsen beregnes på grundlag af fordelingen af godtgørelsesprocenten for det foregående år. Ved årets udløb, skal virksomheden foretage en endelig opgørelse af den godtgørelsesberettigede afgift på baggrund af fordelingen af den forbrugte energi i løbet af året. De beregnede forskelle mellem a conto godtgørelsen og den endelige opgørelse, skal virksomheden henholdsvis trække fra eller lægge til godtgørelsen for den sidste opgørelsesperiode.

Der findes tilsvarende bestemmelser i gasafgiftsloven, kulafgiftsloven, elafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven.

Varsel om fastsættelse eller ændring

For at de statslige told- og skattemyndigheder kan ændre et afgiftstilsvar for en afgiftsperiode eller en godtgørelse af afgift, skal myndigheden have afsendt varsel inden udløbet af 3-årsfristen.

Varsel skal foreligge i form af

En sagsfremstilling med forslag til afgørelse i sager, hvor der er klageadgang til Landsskatteretten, jf. afsnit E.3.6

Et forslag til afgørelse i sager, hvor der er klageadgang til Told- og Skattestyrelsen, jf. afsnit E.3.6 .

Sagsfremstillingen skal opfylde kravene til en sådan, jf. afsnit E.3.5.3 og E.3.5.4

Der må ikke ske varsling af ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af en afgift, hvis ikke told- og skattemyndighederne på afsendelsestidspunktet er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ændring.

Det er relativt, hvad der skal forstås ved et fornødent grundlag. Dette afhænger blandt andet af bevisbyrdefordelingen, således at kravet til det fornødne grundlag vil være mindre, desto mere bevisbyrden påhviler den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede og ikke er løftet.

Sagsfremstilling med forslag til afgørelse, skal være afsendt til den afgiftspligtige inden udløbet af 3-års fristen.

Eksempel

Er angivelsesfristen for en afgiftsperiode den 10. maj 2001, skal told- og skattemyndighedernes sagsfremstilling med forslag til afgørelse være afsendt til den afgiftspligtige senest den 10. maj 2004. Den ordinære ændringsfrist udløber således 3 år efter den 10. maj 2001.

Bestemmelsen medfører, at myndighederne ikke efter fristens udløb kan afsende varsel om ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift til den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede. Afgiftstilsvaret for en afgiftsperiode eller en udbetalt godtgørelse er således efter udløbet af fristen som udgangspunkt endeligt. Den afgiftspligtige kan således ikke, medmindre der foreligger et ekstraordinært fristgennembrud, jf. SSL § 35 C, blive mødt med yderligere afgiftskrav vedrørende den pågældende afgiftsperiode. Ligeledes kan myndighederne ikke kræve en allerede udbetalt godtgørelse tilbagebetalt efter udløbet af fristen.

Told- og skattemyndighederne kan efter 3-års fristen udløb foretage ændring af den varslede ændring, under forudsætning af, at disse ændringer ligger inden for rammerne af den rettidige varslede ændring. Det beror på en konkret vurdering om der foreligger den fornødne og tilstrækkelige sammenhæng mellem den første sagsfremstilling, og den ændrede sagsfremstilling.

Varsler de statslige told- og skattemyndigheder en forhøjelse af et opgjort afgiftstilsvar på en sådan måde, at en endelig afgørelse herom ikke kan forventes at foreligge indenfor 3-års fristen, bevarer den afgiftspligtige sin adgang til at gøre indsigelse imod hele den pågældende forhøjelse uanset udløb af fristen i SSL § 35 B, stk. 2.

Efterangivelse

På afgiftsområdet sker en del ændringer af en afgiftspligtigs afgiftstilsvar ved hjælp af efterangivelser, som den afgiftspligtige underskriver.

Efterangivelser anvendes i de situationer, hvor en afgiftspligtig har afgivet en angivelse. Der udarbejdes endvidere efterangivelse i forbindelse med fastsættelse af afgiftstilsvaret, hvis der er drevet uregistreret virksomhed.

Der kan derimod ikke udarbejdes en efterangivelse til en foreløbig fastsættelse i henhold til opkrævningslovens § 4. Dette skyldes blandt andet, at de statslige told- og skattemyndigheders foreløbige fastsættelse af et afgiftstilsvar alene dækker salgsmomsen. I den foreløbige fastsættelse indgår der således ikke en vurdering af den afgiftspligtiges købsmoms.

Efterangivelse forekommer f.eks. i de situationer, hvor de statslige told- og skattemyndigheder på grundlag af en kontrol hos en afgiftspligtig konstaterer, at den afgiftspligtige har angivet og betalt for lidt i afgift. Hvis den afgiftspligtige er indstillet på at underskrive en efterangivelse afsluttes kontrollen ofte på dette grundlag.

Når efterangivelsen er underskrevet, er der ikke tale om en afgørelse i forvaltningsretlig forstand, idet den afgiftspligtige virksomhed og person har accepteret ændringen, jf afsnit B.4 . Der er tale om en vejledning, der giver anledning til en frivillig efterangivelse. Da der således ikke er tale om en afgørelse, vil ændringen ikke kunne påklages, og der skal ikke laves forslag til afgørelse, sagsfremstilling, begrundelse, klagevejledning m.v. Når efterangivelsen er underskrevet, er sagen om ændringen afsluttet.

Muligheden for at de statslige told- og skattemyndigheder kan anvende en efterangivelse til at regulere en afgiftspligtigs afgiftstilsvar, består i lige så lang tid, som myndighederne kan varsle en ændring hos en afgiftspligtig i henhold til SSL § 35 B, stk. 1, det vil sige indtil udløbet af 3- årsfristen.

Eksempel

En virksomhed har for afgiftsperioden den 1. januar - 31. marts 2001 rettidigt den 10. maj 2001 indsendt en angivelse.

De statslige told- og skattemyndigheder skal senest den 10. maj 2004 have udarbejdet, og fået den afgiftspligtige til at underskrive en efterangivelse.

Hvis den afgiftspligtige ikke er enig i efterangivelsen, og nægter at underskrive denne, skal den statslige told- og skattemyndighed inden udløbet af 3-års fristen have udsendt varsling med sagsfremstilling og forslag til afgørelse til den afgiftspligtige. Foreligger der den situation, at myndighedernes ændring af et afgiftstilsvar sker tæt på udløbet af 3-års fristen, bør myndighederne, af hensyn til at sikre ændringen, altid foretage en varsling med en sagsfremstilling og forslag til afgørelse, og undlade at forsøge at få den afgiftspligtige til at underskrive en efterangivelse.

Det bemærkes, at indbetaling af et eventuelt beløb uden underskrift ikke i sig selv kan tolkes, som om den afgiftspligtige er enig i efterangivelsen. Også i denne situation, bør myndighederne foretage en varsling af ændringen ved en sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Negative angivelser for en afgiftsperiode

I henhold til opkrævningslovens § 12, stk. 3, kan de statslige told- og skattemyndigheder foretage udbetalingskontrol i forbindelse med at en afgiftspligtig indsender en negativ angivelse.

Ved en negativ angivelse forstås, jf. opkrævningslovens § 12, stk. 1, at en afgiftspligtigs tilsvar af afgift for en afregningsperiode er negativt, f. eks. fordi den afgiftspligtiges købsmoms overstiger salgsmomsen, hvorfor den afgiftspligtige skal have udbetalt moms.

Den afgiftspligtige har krav på, såfremt den negative angivelse er modtaget rettidigt og såfremt den afgiftspligtiges forhold ikke har hindret det, at få udbetalt momsen senest 3 uger efter modtagelsen af angivelsen.

Det forhold, at de statslige told- og skattemyndigheder i henhold til opkrævningslovens § 12, stk. 3, har foretaget udbetalingskontrol i forbindelse med modtagelsen af en afgiftspligtigs indsendelse af en negativ angivelse, udelukker ikke at de statslige myndigheder indenfor 3-årsfristen i SSL § 35 B, stk. 1, kan foretage en ændring af opgørelsen af afgiftstilsvaret for den afgiftsperiode, der udløste den negative angivelse.

I forbindelse med negative angivelser regnes 3-års fristen i SSL § 35 B, stk. 1, fortsat fra udløbet af angivelsesfristen for den afgiftsperiode, som den negative angivelse i henhold til periodiseringsreglerne vedrører.

SSL § 35 B, stk. 1, 3. pkt - 3-måneders fristen

De statslige told- og skattemyndigheder, skal foretage ændringen af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen senest 3 måneder efter udløbet af 3-års fristen i SSL § 35 B, stk. 1, 1. og 2. pkt., jf. SSL § 35 B, stk. 1, 3. pkt. Denne frist svarer til ansættelsesfristen på skatteområdet, jf. SSL § 34.

Fristen er absolut for myndighederne. Der er ingen mulighed for, at told- og skattemyndighederne af egen drift kan suspendere eller forlænge 3-måneders fristen. Heller ikke i de tilfælde, hvor forhold hos den afgiftspligtige gør det uforholdsmæssigt vanskeligt for de statslige told- og skattemyndigheder at foretage kontrol hos virksomheden, eller i de situationer, hvor myndighederne skal indhente oplysninger hos andre myndigheder, eventuelt i udlandet..

En sagsfremstilling med forslag til afgørelse, der er varslet overfor den afgiftspligtige inden udløbet af den ordinære 3-års frist, skal således følges op af en endelig afgørelse, der skal være afsendt til den afgiftspligtige senest 3 måneder efter udløbet af den ordinære 3-års frist.

Hvis told- og skattemyndighederne har varslet ændringen af afgiftstilsvaret 1 år efter udløbet af angivelsesfristen, skal en endelig afgørelse som udgangspunkt først være truffet 3 år og 3 måneder efter angivelsesfristen udløb. Det vil imidlertid være i strid med bestemmelsernes formål, hvis myndighederne i den nævnte situation venter i så lang tid med at træffe endelig afgørelse i sagen. I dette tilfælde, skal myndighedernes afgørelse sendes til den afgiftspligtige i overensstemmelse med de almindelige sagsbehandlingsregler og -frister.

Det bemærkes, at i det tilfælde, hvor myndighederne varsler en ændring af afgiftstilsvaret , f.eks. 1 år efter udløbet af angivelsesfristen, så er der ikke krav om, at afgørelsen skal være sendt til den afgiftspligtige senest 3 måneder efter varsling er sket. 3-måneders fristen i SSL § 35 B, stk. 1, 3 pkt, finder således alene anvendelse efter udløbet af fristen i SSL § 35 B, stk. 1, 1. og 2. pkt.

SSL § 35 B, stk. 1, 3. pkt - forlængelse af 3-måneders fristen

Den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede kan efter anmodning få 3-måneders fristen forlænget, hvis det har betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser.

Forlængelse kan gives, hvis det må forventes, at den afgiftspligtige kan fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde ændring eller bortfald af den varslede ændrede opgørelse af afgiftstilsvaret, og disse oplysninger ikke kan fremskaffes inden udløbet af 3-måneders fristen.

Der skal kun gives den nødvendige udsættelse. Hvis den afgiftspligtige ikke overholder den nye frist, skal der straks træffes en endelige afgørelse vedrørende fastsættelse og ændring af afgiftstilsvaret henholdsvis ændring af godtgørelse af afgiften.

Kompetenceregel

Et afslag på en anmodning om udsættelse af fristen, kan ikke påklages til anden administrativ myndighed.

G.1.2.3 SSL § 35 B, stk. 2 - ændring på den afgiftspligtige initiativ

Det fremgår, af SSL § 35 B, stk. 2, at "En afgiftspligtig, der ønsker et afgiftstilsvar ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften."

Bestemmelsen svarer til bestemmelsen vedrørende den skattepligtiges adgang til fremsættelse af anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen i SSL § 34, stk. 2.

Den ordinære 3-årige ændringsfrist - SSL § 35 B, stk. 2

Der er i SSL § 35 B, stk. 2, indført en 3-års frist for den afgiftspligtiges anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret svarende til told-og skattemyndighedernes ændringsfrist.

3 års fristen for en afgiftspligtigs krav på genoptagelse begynder, tilsvarende myndighedernes ændringsfrist, at løbe efter udløbet af angivelsesfristen for den pågældende afgiftsperiode. 3-års fristen skal altså også for afgiftspligtiges anmodninger om genoptagelse, regnes fra udløbet af angivelsesfristen.

Det er tilstrækkeligt for at overholde tidsfristen, at anmodning om genoptagelse er fremsat inden fristens udløb. Det er uden betydning, hvornår myndigheder tager stilling til den afgiftspligtiges anmodning om ændring.

Der er ingen særlige formkrav til en anmodning om genoptagelse, hvorfor den afgiftspligtige i princippet kan fremsætte anmodningen mundtligt. Anmodningen må dog suppleres med et skriftligt grundlag, der kan sandsynliggøre at opgørelsen af afgiftstilsvaret kan anses for at være forkert. Helt ubegrundede anmodninger om genoptagelse kan afvises.

Det er en betingelse for genoptagelsen, at den afgiftspligtige har indsendt en angivelse, eller at de statslige told- og skattemyndigheder har foretaget en foreløbig fastsættelse af afgiftstilsvaret i henhold til opkrævningslovens § 4, stk. 1, eller en ændring af afgiftstilsvaret i henhold til SSL § 35 B, stk. 1.

3-års fristen gælder, uanset om den afgiftspligtiges anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret vil medføre, at afgiftstilsvaret bliver negativt, det vil sige at den afgiftspligtige indgående afgift i en afgiftsperiode overstiger den udgående afgift.

Der gælder ikke en 3-måneders frist for myndighedernes behandling af den afgiftspligtiges anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret. Myndighedernes sagsbehandling er undergivet de almindelige sagsbehandlingsregler og -frister.

Krav om godtgørelse

Anmodning om godtgørelse af afgift, skal fremsættes af den godtgørelsesberettigede senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende.

Hvis den godtgørelsesberettigede skal foretage opgørelse af den godtgørelsesberettigede afgift for hver afregningsperiode efter momsloven, regnes fristen fra momsangivelsesfristens udløb.

3-års fristen gælder i disse tilfælde uanset om den godtgørelsesberettigedes anmodning om genoptagelse vil medføre, at afgiftstilsvaret bliver negativt, det vil sige at den indgående afgift og godtgørelsen af afgift i en afgiftsperiode overstiger den udgående afgift.

Der er ingen særlige formkrav til en anmodning om genoptagelse, hvorfor den godtgørelsesberettigede i princippet kan fremsætte anmodningen mundtligt. Anmodningen må dog suppleres med et skriftligt grundlag, der kan sandsynliggøre at godtgørelsen af afgiften, kan anses for at være forkert. Helt ubegrundede anmodninger om genoptagelse kan afvises.

Der gælder ikke en 3-måneders frist for myndighedernes behandling af den godtgørelsesberettigedes anmodning om krav på godtgørelse. Myndighedernes sagsbehandling er undergivet de almindelige sagsbehandlingsregler og frister.

Anmodning om genoptagelse - faktiske eller retlige oplysninger

Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde den ønskede ændring.

Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, skal kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at den tidligere opgørelse af afgiftstilsvaret og godtgørelse af afgift har været forkert, fordi den hvilede på forkerte, eller nu ændrede faktiske oplysninger, eller væsentlige nye retsforhold. Dette fører endvidere til, at en afgiftspligtig først kan anmode om genoptagelse når den uberettigede opkrævning er konstateret.

En tilladelse til ordinær genoptagelse behøver ikke at resultere i en ændret opgørelse af et afgiftstilsvar. I praksis vil genoptagelse kun ske, hvis den tidligere opgørelse af afgiftstilsvaret efter en konkret vurdering må anses at føre til en ændret opgørelse.

Der foreligger ikke for den afgiftspligtige et ubetinget genoptagelseskrav, således at realitetbehandling altid skal finde sted. Dette følger af angivelsespligten, der indebærer, at den afgiftspligtige selv har et ansvar for at grundlaget for at opgørelsen af afgiftstilsvaret er korrekt. Der er således alene en betinget ret til genoptagelse. Skaber de nye oplysninger en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysninger havde foreligget ved den oprindelige opgørelse af afgiftstilsvaret, vil den afgiftspligtige henholdsvis godtgørelsesberettigede have et krav på genoptagelse.

Efterangivelser

På afgiftsområdet sker en del ændringer af en afgiftspligtigs afgiftstilsvar ved en efterangivelser, som den afgiftspligtige underskriver. Efterangivelser forekommer på den afgiftspligtiges initiativ, f.eks. når en afgiftspligtig i forbindelse med udarbejdelse af årsregnskab konstaterer, at der er afregnet for meget eller for lidt i afgift for nogle af afgiftsperioderne i det pågældende år.

Den afgiftspligtige har dog ikke mistet sin mulighed for at få ændret en efterangivelse, som den frivilligt har underskrevet, hvis den afgiftspligtige efterfølgende mener, at efterangivelsen er forkert. I disse tilfælde, skal den afgiftspligtige trække efterangivelsen tilbage ved henvendelse til de statslige told- og skattemyndigheder og anmode myndighederne om, at træffe en egentlig afgørelse i sagen. Den afgiftspligtiges henvendelse må betragtes som en anmodning om genoptagelse i henhold til SSL § 35 B, stk. 2.

Muligheden for at den afgiftspligtige kan anmode om genoptagelse af en frivilligt underskrevet efterangivelse består lige så lang tid, som den afgiftspligtige kan få ændret afgiftstilsvaret for en bestemt afgiftsperiode, jf. SSL § 35 B, stk. 2. Det vil sige at den afgiftspligtige virksomhed og person inden udløbet af 3- årsfristen i SSL § 35 B, stk. 2, skal indgive anmodning om genoptagelse af efterangivelsen til de statslige told- og skattemyndigheder.

Eksempel

En afgiftspligtig har for afgiftsperioden den 1. januar - 31. marts 2001 rettidigt den 10. maj 2001 indsendt en angivelse. Den 10. april 2002 udarbejder den statslige told- og skattemyndighed på grundlag af en kontrol en efterangivelse på 50.000 kr. for den pågældende afgiftsperiode. Den afgiftspligtige underskriver efterangivelsen.

Såfremt den afgiftspligtige ønsker efterangivelsen genoptaget, skal genoptagelsesanmodning være fremsat overfor den statslige told- og skattemyndighed senest den 10. maj 2004.

3-årsfristen i forbindelse med en efterangivelse regnes således fra udløbet af den oprindelige angivelsesfrist, uanset hvornår indenfor 3-års fristen den afgiftspligtige frivilligt har underskrevet efterangivelsen.

Myndighedernes afgørelse om ændring af afgiftstilsvaret når den afgiftspligtige har anmodet om genoptagelse af efterangivelsen, skal ikke ske inden for hverken 3-års fristen i SSL § 35 B, stk. 1, 1. pkt. eller 3-måneders fristen i SSL § 35 B, stk. 1, 3. pkt. Myndighedernes behandling af genoptagelsesanmodningen er undergivet de almindelige sagsbehandlingsregler og frister. Hvis de statslige told- og skattemyndigheders afgørelse skulle træffes indenfor 3 års fristen, ville de afgiftspligtige kunne spekulere i at få en efterangivelse til at bortfalde, ved at anmode om genoptagelse af efterangivelsen umiddelbart inden udløbet af 3-års fristen, og derved afskære de statslige told- og skattemyndigheder fra at kunne nå at træffe afgørelse i sagen.

Selvom de statslige told- og skattemyndigheders afgørelse følger efterangivelse, og dermed pålægger den afgiftspligtige en forhøjelse, der også fremgik af efterangivelsen, kan de statslige told- og skattemyndigheders afgørelse træffes efter udløbet af 3-årsfristen.

Særlige frister

Genoptagelsesfristen i SSL § 35 B, stk. 2, finder ikke anvendelse, såfremt der efter anden lovgivning er fastsat særlige frister for anmodning ændring af afgiftstilsvar, og om godtgørelse af afgift. I disse tilfælde gælder den frist, der fremgår af den særlige lovgivning.

Virksomheder, der efter ansøgning har fået bevilling til godtgørelse af punktafgifter i forbindelse med udførsel af varer, har fået tilladelsen på en række vilkår, blandt andet et vilkår, der fastsætter en frist for, hvornår virksomheden senest kan søge om godtgørelse. Når en sådan frist i en bevilling er fastsat i henhold til lovgivningen, finder den ordinære fristregel i SSL § 35 B, ikke anvendelse i disse situationer.

Eksempel

I henhold til emballageafgiftslovens § 6, stk. 4, kan der gives godtgørelse af afgiften af beholdere af spiritus, vin, frugtvin, øl, mineralvand, limonade, og andre varer tilsat kulsyre, der brugte leveres tilbage og sælges til fornyet anvendelse (genopfyldning) i udlandet.

De regionale told- og skattemyndigheder kan, jf. Punktafgiftsvejledningen afsnit G.1.5.2, efter ansøgning give bevilling til godtgørelse af afgiften. Virksomheden skal ansøge om afgiftsgodtgørelse inden 1 år efter beholderens udførsel.

Udenlandske virksomheder, der køber varer og ydelser i Danmark, der er pålagt moms, kan søge denne moms refunderet i henhold til 8. momsdirektiv. I henhold til momsbekendtgørelsens §§ 27 - 30, gælder der særlige frister for ansøgninger om refusion. SSL 3-års frist i § 35 B, finder ikke anvendelse på disse situationer.

Eksempel

I henhold til momsbekendtgørelsens § § 27 - 30, kan der ske godtgørelse af moms til udenlandske virksomheders køb af momspligtige varer m.v. her i landet. Ansøgningen skal ske på en særlig blanket. Ansøgningen skal omfatte køb m.v. af varer eller ydelser for en periode på mindst 3 måneder og højst 1 kalenderår. En ansøgning kan endvidere omfatte køb, som ikke er medtaget i tidligere ansøgninger for det pågældende kalenderår.

Ansøgningen skal være told- og skattemyndighederne i hænde senest 6 måneder efter udløbet af det kalenderår ansøgningen vedrører. Det fremgår af bestemmelserne, at fristen for ansøgning om godtgørelse også finder anvendelse, hvis virksomheden har overset eller glemt et køb En ansøgning kan endvidere omfatte køb, som ikke er medtaget i tidligere ansøgninger for det pågældende kalenderår.

Kompetenceregler

Kompetencen til at afgøre om en genoptagelsesanmodning skal imødekommes tilkommer den regionale told- og skattemyndighed, der skal foretage ændringen af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen i 1. instans.

En genoptagelsesanmodning skal således indgives til den regionale told- og skattemyndighed, medmindre der er tale om et spørgsmål, hvor en anden myndighed tidligere har taget stilling. I sådanne tilfælde vil de regionale told- og skattemyndigheder kun have kompetence, hvis genoptagelsen er begrundet i omstændigheder, som anført i SSL § 35 C, stk. 1.

Kompetencen til at genoptage Told- og Skattestyrelsens og Landsskatterettens egne afgørelser, ligger hos henholdsvis Told- og Skattestyrelsen og Landsskatteretten, bortset fra tilfælde, hvor anmodningen om genoptagelsen er begrundet i omstændigheder, som anført i SSL § 35 C, stk. 1.

Fører anmodningen om genoptagelse til, at myndighederne beslutter at ændre afgiftstilsvaret, skal der udsendes sagsfremstilling med forslag til afgørelse, medmindre den afgiftspligtiges eller den godtgørelsesberettigedes genoptagelsesanmodning imødekommes fuldt ud.

De statslige told- og skattemyndigheders afgørelse kan påklages administrativt på samme måde, som en klage over ændring af opgørelse af et afgiftstilsvar og godtgørelse af en afgift. Det vil sige, at der normalt er klageadgang til Landsskatteretten.

Hvis klagemyndigheden giver tilladelse til genoptagelse, skal genoptagelsen effektueres hos den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen. Såfremt sagen genoptages, følger en eventuel klage over ændringen af afgiftstilsvaret den sædvanlige klageinstansfølge.

G.1.2.4 SSL § 35 C - generelt om ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift

I SSL § 35 C, er der fastsat en række undtagelser fra de ordinære frister i SSL § 35 B. Der er tale om tilfælde, hvor den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede, henholdsvis myndighederne er uden skyld i, at opgørelsen er foretaget forkert.

Bestemmelsen i SSL § 35 C, svarer i et vist omfang til SSL § 35, om ekstraordinære skatteansættelser.

Disse forlængelser i SSL § 35 C, stk. 1, af den almindelige ændringsfrist vedrører såvel nedsættelser som forhøjelser, og dermed ændringer på grundlag af genoptagelsesanmodninger fra afgiftspligtige og godtgørelsesberettigede og på told- og skattemyndighedernes initiativ. I praksis er det dog alene kriterierne i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 2, der er fælles for den afgiftspligtige henholdsvis godtgørelsesberettigede og myndighederne. SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, og nr. 4, er lavet for at undgå for høje opgørelser af afgiftstilsvar, mens SSL § 35 C, stk. 3, er lavet for at undgå for lave opgørelse af afgiftstilsvar.

Opregningen i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1 - 4 er udtømmende. Der er således ikke mulighed for ekstraordinær genoptagelse under hensynstagen til individuelle særlige hensyn, som ikke falder ind under genoptagelsesmulighederne i SSL § 35 C, stk. 1.

Mulighederne for ekstraordinær fastsættelse i SSL § 35 C, er generelt begrænset dels af reglerne i SSL § 35 C, stk. 2 og 3, dels ved at der ikke kan ske ændring, hvis der er indtrådt forældelse efter 1908-lovens 5-årige frist. Sidstnævnte begrænsning gælder dog ikke for genoptagelse efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1 og 4.

Hvis betingelserne i SSL § 35 C, stk. 1, for at ændre opgørelsen af afgiftstilsvaret efter udløbet af den ordinær 3-års frist i SSL § 35 B, er opfyldt, er der ikke hjemmel til at ændre andre forhold, medmindre der er tale om direkte følgevirkninger af den skete ændring.

G.1.2.5 SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1 - genoptagelse som følge af underkendelse af praksis

Uanset fristerne i SSL § 35 B, kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis godtgørelsesberettigede

hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom,

hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en landsskatteretskendelse,

ved skatteministerens beslutning efter § 32, 2. pkt

ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis.

Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 5 år forud for underkendelse af praksis.

Bestemmelsen er en generel adgang for afgiftspligtige henholdsvis godtgørelsesberettigede til at anmode om ekstraordinære ændringer (nedsættelser) af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, hvis ændringen skyldes, at der efter afgiftsperiodens udløb er indtrådt ændring i grundlaget for opgørelsen af tilsvaret eller godtgørelsen. Bestemmelsens anvendelse forudsætter således, at det forhold, der skal reguleres, tidligere har indgået i opgørelse af afgiftstilsvaret og godtgørelsen af afgift.

Direkte følgevirkninger af den underkendte praksis

Hvis betingelserne i SSL § 35 C, for at ændre opgørelsen af afgiftstilsvaret efter udløbet af den ordinær 3-års frist i SSL § 35 B, er opfyldt, er der ikke hjemmel til at ændre andre forhold, medmindre der er tale om direkte følgevirkninger af den skete ændring.

Når praksis er blevet underkendt, og der skal ske ændring og tilbagebetaling af fejlagtigt opkrævet afgift, skal der i den afgiftspligtiges krav på tilbagebetaling af afgift fradrages de besparelser, som den afgiftspligtige har opnået på grund af den urigtige afgiftsmæssige behandling. I kravet på tilbagebetaling af f.eks. moms, skal der således fradrages besparelser i form af fradrag for købsmoms, moms af reguleringsforpligtelser, og lønsumsafgift, der påhviler ikke-momspligtige virksomheder. Disse reguleringer er en direkte følgevirkning af underkendelsen af praksis, og den dermed ændrede afgiftsmæssige retstilling.

Disse direkte følgevirkninger kan af myndighederne tidsmæssigt foretages lige så langt tilbage i tid, som den afgiftspligtige i henhold til SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, kan få genoptaget og ændret sin opgørelse af afgiftstilsvaret.

Eksempel

En leverandør af databehandlinsgydelser til pengeinstitutter har i henhold til praksis været fuld momspligtig af disse leverancer. Der afsiges nu en dom, hvorefter en del af leverancer må antages at være omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelser. Leverandøren af databehandlingsydelserne skal efter dommen betale moms af 35 % af leverancerne. Han er momsfritaget for levering af 65 % af leverancerne. Leverandøren bliver som en direkte følgevirkning af dommen lønsumsafgiftspligtig af den del omsætningen, som han er momsfritaget for.

Dommen bliver afsagt den 10. maj 2002. Den første afgiftsperiode, der var sammenfaldende med den afgiftsperiode i den sag, hvor praksis blev under kendt, er afgiftsperioden januar kvartal 1994.

Leverandøren har efter krav på tilbagebetaling af moms for perioden januar kvartal 1994 til 10. maj 2002. Myndighederne kan afkræve leverandøren lønsumsafgift for perioden januar kvartal 1994 til 10. maj 2002.Det vil sige for den samme periode som den afgiftspligtige skal have tilbagebetalt moms for.

Til gunst for den afgiftspligtige eller godtgørelsesberettigede

Bestemmelsen anvendes kun til gunst for den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede, i hvis sag fejlen er begået. Bestemmelsen anvendes ikke, hvis en ændring samlet set vil være til skade for den pågældende afgiftspligtige eller godtgørelsesberettigede.

Genoptagelsescirkulærer

Med bestemmelsen i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, er genoptagelse blevet gjort til et retskrav. Ekstraordinære reguleringer kan foretages uanset fristbestemmelsen i SSL § 35 B. Alle afgiftspligtige eller godtgørelsesberettigede, der har opgjort deres afgiftstilsvar under anvendelse af en praksis, der er endeligt tilsidesat, har et direkte krav på at få rettet deres afgiftstilsvar. De er ikke som tidligere afhængige af, at Told- og Skattestyrelsen udsender et genoptagelsescirkulære.

Som følge af bestemmelsen er der etableret en ordning, hvorefter Told- og Skattestyrelsen løbende gennemgår landsskatteretskendelser og domme med henblik på at konstatere om der er sket endelig underkendelse af en administrativ praksis.

Hvis dette konstateres offentliggør Told- og Skattestyrelsen en meddelelse herom, sædvanligvis i form af et genoptagelsescirkulære, der indeholder beskrivelse af afgørelsen, samt en angivelse af, hvilke afgiftsperioder, der var til prøvelse i den første endeligt underkendende kendelse eller dom.

I genoptagelsescirkulæret vil der endvidere indgå en beskrivelse af, hvilken ny retstilstand kendelsen eller dommen medfører.

Disse cirkulærer kan såvel den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, som told- og skattemyndighederne lægge til grund for en vurdering af, om der er grundlag for at gennemføre ekstraordinære genoptagelser, der er begrundet i at praksis er endeligt underkendt.

Genoptagelsesmuligheden kan ikke begrænses administrativt ved, at Told- og Skattestyrelsen beslutter sig til ikke at udsende et genoptagelsescirkulære. De regionale told- og skattemyndighederne vil således ikke være bundet til kun af følge genoptagelsescirkulærer fra Told- og Skattestyrelsen. De regionale told- og skattemyndighederne vil således kunne imødekomme en anmodning om ekstraordinær genoptagelse, der er begrundet med underkendt praksis, selvom Told- og Skattestyrelsen ikke har udsendt cirkulære herom.

I tilfælde, hvor en regional told- og skattemyndighed påtænker at foretage ekstraordinær genoptagelse begrundet i underkendt praksis, selvom Told- og Skattestyrelsen ikke har udsendt cirkulære herom, skal den regionale told- og skattemyndighed orientere Told- og Skattestyrelsen herom, før der foretages en ændring af afgiftstilsvaret. Denne orientering har ikke opsættende virkning for den regionale told- og skattemyndigheds afgørelse om ekstraordinær genoptagelse.

For så vidt angår EF-Domstolens afgørelser gælder der noget særligt. Der henvises derfor nærmere til afsnittet herom nedenfor.

Praksis er endeligt underkendt ved dom eller landsskatteretskendelse

Bestemmelsen sikrer alle afgiftspligtige, der er blevet afgiftsbehandlet efter en praksis, der er underkendt af Landsskatteretten og domstolene, en genoptagelsesmulighed.

Administrativ praksis vedrørende afgifter offentliggøres normalt i Momsvejledningen, Lønsumafgiftsvejledningen og Punktafgiftsvejledningen. Begrebet administrativ praksis forudsætter dog ikke en offentliggørelse, idet praksis kan vedrøre en afgrænset kreds af afgiftspligtige virksomheder og personer. Bestemmelsen kan ikke anvendes på underkendelse af afgørelser, der ikke hviler på administrativ praksis.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at praksis er endeligt underkendt. Det vil sige

Ved Landsskatterettens underkendelse, skal søgsmålsfristen for Skatteministeriets adgang til at få landsskatteretssager prøvet ved domstolene, jf. SSL § 32, således være udløbet, det vil sige 3 måneder efter afgørelsen er truffet.

Hvor underkendelsen af praksis sker ved Landsretten, skal ankefristen til Højesteret være udløbet, jf. retsplejelovens 372, det vil sige 8 uger fra landsretsdommens afsigelse.

Ved retsforlig i domstolssager, når der foreligger en accept fra Skatteministeriet af, at hidtidig praksis er forkert.

Den tidsmæssige udstrækning af genoptagelse når praksis er underkendt ved dom eller landsskatteretskendelse

Der er to led i den tidsmæssige udstrækning af genoptagelse i henhold til SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1.

1. led

Genoptagelse kan ske fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis.

2. led

Genoptagelse kan ske fra den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis.

Den tidsmæssige udstrækning af genoptagelsesvirkningerne er de samme for såvel den afgiftspligtige, der var part i den sag, der forelå til prøvelse, og som resulterede i en underkendelse af praksis, som for de øvrige afgiftspligtige, hvis sager ikke er prøvet, men som har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu underkendte praksis.

De regionale told- og skattemyndigheder skal derfor i sagsfremstillingen og overfor Landsskatteretten oplyse, hvilke afgiftsperioder, der er til prøvelse i den sag, der er til behandling.

Ved fastlæggelsen af hvilke afgiftsperioder, der kan genoptages, skal udgangspunktet tages i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. En anden efterfølgende endeligt underkendende kendelse eller dom, kan derfor ikke lægges til grund, selvom den vedrører afgiftsperioder, der ligger længere tid tilbage end den første underkende afgørelse.

Hvis Landsskatteretten afsiger kendelser i en række sager den samme dag, og hvor der i de forskellige sager er tale om vidt forskellige afgiftsperioder, vil der kunne ske genoptagelse tilbage til den ældste afgiftsperiode i de pågældende sager.

1. led - helt eller delvist sammenfaldende afgiftsperioder

I henhold til 1. led i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, kan genoptagelse i tid ske fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis.

De enkelte afgiftslove opererer med forskellige afgiftsperioder. For at bestemme længden af en afgiftsperiode henvises der til den relevante lov.

Der gælder følgende principper for den tidsmæssige udstrækning af den ekstraordinære genoptagelse

De afgiftspligtige , der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu underkendte praksis, og som har en afgiftsperiode, der er identisk med den afgiftsperiode, der resulterede i underkendelse af praksis, kan få genoptagelse tilbage til og med den første afgiftsperiode i den sag der førte til underkendelse af praksis.

Eksempel

Landsskatteretten afsiger den 1. juli 2003 en kendelse, der underkender praksis. Landsskatteretskendelsen indbringes ikke for domstolene. Der var flere afgiftsperioder til prøvelse i sagen for Landsskatteretten. Den første afgiftsperiode var 1. kvartal 1996, det vil sige perioden 1. januar til 31. marts 1996.

Alle afgiftspligtige, der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den underkendte praksis, og som har kvartalet som afgiftsperiode, kan herefter få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar fra 1. kvartal 1996, det vil sige afgiftsperioden 1. januar til 31. marts 1996.

De afgiftspligtige, der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu underkendte praksis, men som ikke har samme afgiftsperiode, men derimod en længere afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra den første afgiftsperiode, der var delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den sag der førte til underkendelse af praksis.

Eksempel

Landsskatteretten afsiger den 1. juli 2003 en kendelse, der underkender praksis. Landsskatteretskendelsen indbringes ikke for domstolene. Der var flere afgiftsperioder til prøvelse i sagen for Landsskatteretten. Den første afgiftsperiode var 1. kvartal 1996, det vil sige perioden 1. januar til 31. marts 1996.

Afgiftspligtige, der har kalenderhalvåret som afgiftsperiode, kan få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar fra 1. kalenderhalvår 1996, det vil sige for afgiftsperioden 1. januar til 30. juni 1996.

De afgiftspligtige, der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu underkendte praksis, men som ikke har samme afgiftsperiode, men derimod en kortere afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra den første afgiftsperiode, der var delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den sag, der førte til underkendelse af praksis.

Eksempel

Landsskatteretten afsiger den 1. juli 2003 en kendelse der underkender praksis. Landsskatteretskendelsen indbringes ikke for domstolene. Der var flere afgiftsperioder til prøvelse i sagen for Landsskatteretten. Den første afgiftsperiode var 1. kvartal 1996, det vil sige perioden 1. januar til 31. marts 1996.

Afgiftspligtige, der har kalendermåneden som afgiftsperiode, kan få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar fra 1. kalendermåned 1996, det vil sige for afgiftsperioden 1. januar til 31. januar 1996.

Ekstraordinær genoptagelse i henhold til SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, 1. led, er som det fremgår af eksemplerne ikke begrænset af formueretlige forældelsesregler i 1908-loven. Selv om der er tale om afgiftsperioden 1. januar - 31. marts 1996, og Landsskatterettens underkendelse af praksis sker den 1. juli 2003, kan der således ske genoptagelse helt tilbage til denne periode selvom, perioden regnet fra Landsskatterettens kendelse er længere tilbage i tid end 5 år. Dette følger af SSL § 35 C, stk. 4.

2. led - 5 år forud for underkendelse af praksis

I henhold til 2. led af SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, kan genoptagelsen i tid udstrækkes til at gælde fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis.

Eksempel

Landsskatteretten afsiger den 15. juli 2003 en kendelse, der underkender praksis. Landsskatteretskendelsen indbringes ikke for domstolene.

Afgiftspligtige kan få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet den 15. juli 1998.

Virksomheder med kvartalet som afregningsperiode, kan få genoptagelse fra og med afgiftsperioden 3. kvartal 1998 (1. juli - 30. september 1998).

Virksomheder med kalendermåneden som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med juli måned 1998 (1. juli - 31. juli 1998).

Virksomheder med kalenderhalvåret som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med 2. kalenderhalvår 1998 (1. juli - 31. december 1998).

Foreligger der en endeligt underkendt praksis 3 eller 4 år efter udløbet af den afgiftsperiode, der har været til prøvelse i sagen, der førte til underkendelse, vil genoptagelse i henhold til SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, 2. led, kunne foretages 5 år tilbage i tid. 2. led vil således i praksis kunne få betydning i tilfælde, hvor underkendelsen sker i Landsskatteretten, idet kendelser herfra kan foreligge inden 5 år efter afgiftsperiodens udløb.

Ændring af afgiftsperioden

Det bemærkes, at der kan ske ændring af momspligtige virksomheders afgiftsperioder f.eks. på baggrund af størrelsen af den afgiftspligtige leverance over en 12 måneders periode, eller efter anmodning når visse forudsætninger er opfyldt. Det vil være længden af afgiftsperioderne på genoptagelsens begyndelsestidspunkt, der er afgørende for, hvor langt tilbage i tid, der skal ske genoptagelse, uanset om genoptagelse sker efter 1. eller 2. led.

EF-Domstolens præjudicielle afgørelse i en dansk sag

EF-Domstolen har efter art 234 EF kompetence til at afgøre præjudicielle spørgsmål om fortolkning af EF-traktaten, og gyldigheden og fortolkningen af retsakter udstedt af fællesskabets institutioner. EF-Domstolen er ikke et alternativ til de nationale domstole. Den dømmer aldrig i sager mellem borgerne og virksomhederne indbyrdes eller mellem borger/virksomheder og nationalstater, ligesom der ikke kan appelleres fra en national domstol til EF-Domstolen.

EF-Domstolen "kender for ret", hvilket vil sige, at den præciserer fællesskabsrettens indhold. Den nationale retsinstans, svaret er rettet til, skal i den sag, den skal påkende, anvende EF-Domstolens fortolkning af bestemmelserne uden at ændre eller forvanske den. Samtidig vejleder EF-Domstolens fortolkende dom andre domstole, der behandler tilsvarende problemer som dem, der tidligere er truffet præjudiciel afgørelse om.

Er der tale om, at der under en retssag, der verserer ved de danske domstole træffes afgørelse om, at der, jf. Art 234 EF, skal ske præjudiciel forelæggelse, har den dom som EF-domstolen afsiger i anledning af den præjudicielle forelæggelse, betydning for den danske domstols afgørelse i den verserende sag.

Fører EF-Domstolens fortolkning til, at dansk praksis underkendes af den danske domstol, reguleres genoptagelsen af afgiftstilsvar af SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1. Genoptagelse vil i tid kunne ske fra og med den afgiftsperiode, der var helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den danske domstolssag, hvor der skete præjudiciel forelæggelse (1. led). Denne afgiftsperiode kendes, idet der jo er tale om en dansk sag, der er forberedt af de danske myndigheder.

Genoptagelse vil tilsvarende kunne ske efter 2. led i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1. Her regnes 5-års fristen fra den danske domstols endelige afgørelse.

EF-Domstolen i andet EU-medlemslands sag

Er der tale om, at det er en anden EU-medlemsstats nationale domstol, der præjudicielt har forelagt spørgsmål for EF-Domstolen, vil EF-Domstolens fortolkende dom være vejledende for de danske domstole, hvis og når disse domstole behandler tilsvarende problemerstillinger som dem, der EF-Domstolen tidligere har truffet præjudiciel afgørelse om.

EF-Domstolens fortolkende dom er endvidere vejledende for de administrative myndigheder.

EF-Domstolens fortolkende dom er endvidere vejledende i de situationer, hvor den danske regering har afgiver et skriftligt eller mundtligt indlæg under et andet medlemslands præjudicielle forelæggelse. Selvom den danske regering i disse situationer "blander sig" i den ved EF-Domstolen verserende sag, bliver Danmark ikke herved "part" i sagen.

Genoptagelsesadgangen i henhold til SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, 1. led kan imidlertid ikke finde anvendelse i denne situation. Dette er begrundet i, at EF-Domstolen præciserer fællesskabsrettens indhold. Der er således ingen oplysninger om afgiftsperioder o.lign. i EF-domme, der kan anvendes til brug for fastlæggelsen af den tidsmæssige udstrækning af genoptagelse efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, 1. led.

Det fremgår af bemærkningerne til SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, at adgangen til genoptagelse i disse tilfælde normalt vil være at regne fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for EF-Domstolens dom.

Lovbemærkningernes anvendelse af begrebet "normalt" giver mulighed for, at myndighederne kan regne genoptagelsesadgangen fra et andet tidspunkt end EF-dommens dato. Dette kunne være tilfældet, hvor EF-Domstolens afgørelse ikke vedrører en sammenlignelig praksis i Danmark. Det andet tidspunkt kunne være myndighedernes udsendelse af et genoptagelsescirkulære.

Foretager Skatteministeriet således en praksisændring, der er en følge af en afgørelse fra EF-Domstolen i forbindelse med et andet medlemslands præjudicielle forelæggelse, skal genoptagelse tidsmæssigt ske for de afgiftsperioder der er på begyndt, men endnu ikke udløbet

enten 5 år forud for Skatteministeriets offentliggørelse af praksisændringen.

Eksempel

EF-Domstolen afsiger den 1. juli 2003 en afgørelser, der præciserer fortolkningen af fællesskabsretten. Skatteministeriet offentliggør den 15. oktober 2003 et genoptagelsescirkulære, hvor der sker en ændring af dansk praksis. Ændringen er en følge af EF-Domstolens fortolkning af fællesskabsretten på et givet sagsområde, hvor der ikke er sammenlignelig dansk praksis.

De afgiftspligtige, der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu ændrede praksis, kan få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet den 15. oktober 1998.

Virksomheder med kvartalet som afregningsperiode, kan få genoptagelse fra og med afgiftsperioden 4. kvartal 1998 (1. oktober - 31. december 1998).

Virksomheder med kalendermåneden som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med oktober måned 1998 (1. oktober - 30. oktober 1998).

Virksomheder med kalenderhalvåret som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med 2. kalenderhalvår 1995 (1. juli - 31. december 1998).

eller 5 år forud for EF-Domstolens dom.

Eksempel

EF-Domstolen afsiger den 15. juli 2003 en afgørelser, der præciserer fortolkningen af fællesskabsretten. Skatteministeriet offentliggør den 1. september 2003 et genoptagelsescirkulære, hvor der sker en ændring af dansk praksis. Ændringen er en følge af EF-Domstolens fortolkning af fællesskabsretten på et givet sagsområde, hvor der er sammenlignelig dansk praksis.

De afgiftspligtige, der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu ændrede praksis, kan få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet den 15. juli 1998.

Virksomheder med kvartalet som afregningsperiode, kan få genoptagelse fra og med afgiftsperioden 3. kvartal 1998 (1. juli - 30. september 1998).

Virksomheder med kalendermåneden som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med juli måned 1998 (1. juli - 31. juli 1998).

Virksomheder med kalenderhalvåret som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med 2. kalenderhalvår 1998 (1. juli - 31. december 1998).

Det vil fremgå af Told- og Skattestyrelsens genoptagelsescirkulære fra hvilket tidspunkt - EF-Domstolens afgørelse eller offentliggørelse af genoptagelsescirkulæret - genoptagelsen skal regnes.

Praksis underkendt ved skatteministerens beslutning

Det fremgår, at ændring af et afgiftstilsvar kan ske uden for den ordinære ansættelsesfrist i SSL § 35 B, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved skatteministerens beslutning efter SSL § 32, 2. pkt.

Det fremgår af SSL § 32, 2. pkt, at skatteministeren, vedrørende spørgsmål, der er påkendt af Landsskatteretten, kan træffe beslutning om, at sagen genoptages med henblik på ændring af afgørelsen til fordel for den skatte- og afgiftspligtige, såfremt Skatteministeriet ikke kan forventes at opnå medhold i sagen, hvis den indbringes for domstolene.

Skatteministeren har overfor Folketingets Skatteudvalg i bilag 43 til L 175 udtalt, "Jeg skal herved bekræfte at i de få tilfælde, hvor ministeriet kan forventes at træffe beslutning om genoptagelse efter forslaget til SSL § 32, 2. og 3. pkt., vil sagerne have en sådan karakter, at de altid vil blive fulgt op af en kommentar fra ministeriet. Kommentaren vil tjene til, at ikke alene beslutningen om genoptagelsen, men også begrundelsen for denne beslutning bliver offentligt bekendt.".

Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse vedrørende spørgsmål om godtgørelse af afgift, jf. SSL § 32, 3. pkt.

For så vidt angår bestemmelsens anvendelsesområde henvises der nærmere til beskrivelsen i afsnit G.1.1.2 .

Praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet

Det fremgår af SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, at ændring af et afgiftstilsvar kan ske uden for den ordinære ansættelsesfrist i SSL § 35 B, hvis Skatteministeriet offentliggør en praksisændring.

Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at denne del af bestemmelsen vil finde anvendelse, hvor told- og skattemyndighederne, forinden at Landsskatteretten har påkendt spørgsmålet, må erkende, at praksis ikke kan opretholdes. Der vil på baggrund af Skatteministeriets beslutning om praksisændring kunne ske genoptagelse i samme omfang, som hvis spørgsmålet var indbragt for Landsskatteretten og myndighedernes praksis herved var underkendt.

Der er ikke i bemærkningerne taget stilling til den tidsmæssige udstrækning af genoptagelsesadgangen. Udgangspunktet må være, at genoptagelsesadgangen i disse situationer tidsmæssigt udstrækkes til at være 5 år fra tidspunktet for Skatteministeriets offentliggørelse af ændret praksis.

Selvom udgangspunktet vil være, at genoptagelsesadgangen følger bestemmelsen i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 2. led, altså 5 år tilbage fra offentliggørelse af praksisændringen, vil der være mulighed for at Skatteministeriet kan tillade genoptagelse efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1. led. Om Skatteministeriet vil udstrække genoptagelsesadgangen efter 1. led i SSL § 35 C, stk. 1,, nr. 1, må bero på den konkret foreliggende situation.

Eksempel på genoptagelse, hvor Skatteministeriet genoptager efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, 2. led

Eksempel

De regionale told- og skattemyndigheders afgørelse af 1. oktober 2000 er påklaget til Landsskatteretten. Skatteministeriet offentliggør den 15. juli 2003 en praksisændring inden Landskatteretten får lejlighed til at tage stilling til sagen. Der var flere afgiftsperioder til prøvelse i sagen for Landsskatteretten. Den første afgiftsperiode var 1. kvartal 1999, det vil sige perioden 1. januar til 31. marts 1999.

De afgiftspligtige, der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu ændrede praksis, kan få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet den 15 juli 1998.

Virksomheder med kvartalet som afregningsperiode, kan få genoptagelse fra og med afgiftsperioden 3. kvartal 1998 (1. juli - 30. september 1998).

Virksomheder med kalendermåneden som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med juli måned 1998 (1. juli - 31. juli 1998).

Virksomheder med kalenderhalvåret som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med 2. kalenderhalvår 1998 (1. juli - 31. december 1998).

Eksempel på genoptagelse, hvor Skatteministeriet genoptager efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, 1. led

Eksempel

De regionale told- og skattemyndigheders afgørelse af 1. oktober 2000 er påklaget til Landsskatteretten. Skatteministeriet offentliggør den 15. juli 2003 en praksisændring inden Landskatteretten får lejlighed til at tage stilling til spørgsmålet. Der var flere afgiftsperioder til prøvelse i sagen for Landsskatteretten. Den første afgiftsperiode var 1. kvartal 1994, det vil sige perioden 1. januar til 31. marts 1994.

De afgiftspligtige, der har opgjort deres afgiftstilsvar efter den nu underkendte praksis, kan herefter få genoptaget opgørelsen af deres afgiftstilsvar.

Virksomheder med kvartalet som afregningsperiode, kan få genoptagelse fra og med afgiftsperioden 1. kvartal 1994 (1. januar - 31. marts 1994).

Virksomheder med kalendermåneden som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med januar måned 1994 (1. januar - 31. januar 1994).

Virksomheder med kalenderhalvåret som afgiftsperiode, kan få genoptagelse fra og med 1. kalenderhalvår 1994 (1. januar - 30. juni 1994).

Skatteministeriet skal i forbindelse med offentliggørelse af en praksisændring samtidig oplyse den tidsmæssige udstrækning af genoptagelsesadgangen.

Denne del af bestemmelsen i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, kan også finde anvendelse, hvor Skatteministeriets offentliggørelse af en praksisændring er begrundet i en afgørelse fra EF-Domstolen. Se nærmere afsnittet om EF-Domstolens fortolkende afgørelser i andre landes præjudicielle forelæggelser.

Bestemmelsen må imidlertid også antages at finde anvendelse i de situationer, hvor Skatteministeriet må erkende, at praksis ikke kan opretholdes, uden at der versere en sag ved Landsskatteretten eller EF-Domstolen har afsagt en fortolkende afgørelse. Foretager Skatteministeriet derfor offentliggørelse af en praksisændring i denne situation, der ikke bygger på en konkret sag, skal genoptagelse tidsmæssigt ske efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, 2. led, det vil sige for de afgiftsperioder, der er på begyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for Skatteministeriets offentliggørelse af praksisændringen.

Forholdet til 1908-loven

Krav afledt af en ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, er ikke undergivet forældelse efter 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist.

Kompetence - SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1

Afgørelse af om betingelserne for at foretage en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift er til stede, træffes af de regionale told- og skattemyndigheder.

De regionale told- og skattemyndigheders afgørelse, kan påklages administrativt på samme måde som en klage over regulering af opgørelsen af et afgiftstilsvar. Det vil sige, at der er klageadgang til Landsskatteretten.

G.1.2.6 SSL § 35 C, stk. 1, nr. 2 - konsekvensændringer

Uanset fristerne i SSL § 35 B, kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skattemyndighedernes bestemmelse, når ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede for samme eller en anden afgiftsperiode.

Bestemmelsen finder anvendelse når told- og skattemyndighederne ændrer et afgiftstilsvar eller en godtgørelse med den virkning, at et afgiftstilsvar eller en godtgørelse, der ligger uden for den almindelige 3-års frist skal ændres.

Ligeledes vil bestemmelsen finde anvendelse såfremt den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede anmoder om ændring af afgiftstilsvaret eller en godtgørelse af afgift med den følge, at et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister skal ændres.

Bestemmelsen finder alene anvendelse, hvis konsekvensændringerne (den sekundære ændring) er en direkte følge af en anden ændring (den primære ændring).

Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt en forhøjelse af et afgiftstilsvar, der ligger inden for den almindelige 3-års frist, giver anledning til forhøjelse af et afgiftstilsvar, der ligger uden for den almindelige frist.

Forholdet til 1908-loven

Krav afledt af en ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 2, er undergivet forældelse efter 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist.

Kompetence - SSL § 35 C, stk. 1, nr. 2

Afgørelse af om betingelserne for at foretage en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift er til stede træffes af de statslige told- og skattemyndigheder.

De statslige told- og skattemyndigheders afgørelse kan påklages administrativt på samme måde som en klage over regulering af opgørelsen af et afgiftstilsvar. Det vil sige, at der normalt er klageadgang til Landsskatteretten.

G.1.2.7 SSL § 35 C, stk. 1, nr. 3 - forsætlige eller groft uagtsomme forhold

Uanset fristerne i SSL § 35 B, kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter told- og skattemyndighedernes bestemmelse, hvis den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på denne vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Den ordinære frist i SSL § 35 B, suspenderes i det omfang den afgiftspligtige, henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på denne vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at fastsættelsen af afgiftstilsvaret er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ændringer af afgiftstilsvar, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den afgiftspligtiges eller den godtgørelsesberettigedes anmodning om ændring af afgiftstilsvaret suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Myndighederne er således ikke bundet af de ordinære frister for ændring af afgiftstilsvaret, eksempelvis hvis den afgiftspligtige eller nogen på denne vegne forsætligt eller groft uagtsomt har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger, har fortiet oplysninger til brug for afgiftskontrollen, eller kontrollen med udbetalinger, eller hvor den pågældende har drevet uregistreret virksomhed.

Tilsvarende vil myndighederne kunne nedsætte godtgørelsen af afgift, der er udbetalt til en godtgørelsesberettiget i henhold til bestemmelserne i afgiftslovene uden for 3-års fristen såfremt den godtgørelsesberettigede eller nogen på denne vegne forsætligt eller groft uagtsom har bevirket, at godtgørelsen er udbetalt på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Begrebet "nogen på dennes vegne"

Begrebet "nogen på dennes vegne" referer til den situation, at den afgiftspligtige har ladet sig repræsentere, det vil sige, hvor en anden person har handlet på den afgiftspligtiges vegne.

Forsætlig eller groft uagtsomt

Der skal ikke efter bestemmelsens indhold foreligge et strafbart forhold, men der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant, som forsætlig eller groft uagtsom. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger.

Vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter bestemmelsen er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i de enkelte afgiftslove. Bestemmelsen finder således alene anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. overtrædelsesbestemmelserne i de enkelte afgiftslove. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede. Uanset at der således ikke er rejst straffesag eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile afgiftssag.

Længden af suspensionen

Suspensionen ophører på det tidspunkt, hvor de statslige told- og skattemyndigheder er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en ændring af det fejlagtige afgiftstilsvar eller den udbetalte godtgørelse. Det er uden betydning, hvordan de statslige told- og skattemyndigheder er kommet i besiddelse af oplysningerne, herunder om det er de offentlige myndigheder eller den afgiftspligtige virksomhed og person, der har fremskaffet oplysningerne.

Der løber ikke ved suspensionens ophør en ny 3-års frist. De statslige told- og skattemyndigheder skal derimod afsende varsel om ændringen inden 6 måneder efter at myndigheden er blevet bekendt med det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære frist, jf. SSL § 35 C, stk. 2.

Forholdet til 1908-loven

Krav afledt af en ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 3, er undergivet forældelse efter 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist. Myndighederne kan således ikke gå længere end 5 år tilbage. Den 5-årige forældelse vil i realiteten ikke have betydning i relation til krav afledt af en ændring foretaget efter SSL § 35 C, stk.. 1, nr. 3, idet fristen i 1908-loven på grund af utilregnelig uvidenhed hos myndighederne vil være suspenderet.

G.1.2.8 SSL § 35 C, stk. 1, nr. 4 - genoptagelse efter anmodning

Uanset fristerne i SSL § 35 B, kan skatteministeren efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede give tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen, som følge af at der foreligger særlige omstændigheder.

Bestemmelsen indebærer, at ændringer af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene.

Bestemmelsens anvendelsesområde er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter betingelserne i bestemmelsens øvrige punkter, jf. SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1 - 3, og hvor det må anses for urimeligt af opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen.

Bestemmelsen vil blandt andet kunne finde anvendelse, hvor der er begået fejl af de statslige told- og skattemyndigheder, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen medfører en materiel urigtig opgørelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Den vil endvidere kunne finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig opgørelse af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig foreløbig fastsættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den regionale told- og skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den afgiftspligtige ud over den ordinære ændringsfrist, og den afgiftspligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af afgiftstilsvaret.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse, hvor den afgiftspligtige har glemt et fradrag, eller myndighederne har fortolket lovgivningen forkert.

Ved vurderingen af om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til ekstraordnær genoptagelse af afgiftstilsvaret, kan det tillægges vægt, om ændringen af afgiftstilsvaret har væsentlig betydning for den afgiftspligtige.

Den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede skal dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede bærer således risikoen for at bevisbyrden kan være tungere jo ældre afgiftsperioder der er tale om. Er der således tale om genoptagelse af afgiftsperioder, der ligger langt tilbage i tid må der stilles krav om,

at den afgiftspligtige eller godtgørelsesberettigede fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse ved at fremlægge kopi af det relevante regnskabs eller bilagsmateriale.

Forholdet til 1908-loven

Krav afledt af en ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 4, er ikke undergivet forældelse efter 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist.

Kompetence til at tillade ændring - SSL § 35 C, stk. 1, nr. 4

Den regionale told- og skattemyndighed er bemyndiget til at træffe afgørelse i 1. instans efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 4.

Told- og Skattestyrelsen er bemyndiget til at afgøre klager over afgørelser truffet af den regionale told- og skattemyndighed efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 4.

G.1.2.9 SSL § 35 C, stk. 2 - reaktionsfrist på 6 måneder

En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter SSL § 35 C, stk. 1, hvis den varsles af myndighederne, eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, fremsættes inden 6 måneder efter, at told- og skattemyndighederne henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i SSL § 35 B.

Afgørelsen er offentliggjort

I tilfælde, hvor Landsskatterettens eller domstolenes underkendende afgørelse offentliggøres, kan den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede anses for at være kommet til kundskab om det forhold, der skal begrunde den ekstraordinære genoptagelse af opgørelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelse af afgift, på tidspunktet for offentliggørelsen af den underkendende afgørelse.

Genoptagelsescirkulære

I tilfælde, hvor Told- og Skattestyrelsen offentliggør et genoptagelsescirkulære eller en særskilt meddelelse om at praksis er underkendt, må den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede normalt anses for at være kommet til kundskab om det forhold, der skal begrunde den ekstraordinære genoptagelse af opgørelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelse af afgift, senest på genoptagelsescirkulærets eller meddelelsens offentliggørelsestidspunkt.

I tilfælde, hvor både den underkende afgørelse er offentliggjort og hvor Told- og Skattestyrelsen udsender et genoptagelsescirkulære, regnes 6 måneders reaktionsfristen sædvanligvis fra udsendelsen af Told- og Skattestyrelsens genoptagelsescirkulære.

I tilfælde, hvor Told- og Skattestyrelsen offentliggør et cirkulære eller en meddelelse om, at praksis er underkendt, skal cirkulæret eller meddelelsen indeholde oplysninger om, hvilke afgiftsperioder, der var til prøvelse i den første endeligt underkendende afgørelse, samt datoen for den første endeligt underkendende afgørelse. Det må påregnes, at der kan gå 3 - 6 måneder inden Told- og Skattestyrelsen udsender genoptagelsescirkulære eller meddelelse.

Hvis Told- og Skattestyrelsen ikke har offentliggjort noget cirkulære eller nogen meddelelse, vil fastsættelse af fristen bero på en konkret vurdering af den afgiftspligtiges personlige kendskab til afgørelsen, herunder om afgørelsen har været offentliggjort.

Tilbagebetaling af afgift og godtgørelse

Tilbagebetaling af afgift eller godtgørelse af afgift skal ske til den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede inden rimelig tid efter, at myndighederne har truffet afgørelse om, at genoptage opgørelsen af afgiftstilsvaret, medmindre forhold hos den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede har hindret, at der kunne ske genoptagelse og udbetaling.

Fristen på 3 uger i opkrævningslovens § 12, stk. 2, 2. pkt, finder ikke anvendelse, når der skal ske tilbagebetaling af beløb i henhold til en ekstraordinær genoptagelse af opgørelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelse af afgift i henhold til bestemmelserne i SSL § 35 C.

Dispensation af reaktionsfristen på 6 måneder

Skatteministeren kan efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede dispensere fra fristen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den afgiftspligtiges eller den godtgørelsesberettigedes forhold, gives dispensation fra 6 måneders fristen, således at en anmodning om genoptagelse behandles uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter af den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift.

Kompetence til at dispensere - SSL § 35 C, stk. 2

Den myndighed, der træffer afgørelse om genoptagelse efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1 - 4, er bemyndiget til at træffe afgørelse i 1. instans efter SSL § 35 C, stk. 2.

G.1.2.10 SSL § 35 C, stk. 3 - særlig kompetenceregel

Det fremgår af SSL § 35 C, stk. 3, at et forhold i opgørelsen af et afgiftstilsvar eller godtgørelsen af en afgift kan, hvis den afgiftspligtige henholdsvis godtgørelsesberettigede ikke udtaler sig imod ændringen, ændres af de grunde, der er nævnt i SSL § 35 C, stk. 1, af en regional told- og skattemyndighed, selv om Told- og Skattestyrelsen eller Landsskatteretten har truffet afgørelse om forholdet.

Bestemmelsen udgør en undtagelse til den almindelige kompetenceafgrænsning mellem myndighederne. Formålet med bestemmelsen er at undgå, at Told- og Skattestyrelsen og Landsskatteretten belastes i tilfælde, hvor genoptagelse er begrundet i forhold som den der efter SSL § 35 C, kan begrunde fravigelse fra den ordinære frist.

Bestemmelsen kan kun anvendes, hvis der foreligger nye oplysninger i forhold til de oplysninger, der har ligget til grund for klageorganets afgørelse og disse nye oplysninger opfylder kriterierne efter SSL § 35 C, stk. 1. Det er også en forudsætning at betingelserne i SSL § 35 C, stk. 2, er opfyldt.

G.1.2.11 SSL § 35 C, stk. 4 - forholdet til forældelse

Krav afledt af en ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, og nr. 4, er ikke undergivet forældelse efter 1908-lovens 5-årige forældelsesregel. Kravet vil herefter alene være undergivet den 20-årige forældelse efter Danske Lov 5-14-4.

I de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske uden for den ordinære genoptagelsesfrist i SSL § 35 B, vil den formueretlige forældelse allerede efter gældende ret i en række situationer være afbrudt eller suspenderet. Den formueretlige forældelse vil således i praksis være uden betydning for så vidt angår ekstraordinær genoptagelse efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1. Det kan imidlertid forekomme, at ændringsfristerne giver mulighed for ændring, selvom det underliggende afgiftskrav er forældet.

Bestemmelsen præciserer, at krav afledt af den ekstraordinære genoptagelse af afgiftstilsvar og godtgørelser af afgift efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, ikke er undergivet forældelse efter 1908-loven.

Ukendskab til retlige forhold medfører ikke suspension af forældelsesfristen efter 1908-loven og den omstændighed, at hidtidig praksis er underkendt og den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede herved har været i retlig vildfarelse med hensyn til sit krav, vil derfor ikke suspendere den 5-årige forældelsesfrist efter 1908-loven. Bestemmelsen er derfor en fravigelse af de almindelige formueretlige forældelsesregler.

Skatteministerens tilladelse til ændring af afgiftsfastsættelsen og godtgørelse af afgift som følge af at der foreligger særlige omstændigheder, er ikke undergivet den 5-årige forældelsesfrist i 1908-loven.

Den 5-årige forældelse vil herefter i realiteten alene have betydning i relation til krav afledt af en ændring foretaget efter SSL § 35 C, stk.. 1, nr. 2, idet fristen på grund af utilregnelig uvidenhed hos myndighederne vil være suspenderet i tilfælde omfattet af SSL § 35 C, stk. 1, nr. 3.

G.1.2.12 Overgangs- og ikrafttrædelsesbestemmelser

Ikrafttrædelse og virkningstidspunkt

Bestemmelserne i SSL § 32, § 35 B, og § 35 C, træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende. Bestemmelserne har dog virkning fra et andet tidspunkt, jf. nedenfor.

SSL § 32, 2. og 3. pkt

Bestemmelserne i SSL § 32, 2. og 3. pkt. om, at skatteministeren kan beslutte at en sag, som Landsskatteretten har afgjort til ugunst for den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede, skal genoptages til den afgiftspligtiges eller den godtgørelsesberettigedes fordel, har virkning for landsskatteretskendelser afsagt den 12. marts 2003 eller senere.

SSL §§ 35 B og 35 C

SSL § 35 B, og § 35 C, har som udgangspunkt virkning for anmodninger om genoptagelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, som indgives til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.

Tilsvarende kan myndighederne som udgangspunkt genoptage eller ændre afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, når ændringen varsles overfor den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede den 12. marts 2003 eller senere.

Er anvendelsen af bestemmelserne i SSL §§ 35 B, og 35 C, til ugunst for den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, finder bestemmelserne først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere.

Tilsvarende, hvor kravet på godtgørelse tidligst kunne være gjort gældende den 1. juli 2000 eller senere.

SSL § 35 B, stk. 1 - myndighedernes ændringer

Den ordinære 3-års frist i SSL § 35 B, stk. 1, gælder for myndighedernes ændring af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift, når ændringen er varslet overfor den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede den 12. marts 2003 eller senere.

De nye fristregler er til ugunst

Er anvendelsen af bestemmelserne til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtilgældende regler, finder bestemmelserne dog først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere, jf. overgangsbestemmelserne. Herved undgås at reglerne - set i forhold til tidligere gældende regler - bliver gennemført med skærpende virkning for den afgiftspligtige.

Med udtrykket "ugunst" menes, at ændringerne af et afgiftstilsvar for en afgiftsperiode samlet set er til ugunst for den afgiftspligtige.

Eksempel

Varsler myndigheden den 9. maj 2003 en ændring overfor en afgiftspligtig, kan myndighederne kun ændre afgiftstilsvaret i perioden 1. januar 2000 og fremefter, (angivelsesfristen for januar kvartal 2000 er den 10. maj 2000), hvis anvendelsen af bestemmelserne er til gunst for den afgiftspligtige. (Virksomheden har kvartalet som afgiftsperiode).

Såfremt anvendelsen af SSL § 35 B, for januar kvartal 2000 er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, kan bestemmelsen i SSL § 35 B, dog først finde anvendelse for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere. Det vil i eksemplet sige afgiftstilsvaret for kvartalet 1. april - 30. juni 2000, hvor angivelsesfristen er den 10. august 2000. Det vil dog næppe forekomme i praksis, at SSL § 35 B, er til ugusnt i forhold til de hidtil gældende regler.

Tilsvarende gælder, hvis anvendelsen af bestemmelserne vedrørende godtgørelse af afgift er til ugunst for den godtgørelsesberettigede. Bestemmelserne kan i disse tilfælde først finde anvendelse, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne være gjort gældende den 1. juli 2000 eller senere.

Myndighedernes varsling pr. 1. juli 2003

Ændringen fra en 5-års frist til en 3-års frist, betyder at myndighederne ikke kan gennemføre påtænkte afgiftsændringer for afgiftsperioder, der ligger mellem 3 og 5 år (det vil sige 4. og 5. år i henhold til 1908-lovens forældelsesbestemmelser).

Tilsvarende vil myndighederne ikke kunne gennemføre ændringer i forhold til godtgørelse af afgift, der tidligst kunne være gjort gældende mere end 3 år inden 12. marts 2003.

Lovgiver har fundet at dette forekommer mindre rimeligt. Myndighederne kan derfor, i henhold til overgangsbestemmelserne, foretage ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift i overensstemmelse med tidligere gældende regler, hvor angivelsesperioden er udløbet før den 1. juli 2000, henholdsvis kravet om godtgørelse kunne være gjort gældende før den 1. juli 2000.

Det forudsættes dog, at ændringen varsles over for den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede senest den 1. juli 2003 og at ændringen gennemføres senest den 1. oktober 2003. Dog kan 3-måneders fristen for gennemførelse af ændringen af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen blive udskudt, såfremt myndighederne imødekommer en anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede om forlængelse af fristen.

Eksempel

Varsler myndigheden den 9. november 2003 en ændring overfor en afgiftspligtig, kan myndighederne i henhold til den ordinære 3-års frist i SSL § 35 B, stk. 1, ændre afgiftstilsvaret for afgiftsperioden juli kvartal 2000 og fremefter, det vil sige fra den 1. juli 2000. (Virksomheden har kvartalet som afgiftsperiode).

Da myndighedernes varsling af ændring af afgiftstilsvaret er sket efter den 1. juli 2003, kan myndighederne ikke ændre afgiftstilsvaret for afgiftsperioder, hvor angivelsesfristen udløb før den 1. juli 2000. Dette gælder uanset, at myndighedernes krav på virksomheden ikke er forældet efter 1908-loven.

Det vil sige, at selvom myndighederne efter 1908-loven kunne gøre krav gældende 5 år tilbage fra den 9. november 2003, det vil sige tilbage til den 9. november 1998, er dette udelukket på grund af overgangsbestemmelsernes krav om at varsel skulle være sket før den 1. juli 2003.

Overgangsbestemmelserne medfører således, at myndighederne er afskåret fra at gøre krav gældende i henhold til 1908-loven efter 1. juli 2003. Hvis myndighederne efter 1. juli 2003 skal ændre et afgiftstilsvar ud over 3-års fristen i SSL § 35 B, skal betingelserne i SSL § 35 C, for ekstraordinære ændringer, være opfyldt.

En afgiftspligtig er ikke afskåret fra at rejse et modkrav vedrørende år 4 og 5 i forbindelse med myndighedernes sagsrejsning inden den 1. juli 2003, jf. nærmere nedenfor.

SSL § 35 B, stk. 2 - den afgiftspligtiges eller den godtgørelsesberettigedes anmodninger

Bestemmelserne i SSL § 35 B, stk. 2, har kun virkning for den afgiftspligtiges anmodninger om genoptagelse, som fremsættes den 12. marts 2003 eller senere.

Tilsvarende gælder for anmodninger om godtgørelse af afgift.

De nye fristregler er til ugunst

Er anvendelsen af bestemmelsen i SSL § 35 B, til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, finder bestemmelsen dog først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere, jf. overgangsbestemmelserne.

Uden disse regler ville den afgiftspligtige kunne blive afskåret fra at opnå genoptagelse af et afgiftstilsvar for en afgiftsperiode, hvor fristen for genoptagelse ikke var udløbet efter de hidtil gældende regler, men som lå mere end 3 år forud for angivelsesperiodens udløb.

Tilsvarende kunne krav på godtgørelse af afgift, hvor fristen for at indgive anmodning herom ikke var udløbet efter de hidtil gældende regler, blive afskåret.

Eksempel

En afgiftspligtig, der har kvartalet, som afregningsperiode, har i en årrække (flere end 5 år) glemt at tage fradrag for købsmoms. Den 9. maj 2003 fremsætter den afgiftspligtige anmodning om genoptagelse af sit afgiftstilsvar for 5 år tilbage i tid

Den afgiftspligtiges anmodning er modtaget hos myndighederne efter den 12. marts 2003. I henhold til SSL § 35 B, stk. 2, kan den afgiftspligtige herefter få genoptaget opgørelsen af sit afgiftstilsvar for perioden fra januar kvartal 2000 (angivelsesperioden udløb den 10. maj 2000), idet ændringen ikke er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler.

Den 9. maj 2003 var den afgiftspligtiges mulighed for ændring af afgiftstilsvaret for januar kvartal 1998, der blev betalt den 10. maj 1998 og fremefter, ikke forældet i henhold til 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist.

Den afgiftspligtige, kan som følge af at fristreglen i SSL § 35 B, er til ugunst for ham i forhold til de tidligere gældende regler (1908-loven), fastholde sin anmodning om genoptagelse og regulering af afgiftstilsvaret, hvor angivelsesperioden udløb før den 1. juli 2000. Det vil i eksemplet sige perioden januar kvartal 1998 til og med oktober kvartal 1999 (4. og 5. år).

Overgangsbestemmelserne medfører endvidere, at

en afgiftspligtigs krav på regulering for afgiftsperioder forud for 1. juli 2000, jf. 1908-lovens bestemmelser, ikke skal være fremsat, hverken inden 12. marts 2003 eller 1.juli 2003. Overgangsbestemmelsen omtaler kun myndighedernes krav på den afgiftspligtige.

en afgiftspligtigs krav på regulering af f.eks. oktober kvartal 1999, hvor udløbet af angivelsesfristen og betalingsfristen er den 10. februar 2000 "bare" skal være fremsat overfor myndighederne senest den 10. februar 2005.

fristen den 12. marts 2003 for så vidt angår afgiftspligtiges krav på regulering/genoptagelse kan få følgende virkning

En afgiftspligtig fremsætter den 9. maj 2004 krav på genoptagelse. Den afgiftspligtige kan efter 3-års fristen i SSL § 35 B, stk. 2, få genoptaget perioden tilbage fra og med januar kvartal 2001, hvis virksomheden har kvartalet som afgiftsperiode.

Den afgiftspligtige kan efter de gamle forældelsesregler få genoptaget perioden fra 9. maj 1999 og til 1. juli 2000. Der kan derimod ikke gives genoptagelse for mellemperioden 1. juli 2000 til 31. december 2000.

Bestemmelsen i SSL § 35 B, har ikke betydning for sager, hvor en afgiftspligtig eller en godtgørelsesberettiget klager over et afslag på genoptagelse eller godtgørelse efter de tidligere gældende regler. I disse klagesager, skal genoptagelsesspørgsmålet fortsat afgøres på grundlag af tidligere gældende bestemmelser.

SSL § 35 C

Det fremgår af bemærkningerne til ikrafttrædelsesbestemelserne, at § 35 C, som udgangspunkt har virkning for anmodninger om genoptagelse af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, som indgives til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.

Underkendelse af praksis og praksisændring

Dette betyder, at genoptagelsesadgangen i henhold til SSL § 35 C, stk, 1, nr. 1 i hvert fald finder anvendelse i følgende situationer

underkendende landsskatteretskendelser afsagt den 12. marts 2003 og senere.

underkendende domme fra danske domstole, med og uden præjudicielle forelæggelser, der er truffet den 12. marts 2003 eller senere.

EF-Domstolens afgørelse er afsagt den 12. marts 2003 eller senere

skatteministerens beslutning efter SSL § 32, 2. og 3. pkt, når landsskatteretskendelsen er afsagt den 12 marts 2003 eller senere.

Skatteministeriets praksisændring er offentliggjort den 12. marts 2003 eller senere.

idet anmodninger om genoptagelse af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, i alle de nævnte situationer vil være indgivet til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.

Da overgangsbestemmelserne ikke tager udgangspunkt i hvornår praksis er underkendt, men derimod hvornår anmodninger om genoptagelse af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift er indgivet til myndighederne, må det lægges til grund, at genoptagelsesadgangen i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, også finder anvendelse i de tilfælde, hvor

praksis er endeligt underkendt ved dom, en landsskatteretskendelse, eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet inden den 12. marts 2003.

når anmodningen om genoptagelse af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, er indgivet til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere, og anvendelsen ikke er til ugunst for den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede i forhold til tidligere gældende regler.

Reaktionsfristen og overgangsbestemmelserne

Det skal dog erindres, at i henhold til SSL § 35 C, stk. 2, kan en ændring af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af en afgift kun foretages efter SSL § 35 C, stk. 1, hvis den varsles af myndighederne eller anmodningen fremsættes af den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, inden 6 måneder efter, at told- og skattemyndighederne, henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i SSL § 35 B.

Eksempel

Landsskatteretten afsiger den 20. december 2002 en kendelse, hvorefter praksis for opgørelse af delvis fradragsret bliver underkendt. Den første periode, der var til behandling i den sag, der førte til underkendelse af praksis var januar kvartal 1996.

Landsskatterettens kendelse bliver offentliggjort den 15. januar 2003. Told- og Skattestyrelsen udsender et genoptagelsescirkulære den 1. maj 2003.

Den afgiftspligtige, der efter de hidtil gældende regler, er interesseret i at få tilbagebetalt afgift for så lang en periode som muligt, fremsætter straks den 20. januar 2003 efter offentliggørelse af Landsskatterettens kendelse et krav på tilbagebetaling. Denne afgiftspligtige kan få genoptaget og tilbagebetalt den afgift, der er indbetalt til myndighederne efter den 20. januar 1998. Han vil ikke kunne tilbagekalde sin anmodning om tilbagebetaling af afgift med henblik på at fremsætte den efter den 12. marts 2003 og derved få mulighed for genoptagelse efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1.

En anden afgiftspligtig afventer Told- og Skattestyrelsens genoptagelsescirkulære. Denne afgiftspligtige fremsætter sit krav på tilbagebetaling den 25. maj 2003. Anmodningen er således indgivet til myndighederne efter den 12. marts 2003. Denne afgiftspligtige kan herefter påberåbe sig bestemmelsen i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, idet denne bestemmelse ikke er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til de hidtil gældende regler. Denne afgiftspligtige kan få genoptaget og tilbagebetalt afgift for perioden januar kvartal 1996 og fremefter.

En tredje afgiftspligtig fremsætter sin genoptagelsesanmodning og krav på tilbagebetaling den 1. august 2003. Denne anmodning er modtaget mere end 6 måneder efter offentliggørelsen af Landsskatteretskendelsen. Da reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til SSL § 35 C, stk. 2, regnes fra Told- og Skattestyrelsens offentliggørelse af genoptagelsescirkulære den 1. maj 2003, når der både er sket offentliggørelse af kendelse og genoptagelsescirkulære, er genoptagelsesanmodningen modtaget i rette tid i henhold til reaktionsfristen på 6 måneder. Denne afgiftspligtige kan påberåbe sig bestemmelsen i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1.

Den afgiftspligtige, der derimod fremsætter en anmodning om genoptagelse efter 1. november 2003, kan ikke få genoptaget og tilbagebetalt afgiften, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, der fører til dispensation af reaktionsfristen på 6 måneder.

Ændringerne er til ugunst - myndighedernes krav

I henhold til SSL § 35 C, gælder, at såfremt anvendelsen af lovens bestemmelser for en afgiftsperiode er til ugunst for den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede i forhold til hidtil gældende regler, kan bestemmelserne først finde anvendelse for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere, henholdsvis godtgørelse af afgift, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne være gjort gældende den 1. juli 2000 eller senere.

Myndighederne er således afskåret fra, at anvende SSL § 35 C, når ændringerne for den pågældende afgiftsperiode samlet set er til ugunst for den afgiftspligtige set i forhold til de hidtil gældende regler, hvis det drejer sig om en afgiftsperiode, der ligger 3 år forud for det tidspunkt, hvor den nye 3-års frist finder anvendelse, det vil sige hvor afgiftsperioden udløber før den 1. juli 2000.

Tilsvarende gælder for så vidt angår godtgørelse af afgift, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne være gjort gældende før den 1. juli 2000. De nye regler kan her ikke anvendes, hvis dette i forhold til hidtil gældende regler er til ugunst for den godtgørelsesberettigede.

Eksempel

Myndighederne konstaterer i forbindelse med et kontrolbesøg i en virksomhed, at virksomheden i en årrække (flere end 5 år), har opgjort afgiftstilsvaret på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Den afgiftspligtige har kvartalet som afgiftsperiode.

Den 9. maj 2003 fremsætter myndighederne varsel om ændring af afgiftstilsvaret i henhold til SSL § 35 C, stk. 1, nr. 3.

Myndighederne fremsætter varslet efter den 12. marts 2003. I henhold til SSL § 35 C, stk. 1, nr 3, kan myndighederne ændre den afgiftspligtiges afgiftstilsvar fra afgiftsperioden januar kvartal 1998 og fremefter, idet ændringen ikke er til ugunst for den afgiftspligtige set i forhold til de hidtil gældende regler. Den afgiftspligtige ville således også efter 1908-loven være pligtig af betale afgiften.

G.1.3 Ændring af bidragsområdet

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev fristerne for korrektion på bidragsområdet ændret, således at fristerne nu følger SSL § 34 og § 35. Ændringen er sket ved at der i arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2 er blevet indsat en henvisning til skattestyrelseslovens § 35.

De almindelige ansættelsesfrister i SSL § 34 gælder således for genoptagelse af opgørelser af arbejdsmarkedsbidrag (AM-bidrag) og særlige pensionsopsparing (SP-bidrag). For anmodninger om genoptagelse af en bidragsopgørelse, som er indgivet den 12. marts 2003 eller senere samt for foretagelse eller ændring af en bidragsopgørelse, som er varslet over for den bidragspligtige den 12. marts 2003 eller senere, gælder endvidere SSL § 35 om genoptaglese og ændring af skatteansættelser efter udløbet af de almindelige ansættelsesfrister i SSL § 34, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2.

Hidtil gældende regler

Genoptagelse eller ændring af bidragsopgørelser, der er indgivet eller varslet før 12. marts 2003, kan kun genoptages eller ændres efter udløbet af fristerne i SSL § 34, hvis genoptagelsen eller ændringen er en følge af, at skatteansættelsen er ændret. Dette følger af den tidligere affattelse af § 15, stk. 2, i arbejdsmarkedsfondsloven, jf. § 17 f, stk. 1, i ATP-loven. Henvisningen til SSL § 34 i arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2, gælder for indkomståret 1997 og senere.

For indkomstår før 1997 gælder imidlertid reglerne om genoptagelse i henhold til den tidligere SSL § 4, stk. 1. Derimod er der ikke mulighed for at få tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af bidragsopgørelser efter den tidligere SSL § 4, stk. 2.

G.1.4 Ændringer på pensionsafkastbeskatningsområdet

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev fristerne for korrektion på pensionsafkastbeskatningsområdet ændret, således at fristerne nu følger SSL § 34 og § 35.

Hidtil gældende regler

De hidtil gældende regler i pensionsafkastbeskatningsloven (PAL) - og tidligere realrenteafgiftsloven - indeholder hverken frister for agterskrivelse eller henvisning til anden lov herom. Det har derfor siden realrentelovens ikrafttræden i 1983 været 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist, der har været gældende. Fristen beregnes fra tidspunktet for indgivelse af opgørelsen, dvs. for institutionerne den 15. juli i året efter indkomstårets udløb og for pengeinstitutter den 15. december i året efter indkomstårets udløb. Fristen betyder, at kravet skal sikres ved anerkendelse fra institutionernes side, eller der skal være foretaget retslige skridt, mv., inden fristens udløb.

For indkomståret 2000 skulle institutionerne indgive opgørelse senest den 15. juli 2001. Ved anvendelsen af 1908-lovens regler skal Told- og Skattestyrelsen således fremsende agterskrivelse og eventuelt efterfølgende have foretaget retslige skridt, mv., inden den 15. juli 2006. Tilsvarende har institutionen henholdsvis pengeinstituttet samme frist og betingelser for genoptagelse af skatteansættelsen.

Gældende regler PAL § 27, stk. 8

Med vedtagelsen af lov nr. 410 af 2. juni 2003 bliver fristen for såvel skattemyndighederne som de skattepligtige forkortet med mere end 1 år i forhold til den hidtil gældende. Ændringen af pensionsafkastbeskatningsloven ved indsættelse af stk. 8 i lovens § 27 med henvisning til SSL § 34 og § 35 indebærer, at der i eksemplet skal fremsendes agterskrivelse senest den 1. maj 2004, og ændringen skal foretages senest den 1. august 2004.

Institutionerne henholdsvis pengeinstitutterne har efter SSL § 34, stk. 2 tilsvarende frist til senest den 1. maj 2004 at fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring.

Baggrunden for at lade pensionsafkastbeskatningsloven følge ansættelsesfristerne i skattestyrelsesloven er, at der herved opnås en større ensartethed på skatteområdet, således at de skattepligtige ikke vil opleve, at der opstår tilfælde af uhensigtsmæssig dobbeltbeskatning på grund af forskelle i forældelsesfristerne på henholdsvis pensionsafkastbeskatningsområdet og selskabsbeskatningsområdet.

Lov nr. 410 af 2. juni 2003 indebærer således, at ændringer som udgangspunkt senest kan foretages den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Herudover kan ansættelsen ændres, hvis betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter SSL § 35 er opfyldt.

Virkning

Ændringerne af fristreglerne i pensionsafkastbeskatningsloven har som hovedregel virkning for anmodninger om genoptagelse eller godtgørelse, som er indgivet den 12. marts 203 eller senere.

G.2 Ligningsfristen

Efter SSL § 3, stk. 1, (jf. lovbekendtgørelse nr. 617 af 22. juli 2002 ) skal skatteansættelser for fysiske personer og dødsboer foretages senest 30. juni i det andet kalenderår efter det indkomstår, som ansættelsen vedrører. SSL § 3, stk. 1 fastslår, at den kommunale skattemyndighed inden for ligningsfristen har kompetence til at foretage ansættelser, herunder af egen drift genoptage og ændre tidligere foretagne skatteansættelser.

Bestemmelsen i SSL § 3, stk. 1, er ikke en forældelsesregel, der hindrer en senere revision af ansættelsen og en eventuel ændring af denne, men hvis den kommunale skattemyndighed foretager en ændring efter fristens udløb uden bemyndigelse, foreligger der en tilblivelsesmangel i form af mangel på saglig kompetence, der vil medføre afgørelsens ugyldighed.

Efter SSL § 3, stk. 2, har skatteministeren bemyndiget kommunerne til under visse betingelser at foretage skatteansættelser efter ligningsfristens udløb, jf. bekendtgørelse nr. 270 af 11. april 2003 om den kommunale skattemyndigheds adgang til at foretage skatteansættelser efter udløbet af ligningsfristen.

I henhold til bekendtgørelsens § 12 er den trådt i kraft 1. juli 2003 og har alene virkning for indkomstår fra og med 2002. For indkomstår inden 2002 er kommunernes bemyndigelse til at foretage ændringer af skatteansættelser efter ligningsfristens udløb fortsat reguleret i den pr. 1. juli 2003 ophævede bekendtgørelse nr. 1176 af 22. december 1994.

G.2.1 Bemyndigelse efter ligningsfristens udløb for indkomstår fra og med 2002

Hovedregel

Udgangspunktet er vedrørende fysiske personer, at kommunerne - bortset fra forhøjelser af uvæsentlig betydning, dvs. indkomstændringer under 3.000 kr - er bemyndiget til af egen drift at iværksætte ændringer af skatteansættelser vedrørende fysiske personer efter ligningsfristens udløb, som er den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af det pågældende indkomstår. Uanset dette kan der i alle tilfælde foretages nedsættelse af fysiske personer. Efter bekendtgørelsens § 3, stk. 2, skal varsel om ændring af en skatteansættelse af en fysisk person være afsendt senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af det pågældende indkomstår, hvilket er sammenfaldende med ligningsfristens udløb. En varslet ændring skal resultere i en gennemført ansættelsesændring senest 3 måneder senere, dvs. 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 1. Denne frist gælder dog ikke for den skatteberegning, der er en følge af skatteansættelsen. Endvidere skal denne frist efter anmodning fra den skattepligtige i rimeligt omfang, dvs. alt efter sagens karakter, forlænges ud over den 1. oktober, hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser. Et eventuelt afslag kan inden 1 måned påklages til den regionale told- og skattemyndighed, hvis afgørelse ikke kan påklages til anden administrativ myndigheden. Vedrørende dødsboer er kommunerne i alle tilfælde bemyndiget til at ændre ansættelser indtil udløbet af fristen i SSL § 34, jf. § 8 i bekendtgørelse nr. 270 af 11. april 2003, medmindre der er tale om en forhøjelse af uvæsentlig betydning, dvs. indkomstændringer under 3.000 kr, jf. bekendtgørelsens § 11.

Undtagelser

Kommunerne er i perioden mellem ligningsfristens udløb og udløbet af fristen i SSL § 34 bemyndiget til i en række nærmere afgrænsede situationer at iværksætte og ændre skatteansættelser for fysiske personer. Vedrørende dødsboer er kommunerne bemyndiget i alle tilfælde, bortset fra forhøjelser af uvæsentlig betydning, dvs. indkomstændringer under 3.000 kr. Vedrørende ændring af fysiske personers skatteansættelser gælder bemyndigelsen - bortset fra uvæsentlige forhøjelser, dvs. indkomstændringer under 3.000 kr - i følgende tilfælde

når der er tale om nedsættelse af en skatteansættelse, jf. bekendtgørelsens § 2. Når en sådan nedsættelse sker på ligningsmyndighedens initiativ, vil andre punkter i ansættelsen kunne forhøjes, idet omfang disse forhøjelser ikke overstiger nedsættelsen.

når den skattepligtige selv har anmodet om genoptagelse og ændring, jf. bekendtgørelsens § 6, stk. 1. I sådanne tilfælde vil kommunen, uanset overskridelse af ligningsfristen, kun være bemyndiget til af egen drift at foretage sådanne ændringer af skatteansættelsen, der er en følge af genoptagelsesanmodningen, jf. bekendtgørelsens § 6, stk. 2.

når en regional told- og skattemyndighed efter anmodning fra en kommune har tilladt, at der iværksættes ændring af en skatteansættelse efter ligningsfristens udløb, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 3. Der kan højst tillades en forlængelse af ligningsfristen på 5 måneder, og det er en betingelse for tilladelsen, at kommunen inden udløbet af den ordinære ligningsfrist har underrettet den skattepligtige om sagens iværksættelse samt har underrettet den skattepligtige, når tilladelsen foreligger. Der skal normalt kun gives tilladelse, hvis sagen ikke er tilstrækkelig oplyst, og dette kan henføres til den skattepligtiges egne forhold. Den skattepligtige kan påklage tilladelsen til Told- og Skattestyrelsen, hvis afgørelse ikke kan påklages til anden administrativ myndighed, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 4..

når det i forbindelse med en ændring af en skatteansættelse inden udløbet af ligningsfristen konstateres, at helt tilsvarende forhold begrunder ændring af ansættelsen for indkomstår, hvor ligningsfristen er udløbet, jf. bekendtgørelsens § 4. Tilsvarende forhold skal forstås snævert, dvs. der skal være identitet mellem ændringsgrundlagene i de berørte indkomstår.

når der foreligger sådanne omstændigheder, at betingelserne i SSL § 35, stk. 1, er opfyldt, jf. bekendtgørelsens § 5.

når den skattepligtige for det pågældende indkomstår opfylder et af følgende kriterier, kan alle punkter i ansættelsen ændres, jf. bekendtgørelsens § 7

har indkomst eller fradrag af en sådan art, at den/det ikke er dækket af rubrikkerne på den fortrykte selvangivelsesblanket (blanket 04.048) for det pågældende indkomstår, excl. beregning af ejendomsværdiskat. Har den skattepligtige korrekt modtaget den udvidede selvangivelse, vil der kunne ændres efter ligningsfristens udløb, uanset om ændringen vedrører et forhold, der er dækket af en rubrik på den fortrykte selvangivelse.

har deltaget i et anpartsprojekt som nævnt i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10,12 eller 13.

har status som hovedaktionær, jf. § 11 i aktieavancebeskatningsloven.

har indkomst fra udlandet eller fradrag vedrørende aktiver eller passiver i udlandet. Tilsvarende gælder Færøerne og Grønland.

når der i henhold til SSL § 35, stk. 1, nr. 2, er tale om en ændring af en ægtefælles skatteansættelse som en følgevirkning af den anden ægtefælles ansættelse er bemyndigelsen betinget af, at førstnævnte følgeændring varsles senest 30 dage efter gennemførelsen af den skatteansættelse, der er grundlag for følgeændringen, jf. bekendtgørelsens § 10.

når der er tale om ændring af skatteansættelser for indkomståret 2002 eller 2003, og ændringen er baseret på kontrolbilag fra ToldSkats arbejdsgiver- eller indberetningskontrol, jf. bekendtgørelsens § 12, stk. 4. I disse 2 tilfælde gælder bemyndigelsen også vedrørende forhøjelser af uvæsentlig betydning

I perioden efter udløbet af fristerne i SSL § 34 er kommunerne endvidere - bortset fra forhøjelser af uvæsentlig betydning, dvs. indkomstændringer under 3.000 kr - bemyndiget til at ændre skatteansættelser for fysiske personer og dødsboer i følgende tilfælde

når betingelserne i SSL § 35 er opfyldt, jf. bekendtgørelsens § 9.

når der i henhold til SSL § 35, stk. 1, nr. 2, er tale om en ændring af en ægtefælles skatteansættelse som en følgevirkning af den anden ægtefælles ansættelse, er bemyndigelsen betinget af, at førstnævnte følgeændring varsles senest 30 dage efter gennemførelsen af den skatteansættelse, der er grundlag for følgeændringen, jf. bekendtgørelsens § 10.

G.2.2 Bemyndigelse efter ligningsfristens udløb for indkomstår 2001 og tidligere

Kommunerne er med den begrænsning, der følger af de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler i SSL §§ 34 og 35, uden for ligningsfristen, som udløber den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af det pågældende indkomstår, bemyndiget til at foretage alle ændringer i skatteansættelser vedrørende fysiske personer og dødsboer, dog med undtagelse af følgende situationer

En forhøjelse vil være af uvæsentlig betydning. En uvæsentlig forhøjelse fastsættes vejledende til en indkomstforhøjelse på under 3.000 kr. i alt for et indkomstår, bortset fra tilfælde, hvor forhøjelsen foretages i forbindelse med en genoptagelse begæret af den skattepligtige. I disse tilfælde gælder beløbsgrænsen ikke.

En forhøjelse vil vedrøre et forhold i en skatteansættelse, der tidligere er nedsat i forhold til det selvangivne. Med formuleringen "et forhold" fastslås, at der skal være tale om en nærmere sammenhæng mellem den tidligere nedsatte skatteansættelse og den senere ønskede forhøjelse, for at kravet om indhentelse af tilladelse opstår.

En ændring vil vedrøre et forhold i en skatteansættelse, hvor Ligningsrådet har truffet afgørelse om efterbetaling af skat uden egentlig ændring af selve skatteansættelsen.

Vedrørende punkt 1 og punkt 3 er de statslige skattemyndigheder ikke bemyndiget til at give tilladelse til kommunerne til ansættelsesændringer efter ligningsfristens udløb, hvorimod dette er muligt vedrørende punkt 2, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2. Vedrørende tilfælde omfattet af punkt 2 kan en tilladelse til en kommune til at ændre en ansættelse efter ligningsfristens udløb gives af den lokale told- og skatteregion (for København og Frederiksberg kommuners vedkommende af Told- og Skattestyrelsen, jf. TSS-cirkulære 1999-37 ). Manglende overholdelse af kravet om forudgående tilladelse er en kompetencemangel, der kan påberåbes af den skattepligtige som grundlag for at erklære skatteansættelsen for ugyldig. Derimod kan de statslige skattemyndigheder i henhold til SSL § 14, stk. 4, uafhængigt af ligningsfristen, foretage en ansættelse, hvor dette ikke tidligere er sket, eller ved revision ændre en ansættelse i henhold til SSL § 19, stk. 1, idet ligningsfristen ikke gælder for de statslige myndigheder.

I SKM2001.507.HR medførte en ikke-indhentet godkendelse fra told- og skatteregionen forud for gennemførelsen af en forhøjelse af den skattepligtiges skatteansættelse, ikke ugyldighed, fordi der ikke var tale om, at forhøjelsen vedrørte et forhold i skatteansættelsen, der tidligere var nedsat i forhold til det selvangivne. Den først udskrevne årsopgørelse, som blev udskrevet på grundlag af det selvangivne, var behæftet med en talmæssig skrivefejl, der på den skattepligtiges foranledning blev rettet. Herefter anså Højesteret årsopgørelse nr. 2 for en talmæssigt korrigeret ansættelse i overensstemmelse med det selvangivne, og årsopgørelse nr. 1 kunne derfor ikke anses for at have karakter af en selvstændig ansættelse. Højesteret fandt derfor, at der forud for udskrivning af årsopgørelse nr. 3 ikke var krav om indhentelse af forudgående godkendelse fra den lokale told- og skatteregion.

Efterfølgende underretning

Der stilles endvidere krav om efterfølgende underretning af den lokale told- og skatteregion (for København og Frederiksberg kommuners vedkommende af Told- og Skattestyrelsen, jf. TSS-cirkulære 1999-37 ) i tilfælde, hvor en skatteansættelse foretages eller ændres efter ligningsfristens udløb, og den skattepligtige er fremkommet med en indsigelse mod den varslede ændring. Denne underretning af den lokale told- og skatteregion skal foretages samtidig med, at den skattepligtige underrettes om skatteansættelsen. Kravet om efterfølgende underretning er en ordensforskrift, og manglende overholdelse af kravet kan ikke påberåbes af den skattepligtige som grundlag for at erklære skatteansættelsen for ugyldig.

Ansættelse med urette ikke foretaget

Efter bekendtgørelsens § 2 bemyndiges den kommunale skattemyndighed til at foretage en skatteansættelse efter ligningsfristens udløb, hvor ansættelsen med urette ikke er foretaget tidligere. Bestemmelsen er hidtil blevet praktiseret således, at kommunen kan foretage en ansættelse efter udløbet af ligningsfristen, når det på grund af en teknisk fejl ikke er sket tidligere.

Beføjelsen i henhold til bekendtgørelsens § 2 omfatter endvidere udelukkende ansættelser, som den kommunale skattemyndighed ikke har kunnet foretage indenfor ligningsfristen, fordi skattemyndigheden ikke har haft kendskab til, at den skattepligtige skulle ansættes til skat i kommunen. Bestemmelsen giver således ikke skattemyndigheden en generel adgang til at foretage skatteansættelser efter ligningsfristens udløb.

Ifølge TfS 1999, 656 LSR var skatteforvaltningen afskåret fra at foretage en skønsmæssig skatteansættelse for en begrænset skattepligtig for indkomståret 1993 efter ligningsfristens udløb i en situation, hvor der ikke tidligere var foretaget en skatteansættelse. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen vægt på, at der ikke forelå tekniske fejl, der var til hinder for, at skatteforvaltningen havde foretaget ansættelsen inden ligningsfristens udløb. Landsskatteretten anså herefter ansættelsen for ugyldig.

G.3 Ændring af skatteansættelser på grundlag af gældende regler inden lov nr. 410 af 2. juni 2003

Beskrivelsen i G.3 omhandler skattestyrelseslovens fristregler om skatteansættelser, der var gældende inden ændringerne i lov nr. 410 af 2. juni 2003. De inden ændringerne gældende regler finder fortsat anvendelse, hvis en anmodning om genoptagelse af en skatteansættelse er indgivet inden den 12. marts 2003, eller hvis skattemyndighederne har varslet en foretagelse eller en ændring af en skatteansættelse inden den 12. marts 2003. I det omfang anmodning om genoptagelse eller varsling om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse er indgivet, henholdsvis iværksat fra og med den 12. marts 2003, vil de hidtidige fristregler gælde i det omfang de skattepligtige bliver stillet gunstigere end efter de ændrede regler i lov nr. 410 af 2. juni 2003, forudsat der er tale om indkomstår inden 2000. Selv om en anmodning om genoptagelse er indgivet fra og med den 12. marts 2003 finder de med lov nr. 410 af 2. juni 2003 ændrede regler ikke anvendelse, hvis der inden den 12. marts 2003 er indgivet en tilsvarende anmodning på samme grundlag. Det er præciseret i bemærkningerne til ændringsloven, at det forhold, at genoptagelsesreglerne er ændret, ikke i sig selv bevirker, at grundlaget for at anmode om genoptagelse er nyt eller ændret.

G.3.1 Ordinær skatteansættelse efter de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler

Ikrafttræden

De inden ændringerne ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler i skattestyrelsesloven trådte i kraft den 1. juli 1999.

De inden ændringerne ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler i skattestyrelsesloven om frister for ordinær ansættelse findes i den dagældende § 34 i skattestyrelsesloven. Disse regler har alene virkning for skatteansættelser, der foretages den 1. juli 1999 eller senere og vedrører indkomstår fra og med 1997. For indkomstår inden 1997 gælder fortsat de nu ophævede bestemmelser i den inden den 1. juli 1999 gældende skattestyrelseslovs §§ 4, stk. 1, og 35, stk. 1.

Bestemmelsen i den inden ændringsloven nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 4 gælder både inden for og uden for ansættelsesfristerne i den tidligere SSL § 34. Dette indebærer, at skattemyndighederne ikke er udelukket fra at gennemføre forhøjelser eller nedsættelser, selv om et klageorgan (skatteankenævnet eller Landsskatteretten) eller Ligningsrådet har truffet afgørelse om det forhold, der nu er grundlag for at ændre. Men ændringen skal være begrundet i et af de objektive forhold, der er nævnt i den inden ændringsloven nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10.

G.3.1.1 Indkomstår fra og med 1997 på grundlag af de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler

G.3.1.1.1 Ændring på myndighedernes initiativ på grundlag af de inden lov nr. 410 af 2. juni gældende regler

Forhøjelsesfristen (varslingsfristen) i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 1

Efter den inden ændringsloven nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34 , stk. 1 udløber den almindelige frist for de kommunale skattemyndigheders, told- og skatteforvaltningens og Ligningsrådets adgang til at varsle en skatteansættelse senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Fristen kan dog forlænges efter anmodning fra den skattepligtige, i det omfang den skattepligtige påviser, at det vil være forbundet med uforholdsmæssige vanskeligheder for denne at varetage sine interesser, jf. den inden ændringsloven nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 3.

Bestemmelsen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 1 skal sammenholdes med den dagældende bestemmelse i SSL § 34, stk. 4, hvorefter fristen for at varsle en skatteansættelse først udløber den 1. maj i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang den påtænkte skatteansættelse angår en kontrolleret transaktion som nævnt i SKL § 3 B.

Den varsling, der skal foretages inden for disse frister, er den høring af den skattepligtige, som den kommunale skattemyndighed efter SSL § 3, stk. 4 skal foretage i tilfælde, hvor myndigheden påtænker at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end selvangivet, eller påtænker at ændre den del af grundlaget for en skatteansættelse, der skal selvangives. Bestemmelsen i SSL § 3, stk. 4 gælder efter SSL § 12 A, § 14, stk. 4 og § 19, stk. 1 også for de statslige skattemyndigheder. Manglende agterskrivelse medførte ikke ugyldighed i en situation, hvor forhøjelsen blev gennemført som led i en hjemvisning foranlediget af, at den oprindelige korrekt varslede forhøjelse var blevet kendt ugyldig af andre grunde, jf. SKM2001.412.LSR. Der henvises i øvrigt til afsnit E.3.5.2 .

Varslingsfristen regnes fra udløbet af den almindelige selvangivelsesfrist den 1. maj i året efter indkomstårets udløb. Agterskrivelsen, hvori forhøjelsen varsles, skal være afsendt til den skattepligtige senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Hvis en afgørelse tilsidesættes som ugyldig på grund af en formel fejl, kan den pågældende skattemyndighed inden for fristen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34 træffe en ny afgørelse med samme indhold under iagttagelse af den korrekte procedure, jf. afsnit F. Skattemyndighederne kan efter fristens udløb foretage sådanne ændringer af skatteansættelsen, som ligger inden for rammerne af den rettidigt varslede forhøjelse. I SKM2001.498.HR blev det fastslået, at eftersom agterskrivelse nr. 1 var fremsendt rettidigt (senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb) medførte anvendelsen af agterskrivelse nr. 2, der var fremsendt efter den 1. maj ikke ugyldighed, da den ikke udvidede beskatningen i forhold til den første agterskrivelse. Forskellen mellem agterbrev nr. 1 og 2 bestod i, at den skatteretlige vurdering var ændret fra udbyttebeskatning til gavebeskatning. Varslingsfristen udelukker således ikke, at en rettidig afsendt agterskrivelse om forhøjelse af et punkt i en skatteansættelse følges op af en mindre forhøjelse af det pågældende punkt end oprindelig varslet på grund af oplysninger, der ikke hidtil har foreligget for skattemyndigheden.

En agterskrivelse må ikke afsendes, hvis ikke skattemyndigheden på afsendelsestidspunktet er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Det er relativt, hvad der skal forstås ved et fornødent grundlag. Det afhænger bl.a. af bevisbyrdefordelingen, således at kravet til det fornødne grundlag vil være mindre, desto mere bevisbyrden påhviler den skattepligtige og ikke er løftet, fx dokumentation for fradrag. I afgørelsen SKM2003.27.ØLR blev det trods den skattepligtiges indsigelser lagt til grund, at spørgsmål om franske beskatningsregler var tilstrækkelig oplyst inden udsendelse af agterskrivelse. En agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til, om ændringen er rigtig, se nærmere afsnit E.3.5.2 .

Varsles en forhøjelse af en skatteansættelse i det 4. år efter indkomstårets udløb, dvs. i perioden 1. januar - 1. maj, har den skattepligtige (uanset de tidsmæssige begrænsninger for genoptagelse af en skatteansættelse) ret til at fremkomme med alle indsigelser mod hele den pågældende skatteansættelse. Selv om der i nævnte periode ikke er varslet en forhøjelse, vil skattemyndighederne være forpligtet til at korrigere en materielt forkert ansættelse, hvis den skattepligtige inden den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægger oplysninger, der umiddelbart giver grundlag for at korrigere ansættelsen.

Ansættelsesfristen, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 3

Efter den inden ændringsloven nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 3 kan en skattemyndighed ikke af egen drift foretage en ansættelse af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for en skatteansættelse, efter den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, medmindre der foreligger et forhold som nævnt i den dagældende SSL § 35. Fristen er absolut for myndighederne, som derfor ikke af egen drift kan forlænge denne frist, men den skattepligtige kan efter anmodning få udsat fristen, hvis den pågældende kan påvise, at det vil være forbundet med uforholdsmæssige vanskeligheder for denne at varetage sine interesser i sagen inden fristens udløb.

Udsættelse kan således gives, når det må forventes, at den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde bortfald af den varslede forhøjelse, og disse oplysninger ikke kan fremskaffes før ansættelsesfristens udløb. Der skal imidlertid kun gives den nødvendige udsættelse, og hvis den skattepligtige ikke overholder fristen, skal der straks foretages ansættelse. Afgrænsningen af, hvad der skal anses for nødvendigt, skal ses i lyset af den skattepligtiges adgang til at påklage skatteansættelsen. Et afslag på en anmodning om udsættelse af fristen kan ikke påklages til anden administrativ myndighed. I afgørelsen SKM2002.584.LSR havde kommunen imødekommet en anmodning om udsættelse af ansættelsesfristen til den 1. oktober. Uanset at en herefter følgende indsigelse fra klageren indgik til kommunen få dage inden den 1. oktober, fandt Landsskatteretten ikke, at den forlængede frist kunne fraviges, Kommunens afgørelse, der blev truffet den 25. oktober, blev derefter kendt ugyldig. I TfS 2000, 430 LSR fastslog Landsskatteretten, at der hverken i skattestyrelsesloven, bemærkningerne hertil eller cirkulæret var krav om fastsættelse af en nøjagtig frist for udsættelse. Landsskatteretten fandt endvidere, at såvel anmodningen om udsættelse som besvarelsen om fristforlængelse var uklare med hensyn til det aftalte. Da endelig myndighederne havde foretaget den påklagede ansættelse første hverdag efter udløbet af den fastsatte frist, fandt Landsskatteretten ikke, at ansættelsen var ugyldig.En skatteansættelse anses for foretaget på tidspunktet for dateringen af den skrivelse, hvori skatteansættelsen meddeles. Udsendes der eksempelvis ikke en særskilt meddelelse om skatteansættelsen, fordi der ikke er gjort indsigelse mod agterskrivelsen, jf. SSL § 3, stk. 4, 3. pkt., anses skatteansættelsen for foretaget på tidspunktet for årsopgørelsens udskrivning (datering), jf. TfS 1997, 10 LSR. Der skal udsendes en årsopgørelse, selv om der ikke sker en beløbsmæssig ændring af ansættelsen, jf. SKM2001.445.TSS , hvor den skattepligtige havde valgt at udligne den varslede forhøjelse ved at foretage yderligere afskrivninger. I de tilfælde hvor meddelelse om en skatteansættelse gives i form af en årsopgørelse i stedet for en kendelse, skal årsopgørelsen derfor være udskrevet og dateret senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, jf. TfS 1995, 781 TSS.

Hvis der er risiko for, at årsopgørelsen ikke kan nå at blive sendt ud inden den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, skal der udsendes kendelse med henblik på at undgå overskridelse af ansættelsesfristen.

Foretages ansættelsen af Ligningsrådet, fremgår ansættelsestidspunktet af rådets mødeprotokol.

Forhøjelsesfristerne i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34 gælder i tilfælde, hvor en skatteansættelse med urette ikke er foretaget tidligere. Derimod gælder fristen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34 ikke, hvis en ansættelse efter fristens udløb foretages i henhold til et tidligere selvangivet grundlag, jf. TfS 1998, 822 LSR.

Det er præciseret i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 3, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på skatteberegningen. Skatteberegningen skal, hvis beregningen foretages efter fristens udløb, foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget.

Ansættelsesfristen efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 3 gælder ikke i det omfang, der i anden lovgivning er fastsat særlige regler om efterbeskatning, fx i etableringskontoloven og kildeskattelovens § 48 E, jf. SKM2001.497.HD , hvor der udtrykkeligt er taget stilling til, at efterbeskatningsreglerne i etableringskontoloven går forud for skattestyrelseslovens regler.

Kontrollerede transaktioner, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 4

Efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 4 udløber fristerne efter den tidligere SSL § 34, stk. 1 og 3 først i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang skatteansættelsen angår en kontrolleret transaktion som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven, dvs. kontrollerede transaktioner på tværs af landegrænserne.

Forskudt regnskabsår, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 5

Anvender den skattepligtige et regnskabsår, der ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes ansættelsesfristerne fra udløbet af det indkomstår, der træder i stedet for regnskabsåret, jf. SSL § 34, stk. 5. Et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for. Hvor det i lovgivningen anføres, at regler skal have virkning for eller fra og med et givet indkomstår, skal reglerne anvendes for den skattepligtige med forskudt regnskabsår for den regnskabsperiode, der træder i stedet for det pågældende kalenderår. Således vil et indkomstår, der i lovgivningen betegnes fx. som indkomståret 2000, som det tidligste ved et bagudforskudt indkomstår omfatte perioden 2. april 1999 til 1. april 2000, og som det seneste ved et fremadforskudt indkomstår perioden 1. april 2000 til 31. marts 2001.

G.3.1.1.2 Ændring efter anmodning på grundlag af de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler

Den skattepligtige har ret til ordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis anmodningen om genoptagelse fremsættes senest 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 34, stk. 2. Det er tilstrækkeligt for at overholde 3-års fristen, at begæringen er fremsat inden fristens udløb, mens det er uden betydning, hvornår en eventuel ansættelsesændring finder sted. Som en undtagelse herfra gælder dog, at hvis der i perioden indtil 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb forelægges myndighederne oplysninger, der viser, at en ansættelse er materielt forkert og som umiddelbart giver grundlag for korrektion, skal ansættelsen korrigeres.

Betingelser for ordinær genoptagelse

Der gælder ingen særlige formkrav til en anmodning om ordinær genoptagelse, hvorfor anmodningen i princippet kan fremsættes mundtligt. Anmodningen må dog suppleres med et skriftligt grundlag, der sandsynliggør, at ansættelsen kan anses for forkert. Eksempelvis vil indgivelse af et regnskab altid blive anset for en anmodning om genoptagelse. Helt ubegrundede anmodninger om genoptagelse kan afvises. Den skattepligtige har ikke et ubetinget krav på genoptagelse, således at realitetsbehandling altid skal finde sted. Dette forhold følger af selvangivelsespligten, der indebærer, at den skattepligtige selv har et ansvar for, at grundlaget for skatteansættelsen er rigtigt. Dette ansvar afspejles således i bestemmelsen, idet der alene foreligger en betinget ret til genoptagelse. Det er herefter en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger nye oplysninger, der kan være af såvel faktisk som retlig karakter, og som kan medføre en ændret skatteansættelse.

Den skattepligtige skal dokumentere eller sandsynliggøre, at den tidligere skatteansættelse har været forkert, fordi den hviler på urigtige eller ændrede faktiske eller retlige forhold. Oplysningen skal vedrøre de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, jf. SKL § 1.

Den skattepligtige har et egentligt retskrav på genoptagelse, såfremt de nye oplysninger skaber en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget ved myndighedens oprindelige stillingtagen til sagen. Skattemyndighederne skal i formel henseende vurdere, om disse kan medføre en ændret skatteansættelse. Hvis skatteansættelsen uanset de nye oplysninger fortsat må anses for korrekt, kan en genoptagelsesanmodning afslås.

En tilladelse til ordinær genoptagelse behøver ikke at resultere i en ændret skatteansættelse. I praksis vil en genoptagelse kun ske, hvis den tidligere ansættelse efter en konkret vurdering må anses for ugyldigt foretaget, eller hvis en materielretlig (ligningsmæssig) vurdering fører til, at ansættelsen bør ændres. Dette var ikke tilfældet i TfS 1996, 714 ØLD, TfS 1996, 655 ØLD, 1997, 610 VLD, TfS 1998, 528 ØLD og TfS 1999, 573 ØLD. Derimod blev der tilladt ordinær genoptagelse i SKM2001.93.ØLD, idet en rettidig anmodning herom efter omstændighederne ikke blev anset for frafaldet.

Ændret valg af selvangivelsesoplysninger

Genoptagelsesfristen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 2, gælder kun de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger efter SKL § 1.

Fristen for ændring af oplysninger i selvangivelsen om valg mellem flere muligheder, fx valg vedrørende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, eller valg af afskrivningsprocent, er reguleret i de enkelte særlove (lex specialis), hvori adgangen til disse særlige valgmuligheder er givet, jf. herved TfS 1999, 219 LSR. Her var fristen for omvalg i virksomhedsskatteloven overskredet, hvorfor genoptagelse ikke kunne tillades.

Hvis betingelserne for omvalg er opfyldt, vil tilladelse til genoptagelse være en ren konsekvens heraf. Se endvidere TfS 1997, 545 DEP.

Det kan tilføjes, at en efterfølgende ændring af ned- og afskrivninger, som ønskes foretaget uden særskilt hjemmel i afskrivningsloven eller andre særlove, skal behandles efter den almindelige regel om genoptagelse i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 2.

Tilbagefordeling af indkomst m.v.

Endvidere bemærkes det, at tilladelse til ordinær genoptagelse vil være en ren konsekvens i de tilfælde, hvor betingelserne for at tillade tilbagefordeling af indkomster samt renteindtægter og renteudgifter er opfyldt, jf. nærmere herom i LV, afsnit A.B.1.1 og A.D.1.2.

Kompetence, ordinær genoptagelse

Det er forudsat i forarbejderne til den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 2, at kompetencen til at afgøre, om en genoptagelsesanmodning skal imødekommes, tilkommer den skattemyndighed, der i øvrigt skal foretage skatteansættelsen i første instans. En genoptagelsesanmodning efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 2 skal således indgives til den skatteansættende myndighed, medmindre der er tale om et spørgsmål, hvor en anden skattemyndighed tidligere har taget stilling. I sådanne tilfælde vil den skatteansættende myndighed kun have kompetence, hvis genoptagelse er begrundet i omstændigheder som anført i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 1-8 og 10. Den skatteansættende myndighed har på tilsvarende måde kompetencen i tilfælde, hvor den kommunale skatteforvaltning inden den 1. juli 1998 har foretaget ligningen af en juridisk person, bortset fra et dødsbo, forudsat den samme kommunale ligningsmyndighed efter den 1. juli 1998 fortsat foretager ligningen af den pågældende juridiske person i henhold til kontrakt med staten. For så vidt angår myndighedskompetencen til genoptagelse i tilfælde, hvor ligningen foretages af en anden myndighed end den kommune, der var ligningskommune inden den 1. juli 1998, henvises nærmere til TSS-cirkulære 1998-34, som er suppleret af TSS-cirkulære 2001-39 . Fører en genoptagelsessag til beslutning om ændring af skatteansættelsen, følges proceduren i SSL § 3, stk. 4. Der skal udsendes agterskrivelse, medmindre den skattepligtiges ændringsbegæring imødekommes fuldt ud, jf. SSL § 3, stk. 5. Se nærmere afsnit E.3.5.2 .

Særligt om

Klagemyndighedernes genoptagelse af egne afgørelser

Genoptagelse af skatteankenævnenes og Landsskatterettens egne tidligere afgørelser er reguleret i SSL §§ 22 og 29, jf. afsnit A.1.4 og A.2.4. Kompetencen ligger i disse tilfælde hos henholdsvis skatteankenævnene og Landsskatteretten, jf. f.eks. SKM2002.679.ØLR , hvor betingelserne for genoptagelse af Landsskatterettens egen tidligere kendelse ikke blev anset for opfyldt. Hvis en anmodning om genoptagelse derimod er begrundet i omstændigheder som anført i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10 fremgår det af lovbemærkningerne til den dagældende SSL § 35, stk. 4, at genoptagelseskompetencen som en afledet virkning af nævnte bestemmelse alternativt ligger hos den skatteansættende myndighed, uanste om skatteankenævnet eller Landskatteretten tidligere har påkendt spørgsmålet.

Klage ved afslag på genoptagelse

Hvis en skatteansættende myndighed giver afslag på en anmodning om ordinær genoptagelse, påklages afgørelsen på samme måde som en skatteansættelse. Det vil sige til skatteankenævn og/eller Landsskatteretten.

Hvis en klagemyndighed giver tilladelse til genoptagelse, skal genoptagelsen effektueres hos den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen, jf. dog særreglen om skatteankenævn i SSL § 21 A. Såfremt sagen genoptages, følger en eventuel klage over ansættelsen den sædvanlige klageinstansfølge efter skattestyrelseslovens kapitel 3. Der henvises i øvrigt til afsnit H.1.1.1.

G.3.1.2 Indkomstår før 1997 på grundlag af de inden 1. juli 1999 gældende regler

Hvis en anmodning om genoptagelse for indkomstår før 1997 indgives inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, er forholdet fortsat reguleret af den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 1. Denne bestemmelse blev ophævet den 1. juli 1999, men er fortsat gældende for indkomstår inden 1997. Der henvises herom til LV 1998, afsnit A.H.2.1.

G.3.2 Ekstraordinær skatteansættelse på grundlag af de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler i SSL § 35

G.3.2.1 Indkomstår fra og med 1997 på grundlag af de inden lov nr. 410 af 2. juni gældende regler

Generelt om den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35

Bestemmelsen i den inden ændringsloven nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35 indeholder en række objektiverede undtagelser til de almindelige ansættelsesfrister i den dagældende SSL § 34. Herom benyttes betegnelsen "ekstraordinær skatteansættelse".

Efter den dagældende SSL § 35, stk. 1 "kan en skatteansættelse foretages eller ændres såvel efter anmodning fra den skattepligtige som efter skattemyndighedernes bestemmelse" i nærmere angivne tilfælde.

Disse forlængelser af de almindelige ansættelsesfrister vedrører såvel nedsættelser som forhøjelser, og dermed såvel skatteansættelser på grundlag af genoptagelsesanmodninger fra skattepligtige som skatteansættelser foretaget på skattemyndighedernes initiativ. Men i praksis vil alene kriterierne i de dagældende bestemmelser SSL § 35, stk. 1, nr. 1-5 og 10 være fælles for skattepligtige og skattemyndighederne, idet kriteriet efter nr. 6 er formet for at undgå for lave skatteansættelser, kriteriet efter nr. 8 er formet under hensyn til det statslige tilsyn med kommunerne, og kriterierne efter nr. 7 og 9 er formet for at undgå for høje skatteansættelser.

Afgørelsen af, om betingelserne for at foretage en ekstraordinær skatteansættelse er til stede, træffes af den skatteansættende myndighed , og en afgørelse herom påklages administrativt på samme måde som en klage over skatteansættelsen bortset fra tilfælde omfattet af den dagældende SSL § 35, stk. 1, nr. 9, hvor afgørelseskompetencen er tillagt de statslige myndigheder. Se nærmere afsnit H.1 , hvor der også er redegjort for vejledningsforpligtelsen vedrørende den rette kompetente myndighed.

Opregningen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10 er udtømmende, hvilket betyder, at der ikke er mulighed for ekstraordinær genoptagelse under hensyntagen til individuelle, særlige hensyn, som ikke falder ind under genoptagelsesmulighederne i de dagældende regler i SSL § 35, stk. 1. Se SKM2001.461.LSR , hvor Landsskatteretten afviste genoptagelse, da anmodningen var indgivet efter 3-års fristens udløb, og da ingen af betingelserne i de dagældende regler i SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10, var opfyldt.

Undtagelserne i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35 er generelt begrænset dels af de dagældende regler i SSL § 35, stk. 2 og 3 og dels ved at der ikke bør foretages en ansættelsesændring, hvis det afledte skattekrav eller tilbagesøgningskrav er forældet efter 1908-lovens 5-års frist. Sidstnævnte begrænsning gælder ikke genoptagelse efter de dagældende regler i SSL § 35, stk. 1, nr. 7 og 8.

Hvis betingelserne i SSL § 35 for at ændre et forhold i ansættelserne efter udløbet af fristerne i SSL § 34 er opfyldt, er der ikke hjemmel til at ændre andre forhold i ansættelsen, medmindre der er tale om direkte følgevirkninger af den begærede ændring.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 1

Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 1 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for skatteansættelsen".

Dette er en generel adgang for såvel skattepligtige som skattemyndighederne til en ekstraordinær skatteansættelse, hvis ansættelsen skyldes, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for skatteansættelsen. Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at det forhold, der skal reguleres, tidligere har indgået i skatteansættelsen. Ændringen kan såvel være foranlediget af privatretlige som offentligretlige forhold, fx en dom eller en voldgiftsafgørelse, hvorved retsvirkningerne af en aftale fastlægges, eller en administrativ afgørelse om regulering af en ydelse eller om en efterfølgende dispensation eller bevilling.

Som eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde kan nævnes tilfælde

hvor det efterfølgende konstateres, at en indkomst er udbetalt med urette og som senere er pålagt tilbagebetalt , fx studiestøtte eller dagpenge

hvor en erstatningssum eller renter heraf efterfølgende tillades tilbagefordelt skattemæssigt på de indkomstår, som erstatningen eller renterne vedrører

hvor en afgift til det offentlige, for hvilken der er fradragsret, først efterfølgende fastsættes endeligt, med deraf følgende regulering af fradraget i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, fx realrenteafgift, moms eller told

hvor indholdet af en privatretlig disposition først efterfølgende afklares endeligt, fx ved dom eller voldgift, jf. fx UfR 1993, 696 HD

hvor der foretages betalingskorrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 4, jf. f.eks. SKM2002.653.LSR , hvor der kunne ske genoptagelse på grundlag af en påtaget betalingsforpligtelse i henhold til ligningslovens § 2, stk. 4, uanset at klagesagen vedrørende den ændrede skatteansættelse ikke var afsluttet.

hvor der gives tilladelse til omgørelse, jf. SSL § 37 C

hvor et skatteforbehold bliver aktuelt, jf. SSL § 37 B

hvor der er foretaget en ændring af en ejendomsvurdering

Som et konkret eksempel på bestemmelsens anvendelsesområde kan henvises til SKM2001.594.DEP , hvor det fastslås, at et tidligere indrømmet rentefradrag kan ændres, når der i forbindelse med en gældseftergivelse skal ske omberegning af rentefradrag i henhold til ligningslovens § 5, stk. 9.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 2

Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 2 kan en skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen skyldes en ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud for indkomstår, der ligger uden for fristerne i den dagældende SSL § 34, og skatteansættelsen foretages inden for fristerne efter den dagældende SSL § 34 og ikke beror på et skøn". Bestemmelsen fandt anvendelse i SKM2002.240.LSR , hvor et fremførselsberettiget aktietab vedrørende 1996 kunne korrigeres og dermed medføre en forhøjelse for 1997, for hvilket år fristerne i SSL § 34 endnu ikke var overskredet.Bestemmelsen finder kun anvendelse på forhold, der ikke er dækket af den dagældende SSL § 35, stk. 1, nr. 1.

Bestemmelsen kan ikke anvendes, hvis den sene ændring skyldes skattemyndighedernes forhold. Bestemmelsens anvendelsesområde vil typisk være en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag, grundlaget for opgørelse af en salgsavance eller grundlaget for opgørelsen af et underskud, der er fremført til fradrag vedrørende efterfølgende indkomstår.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 3

Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 3 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af den skattepligtige vedrørende et andet indkomstår".

Efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 3 kan der generelt foretages konsekvensændringer af en skattepligtigs skatteansættelser vedrørende andre indkomstår. Den skatteansættelse, der begrunder konsekvensændringen, kan ligge såvel uden for som inden for de almindelige ansættelsesfrister i den dagældende SSL § 34. Bestemmelsen kan fx anvendes i tilfældet, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige inden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at skatteansættelsen for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, fx spørgsmålet om hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til.

Bestemmelsen kan som udgangspunkt også anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne har tabt en sag om, i hvilket år en skattepligtig indkomst skal beskattes, således at indkomsten vil kunne henføres til beskatning i et andet indkomstår, selvom det ligger uden for fristerne i den dagældende SSL § 34.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 4

Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 4 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af en ægtefælle, hvormed den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, vedrørende samme eller et andet indkomstår".

Bestemmelsen har baggrund i reglerne om en fælles skatteberegning for samlevende ægtefæller, jf. personskattelovens § 7. Bestemmelsen vil også kunne anvendes på spørgsmål om anvendelse af reglerne om beskatning af ægtefæller, der sammen driver en virksomhed, jf. kildeskattelovens § 25 A. Bestemmelsen kan ikke anvendes på privatretlige dispositioner mellem samlevende ægtefæller, når dispositionen ikke er særligt skatteretligt reguleret.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 5

Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 5 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af en udenlandsk skattemyndigheds ændring vedrørende en kontrolleret transaktion, jf. SKL § 3 B, således at priser og vilkår vedrørende den kontrollerede transaktion bliver i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter".

Den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 5, skal sammenholdes med den dagældende SSL § 34, stk. 4, hvorefter den almindelige ansættelsesfrist for myndighederne er forlænget fra 3 til 6 år. Efter bestemmelsen kan skattepligtige - uafhængigt af de almindelige ansættelsesfrister - få nedsat den skattepligtiges danske indkomst som følge af en udenlandsk skattemyndigheds transfer pricing regulering vedrørende en kontrolleret transaktion. Der gives dog kun nedsættelse i det omfang de danske skattemyndigheder er enige med de udenlandske skattemyndigheder i, at forhøjelsen er i overensstemmelse med arms længde princippet.

Bestemmelsen finder også anvendelse, såfremt en udenlandsk skattemyndighed undtagelsesvis har nedsat den skattepligtige indkomst, således at de kontrollerede transaktioner bliver på armslængde vilkår. En dansk skattemyndighed har således - i det omfang skattemyndigheden er enig med den udenlandske skattemyndighed - også efter udløbet af ansættelsesfristerne i den dagældende SSL § 34, stk. 4 mulighed for at foretage en tilsvarende transfer pricing forhøjelse i Danmark, således at "dobbelt" ikke-beskatning undgås.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 6

Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 6 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag". Bestemmelsen indebærer som følge af den dagældende SSL § 35, stk. 3, at myndighederne skal varsle ændringen inden for en rimelig tid efter, at skattemyndighederne er blevet opmærksom på forholdet, jf. omtalen nedenfor af den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 3.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse i tilfælde, hvor der anmodes om nedsættelse som følge af grov uagtsomhed hos den skattepligtiges revisor, jf. SKM2002.371.LSR , hvor Landsskatteretten anfører, at bestemmelsen alene kan anvendes, når der er grundlag for at forhøje en ansættelse.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er begået et strafbart forhold, men der skal være udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelse af selvangivelsespligten. Praksis om indholdet af uagtsomhedsbegrebet efter den inden d. 1. juli 1999 gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 4 har betydning for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 6. Se nærmere afsnit G.3.2.2 .

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7 omfatter underkendende afgørelser truffet fra og med den 1. juli 1999, og også for indkomstår inden 1997, dog betinget af, at eventuelle afledede konsekvensændringer af skatteansættelser af den skattepligtige eller dennes ægtefælle for samme eller andre indkomstår gennemføres, jf. § 7, stk. 5 i lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love.

Efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsener en følge af, at hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis". Efter bestemmelsen har alle skattepligtige, der er blevet skatteansat under anvendelse af en praksis, der er endeligt tilsidesat af Landsskatteretten eller af domstolene, et direkte krav på at få rettet deres skatteansættelse og ikke som tidligere kun i tilfælde, hvor Told- og Skattestyrelsen har udsendt et genoptagelsescirkulære.

Bortset fra indkomstår, hvor anmodningen om genoptagelse er indgivet inden udløbet af 3-års fristen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 2, skal de almindelige betingelser for ekstraordinær skatteansættelse efter de dagældende regler i SSL § 35, stk. 2 og 3 dog være opfyldt, jf. nærmere herom nedenfor, hvor også kompetencereglen i den dagældende SSL § 35, stk. 4 omtales.

Bestemmelsen anvendes kun til gunst for den skattepligtige, i hvis sag fejlen er begået. Bestemmelsen anvendes ikke, hvis en ændring samlet set vil være til skade for den pågældende skattepligtige.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at en administrativ praksis vedrørende skatteansættelser er underkendt. Administrativ praksis vedrørende skatteansættelser offentliggøres normalt i den årlige Ligningsvejledning. Bestemmelsen kan ikke anvendes på underkendelse af afgørelser, der ikke hviler på en administrativ praksis.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at praksis er endeligt underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom. Heri ligger, at landsskatteretskendelsen ikke er indbragt for domstolene ved udløbet af fristerne i SSL §§ 31 og 32 for indbringelse af landsskatteretskendelser for domstolene, eller at dommen ikke er anket ved ankefristens udløb.

Det antages, at bestemmelsen ikke kun finder anvendelse på endeligt underkendende landsskatteretskendelser eller domme, men også på retsforlig i domstolssager, der indebærer en accept fra Skatteministeriet af, at hidtidig praksis er forkert.

Efter bestemmelsen kan genoptagelse som følge af en underkendt praksis ikke kun foretages inden for den almindelige 3-årige ansættelsesfrist, men efter den skattepligtiges valg enten tilbage fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis. Foreligger der fx en endelig underkendelse af en praksis 4½ år efter udløbet af det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, vil genoptagelse kunne foretages også for det indkomstår, der ligger forud herfor.

Ved fastlæggelsen af hvilke indkomstår, der kan genoptages, skal udgangspunktet tages i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. En efterfølgende endeligt underkendende kendelse eller dom kan ikke lægges til grund, selv om den vedrører indkomstår, der ligger længere tilbage i tid end i den første underkendende afgørelse.

Udsendelse af genoptagelsescirkulære

Som følge af denne bestemmelse er der etableret en ordning, hvorefter Told- og Skattestyrelsen løbende gennemgår landsskatteretskendelser og skattedomme med henblik på at konstatere, om en ligningsmæssig praksis derved er underkendt endeligt. Hvis dette konstateres, offentliggør Told- og Skattestyrelsen en meddelelse herom i form af et genoptagelsescirkulære, der indeholder en beskrivelse af afgørelsen og en angivelse af, hvilke indkomstår der var til prøvelse i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. I cirkulæret vil der indgå en beskrivelse af, hvilken ny retsstilstand kendelsen eller dommen medfører. Disse cirkulærer kan såvel skattepligtige som skattemyndigheder lægge til grund for en vurdering af, om der er grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse, der er begrundet med at praksis er underkendt. Er den skatteansættende myndighed bekendt med, at en skatteansættelse er foretaget under anvendelse af en praksis, der er underkendt, skal myndigheden af egen drift søge ansættelsen ændret.

Tilfælde, hvor genoptagelsescirkulære ikke er udsendt

Skattemyndighederne vil ikke være bundet til kun at følge genoptagelsescirkulærer fra Told- og Skattestyrelsen. Skattemyndighederne vil således kunne imødekomme en anmodning om ekstraordinær skatteansættelse, der er begrundet med underkendt praksis, selvom Told- og Skattestyrelsen ikke har udsendt cirkulære herom. Men i tilfælde, hvor en kommunal skattemyndighed påtænker at foretage en skatteansættelse begrundet i underkendt praksis, selvom Told- og Skattestyrelsen ikke har udsendt cirkulære herom, skal den kommunale skattemyndighed orientere (advisere) den lokale told- og skatteregion herom, før skatteansættelsen foretages. Denne orientering har ikke opsættende virkning for kommunens afgørelse af skatteansættelsen, men orienteringen giver told- og skatteregionen mulighed for inden for fristerne i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34 at gribe ind som revisionsmyndighed, jf. SSL §§ 14 og 19, hvis regionen mener, at der klart ikke er hjemmel til at imødekomme genoptagelsesanmodningen. For indkomstår fra og med 1997 vil regionen kunne foretage tilsvarende indgreb, selv om fristerne i den dagældende SSL § 34 er overskredet, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 8.

Anvendelsesområdet for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7 er begrænset af bestemmelserne i den dagældende SSL § 35, stk. 2 og 3, ligesom kompetencereglen i den dagældende SSL § 35, stk. 4 finder anvendelse.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 8

Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 8, kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen består i, at de statslige skattemyndigheder har udnyttet deres revisionskompetence efter SSL § 14 eller § 19 til at ændre en skatteansættelse foretaget af en lokal skattemyndighed".

Udtrykket "de statslige skattemyndigheder" omfatter Told- og Skattestyrelsen/told- og skatteregionerne samt Ligningsrådet.

Efter bestemmelsen udstrækkes revisionskompetencen efter SSL § 14 og § 15, som den hidtil er praktiseret, udover de almindelige 3-årige ansættelsesfrister i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34. Revisionskompetencen omfatter skatteansættelse af såvel fysiske som juridiske personer. Den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 8,kan kun anvendes under overholdelse af betingelserne i de dagældende bestemmelser i SSL § 35, stk. 2 og 3, hvilket bl.a. indebærer, at bestemmelsen kun kan anvendes inden for en kort tid efter, at den urigtige skatteansættelse er foretaget.

Til grund for bestemmelsens anvendelse skal lægges den antagelse, at de statslige skattemyndigheder altid bliver gjort bekendt med en skatteansættelses foretagelse samtidig med den skattepligtige. Ligningsrådets praksis for udnyttelse af sin revisionskompetence over for skatteankenævn er, at rådet kun ændrer en skatteankenævnskendelse, hvis kendelsen er urigtig og rækker ud over den konkrete sag eller har stor provenumæssig betydning. Med bestemmelsen sikres, at de statslige skattemyndigheder også kan anvende revisionskompetencen over for ekstraordinære skatteansættelser foretaget af en kommunal skattemyndighed eller over for en skatteankenævnskendelse.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 9

Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 9 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteministeren tillader, at skatteansættelsen ændres som følge af fejl begået af en skatteansættende myndighed".

Bestemmelsens anvendelsesområde er som udgangspunkt tilfælde, hvor en skatteansættende myndighed har begået en ansvarspådragende fejl. Bestemmelsen skal således ses som et alternativ til et erstatningssøgsmål ved domstolene. Bestemmelsen kan kun anvendes, hvor den begåede fejl har resulteret i en materielt urigtig ansættelse. Bestemmelsen bør kun anvendes til gunst for den skattepligtige, i hvis sag fejlen er begået. Bestemmelsen bør ikke anvendes til skade for den pågældende skattepligtige. Kompetencen til at træffe afgørelse efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 9 ligger hos de lokale told- og skatteregioner, henholdsvis Københavns og Frederiksberg kommuner, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 6, stk. 1 og stk. 2, og med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen. Er der tale om fejl begået af Told- og Skattestyrelsen eller Ligningsrådet som skatteansættende myndighed ligger kompetencen dog hos Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 15, stk. 1, nr. 12. Se nærmere afsnit H.1.1.1.

Praksis efter den inden den 1. juli 1999 dagældende bestemmelse i SSL § 4, stk. 2 har direkte betydning for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 9 i de tilfælde, hvor tilladelse til genoptagelse efter den tidligere SSL § 4, stk. 2 var begrundet i myndighedsfejl. Der henvises herom til afsnit G.3.2.2.1 .

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 10

Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 10 kan ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at overdragelsessummen for et aktiv er ansat efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6 eller afskrivningslovens § 45, stk. 3, og denne ansættelse har resulteret i en skatteansættelse af en anden skattepligtig for samme eller for et andet indkomstår".

Reglen omhandler rene konsekvensændringer af ansættelsen for køber/sælger eller øvrige parter i en overdragelsesaftale, når en købers eller en sælgers afskrivningsgrundlag eller anskaffelsessum ændres i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 4 eller afskrivningslovens § 45.

Sådanne konsekvensændringer kan gennemføres efter udløbet af den almindelige 3-årige ansættelsesfrist i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, forudsat at den primære korrektion er sket inden udløbet af fristerne i den dagældende SSL § 34.

Konseksvensændringerne skal ske inden for den i den dagældende SSL § 35, stk. 3 angivne frist, dvs. vejledende 6 måneder efter foretagelsen af den primære ændring.

Derimod stilles der ikke krav om, at den ekstraordinære skatteansættelse skal indebære en indkomstændring på mindst 5.000 kr., jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 2, fordi det normalt ikke er muligt med det samme at opgøre den indkomstændring, som korrektionen af overdragelsessummen vil medføre for erhververen af aktivet.

Beløbsgrænse, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 2

Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 2 kan en ekstraordinær skatteansættelse kun foretages, hvis den indebærer en brutto-indkomstændring på mindst 5.000 kr. i alt pr. år.

Ved en bruttoændring forstås en indkomstændring før fradrag. Herved stilles det som en generel betingelse for at foretage en ekstraordinær skatteansættelse, at ændringen for det enkelte indkomstår indebærer en bruttoforhøjelse eller bruttonedsættelse på mindst 5.000 kr. af en indkomst, der skal indgå i grundlaget for skatteansættelsen. Der skal blot være grundlag for at forhøje eller nedsætte en eller flere indkomst- eller fradragskomponenter med 5.000 kr.

Beløbsgrænsen omfatter ikke ansættelser efter ejendomsværdiskatteloven samt ændringer efter SSL § 35, stk. 1, nr. 10, jf. omtalen af denne bestemmelse ovenfor.

Reaktionsfrist, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 3

Det er en generel betingelse for anvendelse af fristgennembrudsreglerne i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, at der reageres inden for en vis tid. Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 3 kan en ansættelse kun foretages, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i den dagældende SSL § 34. Hvad der er rimelig tid beror på en konkret bedømmelse af det enkelte forhold, hvorunder såvel sagens karakter, fx om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, fx sygdom, indgår, men normalt må der skulle reageres inden for 6 måneder.

I tilfælde, hvor Told- og Skattestyrelsen har udsendt en meddelelse om at en praksis er underkendt, jf. omtalen ovenfor af den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7, må den skattepligtige normalt anses at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære skatteansættelse senest i forbindelse med meddelelsens udsendelse.

Efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 3, 2. pkt., skal den afledte skatteberegning foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget.

Særlig kompetenceregel, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 4

Det fremgår af den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 4, at "et punkt i en skatteansættelse kan ændres af de grunde, der er nævnt i stk. 1, af en skatteansættende myndighed, selv om skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har truffet afgørelse om punktet".

Herefter er de skatteansættende myndigheder ikke udelukket fra at gennemføre forhøjelser eller nedsættelser inden for eller uden for ansættelsesfristerne i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, selv om et klageorgan eller Ligningsrådet har truffet afgørelse om det forhold, der nu er grundlag for at ændre efter de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende bestemmelser i SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10. Formålet med bestemmelsen er at undgå, at skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet belastes af genoptagelsesanmodninger fra skattepligtige eller skattemyndigheder, begrundet i objektive forhold som dem, der efter SSL § 35, stk. 1 begrunder ekstraordinær skatteansættelse.

Bestemmelsen kan kun anvendes, hvis der foreligger nye oplysninger i forhold til de oplysninger, der har ligget til grund for klageorganets eller Ligningsrådets afgørelse, og disse nye oplysninger opfylder et af kriterierne i den dagældende SSL § 35, stk. 1 for ekstraordinær skatteansættelse.

G.3.2.2 Indkomstår fra og med 1990 til 1996 på grundlag af de inden 1. juli 1999 gældende regler

G.3.2.2.1 Genoptagelse efter anmodning på grundlag af de inden den 1. juli 1999 gældende regler

For indkomstår fra 1990 til 1996 er anmodninger om genoptagelse indgivet mere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår reguleret af den ophævede, men fortsat gældende, bestemmelse i § 4, stk. 2, jf. stk. 3 i den inden den 1. juli 1999 gældende skattestyrelseslov.

Undtaget herfra er dog anmodninger om genoptagelse med henvisning til en underkendende landsskatteretskendelse eller dom, der er afsagt fra og med den 1. juli 1999. I sådanne tilfælde finder reglen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7 anvendelse, jf. nærmere afsnit G.3.2.1 .

Kompetence

Efter den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 4, stk. 2 har den kommunale ligningsmyndighed ikke kompetence til at tillade genoptagelse af egne tidligere ansættelser, hvis anmodning herom indgives senere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Denne kompetence er tillagt skatteministeren, der er bemyndiget til at tillade genoptagelse efter udløbet af 3-årsfristen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 4, stk. 1, når forholdene i særlig grad taler derfor (ekstraordinær genoptagelse).

Ifølge sagsudlægningsbekendtgørelsen er det told- og skatteregionerne (for København og Frederiksberg kommuner den pågældende skatteforvaltning), der skal træffe afgørelse om ekstraordinær genoptagelse som 1. instans, med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen, jf. afsnit H.1.1.1.

Er der derimod tale om ansættelser, der tidligere har været behandlet og afgjort af skatteankenævnet eller Landsskatteretten, skal anmodning om genoptagelse indgives til skatteankenævnet eller Landsskatteretten, jf. SSL §§ 22 og 29, jf. afsnit A.1.4 og A.2.4.

Tilsvarende skal en anmodning om genoptagelse af en ansættelse foretaget af en told- og skatteregion, Told- og Skattestyrelsen eller Ligningsrådet indgives til den myndighed, der har foretaget ansættelsen, idet sådanne anmodninger ikke er omfattet af den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 4, stk. 2.

Klage over regionens afgørelse om afslag på genoptagelse af regionens tidligere ansættelse skal indgives til Landsskatteretten inden for 3-års fristen, hvorimod det er Told- og Skattestyrelsen, der har kompetencen efter udløbet af 3-års fristen. Der henvises i øvrigt til afsnit H.1.1.1.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse

En anmodning om ekstraordinær genoptagelse i henhold til den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 4, stk. 2 skal fremsættes skriftligt og indeholde oplysninger, som for det første kan begrunde en ændret skatteansættelse, jf. SKM2002.230.VLR , hvor genoptagelse med henblik på indrømmelse af personfradrag blev nægtet allerede fordi den skattepligtige ikke blev anset som fuldt skattepligtig til Danmark. For det andet skal der være tale om sådanne særlige forhold, at en ekstraordinær genoptagelse er berettiget.

Anmodningen skal være fremsat uden ugrundet ophold (vejledende 3 måneder), efter at den skattepligtige er blevet opmærksom på de nye oplysninger, der berettiger til en ekstraordinær genoptagelse. Det forhold, som begrunder ekstraordinær genoptagelse, skal være klart dokumenteret af den skattepligtige.

Når en anmodning om ekstraordinær genoptagelse imødekommes, gælder tilladelsen ikke hele ansættelsen, men kun det eller de punkter, der er givet tilladelse for.

Ekstraordinær genoptagelse forudsætter, at ansættelsesændringen er af en vis størrelse (vejledende minimum 3.000 kr. pr. år).

Der er formelt ingen grænser for hvor gamle indkomstår, der kan genoptages. Den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 4, stk. 2 omfatter dog ikke indkomstår før 1990.

Ekstraordinær genoptagelse kan ikke foretages, hvis den skattepligtiges krav på tilbagesøgning af den for meget betalte skat er forældet, jf. TfS 2000, 744 HD. Højesteret lagde til grund, at den skattepligtiges eventuelle tilbagebetalingskrav var forældede efter forældelsesloven af 1908, idet den skattepligtige ikke havde været i utilregnelig uvidenhed om sit krav. Se nærmere afsnit N.3 .

En anmodning om ekstraordinær genoptagelse, der er imødekommet, kan ikke tilbagekaldes.

Efterfølgende ændringer i oprindelig erhvervelse eller forpligtelse

De særlige forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, kan eksempelvis være tilfælde, hvor en skattepligtig er blevet beskattet af en indtægt, der efterfølgende er reguleret således, at den skattepligtige indkomst bliver mindre end forudsat ved skatteansættelsen. Dette kan fx være tilfældet ved tilbagebetaling af dagpenge eller lignende, der tidligere er blevet beskattet, eller i tilfælde, hvor en sælger af et tømt selskab, der tidligere er blevet avance- eller udlodningsbeskattet, efterfølgende bliver erstatningspligtig for den tabte skat, jf. fx TSS-cirkulære 1997-19. Tilsvarende gælder tilfælde, hvor en udgift er fratrukket ved skatteansættelsen, og hvor udgiften efterfølgende bliver reguleret.

Reglen omfatter endvidere genoptagelse som følge af, at et vilkår om et skatteforbehold i en privatretlig aftale, der ligger til grund for en skatteansættelse, bliver aktuelt, fx efter afslutningen af en administrativ klagesag, hvor skatteyderen ikke har fået medhold. Også en tilladelse til omgørelse af en privatretlig disposition, der ligger til grund for en skatteansættelse, vil kunne begrunde genoptagelse. Der henvises i øvrigt til afsnit O.2.

Svig fra tredjemand

Hvis den urigtige ansættelse skyldes svig fra tredjemand, er dette også et forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Glemte fradrag og skønsmæssige ansættelser

Et glemt eller uudnyttet fradrag udgør ikke et forhold, der i særlig grad taler for ekstraordinær genoptagelse. Heller ikke tilfælde, hvor skatteansættelsen er foretaget skønsmæssigt på grund af manglende selvangivelse, og selvangivelsen så indgives mere end 3 år efter indkomstårets udløb, begrunder i sig selv ekstraordinær genoptagelse.

Såfremt den skattepligtige ikke kan dokumentere, at den skønsmæssige skatteansættelse kan tilsidesættes som åbenbart urimelig eller er fastsat på et klart urigtigt grundlag, er der ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. TfS 2000, 902 ØLD og TfS 2000, 388 ØLD. I den sidstnævnte dom lagde landsretten endvidere til grund, at det ikke i sig selv talte for genoptagelse, at den skattepligtiges tidligere revisor havde tilbageholdt regnskabsmaterialet på grund af den skattepligtiges manglende betaling af revisionshonoraret, og den skattepligtige derfor havde været afskåret fra at indsende selvangivelse. Endvidere kan henvises til SKM2003.288.HR , hvorefter der ikke var grundlag for at genoptage en skønsmæssig forhøjelse, da anmodningen var støttet på omstændigheder, som den skattepligtige hele tiden havde været bekendt med, og da anmodningen først blev indgivet 1½ år efter foretagelse af den skønsmæssige forhøjelse.

Andre forhold

Som konkrete eksempler på tilfælde, hvor andre forhold har udløst tilladelse til ekstraordinær genoptagelse kan nævnes SKM2002.79.LR og SKM2002.307.TSS . I den førstnævnte sag havde et selskab aktiveret et valutakurstab på afskrivningssaldoen, hvilket af myndighederne blev ændret til løbende fradrag for driftsomkostninger, således at der skulle anmodes om fradrag vedrørende mere end 3 år gamle indkomstår. Selskabet fik tilladelse til ekstraordinær genoptagelse under hensyn til, at selskabets forkerte skattemæssige kvalifikation ikke var tilsigtet og i øvrigt var sket på et tidspunkt, hvor 3-års fristen ikke var overskredet. I den anden sag SKM2002.307.TSS var den skattepligtige blevet dobbeltbeskattet af lønindkomst. Det blev anset for en særlig omstændighed, at en gensidig forhandling mellem landene om beskatningsretten åbenbart ville medføre, at det pågældende udland blev tillagt beskatningsretten. Under hensyn hertil blev skatteansættelsen genoptaget med henblik på lempelse. Derimod blev der ikke tilladt ekstraordinær genoptagelse i en sag, hvor ligningsmyndigheden vedrørende 1996-1998 havde omkvalificeret en leasingaftale til en kreditkøbsaftale. Vedrørende indkomstårene 1994 og 1995 var 3-års fristen udløbet, hvorfor den skattepligtige anmodede om en tilsvarende omkvalificering, hvilket blev nægtet med den begrundelse, at ingen af de i lovforarbejderne nævnte ekspempler svarede til den foreliggende situation, jf. SKM2003.368.VLR . Den skattepligtiges sociale, personlige eller økonomiske forhold vil kun helt undtagelsesvis kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Ansvarspådragende myndighedsfejl

Et særligt forhold er ansvarspådragende fejl hos ligningsmyndigheden, fx hvor der er tale om en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse eller andre konkrete ansvarspådragende fejl, der har ført til en materielt forkert ansættelse.

I sagen SKM2002.569.ØLR blev det ikke anset for en ansvarspådragende myndighedsfejl, at den ene ægtefælles selvangivne fradrag for andelen af samlede renteudgifter på et fælles lån blev korrigeret fra 2/3 til ½ som følge af, at ægtefællerne tilsammen havde fratrukket mere end 100 % af de samlede renteudgifter.

Vedrørende ansvar for urigtig retsanvendelse blev det i dommen TfS 1999, 557 VLD fastslået, at ligningsmyndigheden havde handlet ansvarspådragende ved i strid med indholdet af Ligningsvejledningen kun at have lagt vægt på navnet på registreringsattesten ved vurderingen af, hvem der var rette ejer af en bil. I modsætning hertil fik Skatteministeriet medhold i, at skattemyndighedernes hidtidige, men nu underkendte praksis om beskatning af rejsegodtgørelse til medarbejdere beskæftiget ved Storebælts-projektet, ikke var ansvarspådragende, jf. SKM2001.183.HR .

Se med tilsvarende resultat SKM2001.181.VLR om underkendelse af rentefikseringspraksis og SKM2001.56.VLR om underkendelse af praksis om tidspunktet for afståelse af aktier. Vedrørende øvrig culpøs adfærd hos myndighederne vil dette eksempelvis kunne forekomme, hvis en kommunal skattemyndighed med urette har givet forhåndstilsagn om senere genoptagelse, hvis skattemyndighederne skulle tabe en tilsvarende verserende sag og dette giver anledning til udsendelse af et særligt genoptagelsescirkulære.

Tilsagnet vil være givet med urette, hvis det er givet inden 3-års fristens udløb, og omfatter indkomstår, hvor der ikke i øvrigt er hjemmel til genoptagelse efter 3-års fristens udløb. Tilsagn givet efter 3-års fristens udløb, kan derimod ikke give den skattepligtige en forventning om genoptagelse, fordi anmodning om genoptagelsestilsagnet under alle omstændigheder er indgivet for sent. Et skatteankenævn eller Landsskatteretten kan gyldigt give et genoptagelsestilsagn vedrørende egne afgørelser i de såkaldte massesager, jf. nærmere afsnit A.1.4 og A.2.4.

Særligt om myndighedsfejl af formel art

Er der tale om formelle fejl i forbindelse med foretagelse af en ansættelse, vil dette som udgangspunkt ikke være en særlig omstændighed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. fx SKM2003.288.HR , hvor der trods mangler ved begrundelsen ikke blev tilladt ekstraordinær genoptagelse. Det fremgår derimod af dommen SKM2003.248.ØLR , at der er tale om særlige omstændigheder, når den formelle mangel har ugyldighedsvirkning. I den nævnte sag var der ikke i begrundelsen for afgørelsen henvist til skattestyrelseslovens regler om betingelserne for suspension i henhold til den dagældende SSL § 35, stk. 4, hvilket blev anset for at have ugyldighedsvirkning. Som følge heraf blev der tilladt ekstraordinær genoptagelse efter den dagældende bestemmelse i SSL § 4, stk. 2. Der vil som følge heraf også være tale om særlige omstændigheder i tilfælde, hvor formelle fejl medfører absolut ugyldighed. Der vil være tale om absolut ugyldighed, hvis den formelle mangel har en sådan karakter, at den uden nogen form for væsentlighedsvurdering helt åbenbart vil medføre ugyldighed. En fejl, der medfører absolut ugyldighed, kan fx være overskridelse af fristen i den tidligere SSL § 35, stk. 1 i tilfælde, hvor der ikke er tale om suspension. . Udgangspunktet er i øvrigt, at klage over formelle fejl skal ske i sædvanlig instansfølge, dvs. til skatteankenævnet og eventuelt videre til Landsskatteretten.

Særligt om underkendelse af hidtidig praksis

Den omstændighed, at ligningsmyndigheden har fulgt en praksis ved ligningen, som senere bliver underkendt ved Landsskatteretten eller domstolene eller ændret af Skatteministeriet kan heller ikke i sig selv betragtes som en myndighedsfejl. Denne situation er særskilt reguleret i SSL § 35, stk. 1, nr. 7, for så vidt angår underkendende afgørelser truffet fra og med den 1. juli 1999,jf. den nærmere omtale i afsnit G.1 . Det fremgår heraf, at bestemmelsen også omfatter indkomstår før 1997, dog betinget af, at der gennemføres eventuelle afledte ændringer for den skattepligtige eller dennes ægtefælle for samme eller andre indkomstår.

I det omfang den skattepligtige i en anmodning om genoptagelse i henhold til den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 4, stk. 2 påberåber sig en underkendende afgørelse truffet efter den 1. juli 1999, skal sagen behandles af den sædvanlige skatteansættende myndighed, forudsat den skattepligtige ikke udtaler sig imod det, jf SSL § 35, stk. 3. Er anmodningen indgivet inden den 12. marts 2003, gælder den tidligere bestemmelse i SSL § 35, stk. 4, således at sagen kan behandles af den sædvanlige skatteansættende myndighed, uanset om den skattepligtige måtte udtale sig imod det.

Hvis den underkendende afgørelse er truffet inden den 1. juli 1999, gælder udelukkende den inden den 1. juli 1999 gældende bestemmelse i SSL § 4, stk. 2, der giver hjemmel for den hidtidige praksis gengivet i TSS-cirkulære 1993-9 om genoptagelse af skatteansættelser i anledning af, at domstolene eller Landsskatteretten har underkendt ligningsmyndighedernes praksis, og der herefter er udsendt et særligt genoptagelsescirkulære. I et sådant særligt genoptagelsescirkulære gives der på udtømmende måde tilladelse til genoptagelse af de seneste 3 indkomstår, der ligger forud for den afgørelse, der først har underkendt hidtidig praksis, jf. SKM2001.183.HR og SKM2001.69.ØLR , hvor det i sidstnævnte dom er fastslået, at denne beregningsmåde ikke er i strid med Menneskerettighedskonventionens art. 6, stk. 1. Hvis anmodningen om genoptagelse i sådanne tilfælde omfatter indkomstår, der ligger mere end 3 år forud for den første underkendende afgørelse, vil tilladelse til genoptagelse afhænge af, om der i øvrigt er tale om særlige omstændigheder, eksempelvis myndighedsansvar for urigtig retsanvendelse efter almindelige culpabetragtninger eller culpøs adfærd hos myndighederne i øvrigt. Sådanne særlige omstændigheder forelå ikke i sagerne SKM2001.183.HR , SKM2001.181.VLR og SKM2001.69.ØLR , hvor de skattepligtige havde nedlagt påstand om genoptagelse vedrørende indkomstår, der lå mere end 3 år forud for en første underkendende afgørelse.

Konsekvensændringer

Ved ordinær og ekstraordinær genoptagelse vedrørende indkomstårene fra og med 1990 til 1996 kan skattemyndighederne foretage ændringer af skatteansættelser for andre indkomstår, når ændringerne er en direkte følge af den begærede genoptagelse og anmodningen er imødekommet, jf. den inden den 1. juli 1999 gældende bestemmelse i SSL § 4, stk. 3.

Disse ændringer er ikke begrænset af forhøjelsesfristerne i den inden den 1. juli 1999 gældende bestemmelse i SSL § 35. Hvis fx en nedsættelse i det ene år medfører en forhøjelse i et andet år, kan skattemyndigheden forhøje for dette år uden at være begrænset af fristen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35.

Dette gælder også ændringer inden for samme indkomstår, i det omfang disse ændringer må anses for at udspringe af genoptagelsesanmodningen, jf. TfS 1998, 315 VLD. Der vil ikke nødvendigvis være tale om suspension af 1908-lovens 5-års frist i forbindelse med sådanne konsekvensforhøjelser. Det vil afhænge af en konkret vurdering af skattemyndighedernes subjektive kendskab til de omstændigheder, der begrunder konsekvensforhøjelsen. Se afsnit N om forældelse. I sagen TfS 2001, 334 LSR var en ændring i konsekvens af en genoptagelsesanmodning efter udløbet af fristen i den tidligere SSL § 35, stk. 1, begrænset til ikke at kunne overstige den tilladte nedsættelse, hvilket var en følge af den særskilte begrænsning i TSS-cirkulære 1997-19.

G.3.2.2.2 Forhøjelser på grundlag af de inden d. 1. juli 1999 gældende regler

Hovedreglen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 1

Efter den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 1 gælder der som udgangspunkt en frist på 3 år og 4 måneder for skattemyndighedernes adgang til at varsle en forhøjelse af en skatteansættelse. Fristen har også betydning for adgangen til at ændre en skatteberegning, jf. TfS 1998, 364 DEP.

Undtagelsen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 2

Efter den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 2 omfatter forhøjelsesfristerne efter den dagældende SSL § 35, stk. 1 ikke punkter i en skatteansættelse, hvor det efterfølgende viser sig, at en forpligtelse eller en erhvervelse, der er lagt til grund for skatteansættelsen, nu giver grundlag for en højere skatteansættelse.

Bestemmelsen finder anvendelse, når det efterfølgende viser sig, at de oprindelige betingelser for en erhvervelse eller en forpligtelse giver anledning til en større erhvervelse eller en mindre forpligtelse for den skattepligtige end oprindelig lagt til grund. Bestemmelsen finder således ikke anvendelse i situationer, hvor skattemyndighederne efterfølgende underkaster en erhvervelse eller en forpligtelse en ændret vurdering, uden at vurderingsgrundlaget er ændret. Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at skattemyndighederne ikke inden for forhøjelsesfristerne efter den dagældende SSL § 35, stk. 1 har kunnet foretage en endelig opgørelse af erhvervelsen eller forpligtelsen.

En erhvervelse eller en forpligtelse er en retsstiftende kendsgerning, der kan påberåbes for domstolene. En erhvervelse eller en forpligtelse kan eksempelvis stiftes ved aftale, lovgivning, retspraksis eller arv.

Som eksempel på erhvervelsesforhold, der kan begrunde bestemmelsens anvendelse, kan nævnes køb af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, hvor det efterfølgende viser sig, at det oprindeligt fastsatte afskrivningsgrundlag er for højt, fx som følge af efterfølgende prisnedslag. Som eksempel på forpligtelsesforhold, der kan begrunde bestemmelsens anvendelse, kan nævnes et erstatningsansvar, hvor den endelige fastsættelse af erstatningens størrelse først foretages flere år efter skadens indtræden, eller at en forpligtelse efterfølgende tilsidesættes ved dom, jf. fx UfR 1993, 696 HD.

En ansættelsesændring efter den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 2 skal varsles uden ugrundet ophold (vejledende inden 3 måneder), efter at den kommunale skattemyndighed er blevet bekendt med det eller de forhold, der begrunder forhøjelsen. En ansættelsesændring efter denne bestemmelse kan ikke foretages, hvis det afledte skattekrav vil være forældet i henhold til 1908-loven, jf. afsnit N.

I praksis vil kriterierne for anvendelsen af den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 2 normalt opfylde kriterierne for anvendelsen af suspensionsreglen i § 3 i 1908-loven, idet skattemyndighederne ved anvendelsen af den dagældende SSL § 35, stk. 2 ikke på ansættelsestidspunktet var i stand til at foretage en endelig opgørelse af omfanget af erhvervelsen eller forpligtelsen.

Undtagelsen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 3

Efter den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 3 kan skattemyndighederne inden for forhøjelsesfristerne efter den dagældende SSL § 35, stk. 1 forhøje skatteansættelsen for et indkomstår, selvom forhøjelsen er baseret på en konstateret ændring i grundlaget for en skatteansættelse for et indkomstår, der ligger uden for forhøjelsesfristerne efter den dagældende SSL § 35, stk. l. Denne adgang til at ændre grundlaget for en ansættelse for tidligere år gælder ikke tilfælde, hvor ændringen beror på et skøn over de faktiske forhold på daværende tidspunkt, jf. TfS 1995, 469 LSR. I dommen TfS 1997, 781 VLD var der derimod tale om et retligt præget skøn, således at forhøjelserne for de seneste 3 indkomstår ikke var i strid med reglen i den dagældende SSL § 35, stk. 3. Der foretages ingen egentlig ansættelsesændring for det tidligere indkomstår, men alene en anden opgørelse af grundlaget for det senere år. En eventuel klage over ændringen skal derfor rettes mod det indkomstår inden for forhøjelsesfristerne efter den dagældende SSL § 35, stk. 1, der konsekvensændres som følge af den konstaterede ændring i grundlaget for skatteansættelsen for det tidligere indkomstår.

Undtagelsen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 4

Efter den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 4 løber forhøjelsesfristerne efter den dagældende SSL § 35, stk. 1 ikke i tilfælde, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. I disse tilfælde løber forhøjelsesfristerne først fra det senere tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse. Kom skattemyndigheden eksempelvis i besiddelse af sådanne oplysninger vedrørende indkomståret 1992 den 1. oktober 1996, så udløber varslingsfristen efter den dagældende SSL § 35, stk. 1, den 1. oktober 1999 og ansættelsesfristen efter den dagældende SSL § 35, stk. 1, den 1. januar 2000. I dommen SKM2003.9.ØLR blev det lagt til grund, at suspensionen først ophørte ca. 2 måneder efter, at skattemyndighederne havde modtaget ufuldstændige oplysninger, idet skattemyndighederne måtte indrømmes en vis rimelig tid til at bearbejde de modtagne oplysninger.Suspension af forhøjelsesfristerne forudsætter, at den skattepligtige, herunder en repræsentant for den skattepligtige, kan bebrejdes, at skattemyndighederne ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Bestemmelsen skal ses i lyset af den almindelige selvangivelsespligt efter SKL § 1, stk. 1.

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige m.fl. som simpel uagtsomhed, jf. TfS 1997, 10 LSR. Suspensionen forudsætter, at den skattepligtige forsætligt (med viden og vilje) eller groft uagtsomt har forholdt skattemyndighederne oplysningerne, hvilket var tilfældet i fx TfS 1998, 260 LSR. Se også TfS 1999, 234 LSR om en ejerlejlighed, der havde været udlejet til fremmede. Ejeren havde selv aftalt lejens størrelse og oppebåret denne. Ejeren havde desuagtet selvangivet lejeværdi af egen bolig i hele perioden ved opgørelsen af lejlighedens overskud. Uanset at ejeren havde anvendt revisorbistand til udfyldelse af selvangivelsen, anså Landsskatteretten forældelsesfristen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 1, for suspenderet, da forholdet under de foreliggende omstændigheder ikke kunne betegnes som simpelt uagtsomt. Tilsvarende blev fristen anset for suspenderet i sagen SKM2001.436.VLR , hvor den skattepligtige havde udvist grov uagtsomhed ved at undlade at oplyse til de danske skattemyndigheder, at der ikke var betalt skat til Portugal af en pensionsindtægt. Fristen blev ligeledes anset for suspenderet i sagen SKM2001.515.ØLR , hvor der blev nægtet fradrag for underholdsydelse til en modtager i udlandet, og hvor det blev lagt til grund, at ydelsen var indbetalt på den skattepligtiges egen konto. Fristen blev også anset for suspenderet i SKM2001.635.ØLR , hvor den skattepligtige havde meldt flytning til Danmark, idet det blev anset for i det mindste groft uagtsomt, at der ikke var indgivet dansk selvangivelse. Endelig kan der henvises til SKM2002.237.LSR og SKM2001.575.LSR , hvor fristen var suspenderet. I den sidstnævnte sag havde den skattepligtige undladt at selvangive aktieavance, der ikke var indberettet til myndighederne. Se endvidere SKM2003.293.LSR , hvor fristen vedrørende en forhøjelse for året 1994 blev anset for suspenderet indtil indgivelse af selvangivelse i 1996. Den manglende indgivelse af selvangivelse blev anset for groft uagtsom under hensyn til de særlige transaktioner den skattepligtige havde foretaget i 1994. Anderledes TfS 1999, 34 LSR, der drejede sig om en skattepligtig, hvis indkomst for 1991 var blevet forhøjet i 1998 med et ikke medregnet hustrubidrag. Landsskatteretten fandt, at den manglende selvangivelse af beløbet måtte tilregnes den skattepligtige som groft uagtsomt, men da skattemyndighederne i december 1991 i forbindelse med en ændring af den skattepligtiges forskudsregistrering var blevet bekendt med, at den skattepligtige havde modtaget bidraget, ansås forældelsesfristen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35 ikke for suspenderet, hvorfor der var indtrådt forældelse.

I tilfælde af forsæt eller grov uagtsomhed vil der normalt også, men ikke nødvendigvis, foreligge en overtrædelse af straffebestemmelserne i SKL § 13 eller § 16, jf. nærmere herom i Told- og Skattestyrelsens vejledning offentliggjort i TfS 1997, 156 TSS. Det fremgår heraf, at i tilfælde, hvor der gøres brug af suspensionsreglen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 4 foretages indberetning om sagen til den lokale told- og skatteregion, respektive Københavns og Frederiksberg kommuner, således at denne kan foretage en bedømmelse af, om et eventuelt strafansvar skal gøres gældende. I SKM2001.582.ØLR og SKM2002.671.ØLR er det fastslået, at grov uagtsomhed kan foreligge efter den inden den 1. juli 1999 gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 4, selv om anklagemyndigheden har opgivet straffesagen for urigtig selvangivelse.

Undtagelsen i den inden den juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 5

Efter den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 5 kan en påklaget skatteansættelse forhøjes af klageinstansen på det eller de påklagede punkter uanset forhøjelsesfristerne efter den dagældende SSL § 35, stk. 1. Som et eksempel på anvendelse af bestemmelsen kan nævnes SKM2003.259.ØLR , hvor Østre Landsret godkendte, at en forhøjelse vedrørende indkomståret 1992 begrundet i maskeret udlodning i forbindelse med klagebehandling i Landsskatteretten i 1999 kunne omkvalificeres til skattepligtig kursgevinst inden for samme beløbsramme. Endvidere kan nævnes SKM2001.558.VLR , hvor ligningsmyndigheden ikke ville anerkende, at en del af et afståelsesvederlag blev anset for vederlag for goodwill. Vestre Landsret godkendte, at Landsskatteretten i forbindelse med klagebehandlingen efter udløbet af fristen i den inden den juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 1, foretog en forhøjelse vedrørende maskeret udlodning, som blev anset for at udspringe af det påklagede forhold. Tilsvarende resultat i sagen SKM2003.9.ØLR . I øvrigt skal betingelsen om, at den dagældende SSL § 35, stk. 5 alene kan anvendes på det påklagede forhold, forstås snævert, jf. TfS 1997, 441 LSR, hvor der ikke kunne ske forhøjelse af fratrukne renteudgifter vedrørende et pantebrev i en ejendom, hvor klagen drejede sig om det skattemæssige resultat af en udlejningsvirksomhed i samme ejendom.

En forhøjelse efter den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 5 kan ikke foretages, hvis det afledte skattekrav er forældet efter 1908-loven, jf. nærmere herom i afsnit N. Bestemmelsen skal dog ses i sammenhæng med bestemmelserne i henholdsvis forretningsorden for skatteankenævnene § 15, og forretningsorden for Landsskatteretten § 20, hvorefter klageren til enhver tid kan tilbagekalde klagen.

G.3.2.3 Indkomstår før 1990 på grundlag af de inden 1. januar 1996 gældende regler

Adgangen til at foretage en skatteansættelse for indkomstår før 1990 var alene begrænset af de formueretlige forældelsesfrister for så vidt angår det afledte skattekrav, jf. fx TfS 2001, 757.ØLD, hvor den skattepligtiges skatteansættelser i 1997 blev forhøjet fra og med 1987. Forhøjelserne var ikke forældede, da 1908-lovens 5-års frist blev anset for suspenderet. Vedrørende genoptagelse efter anmodning var der ikke hjemmel i skattestyrelsesloven til at genoptage skatteansættelser udover den dagældende 5-årsfrist, (som støttes på den tidligere SSL § 29, stk. 4). Der kan herefter kun helt undtagelsesvist ske bevillingsmæssig genoptagelse.

Bevillingsmæssig genoptagelse er en ministerbeføjelse, og kompetencen til at træffe afgørelse om genoptagelse i 1. instans er henlagt til regionerne (for København og Frederiksberg kommuner den pågældende skatteforvaltning) med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

Tilladelse til bevillingsmæssig genoptagelse kan herefter kun gives i tilfælde, hvor der er begået ansvarspådragende fejl i forbindelse med ligningen, fx hvor der er tale om åbenbart urimelige taksationer. I overensstemmelse hermed blev der ikke tilladt genoptagelse i et tilfælde, hvor årsagen til den ikke rettidige anmodning var en dokumenteret sindslidelse, jf. TfS 1997, 429 ØLD.

Der kan endvidere ske genoptagelse for disse indkomstår på grundlag af en endelig dom eller landsskatteretskendelse, der underkender hidtidig ligningspraksis. Hvis den underkendende afgørelse er truffet fra og med den 1. juli 1999, gælder SSL § 35, stk. 1, nr. 7, jf. nærmere afsnit G.1 . Hvis den underkendende afgørelse er truffet inden nævnte dato, gælder retningslinjerne i TSS-cirkulære 1993-9 om udsendelse af genoptagelsescirkulære, jf. afsnit G.3.2.2.1.

G.4 Vurdering af fast ejendom

Indtil 1. maj 2002 var vurderingsrådene ansættelsesmyndighed, jf. den nu ophævede vurderingslovs § 30, stk. 1. Vurderingsrådene blev ikke genudnævnt d. 1. maj 2002.

Efter 1. maj 2002 foretages den offentlige vurdering af told- og skatteforvaltningen i første instans, jf. SSL § 16.

Det fremgår af skatteministeriets bekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002, § 2, hvilken regional told- og skattemyndighed, der varetager opgaven som vurderingsmyndighed i et område.

Genoptagelse efter begæring

Ud over muligheden for at imødekomme en rettidig klage over vurderingen kan vurderingsmyndighederne på visse betingelser genoptage en vurdering. Vurderingsmyndighederne, kan således genoptage en ansættelse, når den klageberettigede senest 1. maj i det 4. år efter vurderingsårets udløb fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. SSL § 34, stk. 2.

Genoptagelse kan ikke finde sted i det omfang Landsskatteretten eller Ligningsrådet har taget stilling til ansættelsen.

Afgørelse vedrørende genoptagelse kan påklages i sædvanlig instansfølge, jf. SSL § 22 A og 23, stk. 1, nr. 5. Fører genoptagelsen til en ændret ansættelse, har den nye ansættelse skattemæssig virkning tilbage til det tidspunkt, hvor den genoptagne ansættelse havde virkning.

Konsekvensændringer

Når et vurderingsankenævn eller Landsskatteretten har påkendt en vurdering, kan told- og skatteforvaltningen genoptage nyere vurderinger af den pågældende ejendom i det omfang vurderingsankenævnets eller Landsskatterettens afgørelse giver anledning til ændring heraf, jf. SSL § 35 A.

Revision af vurderinger af fast ejendom

Ligningsrådet kan efter indstilling fra den centrale told- og skatteforvaltning optage vurderinger til påkendelse efter SSL § 19, stk. 1, 1. punktum.

Ligningsrådet kan dog ikke optage ansættelser, som Landsskatteretten har taget stilling til ved kendelse, jf SSL § 36,stk.2.

Der henvises i øvrigt til Vurderingsvejledningen, afsnit H.

G.5 Ændring af opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag efter de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler

Den følgende beskrivelse omhandler de frister, der var gældende inden vedtagelsen af de ændrede regler med lov nr. 410 af 2. juni 2003. Disse hidtidige reglerfinder fortsat anvendelse, hvis en anmodning om genoptagelse af en bidragsopgørelse er indgivet inden d. 12. marts 2003, eller hvis myndighederne har varslet foretagelse eller ændring af en bidragsopgørelse inden d. 12. marts 2003. I det omfang anmodning om genoptagelse eller myndighedernes varsling om foretagelse eller ændring af en bidragsopgørelse er indgivet, henholdsvis iværksat fra og med d. 12. marts 2003, vil de hidtidige fristregler gælde i det omfang de stiller de bidragspligtige gunstigere end end reglerne som ændret med lov nr. 410 af 2. juni 2003, forudsat der er tale om indkomstår inden 2000. Selv om en anmodning om genoptagelse er indgivet fra og med d. 12. marts 2003, vil de med lov nr. 410 af 2. juni 2003 ændrede regler alligevel ikke finde anvendelse, hvis der inden d. 12. marts 2003 er indgivet en tilsvarende anmodning på samme grundlag. Det er præciseret i bemærkningerne til ændringsloven, at den omstændighed, at genoptagelsesreglerne er ændret, ikke i sig selv udgør et nyt eller ændret grundlag for en anmodning om genoptagelse.

Vedrørende de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler om frister for ændring af bidragsopgørelser bemærkes, at de almindelige ansættelsesfrister i de dagældende regler i skattestyrelsesloven også finder anvendelse på bidragsopgørelser. En ændring af en skatteansættelse kan have afledede virkninger for den skattepligtiges bidragsopgørelse. I de tilfælde, hvor ændringen af skatteansættelsen foretages efter udløbet af de almindelige ansættelsesfrister i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, er der efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 15, stk. 2 i arbejdsmarkedsfondsloven og i ATP-lovens § 17f, stk. 1 hjemmel til at foretage konsekvensændringer i bidragsopgørelsen. I den omvendte situation, hvor en ændret bidragsopgørelse bevirker en ændring af skatteansættelsen, er der hjemmel til at gennemføre konsekvensændringen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 1. Der er således symmetri mellem adgangen til ændring af den skattepligtige indkomst som følge af en ændring af bidragsgrundlaget og omvendt. Der henvises til afsnit G.3.1.1.1.

Opgørelser om arbejdsmarkedsbidrag kan, såfremt reglerne inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 anvendes, alene genoptages efter reglerne i den dagældende SSL § 34, jf. den dagældende arbejdsmarkedsfondslovs § 15, stk. 2. Der henvises til afsnit G.3.1.1.2.

Som følge af, at der i de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler ikke er henvist til den dagældende SSL § 35 kan en opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag, der behandles efter de hidtidige regler, ikke genoptages efter udløbet af fristerne i den dagældende SSL § 34, bortset fra tilfælde, hvor genoptagelse og ændring er en følge af, at skatteansættelsen er ændret. Henvisningen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende arbejdsmarkedsfondslovs § 15, stk. 2, til den dagældende bestemmelse i SSL § 34 gælder for indkomstår 1997 og senere. For indkomstår før 1997 gælder imidlertid reglerne om genoptagelse i henhold til den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 4, stk. 1. Vedrørende disse indkomstår er der ligeledes ikke mulighed for at få tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af bidragsopgørelsen efter den dagældende SSL § 4, stk. 2. Endelig bemærkes, at for tiden inden gennemførelsen af lov nr. 988 af 22. nov. 1996 var der slet ingen henvisning til skattestyrelseslovens fristregler, således at genoptagelse var reguleret af de almindelige frister om formueretlig forældelse, jf. afsnit N.

G.6 Frister for efterbetaling af moms og afgifter efter de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler

Den følgende beskrivelse omhandler gældende frister om efter- og tilbagebetaling af moms, afgifter og godtgørelse og afgift inden vedtagelsen af af de ændrede fristregler med lov nr. 410 af 2. juni 2003. De hidtige regler finder fortsat anvendelse, hvis en anmodning om genoptagelse er indgivet inden den 12. marts 2003, eller hvis myndighederne fra og med den 12. marts 2003 har varslet fastsættelse eller ændring af moms, afgift eller godtgørelse af afgift. I det omfang anmodning om genoptagelse eller myndighedernes varsling af fastsættelse eller ændring er indgivet, henholdsvis iværksat, fra og med den 12. marts 2003, vil de hidtidige regler gælde i det omfang de stiller de afgiftspligtige gunstigere end reglerne som ændret med lov nr. 410 af 2. juni 2003, forudsat der er tale om afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden er udløbet inden den 1. juli 2000, henholdsvis godtgørelse af afgift, hvor kravet om godtgørelse kunne være gjort gældende inden den 1. juli 2000. Endvidere gælder om afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden er udløbet før den 1. juli 2000, at varsling om ændring til ugunst for den afgiftspligtige efter de hidtil gældende regler skal ske senest den 1. juli 2003. Tilsvarende kan myndighederne senest den 1. juli 2003 på grundlag af hidtil gældende regler varsle en ændring af godtgørelse af afgift til ugunst for den godtgørelsesberettigede. Gennemførelsen af en således varslet ændring af afgiftstilsvar, henholdsvis godtgørelse af afgift, skal være foretaget senest den 1. oktober 2003, medmindre myndighederne efter bestemmelsen i SSL § 35 B, stk. 1, har imødekommet en anmodning om en rimelig fristforlængelse. Endelig bemærkes om overgangsreglen om anmodninger om genoptagelse før og efter den 12. marts 2003, at selv om en anmodning om genoptagelse er indgivet fra og med den 12. marts 2003, vil de med lov nr. 410 af 2. juni 2003 ændrede regler alligevel ikke finde anvendelse, hvis der inden den 12. marts 2003 er indgivet en tilsvarende anmodning om genoptagelse på samme grundlag. Det er præciseret i bemærkningerne til ændringsloven, at den omstændighed, at genoptagelsesreglerne er ændret, ikke i sig selv udgør et nyt eller ændret grundlag for en anmodning om genoptagelse. Om retstilstanden inden vedtagelsen af lov nr. 410 af 2. juni 2003 bemærkes, at der ikke gælder særlige frister på moms- og afgiftsområdet. Som følge heraf er efter- og tilbagebetaling af moms og afgifter, herunder godtgørelse af afgift, efter de hidtil gældende regler som udgangspunkt reguleret af 1908-loven om forældelse af visse fordringer. Dvs. der gælder i almindelighed en 5-årig forældelsesfrist for moms- og afgiftskrav, hvorfor der i det hele henvises til afsnit N om forældelse. For afledt moms og afgift af i forbindelse med told, se dog afsnit G.7 .

G.7 Særlige fristregler på toldområdet

Efteropkrævning på myndighedens initiativ

Toldkodeksens art. 221 indeholder særlige regler for toldmyndighedernes adgang til at foretage efteropkrævning inden for den særlige 3-års frist. Fristen regnes fra datoen for toldskyldens opståen.

Den 3-årige frist kan i henhold til toldkodeksens art. 221, stk. 4, forlænges, hvis de regionale told- og skattemyndigheder på grund af svig ikke har kunnet beregne det skyldige beløb eller fastslå, hvem der er debitor. Hvis der indgives klage over en afgørelse om efteropkrævning, afbrydes 3-års fristen fra datoen for klagens indgivelse og under hele klageproceduren, jf. art. 221, stk. 3, hvilket således også afbryder den formueretlige forældelse i henhold til 1908-loven.Endvidere foreligger der en særlig hjemmel i Toldkodeksens art. 242 til opkrævning af toldbeløb, som det viser sig, der med urette er indrømmet fritagelse for eller godtgørelse af. En sådan opkrævning anses ikke for at være omfattet af den normale 3-årige forældelsesfrist, men derimod af 5-årsfristen i 1908-loven.

Tilbagesøgning på virksomhedens initiativ

Toldkodeksens art. 235 - 242 og gennemførelsesbestemmelsernes art. 878 - 912 indeholder særlige regler om adgangen til at opnå toldgodtgørelse eller -fritagelse inden for nærmere fastsatte frister.

Ved godtgørelse forstås hel eller delvis tilbagebetaling af toldbeløb, der er blevet betalt, medens fritagelse omfatter en afgørelse om helt eller delvist at undlade opkrævning af et toldbeløb eller en afgørelse om helt eller delvist at annullere bogføringen af et toldbeløb, der ikke er betalt, jf. Toldkodeksens art. 235 a og b.

Adgangen til toldgodtgørelse eller -fritagelse efter Toldkodeksens art. 236 omfatter tilfælde, hvor det pågældende beløb på bogføringstidspunktet ikke var skyldigt efter lovgivningen. Anmodningen herom skal være fremsat over for en regional told- og skattemyndighed inden udløbet af en frist på 3 år regnet fra tidpunktet for underretning af debitor. Anmodning vedrørende afledt moms og evt. punktafgift i sådanne tilfælde skal fremsættes inden for samme frist, jf. toldlovens § 31.

Den nævnte frist kan kun forlænges, hvis det godtgøres, at ansøgeren har været forhindret i at overholde fristen som følge af hændelige omstændigheder eller force majeure.

Ansøgningen om godtgørelse eller fritagelse skal fremsættes skriftligt over for en regional told- og skattemyndighed og kan indgives enten på formularen for rettelsesangivelse eller i brevform efter modellen i bilag 111 til gennemførelsesbestemmelserne, jf. disses art. 878, stk. 2.

Såvel en rettelsesangivelse som en ansøgning i brevform skal indeholde de oplysninger, som kræves efter rubriceringen i angivelsen eller modellen, herunder en præcis begrundelse med henvisning til den pågældende artikel og oplysning om varernes opbevaringssted.

Hvis en regional told- og skattemyndighed konstaterer, at et beløb ikke var skyldigt efter lovgivningen på bogføringstidspunktet, yder det af egen drift godtgørelse eller fritagelse inden for 3-årsfristen.

Endvidere ydes der efter Toldkodeksens artikel 237 godtgørelse, hvis en toldangivelse erklæres ugyldig efter at et toldbeløb er blevet betalt. Anmodningen skal i et sådant tilfælde være fremsat over for en regional told- og skattemyndighed inden for samme frist som gælder for anmodning om, at en toldangivelse må blive erklæret ugyldig, dvs. inden varernes frigivelse, jf. Toldkodeksens art. 66, stk 1, eller senest 3 måneder efter toldangivelsens antagelse i de tilfælde, der er omfattet af art. 251 i gennemførelsesbestemmelserne.

Der ydes endvidere efter Toldkodeksens art. 238 godtgørelse af eller fritagelse for told, hvis det efter nærmere anførte regler godtgøres, at beløbet vedrører varer, som afvises af importøren, fordi de er defekte eller i øvrigt ikke svarer til betingelserne i den kontrakt, der har dannet grundlag for indførslen.

Endelig kan der efter Toldkodeksens art. 239 indrømmes godtgørelse af eller fritagelse for told i andre situationer end dem, der er omhandlet i Toldkodeksens art. 236, 237 og 238. Disse andre situationer fremgår af gennemførelsesbestemmelsernes art. 899 - 901.

Anmodningen om godtgørelse eller fritagelse efter Toldkodeksens art. 238 eller 239 skal være fremsat over for en regional told- og skattemyndighed inden 12 måneder fra datoen for underretning af debitor.

De regionale told- og skattemyndigheder kan undtagelsesvis forlænge de frister, der er nævnt i Toldkodeksens art. 237, 238 og 239, når der foreligger rimelig begrundelse herfor.

Godtgørelses- eller fritagelsesansøgningen efter såvel Toldkodeksens art. 237 som art. 238 og 239 skal fremsættes skriftligt over for en regional told- og skattemyndighed enten på en formular svarende til modellen i gennemførelsesbestemmelsernes bilag 111 eller i brevform, såfremt dette indeholder tilsvarende oplysninger, som krævet i nævnte bilag, jf. gennemførelsesbestemmelsernes art. 878, stk. 2.

Beløbsgrænse

Regulerings-, godtgørelses- eller fritagelsesbeløb skal udgøre mindst 75 kr, jf. gennemførelsesbestemmelsernes art. 898.

G.8 Fristen for korrektion af gaveanmeldelser

3 måneders fristen

I henhold til § 27, stk. 2, i lovbek. nr. 752 af 23. august 2001 om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven) kan told- og skatteregionen som efterprøvende myndighed vedrørende gaveanmeldelser ændre værdiansættelsen, hvis den af parterne anførte værdi ikke svarer til det overdragnes handelsværdi på gavetidspunktet. Told- og skatteregionens ændring skal ske inden 3 måneder efter anmeldelsens modtagelse, og parterne skal have lejlighed til at ytre sig skriftligt eller mundtligt inden ændringen, såfremt dette ikke medfører overskridelse af en lovbestemt frist eller lignende. Fristen er absolut og kan ikke suspenderes, jf. SKM2001.380.LSR, hvor beregningen af 3 måneders fristen hverken blev påvirket af, at regionen ikke havde modtaget ønskede oplysninger eller at gaveanmeldelsen ikke var sket rettidigt. Efterprøvelsesbeføjelsen går begge veje, jf. skd.cirk. nr. 138 af 2. september 1983, hvor opmærksomheden er henledt på Østre Landsrets dom af 7. september 1982, offentliggjort i skd. 65.166, og hvor følgende er fastslået: "der er ikke grundlag for at antage, at skattemyndighedernes efterprøvelse af værdiansættelserne i en gaveanmeldelse alene eller i det væsentlige skal sikre, at ansættelsen ikke er for lav. Såfremt ansættelsen anses for at være for høj, skal der også foretages en ændring."

G.9 Ændring af valg foretaget i forbindelse med selvangivelsen

I henhold til SSL § 37 D, stk. 1, kan skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige tillade, at et af skatteyderen foretaget valg i forbindelse med selvangivelsen ændres, såfremt skattemyndighederne foretager en ansættelse, der har betydning for den skattepligtiges valg, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige virkninger. Bestemmelsen er indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet m.v.)

Der findes i skattelovgivningen en række bestemmelser, hvorefter skatteansættelsen er afhængig af, at den skattepligtige træffer et valg i forbindelse med selvangivelsen. Udgangspunktet i disse tilfælde er, at valget er bindende for den skattepligtige, således at valget ikke senere kan ændres med virkning for skatteansættelsen.

Baggrunden for bestemmelsen er, at såfremt skattemyndighederne tilsidesætter selvangivelsen, og valget som følge heraf får uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger for den skattepligtige, kunne den skattepligtige imidlertid ikke på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen forudse de skattemæssige konsekvenser af valget, hvorfor det forekommer urimeligt af fastholde den skattepligtige herpå.

Bestemmelsen finder anvendelse ved siden af de regler, hvorefter den skattepligtige i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvis materielle regler i anden lovgivning forhindrer et ændret valg.

Betingelser

Det er en betingelse for tilladelse til ændring efter bestemmelsen, at det tidligere trufne valg som følge af myndighedernes korrektion eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og at den skattepligtige kan godtgøre, at det vil have økonomiske konsekvenser, såfremt valget opretholdes.

Da det er en betingelse, at de skattemæssige virkninger var forudsat, da valget blev truffet, kan en skattemæssig korrektion vedrørende omstændigheder, der først opstår efter tidspunktet for valget, ikke føre til ændring af det trufne valg. Eksempelvis giver bestemmelsen ikke adgang til at ændre et fravalg af virksomhedsskatteordningen for indkomståret 2001, hvis skatteyderen efterfølgende bliver opmærksom på, at der for samme år er erhvervet endelig ret til store licensindtægter fra udlandet og skattemyndighederne herefter forhøjer skatteansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis kunne finde anvendelse, såfremt skattemyndighederne i modsætning til den skattepligtige finder, at en bil placeret i virksomhedsskatteordningen udelukkende er anvendt privat. Den skattepligtige kan herefter på baggrund af myndighedernes ansættelse ændre sit oprindelige valg, således at bilen placeres uden for virksomhedsskatteordningen.

Der vil ikke kunne opnås tilladelse til ændring af valg på selvangivelsen efter bestemmelsen, hvis der foreligger strafbare forhold, eller hvis der er tale om forsøg på skatteunddragelse.

Reaktionsfrist

I SSL § 37 D, stk. 2, fremgår, at en tilladelse efter stk. 1 kun kan gives, hvis anmodningen fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den skatteansættelse, der begrunder anmodningen.

Skatteministeren kan dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler herfor. En dispensation vil således bero på en konkret vurdering af det enkelte forhold, herunder såvel sagens karakter som den skattepligtiges personlige forhold.

Kompetence

Ved meddelelse af 8. juli 2003 har skatteministeren midlertidigt udlagt kompetence til diverse myndigheder, jf. SKM2003.324.DEP . Herefter er den skatteansættende myndighed bemyndiget til at træffe afgørelse i 1. instans efter SSL § 37 D, stk. 1 og 2. Endvidere er Ligningsrådet bemyndiget til at afgøre klager over afgørelser truffet af den skatteansættende myndighed efter SSL § 37 D, stk. 1 og 2. Udlægningen af de pågældende kompetencer vil ved førstkommende revision blive indført i sagsudlægningsbekendtgørelsen.

Ikrafttræden

Loven trådte i kraft den 3. juni 2003.

Virkning

SSL § 37 D har virkning for anmodninger om tilladelse til ændret valg i forbindelse med selvangivelsen, som indgives til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.

G.1 Generelt om ansættelsesfrister i skattestyrelsesloven

G.2 Ligningsfristen

G.3 Ændring af skatteansættelser på grundlag af gældende regler inden lov nr. 410 af 2. juni 2003

G.4 Vurdering af fast ejendom

G.5 Ændring af opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag efter de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler

G.6 Frister for efterbetaling af moms og afgifter efter de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler

G.7 Særlige fristregler på toldområdet

G.8 Fristen for korrektion af gaveanmeldelser

G.9 Ændring af valg foretaget i forbindelse med selvangivelsen