MOMSVEJLEDNING 2003 AFSNIT E STEDET FOR MOMSPLIGTIGE TRANSAKTIONER

§ 14 fastlægger beskatningsstedet for levering af en vare. Bestemmelsen fastslår, hvornår en vare under visse betingelser, som er opregnet i bestemmelsen, har leveringssted i Danmark. Modsætningsvis kan det udledes af bestemmelsen, hvornår leveringsstedet er i udlandet.

Hvilke leverancer, der anses for at være en vare, fremgår af § 4, jf. D.2.2 .

Ved fastlæggelse af leveringsstedet er det varens fysiske placering, der er afgørende. Reglerne fremgår af § 14, nr. 1-4.

Leveringsstedet er her i Danmark, ved

salg her i landet (nr. 1), se E.2.1 ,

salg her fra landet (nr. 2), se E.2.2 ,

installering eller montering, samt fjernsalg, her til landet (nr. 3), se E.2.2.1 og E.2.2.2 ,

levering af varer ombord som led i personbefordring med afgangssted her i landet (nr. 4), se E.2.3 .

Når det er blevet fastslået, at leveringsstedet er Danmark, og Danmark derved har beskatningsretten til den pågældende transaktion, kan transaktionen være momsfri efter fritagelsesbestemmelserne i § 13, jf. afsnit D.11 , eller momsfritagelserne i § 34 (0-momssats), jf. afsnit I.

§ 14 gælder kun for varer og tjenesteydelser, der knytter sig til varerne, f.eks. selve installeringen eller monteringen, som foretages af leverandøren af varerne, jf. E.2.2.1 .

E.2.1 Salg her i landet § 14, nr. 1

Når varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, er beskatningsstedet her i landet. Det forudsætter dog, at sælger ikke forsender eller transporterer varen ud af landet.

Selvom Danmark har beskatningsretten, kan transaktionen være momsfri efter fritagelsesbestemmelserne i § 13, jf. D.11 , eller momsfritagelsesbestemmelserne i § 34 (0-momssats), jf. afsnit I .

Ved her i landet og ved Danmark forstås det danske momsområde, se B.1 .

Hvis virksomhed med grænsehandel er indrettet sådan, at virksomheden må anses for beliggende og udøvet her i landet, vil leveringsstedet for de omhandlede varer efter § 14, nr. 1, være her i landet. Se Landsskatterettens kendelse i SKM2002.357.LSR.

E.2.2 Ved forsendelse eller transport af varer § 14, nr. 2 og 3

§ 14, nr. 2, fastlægger leveringsstedet for varer, der forsendes eller transporteres. Hvis varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes, er leveringsstedet ligeledes her i landet.

Ved at tage udgangspunkt i varens fysiske placering ved fastlæggelse af leveringsstedet sikres, at der ved forsendelse ikke kan aftales et leveringssted i et andet land efter købelovens regler med den virkning, at beskatningsretten flyttes, når varen reelt befinder sig i Danmark ved forsendelsens begyndelse.

Der skal således som udgangspunkt betales moms her i landet af leverancer til udlandet. Leverancerne kan dog være omfattet af momsfritagelserne i § 34. Se afsnit I og I.1 .

Leverancer af varer til udlandet kan i enkelte tilfælde være fritaget for moms efter fritagelsesbestemmelserne i § 13. Se D.11 .

Der gælder særlige regler for varer, der forsendes eller transporteres her fra landet i forbindelse med installering og montering, se E.2.2.1 , og i forbindelse med fjernsalg, se E.2.2.2 .

Ved her i landet og ved Danmark forstås det danske momsområde, se B.1 .

Om sondringen mellem EU-lande (steder i EU) og tredjelande (steder uden for EU), se B.2 .

E.2.2.1 Installering eller montering § 14, nr. 2 og nr. 3

Leveringsstedet er ikke her i landet, når varen installeres eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning. Leveringsstedet er i dette tilfælde det sted, hvor varen installeres eller monteres.

Hvis en udenlandsk leverandør forsender eller transporterer varer her til landet og installerer eller monterer varerne her i landet, eller dette sker for den udenlandske leverandørs regning, er leveringsstedet her i landet.

Aftager er en registreret virksomhed

Hvis en virksomhed, der er momsregistreret her i landet, får leveret, installeret eller monteret varer her i landet af en virksomhed, der er etableret i et andet EU-land, eller for dennes regning, påhviler momsen dog den registrerede virksomhed, jf. § 46, stk. 1, nr. 2, se L.1.2.2 .

Hvad er omfattet af begreberne installering/montering

Lovbemærkningerne til lov nr. 363 af 14. maj 1992 (ændring af momsloven i forbindelse med det Indre Marked) nævner salg af vinduesrammer, der skal installeres i bygninger her i landet, som eksempel på installering eller montering. Installering og montering omfatter typisk: at indrette, at anbringe i, at indbygge, at indlægge eller at opsætte.

Vedrørende fakturerings- og regnskabsbestemmelser henvises der til N.2.3 og N.5.3 .

E.2.2.2 Fjernsalg

Hovedreglen er, at fjernsalg til private i andre EU-lande skal ske med dansk moms. Undtagelserne hertil er, når sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det EU-land, der sælges til. Ved et sådant salg flyttes leveringsstedet til det pågældende EU-land.

Der kan også forekomme tilfælde, hvor sælgeren har fjernsalg til flere EU-lande, men hvor sælgeren ikke er registreringspligtig (eller registreret, jf. nedenfor) i dem alle. Her er der to forskellige leveringssteder, og der skal skelnes mellem fjernsalg til disse EU-lande.

Hvad er omfattet af begrebet fjernsalg

Ved fjernsalg forstås i loven salg af varer, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren, eller på dennes vegne, til en køber, der ikke er registreret, typisk en privat forbruger. Fjernsalg omfatter dog ikke salg, som er momsberigtiget efter de særlige regler om brugte varer mv., jf. lovens kapitel 17, da beskatningsretten efter disse regler altid tilkommer salgslandet.

Direkte eller indirekte transport eller forsendelse

Fjernsalg kan give anledning til afgrænsningsproblemer. Ved direkte eller indirekte transport eller forsendelse forstås, at sælgeren på en eller anden måde er involveret i transporten eller forsendelsen af varen.

Ved direkte transport eller forsendelse forstås normalt salg, hvorefter sælgeren modtager bestilling fra køber via annoncer i aviser (eller i magasiner, i kuponhæfter, via telefon, internettet eller lignende) og efterfølgende sørger for, at varen bliver sendt til modtageren (som et eksempel kan nævnes postordresalg).

Om sælgeren er indirekte involveret i transporten afhænger af en konkret vurdering af de givne omstændigheder, herunder måden hvorpå salget bliver tilbudt køberen. Et eksempel er typisk, hvor forsendelsen eller transporten er undergivet sælgerens instruktionsbeføjelser. Sælgeren kan have forestået de indledende foranstaltninger, så varen kan blive afsendt med transportør (f.eks. kan sælgeren sørge for vognmand, anvise transportmulighed eller lignende).

Om sælgeren er indirekte involveret i transporten, er ikke betinget af, at sælgeren skal have indgået kontrakt med transportøren, der forpligter transportøren til at forsende eller transportere alle sælgerens leverancer.

Registreringspligt i andre EU-lande

Sælgeren bliver registreringspligtig i det andet EU-land, hvortil varen forsendes eller transporteres, når der ved fjernsalg sælges punktafgiftspligtige varer, jf. § 34, stk. 1, nr. 3, eller visse beløbsgrænser bliver overskredet ved fjernsalget.

Det enkelte EU-land kan selv vælge, om beløbsgrænsen for registreringspligt ved fjernsalg til det pågældende land skal være 35.000 eller 100.000 ECU, jf. 6. momsdirektivs artikel 28 b, punkt B, stk. 2. Beløbsgrænsen omregnes til landenes nationale valutaer på baggrund af de kurser, som gjaldt den 16. december 1991, jf. artikel 28 m. EU-landene kan vælge at afrunde den valgte beløbsgrænse til et rundt beløb i deres egen valuta, jf. artikel 31.

Som punktafgiftspligtige varer anses varer, der er omfattet af EU''s fælles regler om punktafgiftspligtige varer. De EU-harmoniserede varer er mineralolie, alkohol og alkoholholdige varer samt tobak.

Hvis virksomheden bliver registreret i et andet EU-land, skal den lokale told- og skatteregion underrettes om virksomhedens registreringsnummer i det andet EU-land.

Virksomheder, der sælger andre varer end punktafgiftspligtige varer til andre EU-lande, kan vælge at lade sig registrere i disse lande. Leveringsstedet flyttes herefter til det pågældende EU-land.

Fjernsalg fra andre EU-lande

Leveringsstedet er her i landet, når en virksomhed fra et andet EU-land via fjernsalg sælger varer, og virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet, jf. § 49, stk. 1, jf. § 49, stk. 3, se M.1.3 . Den udenlandske virksomhed bliver registreringspligtig her i landet, når fjernsalget hertil udgør 280.000 kr. eller derover i det løbende eller det foregående kalenderår, eller når salget omfatter punktafgiftspligtige varer, jf. ovenfor.

Hvis en ikke momspligtig juridisk person eller en momspligtig person, der ikke er registreringspligtig efter § 47, erhverver varer fra andre EU-lande, skal købervirksomheden registreres, hvis de leverede varer omfatter punktafgiftspligtige varer, jf. § 34, stk. 1, nr. 3, eller køb af andre varer i det løbende eller i det foregående kalenderår overstiger 80.000 kr., jf. § 48. Se M.2 .

Hvis en virksomhed med grænsehandel er indrettet sådan, at virksomheden må anses for beliggende og udøvet her i landet, vil leveringsstedet for de omhandlede varer i stedet være her i landet efter § 14, nr. 1, som er beskrevet i E.2.1 . Se Landsskatterettens kendelse i SKM2002.357.LSR .

E.2.3 Levering af varer om bord på skib, fly eller tog § 14, nr. 4

Bestemmelsen fastslår, at leveringsstedet er her i landet for transaktioner, der vedrører levering af varer om bord på et skib, et fly eller et tog under den del af en personbefordring, som finder sted inden for EU, når afgangsstedet for befordringen er her i landet. Bestemmelsen kan kun anvendes på persontransport.

Af 6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra c, fremgår det, at personbefordringen, der finder sted inden for EU, er den del af befordringen, som foretages mellem steder beliggende i EU, og hvor befordringen ikke har ophold uden for EU mellem disse steder.

Afgangsstedet defineres som det første sted, hvor der optages passagerer inden for EU, evt. efter ophold uden for EU. Ankomststedet defineres som det sidste sted inden for EU, hvor der sættes passagerer af, som er optaget inden for EU, evt. inden ophold uden for EU, jf. artikel 8, stk. 1, litra c, i 6. momsdirektiv. Hvis passagererne befordres tilbage igen, er en sådan tilbagebefordring en separat befordring.

Efter bestemmelsen vil f.eks. levering af varer ombord på et fly, der er startet i Norge med kurs mod Schweiz, men med mellemlanding i Danmark og Tyskland, have leveringssted i Danmark på strækningen Danmark - Schweiz, fordi Danmark er det første sted i EU, hvor flyet lander for at optage passagerer. Hvis flyet har ophold uden for EU mellem Danmark og Tyskland, f.eks. i Polen, vil Tyskland blive det nye ankomststed i EU, hvorfor leverancer ombord på flyet i Tyskland ikke har leveringssted her i landet.

Passage af internationalt farvand/luftrum eller andre EU-landes eller tredjelandes territorialfarvand eller luftrum betyder ikke, at momspligten bortfalder. For rejser, der omfatter ophold i mere end ét EU-land, skal hver rejseetape betragtes som en separat rejse. Hvis f.eks. en færge sejler fra Tyskland til Danmark og videre til Sverige, er der tysk moms på strækningen mellem Tyskland og Danmark og dansk moms på strækningen mellem Danmark og Sverige.

Ved salg af varer på afgange fra Danmark skal der opkræves dansk moms hele vejen til ankomststedet. På f.eks færgeruten Esbjerg-Harwich skal der opkræves dansk moms hele vejen fra Esbjerg til Harwich og engelsk moms fra Harwich til Esbjerg. Såfremt der f.eks. er tale om en flyvning fra Rom til København med mellemlandinger i Franfurt a.M. og Hamborg, kan denne transport betragtes som én flyvning, således at varesalg ombord skal ske med italiensk moms hele vejen til København under forudsætning af, at der er tale om flyvninger med samme nummer (flight-number).

Når det er fastslået, at leveringsstedet er her i landet, er virksomheder, der leverer varer ombord på de nævnte transporttyper, registreringspligtige i Danmark, jf. § 47, stk. 1, se M.1.1 .

E.3 Stedet for momspligtig levering af ydelser

Indledning

Ved lov nr. 124 af 28. februar 2003 om ændring af momsloven er der sket tilpasning til 6. momsdirektiv af momslovens regler om leveringsstedet for tjenesteydelser. Samtidig gennemfører loven Rådets direktiv 2002/38/EF af 7. maj 2002 om ændring og midlertidig ændring af direktiv 77/388/EØF hvad angår merværdiafgiftssystemet for radio- og tv-spredningstjenester og visse elektronisk leverede tjenesteydelser.

I dette afsnit gennemgås leveringsstedet for ydelser. Afsnittet omfatter momslovens §§ 15-21. Leveringsstedet for varer er gennemgået i E.2 .

Oversigt over bestemmelserne

Hovedreglen for, hvornår leveringsstedet er her i landet, findes i § 15, stk. 1.

§ 15, stk. 2, handler om, hvornår leveringsstedet er her i landet, når en af de ydelser, der er nævnt i bestemmelsen, er leveret fra et andet EU-land, og § 15, stk. 3, handler om, hvornår leveringsstedet er her i landet, når en af ydelserne i § 15, stk. 2 leveres fra et tredjeland.

§ 15, stk. 4, fastlægger, hvornår leveringsstedet ikke er her i landet, når en af ydelserne i stk. 2 leveres af en afgiftspligtig person her i landet. § 15, stk. 4, er således en undtagelse til bestemmelsen i § 15, stk. 1.

Bestemmelsen opregner tilfælde, hvor leveringsstedet for ydelserne nævnt i nr. 1-10 flyttes afhængig af, hvor den faktiske benyttelse sker. Derudover omhandler bestemmelsen de situationer, hvor elektroniske ydelser leveres til afgiftspligtige i et andet EU-land eller købere uden for EU.

Skematisk oversigt § 15, stk. 2, nr. 1-10

Nedenfor er der i tabelform vist, i hvilke tilfælde leveringsstedet er her for ydelser omfattet af § 15, stk. 2, nr. 1 - 10. I tabel 1 er der tale om, at det er en dansk sælger af en sådan ydelse og i tabel 2 er der tale om en dansk aftager

Tabel 1. Dansk sælger

Aftagers etablering

Aftagers status

Sted for faktisk benyttelse

DK

EU-medlemsland

Tredjeland

DK

afgiftspligtig

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 1)

DK

Ikke afgiftspligtig

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 15, skt. 4, nr. 1)

EU-medlemsland

Afgiftspligtig

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 2)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 2)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 2)

EU-medlemsland

Ikke afgiftspligtig

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 3)

Tredjeland

Alle aftager

Dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 4)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 4)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 4)

Tabel 2. Dansk køber

Sælgers etablering

Aftagers status

Sted for faktisk benyttelse

DK

EU-medlemsland

Tredjeland

DK

Alle aftagere

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 1)

EU-medlemsland

Afgiftspligtig

Dansk Moms

(§ 15, stk. 2)

Dansk moms

(§ 15, stk. 2)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 2)

EU-medlemsland

Ikke afgiftspligtig

Ikke dansk moms

(Udenfor § 15)

Ikke dansk moms

(Udenfor § 15)

Ikke dansk moms

(Udenfor § 15)

Tredjeland

Alle aftagere

Dansk moms

(§ 15, stk. 3, nr. 1)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 3, nr. 1, e.c.)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 3, nr. 1, e.c.)

Faktisk benyttelse

I § 15 er udnyttet adgangen i 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3, til at flytte leveringsstedet, hvis dette ikke passer med det sted, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes.

Leveringsstedet flyttes således til uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes uden for EU, og flyttes til indlandet fra uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes i indlandet. Leveringsstedet er ikke i Danmark, hvis en i Danmark etableret aftager får leveret en ydelse fra et sted uden for EU, men denne faktisk benyttes i et andet EU-land.

En ydelse flyttes kun til Danmark, hvis ydelsen benyttes i Danmark - ikke hvis den benyttes i et andet EU-land. Se nedenfor om elektroniske ydelser. Se endvidere afsnit E.3.2 om udlejning af transportmidler.

Den tidligere § 18 anvendte begrebet "udelukkende benyttes eller udnyttes". § 15 anvender udtrykket "faktisk benyttes eller udnyttes". Anvendelsen af dette begreb, der også anvendes i 6. momsdirektiv indebærer, at man ved fastlæggelsen af leveringsstedet skal tage stilling til den konkrete udnyttelse og ikke en potentiel udnyttelse. For det andet giver brugen af "faktisk" mulighed for, at en flytning af leveringsstedet kan finde sted også i tilfælde, hvor en ydelse anvendes flere steder.

Når en ydelse anvendes såvel uden for EU som i Danmark, må leveringsstedet fastlægges alt efter, hvor ydelsen primært er tiltænkt at skulle benyttes samt efter, hvor den overvejende benyttes. At en ydelse faktisk anvendes uden for EU, betyder derfor, at ydelsen primært er tiltænkt anvendt uden for EU og i overvejende grad også konkret anvendes der, hvorefter leveringsstedet er uden for EU. Er en ydelse derimod primært tiltænkt anvendt her i landet og i overvejende grad anvendes her, er leveringsstedet her, selv om ydelsen i et mindre omfang kan anvendes og eventuelt bliver anvendt uden for EU.

Som eksempler på ydelser, der udnyttes her i landet kan nævnes advokatydelser i forbindelse med

retssager ved danske domstole,

repræsentationer af arvinger i dansk dødsbo, eller

inkassationer mod danske debitorer.

Aftagers etableringssted

Ved vurderingen af aftagerens etableringssted anvendes de samme kriterier som ved fastlæggelse af stedet for leverandørens økonomiske virksomhed mv., se ovenfor. Hvis aftageren har fast forretningssted i flere lande, og der sker levering til de forskellige forretningssteder, skal leveringsstedet afgøres individuelt for hver levering. Ikke momspligtige aftagere anses at være hjemmehørende der, hvor aftageren efter en samlet vurdering har sit naturlige hjemsted, f.eks. bopæl, familie og evt. arbejde.

Elektroniske ydelser

§ 15, stk. 2, nr. 11, omhandler elektronisk leverede tjenesteydelser, se afsnit E.3.1.11 .

Fastsættelsen af leveringsstedet for elektroniske ydelser er styret af, hvor aftager befinder sig. Det er uden betydning, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes.

Skematisk oversigt - § 15, stk. 2, nr. 11

Nedenfor er det i tabelform vist, i hvilke tilfælde, der skal betales moms af en § 15, stk. 2, nr. 11 - ydelse. I tabel 3 er der tale om, at det er en dansk sælger af en nr. 11 ydelse og i tabel 4 er der tale om en dansk aftager

Tabel 3. Dansk sælger

Aftagers etablering

Aftagers status

*Sted for faktisk benyttelse

DK

EU-medlemsland

Tredjeland

DK

Alle aftagere

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

EU-medlemsland

Afgiftspligtig

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 2)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 2)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 2)

EU-medlemsland

Ikke afgiftspligtig

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Dansk moms

(§ 15, stk. 1)

Tredjeland

Alle aftagere

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 5)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 5)

Ikke dansk moms

(§ 15, stk. 4, nr. 5)

Tabel 4. Dansk Aftager

Sælgers etablering

Aftagers status

*Sted for faktisk benyttelse

DK

EU-medlemsland

Tredjeland

DK

Alle aftagere

Altid dansk moms (§ 15, stk. 1)

EU-medlemsland

Afgiftspligtig

Altid dansk moms (§ 15, stk. 2)

EU-medlemsland

Ikke afgiftspligtig

Aldrig dansk moms

Tredjeland

Alle aftagere

Altid dansk moms (§ 15, stk. 3, nr. 2)

* Som det fremgår af tabel 3 og 4 er stedet for den faktiske benyttelse uden betydning for fastlæggelse af leveringsstedet og dermed det sted, hvor momsen skal betales.

E.3.1 Beskrivelse af visse immaterielle ydelser og rådgivnings- og reklameydelser mv. § 15, stk. 2

De ydelser, der er beskrevet efter E.3.1-E.3.1.11, findes i § 15, stk. 2, nr. 1-11. Det drejer sig om visse immaterielle ydelser, rådgivnings- og reklameydelser mv. Se afsnit E.3 . om leveringsstedet.

Opremsningen og beskrivelsen svarer til opremsningen og beskrivelsen af den tidligere § 18, stk. 1, nr. 1-9. Herudover er § 15, stk. 2, nr. 10 om radio- og tv-spredningstjenester og § 15, stk. 2, nr. 11, om elektronisk leverede tjenesteydelser beskrevet.

E.3.1.1 Overdragelse af rettigheder § 15, stk. 2, nr. 1

Nr. 1 omfatter hel eller delvis overdragelse af rettigheder, dvs. egentlige immaterielle ydelser.

Som rettigheder efter denne bestemmelse anses individuelle rettigheder til frembringelser, der er præsteret af den enkelte, dvs. opfinderens eller kunstnerens individuelle ret til sin personlige indsats.

Der kan eksempelvis være tale om rettigheder efter ophavsrets- og patentloven. Som eksempler kan nævnes rettigheder til litterære og kunstneriske værker, herunder også værker i form af edb-programmer, musik, film og sceneværk samt billedkunst. Endvidere kan nævnes opfindelser, der kan udnyttes industrielt, varemærker og fællesmærker, f.eks. bomærker, logoer mv., forbillede for en vares udseende eller for et ornament, dvs. varens fremtoning.

Licensrettigheder (royalties) omfatter en partiel brugsrettighed, dvs. at der er ikke sket en fuld overdragelse af rettigheden i form af f.eks. patentrettighed eller varemærke.

Bestemmelsens eksempler er ikke udtømmende, da den også omfatter andre lignende rettigheder, som f.eks. fotorettigheder eller andre rettigheder over formuegoder.

E.3.1.2 Reklameydelser § 15, stk. 2, nr. 2

Nr. 2 vedrører reklameydelser. Ydelser, der er omfattet af bestemmelsen, vedrører reklamevirksomhed, f.eks. markedsføring, udbud af reklame, annoncer, reklametryk samt distribution af reklame.

Bestemmelsen omfatter også udlevering af reklamegenstande samt aktiviteter som pressekonferencer og udstillinger mv. i reklame-, salgs- eller markedsføringsmæssig øjemed, samt sponsorering.

Bestemmelsen finder ikke alene anvendelse på reklameydelser, der af tjenesteyderen leveres direkte til en afgiftspligtig annoncør, men også på ydelser, der leveres indirekte til annoncøren og faktureres til en tredjemand, der viderefakturerer dem til annoncøren. Reklameydelser leveret af reklamefilmproducenter, der fakturerer ydelserne til et reklamebureau, der viderefakturerer dem til annoncøren, er derfor omfattet af bestemmelsen i 6. momsdirektiv, artikel 9, stk. 2, litra e. Se EF-domstolens dom i sag C-108/00 (SPI) og dommen i sag C-438/01 Design Consept S.A.

E.3.1.3 Rådgivning § 15, stk. 2, nr. 3

Nr. 3 omfatter ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projektvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser. Eksemplerne er ikke udtømmende.

Kreditoplysningsbureauers soliditetsundersøgelser, markedsundersøgelser, ydelser fra patentbureauer, oversættelsesvirksomhed, konsulenters rådgivning, skatterådgivning og tilsyns-, kontrol- og klassificeringsydelser er også omfattet af denne bestemmelse.

Told- og Skattestyrelsen har i en afgørelse fastslået, at danske laboratoriers udførelse af blod- og andre laboratorieprøver på dyr tilsendt fra udlandet er omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3.

Hypnosebehandling er ikke anset for at være en rådgivningsydelse, jf. Departementets afgørelse nr. 1049/88. Ydelsen skal i stedet momsberigtiges det sted, hvor den, der præsterer ydelsen, har stedet for sin økonomiske virksomhed, jf. § 15, stk. 1. Se E.3 .

I SKM2002.663.LSR fandt Landsskatteretten, at de ydelser, som et dansk selskab modtog fra et engelsk selskab og et advokatfirma beliggende i London, ikke var finansielle ydelser, men rådgivningsydelser omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 3 (nu § 15, stk. 2, nr. 3).

Retten lagde vægt på, at det fremgik af kontrakten, at det engelske selskab fungerede som finansiel rådgiver for det danske selskab med henblik på at etablere et samarbejde mellem det danske selskab og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i det danske selskab var én mulighed. Således måtte kontrakten betegnes som en egentlig aftale om rådgivning vedrørende det danske selskabs økonomiske forhold. Retten henså endvidere til, at det forhold, at det danske selskab ikke var sælger af aktierne, under de foreliggende omstændigheder støttede det synspunkt, at der var tale om rådgivning vedrørende det danske selskabs forhold. De af advokatfirmaet leverede ydelser kunne ligeledes ikke anses for fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Kendelsen er indbragt for domstolene.

Bestemmelsen omfatter også databehandling og meddelelse af oplysninger. Ved databehandling forstås typisk systematisk behandling af en mængde oplysninger, der resulterer i et materiale, der er tilgængelig for umiddelbar anvendelse hos ordregiveren.

Med meddelelse af oplysninger forstås videregivelse af informationer, der kan genanvendes i samme form som afsendt. De oplysninger, der er omfattet af denne bestemmelse, er ikke omfattet af andre bestemmelser i §§ 15-21. Som eksempler kan nævnes forskrifter, analyser og formler.

Meddelelsesformen er underordnet, meddelelsen kan derfor sendes via telefax, som diskette el.lign.

(Med hensyn til vurderingen af, om levering af disketter er en vare eller en ydelse, henvises til D.2.3 ).

Under meddelelse af oplysninger kan telekommunikationsydelser (teleydelser) ikke henregnes (f.eks. telefonopkald og overførsel af billeder). Leveringsstedet for teleydelser fastlægges efter § 15 stk. 2, nr. 9. Radio- og tv-spredningstjenester er omfattet af § 15, stk. 2, nr. 10, se afsnit E.3.1.10 .

Som et eksempel på spørgsmålet om udnyttelse af rådgivningsydelser kan nævnes markedsundersøgelser for virksomheder i lande uden for EU. Disse ydelser anses for udnyttet det sted, hvor virksomheden er etableret el.lign., da det er den pågældende virksomhed, som anvender undersøgelserne.

En advokats ydelser i forbindelse med skiftebehandling af et dødsbo, der er beliggende uden for EU, anses for at blive udnyttet i udlandet og kan sælges momsfrit. Hvis dødsboet har ejendomme, der er beliggende her i landet, er det fastlagt, at leveringsstedet er her i landet efter § 17, se E.3.3 . Ydelserne er forskellige, hvilket gør det muligt at dele ydelsen op i rådgivning efter § 15, stk. 2, nr. 3, og ydelser vedrørende fast ejendom efter § 17.

Bistand til momspligtige personer i udlandet i forbindelse med rets- og voldgiftssager i udlandet anses også for udnyttet i udlandet, mens sager i forbindelse med rets- og voldgiftssager i Danmark anses for udnyttet her i landet

E.3.1.4 Forpligtelse til undladelse § 15, stk. 2, nr. 5

Nr. 4 omfatter de forpligtelser, der påtages til helt eller delvist at undlade at gøre brug af en rettighed, der er nævnt i § 15, stk. 2, eller udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed.

Som en sådan forpligtigelse kan nævnes konkurrenceklausuler, som forpligter den, der har indgået konkurrenceklausulen, til ikke at udføre erhvervsvirksomhed inden for et geografisk område, evt. inden for et givet tidsrum. En forpligtelse kan også omfatte undladelse af at benytte sig af en af de rettigheder, der er nævnt i stk. 2, f.eks. en patentrettighed.

E.3.1.5 Visse finansielle ydelser § 15, stk. 2, nr. 5

Nr. 5 omhandler bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhed. Udlejning af bankbokse er ikke omfattet af bestemmelsen.

Af aktiviteter inden for de nævnte virksomheder kan nævnes forvaltning af værdipapirer. Hvis forvaltningen af værdipapirerne sker for aftagere i udlandet, anses ydelsen for udnyttet i udlandet.

Når leveringsstedet for de nævnte ydelser er her i landet, kan de eventuelt være fritaget efter § 13, nr. 10 og 11, se D.11.10 og D.11.11 .

I SKM2002.663.LSR fandt Landsskatteretten, at de ydelser, som et dansk selskab modtog fra et engelsk selskab og et advokatfirma beliggende i London, ikke var finansielle ydelser, men rådgivningsydelser omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 3 (nu § 15, stk. 2, nr. 3).

Retten lagde vægt på, at det fremgik af kontrakten, at det engelske selskab fungerede som finansiel rådgiver for det danske selskab med henblik på at etablere et samarbejde mellem det danske selskab og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i det danske selskab var én mulighed. Således måtte kontrakten betegnes som en egentlig aftale om rådgivning vedrørende det danske selskabs økonomiske forhold. Retten henså endvidere til, at det forhold, at det danske selskab ikke var sælger af aktierne, under de foreliggende omstændigheder støttede det synspunkt, at der var tale om rådgivning vedrørende det danske selskabs forhold. De af advokatfirmaet leverede ydelser kunne ligeledes ikke anses for fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Kendelsen er indbragt for domstolene.

E.3.1.6 Arbejdskraft § 15, stk. 2, nr. 6

Nr. 6 omfatter levering af arbejdskraft.

Levering af arbejdskraft omfatter ydelser i forbindelse med vikarbureau, dvs. udlejning af personale (vikarer). Vikarer bliver ofte placeret hos en tredjeperson (vikarbureauets kunde), hvor denne udøver kontrol og opsyn med vikaren.

Arbejdsydelser, som en virksomheds personale udfører for virksomhedens kunder ifølge et kontraktforhold, anses ikke som levering af arbejdskraft, men skal vurderes som levering af andre ydelser.

E.3.1.7 Udlejning § 15, stk. 2, nr. 7

Nr. 7 vedrører udlejning af løsøregenstande bortset fra transportmidler. Herunder falder f.eks. leasing af aktiver. Udlejning af transportmidler er omfattet af hovedreglen i § 15, stk. 1, jf. også EF-dommen C-190/95, Aro Lease BV, herom. Vedrørende udlejning af transportmidler, som benyttes uden for EU henvises til § 16, stk. 1, se E.3.2 .

E.3.1.8 Formidlingsydelser § 15, stk. 2, nr. 8

Nr. 8 omfatter de ydelser, der leveres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning, når formidlerens virksomhed vedrører levering af ydelser, som er omhandlet i § 15, stk. 2.

Der henvises til E.3.7 med hensyn til, hvad der forstås ved formidlere, som handler i andres navn og for andres regning.

Om leveringsstedet for andre formidlingsydelser i forbindelse med formidlere, der handler i andres navn og for andres regning, se E.3.7 Om momsfritagelse i forbindelse med visse internationale transaktioner, se I.1.7.

Om formidling i eget navn, men for en andens regning, se D.3.3 .

E.3.1.9 Teleydelser § 15, stk. 2, nr. 9

Ved telekommunikationsydelser (teleydelser) forstås ydelser, hvis formål er transmission, udsendelse og modtagelse af signaler i skrift- billed- eller lydform og alle andre oplysninger, ved hjælp af trådforbindelse, radiobølger eller ved optiske eller andre elektromagnetiske midler, herunder hel eller delvis overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse.

Definitionen omfatter således ydelser, hvor net og infrastruktur i form af kabler eller satelitter, adgang til internettet og net til elektronisk post stilles til rådighed. Som eksempler på teleydelser kan nævnes antennesignaler, telefonsamtaler (herunder de såkaldte collectcall telefonsamtaler), fax, E-post og adgang til internettet.

Definitionen omfatter kun rene teleydelser og ikke ydelser, der leveres fra telenet, såsom reklamer, information, forlystelser mv. Leveringsstedet for sådanne ydelser fastlægges efter ydelsens art.

I forbindelse med teleydelser er det fastslået, at en teleydelse anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis ydelserne leveres til en privatperson eller virksomhed, der befinder sig her i landet. Af praktiske årsager vil der dog ikke blive opkrævet moms af rejsende fra lande uden for EU, der medbringer deres mobiltelefon eller telefonkort her til landet.

Som generel regel kan man antage, at teleydelser anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis modtageren af ydelsen har en fast tilknytning her til landet bla. ved at faktureringsadressen, dvs. bopælsadressen, er her.

E.3.1.10 Radio- og tv-spredningstjenester § 15, stk. 2, nr. 10

Ved radio- og tv-spredningstjenester forstås ydelser i form af radio- og tv-programmer, der sendes via trådforbindelse eller radiobølger, herunder via satellit. Bestemmelsen har et snævert anvendelsesområde og skal ses i sammenhæng med teleydelser og elektroniske tjenesteydelser, som er omfattet af henholdsvis § 15, stk. 2, nr. 9 og nr. 11.

Der henvises i den forbindelse til SKM2003.263.TSS guideline for administration af momslovens bestemmelser om elektroniske ydelser, som er en offentliggørelse af de retningslinjer, som medlemslandene er blevet enige om skal gælde for radio- tv-spredningstjenester og elektroniske ydelser.

E.3.1.11 Elektroniske ydelser § 15, stk. 2, nr. 11

Medlemslandene er blevet enige om retningslinjer for, hvad der skal forstås ved en elektronisk tjenesteydelse. Disse retningslinjer er offentliggjort i sin helhed i SKM2003.263.TSS guideline for administration af momslovens bestemmelser om elektroniske ydelser, hvortil der henvises.

Det fremgår af SKM2003.263.TSS , at en elektronisk leveret ydelse er en tjenesteydelse,

som i første instans leveres via internettet eller et elektronisk net. Det vil sige, at leveringen deraf kun kan foregå via Internettet eller et tilsvarende net, og

hvis egenart er sådan, at den ikke kan leveres uden informationsteknologi. Det vil sige, at tjenesteydelsen i alt væsentligt er automatiseret, kræver minimal medvirken af mennesker og ikke er funktionsdygtig uden informationsteknologi.

Elektroniske ydelser omfatter derfor digitaliserede produkter i almindelighed såsom software og ændringer eller opgraderinger af software, eller en ydelse, hvorved der sikres eller støttes en erhvervsmæssig eller personlig tilstedeværelse på et elektronisk net (f.eks. websted eller webside), eller en ydelse, der automatisk genereres fra en computer via internettet eller et elektronisk net, som svar på et specifikt datainput fra kunden, eller andre tjenesteydelser end de i bilag L specifikt nævnte, der er automatiske og ikke kan levers uden internettet eller et elektronisk net.

Teletjenester og radio- tv-spredningstjenester, der er dækket af første og næstsidste afsnit i artikel 9, stk. 2, litra e, i sjette momsdirektiv, betragtes ikke som elektroniske tjenesteydelser, se om disse ydelser i afsnit E.3.1.10 .

Bilag L er en vejledende liste over elektronisk leverede tjenesteydelser i henhold til artikel 9, stk. 2, litra e. Bilag L er bilag til Rådets direktiv 2002/38/EF af 7. maj 2002 om ændring og midlertidig ændring af sjette momsdirektiv, hvad angår merværdiafgiftssystemet for radio- og tv-spredningstjenester og visse elektronisk leverede tjenesteydelser.

Af bilag L og SKM2003.263.TSS fremgår det, at elektroniske tjenesteydelser blandt andet kan være

Levering hosting af websteder og websider, fjernvedligeholdelse af software og hardware.

Levering og ajourføring af software- herunder brug eller downloading af software, som indkøbs- eller regnskabsprogrammer, virus-software, bannerblockers drivers, automatisk online-installering af filtre på websteder, herunder firewalls.

Levering af billeder (desktop-temaer, fotografier mv. samt screensavers), tekster (bøger, aviser, vejrudsigter, tilrådighedsstillelse af reklameplads, herunder bannerreklamer på et websted eller en webside) og information og tilrådighedsstillelse af databaser (søgemaskiner og internetregistre).

Levering af musik eller film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge (downloading af musik mv. eller brug af automatiske online-spil, der ikke kan fungere uden internet eller elektroniske netværk, og hvor spillerne ikke er samme sted), udsendelse eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning.

Fjernundervisning.

For yderligere eksempler på elektronisk leverede tjenesteydelser henvises til SKM2003.263.TSS .

Af forarbejderne til lov nr. 124 og af guidelinen (SKM2003.263.TSS) fremgår endvidere nedenstående

Et radio- eller tv-program, der kun udsendes over internettet eller et tilsvarende elektronisk net, er en elektronisk leveret ydelse. Programmet må ikke samtidig sendes over et traditionelt radio- eller tv-net, se herom afsnit E.3.1.10 .

Fjernundervisning er en elektronisk ydelse, når den er automatiseret og ikke kan fungere uden internettet eller et tilsvarende elektronisk net, og leveringen deraf kun kræver beskeden eller slet ingen medvirken af mennesker. Hvis internettet eller det tilsvarende elektroniske net anvendes som simpelt kommunikationsmiddel mellem læreren og den studerende (f.eks. e-mail), anses det ikke for en elektronisk leveret ydelse.

Når potentielle sælgere opnår ret til at opføre et emne til salg på et websted (f.eks. online-marked) mod gebyr (f.eks. et gebyr ved registrering og/eller ved salg), de potentielle købere byder på emnet på webstedet efter en automatiseret proces, parterne underrettes via en automatisk edb-genereret e-mail, dersom salget afsluttes, og køber og sælger i sidste ende afslutter salget, anses den tjenesteydelse, der leveres af webstedsoperatøren (f.eks. operatøren på online-markedet), for at være en elektronisk leveret ydelse. Sådanne leverancer kan meget vel i det mindste delvis udgøre ydelser i form af hosting af websteder.

Når en leverandør af en ydelse og dennes kunde kommunikerer via elektronisk post betyder det ikke i sig selv, at det er en elektronisk ydelse. Kommunikation via elektronisk post fortolkes således, at de ydelser, der er omfattet af de nye regler, er standardydelser, som udbydes på internettet, og som alle kan komme i besiddelse af ved mod betaling at downloade ydelsen (bøger, musik, film osv.). For eksempel vil en ydelse være omfattet af de nye regler, hvis en virksomhed over for en kunde oplyser, at virksomheden har udbudt en bestemt ydelse på internettet, som kan købes ved downloading.

Online-datalagring er omfattet af bestemmelsen. Det vil sige elektronisk opbevaring og rekvirering af bestemte data. Behovstyret online-tildeling af harddiskkapacitet er omfattet.

En ydelse er ikke omfattet af bestemmelsen, hvis elektronisk fremsendelse blot træder i stedet for en fremsendelse til kunden som almindelig post (bryllupsbilleder, arkitekttegninger mv.). Kendetegnet ved disse ydelser er, at de er formet individuelt til en bestemt kunde, og ydelsen leveres som bilag til en e-mail.

Er der tale om blandede ydelser, hvor en del af en samlet betalt ydelse, eventuelt en "pakke", falder inden for de nye regler, og en anden del falder udenfor, skal det afgøres konkret, hvad der er hovedydelse, og hvad der er biprodukt/ydelse. F.eks. en kunde, der køber en film ved downloading over internettet og efterfølgende får den sendt på DVD. Der kan også være tale om internet-servicepakker (ISP), hvor telekommunikationskomponen-ten er en ekstra og underordnet del af f.eks. sider med indhold i form af nyheder, information, spilfora, websteder mv.

Reglerne for elektronisk leverede ydelser implementerer e-handelsdirektivet (2002/38/EF af 7. maj 2002). For disse ydelser gælder særligt, at 3. landsleverandører ved leverancer til private i et EU-land kan vælge at anvende en særordning. Det betyder, at tredjelandsvirksomheden ikke skal registreres her i landet, hvis virksomheden ønsker at benytte særordningen, som fastsat i momslovens § 66. Se nærmere henholdsvis afsnit E.3.1.11 og U om definitionen af elektroniske ydelser og særordningen.

Med den nye bestemmelse om elektronisk leverede ydelser i § 15, stk. 2, nr. 11, skal der ikke betales moms af salg af elektronisk leverede ydelser, når EU-virksomheder sælger ydelserne til kunder i tredjelande.

Når en elektronisk ydelse sælges til private forbrugere i EU af virksomheder etableret i et andet EU-land, skal ydelsen pålægges moms i virksomhedens hjemland. Er kunden i det andet EU-land en erhvervsvirksomhed, pålægges den elektroniske ydelse derimod moms i kundens hjemland, det såkaldte forbrugsland. Tredjelands-virksomheder skal ikke momsregistreres i EU for salg til EU-erhvervskunder.

En elektronisk ydelse pålægges moms i EU-forbrugslandet, når ydelsen leveres fra en tredjelandsvirksomhed til en privat forbruger i EU. Se også i afsnit E.3 og afsnit U om særordningen.

Modsat yderlserne omtalt i § 15, stk. 2, nr. 1-10, kan leveringsstedet for ydelser i henhold til § 15, stk. 2, nr. 11, ikke flyttes under hensyntagen til, hvor den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted.

E.3.2 Udlejning af transportmidler § 16

Udlejning af transportmidler er omfattet af hovedreglen i § 15, stk. 1, jf. også EF-dommen C-190/95, Aro lease BV, herom.

Bestemmelsen i § 16, stk. 1, er en undtagelse til hovedreglen i § 15, stk. 1. Leveringsstedet for udlejning af transportmidler er herefter ikke her i landet, hvis transportmidlet faktisk benyttes uden for EU. Det er i den forbindelse uden betydning, om der er indgået en administrations- og serviceaftale mellem ejeren og et dansk charterselskab.

§ 15, stk. 4, er en undtagelse til hovedreglen i § 15, stk. 1, for de ydelser, der er nævnt i stk. 2. Ydelserne nævnt i stk. 2 er følgende

overdragelse af rettigheder

reklameydelser

rådgivningsydelser mm.

konkurrenceklausuler

finansiel virksomhed

levering af arbejdskraft

udlejning af løsøregenstande

visse formidlingsydelser

teleydelser

radio- og tv-spredningstjenester

elektroniske tjenesteydelser

Derudover er der en række bestemmelser om leveringssted vedrørende nogle særlige ydelser. Det drejer sig om følgende

Udlejning af transportmidler (§ 16)

Ydelser, der vedrører fast ejendom (§ 17)

Ydelser inden for kunst, kultur, sport, underholdning, undervisning, videnskab og lign. (§ 18)

Arbejde på løsøregenstande og vurdering af løsøregenstande (§ 18)

Transportydelser (§ 19)

Ydelser knyttet til transport (§ 20)

Ydelser, der leveres af formidlere (§ 21)

Generelt om leveringsstedet

Leveringsstedet bestemmes ud fra følgende tre kriterier

Hvor ydelsen præsteres

Hvor ydelsen benyttes/udnyttes

Hvor aftageren har fast forretningssted eller bopæl eller lignende

Med præstere menes selve udførelsen af ydelser.

Udtrykket benyttes/udnyttes anvendes i forbindelse med ydelser, der retter sig mod en genstand (f.eks. en ejendom) eller et forhold (f.eks. et sagsanlæg).

Momsloven fastslår, at leveringsstedet i konkrete tilfælde er der, hvor ydelsen benyttes/udnyttes, hvormed menes genstandens beliggenhed henholdsvis forholdets tilhørssted (jf. i øvrigt begrebet benyttelse/udnyttelse i forbindelse med teleydelser i E.3.1.9 ).

Udtrykkene faktisk benyttes og udnyttes anvendes i momsloven synonymt.

Ved fastlæggelse af aftagerens faste forretningssted, bopæl eller lignende er aftageren den person, som ydelsen præsteres overfor, dvs. kunden eller klienten. Det behøver ikke at være den person, der betaler for ydelsen.

Der gælder særlige regler om leveringsstedet for elektroniske ydelser, se nærmere herom afsnit E.3.1.11 .

Hvis leveringsstedet for en leverance fra en afgiftspligtig person, der er etableret i udlandet, fastlægges til at være her i landet, skal det vurderes, om aftageren er betalingspligtig efter § 46, se L.1 . Hvis aftageren ikke er betalingspligtig efter denne bestemmelse, skal den udenlandske afgiftspligtige person lade sig registrere her i landet efter § 47, stk. 2.

§ 15, stk. 1

Leveringsstedet for en ydelse er her i landet, når den, der leverer ydelsen, har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, her, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her.

Indholdet af bestemmelsen er uændret i forhold til den hidtil gældende § 15, stk. 1.

Stedet for den økonomiske virksomhed eller fast forretningssted

Leveringsstedet fastlægges til det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed (se om begrebet økonomisk virksomhed i C.1.4 ).

Det er ikke afgørende for, om stedet for den økonomiske virksomhed kan anses at være her i landet, at der foreligger en fysisk etablering i form af bygninger mv. her. Afgørende er derimod, at samlingen af aktiviteter, der udgør den økonomiske virksomhed her i landet, medfører, at leveringsstedet anses for at være her.

EF-domstolen har i C-190/95, Aro Lease BV, fastslået, at et leasingselskab, der er etableret i én medlemsstat, skulle betale moms i denne stat for en flåde af leasingbiler, der gennem selvstændige agenter blev udlejet i en anden medlemsstat, hvor bilerne var indregistrerede. Leasingselskabet indkøbte efter kundens anvisning bilerne i sidstnævnte medlemsstat. Leasingselskabet havde ikke kontor eller oplagringsplads for biler i den stat, hvor bilerne blev udlejet, og kunderne skulle selv sørge for vedligeholdelse, betaling af vejskat mv. Hjemstedet for etableringen af den økonomiske virksomhed har således forrang som tilknytningsmoment. EF-domstolen nåede til samme resultat i C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA.

Leveringsstedet kan endvidere fastlægges ud fra det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør har etableret sit faste forretningssted, jf. definitionen af det faste forretningssted i M.1.3 .

Som eksempel kan nævnes EF-Domstolens dom C-168/84 (Berkholz), hvor der blev taget stilling til begrebet fast forretningssted. Domstolen fastslog, at der ved vurderingen af fast forretningssted forudsættes, at der er en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere den pågældende ydelse, og ydelserne ikke rationelt kan henføres til hjemstedet for yderens økonomiske virksomhed.

Anvendelsen af det skattemæssige begreb fast driftssted i forbindelse med vurdering af dobbeltdomicil kan som udgangspunkt ikke anvendes i relation til § 15, stk. 1.

Bopæl eller sædvanligt opholdssted

Hvis de kriterier, der er nævnt ovenfor ikke er opfyldt, benyttes i stedet sælgerens bopæl eller sædvanlige opholdssted.

Ved vurderingen af bopælens beliggenhed kan skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. nov. 1988, pkt. 3 (kildeskatteloven) anvendes. Heraf fremgår det, at der ved vurderingen af bopæl her i landet navnlig lægges vægt på, om den pågældende "ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her i landet". Ved vurdering af begrebet bopæl henvises i øvrigt til Ligningsvejledningen.

Ved fastlæggelse af leveringsstedet anvendes endelig det sædvanlige opholdssted for den afgiftspligtige leverandør. Sædvanligt opholdssted er et begreb, der har et mere snævert anvendelsesområde end bopæl. Det sædvanlige opholdssted anses at være etableret, når vedkommende har taget ophold her i landet. Det er ikke en betingelse, at der er en bolig til rådighed. Et sommerhus, hvor vedkommende sædvanligt opholder sig, vil f.eks. være tilstrækkeligt.

Det følger af bestemmelsen i § 15, stk. 1, at ydelser, der leveres af en person, der er bosiddende her i landet (f.eks. en dansk statsborger), men som har etableret fast forretningssted i et andet EU-land, hvorfra ydelserne leveres, ikke har leveringssted her i landet.

Det kan herefter komme til sammenstød mellem ydelser leveret af en afgiftspligtig person, der har bopæl her i landet og fast forretningssted i et andet EU-land, når personen leverer ydelser fra både sin bopæl og sit forretningssted. I disse tilfælde vil fastlæggelsen af leveringsstedet bero på en konkret vurdering af de enkelte leveringer af ydelserne.

§ 15, stk. 1, fastlægger leveringsstedet for indenlandsk køb og salg af ydelser og leveringsstedet for grænseoverskridende køb og salg af ydelser (herunder levering mellem to EU-lande). Bestemmelser om leveringssted for en række særlige ydelser fremgår af § 15, stk. 2-4, §§ 16-21, og omtales i afsnit E.3.1-E.3.7.

EDB-ydelser, f.eks. Web-design, er omfattet af § 15, stk. 1. Derimod er databehandling og meddelelse af oplysninger omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3. Se E.3.1.3 . Leveringsstedet for teleydelser er omfattet af § 15, stk. 2, nr. 9. Se E.3.1.9 . Leveringsstedet for elektroniske ydelser er omfattet af § 15, stk. 2, nr. 11. Se E.3.1.11 .

EF-domstolen har i sag C-167/95, Linthorst m.fl., fundet, at de tjenesteydelser, som en dyrlæge hovedsageligt og sædvanligt udfører, henhører under 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1. Dyrlægeydelser vil derfor sædvanglivis være omfattet af hovedreglen i § 15, stk. 1, om leveringsstedet for ydelser.

Når en dyrlæge eller hesteinseminør i henhold til bekendtgørelsen om kunstig sædoverføring på heste foretager inseminering af heste, er der efter styrelsens opfattelse ligeledes tale om en ydelse omfattet af § 15, stk. 1. Hvis bedækningen af en hoppe derimod sker ved, at en hingst bedækker hoppen naturligt, er ydelsen omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3. Se SKM2001.423.TSS .

§ 15, stk. 2

Efter § 15, stk. 2, er leveringstedet her i landet, når en af de ydelser, der er nævnt i bestemmelsen, leveres fra et andet EU-land til afgiftspligtige personer her.

Bestemmelsen i § 15, stk. 2, indeholder nu de bestemmelser, der tidligere fandtes i § 18. § 15, stk. 2, udnytter endvidere muligheden i sjette momsdirektiv art. 9, stk. 3, for at flytte leveringsstedet, hvis det ikke passer med det sted, hvor ydelsen faktisk benyttes.

Bestemmelsen opregner en række ydelser af immateriel karakter, f.eks. rådgivnings- og reklameydelser samt elektroniske ydelser mv. Disse ydelser gennemgås i afsnit E.1.1 - E.1.11. Under et kan ydelserne kaldes for grænseoverskridende ydelser.

§ 15, stk. 2 er også udvidet til at omfatte radio- og tv-spredningstjeneste i § 15, stk. 2, nr. 10 og elektronisk leverede ydelser i § 15, stk. 2, nr. 11.

Af § 15, stk. 2 fremgår, at leveringsstedet er her i landet, når ydelserne i § 15, stk. 2, nr. 1-11, leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. Hvis en af de ydelser, der er nævnt i nr. 1-10 faktisk benyttes eller udnyttes udenfor EU, er leveringsstedet dog ikke her i landet.

Om udtrykket "faktisk benyttelse" se nedenfor i dette afsnit.

I SKM2002.663.LSR , omtalt i E.3.1.3 og E.3.1.5 , lagde Landsskatteretten på baggrund af det af told- og skatteregionen og selskabet oplyste til grund, at det pågældende selskab var en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1. Kendelsen er indbragt for domstolene.

Leveringsstedet er ikke her i landet, når ydelsen leveres fra et andet EU-land til ikke-momspligtige personer her i landet (§ 15, stk. 2, 1. pkt. e.c.). Det vil sige situationer, hvor en privat person køber en ydelse fra et andet EU-land. Tilsvarende gælder for selskaber eller andre juridiske personer, hvis den pågældende aftager ikke er en momspligtig person. Om momspligtige personer, se C .

§ 15, stk. 3

§ 15, stk. 3, fastlægger, hvornår leveringsstedet er her i landet ved levering fra et tredjeland af ydelser nævnt i stk. 2.

Når en af ydelserne i § 15, stk. 2, nr. 1-11, leveres fra steder udenfor EU til en aftager her i landet, er leveringsstedet her. Hvis det er en ydelse indenfor numrene 1-10 i bestemmelsen, er det yderligere en betingelse, at ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet. Ved "aftager her i landet" forstås såvel afgiftspligtige personer som ikke afgiftspligtige personer, dvs. private.

Omvendt er leveringsstedet ikke her i landet, når ydelser omfattet af nr. 1-10 ikke benyttes eller udnyttes her i landet. Dette gælder uanset, hvem ydelsen leveres til.

Elektroniske ydelser, jf. nr. 11, har leveringssted her i landet uanset, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes, og uanset, hvem ydelsen leveres til. Se E.3.1.11 og U .

Om udtrykket "faktisk benyttelse" se nedenfor i dette afsnit.

Ydelser, som en dansk privat person køber fra lande uden for EU, og som benyttes i Danmark, har leveringssted her i landet. I disse tilfælde er det den udenlandske virksomhed, som skal registreres her i landet efter § 47, stk. 2, jf. § 46, stk. 1. Vedrørende betalingspligtige personer henvises til L.1 .

Hvis leveringsstedet er her i landet, og det er en afgiftspligtig person, som er aftager, er det aftageren, der er betalingspligtig for momsen, jf. § 46, stk. 1, nr. 3.

§ 15, stk. 4

§ 16, stk. 1, svarer til den tidligere § 15, stk. 2, dog er kravet om "udelukkende benyttes" ændret til "faktisk benyttelse".

§ 16, stk. 2, fastsætter, at leveringsstedet er her i landet, når transportmidler udlejes uden for EU til en afgiftspligtig person, og transportmidlet faktisk benyttes her i landet. Det betyder, at hvis en virksomhed leaser et transportmiddel i et tredjeland, og transportmidlet faktisk benyttes her i landet, skal der betales dansk moms.

§ 16, stk. 2, er ny og udnytter muligheden i sjette momsdirektiv for at flytte leveringsstedet, hvis transportmidlet udlejes uden for EU, men benyttes her i landet.

Transportmidler i relation til momsloven defineres som enhver genstand, der er konstrueret til transport over land, vand eller i luften, med eller uden egen fremdrivningsmekanisme.

Om betydningen af begrebet "faktisk benyttes" se afsnit E.3 .

E.3.3 Ydelser vedrørende fast ejendom § 17

Bestemmelsen svarer til den tidligere bestemmelse i § 17.

For ydelser, der vedrører fast ejendom, som er beliggende her i landet, fastsættes leveringsstedet på baggrund af ejendommens beliggenhed. Vedrørende begrebet fast ejendom henvises til D.2.2 .

Ydelser, der vedrører fast ejendom, kan f.eks. være tømrer-, murer- og snedkerarbejder (reparationer) og arbejde, der er i naturlig tilknytning til disse aktiviteter, samt udlejning af fast ejendom.

Som yderligere eksempler, der dog ikke kan betragtes som udtømmende, nævner § 17 ydelser, der præsteres af ejendomsmæglere, ejendomshandlere og sagkyndige, samt arkitekters og tilsynsførendes ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder.

Ved vurderingen af hvilke ydelser, der er omfattet af § 17, lægges der vægt på selve genstanden, som ydelsen rettes mod. Eksempelvis skal inkassosalær, der opkræves i udlandet i forbindelse med pantebreve i fast ejendom beliggende her i landet, ikke momsberigtiges efter § 17.

Derimod skal advokatydelser i tilknytning til projekteringsydelser momsberigtiges det sted, hvor ejendommen er beliggende.

I de tilfælde, hvor ydelser umiddelbart kan være omfattet af både § 15, stk. 2 og § 17, f.eks. advokatydelser i forbindelse med fast ejendom, skal disse ydelser derfor momsberigtiges efter § 17, hvis ydelsen er rettet mod en fast ejendom. Hvis ydelsen derimod kan karakteriseres som rådgivning, der ikke vedrører en bestemt fast ejendom, skal ydelsen momsberigtiges efter § 15, stk. 2.

Advokatydelser i forbindelse med skiftebehandling af en formue, der hovedsageligt befinder sig i udlandet, men hvor to ejendomme er beliggende her i landet, skal deles op, så de ydelser, der vedrører de faste ejendomme her i landet, skal momsberigtiges her i landet, se også E.3.1.3 .

E.3.4 § 18-ydelser

Bestemmelsen svarer til den tidligere bestemmelse i § 17.

For ydelser, der er omfattet af § 18, stk. 1, nr. 1 - 3, fastsættes leveringsstedet efter det sted, hvor ydelsen faktisk præsteres. Det sted, hvor ydelsen præsteres, er det sted, hvor ydelsen fysisk bliver udført af den, der leverer ydelsen, jf. 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra c. For § 18, stk. 1, nr. 2 og 3, indeholder § 18, stk. 2, en modifikation til leveringsstedet, jf. nærmere herom i E.3.4.4 .

E.3.4.1 Aktiviteter inden for kunst og kultur mv. § 18, stk 1, nr. 1

§ 18, stk. 1, nr. 1, omfatter en række aktiviteter inden for kunst og kultur, sport, underholdning, undervisning og videnskab. Eksemplerne er ikke udtømmende.

Aktiviteter inden for kunst og kultur omfatter arrangementer af f.eks. kunstudstillinger. Underholdning omfatter opvisning over for publikum, f.eks. ballet, teater eller koncerter. Under videnskab hører aktiviteter, der ved hjælp af udforskning af materialer eller lignende er med til at skabe en ny viden, f.eks. videnskabelig udforskning af mineraler eller sociologiske faktorer mv. og videnskabelige forelæsninger.

§ 18, stk. 1, nr. 1, omfatter også arrangementer og accessoriske tjenesteydelser i forbindelse med de nævnte aktiviteter, da ydelser som organisator af virksomhed i forbindelse med aktiviteterne er omfattet af momsdirektivets artikel 9, stk. 2, litra c.

De nævnte aktiviteter, der får fastlagt leveringsstedet her i landet, kan være momsfrie efter § 13, se D.11. Hvis den pågældende aktivitet er momsfri efter § 13, betyder det, at der hverken ved køb eller salg af sådanne ydelser skal beregnes dansk moms.

E.3.4.2 Sagkyndig vurdering af løsøregenstande § 18, stk. 1, nr. 2

§ 18, stk 1, nr. 2, omfatter sagkyndig vurdering af løsøregenstande.

Sagkyndig vurdering udøves af fagfolk, der er specielt kyndige på et givet område. Det kan f.eks. være syns- og skønsmænd samt andre personer, der leverer vurderingsydelser af løsøregenstande i forsikrings- eller finansieringsmæssig forbindelse. Vurdering af pantebreve er også omfattet af § 18, stk. 1, nr. 2.

E.3.4.3 Arbejde udført på løsøregenstande § 18, stk. 1, nr. 3

§ 18, stk. 1, nr. 3 omfatter arbejde udført på løsøregenstande.

Bestemmelsen omfatter f.eks. reparationsarbejder, servicering eller montering af varer i eller på køretøjer, fartøjer eller andre løsøregenstande. Levering af varer, der eksempelvis indgår som reservedele i forbindelse med en reparation (hovedydelsen), er omfattet af bestemmelsen (dvs. løsøregenstanden er den samme eller har generhvervet de oprindelige egenskaber efter reparationen).

Den ydelse, der består i, at bedækningen af en hoppe sker ved, at en hingst bedækker hoppen naturligt, er omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3. Når en dyrlæge eller hesteinseminør i henhold til bekendtgørelsen om kunstig sædoverføring på heste foretager inseminering af heste, er der efter styrelsens opfattelse derimod tale om en ydelse omfattet af § 15, stk. 1. Se SKM2001.423.TSS.

E.3.4.4 Situationer hvor ændring af leveringssted kan forekomme § 18, stk. 2

Bestemmelsen i § 18, stk. 2, fastslår, at leveringsstedet i visse tilfælde ikke er det land, hvori ydelsen faktisk præsteres. Bestemmelsen gælder for sagkyndig vurdering af løsøregenstande (§ 18, stk. 1, nr. 2) og for arbejde udført på løsøregenstande (§ 18, stk. 1, nr. 3).

Hvis aftageren af disse ydelser er registreret for moms i et andet EU-land og varerne forsendes eller transporteres til udlandet, er leveringsstedet ikke her i landet. Ydelsen kan i disse tilfælde leveres uden dansk moms til aftageren. Det er alene nok, at varen er forsendt eller transporteret til udlandet, dvs. enten et EU-land eller land uden for EU. Det behøver ikke at være til det land, hvor aftageren er etableret.

Hvis ydelsen er præsteret i et andet EU-land, og varerne er forsendt eller transporteret ud af det pågældende EU-land, er leveringsstedet her i landet. Betingelsen herfor er, at det er en dansk momsregistreret virksomhed, der er aftager af ydelsen. I denne situation bliver leveringsstedet her i landet, uanset om varen forsendes eller transporteres til Danmark eller til et land uden for EU.

Fakturakrav

Om fakturakrav i forbindelse med ydelser i § 18, der kan leveres uden dansk moms, henvises til N.2.3.4 , jf. § 40, stk. 2 i momsbekendtgørelsen.

E.3.5 Transportydelser § 19

§ 19, stk. 1, omfatter transport af både passagerer og varer, mens § 19, stk. 2 og 3, kun omfatter transport af varer inden for EU. Transportydelsen skal holdes adskilt fra varen, der transporteres, da leveringsstedet for varen kan være forskellig fra leveringsstedet for ydelsen.

Transportydelsen omfatter alle former for transport.

E.3.5.1 Transportydelser her i landet § 19, stk. 1

Leveringsstedet for transportydelser efter § 19, stk. 1, er det sted, hvor ydelsen bliver udført. Der skal derfor betales dansk moms, hvis transporten udføres her. Der er dog visse undtagelser for transport af varer her i landet, når transporten sker for en aftager, der er momsregistreret i et andet EU-land, jf. de nærmere betingelser i § 19, stk. 3, som er beskrevet i E.3.5.3 .

Busrejser

Transport af passagerer inden for EU er omfattet af § 19, stk. 1.

Der skal i forbindelse med fastlæggelsen af leveringsstedet for disse transporter tages hensyn til den tilbagelagte strækning, jf. 6. momsdirektiv, artikel 9, stk. 2, litra b.

EF-domstolens dom i sag C-116/96, Reisebüro Binder, fastslår, at artikel 9, stk. 2, litra b) skal fortolkes således, at når der er tale om en grænseoverskridende persontransportydelse i form af en pakkerejse, skal den samlede modydelse for denne ydelse - med henblik på at fastlægge den del af transporten, som er afgiftspligtig i hver af de berørte medlemsstater - opdeles i forhold til de der tilbagelagte strækninger. Dommen udelukker, at den fordeling af momsgrundlaget mellem medlemsstaterne, som bestemmelsen foreskriver, kan ske under hensynstagen til andre faktorer end den tilbagelagte strækning.

Dansk moms af en bustransport, der foregår mellem flere EU-lande, skal derfor beregnes på følgende måde: Der skal betales moms her i landet af den del af det samlede vederlag for transportydelsen, som vedrører transportstrækninger her i landet. Opdelingen af vederlaget skal ske efter forholdet mellem antal kørte kilometer i Danmark og antal kørte kilometer i udlandet.

Det er det samlede vederlag for transportydelsen, som skal opdeles efter forholdet mellem antal kørte kilometer i Danmark og antal kørte kilometer i udlandet. Med virkning fra den 1. august 2001 kan den del af vederlaget for transportydelsen, der kan henføres til ventedage/overliggerdage, derfor ikke længere holdes uden for beregningen af, hvor stor en del af vederlaget, der vedrører transportstrækninger her i landet. Se TSCIR 2001-16.

Som et eksempel på beregningsmetoden kan nævnes en vognmand, der udfører en busrejse fra X-købing til Y-ville i Frankrig og retur

Tilbagelagt strækning

2.400 km.

Heraf tilbagelagt i Danmark

400 km.

Betaling for busrejsen

15.000 kr.

Den indenlandske transport udgør: 400/2.400 = 1/6 af den tilbagelagte strækning.

Transportvederlaget udgør 15.000 kr.

Værdien af den indenlandske transport inkl. moms udgør 1/6 af 15.000 kr. = 2.500 kr.

Momsen udgør 20% af 2.500 kr. = 500 kr.

Tomkørsel (dvs. kørsel uden passagerer) har kun momsmæssig relevans i forbindelse med kørsel til udlandet.

Når kørselsvederlaget skal opgøres i momsfri og momspligtig kørsel, skal eventuel tomkørsel ikke medregnes. Den kørselsstrækning, der indgår i beregningerne, er således kun den strækning, hvorpå der transporteres passagerer.

Hvis en vognmand fra Slagelse eksempelvis udfører en busrejse fra X-købing til Y-ville i Frankrig, skal strækningen Slagelse - X-købing ved rejsens start og strækningen X-købing - Slagelse ved rejsens afslutning ikke indgå i det kilometerantal, der danner grundlag for beregningen af den andel af vederlaget, hvoraf der skal betales moms.

For bustransport med udenlandske turistbusser her i landet henvises til § 73, se afsnit S.

E.3.5.2 Transportydelser mellem forskellige EU-lande § 19, stk. 2

Bestemmelsen i § 19, stk. 2, gælder kun for transport af varer. Ved transport af varer inden for EU med afgang og ankomst i to forskellige EU-lande er leveringsstedet her i landet, når afgangsstedet er her. Dette er dog ikke tilfældet, hvis aftageren af transportydelsen er registreret for moms i et andet EU-land.

Leveringsstedet er også her i landet, hvis aftageren af ydelsen er registreret her og afgangsstedet er i et andet EU-land.

Afgangssted

Ved afgangssted forstås det sted, hvor transporten faktisk påbegyndes, uden medregning af den strækning, der tilbagelægges hen til det sted, hvor varerne befinder sig.

Ankomststed

Ved ankomststed forstås det sted, hvor transporten af varerne faktisk afsluttes.

Definitionerne fremgår af direktivets artikel 28b, punkt C, stk 1.

Betalingspligtig person

I forbindelse med transportydelser opstår der et spørgsmål om, hvilken person, der skal betale momsen efter § 46, stk. 1 (spørgsmålet opstår også i forbindelse med ydelser knyttet til transport i § 20 og formidlingsydelser i § 21). For yderligere gennemgang af § 46 henvises til L.1 .

Transport påbegyndt uden for EU

Leveringsstedet for en transport påbegyndt uden for EU, f.eks. en transport der starter i Norge med ankomststed i Tyskland via Danmark, vil blive behandlet efter § 19, stk. 2.

Hvorvidt der skal beregnes moms afgøres af, om varen er under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger, se evt. D.10 , eller om transportydelsen er momsfritaget her i landet efter § 34, stk. 1, nr. 12, se I.1.2.3

Hvis varen ikke er under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger, bestemmer § 32, stk. 1, imidlertid, at der til momsgrundlaget ved indførslen af varen fra ikke EU-lande, skal medregnes forsendelsesomkostninger, der påløber indtil varens bestemmelsessted i EU, når dette sted er kendt på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder.

I disse situationer vil transporten blive indkalkuleret i varens værdi og momsberigtiget i forbindelse med importproceduren.

I de situationer, hvor varens bestemmelsessted ikke er kendt på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder, anses transporten for at være en selvstændig ydelse, og leveringsstedet skal fastlægges efter § 19, stk. 2.

Momsfrie transportydelser

For momsfritagne transportydelser i forbindelse med eksport henvises til I.1.2.3 .

E.3.5.3 Transport her i landet i tilknytning til EU-transport § 19, stk. 3

Momslovens § 19, stk. 3, vedrører transport af varer her i landet.

Efter bestemmelsen anses transport af varer her i landet ikke for at have leveringssted her i landet, hvis transporten har direkte tilknytning til en transport af varer mellem to EU-lande, og aftageren af ydelsen er registreret for moms i et andet EU-land.

Som eksempel på anvendelse af ordningen kan nævnes salg af færgebilletter for overførsel af en lastbil med varer her i landet. Lastbilen transporterer varen mellem to EU-lande, og aftageren af færgebilletten (vognmanden) er registreret for moms i et andet EU-land. I dette tilfælde er leveringsstedet for færgeselskabets færgetransport ikke her i landet.

Ved transport af varer i et andet EU-land, hvor transporten har direkte tilknytning til en transport af varer mellem to EU-lande, er leveringsstedet dog her i landet, når aftageren af ydelsen er registreret her, jf. § 19, stk. 3, 2. pkt.

Formidling

Leveringsstedet for formidling af de nævnte ydelser fastlægges efter § 21, nr. 1, se E.3.7.1 .

E.3.6 Ydelser knyttet til transport § 20

Leveringsstedet for ydelser udført i tilknytning til transport såsom lastning, losning, omladning og lign. fastlægges som det sted, hvor ydelserne udføres (foregår), jf. § 20, stk. 1.

Med ydelser knyttet til transport forstås ydelser, der er en naturlig del af den fysiske udførelse af transporten, og som står i direkte forbindelse hermed.

Ydelser, som speditionsfirmaer udfører i forbindelse med indgåelse af kontrakter el.lign., er ikke omfattet af § 20, stk. 1, fordi ydelsen ikke står i en direkte tilknytning til transporten.

§ 20, stk. 2, fastslår, at leveringsstedet for de ovenfor nævnte ydelser, der knytter sig til transport af varer inden for EU med afgangs- og ankomststed i to forskellige EU-lande, fastlægges som det sted, hvor ydelsen udføres.

Dette gælder dog ikke, hvis aftageren af ydelsene er momsregistreret i et andet EU-land end det land, hvor ydelserne udføres. Her flyttes leveringsstedet til det andet EU-land.

Afslutningsvis fastslås det, at leveringsstedet er her i landet, når ydelsen udføres i et andet EU-land, men aftageren af ydelsen er momsregistreret her i landet.

Fakturakrav

Om fakturakrav i forbindelse med transport af varer og hertil knyttede ydelser henvises til § 40, stk. 2, i momsbekendtgørelsen, se N.2.3.4 .

E.3.7 Ydelser, der leveres af formidlere § 21

Leveringsstedet for formidlingsydelser, der leveres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning, fastsættes efter § 21, nr. 1-3, medmindre ydelserne er omfattet af § 15, stk. 2, nr. 8. Om ydelser omfattet af § 15, stk. 2, nr. 8, se E.3 og E.3.1.8.

Formidlingsydelser, der er omfattet af § 21, adskiller sig fra de formidlingsydelser, der er nævnt i § 4, stk. 4, ved at formidleren handler i andens navn og for andens regning (kommission), se evt. D.3.3 om formidlingsydelser omfattet af § 4, stk. 4.

Momspligtige personer, der handler i andens navn og for anden regning, vil typisk handle efter fuldmagt. Handelsagenter afsætter varer for en anden (agenturgiveren) ved at optage købstilbud eller ved at sælge varer i dennes navn, jf. kommissionslovens § 77. Mægler er ikke det samme som fuldmagtshaver, men den præsterede ydelse er alligevel en formidling, da en mægler i princippet skal være en upartisk mellemmand mellem køber og sælger.

Speditører er ikke omfattet af § 21, fordi de foretager forsendelser af gods i eget navn, men for fremmed regning, jf. næringslovens § 19.

Det nærmere omfang af bestemmelsen er formidling i forbindelse med

transport mellem to EU-lande (nr. 1), se E.3.7.1 ,

lastning, losning og omladning og lign. knyttet til transport mellem to EU-lande (nr. 2), se E.3.7.2 ,

andre formidlingsydelser (nr. 3), se E.3.7.3 .

E.3.7.1 Transport mellem to EU-lande § 21, nr. 1

Ved formidling af transport af varer mellem to EU-lande fastlægges leveringsstedet i overenstemmelse med lovens § 19, stk. 2, dvs. den ydelse der formidles, se E.3.5.2 .

Når formidleren udfører et job, hvor vedkommende formidler en transport som nævnt ovenfor, vil leveringsstedet altså være her i landet, når afgangsstedet for transporten også er her. Dette er dog ikke tilfældet, hvis aftageren af transportydelsen er momsregistreret i et andet EU-land.

Leveringsstedet er også her i landet, hvis aftageren af ydelsen er registreret her og afgangsstedet for transporten er i et andet EU-land.

E.3.7.2 Lastning, losning, omladning og lignende § 21, nr. 2

Ved formidling af ydelser som lastning, losning, omladning og lign. knyttet til transport af varer mellem to EU-lande fastsættes leveringsstedet i overensstemmelse med lovens § 20, stk. 2, dvs. den ydelse der formidles, se E.3.6.

Leveringsstedet for formidling af lastning, losning, omladning og lign. er her i landet, når disse ydelser udføres her, medmindre aftageren er momsregistreret i et andet EU-land. Leveringsstedet for formidlingen er også her i landet, når lastningen, losningen, omladningen og lign. udføres i et andet EU-land, men aftageren af disse ydelser er momsregistreret her i landet.

E.3.7.3 Andre formidlingsydelser § 21, nr. 3

Med andre formidlingsydelser menes formidling af såvel varer som ydelser. Der er tale om formidlingsydelser, der ikke hører under de ydelser, som er omfattet af § 21, nr. 1-2, § 15, stk. 2, nr. 8, og § 34, stk. 1, nr. 13, jf. E.3.7.1 , E.3.7.2 , E.3.1.8 , og I.1.7 .

Momslovens § 21, nr. 3, vedrører formidlingsydelser, der leveres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning. Bestemmelsen gælder kun for formidlingsydelser, som vedrører transaktioner, der foretages her i landet eller i et andet EU-land. Se SKM2001.338.TSS .

Om formidlingsydelser i eget navn, men for en andens regning, se D.3.3.

Hvis hovedtransaktionen leveres her i landet

Efter bestemmelsen er leveringsstedet for formidlingsydelsen her i landet, når formidlingsydelsen vedrører en transaktion, der foretages her, dvs. den pågældende hovedtransaktion har leveringssted her i landet. Hvis aftageren af formidlingsydelsen er momsregistreret i et andet EU-land, er leveringsstedet for formidlingsydelsen dog i det EU-land, hvor aftageren er momsregistreret.

Der er med lov nr. 124 af 28. februar 2003 foretaget en tilpasning af § 21, nr. 3s ordlyd til sjette momsdirektivs artikel 28 b, punkt E, nr. 3.

Et eksempel på en formidlingsydelse, der foretages her i landet, kunne være en agent, der handler efter fuldmagt, og som køber et parti varer på en auktion her i landet for en ikke momsregistreret kunde i et andet EU-land. I dette tilfælde er salget af varepartiet (hovedtransaktionen) momspligtigt her i landet. Der skal betales moms af formidlingsydelsen (agentprovisionen) det samme sted som af hovedtransaktionen. Der skal således betales dansk moms af agentprovisionen, uanset om agenten har et fast forretningssted her i landet eller ej.

Leveringsstedet for hovedtransaktionen fastlægges efter de almindelige regler i momslovens §§ 14-20 og § 22.

Agenten leverer en formidlingsydelse til kunden, da det juridisk set er kunden, og ikke agenten, der er køber på auktionen.

Hvis hovedtransaktionen leveres i andet EU-land

Efter bestemmelsen er leveringsstedet for formidlingsydelsen her i landet, når formidlingsydelsen vedrører en transaktion, der foretages i et andet EU-land, og hvis aftageren af formidlingsydelsen er momsregistreret her i landet.

Levering uden for EU

Hvis hovedtransaktionen har sit leveringssted uden for EU, vil formidlingsydelsen være momsfri, jf. § 34, stk. 1, nr. 13. Se I.1.7 .

Fakturakrav

Om fakturakrav i forbindelse med formidling af ydelser efter § 21 henvises til § 40, stk. 2, i momsbekendtgørelsen, se N.2.3.4 .

E.4 Momspligtigt sted for erhvervelse af en vare

§ 22 omfatter stedet for erhvervelse af en vare fra et andet EU-land. Erhvervelse kan kun ske fra et andet EU-land. Hvis varen bliver forsendt eller transporteret fra et land uden for EU, er der i stedet tale om indførsel, jf. § 12.

Definition af erhverver

Erhververen er ikke kun en momspligtig person, der er registreret, men det kan f.eks. også være en ikke momspligtig juridisk person, samt en momspligtig person, der ikke er registreret, se endvidere D.9 .

Ved erhvervelse forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land.

Når forsendelsen eller transporten sker for sælgerens eller erhververens regning, menes der, at det er sælgeren eller erhververen, der står for, og betaler for, forsendelsen eller transporten.

Erhvervelse fra et andet EU-land § 22, stk. 1

Hovedreglen i § 22, stk. 1, bestemmer, at leveringsstedet er her i landet, når varen befinder sig her efter afslutningen af forsendelsen eller transporten til erhververen.

Erhververen skal derfor beregne erhvervelsesmoms og anføre den på den periodevise angivelse, jf. § 48, stk. 4-5, i momsbekendtgørelsen.

Erhvervelse under dansk registreringsnummer § 22, stk. 2

§ 22, stk. 2, bestemmer, at en erhvervelse af en vare også har leveringssted her i landet, når erhvervelsen sker under benyttelse af et dansk momsregistreringsnummer (sælgeren udsteder sin faktura med angivelse af dette momsregistreringsnummer). Det gælder, uanset at varen ikke er modtaget her i landet.

Erhververen kan dog undgå at betale dansk moms, hvis det kan godtgøres, at erhvervelsen pålægges moms i det andet EU-land, hvortil forsendelsen eller transporten er sket, jf. hovedreglen i § 22, stk. 1.

Som eksempel kan nævnes en dansk virksomhed, der overfører varer fra Holland til Tyskland. Ved købet i Holland anvendes et dansk momsregistreringsnummer. I dette tilfælde skal der beregnes dansk erhvervelsesmoms, hvis den danske virksomhed ikke kan dokumentere, at der er betalt tysk erhvervelsesmoms.

Momsvejledningen 2003 - 2

Afsnit E Stedet for momspligtige transaktioner

E.1 Leveringsstedet for varer og ydelser

I nær tilknytning til afsnit D , der fastslår hvilke transaktioner, der er momspligtige, omhandler dette afsnit stedet for de momspligtige transaktioner, dvs. hvilket land der har beskatningsretten til transaktionen.

Reglerne om leveringsstedet er med til at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning af momspligtige transaktioner, og at alle momspligtige transaktioner, der finder sted i EU, bliver beskattet.

Beskatningsstedet afhænger af, om transaktionen er en leverance (§§14-21) eller erhvervelse (§22). Leverancerne deles op i varer (§ 14) og ydelser (§§ 15-21). Nedenfor gennemgås de enkelte transaktioner.

E.2 Stedet for momspligtig levering af varer

E.1 Leveringsstedet for varer og ydelser

E.2 Stedet for momspligtig levering af varer

E.3 Stedet for momspligtig levering af ydelser

E.4 Momspligtigt sted for erhvervelse af en vare