MOMSVEJLEDNING 2003 AFSNIT C MOMSPLIGTIGE PERSONER

Momsvejledningen 2003 - 2

Afsnit C Momspligtige personer

C.1 Momspligtige personer

C.1.1 Definition af momspligtige personer § 3, stk. 1

Efter § 3, stk. 1, er momspligtige personer - eller afgiftspligtige personer, som er den betegnelse, der bruges i loven - juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Afgrænsningen af hvilke former for virksomhed, der anses som økonomisk virksomhed, er direkte reguleret af EU-retlige regler og EF-Domstolens fortolkning af disse regler. Det beror derfor på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed. Den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed er således ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Se TfS 1997, 639.

Der henvises til 6. momsdirektiv artikel 4.

C.1.2 Juridiske og fysiske personer

Momspligtige personer er både juridiske og fysiske personer, og en momspligtig person kan derfor også være enhver form for selskabs- og virksomhedsdannelse, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, et interessentskab, en forening, en fond eller et enkeltmandsfirma.

Momspligtige personer omfatter både registreringspligtige og ikke-registreringspligtige virksomheder. F.eks. er læger og tandlæger momspligtige personer, selv om der ikke betales moms af deres ydelser til patienterne, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 1, se D.11.1 .

C.1.3 Selvstændig virksomhed

Arbejde, der udføres af lønmodtagere, er ikke omfattet af begrebet selvstændig virksomhed. En lønmodtager udfører normalt personligt arbejde i et tjenesteforhold - dvs. efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning - og får sin betaling i form af løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, akkord, drikkepenge og lign.

Der lægges således vægt på, om det udbetalte vederlag anses for A-indkomst (tjenesteforhold) eller B-indkomst (selvstændig erhvervsvirksomhed) i kildeskattelovens forstand, jf. Ligningsvejledningen.

Afgørelsen af, om den, der udfører arbejdet, er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, sker på grundlag af en samlet vurdering af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Der kan her lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse, og om der afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, som er atypiske for lønmodtagere. I vurderingen kan også indgå, om den, der udfører arbejdet, ejer de anvendte redskaber og helt eller delvist leverer materialer til arbejdet. Se i øvrigt Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskatteloven, pkt. 3.1.1 - 3.1.1.3, om de kriterier, der lægges vægt på.

Spørgsmålet, om der er tale om en lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, opstår ofte i forbindelse med de personer, der arbejder som konsulenter eller rådgivere mv. Spørgsmålet må i hvert tilfælde afgøres konkret ud fra de kriterier, der er omtalt ovenfor. Se f.eks. TfS 1996, 449, hvor Højesteret fandt, at en tupperwareforhandler skulle anses for selvstændig erhvervsdrivende. Højesteret lagde herved vægt på, at forhandlerne helt frit bestemte egen arbejdstid, at de selv afholdte alle udgifter, at disse medførte en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven mv., at de var frit stillede med hensyn til at arbejde for andre og med hensyn til at antage medhjælp, at de var momsregistrerede, samt at de påtog sig en vis økonomisk risiko.

Fysiske personer, der som ejere af virksomheder driver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk eller landbrug, anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Det samme gælder virksomheder inden for engros- og detailhandel og liberale erhverv, f.eks. læger, advokater, revisorer, arkitekter og vekselerere.

C.1.4 Økonomisk virksomhed

Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst. Salg af egne private effekter anses ikke for økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Det er både den regelmæssige virksomhedsdrift og de mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner, der falder ind under begrebet økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Udnyttelse af materielle eller immaterielle goder, f.eks. patenter, varemærke- og mønsterrettigheder, med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, anses også som økonomisk virksomhed.

Erhvervelse, besiddelse eller afhændelse af selskabsandele udgør ikke i sig selv økonomisk virksomhed. Det forhold, at der erhverves kapitalinteresser i en virksomheder, er ikke i sig selv en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet. Når erhvervelse af andele ikke i sig selv udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, gælder det samme for en virksomhed, der består i at afhænde sådanne andele. Det fremgår af EF-dommene C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, C-333/91, Sofitam SA, C-155/94, Wellcome Trust Ltd, og C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tilsvarende gælder for obligationer, jf. dommen i sag C-80/95, Harnas & Helm CV. Om C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, se tillige J.1.1 .

De finansielle transaktioner, som er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, (momslovens § 13, stk. 1, nr. 11) kan dog i visse tilfælde anses for økonomisk virksomhed. Det er f.eks. tilfældet, når de foretages inden for rammerne af en kommerciel fondshandelsvirksomhed, for at gennemføre et direkte eller indirekte indgreb i administrationen i de virksomheder, hvori der besiddes en kapitalinteresse, eller ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den afgiftspligtige virksomhed, som den pågældende i øvrigt udøver. Det fremgår af EF-dommene C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, C-333/91, Sofitam SA, C-155/94, Wellcome Trust Ltd, C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL, og C-80/95, Harnas & Helm CV. Om C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, C-333/91, Sofitam SA, og C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL, se tillige J.2.1.1 .

Et holdingselskabs deltagelse i administrationen af et datterselskab anses således som økonomisk virksomhed. Et holdingselskab, der alene besidder kapitalinteresser i andre virksomheder, udøver derimod ikke økonomisk virksomhed, medmindre selskabet samtidig direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes. Det gælder, når holdingselskabet griber ind, ud over hvad der følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteresserne har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager. Det fremgår af EF-dommene C-102/00, Welthgrove og C-16/00, Cibo Participations SA. Om C-16/00, se afsnit J.2.1.1 .

En erhvervsdrivende, der opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen og som modværdi fakturerer sine kunder et gebyr, udøver økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 2 og 4, og er således en momspligtig person. Denne økonomiske virksomhed er ikke omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 11, litra c), se D.11.11 og EF-domstolens dom i sagen C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

Udlejning af et materielt gode er en udnyttelse af godet, der anses som økonomisk virksomhed, når udlejningen iværksættes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Se EF-Domstolens dom i sagen C-230/94, Renate Enkler.

Blandt de omstændigheder, der skal vurderes ved afgørelsen af, om en momspligtig person har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art. Se EF-Domstolens dom i sagen C-97/90, Lennartz. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse. Se EF-Domstolens dom i sagen C-230/94, Renate Enkler.

En mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed er økonomisk virksomhed i lovens forstand, kan være en sammenligning mellem, på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves.

Den periode, hvor godet faktisk udnyttes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse kan ligeledes, sammen med andre konkrete omstændigheder, tages i betragtning ved vurderingen.

Økonomisk virksomhed kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger. Forberedende handlinger, såsom erhvervelse af driftsmidler og erhvervelse af fast ejendom, er også omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Det følger heraf, at også de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for en virksomhed, anses for økonomisk virksomhed, og at ToldSkat i denne forbindelse skal tage virksomhedens erklærede hensigter i betragtning. Se EF-Domstolens dom i sagen C-268/83, Rompelman.

Det påhviler den, der anmoder om momsfradrag for sådanne omkostninger, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. ToldSkat kan kræve den erklærede hensigt om at påbegynde økonomisk virksomhed forbundet med afgiftspligtige transaktioner bestyrket af objektive momenter.

EF-domstolen har i sagen C-400/98 Birgitte Breitsohl afgjort, at en person hvis hensigt - der bestyrkes af objektive forhold - er at påbegynde selvstændig økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket anvendes i 6. momsdirektiv art. 4, og som afholder de første investeringsomkostninger i det øjemed, skal betragtes som en momspligtig person. Se også dommen i sagerne C-110/98 og C-147/98 Gabalfrisa og dommen i sagen C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schlossstrasse. Der henvises til afsnit J.1.1 .

Se endvidere TfS 1999, 499, hvor det ikke fandtes godtgjort, at der forelå objektive momenter, der understøttede et selskabs erklærede hensigt om at drive økonomisk virksomhed.

Gennemførelsen af en undersøgelse af de tekniske og økonomiske aspekter ved den påtænkte virksomhed anses for en økonomisk virksomhed, selv om undersøgelsen har til formål at klarlægge, i hvilket omfang den påtænkte virksomhed er rentabel.

Retten til fradrag for købsmoms vedrørende en sådan rentabilitetsundersøgelse bevares således, selv om det senere, henset til rentabilitetsundersøgelsens resultater, besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte virksomhed ikke var forbundet med momspligtige transaktioner. Se EF-Domstolens dom i sagen C-110/94, INZO.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2001.200.TSS meddelt, at der i en konkret sag er givet en virksomhed medhold i, at den driver selvstændig økonomisk virksomhed, når den indkøber mad- og drikkevarer fra tredjemand og videresælger disse varer til medarbejderne ved løntræk. Se D.4 .

Auktionsholdere anses for at drive økonomisk virksomhed. Det gælder, hvad enten der er tale om almindelige auktioner eller tvangsauktioner.

I TfS 1995, 202 blev en fond ikke anset for at drive selvstændig økonomisk virksomhed med levering af varer og/eller momspligtige ydelser mod vederlag og skulle derfor ikke momsregistreres. Fondens indtægter var baseret på indbetalinger fra virksomheder, der var leverandører til fondens medlemmer, idet der ved levering blev indbetalt en del af fakturabeløbet til fonden. Fondens midler blev brugt, dels som garantiordning for, at fondens medlemmer betalte fakturaerne, dels til PR-virksomhed, forskning, produktudvikling mm. til gavn for fondens medlemmer.

TfS 2000, 192. Efter at en interessents deltagelse i et 10-mands-projekt var anset for uden skattemæssig betydning, blev der rejst krav over for interessentskabet om tilbagebetaling af negativ moms, som var udbetalt vedrørende udgifter afholdt af interessentskabet til revisor- og konsulentassistance i etableringsfasen. Landsskatteretten fastslog i en kendelse, at da interessentskabet ikke ansås for at have drevet økonomisk virksomhed, og da der endvidere ikke forelå sådanne omstændigheder, at tilbagebetalingskravet var uberettiget, skulle den negative moms tilbagebetales.

TfS 2000, 447. Sagsøgerne købte i 1989 en landbrugsejendom med et areal på 50,9 ha, og virksomheden blev momsregistreret. I 1995 frasolgte sagsøgerne 44 ha af ejendommens areal, og restarealet blev bortforpagtet i 1996, og senere samme år solgte sagsøgerne ejendommen og afmeldte virksomheden som afgiftspligtig efter momsloven fra 1. januar 1997. I 1997 indgav sagsøgerne og deres revisor en efterangivelse med negativt momstilsvar på 27.242 kr., som erstattede tidligere indsendte nulangivelser. Told- og skatteregionen nægtede at godkende den negative efteranmeldelse og afmeldte virksomheden med virkning fra 1. januar 1995. Landsretten fandt, at der ved salget i 1995 af den væsentligste del af jordtilliggendet var sket en så væsentlig ændring af virksomheden, at det var berettiget, at myndighederne havde foretaget en vurdering af virksomheden, og landsretten fandt, at sagsøgerne ikke i 1995 og 1996 havde drevet selvstændig økonomisk virksomhed. Tilbagekaldelsen af momsregistreringen med tilbagevirkende kraft var derfor berettiget.

SKM2001.543.VLR . Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt Told og Skat i 1998 med virkning pr. 1. oktober 1993 var berettiget til at anse et interessentskab for ikke at drive selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, samt i bekræftende fald, om Told og Skat var berettiget til at kræve udbetalt negative momstilsvar tilbagebetalt. Landsretten udtalte i dommen, at huslejeudgifter efter virksomhedens ophør, som ikke er begrundet i en sædvanlig afvikling af virksomheden, men alene beror på en uopsigelighedsbestemmelse, ikke kan anses for driftsudgifter knyttet til en selvstændig virksomhed. Landsretten fandt endvidere, at sagsøgeren ikke kunne anses for at have været i god tro om registreringspligten. Interessentskabet var derfor forpligtet til at tilbagebetale de udbetalte afgiftsbeløb. Dommen er anket til Højesteret. Se også om dommen afsnit M.6 .

I SKM2002.123.LSR fandt Landsskatteretten at et selskab, som var moderselskab for et selskab, der drev virksomhed som bilforhandler, ikke siden 1996 havde drevet økonomisk virksomhed. Der var frem til 30. juli 2000 udbetalt negativ moms. Selskabets momsbelagte udgifter var i de sidste tre år udelukkende revisorudgifter. Landsskatteretten bemærkede, at selskabet i modsætning til de faktiske forhold i dommen fra EF-domstolen sag C-110/94 (INZO) ikke siden 1996 havde haft nogen momspligtig økonomisk virksomhed og ikke efter dette tidspunkt havde foretaget forberedende handlinger mv. med henblik på udøvelse af en økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3. Retten fandt herefter ikke, at de angivne retningslinier i INZO-dommen var til hinder for, at ToldSkat i den foreliggende sag kunne fremsætte krav om tilbagebetaling af tidligere udbetalt negativ moms.

I SKM2003.52.LSR fandt Landsskatteretten, at en banks afholdelse af en jubilæumsfest for aktionærerne ikke kunne medføre, at banken kunne anses for at drive økonomisk virksomhed som omhandlet i momslovens § 3 ved afsætning af hotel- og restaurationsydelser. Deltagelsen i arrangementet var betinget af, at deltagerne skulle købe en billet. Retten fandt, at bankens afholdelse af festen måtte anses for at være sket som et led i bankens almindelige bankvirksomhed, og dermed ikke kunne anses som en særskilt herfra selvstændig aktivitet. Landsskatteretten lagde vægt på, at der var tale om et enkeltstående arrangement begrundet i bankens forhold, som afholdtes for bankens ejere (aktionærerne) og hvor deltagerbetalingen dækkede ca. 7 pct. af omkostningerne ved arrangementet.

I SKM2003.354.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt sig om den momsmæssige behandling af præmie for ammekøer samt salg og udlejning af præmierettigheder.

Præmierettigheder er en forudsætning for opnåelse af støtte til producenter af levende ammekøer, kvier og moderfår, jf. Fødevareministeriets bekendtgørelse nr. 181 af 19. marts 2003. Præmierettighederne tildeles efter ansøgning af Direktoratet for FødevareErhverv. I det omfang producenten udnytter sin "beholdning" af rettigheder, modtager han et støttebeløb pr. ammeko eller moderfår. Præmierettighederne og det heraf følgende potentielle støttebeløb er ikke tidsbegrænset, men kan i et vist omfang fortabes, såfremt producenten ikke udnytter præmierettighederne. Præmierettighederne kan udlejes helt eller delvist til en anden producent. Tilsvarende kan præmierettighederne helt eller delvist sælges. Præmierettighederne kan sælges sammen med eller uden bedriften.

Præmie for ammekøer, kvier og moderfår falder uden for momslovens anvendelsesområde. Tilsvarende gælder for salg og udlejning af præmierettigheder. Det støttebeløb (præmie), som producenten af levende ammekøer m.v. får udbetalt fra Direktoratet for FødevareErhverv for at beholde køerne mv. i sin besætning, kan ikke anses for vederlag for en ydelse til direktoratet eller nogen anden konkret forbruger. Der er tale om et tilskud, der gives i almenhedens interesse. Tilskuddet kan heller ikke anses for et tilskud, der er direkte forbundet med priserne for producentens leverancer af dyr.

Når præmien falder uden for momslovens anvendelsesområde, falder også udlejning eller salg af rettigheder til at opnå præmien uden for momslovens anvendelsesområde. For køberen af en præmierettighed har købet en direkte og umiddelbar tilknytning til opnåelsen af præmie. Der er derfor ikke tale om en generalomkostning i købers virksomhed, ligesom salget af præmierettigheder ikke kan anses for at indgå i sælgers momspligtige økonomiske virksomhed.

Der er således tale om en anden situation end i forbindelse med salg af mælkekvoter, som styrelsen har udtalt sig om i SKM2002.71.TSS . Salg af mælkekvoter indgår som en generalomkostning i købers momspligtige virksomhed og indgår derfor i sælgers økonomiske virksomhed. Salg af mælkekvoter mod vederlag falder således inden for momslovens anvendelsesområde og er derfor momspligtig.

C.1.4.1 Hobbyvirksomhed

Hobbyvirksomhed anses ikke som økonomisk virksomhed. Hobbyvirksomhed er kendetegnet ved, at virksomheden typisk er et udslag af en personlig interesse (hobby), og hvor ejeren ofte selv deltager i virksomheden. De private formål er således afgørende fremfor det økonomiske udbytte. Disse private formål kan f.eks. være uddannelses- og boligformål eller sportsinteresser såsom ridning, hestevæddeløb, sejlads mv., eller det kan være dyrehold som f.eks. ponyer, hunde, kaniner, høns og lign.

Afgrænsningen mellem hobbyvirksomhed og økonomisk virksomhed/ erhvervsvirksomhed er normalt den samme i både moms- og skattemæssig forstand.

Afgørelsen af, om der på det momsretlige område er tale om økonomisk virksomhed eller hobbyvirksomhed, træffes på grundlag af en samlet, konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold må inddrages.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, er bl.a.

om der inden virksomhedens start har været foretaget undersøgelse af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt drifts- og likviditetsbudgetter

om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud, både et overskud på den primære drift og et overskud, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital (rentabilitet)

om virksomhedens omfang er af en vis størrelse

om virksomheden drives tilstrækkeligt intensivt/seriøst

om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art

om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden

om ejeren er afskåret fra at anvende virksomhedens aktiv til privat brug

om ejeren har særlige faglige forudsætninger (f.eks. relevant uddannelse) for at drive den pågældende virksomhed

om virksomheden har en naturlig sammenhæng med ejerens evt. øvrige indtægtsgivende erhverv

om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv

om virksomheden i givet fald vil kunne sælges til trediemand, dvs. om den trods evt. hidtidigt underskud i trediemands øjne har en potentiel indtjeningsevne, eller om den slet ikke kan drives løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet

om virksomhedens eksistens forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud

hvor mange år virksomheden har været drevet med underskud, og hvorledes udviklingen i budgettets størrelse er, herunder om underskuddene kan forklares særskilt.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om økonomisk virksomhed eller hobbyvirksomhed.

Ved den type virksomhed, hvor indehaverens personlige indsats er virksomhedens væsentligste aktiv, vil virksomheden ofte blive anset for hobbyvirksomhed, medmindre den er professionelt drevet hvad angår udstyr, driftsform og indehaverens faglige baggrund.

I Mn.943 fandt Momsnævnet, at en samler af gamle flasker og skilte ikke var momspligtig. Han solgte dubletter på basis af avisannoncering og en oversigtsliste. Salget havde ikke givet overskud, men havde højst dækket omkostningerne.

C.1.4.2 Foreninger

Foreninger anses som udgangspunkt for at drive økonomisk virksomhed, selv om foreningen kun sælger varer og ydelser til medlemmerne eller sælger medlemmernes varer og ydelser.

Momsfri foreninger

I lovens § 13, stk. 1, nr. 4, er nævnt de typer af foreninger, der er momsfri. Det er de foreninger og organisationer, der leverer ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent.

Foreningen/organisationen er dog kun momsfri, hvis den ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder.

Det er desuden en betingelse, at momsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrenceforvridning.

Efter praksis er foreninger mv. fritaget for at betale moms i forbindelse med udgivelsen af foreningsblade, fagblade og lign., når bladene ikke indeholder annoncer, og de afsættes til en pris, der ikke overstiger omkostningerne ved fremstillingen. Sådanne udgivelser anses ikke for økonomisk virksomhed efter lovens § 3.

Andelsbolig- og ejerforeninger skal ikke registreres og betale moms af leveringen af antenneydelser, når foreningens funktion i denne forbindelse alene består i at afholde og fordele de faktiske afholdte udgifter, TfS 1996,128 (TSS).

Se D.11.4 om momsfri foreningsvirksomhed.

Momsfrie foreninger kan ikke blive frivilligt registreret.

Momspligtige foreninger

Alle andre foreninger er herefter momspligtige, hvis de kan siges at drive selvstændig økonomisk virksomhed, jf. § 3, stk. 1.

Dette afgøres ud fra en konkret vurdering af foreningens formål, vedtægter, service, aktiviteternes art og omfang, regler for kontingentbetaling mv. Det skal bl.a. vurderes, om der leveres konkrete ydelser til medlemmerne. Der kan også lægges vægt på, om andre end foreningen kunne have leveret tilsvarende ydelser.

Told- og Skattestyrelsen har således i SKM2001.268.TSS udtalt, at en ældreklub er momspligtig af indtægter i form af medlemskontingenter og entreindtægter i forbindelse med festarrangementer mv.

Ejerforeninger, hvis opgave er at afholde og fordele udgifter til medlemmerne af ejerforeningen, kan anses for at drive økonomisk virksomhed, jf. lovens § 3, stk. 1, og TfS 1997, 548. I den konkrete sag bestod den pågældende ejerforening af de to ejere af et butikscenter, hvoraf den ene var frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom. Foreningen afholdt momsbelagte udgifter, der var forbundet med driften af centret og fordelte udgifterne til medlemmerne. Afgørelsen ændrer ikke ved Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1996, 128, hvorefter andelsbolig- og ejerlejlighedsforeninger ikke skal registreres og opkræve moms ved levering af antenneydelser.

Fællesantenneforeninger anses for momspligtige. Der skal bl.a. opkræves moms af kontingenter betalt af medlemmerne og indskud fra medlemmerne, hvis indskuddet er en betingelse for medlemskab af foreningen. I det omfang en fællesantenneforening opkræver KODA, Copy-Dan og andre afgifter/gebyrer, er disse afgifter ligeledes momspligtige, medmindre udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, følges. Se nærmere G.1.3.2 .

Momspligten for brancheforeninger (f.eks. handelsstands-, landbo-, og købmandsforeninger) afhænger bl.a. af en konkret vurdering af karakteren af og betalingen for de enkelte aktiviteter. Hvis der f.eks. leveres reklameydelser mod særskilt betaling, kan dette føre til, at foreningen anses for momspligtig. I TfS 1998, 435 traf Told- og Skattestyrelsen afgørelse om, at et erhvervsråd ikke er omfattet af momsfritagelsen for foreninger i lovens § 13, stk. 1, nr. 4. Selv om en forening ifølge sine vedtægter forudsættes at hvile i sig selv, kan foreningens aktiviteter i relation til momsloven alligevel anses for at være økonomisk virksomhed.

Delebiler

I de senere år er der oprettet foreninger, som har til formål at erhverve, lease og/eller leje motorkøretøjer og stille dem til rådighed for medlemmerne mod vederlag, således at der opnås dækning af foreningens udgift, hensættelser mv. Ud over at opnå en for foreningen rimelig konsolidering stræbes der ikke efter noget overskud.

En sådan forening skal momsregistreres, idet den driver registreringspligtig virksomhed i henhold til momslovens § 4, stk. 1, jf. § 47. Se afsnit Q.2 .

Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at en delbilsforenings indtægter i form af vederlag for foreningens ydelser er momspligtige, SKM2001.36.LSR .

C.2 Andre momspligtige personer

Bestemmelsen i § 3, stk. 2, nævner hvilke andre fysiske og juridiske personer, der alligevel er momspligtige, selv om de ikke er omfattet af den generelle definition i stk. 1.

C.2.1 Privatpersoners levering af nye transportmidler til andet EU-land § 3, stk. 2, nr. 1

En privatperson, der lejlighedsvis sælger et nyt transportmiddel til en køber i et andet EU-land, anses også for en momspligtig person.

Dette betyder, at den pågældende ved salget helt eller delvist kan få tilbagebetalt den moms, som blev betalt, dengang transportmidlet blev købt, jf. § 53, stk. 2. Se N.3.2 om fakturering/dokumentation i forbindelse med tilbagebetaling af momsen.

Begrebet nye transportmidler er defineret i § 11, stk. 4, se D.9.1 .

C.2.2 Offentlige forsyningsvirksomheder § 3, stk. 2, nr. 2

Offentlige forsyningsvirksomheder er også momspligtige.

Udtrykket offentlige forsyningsvirksomheder omfatter ikke kun offentlige virksomheder, der forsyner borgerne og virksomhederne med f.eks. gas, el, vand eller varme, men også virksomheder, der udfører servicefunktioner såsom renovation og offentlig transport.

Offentlige spildevandsanlæg anses for forsyningsvirksomhed.

I UfR 1989.223H fandt Højesteret, at et kommunalt værks drift og vedligeholdelse af kommunens gadebelysning og færdselsfyr måtte anses for udført som led i værkets offentlige forsyningsvirksomhed med heraf følgende momspligt.

Skatteministeriet har i SKM2003.99.TSS revurderet den hidtidige praksis for den momsmæssige behandling af amternes gebyrer for vandindvindingstilladelser. Efter den hidtidge praksis var gebyrerne momsfrie efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, som er beskrevet i C.2.3 .

Efter vandforsyningslovens §§ 10 - 13 d og § 17 varetager amterne samt Københavns, Frederiksberg og Bornholms kommuner en række opgaver på vandforsyningsområdet inden for kortlægning af vandressourcerne og planlægningen af udnyttelsen af samme. Efter lovens § 52 c fastsætter amtsrådene gebyrer til dækning af amternes udgifter til amternes opgaver på vandforsyningsområdet.

Der skal fremover opkræves moms af gebyrer efter vandforsyningslovens § 52 c, i henhold til bestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 5, og bilag D, og momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, om offentlig forsyningsvirksomhed.

Skatteministeriets Departement og styrelsen finder, at gebyrer efter vandforsyningslovens § 52 c, skal betragtes som et vederlag for amternes samt Københavns, Frederiksberg og Bornholms kommuners varetagelse af opgaver indenfor kortlægning og planlægning på vandforsyningsområdet.

Der er blandt andet lagt vægt på, at tilladelsesgebyret også skal betales i forbindelse med indvinding, der efter ikrafttrædelsesbestemmelser mv. i vandforsyningslovens § 86 ikke kræver tilladelse. Der er endvidere lagt vægt på, at visse grundejere på nærmere betingelser ikke er forpligtiget til at indhente tilladelse til vandindvinding, jf. vandforsyningslovens § 18. Primærkommunerne kan endvidere i visse andre tilfælde udstede tilladelse til vandindvinding, jf. vandforsyningslovens § 19.

Gebyrerne er momspligtige med virkning fra 1. april 2003. Amterne kan fratrække købsmomsen vedr. indkøb til brug for varetagelsen af opgaverne, når de indkøbte varer og ydelser rent faktisk er leveret den 1. april 2003 eller senere.

C.2.3 Andre offentlige institutioner § 3, stk. 2, nr. 3

Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder er også momspligtige, hvis de leverer deres varer og ydelser i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, der betaler moms.

Udgangspunktet er, at en offentlig institution skal betale moms, hvis tilsvarende varer eller ydelser rent faktisk kunne leveres af andre end den offentlige myndighed.

Uden for momspligten falder kun ydelser, som en myndighed leverer i kraft af sin egenskab af offentlig myndighed, f.eks. udstedelse af pas og kørekort.

EF-domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der er momsfritagelse for ydelser, der leveres af offentlige myndigheder. De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

At virksomheden skal varetages i egenskab af offentlig myndighed betyder, at virksomheden skal udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status. Momsfritagelsen omfatter ikke virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder.

Domstolen har udtalt, at en virksomhed, der udøves af en privatperson, ikke er fritaget for moms, blot fordi den består i at foretage handlinger, som henhører under den offentlige myndigheds kompetence. Det er en betingelse for momsfritagelse, at den, der leverer ydelsen, er en integreret del af det offentlige forvaltningsapparat.

Der henvises til EF-domstolens domme i sagerne C-358/97, C-408/97, C-276/97, C-260/98 og C-359/97.

Se også dommen i sagen C-276/98 hvor der er momsfritagelse i et tilfælde, hvor et offentligretligt organ i sin egenskab af offentlig myndighed stiller en bro til rådighed for brugerne mod betaling.

I Dep. 1013/87 blev et statsfinansieret forskningsinstitut under Socialministeriet anset for momspligtigt af den forsknings- og servicevirksomhed, som mod betaling blev udført for andre ministerier og styrelser og andre aftagere. Der blev lagt vægt på, at disse arbejder blev udført i konkurrence med private analyseinstitutter.

I TfS 1995, 94 har Momsnævnet taget stilling til en række spørgsmål fra Socialministeriet om moms på plejehjemsydelser mv. Nævnet fandt bl.a., at en kommune, der (mod betaling) leverede ydelser til plejehjemsbeboere i form af vask og rengøring, herunder vinduespolering, skulle anses som momspligtig efter § 3, stk. 2, nr. 3. De pågældende ydelser blev ikke anset for ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand, jf. § 13, stk. 1, nr. 2, og kunne derfor ikke leveres momsfrit af kommunen.

Spørgsmålet om moms af betaling for rengøring og vask vil, ifølge oplysninger fra Socialministeriet, dog formentlig kun undtagelsesvis have praktisk betydning. Dette skyldes, at der ikke vil blive krævet betaling for rengøring og vask hos de plejehjemsbeboere, som ville være berettiget til at modtage varig hjemmehjælp til rengøring og vask, hvis de boede i eget hjem. Se D.11.2 .

I TfS 1999, 606 har Told- og Skattestyrelsen taget stilling til de momsmæssige konsekvenser af en kommunes indkøb og videresalg af pc'ere til medarbejderne. Styrelsen fandt, at kommunen ved det omhandlede køb og videresalg af pc'ere optrådte som en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 2, nr. 3, og at kommunen skulle momsregistreres og opkræve moms af salget, jf. momslovens § 47 og § 4, stk. 1.

I SKM2001.193.TSS har Told- og Skattestyrelsen foretaget en momsmæssig vurdering af kommunernes tilbud om lovpligtig skorstensfejning. Styrelsen har meddelt Kommunernes Landsforening, at lovpligtig skorstensfejning er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, idet den leveres mod vederlag. Ydelsen leveres også af en momspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, hvorfor der skal betales moms af en sådan levering.

I SKM2002.166.TSS har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at det af kommunerne opkrævede ekspeditionsgebyr ved udstedelse af parkeringslicenser ikke er omfattet af momspligten, da opgaven udføres i kraft af kommunens egenskab af offentlig virksomhed og ikke i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Folkekirkens menighedsråd anses for en del af den offentlige forvaltning ved anvendelsen af f.eks. forvaltningsloven og offentlighedsloven. Ved anvendelsen af momslovens bestemmelser om momspligt skal menighedsrådene derfor anses for omfattet af bestemmelsen om momspligt i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

I SKM2002.404.TSS har Told- og Skattestyrelsen taget stilling til spørgsmålet om momspligt i forbindelse med samarbejder mellem meningsråd om drift af kirkegårde. Styrelsen har udtalt, at leverancer fra et meningsråd til et andet meningsråd ikke er omfattet af momspligten. Der henvises til momslovens § 9.

Amternes gebyrer for vandindvindingstilladelser anses med virkning fra 1. april 2003 ikke længere for omfattet af momsfritagelsen efter § 3, stk. 2, nr. 3. Se SKM2003.99.TSS , der er omtalt i C.2.2.

C.3 Fællesregistrering og delregistrering

Fællesregistrering § 3, stk. 3, 1. pkt.

Hvis flere momspligtige personer registreres under ét, dvs. fællesregistreres, betragtes de som én momspligtig person, og hæfter solidarisk for betaling af moms, jf. § 46, stk. 7, se L.7 . Se M.1.5 om betingelserne for fællesregistrering efter § 47, stk. 4.

Delregistrering § 3, stk. 3, 2. pkt.

Har en momspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, dvs. delregistreres, anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én momspligtig person.

Se M.1.4 om betingelserne for delregistrering efter § 47, stk. 3, 2. pkt.

C.1 Momspligtige personer

C.2 Andre momspligtige personer

C.3 Fællesregistrering og delregistrering