LØNSUMSAFGIFTSVEJLEDNINGEN 2003 D LØNSUM

Lønsumsafgiftsvejledningen 2003 - 2

D Lønsum

Reglerne om afgrænsning af lønsummen er fastlagt i kapitel 3 i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen og lovens § 4, stk. 3 (naturalier).

D.1 Begrebet lønsum - bek. § 3, stk. 1

Til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt. For naturalier gælder dog særlige regler, se afsnit D.4 .

Som løn anses bl.a.

års-, måneds-, 14-dages-, uge-, dag- og timeløn

akkordfortjeneste

gratialer

honorarer

bonus

provision

tantieme

pensionsbidrag

ATP-bidrag, både lønmodtager- og arbejdsgiverandel

AM-bidrag, lønmodtagerandel

bidrag til den særlige pensionsopsparing (SP-bidrag)

andre former for vederlag.

Som tillæg anses bl.a.

takstregulering

anciennitetstillæg

skifteholdstillæg

feriegodtgørelse og ferietillæg

alders- og dyrtidstillæg

lignende former for tillæg.

Feriepenge og ret til ferie med løn (afsat feriepenge) er en del af virksomhedens lønudgift og skal derfor medregnes til lønsummen, se afsnit D.3 .

En persons løn skal medregnes til lønsummen, hvis lønnen er A-indkomst og hvis modtageren er omfattet af ATP. Det er dog ikke afgørende, om der indeholdes A-skat, hvorfor f.eks. løn, der noteres på frikort, skal medregnes til lønsummen. Der kan endvidere være tilfælde, hvor modtageren ikke er omfattet af ATP, og hvor lønnen skal medregnes til lønsummen, jf. afsnit D.2 .

Løn og tillæg opgøres som bruttobeløb.

Momsnævnet har fastslået, at forsikringsselskabers udbetaling af provision til kredsbestyrere og forsikringsagenter skal medregnes til lønsummen, jf. TfS 1993, 313.

AM-bidrag

Arbejdsgiveres egenbetaling af AM-bidrag skal ikke medregnes til lønsummen, idet indbetalingerne ikke kan anses som løn til de ansatte, men derimod er et bidrag til staten. Dog blev arbejdsgiveres egenbetaling af AM-bidrag ophævet med virkning fra 1. januar 2000.

SP-bidrag

Det midlertidige pensionsbidrag, der blev indført pr. 1. januar 1998 og som pr. 1. januar 1999 blev afløst af det særlige pensionsbidrag, anses som løn, idet bidraget på et senere tidspunkt kommer den ansatte til gode.

ATP-bidrag

Arbejdstagers samt arbejdsgivers andel til ATP skal medregnes til afgiftsgrundlaget.

ATP-kompensation, der ydes til private arbejdsgivere, der er registreret efter momsloven eller lønsumsafgiftsloven, kan ikke reducere afgiftsgrundlaget.

Honorarer

Bestyrelseshonorarer og andre honorarer, som udbetales til personer, der modtager vederlag for udført arbejde, men hvor honorarmodtageren hverken kan anses som lønmodtager eller som selvstændig erhvervsdrivende, skal ikke medregnes til afgiftsgrundlaget. Se også SKM2001.415.TSS .

Fratrædelsesgodt-gørelse

Fratrædelsesgodtgørelse skal ikke medregnes til lønsummen, jf. TfS 1993, 565.

I relation til lønsumsafgiften er fratrædelsesgodtgørelse afgrænset til at dække beløb, som en ansat får udover sin løn i opsigelsesperioden. Der vil som regel være tale om et beløb, den ansatte ikke har krav på at modtage, men alene får udbetalt fordi arbejdsgiveren frivilligt har besluttet dette i forlængelse af arbejdsforholdets ophør.

Det er dog ikke i sig selv afgørende, om den ansatte har krav på godtgørelsen. Det afgørende er, at beløbet vedrører tiden efter opsigelsesvarslets eller ansættelsesforholdets ophør. Det er dermed af afgørende betydning, at godtgørelsen har karakter af kompensation for et indtægtstab, som den fratrædende medarbejder vil lide i perioden umiddelbart efter ansættelsesforholdets ophør.

Udbetalingstidspunktet har ingen betydning.

Udbetalinger for tiden indtil opsigelsesperiodens udløb, og som den ansatte har krav på i følge kontrakt eller lovgivning, anses som løn. Sådanne udbetalinger er derfor omfattet af de almindelige regler for løn.

Hvis den pågældende i løbet af den aftalte eller lovfæstede opsigelsesperiode tiltræder et nyt job, betragtes den pågældende ikke længere som ansat i virksomheden. Det overskydende beløb skal derfor ikke betragtes som løn.

Godtgørelse efter regning (udlæg)

Såfremt lønmodtagerens udgifter i forbindelse med arbejdet refunderes af arbejdsgiveren efter regning, holdes udgifterne helt uden for lønsummen.

Det gælder ligeledes for godtgørelse af rejse- og befordringsudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger de satser, der er fastsat af Ligningsrådet i medfør af ligningsloven.

Andre godtgørelser, f.eks. skattepligtig flyttegodtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren, for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes derimod til lønsummen.

"Løn" til indehaver

Indehavere af personligt ejede virksomheder, herunder interessentskaber, betragtes ikke som ansatte, hvorfor der i denne sammenhæng ikke er tale om udbetaling af løn. Beløb hævet af indehavere kan derfor hverken medregnes til lønsummen, eller modregnes i virksomhedens overskud.

Løntilskud fra det offentlige

Generelle løntilskud fra det offentlige kan ikke modregnes i den løn, som virksomheden udbetaler til den ansatte, når der er præsteret en arbejdsydelse. Det er således den samlede løn, som den ansatte modtager, der skal medregnes til lønsummen.

Refusioner

Refusioner fra det offentlige til virksomheden i forbindelse med ansattes sygdom og barsel kan modreges i virksomhedens lønsum. Dette skyldes, at virksomheden ikke har modtaget nogen arbejdsydelse fra den ansatte.

Lønrefusion i forbindelse med elevers skoleophold og refusion af orlovsydelse i forbindelse med medarbejderes orlov til børnepasning, uddannelse og sabbat kan ligeledes modregnes ved beregning af lønsummen. Modregning er dog betinget af, at der er udbetalt løn i den pågældende fraværsperiode.

Pensioner

Løbende betalinger til pensionsordninger til ansatte skal medregnes til lønsummen.

Betalinger til kapitalpensioner, pensionsforsikringer, ATP mv., skal medregnes med både arbejdsgiver- og lønmodtagerandelen.

Momsnævnet har fastslået, at pensionsforpligtelser over for tidligere ansatte ikke skal medregnes til lønsummen, når pensionsudbetalingen først sker efter ansættelsesforholdets ophør, jf. TfS 1995, 867. Det gælder selv om pensionsforpligtelsen ydes i forbindelse med et tidligere ansættelsesforhold.

Lån

Yder arbejdsgiveren den ansatte et lån, hvor det ydede lån eftergives successivt under forudsætning af, at ansættelsesforholdet vedvarer, anses eftergivelsesbeløbet som et tillæg til lønnen, således at det skal medregnes til lønsummen.

Moder/datterselskaber

Moder- og datterselskaber inden for samme koncern skal registreres hver for sig, medmindre virksomhederne er fællesregistreret efter momsloven. I så fald skal der også ske fællesregistrering efter lønsumsafgiftsloven med opgørelse af en samlet lønsum. Om fællesregistrering henvises til afsnit B.2.5.2 .

Er selskaberne registreret hver for sig, skal lønsummen opgøres særskilt for hvert selskab. Det enkelte selskab skal til lønsummen kun medregne den løn, som selskabet udbetaler til sine ansatte.

Hvis en ansat i datterselskabet også modtager løn fra moderselskabet, skal moderselskabet medregne denne lønudbetaling til selskabets lønsum. Det forudsættes herved, at der er tale om en lønudbetaling, dvs. at der er også eksisterer et lønmodtagerforhold i forhold til moderselskabet. Denne løn skal så ikke medregnes til datterselskabets lønsum.

D.2 Ansatte

Der skal betales lønsumsafgift af enhver form for løn til ansatte, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 1. Vederlag til personer, der ikke kan betragtes som ansatte, kan dermed holdes uden for lønsummen.

Ved afgørelsen af om en person er ansat i virksomheden, lægges der vægt på, om den pågældende

skal have indeholdt A-skat af lønnen, det vil sige at lønnen er A-indkomst.

skal have indeholdt AM-bidrag af lønnen.

Det er ikke afgørende, om der rent faktisk betales A-skat.

Pligten til at indholde A-skat i henhold til kildeskattelovens bestemmelser afhænger blandt andet af, om den pågældende

er underlagt virksomhedens instrukser, tilsyn og kontrol.

i overvejende grad arbejder for virksomheden.

har en aftale om løbende arbejdsydelser.

er omfattet af anden lovgivning, der regulerer lønmodtagerforhold, f.eks. ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring og lov om ATP.

For at være omfattet af lov om ATP skal den ansatte være mellem 16 og 66 år og arbejde mindst 9 timer pr. uge, 18 timer pr. 14. dage eller 39 timer pr. måned.

Det forhold, at en person ikke er omfattet af ferieloven og ATP, er dog ikke altid ensbetydende med, at den pågældende ikke kan anses for at være ansat. Eksempelvis kan ATP ikke anvendes som kriterium, hvis årsagen til, at en person ikke er omfattet af ATP, er, at en social konvention regulerer forholdet. Endvidere er det uden betydning, at der ikke indbetales ATP for de pågældende, når det alene skyldes, at de ansattes arbejdsforpligtelse er af begrænset omfang. Det samme gælder manglende udbetaling af feriepenge, når dette beror på selskabets egen misfortolkning af reglerne i ferieloven, jf. TfS 1993, 313.

Ferieloven kan f.eks. ikke anvendes som kriterium, hvis den pågældende er ansat som direktør. Der kan forekomme sådanne ledende stillingskategorier, som f.eks. direktører, at de ikke anses for at være i et tjenesteforhold, og derfor heller ikke er omfattet af ferieloven. I forhold til lønsumsafgiftsloven betragtes direktører dog som ansatte, hvorfor deres løn mv. skal medregnes til lønsummen.

Løn til indehaveren af en virksomhed skal kun medregnes til lønsummen, hvis virksomheden ikke er personligt ejet. Indehavere af personligt ejede virksomheder, herunder interessentskaber, betragtes ikke som ansatte i virksomheden, jf. afsnit D.1.

Bestyrelsesmedlemmer i selskaber og foreninger anses normalt ikke som ansatte.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at anpartshavere skal betragtes som ansatte, når de pågældende udfører konsulentarbejde, som må anses for udført i et tjenesteforhold, jf. TfS 1996, 751.

Momsnævnet har fastslået, at de kredsbestyrere og forsikringsagenter, der sikrer forsikringsselskabers tilgang af nye forsikringer og vedligeholdelse af allerede tegnede forsikringer, betragtes som ansatte, uanset de kommer fra andre forsikringsselskaber, jf. TfS 1993, 313.

Hvis der allerede foreligger en afgørelse fra skatteforvaltningen eller ToldSkat om, at en ansat er lønmodtager, følges denne afgørelse også i forhold til lønsumsafgiften.

Forsikringsformidlere kunne ikke anses for lønmodtagere ud fra en samlet vurdering af selskabets virke, jf. SKM2002.239.LSR. Landsskatteretten vurderede at formidlerne i skattemæssig henseende ikke kunne anses for at være i et tjenesteforhold. Vurderingen blev foretaget på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven). Selskabet er derfor ikke pligtig at indeholde A-skat mv. i provisioner udbetalt til de pågældende formidlere og dermed skulle provisionerne ikke medregnes i lønsumsafgiftsgrundlaget.

Ansatte i udlandet

Løn til ansatte, der er beskæftiget i filialer mv. i udlandet, og for hvilke virksomheden betaler ATP-bidrag, skal medregnes til lønsummen.

Lønmodtagerbegrebet

Landsretten har i en dom i SKM2002.339.ØLR ikke anset en assurandørs indkomst fra et forsikringsselskab som indkomst erhvervet som led i selvstændig erhvervsvirksomhed, men som lønmodtagerindkomst. Efter en samlet vurdering af sagsøgerens ansættelsesforhold fandt Landsretten, at ansættelsesaftalen indeholdt diverse instruktionsbeføjelser over for assurandøren, samt at assurandøren i et vist omfang var undergivet ferieloven og funktionærloven. Derudover var assurandøren omfattet af forsikringsselskabets pensionsordning og gruppelivsforsikring, og hans omkostninger ved arbejdet blev helt eller i det væsentlige dækket ved månedlige omkostningstillæg.

For den nærmere afgrænsning af lønmodtagerbegrebet og A-indkomst henvises til ToldSkat's juridiske vejledning Indholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, afsnit B.1.1.1.

D.3 Periodisering - bek. § 3, stk. 2

Efter § 3, stk. 2, i bekendtgørelsen skal lønnen medregnes på det tidspunkt, hvor virksomheden skal udgiftsføre lønudgiften. Dette skal forstås således, at løn skal medregnes på det tidspunkt, hvor den er erhvervet. Erhvervelsestidspunktet er det tidligste tidspunkt, hvor virksomheden efter de skatteretlige regler kan fradrage udgiften i regnskabet. Det afgørende for periodiseringen er virksomhedens skattemæssige forhold. Der er herved ens regler for den skattemæssige og den lønsumsafgiftsmæssige periodisering af løn.

Det forhold, at det er erhvervelsestidspunktet, der afgør, hvornår virksomheden udgiftsfører lønudgiften, betyder imidlertid ikke, at det er lønmodtagerens skattemæssige forhold, der skal fokuseres på. Det er dermed uden betydning, hvornår der skal indeholdes A-skat.

Bagudlønnede

For så vidt angår bagudlønnede, skal lønnen medregnes til afgiftsgrundlaget på det tidspunkt, hvor lønnen udbetales. For bagudlønnede, der får lønnen udbetalt f.eks. ultimo marts skal lønnen medregnes til afgiftsgrundlaget i januar kvartal.

Forudlønnede

Løn, der er forudbetalt, skal medregnes til lønsummen i den faktiske indtjeningsmåned. Det vil sige, at selv om løn for f.eks. januar udbetales i slutningen af december, skal lønnen først indgå i afgiftsgrundlaget for januar kvartal i det efterfølgende år.

Feriepenge

Skyldige feriepenge og ret til ferie med løn skal medregnes på det tidspunkt, hvor virksomheden efter de skattemæssige regler har udgiftsført beløbene med virkning for den skattepligtige indkomst.

Regulering af feriepengeforpligtelsen skal medregnes i grundlaget for beregning af lønsumsafgiften, jf. SKM2001.269.LSR .

I SKM2002.322.TSS har Told- og Skattestyrelsen på baggrund af SKM2001.269.LSR fastsat retningslinjer for den lønsumsafgiftsmæssige behandling af feriepengeforpligtelsen. Feriepengeforpligtelsen kan løbende modregnes i afgiftsgrundlaget i det efterfølgende indkomstår. Til gengæld medregnes hele feriepengeforpligtelsen, og ikke kun reguleringen heraf, til afgiftsgrundlaget ultimo indkomståret.

D.4 Naturalier - § 4, stk. 3

Ved opgørelse af lønsummen skal aflønning i naturalier medregnes til lønsummen i det omfang, de berettiger til feriegodtgørelse efter ferieloven.

Naturalier skal herefter medregnes i det omfang, der er tale om et indkomstskattepligtigt vederlag, som lønmodtageren efter arbejdsforholdet har retligt krav på at oppebære. Heri ligger, at godet skal berettige til feriegodtgørelse, men det betyder også, at det er dét beløb, som berettiger til feriegodtgørelse, som skal medregnes til lønsummen.

Foruden den kontante løn indgår således vederlag i form af kost og logi eller andre naturalier i det omfang, lønmodtageren har et retligt krav herpå, som en del af vederlaget. I det omfang dette er tilfældet, skal naturalierne medregnes i lønsummen.

Naturalier, som en arbejdsgiver udelukkende yder efter eget skøn og som ikke direkte er vederlag for arbejde, kan holdes uden for beregningen af lønsummen. Det drejer sig f.eks. om julegaver, udskænkning af kaffe samt andre såkaldte frynsegoder - uanset om disse ydelser måtte være indkomstskattepligtige for modtageren.

Medarbejder betaling

For al naturalaflønning gælder, at betaling fra den ansatte kan modregnes ved opgørelse af det beløb, der skal medgå til lønsummen. Denne kan dog aldrig blive negativ.

D.4.1 Personer omfattet af ferieloven

Aflønning i naturalieydelser skal medregnes i det omfang aflønningen berettiger til feriegodtgørelse. Indkomstskattepligtige naturalieydelser berettiger til feriegodtgørelse, når ydelserne udbetales til lønmodtagere i ferielovens forstand.

Der kan forekomme sådanne ledende stillingskategorier, at der ikke foreligger et tjenesteforhold, hvilket fører til, at den pågældende leder ikke opfattes som lønmodtager efter ferieloven. Ved bedømmelsen heraf, er en konkret vurdering af stillingens karakter og dens lønmæssige placering afgørende, hvorimod den formelle omstændighed, at den pågældende er anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, ikke nødvendigvis tillægges afgørende betydning.

For hovedaktionærer, som modtager naturalieydelser, skal ydelserne medregnes til lønsummen, medmindre hovedaktionæren ikke anses som lønmodtager i ferielovens forstand.

Spørgsmål om, hvorvidt en person er omfattet af ferieloven, henhører under Beskæftigelsesministeriet, Arbejdsdirektoratet.

D.4.2 Personalegoder

Naturalier indgår som udgangspunkt i beregningsgrundlaget for feriegodtgørelse, uanset fremtrædelsesform, når de er indkomstskattepligtige. Det indebærer, at værdien af kost og logi, fri bil, telefon, sommerhus, lystbåd mv. betragtes som en del af vederlaget og indgår i beregningsgrundlaget for feriegodtgørelse.

Præsteres der fra lønmodtagerens side en vis betaling for disse goder, eksempelvis en beskeden husleje for bolig, vil differencen i forhold til godets markedsværdi indgå i vederlaget og dermed i beregningsgrundlaget.

Uden for beskatning og dermed beregningsgrundlaget for feriegodtgørelse holdes visse goder uden nævneværdig værdi, så som arbejdsgiverfinansierede kunstforeninger, lejlighedsgaver og lign.

Personalegoder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. årligt, jf. ligningslovens § 16, stk. 3. Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20, således at det udgør 4.600 kr. i 2002.

Arbejdsgiverbetalt deltagelse i kurser, konferencer og lign., som også rummer et ikke ubetydeligt turistmæssig islæt, vil i skatteretlig henseende blive betragtet som løntillæg, der således også skal indgå i beregningsgrundlaget for lønsummen.

Fri kost og logi

Vedrørende fri kost og logi er der i ferielovens § 26, et beregningsprincip, hvorefter de af ligningsmyndighederne anvendte standardiserede satser som udgangspunkt lægges til grund ved afgørelsen af godets værdi. Hvis værdien ved aftale mellem arbejdsgiver og den ansatte er fastsat til et højere beløb, anvendes dog denne værdi ved beregningen af virksomhedens lønsum.

Firmabil, telefon

Personalegoder, som hel eller delvis fri bil og telefon, skal medregnes til afgiftsgrundlaget

Øvrige personalegoder

Øvrige personalegoder som f.eks. lystbåd, sommerhus, helårsbolig, visse personalelån, skal medregnes i det omfang de berettiger til feriepenge/feriegodtgørelse efter ferieloven. Personalegoderne medtages til afgiftsgrundlaget med de standardiserede satser, der er fastsat efter ligningsloven, medmindre højere værdier er aftalt.

D.1 Begrebet lønsum - bek. § 3, stk. 1

D.2 Ansatte

D.3 Periodisering - bek. § 3, stk. 2

D.4 Naturalier - § 4, stk. 3