LØNSUMSAFGIFTSVEJLEDNINGEN 2003 B AFGIFTSPLIGTIGE VIRKSOMHEDER

§ 13, stk. 1, nr. 1 (sundhedspleje),

§ 13, stk. 1, nr. 16 (rejsebureauvirksomhed),

§ 13, stk. 1, nr. 17 (bedemandsvirksomhed) og

§ 13, stk. 1, nr. 20 (selvstændige grupper).

Uden for lønsums- afgiftsloven

De aktiviteter, som kan henføres til momslovens

§ 13, stk. 1, nr. 2 (social forsorg og bistand),

§ 13, stk. 1, nr. 7 (kunstnerisk virksomhed),

§ 13, stk. 1, nr. 9 (salg af fast ejendom),

§ 13, stk. 1, nr. 13 (Post Danmarks omdeling af breve),

§ 13, stk. 1, nr. 14 (salg af frimærker),

§ 13, stk. 1, nr. 18 (afholdelse af velgørende arrangementer),

§ 13, stk. 1, nr. 19 (genbrugsbutikker),

§ 13, stk. 1, nr. 3 (undervisning),

§ 13, stk. 1, nr. 21 (investeringsguld) og

§ 13, stk. 1, nr. 22 (almenvelgørende foreninger)

er ikke lønsumsafgiftspligtige, idet de falder uden for lovens anvendelsesområde.

Organisationers og foreningers aktiviteter i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, falder også uden for lovens anvendelsesområde, men mange af disse foreninger m.v. bliver opfanget af lønsumsafgiftslovens bestemmelse om anden økonomisk virksomhed, jf. afsnit B.1.2 .

B.1.1.1 Sundhedspleje

Afgiftspligten påhviler alle virksomheder, der leverer varer og ydelser i forbindelse med sundhedspleje, som er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Dette gælder dog ikke offentlige virksomheder, der i henhold til lovens § 2, stk. 3, er undtaget fra registreringspligten.

Lønsumsafgiftspligtig sundhedspleje er hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. Som en generel definition kan de ydelser, som er omfattet af bestemmelsen, karakteriseres ved, at de leveres i nær tilknytning til behandling af personer.

Ved hospitalsbehandling forstås alle ydelser præsteret af hospitaler i forbindelse med behandlinger.

Landsskatteretten har i SKM2002.163.LSR fastholdt den hidtidige praksis, hvorefter Statens Serum Instituts salg af laboratorieundersøgelser (human diagnostik) er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Analyseydelserne blev anset som en integreret del af hospitals- og lægeydelser.

Lægeerklæringer, der afgives vedrørende en patient, som lægen har undersøgt og/eller behandlet som led i et læge-patientforhold, er fritaget for momspligten. Lægeerklæringer eller udtalelser afgivet af en læge eller tandlæge, der virker som konsulent for f.eks et forsikringsselskab, er derimod momspligtige ydelser, medmindre der rent faktisk er tale om, at den pågældende læge m.v. deltager i eller har ansvaret for en patientbehandling. Det forhold, at en læge m.v. har set patienten f.eks. for at vurdere, om forsikringsselskabet bør dække en skade, medfører ikke, at der er tale om et læge-patientforhold, jf. TfS 2000, 361.

Lønsumsafgiftspligten påhviler tandlæger, dentallaboratorier og praktiserende tandteknikere, der fremstiller aftagelige og faste tanderstatninger.

Lægeklinikker mv. skal vurderes som en helhed. Det betyder, at også den administrative del af klinikkens virksomhed anses som omfattet af lønsumsafgiftsloven, jf. TfS 1994, 81 og TfS 1995, 319.

Klinikfællesskaber

Mange læger, tandlæger mv. indgår i et klinikfællesskab. Aftalen om klinikfællesskabet kan have forskellig udformning og indhold.

Som eksempel på et sådant klinikfællesskab kan nævnes et klinikfællesskab, hvor den enkelte læge, der indgår i klinikfællesskabet, er registreret i henhold til lønsumsafgiftsloven. Der er ingen indtægter i klinikfællesskabet, hvilket betyder, at fællesskabet konstant kører med underskud. Klinikfællesskabet er således ikke lønsumsafgiftsregistreret, idet afgiftsgrundlaget ikke overstiger 80.000 kr. årligt. Klinikfællesskabet forestår det administrative, såsom telefonpasning, rengøring og andre fælles administrationsopgaver. Endvidere udgiftsføres alle fællesomkostninger i klinikken, så som husleje, kontorartikler samt aflønning af evt. fælles personale. Omkostningsdækningen sker ved, at hver læge indskyder et beløb. I deres egen skatteopgørelse fratrækker lægerne deres respektive indskud. De lønudgifter, der afholdes i klinikfællesskabet, skal medgå i afgiftsgrundlaget for den enkelte læge, med den respektive andel lægen har dækket via sit indskud i fællesskabet.

I en anden form for klinikfællesskab er det alene klinikfællesskabet, der er registreret, og ikke den enkelte læge. Er klinikfællesskabet et interessentskab, har Told- og Skattestyrelsen afgjort, at interessentskabet kan opgøre afgiftsgrundlaget efter reglerne i lovens § 4, stk. 1. Det vil sige, at interessentskabet kan opgøre overskuddet efter principperne om skattepligtig indkomst, selv om et interessentskab ikke efter de skattemæssige regler er at anse som en juridisk enhed. Interessentskaberne kan opgøre overskuddet uden medregning af skattemæssige afskrivninger, dog således at der ikke ved afgiftsgrundlagets beregning medgår afskrivninger ud over de skattemæssige maksimale afskrivninger, jf. TfS 1992, 480.

Anden egentlig sundhedspleje

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 omfatter også anden egentlig sundhedspleje. Dette begreb dækker over kiropraktorer, fysioterapeuter, psykologer og under visse forudsætninger også alternative behandlere. Se Momsvejledningen, afsnit D.11.1 for en nærmere afgrænsning af anden egentlig sundhedspleje.

Momsnævnet har i 1989 truffet afgørelse om, at børnepsykologisk bistand er momsfritaget som anden egentlig sundhedspleje, hvilket betyder, at børnepsykologisk bistand er lønsumsafgiftspligtig.

Zoneterapeutisk behandling, som udføres af zoneterapeuter, der opfylder bestemte uddannelseskriterier, anses med virkning fra 1. juli 1999 som momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. De pågældende zoneterapeuter er fra samme tidspunkt omfattet af afgiftspligten efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. TfS 1999, 477.

Behandlinger, som udføres af alternative behandlere, der opfylder bestemte uddannelseskrav, kan anses som anden egentlig sundhedspleje, det vil sige behandlingen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og dermed omfattet af lønsumsafgiftspligten efter lovens § 1, stk. 1, jf. TfS 1999, 736.

Behandlinger, som udføres af heilpraktikere, der opfylder bestemte uddannelseskrav, kan anses som momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og virksomheden er dermed omfattet af lønsumsafgiftspligten efter lovens § 1, stk. 1, jf. TfS 1999, 833.

Behandlinger inden for det psykoterapeutiske område, som udføres af alternative behandlere, der opfylder bestemte uddannelseskrav, kan anses som anden egentlig sundhedspleje. Det vil sige, at behandlingen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og dermed omfattet af lønsumsafgiftspligten efter lovens § 1, stk. 1 , jf. TfS 1999, 889.

Plejeydelser

Der er truffet afgørelse om, at plejeydelser, der leveres af sygeplejevikarbureauer til borgere i private hjem, er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Ydelserne udføres af autoriserede medicinalpersoner, især sygeplejersker. Arbejdsområderne omfatter lægeordinerede sygeplejeopgaver og almindelig sygepleje. Der kan enten være tale om, at en kommune bevilliger ydelserne til aflastning i private hjem, eller at den private borger selv betaler for ydelserne, jf. TfS 2000, 258. Ydelserne er dermed omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Social forsorg og bistand

Social forsorg og bistand, som er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er ikke omfattet af lønsumsafgiftspligten. I praksis sondres mellem social forsorg og bistand på den ene side og sundhedspleje på den anden side.

Momsnævnet har i en afgørelse, offentliggjort i TfS 1996, 230, fastslået, at levering af ydelser i tilknytning til behandling af en psykisk lidelse - i den konkrete sag autisme - ikke falder ind under bestemmelsen om anden egentlig sundhedspleje, men derimod under momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 2 om social forsorg og bistand. Derved er leverancerne ikke omfattet af afgiftspligten efter lønsumsafgiftsloven. De omhandlede ydelser bestod i undersøgelser med henblik på vejledning til etablering af undervisning/behandling, rådgivning/vejledning og kursusvirksomhed for pårørende og fagfolk samt forskning.

I TfS 2000, 905 fandt Landsskatteretten ud fra en konkret vurdering, at en ergoterapeuts aktiviteter med undersøgelser og behandlinger af børn var momsfritagt i henhold til § 13, stk. 1, nr. 2.

I SKM2001.213.LSR blev en virksomhed, der ydede rådgivningsvirksomhed mv. til unge i henhold til lov om social service, og som var udpeget hertil af kommunen, anset berettiget til afgiftsfritagelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

I SKM2002.43.LSR fandt Landsskatteretten at en efterskoles hovedydelse var undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Efterskolen tog sig af børn og unge med særlige vanskeligheder. Selve undervisningen til de kommunalt anbragte elever kunne ikke karakteriseres som social forsorg og bistand, og det socialpædagogiske element kunne ikke anses for en særskilt ydelse i forhold til undervisningsydelsen. Sagen er indbragt for domstolene.

I SKM2002.64.LSR blev en forening, der leverede socialrådgiverydelser, anset for lønsumsafgiftspligtig. Foreningen bestod af 6 lokale fagforeninger, og formålet var gennem ansættelse af socialrådgivere at yde socialrådgiver faglig bistand/vejledning til deres medlemmer. Retten fandt ikke, at den leverede rådgivning vedrørende spørgsmål inden for sociallovgivningen kunne karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, og foreningens leverancer blev anset for omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., 2. led om anden økonomisk virksomhed.

Der henvises i øvrigt til Momsvejledningens afsnit om social forsorg og bistand, se Momsvejledningen D.11.2 .

Plejefunktioner

Plejefunktioner på døgninstitutioner er omfattet af momslovens bestemmelse om social forsorg og bistand og er dermed ikke omfattet af lønsumsafgiftspligten. Derimod er rengøringen momspligtig, jf. TfS 1995, 94, som vedrørte moms på plejehjemsydelser m.v.

Arbejdsløshedskasser

Begrebet social forsorg og bistand i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, omfatter også arbejdsløshedskassers virke i form af at sikre medlemmerne økonomisk bistand i tilfælde af ledighed. Denne aktivitet er derfor fritaget for lønsumsafgift, jf. TfS 1991, 439. Varetages a-kassernes virksomhed af en fagforening, kan den del af lønsummen, som vedrører a-kasssen, holdes uden for afgiftspligten.

Om fagforeninger, se afsnit B.1.2 .

B.1.1.2 Undervisning

Lønsumsafgiftspligten omfatter virksomheders levering af de varer og ydelser, der er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 (undervisning).

Ved lov nr. 392 af 6. juni 2002 blev lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, ændret, således at afgiftspligten fra 1. juli 2002 ikke omfatter virksomheders aktiviteter vedrørende

folkeoplysende voksenundervisning og frivilligt folkeoplysende foreningsarbejde, daghøjskoleundervisning og folkeuniversitetsvirksomhed, jf. afsnittene I, II a og III i folkeoplysningsloven,

undervisning ved folkehøjskoler, efterskoler, husholdningsskoler og håndarbejdsskoler, når der hertil modtages statstilskud og

undervisning i børnehaveklasse og 1.-10. klasse, når der hertil modtages statslige tilskud.

I henhold til lovens § 2, stk. 3 er offentlige virksomheder undtaget fra registreringspligten, se afsnit B.2.6.2 . Endvidere er virksomheder som overvejende finansieres af offentlige midler fritaget for at betale lønsumsafgift, jf. lovens § 2a, nr. 2, se afsnit B.3.2 .

Lønsumsafgiftspligten omfatter ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv., idet sådan kursusvirksomhed er momspligtig.

Om afgrænsning af momsfritagelsen henvises til Momsvejledningen, se MV D.11.3 .

B.1.1.3 Sport

Lønsumsafgiftspligten omfatter som udgangspunkt virksomheder, der mod vederlag leverer ydelser, der er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5. Efter denne bestemmelse er ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, til fordel for sports- og idrætsudøvere samt opkrævning af entré ved sportsarrangementer momsfri.

Lønsumsafgiftspligten omfatter dog ikke motorløb og arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, fodboldkampe dog kun, når der deltager professionelle på begge hold, idet denne virksomhed er momspligtig.

Ren amatørsport, der hovedsaglig finansieres ved medlemskontingenter, er fritaget for lønsumsafgift, jf. § 1 stk. 2, nr. 1. Se nærmere afsnit B.1.4.1 .

For så vidt angår den nærmere afgrænsning af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, henvises til Momsvejledningen, se MV D.11.5 .

B.1.1.4 Kulturelle aktiviteter

Afgiftspligten påhviler virksomheder med kulturelle aktiviteter, der er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6. Dette gælder dog ikke offentlige virksomheder, der i henhold til lovens § 2, stk. 3, er fritaget for registreringspligt, se afsnit B.2.6.2 . Endvidere er virksomheder som overvejende finansieres af offentlige midler fritaget for at betale lønsumsafgift, jf. lovens § 2a, nr. 2, se afsnit B.3.2 .

Afgiftspligten omfatter virksomheder, der har kulturelle aktiviteter så som biblioteker, museer, zoologiske haver og lign. Herved omfattes store dele af det kulturelle område af afgiftspligten, bortset fra den mere forlystelsesbetonede del af kulturlivet. Denne del er momspligtig, og er således ikke omfattet af afgiftspligten efter lønsumsafgiftsloven.

For så vidt angår den nærmere afgrænsning af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, henvises til Momsvejledningen, se MV D.11.6 .

B.1.1.5 Udlejning, bortforpagtning og administration af fast ejendom

Lønsumsafgiftspligten påhviler virksomheder med udlejning, bortforpagtning og administration af fast ejendom, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Afgiftspligten omfatter dog ikke virksomheder, der har aktiviteter vedrørende udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 4. Se afsnit B.1.4.5 .

Det er således kun virksomheder, der administrerer fast ejendom, der i realiteten er lønsumsafgiftspligtige. Administration af fast ejendom bygger på en aftale mellem udlejer og administrator om administration af den faste ejendom. Administrators vederlag er typisk aftalt som en procentdel af lejeindtægten eller - navnlig for ejendomme med et større antal lejemål - som et bestemt beløb pr. lejemål. For så vidt angår den nærmere afgrænsning af administrators opgaver henvises til Momsvejledningen, se MV D.11.8

B.1.1.6 Forsikringsvirksomhed

Lønsumsafgiftspligten omfatter virksomheder med momsfrie leverancer efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 (forsikringsvirksomhed). Afgiftspligten omfatter dermed forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, når disse udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.

En forsikringsmægler er omfattet af afgiftspligten for den del af dennes virksomhed, som er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse, jf. TfS 1996, 751.

Vurderings- og taksationsydelser m.v., der udføres for forsikringsselskaber og andre, er momspligtige og derfor ikke omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Momsnævnet har i en afgørelse, der er offentliggjort i TfS 1995, 868, fastslået, at forsikringsselskabers hjemtransport af syge for egen regning er fritaget for moms som forsikringsvirksomhed. Denne virksomhed er derfor afgiftspligtig efter lønsumsafgiftsloven. Se i øvrigt afsnit B.1.4.6 om forsikringsselskabers hjemtransport af syge for fremmed regning.

For så vidt angår afgrænsningen af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 henvises til Momsvejledningen, se MV D.11.10 .

Provision

Den formidlings-/stiftelsesprovision, som en bilforhandler, radio/TV-forhandler, møbelforretning m.fl. modtager for tegning af forsikringer, er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Virksomheden er dermed lønsumsafgiftspligtig af denne aktivitet.

B.1.1.7 Finansielle aktiviteter

Afgiftspligten omfatter virksomheder med levering af momsfrie finansielle ydelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Afgiftspligten påhviler dermed virksomheder med

Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån.

Sikkerheds- og garantistillelse, herunder forhandlinger herom, samt forvaltning af kreditgarantier ved den, der har ydet kreditten.

Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.

Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, bortset fra samlerobjekter.

Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

Forvaltning af investeringsforeninger.

For en nærmere beskrivelse af de ydelser, der henhører under punkterne a-f henvises til Momsvejledningen, se MV D.11.11 .

Låneforening

En låneforening, der havde til formål gennem afdelinger, finansieret af forskellige institutioner, at yde lån til dens medlemmer, blev anset som lønsumsafgiftspligtig. Medlemmerne betalte et månedligt kontingent som bidrag til foreningens administration. Momsnævnet traf, jf. TfS 1991, 200, afgørelse om at låneforeningen var lønsumsafgiftspligtig, med henvisning til, at alle virksomheder, uanset organisationsform, inden for den finansielle sektor er omfattet af pligten til at betale lønsumsafgift.

Opkøb af pantebreve

Et selskab opkøbte pantebreve med henblik på at opnå fortjeneste ved forrentning heraf. Vestre Landsret fandt, at den virksomhed, som selskabet drev, ikke kunne anses som levering af ydelser mod vederlag. Selskabet var derfor ikke afgiftspligtig efter lønsumsafgiftsloven. Vestre Landsrets dom, er offentliggjort i TfS 1999, 956.

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at dommen som er offentliggjort i TfS 1999, 956 angiver retstilstanden på området og at TfS 1998, 245 ikke længere kan anses for at være gældende ret, jf. SKM2001.265.TSS .

Investeringsvirksomhed

Et selskab, der drev investeringsvirksomhed med investering i aktier, obligationer og finansielle instrumenter, ansås ikke for lønsumsafgiftspligtig, jf SKM2001.238.LSR .

Udviklingsselskab

Et udviklingsselskab der investerer i porteføljevirksomheder er ikke omfattet af lønsumsafgiftspligten, eftersom selskabet ikke leverer ydelser mod vederlag, jf. SKM2001.266.TSS . Selskabets indtægter i form af udbytte fra investeret aktie- og anpartskapital i porteføljevirksomheder, renteindtægter fra ansvarlig lånekapital i porteføljevirksomheder og renteindtægter fra overskudslikviditet, som er placeret i obligationer mv., anses ikke oppebåret som resultatet af økonomisk virksomhed med finansielle transaktioner, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, fordi der ikke er tale om transaktioner, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Afvikling af virksomhed

Landsskatteretten har fastslået, at virksomheder, som afvikler hidtidig finansiel virksomhed, også er lønsumsafgiftspligtige i afviklingsperioden, jf. TfS 1998, 717. Det er uden betydning, om virksomheden forinden har fået inddraget licensen til at drive finansiel virksomhed, og at virksomheden er under konkursbehandling.

Provision

Den formidlings-/stiftelsesprovision, som en bilforhandler, radio/TV-forhandler, møbelforretning, ejendomsmægler m.fl. modtager fra et finansieringsselskab, er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Virksomhederne er dermed lønsumsafgiftspligtige af aktiviteterne.

B.1.1.8 Lotterier og spil mv.

Afgiftspligten omfatter virksomheder, der forestår lotterier og lign. samt spil om penge, herunder spil på totalisator eller anden lignende måde, som er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Som lotterier og lign. anses

salg af lodsedler,

tombola,

amerikansk lotteri,

bankospil,

tipning,

lotto,

skrabespil,

forskellige former for oddsspil mv.

totalisatorspil

Opremsningen er ikke udtømmende.

Spil om penge omfatter kun de spil, hvor gevinsten udbetales i form af penge, som for eksempel

roulette,

baccarat,

black jack

visse spillemaskiner.

Andre spil, hvor gevinsten udbetales i form af gaver, spillemærker og lign., samt morskabsspil som f.eks. computerspil, er momspligtige.

Afgiftspligten omfatter ikke virksomheders omsætning på basarer, byfester, loppemarkeder og lign., herunder lykkehjul, fiskedamme, skydeboder, roulettespil, spilleautomater og salgsboder, jf. UfR 1970.463 H.

Momsnævnet har i en afgørelse der er offentliggjort i TfS 1996, 516, fastslået, at afholder en idrætsforenings støttekreds bankospil er det afgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, idet bankospil må henføres til momsfritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 12.

Gevinstgivende spilleautomater

Den 1. januar 2001 trådte lov nr. 462 af 31. maj 2000 om gevinstgivende spilleautomater (spilleloven) i kraft. Loven omfatter alle gevinstgivende spilleautomater, der i dag er opstillet i spillehaller, private spilleklubber, på forlystelsessteder og i restauranter mv. Dog er spilleautomater opstillet i kasinoer ikke omfattet af spilleloven.

De virksomheder, der ønsker at opstille gevinstgivende spilleautomater, skal have en tilladelse fra spillemyndigheden. Tilladelsen kan gives til restauranter med alkoholbevilling, private spillehaller samt spillehaller med offentlig adgang, herunder spillehaller i omrejsende tivolier, byfester mv.

Af bemærkningerne til lovforslaget følger det, at spilleautomatmarkedet bliver lønsumsafgiftspligtigt. Det skønnes, at de fleste restauratører ikke vil skulle betale lønsumsafgift som følge af bagatelgrænsen på 80.000 kr. i afgiftsgrundlag. Spillevirksomheder med ansatte vil derimod typisk skulle betale lønsumsafgift.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2001.267.TSS besvaret en henvendelse fra en brancheforening om den momsmæssige behandling af det beløb som en automatoperatør oppebærer fra en kontantspilsautomat. Det fremgår heraf, at såfremt automatoperatøren har tilladelse til drift af gevinstgivende spilleautomater, er han omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, for de spilleautomater der er omfattet af tilladelsen.

Operatøren er således afgiftspligtig efter lønsumsafgiftsloven. Den andel af overskudet som tilfalder den virksomhed, hvor spilleautomaterne fysisk er opstillet (restauration/spillehal), anses som betaling for ydelser (servicering af spillerne mv.), der er en integreret del af det momsfri spil, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 12. Restauranten/spillehallen er derfor afgiftspligtig efter lønsumsafgiftsloven. Når det er restaurationen/spillehallen, der har tilladelse til drift af gevinstgivende spilleautomater er denne omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 12 og er dermed afgiftspligtig efter lønsumsafgiftsloven.

Automatoperatøren skal derimod betale moms af det vederlag han modtager fra tilladelsesindehaveren for udlejning af automaterne.

De virksomheder, der som følge af den nye spillelov bliver omfattet af lønsumsafgiftspligten, skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lovens § 4, stk. 2, nr. 2, dvs. på grundlag af lønsummen med tillæg af 90 pct., se C.1.2 .

For så vidt angår den nærmere afgrænsning af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, henvises til Momsvejledningen, se MV D.11.12 .

B.1.1.9 Personbefordring

Afgiftspligten omfatter som udgangspunkt virksomhed med leverancer af personbefordring, der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Afgiftspligten omfatter dermed transport af personer med alle former for transportmidler bortset fra turistbuskørsel, som er momspligtig.

Afgiftspligten omfatter dog ikke persontransport, når transporten sker direkte til eller fra udlandet, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 5. Se nærmere afsnit B.1.4.6 .

For så vidt angår den nærmere afgrænsning af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, henvises til Momsvejledningen, se MV D.11.15 .

B.1.1.10 Rejsebureauvirksomhed og turistkontorers informationsvirksomhed

Lønsumsafgiftspligten omfatter rejsebureauvirksomhed, turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign., der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16.

Der gælder dog en undtagelse for den del, som vedrører formidling af udlejning af fast ejendom og formidling af persontransport direkte til eller fra udlandet. Se nærmere afsnit B.1.4.5 og B.1.4.6 .

Kør-selv-ferie

Et bureau, der arrangerede kør-selv-ferier mv., blev af Landsskatteretten anset for at drive momsfritaget rejsebureauvirksomhed, jf. TfS 2000, 155. Bureauet var dermed omfattet af lønsumsafgiftspligten.

For så vidt angår den nærmere afgrænsning af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, henvises til Momsvejledningen, se MV D.11.16 .

B.1.1.11 Bedemandsvirksomhed

Lønsumsafgiftspligten omfatter virksomheder med ydelser i nær tilknytning til bisættelser, som er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 17.

Landsskatteretten har fastslået, at alle ydelser, som leveres af begravelsesforretninger i forbindelse med bisættelser og begravelser, er omfattet af afgiftspligten, jf. TfS 1998, 694.

Afgiftspligten omfatter således virksomheder, der leverer ydelser i form af f.eks. udlejning af gravsted og kapel, erhvervelse og fornyelse af retten til et gravsted, ligbrænding, gravning og tilkastning af grav, nedsætning af urne, flytning af kister og urner, ligbæring, ligvognskørsel, klokkeringning samt orgelspil og anden musik og sang i kapellet. Afgiftspligten omfatter endvidere ordning af papirer og assistance i forbindelse med bisættelser.

For så vidt angår den nærmere afgrænsning af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 17, henvises til Momsvejledningen, se MV D.11.17 .

B.1.1.12 Selvstændige grupper

Afgiftspligten omfatter virksomheder, der har leverancer, der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 20 (selvstændige grupper).

Afgiftspligten påhviler således ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige. Ydelserne skal være præsteret med henblik på, at yde gruppernes medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

For så vidt angår den nærmere afgrænsning af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, henvises til Momsvejledningen, se MV D.11.20 .

B.1.2 Anden økonomisk virksomhed

Der skal i henhold til lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., 2. led betales lønsumsafgift af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter momsloven.

Bestemmelsen indeholder to elementer. Der skal dels være tale om anden økonomisk virksomhed, dels tale om en levering af ydelser, som ikke er momspligtige. Der vil typisk være tale om virksomheder, der ikke forestår salg af ydelser i almindelig forstand.

Ved anden økonomisk virksomhed forstås f.eks. organisationer, foreninger, fonde, selskaber m.fl., der mod kontingent eller lignende vederlag varetager administrative opgaver eller fælles økonomiske, herunder faglige, formål for medlemmerne. Det er uden betydning, om der arbejdes med gevinst for øje.

Fonde og foreninger

Fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, om foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil, er ikke omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. Visse fonde, foreninger m.fl. omfattes dog af bestemmelsen om anden økonomisk virksomhed, således at disse alligevel er omfattet af lønsumsafgiftspligten, jf. § 1, stk. 1, 1. pkt. Anden økonomisk virksomhed omfatter ikke alle de foreninger mv., der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4. Fonde og foreninger, som kun yder støtte til forskning og forsøg inden for de sundhedsmæssige, sociale, videnskabelige og andre almennyttige områder, er således ikke omfattet af lønsumsafgiften. Leverer fonden mv. ydelser mod vederlag til indskyderne (medlemmerne), skal den registreres for denne del af virksomheden.

Fagforeninger

For at afgiftspligt kan komme på tale, er det afgørende, at der sker en afsætning af ydelser, og at der modtages vederlag for disse ydelser.

Kontingentbetaling til en faglig sammenslutning betragtes som vederlag for ydelser, jf. TfS 1998, 529 ØLD og TfS 1998, 530 ØLD. I disse to domme fandt Østre Landsret, at to faglige foreninger, som begge var partipolitisk neutrale fagforeninger, var omfattet af begrebet anden økonomisk virksomhed og dermed pligtig til at betale lønsumsafgift af den del af foreningernes virksomhed, der ikke var arbejdsløshedskasse. (Arbejdsløshedskasser er ikke omfattet af lønsumsafgiftspligten, jf. afsnit B.1.1.1 ).

I SKM2002.64.LSR blev en forening, der leverede socialrådgiverydelser, anset for lønsumsafgiftspligtig. Foreningen bestod af 6 lokale fagforeninger, og formålet var gennem ansættelse af socialrådgivere at yde socialrådgiver faglig bistand/vejledning til medlemmerne. Foreningens leverancer blev anset for omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., 2. led om anden økonomisk virksomhed.

Politiske foreninger

Afgiftspligten efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 2. led omfatter også organisationer, der ikke har afsætning af ydelser i dette ords egentlige betydning.

Politiske foreninger og partier er omfattet af lønsumsafgiftspligten som anden økonomisk virksomhed, idet kontingentbetalingen betragtes som vederlag for en ydelse. Se endvidere afsnit B.3.2 .

Danmarks Jægerforbund

Danmarks Jægerforbund skal betale lønsumsafgift, som anden økonomisk virksomhed, af de aktiviteter, der er nævnt i forbundets vedtægter, jf. TfS 1999, 662.

Vicevært

Viceværtydelser til medlemmer af grundejer-, ejerlejligheds- og andelsboligforeninger er omfattet af lønsumsafgiftspligten som anden økonomisk virksomhed, jf. TfS 1994, 554 og SKM2001.302.LSR . Se endvidere afsnit B.1.4.5.1 .

Holdingselskaber

Holdingselskaber, der varetager ledelsesopgaver for og plejer kapitalinteresser i datterselskaber med finansiel virksomhed er lønsumsafgiftspligtige, idet sådanne selskaber driver anden økonomisk virksomhed, jf. TfS 1995, 867. Der er ikke afgørende, om der er aftalt et egentligt vederlag mellem selskaberne.

Uddannelsessekretariat

Et uddannelsessekretariat blev ikke anset for omfattet af afgiftspligten som anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, jf. SKM2001.262.LSR . Landsskatteretten fandt, at der ikke er fornødent grundlag for at antage, at begrebet levering mod vederlag skal fortolkes forskelligt i momsloven og lønumsafgiftsloven, når Styrelsen i TfS 1999, 275 har fundet, at de aktiviteter, som klageren udøvede ikke kunne karakteriseres som levering af ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1 og derfor faldt udenfor momslovens anvendelsesområde.

B.1.3 Avisimport og avisproduktion

Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, sidste pkt. er virksomheder, der udgiver eller importerer aviser til videresalg tillige omfattet af afgiftspligten.

Ved afgørelse af om en publikation skal anses for en avis i lønsumsafgiftslovens forstand, lægges der vægt på om avisen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 14, se MV I.1.8.

Ved import af aviser forstås i denne forbindelse køb af aviser i udlandet, herunder EU-lande, Færøerne og Grønland.

Detailhandlere, som kiosker og lign., der kun sælger aviser købt af danske bladhuse eller danske underleverandører, er ikke omfattet af afgiftspligten.

B.1.4 Undtagelser fra afgiftspligten

Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, omfatter afgiftspligten ikke virksomheder, der udøver aktiviteter vedrørende

folkeoplysende voksenundervisning og frivilligt folkeoplysende foreningsarbejde, daghøjskoleundervisning og folkeuniversitetsvirksomhed, jf. afsnittene I, II a og III i folkeoplysningsloven, samt amatørsport i øvrigt, jf. § 1, stk. 2, nr. 1.

undervisning ved folkehøjskoler, efterskoler, husholdningsskoler og håndarbejdsskoler, når der hertil modtages statstilskud, jf. § 1, stk. 2, nr. 2.

undervisning i børnehaveklasse og 1.-10. klasse, når der hertil modtages statslige tilskud, jf. § 1, stk. 2, nr. 3.

udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, jf. § 1, stk. 2, nr. 4.

persontransport, når transporten sker direkte til eller fra udlandet, jf. § 1, stk. 2, nr. 5.

Bestemmelsen er ændret ved lov nr. 392 af 6. juni 2002, der trådte i kraft den 1. juli 2002. Før denne dato omfattede afgiftspligten ikke virksomheder, der udøvede aktiviteter vedrørende

amatørsport

udlejning og bortforpagtning af fast ejendom

persontransport, når transporten sker direkte til eller fra udlandet.

B.1.4.1 Amatørsport - § 1, stk. 2, nr. 1

Undtagelsen for amatørsport omfatter alene den rene amatøridræt, som hovedsagelig finansieres ved medlemskontingenter, og som er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5. Det er ikke nødvendigt, at sporten er organiseret under et forbund, men der lægges vægt på, om aktiviteten vil kunne optages i et forbund.

Momsnævnet har fastslået, at en idrætsunions aktiviteter i form af rådgivning, vejledning, oplysnings- og uddannelsesvirksomhed, koordinering og varetagelse af medlemsforeningernes interesser, kan anses som en integreret del af amatørsportbegrebet, jf. TfS 1994, 479. Amatørsportbegrebet dækker dermed over alle aktiviteter, der har nær tilknytning til amatørsport, uanset om aktiviteterne finder sted i de enkelte klubber eller i specialforbundene.

Amatørsport er en del af den frie folkeoplysende virksomhed, og var også i den gældende lovgivning før 1. juli 2002 undtaget fra afgiftspligten. Den del af aktiviteterne, som efter ovenstående praksis anses for at være en integreret del af amatørsportsbegrebet, er imidlertid ikke omfattet af folkeoplysningsloven. Ved lov nr. 392 af 6. juni 2002 er aktiviteterne blevet omfattet af lovens § 1, stk. 2, nr. 1 (amatørsport i øvrigt).

Danmarks Jægerforbund

Danmarks Jægerforbund skal betale lønsumsafgift af de aktiviteter, der er nævnt i forbundets vedtægter. De aktiviteter, som fremgår af Jægerforbundets vedtægter, kan ikke anses for omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 5 og dermed kan forbundets aktiviteter heller ikke henføres til begrebet amatørsport i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 1, idet jagt på levende dyr ikke anses for en sportsgren. Aktiviteterne bliver herved lønsumsafgiftspligtige som anden økonomisk virksomhed, jf. TfS 1999, 662.

Støttekredse

Momsnævnet har fastslået, at afholder en idrætsforenings støttekreds bankospil, kan det ikke anses som en integreret del af amatørsport, jf. TfS 1996, 516. Sådanne aktiviteter er i stedet momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 12 (lotterier og spil), se afsnit B.1.1.8, og virksomheder med disse aktiviteter er dermed lønsumsafgiftspligtige. Momsnævnet lagde vægt på, at en støttekreds afholdelse af bankospil ikke har anden forbindelse med sportsudøvelsen end den økonomiske støtte.

B.1.4.2 Folkeoplysende voksenundervisning mv. - § 1, stk. 2, nr. 1

Fra 1. juli 2002 omfatter afgiftspligten ikke virksomheders aktiviteter vedrørende folkeoplysende voksenundervisning og frivilligt folkeoplysende foreningsarbejde, daghøjskoleundervisning og folkeuniversitetsvirksomhed, jf. afsnittene I, II a og III i folkeoplysningsloven.

Med undtagelsen i lovens § 1, stk. 2, nr. 1, fritages den frie folkeoplysende virksomhed for at betale lønsumsafgift uanset størrelsen af de offentlige tilskud.

B.1.4.3 Undervisning ved folkehøjskoler mv. - § 1, stk. 2, nr. 2

Fra 1. juli 2002 omfatter afgiftspligten ikke virksomheders aktiviteter vedrørende undervisning ved folkehøjskoler, efterskoler, husholdningsskoler og håndarbejdsskoler, når der hertil modtages statstilskud.

Der skal herefter ikke betales lønsumsafgift af skolernes undervisning i henhold til lov om frie kostskoler, hvortil der ydes statstilskud.

B.1.4.4 Undervisning i børnehaveklasse og 1.-10. klasse - § 1, stk. 2, nr. 3

Fra 1. juli 2002 omfatter afgiftspligten ikke virksomheders aktiviteter vedrørende undervisning i børnehaveklasse og 1.-10. klasse, når der hertil modtages statslige tilskud.

Skoler, hvis virksomhed består i undervisning svarende til folkeskolens, og som får statslige tilskud hertil i henhold til lovgivningen om frie grundskoler og frie kostskoler, ligestilles herefter med offentlige skoler på dette område.

B.1.4.5 Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom - § 1, stk. 2, nr. 4

I momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, fritages udlejning, bortforpagtning og administration af fast ejendom fra momspligten. Med undtagelsen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 4, for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, er det således kun administration af fast ejendom, der er lønsumsafgiftspligtig. Se også afsnit B.1.1.5.

Formidling af udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder feriehuse, er ligeledes undtaget fra afgiftspligten, jf. TfS 1996, 752 og TfS 1998, 285.

Grundejer-, ejerlejligheds- og andelsboligforeninger er lønsumsafgiftspligtige som anden økonomisk virksomhed, da de fungerer som administrationsselskaber, der afsætter ydelser mod vederlag til medlemmerne.

B.1.4.5.1 Viceværter

Ved afgrænsning af, om en viceværtydelse knytter sig til lønsumsafgiftsfri udlejning eller lønsumsafgiftspligtig administration af fast ejendom, skelnes der mellem

udlejningsejendomme

andre ejendomme.

Udlejningsejendomme

Løn til viceværter (ejendomsfunktionærer) i boligselskaber, ejendomsaktieselskaber og hos andre udlejere kan holdes uden for afgiftspligten, idet arbejdsydelsen anses som en integreret del af den fritagne udlejning af den faste ejendom.

For boligselskaber, som normalt er opdelt i et antal afdelinger, der hver ejer en eller flere ejendomme, er selve administrationen ofte samlet for hele selskabet. Denne administration betragtes som administration af fast ejendom og er derfor afgiftspligtig.

Andre ejendomme

Viceværtydelser, som anvendes i grundejer-, ejerlejligheds- og andelsboligforeninger, er en del af administrationen af den faste ejendom, hvorfor sådanne ydelser er omfattet af lønsumsafgiftspligten som anden økonomisk virksomhed, jf. TfS 1994, 554 og SKM2001.302.LSR , se afsnit B.1.2 .

B.1.4.6 Persontransport direkte til eller fra udlandet - § 1, stk. 2, nr. 5

Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der betales lønsumsafgift af momsfri persontransport, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Som udgangspunkt er f.eks. rutekørsel med bus, taxakørsel og transport med tog og fly dermed omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Efter § 1, stk. 2, nr. 5, er den del af persontransporten, som sker direkte til eller fra udlandet imidlertid fritaget for afgiftspligten. Udlandet i denne sammenhæng er både EU-lande og tredielande, herunder Færøerne og Grønland.

Som persontransport til og fra udlandet anses også forsikringsselskabers hjemtransport af syge for fremmed regning, jf. TfS 1995, 868.

Persontransport til og fra udlandet omfatter også kørsel med rustvogn, når kørslen er grænseoverskridende, jf. TfS 1988, 593.

Persontransport til og fra en boreplatform, som står uden for 12-sømilegrænsen, anses også for transport til og fra udlandet, jf. SKM2003.201.TSS .

Fritagelsen gælder efter fast praksis også for formidling af sådanne ydelser. Rejsebureauers aktiviteter vedrørende formidling af persontransport til og fra udlandet anses derved for omfattet af fritagelsen, jf. TfS 1990, 519. Det samme gælder rejsebureauagenter.

Rejsebureauagenter

Rejsebureauagenter, der sælger rejser på provisionsbasis, skal ikke medregne den del af provisionsindtægten, der vedrører afgiftsfri persontransport, til afgiftsgrundlaget, jf. TfS 1990, 519.

Ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget henvises der til afsnit C.4.1.2 .

B.2 Registrering

B.2.1 Anmeldelse til registrering - § 2, stk. 1

Afgiftspligtige virksomheder skal anmelde virksomheden til registrering hos den regionale told- og skattemyndighed, hvor virksomheden er hjemmehørende.

Pligten til at lade sig registrere indtræder på det tidspunkt, hvor det er åbenbart, at afgiftsgrundlaget vil overstige registreringsgrænsen på 80.000 kr. årligt.

Vedrørende sikkerhedsstillelse ved registrering henvises til afsnit F.10.

Interessentskaber

Interessentskaber betragtes i relation til lønsumsafgiftsloven som én virksomhed. Det samme gælder også lægehuse, hvor virksomheden drives som et.

Selskab under stiftelse

Såfremt et aktieselskab under stiftelse eller anpartsselskab under stiftelse anmeldes til registrering, skal der gives personlige oplysninger om stifterne, som alle skal underskrive registreringsanmeldelsen, da de hæfter solidarisk for afgiften, indtil selskabet er stiftet, anmeldt og registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Anmeldelsesblanket

Der er ingen formkrav i loven med hensyn til selve anmeldelsen, men i praksis sker anmeldelsen ved, at der udfyldes en særlig anmeldelsesblanket (blanket nr. 49.005), som er udarbejdet af ToldSkat. Virksomheden skal give forskellige former for oplysninger om ejerforhold, aktiviteter, virksomhedens startdato, ansatte og lign.

B.2.2 Registreringsbevis - § 3, stk. 1

Ved registreringen får virksomheden et registreringsbevis, hvor virksomhedens CVR-nr./SE-nr. er anført. Hvis virksomheden i forvejen er registreret for moms, A-skat eller lignende får virksomheden ikke et nyt CVR-nr./SE-nr.

B.2.3 Registreringsfrist - § 3, stk. 2

Anmeldelse til registrering skal ske senest 8 dage før, virksomheden påbegyndes.

Pligten til at lade sig registrere indtræder på det tidspunkt, hvor det er åbenbart, at afgiftsgrundlaget vil overstige registreringsgrænsen på 80.000 kr. årligt.

Ophører en virksomhed med at drive afgiftspligtig virksomhed, skal der ske afmeldelse fra registrering for lønsumsafgift.

Ændringer i en virksomheds registreringsforhold (f.eks. ejerforhold, beliggenhed, ansvarlig ledelse eller ophør) skal meddeles til told- og skatteregionen senest 8 dage efter ændringen.

B.2.4 Udenlandske virksomheder - § 3, stk. 3

Udenlandske virksomheder, der har afgiftspligtige aktiviteter i Danmark, skal på lige fod med danske virksomheder anmeldes til registrering. Det er uden betydning, om virksomheden er regnskabspligtig og skattepligtig i Danmark.

Har den afgiftspligtige virksomhed ikke filial eller lignende her i landet, skal den registreres ved en herværende repræsentant. Repræsentanten kan være en person, der er bosiddende her i landet. Personen skal ikke nødvendigvis være dansk statsborger, men skal være myndig. Den pågældende repræsentant hæfter solidarisk for afgiften sammen med den udenlandske virksomhed, jf. lønsumsafgiftslovens § 12. Repræsentanten kan også være en virksomhed, der har forretningssted her i landet. Som eksempel på et forretningssted kan nævnes en filial, et kontor, en fabrik, en butik eller et værksted.

Repræsentations-kontorer

Udenlandske bankers repræsentationskontorer i Danmark, som rådgiver om låneoptagelse og anbringelse, og som formidler kontakt til det udenlandske hovedkontor, skal registreres. Begrundelsen herfor er, at repræsentationskontorernes virksomhed er en integreret del af de momsfrie finansielle aktiviteter, selv om de egentlige bank- og finansieringsforretninger sker uden for Danmark. Det er aktiviteterne her i landet, der er afgørende for registreringspligten. Dette er også fastslået af Landsskatteretten i SKM2003.238.LSR , hvor retten endvidere bemærker, at det ikke er afgørende for afgiftspligten, om leveringsstedet for ydelserne efter momslovens regler er Danmark.

B.2.5 Del- og fællesregistrering - § 3, stk. 4

Efter denne bestemmelse kan ministeren fastsætte nærmere regler om fællesregistrering af flere virksomheder og om delregistrering af virksomheder, der har samme ejer. Denne bemyndigelse er udnyttet i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens kapitel 2.

B.2.5.1 Delregistrering

Virksomheder, der har samme ejer (dvs. virksomheder, der drives af den samme fysiske eller juridiske person), registreres som udgangspunkt under ét, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 1. Det betyder, at ejeren skal afregne lønsumsafgiften samlet for alle sine virksomheder.

Virksomhederne kan dog efter anmodning blive registreret hver for sig (delregistreret), såfremt der føres særskilt regnskab for hver enkelt virksomhed. Hver enkelt virksomhed vil herefter blive betragtet som selvstændig.

Anmodning om delregistrering skal fremsættes over for den regionale told- og skattemyndighed.

Når ToldSkat vurderer, om en ansøgning om delregistrering kan imødekommes, lægges der vægt på, om

virksomheden udadtil tilkendegiver sig som en selvstændig virksomhed.

virksomheden fører selvstændigt regnskab.

virksomheden også sælger/køber ydelser til/fra andre virksomheder.

der sker fakturering og betaling til/fra den registrerede virksomhed.

B.2.5.2 Fællesregistrering

Fællesregistrering betyder, at selvstændige erhvervsvirksomheder, der ikke har samme ejer, registreres under ét, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 2.

Virksomheder, der er registreret under ét, betragtes som én virksomhed og de fællesregistrerede virksomheder hæfter solidarisk for betalingen af lønsumsafgiften, jf. lovens § 12.

Styrelsen har i SKM2002.33.TSS svaret, at virksomheder, der er fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt, og som udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, skal registreres under et, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 2, stk. 2, 1. pkt. Virksomheder, der er registreret under et, betragtes som en virksomhed, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 2, stk. 2, 3. pkt. Dette er også fastslået af Landsskatteretten i SKM2001.212.LSR .

Reglerne om fællesregistrering kan opdeles i en skal-regel og en kan-regel

Skal-reglen. Virksomheder, der er fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt. og som har aktiviteter, der er afgiftspligtige efter lønsumsafgiftsloven, skal også efter lønsumsafgiftsloven registreres under ét, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 2. Der er ikke mulighed for at fravælge fællesregistreringen. Momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt. giver mulighed for, at to eller flere afgiftspligtige personer, der både driver virksomhed, der er registreringspligtig efter momsloven og virksomhed, der ikke er registreringspligtig efter momsloven, kan fællesregistreres. Der er i momsloven opstillet nærmere betingelser for denne fællesregistrering. Disse gennemgås nøjere i Momsvejledningen, se nærmere MV M.1.5 .

Kan-reglen. Virksomheder, der alene udøver aktiviteter, som er pligtige efter lønsumsafgiftsloven, og som ikke har samme ejer, kan efter anmodning registreres under ét.

Anmodningen skal fremsættes over for den regionale told- og skattemyndighed.

B.2.6 Fritagelse for registrering

B.2.6.1 Registreringsgrænse på 80.000 kr. - § 2, stk. 2

Virksomheder, hvor afgiftsgrundlaget efter lovens § 4 ikke overstiger 80.000 kr. årligt, det vil sige over en 12-måneders periode, skal ikke registreres efter lønsumsafgiftsloven. Disse virksomheder er dermed fritaget for at betale lønsumsafgift.

Afgiftsgrundlagets opgørelse gennemgås nærmere i afsnit C, men det kan her kort nævnes, at afgiftsgrundlaget kan være

virksomhedens lønsum + 90 pct. (af lønsummen).

virksomhedens lønsum +/- over- eller underskud.

værdien af virksomhedens avissalg.

De 80.000 kr. er alene en bagatelgrænse for registrering. Der er således ikke tale om et bundfradrag for registrerede virksomheder.

Virksomheden, der har en begrundet forventning om, at afgiftsgrundlaget det kommende år ikke vil overstige 80.000 kr., kan lade sig afmelde fra registrering. Stiger afgiftsgrundlaget efterfølgende igen, skal virksomheden dog igen anmelde sig til registrering. Det er således i princippet muligt at til- og afmelde virksomheden hvert år - afhængig af det forventede afgiftsgrundlag.

Virksomheder, der er registreret, skal betale lønsumsafgift, uanset afgiftsgrundlaget i et enkelt år ikke overstiger 80.000 kr.

Det bemærkes, at bagatelgrænsen på de 80.000 kr. svarer til en årlig lønudgift på 42.106 kr. for virksomheder der opgør afgiftsgrundlaget som virksomhedens lønsum + 90 pct. (metode 1 eller 2).

B.2.6.2 Offentlige virksomheder - § 2, stk. 3

Efter denne bestemmelse er alle offentlige virksomheder undtaget fra registreringspligten. Den offentlige sektor er hermed fritaget for at betale lønsumsafgift.

Som offentlige virksomheder anses statslige, amtskommunale, fælleskommunale og kommunale institutioner.

En lignende fritagelsesbestemmelse findes i lovens § 2a, nr. 2 for virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler. Se afsnit B.3.2 .

B.2.6.3 Virksomheder uden ansatte - § 2, stk. 4

En række virksomheder, som ikke beskæftiger lønnet arbejdskraft, er fritaget for registrering og dermed for at betale lønsumsafgift.

Fritagelsen gælder alene de virksomheder, som udelukkende skal beregne lønsumsafgiften på grundlag af virksomhedens lønsum, jf. § 4 stk. 2. Omkring begrebet lønsum henvises til afsnit D .

Bestemmelsen er en naturlig konsekvens af, at virksomheder uden ansatte, som skal beregne lønsumsafgift udelukkende på grundlag af lønsummen, vil have et afgiftsgrundlag på 0 kr. En registrering ville dermed bevirke, at disse virksomheder altid ville indsende nul-angivelser.

Bestemmelsen gælder derimod ikke for de virksomheder, som skal opgøre afgiften på et andet grundlag, dvs. efter lovens § 4, stk. 1 (lønsum +/- over-/underskud) eller stk. 5 (værdien af virksomhedens salg af aviser).

Disse virksomheder skal altid registreres, hvis afgiftsgrundlaget efter § 4 overstiger bagatelgrænsen på 80.000 kr., uanset der ikke er beskæftiget lønnet arbejdskraft i virksomheden.

B.3 Afgiftsfritagelser - § 2a

Efter denne bestemmelse kan skatteministeren bestemme, at følgende virksomheder, der er omfattet af registreringspligten, kan fritages for at betale afgift

religiøse samfund, jf. § 2a, nr. 1.

virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler, jf. § 2a, nr. 2.

Bemyndigelsen er udnyttet i § 1 i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen.

B.3.1 Religiøse samfund - § 2a, nr. 1

Omfanget af afgiftsfritagelsen for religiøse samfund er fastlagt i bekendtgørelsens § 1, stk. 1.

Afgiftsfritagelsen gælder trossamfund, som er anerkendt i henhold til kongelig resolution.

Fritagelsen gælder desuden trossamfund, som Kirkeministeriet har meddelt vielsesbemyndigelse.

Endelig gælder fritagelsen også folke- og frikirkelige organisationer og missionsselskaber, frie kirkelige organisationer, private og selvejende kirkelige institutioner, frimenigheder og frikirker.

Afgiftsfritagelsen gælder kun for de aktiviteter, der vedrører den religiøse interessevaretagelse. Et anerkendt trossamfund vil således ikke kunne fritages for at betale lønsumsafgift af f.eks. rejsebureauaktiviteter.

B.3.2 Virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler - § 2a, nr. 2

Efter lovens § 2a, nr. 2, kan virksomheder, som overvejende finansieres af offentlige midler fritages for lønsumsafgift.

I bekendtgørelsens § 1, stk. 2, er det fastlagt, at bestemmelsen finder anvendelse på institutioner, hvis driftsudgifter dækkes af offentlige tilskud med mindst 50 pct. Fritagelsen gælder dog kun så længe betingelsen er opfyldt.

Sektorisk opdeling

Efter bekendtgørelsens § 1, stk. 3, kan institutioner, der har forskellige aktiviteter, og hvor der alene ydes offentlige tilskud til en eller flere af disse aktiviteter, vælge at opgøre tilskudsprocenten for den eller de tilskudsberettigede aktiviteter. Bestemmelsen har virkning fra 1. januar 1999. Fritagelsen for at betale afgift omfatter kun de aktiviteter, hvis driftsudgifter dækkes af offentlige tilskud med minimum 50%. Det er en betingelse, at institutionen fører et særskilt regnskab for de tilskudsberettigede aktiviteter, der kan danne grundlag for opgørelsen af tilskudsprocenten og kontrollen hermed. Endvidere skal institutioner, der ønsker at benytte sig af adgangen til at opgøre tilskudsprocenten alene for de tilskudsberretigede aktiviteter, give de statslige told- og skattemyndigheder meddelelse herom senest i forbindelse med regnskabsaflæggelsen for det pågældende regnskabsår. For de ikke tilskudsberettigede aktiviteter skal der svares afgift efter retningslinjerne i § 4, se afsnit C .

Ved afgørelse af, om en virksomhed overvejende finansieres af offentlige midler, ses på alle tilskud og lign., som virksomheden modtager fra det offentlige. I konkrete sager skal det derfor afgøres om de eksisterende indtægter kan betragtes som tilskud fra det offentlige, herved skal der tages stilling til, om den konkrete betaling fra det offentlige ydes med henblik på en modydelse. Såfremt der er ydet en modydelse, foreligger der ikke et tilskud som nævnt i bekendtgørelsens § 1, stk. 2.

Som offentlige tilskud anses tilskud fra FN, EU, stat, amt og kommune.

Modydelse

Beløb betragtes kun som tilskud, hvis de gives uden at være betaling for en konkret modydelse. Af denne grund er beløb, som institutioner opkræver for afholdelse af kurser, lejrskoleophold og lign., ikke offentlige tilskud.

En højskole modtog fra kommuner fakturerede beløb vedrørende ophold for konkrete elever. De betalte beløb til højskolen vedrørte konkret betaling for ophold og undervisning af en bestemt adfærdsvanskelig ung, som kommunen havde foranlediget anbragt på højskolen. Landsskatteretten fandt, at beløbene ikke kunne karakteriseres som offentlige tilskud, men må anses som betaling for en konkret modydelse, nemlig højskolens undervisning mv. af den anbragte unge, jf. SKM2001.45.LSR . Landsretten har i en dom i SKM2002.393.VLR stadfæstet Landsskatterettens kendelse. Højesteret har i en dom i SKM2003.299.HR stadfæstet landsrettens dom.

I SKM2002.43.LSR har Landsskatteretten anset beløb betalt af kommuner til en efterskole for at være en konkret betaling for ophold og undervisning af en bestemt elev, som kommunen har foranlediget anbragt på skolen. Beløbene kunne ikke karakteriseres som offentlige tilskud, men blev anset som betaling for en konkret modydelse, nemlig skolens undervisning mv. af den anbragte unge.Vestre Landsret har i en dom i SKM2003.279.VLR stadfæstet Landsskatterettens kendelse. Ankefristen var ikke udløbet ved redaktionens slutning.

Direkte betaling

Det er også en forudsætning for at godkende et beløb som et offentligt tilskud, at beløbet gives direkte til institutionen.

Direkte statstilskud (både refusionstilskud og rammetilskud) til drift af en institution - f.eks. folkehøjskoler - betragtes således som offentlige tilskud.

Statstilskud, der gives i henhold til kapitel 3 i lov om erhvervsskoler, skal betragtes som et offentligt tilskud i lønsumsafgiftslovens forstand, ved vurderingen af om en erhvervsskole overvejende er finansieret af offentlige midler. Statstilskuddet kan ikke anses som betaling for en konkret modydelse i lønsumsafgiftslovens forstand, jf. SKM2001.337.TSS .

Betaling i form af elevtilskud betragtes derimod ikke som offentlige tilskud, idet disse tilskud ydes til eleverne og ikke til institutionen. Det samme er gældende ved tilskud til løn til ansatte, herunder langtidsledige og militærnægtere. Her knytter tilskuddet sig til de ansatte og ikke til institutionen. Ydes der derimod støtte fra en kommune til en skole, ud fra en ikke fastsat takst, betragtes dette som et tilskud.

Entreindtægter fra besøgende, der repræsenterer offentlige institutioner (f.eks. folkeskoler), betragtes heller ikke som offentlige tilskud, idet tilskuddet er givet til de besøgende og ikke til den institution, som modtager betalingen i næste led.

Bestemmelsen finder kun anvendelse på halvoffentlige virksomheder. Egentlige offentlige virksomheder er fritaget for lønsumsafgift efter lovens § 2, stk. 3. Se afsnit B.2.6.2 .

Politiske foreninger

Politiske foreninger og partier er omfattet af lønsumsafgiftspligten som anden økonomisk virksomhed, idet kontingentbetalingen betragtes som vederlag for en ydelse.

I henhold til lovbek. nr. 831 af 20. september 2001 om økonomisk støtte til politiske partier mv. (partistøtteloven) modtager politiske partier støtte fra det offentlige. Af loven fremgår det, at partistøtten skal bruges til dækning af administrative udgifter, hvilket betyder, at støtten efter lønsumsafgiftsloven kan betragtes som tilskud, idet der ikke ydes en konkret modydelse. De politiske foreninger, hvis driftsudgifter dækkes af offentlig støtte med mindst 50 pct, vil således være fritaget for lønsumsafgift.

§ 13, stk. 1, nr. 5 (sport, dog ikke amatørsport),

§ 13, stk. 1, nr. 6 (kulturelle aktiviteter),

§ 13, stk. 1, nr. 8 (dog kun administration af fast ejendom),

§ 13, stk. 1, nr. 10 (forsikringsvirksomhed),

§ 13, stk. 1, nr. 11 (finansielle aktiviteter),

§ 13, stk. 1, nr. 12 (lotterier og spil),

§ 13, stk. 1, nr. 15 (personbefordring, dog undtaget persontransport direkte til og fra udlandet),

Lønsumsafgiftsvejledningen 2003 - 2

B Afgiftspligtige virksomheder

Dette afsnit omhandler de afgiftspligtige virksomheder. Afsnittet omhandler endvidere bestemmelserne om registrering af virksomheder, herunder en række undtagelser til registreringspligten, samt regler om udenlandske virksomheders registreringsforhold.

B.1 Afgiftspligtige virksomheder

Efter lovens § 1, stk. 1, skal der betales en afgift til statskassen af de afgiftspligtige virksomheder.

Som afgiftspligtig virksomhed anses virksomheder, der mod vederlag leverer en række varer og ydelser, der er momsfrie efter momslovens § 13. Virksomheder med anden økonomisk virksomhed er også omfattet af loven i det omfang, de mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter momsloven. Som afgiftspligtige virksomheder anses tillige virksomheder, der udgiver eller importerer aviser.

Offentlige virksomheder er undtaget fra registreringspligten, jf. lovens § 2, stk. 3.

B.1.1 Momsfrie leverancer

Det er ikke alle virksomheder, der mod vederlag leverer momsfrie varer og ydelser efter momslovens § 13, der er lønsumsafgiftspligtige.

Afgiftspligten omfatter kun virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, som er fritaget efter momslovens

B.1 Afgiftspligtige virksomheder

B.2 Registrering

B.3 Afgiftsfritagelser - § 2a