INDEHOLDELSE AF A-SKAT, AM-BIDRAG OG SP-BIDRAG 2003 C INTERNATIONALE FORHOLD

Artikel 17-aftaler anvendes typisk ved arbejde i et andet land, hvor forholdet ikke er omfattet af den almindelige udsendelsesregel, eller hvor der skal ske forlængelse ud over 2 år.

Dokumentation

Der kræves ikke dokumentation i forbindelse med social sikring med mindre, der er tale om artikel 17-aftaler. I praksis anvendes dog de blanketter, der er udarbejdet i forbindelse med forordningen, som bevis for social sikring.

Der er ingen blanket for situationen, hvor hovedreglen følges, altså sikring i arbejdslandet for privat ansatte lønmodtagere.

Hvis der er tale om den almindelige udsendelsesregel, bruges blanket E-101 (i hvert land efterfulgt af landebetegnelsen, f.eks. E-101 DK for danskere, der udsendes). I Norden bruges dog blanket N-101 for lønmodtagere, der ikke er statsborgere i et EØS-land. Den udstedende myndighed i hjemlandet kan selv attestere E-101.

Ved forlængelse af udsendelse efter den almindelige regel, bruges blanket E-102 (eller N-102). Den udstedende myndighed i arbejdslandet attesterer denne blanket.

Individuelle aftaler efter artikel 17 attesteres på blanket E-101 af hjemlandet efter indhentet samtykke fra arbejdslandet.

Den enkelte blanket er gyldig i den periode, der er anført på blanketten og kun i forbindelse med arbejde for den arbejdsgiver, der er anført på blanketten.

Særlige regler

Der gælder efter forordningen særlige regler for en række personer. Det drejer sig blandt andet om tjenestemænd o. lign., om personer, der arbejder i flere EØS-lande samtidig, og om internationale transportarbejdere.

Sociale sikringsydelser

I Danmark omfatter social sikring bl.a. sygesikring og sygehusbehandling, dagpenge ved sygdom og barsel (og adoption), arbejdsløshedsforsikring, sociale pensioner (folkepension og førtidspension), tillægspension (ATP), børnefamilieydelse og børnetilskud og arbejdsskadeforsikring. Selvom man efter forordningen er undergivet dansk lovgivning om social sikring, skal man stadig opfylde betingelserne efter den konkrete lovgivning for at være berettiget til ydelserne.

C.6.4 Mellemfolkelige aftaler

De mellemfolkelige aftaler er som nævnt bilaterale. Det er derfor altid den konkrete aftale mellem udsendelseslandet og arbejdslandet, der regulerer forholdet. Aftalerne omfatter lønmodtagere, der er udsendt, og internationale transportarbejdere.

De almindelige udsendelsesregler

Alle aftaler har regler om, at lønmodtagere ved arbejde i det andet land forbliver under hjemlandets lovgivning i en vis periode. Der er i de fleste aftaler krav om statsborgerskab i et af landene.

Desuden er det et krav, at den udsendende virksomhed har hjemsted i hjemlandet, og at varigheden af det arbejde, der skal udføres, ikke forventes at overstige et nærmere fastsat tidsrum.

Forlængelse kan ske, hvis arbejdet af uforudsete grunde kommer til at vare længere tid.

Individuelle aftaler

Det er muligt at indgå individuelle aftaler, hvor de almindelige betingelser ikke er opfyldt.

Dokumentation

Hvis der er tale om de almindelige udsendelsesregler, udsteder hjemlandets myndighed (i Danmark Den Sociale Sikringsstyrelse) dokumentation i form af blanket eller brev (afhængig af aftalen).

Ved forlængelse af udsendelse efter den almindelige regel skal samtykke indhentes fra arbejdslandet.

Ved individuelle aftaler udsteder hjemlandets myndighed dokumentation efter indhentet samtykke fra arbejdslandet.

Særlige regler

Der er i nogle af aftalerne regler om, at offentligt ansatte er undergivet hjemlandets sociale lovgivning.

Sociale sikringsydelser

Ikke alle sikringsydelser er omfattet af alle aftaler. Man må derfor se på den konkrete aftale. I det omfang man efter en aftale er omfattet af dansk lovgivning om en eller flere sociale sikringsydelser, skal man stadig opfylde betingelserne efter den konkrete lovgivning for at være berettiget til ydelserne.

Mellemfolkelige aftaler

Bidragspligt bortfalder, hvis en anden stat i følge en mellemfolkelige aftale har pligt til at yde én eller flere af de sociale ydelser, der er omfattet af AMFL § 7, stk. 1 og 2.

Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag; 2003 - 2

C Internationale forhold

C.1 Personer fra udlandet, der arbejder i Danmark, generelle forhold

I det følgende beskrives reglerne om A-skattepligt, AM-bidragspligt og SP-bidragspligt for personer, der har bopæl i udlandet, men som arbejder midlertidigt i Danmark.

Fuld eller begrænset skattepligt

I Danmark skelnes mellem fuld og begrænset skattepligt. Fuld skattepligt medfører globalbeskatning, dvs. beskatning af al indkomst, også fra udlandet. Begrænset skattepligt medfører beskatning af de fleste indkomster, der har relation til Danmark.

Fuld skattepligt

Bopæl i Danmark medfører fuld skattepligt, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 678 af 12. aug. 2002, for tilflyttere til Danmark kræves dog, at der tages ophold på bopælen, jf. KSL § 7, stk. 1. Ved afgørelsen af, om en person har bopæl i Danmark, skal der foretages en samlet vurdering af, om den pågældende kan antages at have sit hjemsted i Danmark. Dette vil som udgangspunkt være tilfældet, hvis personen har rådighed over en bolig af helårskarakter her i landet. I tvivlstilfælde må en række andre tilknytningsmomenter indgå i afgørelsen, f. eks. erhvervs- og familiemæssige forhold, hvorimod tilmelding til folkeregister og ansøgning om opholdstilladelse som hovedregel ikke skal tillægges selvstændig betydning. I visse tilfælde indtræder skattepligten først på tidspunktet for meddelelse af opholdstilladelse efter udlændingeloven, jf. KSL §§ 7, stk. 2 og 8, stk. 3. Se ligeledes TfS 1998, 606 (HRD) om bopælskriteriet og arbejde på en boreplatform. Der skal sondres mellem tilflytnings- og fraflytningssituationer, se i øvrigt LV D.A.1.1.1 - 1.1.2.4.

Ophold, der varer mindst 6 måneder uafbrudt, medfører ligeledes fuld skattepligt fra starten af opholdet, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 2. Et ophold vil ikke blive anset for afbrudt, hvis personen afholder ferie i udlandet af kortere varighed. For personer, der opholder sig midlertidigt i Danmark vil opholdets varighed normalt være det, der afgør skattepligten, idet ophold på mindst 6 måneder medfører fuld skattepligt, mens ophold på mindre end 6 måneder oftest medfører begrænset skattepligt. Man skal dog være opmærksom på, at bopæl ved ophold også under 6 måneder vil medføre fuld skattepligt i Danmark.

Begrænset skattepligt

Den begrænsede skattepligt knytter sig alene til indkomstens art, og skattepligten skal for den enkelte indkomst fremgå af lovgivningen.

Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser

Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser efter LL §§ 9 A og 9 B, jf. lovbek. nr. 791 af 17. sep. 2002 kan udbetales af såvel danske som udenlandske arbejdsgivere. For opfyldelse af kravene til skattefrihed, se afsnit B.1.7.2.

Dobbeltbeskat-

ningsoverenskomster

Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO'er) med en lang række lande. I disse overenskomster fordeles beskatningsretten til forskellige indkomster. I de overenskomster, Danmark har indgået, har hjemlandet beskatningsretten til løn til offentligt ansatte, der udsendes til tjeneste i Danmark, med mindre særlige forhold gør sig gældende for den ansatte (bl.a. dansk statsborgerskab). Afgørende for beskatningsretten i lønmodtagerforhold er i stort set alle DBO'er begreberne dansk/udenlandsk arbejdsgiver og fast driftssted samt 183-dages-reglen, som er omtalt de relevante steder. Selvom en DBO giver Danmark ret til at beskatte en given indkomst, skal der dog være intern dansk hjemmel til beskatning. Det er i det efterfølgende forudsat, at der er indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende udland. I de tilfælde, hvor der ikke er indgået en DBO, vil det alene være de interne danske lempelsesregler, der kan føre til nedsat beskatning i Danmark.

AM-bidrag, SP-bidrag

Det er en forudsætning for betaling af AM-bidrag, at der er bidragspligt og bidragsgrundlag efter AMFL, jf. lovbek. nr. 694 af 20. aug. 2002. SP-bidraget følger stort set AM-bidraget, dog gælder der bl.a. aldersmæssige begrænsninger for betaling af SP-bidrag, se afsnit A.3.

EF-forordning 1408/71 om social sikring og mellemfolkelige aftaler, som Danmark har indgået, kan føre til, at bidragspligtige personer kan fritages for betaling af AM-bidrag og SP-bidrag, se afsnit C.6.3. Der er kun bidragspligt, hvis arbejdstageren efter forordningen er undergivet dansk lovgivning om social sikring jf. AMFL § 7, stk. 3 og ATP-lovens § 17 f, stk. 1, jf. lovbek.nr. 689 af 20. aug. 2002. For så vidt angår de mellemfolkelige aftaler, bortfalder bidragspligten, hvor dette for en eller flere af de sociale sikringsydelser efter AMFL § 1 følger af den pågældende mellemfolkelige aftale, jf. AMFL § 7, stk. 4 og ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Se også SKM2001.188 TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen udtaler sig vejledende om udenlandske sæsonarbejdere i Danmark.De regionale Told- og Skattemyndigheder træffer afgørelse om eventuel fritagelse for AM-bidrag og SP-bidrag pga. af sociale sikringsforhold, jf. afsnit J.3.3.2.1. Den Sociale Sikringsstyrelse skal altid høres i disse sager.

Social sikring i andre lande end de i afsnit C.6.1 nævnte kan ikke føre til fritagelse for AM-bidrag og SP-bidrag.

Se afsnit C.6 om social sikring.

C.1.1 Begrænset skattepligt

Ved begrænset skattepligt forstås pligt til at betale skat af særskilte indtægtsarter, hvor dette fremgår af lovgivningen. Skattens størrelse vil normalt, dog ikke i alle tilfælde, svare til, hvad der gælder for fuldt skattepligtige. Fradragsmulighederne er begrænset til fradrag, der vedrører den konkrete skattepligtige indkomst.

Se i øvrigt LV D.A.2.2 om begrænset skattepligt og afsnit C.1.2 om fuld skattepligt for personer med midlertidigt ophold i Danmark.

C.1.1.1 Ansættelsesforhold mv. hos danske/udenlandske arbejdsgivere her i landet

Begrænset skattepligt forudsætter, at der er tale om indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. KSL § 43, stk. 1, og at arbejdet er udført på dansk område, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a.

Det er dermed en betingelse for begrænset skattepligt af lønindtægt, at der er tale om A-indkomst i henhold til KSL § 43, stk. 1, der omfatter ethvert vederlag i penge, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser, samt værdien af fri kost og logi.Tjenesteforholdet skal være etableret med en arbejdsgiver, der har hjemting her i landet eller er skattepligtig af virksomhed med fast driftssted her, jf. KSL § 44, litra b, KSL § 2, stk. 1, litra d, og SEL § 2, stk. 1, litra a, jf. lovbek. nr. 299 af 27. april 2000.

For så vidt angår AM-bidraget, vil betingelserne for bidragspligt, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a, være opfyldt, hvis der er tale om beskæftigelse her i landet, og hvis de pågældende lønmodtagere også er begrænset skattepligtige. Der vil dog kun skulle indeholdes AM-bidrag samt betales SP-bidrag, hvis der kan opgøres et bidragsgrundlag, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra a (A-indkomst) og ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Dette er også baggrunden for afgørelsen i TfS 1996, 258, som medførte tilbagebetaling af AM-bidrag til ansatte i ambassader, internationale organisationer og udenlandske virksomheder (uden fast driftssted), se også TfS 1996, 780.

Hjemting

Hjemting er et processuelt begreb, som stammer fra retsplejelovens regler om retternes stedlige kompetence (værnetingsreglerne).

Selskaber, foreninger, private institutioner og andre sammenslutninger har hjemting i den retskreds, hvor hovedkontoret ligger, eller hvor et af bestyrelsens eller direktionens medlemmer har bopæl, jf. RPL § 238, stk. 1, jf. lovbek. nr. 777 af 16. sep. 2002. Bestemmelsen omfatter enhver sammenslutning uanset organisationsform og formål.

Udenlandske selskabers danske afdelinger, der er registreret som filial i Danmark (i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen), har kun filialværneting og dermed ikke hjemting her i landet, jf. retsplejelovens § 246, stk. 1. Hvis udenlandske og danske selskaber driver virksomhed sammen i interessentskabsform med hovedkontor i Danmark, har interessentskabet hjemting her efter retsplejelovens § 238, stk. 1.

Begrænset skattepligt for udenlandske virksomheder og selskaber

Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties.

Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed.

Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed, jf. KSL § 2, stk.1, litra d og SEL § 2, stk.1, litra a.

Fast driftssted

Der vil allerede forud for en udenlandsk virksomheds aktivitet her i landet opstå behov for at få afklaret, hvorvidt der vil opstå fast driftssted.

Når der skal tages stilling til, hvorvidt der foreligger fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering af begrebet, der er sket i tilknytning til de DBO'er, som Danmark har indgået med andre lande, herunder i kommentarerne til OECD's modelkonvention.

Om praksis på dette område, se LV D.A.2.4 og D.D.2 om OECD's modelkonvention artikel 5.

Hvis den udenlandske virksomhed får fast driftssted her efter en DBO og bliver skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra d eller SEL § 2, stk.1, litra a, vil Danmark efter de fleste DBO'er have beskatningsretten til de ansattes løn mv. fra første dag, og lønnen mv. vil være begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a.

Pligt til at have en befuldmægtiget

Den udenlandske virksomhed, som har fast driftssted her, har endvidere pligt til at lade lønnen mv. udbetale gennem en befuldmægtiget, jf. KSL § 46, stk. 4. Den befuldmægtigede skal opkræve skatten og skal ifølge AMFL bek. , § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2, opkræve AM-bidrag samt SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

Udenlandske virksomheders bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde

For udenlandske virksomheders bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde opstår der ifølge KSL § 2, stk.1, litra d og SEL § 2, stk.1, litra a fast driftssted fra første dag.

For de bygge-/anlægsvirksomheder, der er hjemmehørende i et land, hvormed Danmark har indgået en DBO, kan beskatning af den udenlandske virksomhed dog ikke gennemføres, medmindre der foreligger fast driftssted efter DBO'en. Der gælder i mange aftaler en 12-måneders-regel for, hvornår der opstår fast driftssted. Om beskatningen af de ansatte ifølge en DBO, se nedenfor i afsnit C.1.1.4. Sammenhængen mellem beskatningsretten til virksomhedens og de ansattes indkomst er illustreret med et skema i afsnit C.3.1.1.

Ansatte hos udenlandske virksomheder, der hverken har hjemting eller fast driftssted her i landet

Løn mv. til ansatte i udenlandske virksomheder, der hverken har hjemting eller fast driftssted her i landet, er som udgangspunkt ikke A-indkomst, jf. KSL § 44, litra b. Der indtræder derfor ikke begrænset skattepligt for de ansatte. Disse personer bliver heller ikke bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a.

Derimod vil der være tale om A-indkomst samt begrænset skattepligt ifølge KSL § 2, stk. 1, litra a, og (principielt) bidragspligt ifølge AMFL § 7, stk. 1, litra a, og bidragsgrundlag ifølge AMFL § 8, stk. 1, litra a, hvis lønnen mv. til disse ansatte bliver udbetalt gennem en befuldmægtiget, jf. KSL § 46, stk. 5. Der er imidlertid ikke fastsat regler om, at den befuldmægtigede skal opkræve AM-bidrag eller SP-bidrag. Der er heller ikke hjemmel til, at ToldSkat kan opkræve bidrag af løn, der udbetales som A-indkomst efter KSL § 46, stk. 5. Dette fremgår også af afgørelsen i TfS 1996,780 (TSS). Se endvidere afsnit D.5 om indeholdelse af skat gennem en befuldmægtiget.

Foretager den udenlandske arbejdsgiver indbetaling til en fradragsberettiget pensionsordning omfattet af PBL § 19, jf. lovbekendtgørelse nr. 773 af 13. sep. 2002, for en person, der er bidragspligtig efter AMFL § 7, stk. 1, er der hjemmel i AMFL § 8, stk. 1, litra c og § 11, stk. 5 til, at pensionsinstituttet skal indeholde AM-bidrag, se afsnit B.1.10.1.

Dansk beskatningsret til lønindkomsten (for privat ansatte) ifølge DBO'erne, er afhængig af, hvor længe lønmodtageren arbejder her i landet (i de fleste DBO'er er der en 183-dages-regel).

Tilfælde, hvor der er tvivl om arbejde i tjenesteforhold

Der kan i nogle tilfælde og særlig i forbindelse med midlertidige ophold være tvivl om, hvorvidt der foreligger personligt arbejde i tjenesteforhold.

Her er det de almindelige kriterier for, hvornår et tjenesteforhold består, der er afgørende, jf. SKM 2001.260 LSR, hvor en chefdirigent blev anset for selvstændig erhvervsdrivende og derfor ikke begrænset skattepligtig herunder arbejdsmarkedsbidragspligtig til Danmark. Se endvidere afsnit B.1.1.1 om lønmodtagerbegrebet.

Udenlandske trainees

Udenlandske trainees, dvs. personer der opholder sig midlertidigt i Danmark med henblik på erfaringsudveksling, og som fortsat har arbejde i hjemlandet, er i visse tilfælde ikke omfattet af den begrænsede skattepligt.

Der skal foretages en konkret vurdering af kriterierne for, hvorvidt der foreligger et tjenesteforhold, som nævnt ovenfor.

Som eksempel kan nævnes TfS 1993, 67 (TSS). I dette tilfælde blev stipendier og lommepenge til udenlandske trainees, der kom her til landet for en periode på 2 måneder som en del af et industrielt aktionsprogram, og som fortsat var ansat hos deres arbejdsgiver i hjemlandet, ikke anset for omfattet af den begrænsede skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a, idet der ikke var tale om personligt arbejde i et tjenesteforhold og altså ikke A-indkomst.

Gæsteforskere fra udlandet

For udenlandske gæsteforskere ved danske forskningsinstitutter gælder den særlige praksis, at hvis opholdet i Danmark ikke overstiger 3 måneder, anses der ikke at foreligge et tjenesteforhold, hvis gæsteforskeren ikke modtager andet vederlag end beløb, der ikke overstiger ligningslovens satser, jf. LL § 9, stk. 5, samt beløb til dækning af rejseudgiften til og fra Danmark. Det er samtidig en betingelse, at gæsteforskeren under opholdet i Danmark fortsat er i et ansættelsesforhold i hjemlandet og modtager vederlag herfor. Ved længere ophold finder de almindelige regler anvendelse, jf. nedenfor afsnit C.1.1.4.

C.1.1.2 Vikarer m.fl. fra udlandet (arbejdsudleje)

Hvis en person eller et selskab i udlandet (udlejeren) stiller lønmodtagere til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed her i landet (hvervgiveren), og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet, kan der være tale om arbejdsudleje.

Den udenlandske arbejdstager bliver begrænset skattepligtig af lønindkomsten, jf. KSL § 2, stk. 1, litra c. Der indeholdes en endelig A-skat på 30 pct. brutto, jf. KSL § 2, stk. 3 og KSL § 48 B.

Reglen gælder ikke, hvis arbejdstageren er fuldt skattepligtig i Danmark eller i øvrigt er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra a.

Ved afgørelsen af om der foreligger arbejdsudleje, lægges der vægt på, om

den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,

arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,

vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,

hovedparten af arbejdsredskaber og materiale stilles til rådighed af hvervgiveren, og

udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Se også LV D.A.2.3.

Lønindkomsten og dermed grundlaget for indeholdelse er den del af vederlaget til udlejeren, der er vederlag til den udlejede arbejdstager. Om indeholdelsespligt, se afsnit D.5.1.

Arbejdsudleje optræder fx i form af vikararbejde eller i form af midlertidig udleje af arbejdskraft i tilknytning til løsning af konkrete opgaver imellem selskaber i en koncern. Det specielle ved arbejdsudlejesituationen er, at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) og modtager lønnen fra denne, samtidig med at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet og betaler udlejeren for den udlejede arbejdstagers indsats.

Personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet som udøvende kunstner, musiker, artist og sportsudøver, er ikke omfattet af lovens bestemmelser om arbejdsudleje.

De udlejede arbejdstagere vil også være bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a. Heraf fremgår, at personer, der er beskæftiget her og begrænset skattepligtige ifølge KSL § 2, stk. 1, litra c, er bidragspligtige. Se afsnit F.4.5 om beregning af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag og afsnit I.4.4 om indberetning.

Hvis arbejdstageren er socialt sikret i et andet land, kan han eventuelt fritages for AM-bidrag og SP-bidrag, se afsnit C.6. Der er i OECD-landene opnået principiel enighed om, at arbejdsudlejesynspunktet bør indfortolkes i artikel 15 om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Danmark følger dette synspunkt, jf. TfS 1997, 356. Det vil sige, at der som udgangspunkt ikke vil kunne opnås bidragsfritagelse. Der findes desuden særskilte regler om arbejdsudleje i nogle af DBO'erne. Herefter vil de udlejede udenlandske arbejdstagere i de fleste tilfælde kunne beskattes i arbejdslandet. Se også LV D.D.2.

C.1.1.3 Artister, kunstnere og sportsfolk fra udlandet

For så vidt angår udenlandske artister, kunstnere og sportsfolk, der opholder sig midlertidigt i Danmark, skal der tilsvarende tages stilling til, hvorvidt der foreligger et tjenesteforhold på grundlag af de retningslinier, der er anført i afsnit B.1.1.1 om lønmodtagerbegrebet.

Hvis der foreligger et tjenesteforhold til en dansk arbejdsgiver, og arbejdet er udført i Danmark, er vederlaget A-indkomst, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a, samt § 43, stk. 1, og de pågældende bliver derfor skattepligtige fra første dag. Dette kan f. eks. gælde professionelle fodboldspillere og ishockeyspillere samt gæsteforelæsere, scenografer og lignende, jf. SD-cirkulære 1989-56. Se afsnit C.1.1.1 om betydningen af dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.

Udenlandske artister og solister uden bopæl i Danmark bliver imidlertid i almindelighed ikke skattepligtige af honorarer modtaget i Danmark, fordi der ofte ikke foreligger et tjenesteforhold. Fra praksis kan i denne forbindelse f.eks. nævnes UfR 1973.151, UfR 1975.511 og UfR 1981.349 (ØLD). Se ligeledes SKM2001.260 LSR, hvor en engelsk chefdirigent ikke blev anset for skattepligtig til Danmark. I disse tilfælde skal der derfor ikke indeholdes A-skat, AM-bidrag eller SP-bidrag. Derimod vil de pågældende blive skattepligtige af honorarer, selvom der ikke vil foreligge et tjenesteforhold, i de tilfælde, hvor der indtræder fuld skattepligt ved 6 måneders ophold. Hvis der ikke foreligger et tjenesteforhold, skal der dog ikke indeholdes A-skat, AM-bidrag eller SP-bidrag, idet skat og bidrag i så fald skal opkræves efterfølgende. Pligten til at betale AM-bidrag og SP-bidrag fremgår for så vidt angår fuldt skattepligtige honorarmodtagere af AMFL § 7, stk. 1, litra c og ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Se også afsnit B.2 om honorarer.

Optrædende kunstneres indkomst kan efter de fleste DBO'er beskattes i det land, hvor aktiviteten udøves. De kunstnere, der tænkes på, er teater-, film-, radio-, og fjernsynskunstnere, musikere eller sportsudøvere.

C.1.1.4 Lønmodtagere fra udlandet - opsamling

Når det er klarlagt, at der foreligger et ansættelsesforhold, som det fremgår af afsnit C.1.1.1 , skal der indeholdes A-skat ved udbetaling af A-indkomst, jf. KSL § 46, jf. § 2, stk. 1, litra a.

Der skal desuden indeholdes AM-bidrag og SP-bidrag, jf. AMFL § 11, stk. 1 og 9 og ATP-lovens § 17 f, stk. 1, fordi personer, der har lønindkomst fra beskæftigelse udført her i landet, og som er begrænset skattepligtige ifølge KSL § 2, stk. 1, litra a også er bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a.Der kan udbetales skattefri godtgørelse efter de gældende regler herfor, se afsnit B.1.7 .

Om indkomstopgørelse ved begrænset skattepligt, se LV D.B.6 og om teknikerfradrag, se LV D.B.3 . Om valg af skatteberegning efter de særlige grænsegængerregler i KSL § 5 A-D, se LV D.B.8 .

AM-bidrag og SP-bidrag

Lønmodtagere kan, selvom de er bidragspligtige og omfattet af et bidragsgrundlag, være socialt sikret i et andet land og dermed eventuelt fritages for AM-bidrag og SP-bidrag, se afsnit C.1 og C.6 .

Forholdet til DBO'er

DBO'ernes regel om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold fører til beskatning af udenlandske (privat ansatte) lønmodtageres indkomst fra første dag i arbejdslandet (Danmark), når der er tale om ansættelse hos en arbejdsgiver her, dvs. enten en dansk virksomhed eller en udenlandsk virksomhed med fast driftssted her. Se også LV D.D.2 vedrørende OECD's modelkonvention artikel 15 og de enkelte DBO'er.

Offentligt ansatte beskattes i den stat, de er udsendt fra. Lønmodtagere, der ifølge de ovenfor nævnte lovregler er begrænset skattepligtige og bidragspligtige, kan dog i nogle tilfælde være fritaget for skattetræk, som følge af en DBO. Dette vil i givet fald fremgå af en fritagelseserklæring fra den kommunale skatteforvaltning.

Det gælder bl.a. i de tilfælde, hvor den (privat) ansatte arbejder her for en udenlandsk virksomhed, der udfører bygge-, anlægs- og monteringsarbejde i Danmark, idet der som nævnt i afsnit C.1.1.1 efter DBO'en mellem Danmark og det pågældende land som oftest gælder en 12-måneders-regel for, hvornår der opstår fast driftssted.

Vedrørende beskatning af lønindkomst i triangulære tilfælde, se TfS 1998, 439 (DEP) (ophold i Danmark under 183 dage, hjemmehørende i andet land, arbejdsgiver i tredjeland, fast driftssted afgøres efter dobbeltbeskatningsoverenskomst med tredjelandet). Beskatningsforholdene er illustreret med et skema i afsnit C.3.1 .

Beskatningsretten til løn for arbejde for en arbejdsgiver her i landet er ikke afhængig af arbejdsperioden. I disse tilfælde er der dansk beskatningsret fra første dag.

C.1.1.5 Arbejde på danske skibe og fly

Søfolk, der er bosat i udlandet og arbejder på et skib, der sejler inden for dansk område for et rederi her, er begrænset skattepligtige, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a og dermed bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a, af deres løn. Hvis der er tale om et dansk skib, vil der kunne være begrænset skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, litra j, uanset hvor skibet sejler. De udenlandske søfolk vil være bidragspligtige, hvis der er tale om beskæftigelse her, eller hvis der er tale om beskæftigelse i udlandet for en arbejdsgiver her, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a. Piloter og andet flyvende personel, der er bosat i udlandet og arbejder på danske fly er begrænset skattepligtige af deres løn, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a. De udenlandske piloter og andet flyvende personel vil være bidragspligtige, hvis der er tale om beskæftigelse her, eller hvis der er tale om beskæftigelse i udlandet for en arbejdsgiver her, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a samt pligtige til at betale SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1. For så vidt angår ansatte i SAS kan nævnes TfS 1993,475 (DEP), vedrørende beskatningen i tilfælde hvor der er, og i tilfælde hvor der ikke er, en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den 31. maj 2000 vedtog Folketinget lov nr. 460 om (bl.a.) ophævelse af den begrænsede skattepligt for søfolk og piloter. Skatteministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttræden (afventer godkendelse i EU).

SAS

En person ansat i SAS Danmark er omfattet af bidragspligten efter AMFL § 7, stk. 1, litra a, og lønnen indgår i sin helhed i bidragsgrundlaget efter AMFL § 8, stk. 1, litra a. Det forudsættes, at skattepligtsbetingelsen er opfyldt. Der skal ligeledes betales SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

SAS er organiseret som et interessentskab, hvor de enkelte interessenter udgøres af Sveriges, Norges og Danmarks nationale luftfartsselskaber, der hver især har beslutningskompetence mv. i forholdet 3/7, 2/7 og 2/7. Den særlige interessentskabsfunktion medfører, at der naturligt bliver udøvet en række fællesfunktioner, der regulerer bl.a. ansættelsesvilkårene for det flyvende personel i SAS, under ledelse og ansvar af den overordnede ledelse i SAS, som fysisk er placeret i Stockholm. Interessentskabet som sådan udgør i skatteretlig henseende ikke et selvstændigt subjekt. Det gør derimod de enkelte interessenter.

SAS Danmark er som et her i landet hjemmehørende indregistreret aktieselskab fuldt skattepligtig i Danmark efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1. SAS Danmark er således en arbejdsgiver her i landet i AMFL''s § 7, stk. 1, litra a''s, forstand, idet der i lovbemærkningerne til denne bestemmelse direkte er nævnt her i landet hjemmehørende selskaber mv., jf. SEL § 1, som eksempel på arbejdsgivere omfattet af bestemmelsen.

Det vil sige, at der foreligger et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, hvor beskæftigelsen udføres her i landet og i udlandet, dvs. på dansk, svensk og norsk registrerede fly mv.

Dansk skib og dansk fly

Ved dansk skib eller fly forstås skib eller fly, som er registreret med hjemsted her i landet. Skibe eller fly, der er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, anses ligeledes for danske, hvis de uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi eller dansk luftfartsselskab, såkaldt bare boat charter.

Nogle danske rederier lader deres skibe registrere under fremmed flag, uden at rederierne samtidig lader etablere en juridisk enhed i udlandet. Hvis skibet bemandingsmæssigt, lønmæssigt, teknisk osv. fortsat drives fra Danmark (det danske rederi), vil arrangementet kunne sidestilles med, at det danske rederi har taget et udenlandsk flaget skib på bare boat charter. Det vil medføre, at skibet i skattemæssig henseende skal betragtes som dansk, således at de forhyrede besætningsmedlemmer bliver skattepligtige til Danmark. Se også LV A.B.3 og TfS 1993, 25 (TSS). Se tillige SKM2001,518 HRD, hvor Højesteret fandt, at et skib indregistreret på Bahamas måtte anses som et dansk skib.

DIS-søfolk

Fuldt og begrænset skattepligtige søfolk ombord på danske skibe registreret i Dansk Internationalt Skibsregister er med hjemmel i KSL § 48 D fritaget for beskatning efter KSL § 48 C, stk. 1, eller LL § 33 C, jf. KSL bekendtgørelse nr. 980 af 16. nov. 2001, § 45, stk. 1. Ifølge AMFL § 8, stk. 3, skal vederlag, der er omfattet af KSL § 48 D, jf. KSL § 48 C, eller LL § 33 C ikke medregnes i bidragsgrundlaget.

Hongkong-søfolk

Skatteministeren har i medfør af KSL § 48 C, stk. 3, jf. stk. 1, jf. KSL bek. , § 47, stk. 2, bestemt, at søfolk på danske skibe, der ansættes på de såkaldte Hongkong-forhyringsvilkår, under sejlads inden for et område, der mod vest begrænses af meridianen 30 grader øst mod nord indtil meridianen 110 grader øst af breddeparallellen 32 grader nord, dog i Det Røde Hav ikke nord for Port Said, samt mod øst af meridianen 180 grader øst, ikke skal betale skat. Der skal således ikke indeholdes A-skat af vederlag til søfolk, der opfylder disse betingelser. Endvidere er søfolkene fritaget for pligten til at betale AM-bidrag, jf. AMFL § 8, stk. 3.

C.1.1.6 Arbejde på den danske kontinentalsokkel

Personer, der arbejder for en arbejdsgiver uden hjemting her i landet, som driver virksomhed med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område (herunder søterritorium og kontinentalsokkelområde, jf. nærmere KBL § 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 792 af 29. september 1993, og dertil knyttet virksomhed, er skattepligtige til Danmark i medfør af KBL § 21, stk. 2 af denne løn mv. De aktiviteter, der er omfattet af KBL, fremgår af § 1 i loven.

Det er Told- og Skatteregion Esbjerg, der i disse tilfælde foretager ligning, beregning og opkrævning af skatter, jf. TSS-cirkulære 2000-35 om dekoncentreret sagsudlægning, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen nr. 520 af 25. jun. 2002.

Når disse personer alene er skattepligtige efter KBL § 21, stk. 2 og ikke efter skattepligtsreglerne i KSL § 1 eller § 2, bliver de ikke bidragspligtige ifølge AMFL § 7, stk.1, litra a. Hvis de derimod bliver skattepligtige efter KSL § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, c , g eller j, vil der også kunne opstå bidragspligt. Det skal dog nævnes, at mange af disse personer i praksis vil have bevaret deres sociale sikring i deres hjemland, og de vil derfor i disse tilfælde ofte kunne fritages for bidraget. Når der er tale om skattepligt efter reglerne i KSL, gælder der i øvrigt ingen særlige regler i KBL med hensyn til ansættelse, beregning og opkrævning af skatter. Skatteansættelsen for disse personer foretages af de kommunale ligningsmyndigheder.

Se også LV D.A.2.10.

Med hensyn til DBO'er og kulbrinteaktiviteter gælder, at definitionen af Danmark i de fleste tilfælde også omfatter kontinentalsoklen. Se f.eks. DBO'erne med Brasilien, Estland, Grækenland, Indonesien, Irland og Jamaica.

Enkelte overenskomster indeholder særregler om kulbrinteaktiviteter se f.eks. DBO'erne med Irland, Grønland, Italien og Norden.

C.1.1.7 Grænsegængere fra udlandet

Det er ikke usædvanligt, at personer, der bor i udlandet, har deres faste arbejde i Danmark og jævnligt rejser frem og tilbage mellem bopælslandet og Danmark. Grænsegængere bliver typisk begrænset skattepligtige, da de som regel ikke tager ophold i Danmark. Som hovedregel beskattes grænsegængere - tilsvarende andre medarbejdere fra udlandet - i arbejdslandet. For personer, der bor i f.eks. Tyskland, Sverige eller Norge, og som har varigt arbejde i Danmark, gælder de almindelige regler om beskatning af løn mv. i henholdsvis DBO''en mellem Danmark og Tyskland og den nordiske DBO. Som altovervejende hovedregel betyder det, at lønnen skal beskattes her i landet, og at der ved beregning af den tyske, svenske eller norske skat gives skattenedsættelse efter DBO'en. Der skal derfor indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag efter samme regler, som omtalt i afsnit C.1.1.4 og C.1. Grænsegængere kan under særlige betingelser vælge beskatning efter de nye grænsegængerregler i KSL §§ 5 A-D, således at beskatningen i Danmark sker på stort set samme måde som for en fuldt skattepligtig. Se endvidere LV D.B.8.

De gamle grænsegængerregler, Sverige

Hvis medarbejderen er bosat i Sverige og arbejdet udføres i Danmark, kan der imidlertid gælde særlige regler efter protokollen til den nordiske DBO, de såkaldte gamle grænsegængerregler.

Man kan ikke længere blive grænsegænger efter disse regler. For dem, der den 1. januar 1997 opfyldte vilkårerne for at være grænsegængere, opretholdes reglerne dog, så længe betingelserne er opfyldt. Se nærmere lov nr. 1215 af 27. december 1996 om indgåelse af aftale mellem Danmark og Sverige om ophævelse af grænsegængerreglen samt TfS 1997, 20 (omtale af loven) og TfS 1997, 62 (DEP) jf. endvidere LV 1997 D.E.Norden.

Reglerne gælder også for offentligt ansatte.

Medarbejdere fra Sverige, der opfylder betingelserne for at være gamle grænsegængere skal betale dansk AM-bidrag og SP-bidrag, men ikke dansk skat af løn mv., jf. også afgørelse fra Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondene i TfS 1994, 671. Se også TfS 1999, 907 (LSR) hvor en arbejdstager, der var bosiddende i Sverige, havde haft lønindkomst fra Danmark i 1995 og 1996, som i medfør af grænsegængerreglen skulle beskattes i Sverige. Indkomsten blev anset bidragspligtig i Danmark efter AMFL § 7, således at arbejdstageren skulle betale AM-bidrag.

C.1.1.8 Arbejde ved drift af Øresundsforbindelsen

I protokollen til den nordiske DBO er der indsat en særregel om beskatningsret til indkomster og formue hos personer og foretagender, som deltager i opførelsen og driften af faste forbindelser over Øresund.

Reglen medfører, at foretagender og personer i Danmark og Sverige kun beskattes i den stat, hvori foretagendet eller personen er hjemmehørende.

C.1.1.9 Studerende og turister

Selvom studerende og turister efter hovedreglen ville blive fuldt skattepligtige ved ophold i Danmark på mindst 6 måneder, gælder der en undtagelse for disse personer, jf. KSL § 8, stk. 2. Efter denne regel bliver studerende og turister først fuldt skattepligtige, hvis opholdet inden for en 2-årsperiode overstiger i alt 365 dage. Skattepligten får i givet fald først virkning fra og med den 366. dag. Undtagelsesreglen forudsætter, at de omfattede personer ikke udfører erhvervsvirksomhed i Danmark og under hele opholdet vedvarende er fuldt skattepligtige til hjemlandet, herunder Færøerne og Grønland. Denne såkaldte turistregel medfører dog ikke fritagelse for begrænset skattepligt efter KSL § 2. Det betyder, at en studerende eller en turist, der har arbejde som lønmodtager hos en dansk arbejdsgiver, bliver begrænset skattepligtig og bidragspligtig heraf. Se i øvrigt nærmere i LV D.A.1.2.

C.1.2 Fuld skattepligt

Fuld skattepligt indebærer, at al indkomst som udgangspunkt beskattes i Danmark. Se afsnit C.1 om bopæl og ophold og afgrænsningen af fuld og begrænset skattepligt. Indgåede DBO'er og interne regler kan medføre lempelse i beskatningen.

Dobbeltdomicil

Man taler om dobbeltdomicil, hvis en person samtidig bliver anset for fuldt skattepligtig til 2 lande. I DBO'erne er denne situation løst ved, at der er opstillet nogle kriterier, der skal være afgørende for, i hvilket af de 2 lande personen primært skal anses for hjemmehørende. Om disse kriterier henvises til LV D.D og D.E. Såfremt en dobbeltdomicileret person anses for hjemmehørende i et andet land, borfalder den fulde danske skattepligt ikke, men der tages på visse punkter højde for situationen ved beskatningen.

C.1.2.1 Lønmodtagere fra udlandet

Vurderingen af en udenlandsk arbejdsgivers status med hensyn til hjemting, skattepligt, fast driftssted og pligt til at have en befuldmægtiget er uafhængig af den ansattes skattepligtsforhold, se derfor afsnit C.1.1.1.vedrørende disse definitioner.

DBO'ernes regel om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold fører til beskatning af udenlandske (privat ansatte) lønmodtageres indkomst fra 1. dag i arbejdslandet (Danmark), når der er tale om ansættelse hos en arbejdsgiver her, dvs. enten en dansk virksomhed eller en udenlandsk virksomhed med fast driftssted her. Se også LV D.D.2 vedrørende artikel 15 i OECD's modelkonvention. Offentligt ansatte beskattes efter alle DBO'er i den stat, de er udsendt fra.

Lønmodtagere, der er fuldt skattepligtige og underlagt AM-bidragspligt og SP-bidragspligt, kan eventuelt være socialt sikret i et andet land efter EU-forordning 1408/71, eller fordi Danmark har indgået aftale med landet om social sikring. Se afsnit C.1.

Ansatte hos virksomheder med hjemting her i landet

Ved ansættelse hos en arbejdsgiver med hjemting her i landet, skal der indeholdes A-skat ved udbetaling af A-indkomst, jf. KSL § 46, jf. § 1, jf. § 43, stk.1. Der skal desuden indeholdes AM-bidrag og SP-bidrag, jf. AMFL § 11, fordi personer, der har lønindkomst fra beskæftigelse udført her i landet, og som er fuldt skattepligtige ifølge KSL § 1 også er bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a og pligtige at betale SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

Ansatte hos udenlandske virksomheder med fast driftssted her i landet

Hvis en udenlandsk virksomhed har fast driftssted her, skal løn mv. til de ansatte udbetales gennem en befuldmægtiget, som skal indeholde skatten, jf. KSL § 46, stk. 4. Denne befuldmægtigede skal også indeholde AM-bidrag og SP-bidrag, jf. AMFLbek. § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2.

Ansatte hos udenlandske virksomheder, der hverken har hjemting eller fast driftssted her i landet

Løn mv. til ansatte i udenlandske virksomheder, der hverken har hjemting eller fast driftssted her i landet, er som udgangspunkt ikke A-indkomst, jf. KSL § 44, litra b, og lønnen udgør således ikke et bidragsgrundlag, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra a og ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Dette berører dog ikke skattepligten. Se desuden TfS 1996, 258. Der vil være tale om A-indkomst samt (principielt) bidragspligt ifølge AMFL § 7, stk. 1, litra a, og bidragsgrundlag ifølge AMFL § 8, stk. 1, litra a, hvis lønnen mv. til disse ansatte bliver udbetalt gennem en befuldmægtiget, jf. KSL § 46, stk. 5. Der er imidlertid ikke fastsat regler om, at den befuldmægtigede skal opkræve AM-bidrag eller SP-bidrag. Der er heller ikke hjemmel til, at ToldSkat kan opkræve bidrag af løn, der udbetales som A-indkomst efter KSL § 46, stk. 5. Dette fremgår også af afgørelsen i TfS 1996, 780 (TSS). Se endvidere afsnit D.5 om indeholdelse af skat gennem en befuldmægtiget. Foretager den udenlandske arbejdsgiver indbetaling til en fradragsberettiget pensionsordning efter PBL § 19, for en person, der er bidragspligtig efter AMFL § 7, stk. 1, skal pensionsinstituttet indeholde AM-bidrag, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra c og § 11, stk. 5 og 9. I SKM2002.390LSR fandt Landsskatteretten, at et repræsentationskontor for et amerikansk selskab, der ikke havde hjemting her i landet, ikke kunne anses at udgøre et fast driftsted. Der skulle derfor ikke beregnes arbejdsmarkedsbidrag af arbejdsgiverens indbetalinger til en pensionsordning omfattet af PBL § 19. Se også afsnit B.1.10 og D.2.4.

C.1.2.2 Lærere og forskere fra udlandet

Udgangspunktet vedrørende skattepligt og bidragspligt er det samme, som beskrevet ovenfor om lønmodtagere i afsnit C.1.2.1. Dvs. at lærere og forskere med ansættelse ved en uddannelsesinstitution her i landet almindeligvis vil være både skattepligtige og bidragspligtige af løn mv. derfra.

I en række DBO''er er der imidlertid en såkaldt professorregel, hvorefter en professor eller lærer (og i nogle tilfælde en forsker), der er hjemmehørende i den ene stat, og som modtager vederlag for undervisning (evt. forskning) ved et universitet, kollegium, skole eller anden undervisningsanstalt i det andet statsområde under et midlertidigt ophold af ikke over 2 år, skal være fritaget for at betale skat af vederlaget i dette andet statsområde. Se nærmere i den enkelte DBO og LV D.E.

C.1.2.3 Studerende og lærlinge fra udlandet

Studerende og lærlinge fra udlandet vil trods ophold på 6 måneder eller mere oftest først blive fuldt skattepligtige på et senere tidspunkt, se afsnit C.1.1.9. I det omfang, de etablerer bopæl her, bliver de dog fuldt skattepligtige ved opholdets begyndelse. I de fleste DBO'er er der en regel om, at studerende, der opholder sig i et land (i dette tilfælde i Danmark) i studie- eller uddannelsesøjemed, og som umiddelbart før opholdet var hjemmehørende i det andet land, ikke skal beskattes i opholdslandet (Danmark) af de beløb, der hidrører fra kilder uden for opholdslandet, ydet til den pågældendes underhold, undervisning eller uddannelse.

I en række DBO''er er der yderligere en regel om, at lønindkomst i forbindelse med studierne, eller lønindkomst, som er nødvendig for den studerendes underhold, ikke beskattes.

Da der i de forskellige DBO'er er en varierende ordlyd af denne bestemmelse, er det ordlyden i den enkelte DBO, der er afgørende for, hvilket land beskatningsretten tilfalder.

Ligningsrådet fastsætter for hvert år beløbet for, hvad der er nødvendigt for opholdet. For 2003 udgør nødvendigt underhold 63.000 kr. Beløbet beregnes efter AM-bidrag og SP-bidrag. Se i øvrigt LV D.E.

Med hensyn til pligt til at betale AM-bidrag og SP-bidrag gælder de samme regler som for andre lønmodtagere fra udlandet, i det omfang den studerende har et arbejde. Se afsnit C.1.2.1.

Om muligheden for skattefritagelse for studerende og forskningsstipendiater fra udviklingslande, se LV D.F.3.

C.1.2.4 KSL § 48 E-beskatning af lønmodtagere fra udlandet

Eksperter m.fl.

Ordningen med § 48 E-bruttobeskatning (25 pct. skat samt AM-bidrag og SP-bidrag) er valgfri og omfatter højtlønnede medarbejdere og forskere, der rekruteres i udlandet og som ansættes i en dansk virksomhed eller forskningsinstitution. Den skattepligtige skal som hovedregel blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet. Denne betingelse gælder ikke for forskere, der også kan anvende ordningen som begrænset skattepligtige. Det er en betingelse for beskatning efter KSL § 48 E, at den skattepligtige ikke inden for de seneste tre år før ansættelsen har været fuld skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig af lønindkomst eller indkomst fra erhverv med fast driftssted i Danmark. Det er ligeledes en betingelse, at den skattepligtige ikke forud for ansættelsen har været udsendt til tjeneste i udlandet i en årrække, hvorefter medarbejderen ansættes i virksomheden/forskningsinstitutionen eller i en koncernforbundet virksomhed i Danmark. Den skattepligtige må heller ikke forud for ansættelsen have været udsendt som ph.d.-studerende lønnet af offentlige midler fra Danmark. 25 pct. beskatning kan finde sted i en eller flere perioder af højst 36 måneders samlet varighed. De 36 måneder skal være anvendt indenfor en periode på 10 år regnet fra det tidspunkt, hvor første ansættelsesforhold påbegyndes. Det er en betingelse for beskatning efter KSL § 48 E, at den pågældende skal udføre arbejde i Danmark. Det er endvidere en betingelse for at kunne vælge § 48 E-beskatning, at den månedlige løbende aflønning overstiger et grundbeløb, som hvert år reguleres efter PSL § 20. Minimumslønnen er for 2003 54.300 kr. efter AM-bidrag, ATP, SP-bidrag eller udenlandske obligatoriske sociale bidrag, jf. LL § 8 M, stk. 2, jf. AMFL § 7, stk. 3 og 4, dvs. bidrag betalt i de lande, som er omfattet af EF-forordning 1408/71 eller i de lande, hvormed Danmark har indgået aftale om social sikring, se afsnit C.1 . Vedrørende samtlige betingelser for at kunne anvende ordningen se LV D.B.5.3 .

Forskere

Kravet om fuld skattepligt til Danmark gælder ikke for forskere, hvis kvalifikationer er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller et forskningsråd, eller personer, hvor et forskningsråd attesterer, at den pågældende skal udføre forsknings- og udviklingsarbejde i Danmark. Vederlagskravet gælder ikke for forskere, hvis kvalifikationer er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller et forskningsråd. Vederlagskravet gælder i fuldt omfang for personer, der uden at være kvalificerede som forskere skal udføre forsknings- og udviklingsarbejde i Danmark.

Vederlag mv.

Omfattet af § 48 E-beskatningen er vederlaget i penge mv. Se i øvrigt nærmere LV D.B.5 .

Personer omfattet af § 48 E er omfattet af bidragspligten efter samme regler som andre lønmodtagere, jf. afsnit C.1.2.1. Se også TfS 1993, 425 (DEP) om beløbsgrænsen efter indførelsen af AM-bidrag.

Arbejdsgiverens iværksættelse af § 48 E-beskatning kræver ikke skattemyndighedernes godkendelse, men arbejdsgiveren kan rette henvendelse til den regionale Told- og Skattemyndighed for at få en forhåndsgodkendelse af, at betingelserne er opfyldt, jf. afsnit G.9. Hvis betingelserne ikke er opfyldt, skal der indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag efter de almindelige regler for lønmodtagere. Om arbejdsgiverens hæftelse og ansvar, se afsnit K.

Arbejdsgiveren skal til told- og skatteregionen indsende oplysninger om navne og ansættelsesperioders længde vedrørende personer, der bliver beskattet efter § 48 E.

C.1.2.5 Deltagelse i internationalt arbejde i Danmark

Personer, der bliver ansat i internationale organisationer og opnår særlige rettigheder og immuniteter med hensyn til pligten til at svare skatter og afgifter til hjemlandet, vil kunne få tilladelse til skattefritagelse af den optjente løn.

Dette kan også være tilfældet, hvis den pågældende organisation har domicil i Danmark og beskæftiger herboende danskere.

Skattefritagelse gives efter ansøgning til bopælskommunen. Se i øvrigt LV D.A.3 om fremmede staters diplomater her i landet og LV D.F.1 om internationale organisationer.

Ansatte ved ambassaderne her i landet skal, selvom de evt. måtte være fuldt eller begrænset skattepligtige og bidragspligtige, ikke betale AM-bidrag og SP-bidrag af deres løn, som det fremgår af TfS 1996, 258 (TSS), idet deres løn i ansættelsesforholdet ikke er A-indkomst, jf. KSL § 44, litra a, og dermed ikke er omfattet af AMFL § 8, stk. 1, litra a. Afgørelsen i TfS 1996, 258 (TSS) medførte tilbagebetaling af AM-bidrag til de ansatte ved ambassader, internationale organisationer og udenlandske virksomheder (uden fast driftssted). Disse fuldt skattepligtige personer bliver bidragspligtige af deres løn, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a, men lønnen udgør ikke et bidragsgrundlag efter AMFL § 8, stk. 1, litra a (A-indkomst) og SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

C.2 Personer med bopæl i Danmark, der opholder sig i udlandet, generelle forhold

I det følgende beskrives reglerne for A-skattepligt, AM-bidragspligt og SP-bidragspligt for personer, der har bopæl i Danmark, men som opholder sig midlertidigt i udlandet.

Fuld eller begrænset skattepligt

I Danmark skelnes mellem fuld og begrænset skattepligt. Fuld skattepligt medfører globalbeskatning, dvs. beskatning af al indkomst, også fra udlandet. Bopæl i Danmark medfører fuld skattepligt jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1, også selvom der tages ophold i udlandet. Begrænset (eller ingen) skattepligt til Danmark, når personen først har været fuldt skattepligtig, kan kun opnås ved fraflytning og opgivelse af bopæl. Opgivelse af bopæl kan også være uopsigelig udlejning i - som hovedregel - 3 år. For bopælsbegrebet i øvrigt, se C.1. Ved begrænset skattepligt er løn optjent i udlandet ikke omfattet. Hvis der ikke er tale om fuld skattepligt til Danmark, skal der ikke ske indeholdelse af A-skat, AM-bidrag eller SP-bidrag i løn optjent i udlandet.

Offentligt ansatte danske statsborgere, der udsendes til tjeneste uden for riget, er omfattet af fuld skattepligt, og det samme gælder under visse betingelser deres medrejsende familie. Det følger af KSL § 1, stk. 1, nr. 4.

I det følgende er forudsat, at der er tale om fuld skattepligt til Danmark. Skattepligten i opholdslandet afhænger af de interne regler der.

Om indkomstopgørelse ved arbejde i udlandet, når der er tale om fuldt skattepligtige, se LV D.B.1 og D.B.2.

Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser

Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser efter LL §§ 9A og 9B kan udbetales af såvel danske som udenlandske arbejdsgivere. For opfyldelse af kravene til skattefrihed, se afsnit B.1.7.

Udlandsopholdets varighed

Udlandsopholdets varighed har ingen indflydelse på den danske skattepligt. Så længe en person fortsat har sin bopæl i Danmark, vil den pågældende stadig være fuldt skattepligtig i Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Muligheden for at blive under dansk social sikring og for at være omfattet af rejsebegrebet i LL § 9A kan dog påvirkes. Fuldt skattepligtige personer skal medregne løn fra udlandet, når den samlede indkomst gøres op, uanset om arbejdet er udført for en dansk eller en udenlandsk arbejdsgiver. Beskatningsretten vil dog efter de fleste DBO''er være hos arbejdslandet, hvis der er tale om en udenlandsk arbejdsgiver (herunder en dansk virksomheds faste driftssted i udlandet) eller arbejde i det pågældende land i mere end 183 dage.

Det er afgørende for spørgsmålet om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, om der er tale om en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted her i landet, eller om en arbejdsgiver uden hjemting eller fast driftssted her i landet. Om hjemting og fast driftssted, se afsnit C.1.1.1.

Visse interne danske lempelsesregler er forbundet med opholdets længde, se afsnit C.2.3.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster

Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO''er) med en lang række lande. I disse overenskomster fordeles beskatningsretten til forskellige indkomster. I de overenskomster, Danmark har indgået, har Danmark beskatningsretten til løn til offentligt ansatte, der udsendes til tjeneste i udlandet, med mindre særlige forhold gør sig gældende for den ansatte (bl.a. statsborgerskab i arbejdslandet). Afgørende for beskatningsretten i lønmodtagerforhold er i stort set alle DBO''er begreberne dansk/udenlandsk arbejdsgiver og fast driftssted samt 183-dages reglen, som er omtalt de relevante steder. Selv om en DBO giver Danmark ret til at beskatte en given indkomst, skal der dog være intern dansk hjemmel til beskatning. Det er i det efterfølgende forudsat, at der er indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land. I de tilfælde, hvor der ikke er indgået en DBO, vil det alene være de interne danske lempelsesregler, der kan føre til nedsat beskatning i Danmark.

AM-bidrag, SP-bidrag - social sikring

Det er en forudsætning for betaling af AM-bidrag, at der er bidragspligt og bidragsgrundlag efter AMFL. SP-bidraget følger stort set AM-bidraget, dog gælder der bl.a. aldersmæssige begrænsninger for betaling af SP-bidrag, se afsnit A.3.

For lønmodtagere, der arbejder i udlandet, er en af betingelserne for bidragspligt, at der er tale om en arbejdsgiver her i landet, jf. AMFL, § 7, stk. 1. De regionale told- og skattemyndigheder afgør i tvivlstilfælde, om der er tale en arbejdsgiver her i landet.

EF-forordning 1408/71 om social sikring og mellemfolkelige aftaler, som Danmark har indgået, kan føre til, at bidragspligtige personer kan fritages for betaling af AM-bidrag og SP-bidrag, jf. AMFL § 7, stk. 3 eller 4 og ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

Der er kun bidragspligt, hvis arbejdstageren efter forordningen er undergivet dansk lovgivning om social sikring, jf. AMFL § 7, stk. 3, og ATP-lovens § 17 f, stk. 1. For så vidt angår de mellemfolkelige aftaler bortfalder bidragspligten, hvor dette for en eller flere af de sociale sikringsydelser efter AMFL § 1 følger af den pågældende aftale, jf. AMFL § 7, stk. 4 og ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

De regionale told- og skattemyndigheder træffer afgørelse om eventuel fritagelse for AM-bidrag og SP-bidrag på grund af sociale sikringsforhold, jf. afsnit J.3.3.2.1. Den Sociale Sikringsstyrelse skal altid høres i disse sager.

Social sikring i andre lande end ovennævnte kan ikke føre til fritagelse for AM-bidrag og SP-bidrag.

Se afsnit C.6 om social sikring.

C.2.1 Lønmodtagere fra Danmark med dansk arbejdsgiver

Udtrykket dansk arbejdsgiver dækker alene tilknytningen til Danmark på grund af hjemting eller fast driftssted.

Hvis den udsendte er socialt sikret i et andet land, kan han eventuelt fritages for AM-bidrag og SP-bidrag, se afsnit C.2 .

Ansættelse hos virksomheder med hjemting her i landet

Når der foreligger et ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver med hjemting her i landet, skal der indeholdes A-skat ved udbetaling af A-indkomst, jf. KSL § 46 og § 43, stk. 1.

Der skal desuden indeholdes AM-bidrag, jf. AMFL § 11 og SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1, fordi personer, der har lønindkomst fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet, og som er fuldt skattepligtige ifølge KSL § 1 også er bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a.

Ansættelse hos udenlandske virksomheder med fast driftssted her i landet

Hvis en udenlandsk virksomhed har fast driftssted her, skal løn mv. til de ansatte udbetales gennem en befuldmægtiget, som skal indeholde skatten, jf. KSL § 46, stk. 4. Denne befuldmægtigede skal også indeholde AM-bidrag, jf. AMFL-bekendtgørelsen, § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2 og SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

Beskatningsretten efter DBO''er

Efter DBO''erne er beskatningsretten til vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold for personer (privat ansatte), der er hjemmehørende i Danmark og ansat hos en arbejdsgiver her, dvs. enten en dansk virksomhed eller en udenlandsk virksomhed med fast driftssted her, afhængig af længden af lønmodtagerens ophold i udlandet. Ved ophold i højst 183 dage i udlandet inden for en periode (typisk indkomståret eller en 12-måneders-periode), tilfalder beskatningsretten Danmark. Ved ophold i over 183 dage bevarer udlandet beskatningsretten, idet udgangspunktet er, at arbejdsstaten har beskatningsretten.

Opgørelsesperioden er som nævnt i nogle aftaler, f.eks. i Norden, 12 måneder. I andre aftaler, f.eks. DBO''en med Tyskland, et kalenderår. Se også LV D.D.2 vedrørende OECD''s modelkonvention artikel 15 og de enkelte DBO''er.

Om de tilfælde, hvor den danske virksomhed har fast driftssted i udlandet, se afsnit C.2.2.

For en skematisk fremstilling af mulighed for trækfritagelse vedrørende A-skat, se afsnit C.3.2.

Offentligt ansatte beskattes i den stat, der har udsendt dem, uanset opholdets længde.

C.2.2 Lønmodtagere med ansættelse hos arbejdsgivere i udlandet, herunder ved en dansk virksomheds faste driftssted i udlandet

Så længe en fuldt skattepligtig lønmodtager arbejder i udlandet for en dansk arbejdsgiver, skal der som udgangspunkt også indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, men en konkret vurdering kan føre til fritagelse for AM-bidrag og SP-bidrag og til fritagelse for indeholdelse af A-skat, hvis lønmodtageren er ansat ved et fast driftssted i udlandet.

DBO'ernes regel om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold fører til beskatning af personer (privat ansatte), der er hjemmehørende i Danmark, fra 1. dag i arbejdslandet (det andet land), når der er tale om ansættelse ved en dansk virksomheds faste driftssted i det andet land. Se også LV D.D.2 vedrørende artikel 15 i OECD''s modelkonvention og de enkelte DBO''er.

I disse tilfælde kan kommunen derfor fritage for indeholdelse af A-skat (men ikke for AM-bidrag eller SP-bidrag, hvor fritagelsen administreres af told- og skatteregionerne), som vist i skematisk form i afsnit C.3.2. Når det gælder bygge-, anlægs- og monteringsarbejde, er der i de fleste DBO'er som nævnt i afsnit C.1.1.1 en 12-måneders-regel for, hvornår der opstår fast driftssted. Hvis bygge- anlægs- eller monteringsarbejdet varer i højst 12 måneder, anses de ansatte altså for at have en dansk arbejdsgiver uden fast driftssted i arbejdslandet og er dermed omfattet af reglerne omtalt i afsnit C.2.1. Se desuden afsnit C.3.1. for en skematisk fremstilling.

For så vidt angår AM-bidraget og SP-bidraget vil en lønmodtager, der er beskæftiget for en udenlandsk arbejdsgiver, ikke være omfattet af bidragspligten ifølge AMFL § 7, stk. 1, litra a og ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

Hvis der er tale om en dansk virksomhed, som har aktiviteter i udlandet, kan der være tale om direkte ansættelse i et datterselskab, en filial eller et fast driftssted i udlandet. Det er ikke i sig selv afgørende, om der betales skat i udlandet.

Enheden i udlandet skal imidlertid fremstå som en selvstændig organisation med egen ledelse, der er ansvarlig for de økonomiske, administrative og driftsmæssige forhold på arbejdspladsen, jf. SU 1993,369 (Finansministeriets notat) og SU 1994,42 (TSS). Der skal desuden være tale om et ansættelsesforhold hos den udenlandske virksomhed.

I praksis lægges der ved denne vurdering vægt på om

Arbejdsstedet er i udlandet, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a. Se afsnit C.1.1.1 om beskæftigelse for en udenlandsk arbejdsgiver i Danmark.

Den direkte ledelse af og ansvaret for arbejdspladsen og det arbejde, der udføres, herunder instruktionsbeføjelse over for medarbejderne, udøves i udlandet.

Arbejdsfunktionerne tjener til at løse den udenlandske virksomheds opgaver.

Løn og eventuelle sociale sikringsordninger er påvirket af de lokale vilkår.

Fastlæggelse af antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer sker under hensyn til arbejdet i udlandet.

Lønudgifterne og andre udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse afholdes som driftsudgifter i udlandet.

Der er offentliggjort en række svar på generelle forespørgsler samt en række afgørelser, hvor disse kriterier er anvendt. Nedenfor gives en kort oversigt over disse.

Det fremgår heraf, at kriterierne primært er anvendelige på private virksomheders organisering af forretningsmæssige aktiviteter. Når der er tale om ansættelsesforhold i forbindelse med Danmarks ikke-indtægtsgivende engagementer i udlandet til opfyldelse af internationalt aftalte forpligtelser, lægges der i stedet særlig vægt på, hvem der har afholdt lønudgiften som driftsomkostning, og hvem der har de overordnede instruktions- og ledelsesbeføjelser.

SU 1994, 369 (Finansministeriets svar på generel forespørgsel vedrørende en række forskellige udlandsforhold).

TfS 1994, 193 (DEP) (AM-bidrag og DBO''er samt om virksomheder, der modtager udlandslempelse - generel forespørgsel).

TfS 1994, 303 (TSS) (Datterselskaber, faste driftssteder og repræsentationskontorer - generel forespørgsel).

TfS 1994, 670 (Ankenævnsafgørelse vedrørende bl.a. udstationerede).

TfS 1994, 671 (Ankenævnsafgørelse vedrørende grænsegængere).

TfS 1995, 123 (TSS) (Arbejdsudleje).

TfS 1995, 288 (TSS) (Arbejde ved et repræsentationskontor, hvor den ansatte var mest knyttet til hovedvirksomheden i Danmark).

TfS 1996, 765 (TSS) (DANIDA-projekt - arbejde for dansk virksomhed i udlandet).

TfS 1996, 780 (TSS) (Repræsentationskontor i Danmark - ikke hjemmel til opkrævning).

TfS 1996, 810 (TSS) (Udsendelse for den danske stat til udlandet - NATO).

TfS 1998, 17 (TSS) (Lønopdeling).

TfS 1998, 206 (Ankenævnsafgørelser vedrørende bl.a. ansættelsesforhold i forbindelse med Danmarks ikke-indtægtsgivende engagementer i udlandet. I sådanne forhold lægges der særlig vægt på, hvem der afholder lønudgiften som en driftsomkostning, og hvem der har de overordnede instruktions- og ledelsesbeføjelser).

TfS 1998, 715 (LSR) (Udsendelse fra den danske stat til udlandet - FN).

TfS 1999, 655 (LSR) (Joint venture havde fast driftssted i Uganda, udsendt medarbejder ikke bidragspligtig).

TfS 1999, 901 (LSR) (Projektmedarbejder ved genhusningsprojekt i Rusland havde dansk arbejdsgiver).

TfS 2000, 22 (LSR) (En rejseleder, som var ansat i et dansk rejsebureau, og som var beskæftiget i udlandet, skulle betale AM-bidrag i Danmark).

TfS 2000, 546 (LSR) (Udstationering i Malaysia, dansk arbejdsgiver, bidragspligt, AM-bidrag ej omfattet af DBO).

TfS 2000, 613 (LSR) (En EU-rådgiver, der var ansat og aflønnet af et dansk amt, skulle svare AM-bidrag af løn optjent under arbejde i Bruxelles).

TfS 2000, 647 (LSR) (En FN-observatør, som var ansat og aflønnet af Forsvarsministeriet, og som var udsendt til opgaver i Pakistan, var skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, men var fritaget for betaling af AM-bidrag i medfør af konventionen mellem Danmark og Pakistan om social sikring).

TfS 2000, 727 (TSS) (En dansk repræsentation under Udenrigsministeriet i udlandet er en dansk arbejdsgiver i arbejdsmarkedsfondslovens forstand, mens en medarbejder fra Udenrigstjenesten, der ansætter privat hushjælp, ikke er en dansk arbejdsgiver. Lokalt ansatte ved danske repræsentationer i udlandet er således omfattet af AM-bidragspligt i det omfang, de er fuldt skattepligtige til Danmark, mens personer, der udfører privat hushjælp for ansatte ved danske repræsentationer i udlandet, ikke bliver AM-bidragspligtige, uanset eventuel fuld skattepligt til Danmark).

SKM2001.145 (LSR) (En supervisor, der udførte ledelsesmæssigt arbejde i forbindelse med anlæg af ny lufthavn i Hong-Kong for et dansk selskab, blev ikke anset for bidragspligtig efter lov om arbejdsmarkedsfonde. Der blev bl.a. lagt vægt på, at virksomheden i Hong-Kong blev anset for et fast driftssted, og at der mellem virksomhedsdelen og supervisoren har været tale om et ansættelsesforhold).

Lønmodtagere, der udfører arbejde her i landet for en arbejdsgiver uden hjemting eller fast driftssted i Danmark er omfattet af bidragspligten i AMFL § 7, stk. 1, litra a. Da lønindkomsten ikke er A-indkomst omfattet af KSL § 43, stk. 1, eller § 45, stk. 1, kan der ikke opgøres et bidragsgrundlag, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra a. Dette gælder uanset om lønnen udbetales gennem en befuldmægtiget, jf. KSL § 46, stk. 5. Der skal i den beskrevne situation heller ikke beregnes arbejdsmarkedsbidrag af pensionsindbetalinger omfattet af PBL § 19. Se SKM 2002.390 LSR. Afgørelsen er ikke indbragt for domstolene, se SKM 2002.464.TSS.

C.2.3 Lempelse ved arbejde i udlandet efter interne danske regler

Der er mulighed for lempelse i beskatningen efter interne danske regler. Lempelsen omfatter ikke AM-bidrag og SP-bidrag.

LL § 33

Efter LL § 33 kan der i visse tilfælde lempes for skat betalt til udlandet, Grønland eller Færøerne af kilder der. Der lempes højst for et beløb svarende til den danske skat af indkomsten. Denne lempelsesregel kan ikke danne grundlag for trækfritagelse i Danmark.

LL § 33 A

Der gælder det samme som i afsnit C.2.1 , for så vidt angår arbejde i udlandet i mere end 6 måneder, så længe den pågældende stadig er fuldt skattepligtig i Danmark. Der vil imidlertid ved arbejde i mindst 6 måneder uden for riget (Grønland og Færøerne er en del af riget) uden andre afbrydelser end nødvendigt arbejde i Danmark, ferie her eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage kunne opnås lempelse for skat (men ikke AM-bidrag eller SP-bidrag) ifølge LL § 33 A ved skatteberegningen. Såfremt Danmark i henhold til en DBO har beskatningsretten, gives der kun halv lempelse, jf. LL § 33 A, stk. 3. .Se LV D.C.2 , hvor de nærmere betingelser for anvendelsen af LL § 33 A er beskrevet. Der vil kunne udstedes trækfritagelse, hvis der gives lempelse efter LL § 33 A.

C.2.4 Vikarer m.fl. med arbejde i udlandet (arbejdsudleje)

Hvis en person eller et selskab her i landet (udlejeren) stiller lønmodtagere til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed i udlandet (hvervgiveren), og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet, kan der være tale om arbejdsudleje. Se om en arbejdsudlejesituation TfS 1995, 123 (TSS).

Der er i OECD-landene opnået principiel enighed om, at arbejdsudlejesynspunktet bør indfortolkes i artikel 15 om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Danmark følger dette synspunkt, jf. TfS 1997, 356. Der findes desuden særskilte regler om arbejdsudleje i nogle af DBO''erne. Herefter vil de udlejede danske arbejdstagere i de fleste tilfælde kunne beskattes i arbejdslandet. Se også LV D.D.2.

Trækfritagelse vil kunne udstedes, hvis der er tale om exemptionslempelse i DBO''en eller om lempelse efter LL § 33 A, for visse lande dog kun hvis der er dokumentation for, at der betales skat af lønindkomsten i arbejdsstaten, se afsnit C.3.4.

Om udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i forbindelse med udleje af arbejdskraft til udlandet, se TfS 1997, 480 (TSS) samt LV D.A.2.3.

C.2.5 Grænsegængere med arbejde i udlandet

Som hovedregel beskattes grænsegængere - tilsvarende andre medarbejdere i udlandet - i arbejdslandet. Se desuden afsnit C.2 om AM-bidrag og SP-bidrag.

De gamle grænsegængerregler, Sverige

Hvis medarbejderen er bosat i Danmark, og arbejdet udføres i Sverige, kan der imidlertid gælde særlige regler efter protokollen til den nordiske DBO, de såkaldte gamle grænsegængerregler. For disse regler, se afsnit C.1.1.7.

Medarbejdere med arbejde i Sverige, som opfylder betingelserne for at være gamle grænsegængere, skal betale dansk skat, jf. KSL § 1, men ikke dansk AM-bidrag og SP-bidrag af løn mv., såfremt der ikke er tale om en dansk arbejdsgiver, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a.

C.2.6 Arbejde i Grønland

Der skal indeholdes dansk A-skat efter de almindelige regler i løn til personer, der af en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted her i landet udsendes til arbejde i Grønland. Se afsnit C.2.1.

Lønnen skal beskattes i Grønland, hvis opholdet dér har oversteget 60 dage i sammenhæng. Det gælder både privat og offentligt ansatte.

Ved ophold i Grønland af mindst 6 måneders varighed anses arbejdstageren efter DBO''en med Grønland for skattemæssigt hjemmehørende i Grønland.

En del af den indeholdte skat vil derfor være grønlandsk kildeskat, hvis lønmodtagerens ophold i Grønland forventes at vare mindre end 6 måneder. I den beregnede danske kildeskat fradrages det beløb, der indeholdes som grønlandsk kildeskat. De danske skattemyndigheder overfører beløbet til de grønlandske skattemyndigheder. Reglerne om indeholdelse af grønlandsk skat fremgår af KSL § 88 og KSLbekendtgørelsen, kapitel 14.

Hvis opholdet i Grønland ikke overstiger 60 dage i sammenhæng, skal lønnen alene beskattes i Danmark, forudsat at arbejdstageren fortsat er ansat hos og aflønnet af sin sædvanlige arbejdsgiver. I modsat fald skal der indeholdes kildeskat til Grønland.

Spørgsmål om indeholdelse af grønlandsk kildeskat kan rettes til

Grønlands Hjemmestyre

Skattedirektoratet

Danmarkskontoret

Strandgade 91

Postboks 2151

1016 København K

Tlf. 33 83 38 00

Hjemmeside: http://www.ghsdk.dk/

Det kan i den forbindelse oplyses, at det grønlandske skattedirektorat udgiver Vejledning for tilflyttere til Grønland - indeholdende de vigtigste regler for personer, der skal beskattes i Grønland.

Om indeholdelsespligt, se også afsnit D.

Der skal indeholdes AM-bidrag og SP-bidrag, hvis Grønland er afskåret fra at beskatte vederlaget, jf. AMFL § 8, stk. 7.

Forskudsregistrering

For personer, som skal opholde sig i Grønland i 6 måneder eller mere, og som bevarer bopæl i Danmark, kan forskudsregistreringen ændres på den skattepligtiges begæring ifølge KSL § 53. Det samme gælder for personer, som skal opholde sig i Grønland i mindre end 6 måneder.

For personer, som skal opholde sig i Grønland i 6 måneder eller mere, og som ikke bevarer bopæl i Danmark, kan forskudsregistreringen ændres på samme måde, som når skattepligten ophører ved fraflytning til en fremmed stat, jf. LV D.E. Grønland.

Fritagelse for dansk skattetræk

1. I løn indtjent ved arbejde i Grønland

Personer, som skal opholde sig i Grønland i 6 måneder eller mere, kan ansøge om fritagelse for dansk skattetræk efter kildeskatteloven i løn mv. (A-indkomst) indtjent ved personligt arbejde, der udføres i Grønland eller om bord på skibe, der er hjemmehørende i Grønland.

Ved ansøgning om fritagelse kan blanket 01.005 anvendes. Oplysningerne fra ansøgeren og arbejdsgiveren om udrejsedato, arbejdsperiode i Grønland, adresser mv. skal sendes til den grønlandske forskudsregistreringsmyndighed.

Hvis betingelserne er opfyldt, giver den grønlandske forskudsregistreringsmyndighed blanketten en påtegning om, at personen er forskudsregistreret som fuldt skattepligtig til Grønland, hvorefter blanketten via Grønlands Hjemmestyre, Skattedirektoratet, Danmarkskontoret, sendes til ansøgerens bopælskommune.

I almindelighed vil blanketten herefter være tilstrækkelig dokumentation ifølge KSL § 62 D til, at bopælskommunen kan udstede en fritagelse for dansk skattetræk efter KSL - blanket 01.006.

2. I pensionsydelser og andre indtægter

I andre tilfælde, hvor der udbetales A-indkomst, og hvor Grønland har beskatningsretten ifølge DBO''en, kan bopælskommunen udstede en fritagelse for skattetræk og sende den direkte til den indeholdelsespligtige i forbindelse med forskudsregistreringen af indkomstmodtageren. Når der udstedes en fritagelse for skattetræk i disse tilfælde, skal de grønlandske skattemyndigheder samtidig underrettes herom ifølge DBO''ens artikel 26 om gensidig bistand, jf. LV D.E. Grønland.

Indeholdelse af kildeskat til Grønland

På baggrund af DBO''ens artikel 25 om indeholdelse af kildeskat og ifølge kildeskattelovens § 88 er der fastsat regler om indeholdelse af kildeskat til Grønland i KSLbekendtgørelsen, kapitel 14.

De indeholdte kildeskattebeløb indbetales til Told- og Skattestyrelsen sammen med en redegørelse efter reglerne herom for indeholdelsespligtige her i landet.

For personer, som skal opholde sig i Grønland i mindre end 6 måneder, skal den indeholdelsespligtige indeholde dansk og grønlandsk kildeskat efter ovennævnte regler. Hvis der er tale om løn mv. indtjent ved personligt arbejde i Grønland for den sædvanlige arbejdsgiver, skal der dog ikke indeholdes grønlandsk kildeskat, hvis opholdet i Grønland ikke overstiger 60 dage i sammenhæng, idet der i disse tilfælde ikke indtræder skattepligt til Grønland, jf. LV D.E. Grønland.

C.2.7 Arbejde på Færøerne

For Færøerne gælder for offentligt ansatte, at lønnen beskattes på Færøerne, hvis arbejdet der i nogen periode eller tidsperioder tilsammen overstiger 120 dage inden for en 12-måneders-periode. Danmark har dog beskatningsretten til rejsegodtgørelse til offentligt ansatte i de første 5 år, jf. TfS 1999, 607. Der skal indeholdes AM-bidrag og SP-bidrag, hvis Færøerne er afskåret fra at beskatte vederlaget, jf. AMFL § 8, stk. 7.

Spørgsmål om indeholdelse af færøsk skat kan rettes til

Færøernes Repræsentationskontor

Hovedvagtsgade 8, 2. sal

1103 København K

Tlf.: 33140866

Pr. 1. november flytter det færøske repræsentationskontor til

Strandgade 91

1016 København K

Tlf. 32833770

C.2.8 Forskere og lærere fra Danmark

Udgangspunktet vedrørende indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag er det samme, som beskrevet ovenfor i afsnit C.2.1 og afsnit C.2.2 om lønmodtagere med arbejde i udlandet, forudsat at forskeren eller læreren fortsat er fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark.

I en række DBO''er er der, som nævnt i afsnit C.1.2.2, en såkaldt professorregel, hvorefter en professor eller lærer (og i nogle tilfælde en forsker), der er hjemmehørende i den ene stat og som modtager vederlag for undervisning (eventuelt forskning) ved et universitet, kollegium, skole eller anden undervisningsanstalt i det andet statsområde under et midlertidigt ophold af ikke over 2 år, skal være fritaget for at betale skat af vederlaget i dette andet statsområde. Se nærmere i den enkelte DBO og LV D.E.

C.2.9 Studerende og lærlinge fra Danmark

I en række DBO''er er der, som nævnt i afsnit C.1.2.3, en regel om studerende og lærlinge.

Reglen medfører, at studerende og lærlinge, der er fuldt skattepligtige og hjemmehørende i Danmark og opholder sig i udlandet i studie- eller uddannelsesøjemed, ikke skal beskattes i opholdslandet af de beløb, der hidrører fra kilder uden for dette land, ydet til den pågældendes underhold, undervisning eller uddannelse.

Da der i de forskellige DBO''er er en varierende ordlyd af denne bestemmelse, er det ordlyden i den enkelte DBO, der er afgørende for, hvilket land beskatningsretten tilfalder.

For så vidt angår stipendier fra Statens Uddannelsesstøtte medfører f.eks. den nordiske DBO artikel 20, at Danmark vil have beskatningsretten, hvis en person, der er hjemmehørende her midlertidigt studerer i et andet nordisk land. Dette gælder dog ikke, hvis den studerende allerede ved studiets påbegyndelse var hjemmehørende i det andet nordiske land.

Stipendier fra SU udbetalt under et ophold i England blev ikke anset for omfattet af artikel 20 i DBO'en mellem Danmark og England, idet opholdet skyldtes, at ægtefællen skulle arbejde i England i 3 år. Modtageren blev anset for hjemmehørende i England efter artikel 4, stk. 2, litra a, og England havde derfor beskatningsretten til stipendieindkomsten i henhold til artikel 21 (anden indkomst). Danmark havde ikke en subsidiær beskatningsret efter artikel 28, stk. 1, idet den manglende beskatning i England alene skyldtes, at beløbet ikke oversteg den skattefri bundgrænse efter engelske skatteberegningsregler. Se SKM2002.243.LSR.

Hvis der i en DBO ikke findes en artikel om studerende, vil stipendier fra Statens Uddannelsesstøtte være omfattet af artiklen om anden indkomst, jf. TfS 1992, 503 (TSS).

Om orlovsydelser i forbindelse med uddannelsesophold i udlandet, se TfS 1994, 225 (TSS). Efter 1. januar 2001 kan der ikke længere opnås orlovsydelse i forbindelse med uddannelse i udlandet, jf. lov nr. 402 af 31. maj 2000.

Se i øvrigt LV D.D om OECD''s modelkonvention artikel 20 og de enkelte DBO''er.

I det omfang den studerende har et arbejde, gælder der samme regler vedrørende bidragspligt som for andre lønmodtagere med arbejde i udlandet. Se afsnit C.2.1 og C.2.2.

Ph.d.-studerende er ikke omfattet af DBO''ernes regel om studerende, da der er tale om en overbygning på en videregående uddannelse. Om studierejselegater for ph.d.-studerende, der er under SU-ordningen, se afsnit B.4.5. Øvrige ph.d-studerende betragtes som lønmodtagere.

C.2.10 Fuld skattepligt til Danmark i øvrigt

Tjeneste om bord på dansk skib

Danske statsborgere, hvis eneste tilknytning her til landet består i at gøre tjeneste eller varigt opholde sig om bord på et dansk indregistreret skib, bliver fuldt skattepligtige til Danmark efter reglen i KSL § 1, stk. 1, nr. 3.

Reglen omfatter dog ikke danske statsborgere, der kan godtgøre, at de har bopæl i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, eller som aldrig har haft bopæl her i landet.

En udenlandsk statsborger, der umiddelbart inden et ophold på et dansk skib har været fuldt skattepligtig til Danmark, sidestilles i denne forbindelse med danske statsborgere. Der henvises i øvrigt til LV D.A.1.3 .

Der skal i disse tilfælde på samme måde som for andre fuldt skattepligtige lønmodtagere med arbejdsgiver her i landet indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.

Arbejde for den danske stat eller danske kommuner

Efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4 foreligger der fuld skattepligt for danske statsborgere, som af den danske stat eller danske kommuner (såvel primærkommuner som amtskommuner) er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne i KSL § 1, stk. 1, nr. 1-2. Færøerne og Grønland er en del af riget. Se i øvrigt LV D.A.1.4 .

Arbejde for den danske stat eller danske kommuner medfører, at der skal indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, se som eksempel TfS 1996, 810 (TSS), hvor den pågældende blev udstationeret af forsvaret. Se også TfS 1998, 715 (LSR). Se også afgørelserne TfS 2000, 613 (LSR), TfS 2000, 647 (LSR) og TfS 2000, 727 (TSS), som er refereret under afsnit C.2.2.

C.2.11 Deltagelse i internationalt arbejde i udlandet

Personer, der bliver ansat i internationale organisationer og opnår særlige rettigheder og immuniteter med hensyn til pligten til at betale skatter og afgifter til hjemlandet (her Danmark), vil kunne få tilladelse til skattefritagelse af den optjente løn. Disse regler vedrører normalt ikke bidrag. Her gælder derfor de almindelige regler om bidrag i forbindelse med arbejde i udlandet, jf. afsnit C.2.2.

Skattefritagelse gives efter ansøgning til bopælskommunen. Se i øvrigt LV D.F.1.

I henhold til Wienerkonventionen om diplomatiske forbindelser er en af den danske stat udsendt diplomatisk repræsentant fritaget for beskatning og sociale bidrag i modtagerstaten af (bl.a.) alle former for indkomst hidrørende fra Danmark.

De skattemæssige begunstigelser, som ansatte ved diplomatiske (eller konsulære) repræsentationer nyder, berøres ikke af en DBO mellem Danmark og modtagerstaten, jf. LV D.D om OECD''''s modelkonvention artikel 27 og de enkelte DBO''''er. Dette indebærer, at Danmark kan beskatte al indkomst her fra landet i henhold til den interne danske skattelovgivning.

Samme fritagelse for beskatning i modtagerstaten af (bl.a.) alle former for indkomst hidrørende fra Danmark (herunder f.eks. orlovsydelser) gælder endvidere en diplomatisk repræsentants familiemedlemmer tilhørende hans husstand, dog kun hvis de ikke er statsborgere i modtagerstaten.

Fritagelsen gælder ligeledes medlemmer af repræsentationens administrative og tekniske personale samt de familiemedlemmer, der tilhører deres husstand, hvis de pågældende hverken er statsborgere i modtagerstaten eller har fast bopæl i denne. Fast bopæl i Wienerkonventionens forstand er fast bopæl på tidspunktet for ansættelsen ved repræsentationen, ikke efterfølgende etablering af fast bopæl i opholdslandet, jf. LV D.A.3.

De af fritagelsen efter Wienerkonventionen omfattede »tilknyttede« personer forbliver således fuldt skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, hvis de er danske statsborgere og ikke er skattepligtige til tredjeland efter reglerne for derboende personer, og heller ikke forud for flytningen til modtagerstaten var skattepligtige til denne efter reglerne for derboende personer, idet de pågældende personer ikke i forbindelse med flytningen til modtagerstaten bliver skattepligtige til denne efter reglerne for derboende. Se også LV D.A.1.4.

Der indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af løn mv. ved arbejde for den danske stat, som nævnt i afsnit C.2.2.

C.3 Skematiske opstillinger af beskatningsret, trækfritagelse mv.

C.3.1 183-dages-reglen ved udenlandsk bygge- og anlægsvirksomhed i Danmark

Bygge- og anlægsarbejde i Danmark, udenlandsk virksomhed, DBO indgået

Nedenstående skema illustrerer beskatningsretten til indkomst for virksomhed og lønmodtager, når der er tale om bygge- og anlægsvirksomhed i Danmark og en lønmodtager fra udlandet med arbejde i Danmark. Beskatningsretten er afhængig af dels lønmodtagerens antal dage i Danmark (højst 183 dage eller mere end 183 dage), og bygge- og anlægsarbejdets varighed (højst 12 måneder eller mere end 12 måneder). Det er en forudsætning, at både virksomhed og lønmodtager er hjemmehørende i det land, hvormed der er indgået DBO. Se desuden afsnit C.1.1.1 og C.1.1.4 .

Udenlandsk bygge- og anlægsarbejde i en periode på højst 12 måneder.

Udenlandsk bygge- og anlægsarbejde i en periode på mere end 12 måneder.

Virksomheden

Det andet land har beskatningsretten efter art. 5 og art. 7 (skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, litra d eller SEL § 2, stk 1, litra a).

Pligt til at have befuldmægtiget efter KSL § 46, stk. 4 (mulighed for dispensation). Dermed udbetales A-indkomst. Pligt til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag for lønmodtagere.

Danmark har beskatningsretten fra 1. dag efter art. 5 og art. 7 (skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, litra d eller SEL § 2, stk 1, litra a).

Pligt til at have befuldmægtiget efter KSL § 46, stk. 4 (mulighed for dispensation). Dermed udbetales A-indkomst. Pligt til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag for lønmodtagere.

Lønmodtager med ophold i Danmark i 183 dage eller derunder inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Det andet land har beskatningsretten efter artikel 15, stk. 2

(evt. skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - ellers skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, litra a).

Danmark har beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1

(evt. skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - ellers skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, litra a).

Lønmodtager med ophold i Danmark i mere end 183 dage inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Danmark har beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1

(evt. skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - ellers skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, litra a).

Danmark har beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1

(evt. skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - ellers skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, litra a).

Kommentarer til skemaet

Skemaet er opstillet på baggrund af OECD-modeloverenskomsten, hvor der gælder en 12 måneders periode som betingelse for fast driftssted. Det er derfor den konkrete DBO mellem Danmark og det relevante land, der i sidste ende er afgørende for retsstillingen.

En lang række DBO'er med Danmark har en 12-måneders-regel for, hvornår der opstår fast driftssted. Det gælder f.eks. DBO'erne mellem Danmark og Belgien, Italien, Irland, Luxembourg, New Zealand, Norden, Slovakiet, Spanien, Storbritannien, Sydafrika, Tjekkiet og Tyskland. Nogle DBO'er med Danmark har en 6-måneders-regel for, hvornår der opstår fast driftssted. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Pakistan, Tanzania og Tyrkiet.

Andre DBO'er med Danmark har en 9-måneders-regel. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Grækenland. Ganske få DBO'er indeholder ikke en bygge-/ anlægsregel. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Frankrig. Se om virkningen heraf i TfS 1996, 460.

Det forhold, at DBO'en medfører, at Danmark ikke kan gennemføre en beskatning af bygge-/anlægsvirksomheden, har dog ikke nødvendigvis betydning for muligheden for beskatningen af medarbejderne. Det forhold, at der efter en DBO først er fast driftssted efter 12 måneder påvirker ikke pligten til at have en befuldmægtiget efter KSL § 46, stk. 4. Denne pligt er relateret til skattepligten efter KSL § 2, stk. 1, litra d eller SEL § 2, stk 1, litra a. Da løn udbetalt af en befuldmægtiget er A-indkomst, er der i alle tilfælde i skemaet skattepligt for lønmodtageren, og indkomsten vil udgøre bidragsgrundlag for AM-bidrag og SP-bidrag. Skattepligten udmønter sig kun i beskatning i det omfang, Danmark har beskatningsretten. Lønmodtageren kan konkret være fritaget for betaling af AM-bidrag og SP-bidrag pga. social sikring i udlandet.

For medarbejdernes vedkommende er skemaet ligeledes opstillet på baggrund af OECD-modellen. Der gælder kun i meget få aftaler en anden tidsfrist end 183 dage. Der er en anden tidsfrist i DBO'en mellem Danmark og Frankrig samt i DBO'en mellem Danmark og USA. Se også LV D.D.2 vedrørende OECD's modelkonventions artikel 15 og de enkelte DBO'er. Beskatningsretten til løn for arbejde for en arbejdsgiver her i landet er ikke afhængig af arbejdsperioden. I disse tilfælde er der dansk beskatningsret fra første dag.

C.3.2 183-dages-reglen ved dansk bygge- og anlægsvirksomhed i udlandet

Bygge- og anlægsarbejde i udlandet, dansk virksomhed, DBO indgået

Nedenstående skema illustrerer beskatningsretten til indkomst for virksomhed og lønmodtager, når der er tale om dansk bygge- og anlægsvirksomhed i udlandet og en lønmodtager, der er fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark. Beskatningsretten er afhængig af dels lønmodtagerens antal dage i arbejdslandet (højst 183 dage eller mere end 183 dage), dels bygge- og anlægsarbejdets varighed (højst 12 måneder eller mere end 12 måneder). Se desuden afsnit C.2.2.

Selvom Danmark har beskatningsretten, kan der godt være tale om lempelse efter LL § 33 A, se afsnit C.3.3.

Dansk virksomhed med bygge- og anlægsarbejde i udlandet i en periode på højst 12 måneder.

Dansk virksomhed med bygge- og anlægsarbejde i udlandet i en periode på over 12 måneder.

Virksomheden

Danmark har beskatningsretten efter art. 5 og art. 7.

Det andet land har beskatningsretten efter art. 5 og art. 7.

Lønmodtager med ophold i udlandet i 183 dage eller derunder inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Danmark har beskatningsretten efter art. 15, stk. 2.

Det andet land har beskatningsretten efter art. 15, stk. 1.

Lønmodtager med ophold i udlandet i mere end 183 dage inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Det andet land har beskatningsretten efter art. 15, stk. 1.

Det andet land har beskatningsretten efter art. 15, stk. 1.

Kommentarer til skemaet

Skemaet er opstillet på baggrund af OECD''s modelkonvention, hvor der gælder en 12-måneders-periode som betingelse for fast driftssted. Det er derfor den konkrete DBO mellem Danmark og det relevante land, der i sidste ende er afgørende for retsstillingen.

En lang række DBO''er med Danmark har en 12-måneders-regel. Det gælder f.eks. DBO''en mellem Danmark og Belgien, Italien, Irland, Luxembourg, New Zealand, Norden, Slovakiet, Spanien, Storbritannien, Sydafrika, Tjekkiet og Tyskland. Nogle DBO''er med Danmark har en 6-måneders-regel. Det gælder f.eks. DBO''en mellem Danmark og Pakistan, Tanzania og Tyrkiet. Andre DBO''er med Danmark har en 9-måneders-regel. Det gælder f.eks. DBO''en mellem Danmark og Grækenland.

Ganske få DBO''er indeholder ikke en bygge-/anlægsregel. Det gælder f.eks. DBO''en mellem Danmark og Frankrig. For medarbejdernes vedkommende er skemaet ligeledes opstillet på baggrund af OECD-modellen. Der gælder kun i meget få aftaler en anden tidsfrist end 183 dage. Der er en anden tidsfrist i DBO''en mellem Danmark og Frankrig samt i DBO''en mellem Danmark og USA. Se også LV D.D.2 vedrørende artikel 15 og de enkelte DBO''er.

Med hensyn til AM-bidrag og SP-bidrag for de ansatte i forbindelse med arbejde i udlandet, se afsnit C.2.2, hvor betingelserne for, hvornår der er en udenlandsk arbejdsgiver, er omtalt.

C.3.3 Beskatningsret til lønindkomst ifølge en DBO ved arbejde i Danmark

Nedenstående skema viser beskatningsretten til udenlandske lønmodtageres lønindkomst i Danmark som følge af en DBO. Offentligt ansatte er ikke omfattet, da den pågældende udenlandske stat har beskatningsretten til deres løn uanset længden af opholdet her.

Udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted i Danmark.

Udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark.

Højst 183 dages ophold i arbejdslandet inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Det andet land har beskatningsretten.

Danmark har beskatningsretten.

Mere end 183 dages ophold i arbejdslandet inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Danmark har beskatningsretten.

Danmark har beskatningsretten.

Selvom Danmark har beskatningsretten, skal der være intern hjemmel til beskatning.

Bemærk, at der gælder særlige regler for, hvornår bygge-, anlægs- og monteringsvirksomhed udgør fast driftssted ifølge en DBO, se også afsnit C.1.1.4 og C.3.1.

C.3.4 Beskatningsret og mulighed for trækfritagelse til lønindkomst ifølge en DBO ved arbejde i udlandet

Nedenstående skema viser lønmodtageres mulighed for at opnå trækfritagelse pga. af en DBO, når de har arbejde i udlandet. Offentligt ansatte er ikke omfattet, da Danmark har beskatningsretten til deres løn uanset længden af opholdet i udlandet.

Trækfritagelse pga. DBO

Arbejde i udlandet.

Dansk arbejdsgiver uden fast driftssted i arbejdslandet.

Dansk arbejdsgiver med fast driftssted i arbejdslandet.

Højst 183 dages ophold i arbejdslandet inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Danmark har beskatningsretten.

A-skat til Danmark, trækfritagelse (01.006, 01.007 eller 02.016 NT2) kan ikke udstedes.

Arbejdslandet har beskatningsretten. Forskudsskat til arbejdslandet, trækfritagelse (01.006, 01.007 eller 02.016 NT2) kan udstedes.

Mere end 183 dages ophold i arbejdslandet inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Arbejdslandet har beskatningsretten.

Forskudsskat til arbejdslandet - trækfritagelse (01.006, 01.007 eller 02.016 NT2) kan udstedes.

Arbejdslandet har beskatningsretten.

Forskudsskat til arbejdslandet - trækfritagelse (01.006, 01.007 eller 02.016 NT2) kan udstedes.

Kommentar til skemaet

Ved arbejde i f.eks. Belgien, Finland, Frankrig, Holland, Island, Luxembourg, Norge, Polen, Sverige og Tyskland - samt hvis lønmodtageren ikke er dansk statsborger, USA - kan fritagelse for indeholdelse af A-skat kun udstedes, hvis den skattepligtige dokumenterer, at der betales skat i arbejdsstaten af lønindkomsten for arbejdet der. Se om KSL § 62 D i L.V.afsnit D.C. Bemærk, at der gælder særlige regler for, hvornår bygge-, anlægs- og monteringsvirksomhed udgør fast driftssted ifølge en DBO, se også afsnit C.1.1.1 og C.3.1 .

C.3.5 Mulighed for lempelse og trækfritagelse efter LL §§ 33 og 33 A

I selve DBO'erne er anvist lempelsesmetoder, men der kan også være mulighed for lempelse efter interne danske regler i LL §§ 33 og 33 A.

LL 33 A

Ved arbejde i mindst 6 måneder i udlandet (uden for riget) uden andre afbrydelser end nødvendigt arbejde i Danmark, ferie her eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage vil der kunne gives lempelse for skat (men ikke AM-bidrag eller SP-bidrag) ifølge LL § 33 A. Grønland og Færøerne er en del af riget. Offentligt ansatte er kun omfattet af reglen, hvis de ikke modtager ydelser efter LL § 7, litra r eller LL § 9 A, og hvis deres løn er fastsat i henhold til en individuel aftale. Der er tale om exemptionslempelse, dvs. at den del af den danske skat, der vedrører indkomsten fra udlandet, lempes.

Såfremt Danmark i henhold til en DBO har beskatningsretten, gives der kun halv lempelse, jf. LL § 33 A, stk. 3.

Nedenstående skema illustrerer mulighed for lempelse og trækfritagelse efter LL §§ 33 og 33 A. Det forudsættes, at lønmodtageren kun har indkomst fra udlandet.

LL § 33

Lempelse efter LL § 33 er creditlempelse, dvs. at der lempes for skat betalt i udlandet, dog højst for den del af den danske skat, der vedrører indkomsten fra udlandet. LL § 33 indeholder ingen krav til ophold i udlandet eller tidsmæssige krav, men hvis forholdet er omfattet af LL 33 A, kan § 33 ikke anvendes.

Lønmodtageren opfylder ikke kravene i LL § 33 A.

Ophold i udlandet i mindst 6 måneder og øvrige betingelser for LL § 33 A opfyldt (max. 42 dage i Danmark, kun nødvendigt arbejde i Danmark).

Der er ingen DBO

Lempelse efter LL § 33 (skat betalt i udlandet, dog højst den danske skat af indkomsten).

Der kan ikke udstedes trækfritagelse.

Lempelse efter LL § 33 A, stk. 1 for den danske skat af indkomsten.

Der kan udstedes trækfritagelse.

Det andet land har beskatningsretten ifølge DBO

Lempelse efter LL § 33 (skat betalt i udlandet, dog højst den danske skat af indkomsten).

Der kan ikke udstedes trækfritagelse.

Lempelse efter LL § 33 A, stk. 1 for den danske skat af indkomsten.

Der kan udstedes trækfritagelse.

Danmark har beskatningsretten ifølge DBO

Ingen lempelse.

Der kan ikke udstedes trækfritagelse.

Lempelse efter LL § 33 A, stk. 4 (halv lempelse).

Der kan ikke udstedes trækfritagelse.

Kommentar til skemaet

Ved arbejde i f.eks. Belgien, Finland, Frankrig, Holland, Island, Luxembourg, Norge, Polen, Sverige og Tyskland - samt hvis lønmodtageren ikke er dansk statsborger, USA - kan fritagelse for indeholdelse af A-skat kun udstedes, hvis den skattepligtige dokumenterer, at der betales skat i arbejdsstaten af lønindkomsten for arbejdet der. Se om KSL § 62 D i L.V. afsnit D.C.

C.3.6 Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, generel oversigt

De skematiske opstillinger af beskatningsret, trækgrundlag mv. i afsnit C.3.1 - C.3.5 kan suppleres med nedenstående skemaer

Lønindkomst1 -dansk lønmodtager med arbejde i udlandet (fuld skattepligt jf. KSL § 12)

Opholdets varighed i udlandet (arbejdslandet)

Vederlaget fra en dansk arbejdsgiver, dvs

- arbejdsgiver med hjemting3 i Danmark

- udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted4 i Danmark

Vederlaget fra en udenlandsk arbejdsgiver, dvs

- dansk arbejdsgiver med fast driftssted4 i udlandet

- udenlandsk arbejdsgiver (uden fast driftssted4 i Danmark)

Højst 183 dage indenfor et kalenderår, evt. en 12-måneders periode5

A-skat6, AM-bidrag7 og SP-bidrag8 når arbejde i

- land hvormed Danmark ikke har indgået social sikringsaftale

- land hvormed Danmark har indgået social sikringsaftale, men hvor ansatte er forblevet under dansk social sikring

I andre tilfælde ingen AM-bidrag og SP-bidrag9

Normalt ingen A-skat11

Ingen AM-bidrag og SP-bidrag12

Mere end 183 dage indenfor et kalenderår, evt. en 12-måneders periode5

Ingen A-skat hvis fritagelse10

AM-bidrag7 og SP-bidrag8 når arbejde i

- land hvormed Danmark ikke har indgået social sikringsaftale

- land hvormed Danmark har indgået social sikringsaftale, men hvor ansatte er forblevet under dansk social sikring

I andre tilfælde ingen AM-bidrag og SP-bidrag9

Normalt ingen A-skat11

Ingen AM-bidrag og SP-bidrag12

Noter

Skemaet gælder kun almindelige lønmodtagere. For andre grupper se afsnit C.2.

Afgørelse af om en ansat er fuld skattepligtig til Danmark henhører under kommunens kompetence. Hvis skattepligt efter KSL § 1 ophører, skal der hverken indeholdes/betales A-skat eller AM-bidrag og SP-bidrag, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a henholdsvis AMFL § 7, stk. 1, litra a modsætningsvis.

Se nærmere i afsnit C.2.1 og C.1.1.1.

Se nærmere i afsnit C.2.1.

Se nærmere i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 15.

KSL § 46, stk. 1. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her § 46, stk. 4.

AMFL § 11. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her AMFLbekendtgørelse nr. 979 af 16. november 2001, § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2.

ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

Dokumentationskravet foreskriver, at det af arbejdsgiverens regnskab og øvrige bilagsmateriale skal fremgå, at den ansatte reelt har opholdt sig og arbejdet i et af landene, hvormed Danmark har indgået aftale om social sikring, og at der er betalt social sikring for den pågældende i arbejdslandet.

Der skal i de fleste tilfælde betales forskudsskat til udlandet, og der vil kunne opnås dansk trækfritagelse. Det er kommunens kompentence.

Der skal i de fleste tilfælde betales forskudsskat til udlandet. Hvis dansk arbejdsgiver med fast driftssted i udlandet skal der ikke indeholdes A-skat, hvis der er opnået trækfritagelse. Hvis udenlandsk arbejdsgiver skal der ikke indeholdes A-skat, idet der ikke er tale om dansk arbejdsgiver (dvs. arbejdsgiver uden hjemting eller fast driftssted i Danmark og ej heller befuldmægtiget med hjemting i Danmark), jf. KSL § 44 b og § 46, stk. 5 modsætningsvis.

AMFL § 7, stk. 1, litra a og ATP-lovens § 17 f, stk. 1 modsætningsvis.

Lønindkomst1 -udenlandsk lønmodtager arbejder i Danmark (bopæl i udlandet)

Opholdets varighed i Danmark (arbejdslandet)

Vederlaget fra en dansk arbejdsgiver, dvs

- arbejdsgiver med hjemting2 i Danmark

- udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted3 i Danmark

Vederlaget fra en udenlandsk arbejdsgiver, dvs

- udenlandsk arbejdsgiver uden hjemting2 i Danmark

- udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted3 i Danmark

Højst 183 dage indenfor et kalenderår, evt. en 12-måneders periode4

A-skat5

AM-bidrag6 og SP-bidrag7

Ingen A-skat8

Ingen AM-bidrag og SP-bidrag9

Mere end 183 dage indenfor et kalenderår, evt. en 12-måneders periode4

A-skat5, AM-bidrag6 og SP-bidrag7

A-skat når løn via befuldmægtiget10

I andre tilfælde ingen A-skat11

Ingen AM-bidrag og SP-bidrag9

Noter

Skemaet gælder kun almindelige lønmodtagere. For andre grupper se afsnit C.1. For udenlandske lønmodtagere, der arbejder i Danmark for en udenlandsk bygge- og anlægsvirksomhed se afsnit C.1.1.4.

Se nærmere i afsnit C.1.1.1.

Se nærmere i afsnit C.1.1.1. Om triangulære tilfælde (ansat fra udland A med arbejdsgiver i udland B arbejder i Danmark i under 183 dage, gælder at fast driftssted afgøres efter dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og udland B, se afsnit C.1.1.4 om specielt byggevirksomheder).

Se nærmere i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 15.

KSL § 46, jf. § 2, stk. 1, litra a (ophold i Danmark under 6 måneder) henholdsvis § 1, stk. 1, nr. 2 (ophold i Danmark i mindst 6 måneder), jf. § 43, stk. 1. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her § 46, stk. 4. Udgangspunktet vil være, at der skal indeholdes A-skat fra 1. dag. I enkelte DBO´er dog bestemt, at skat tilkommer den stat, hvor lønmodtageren er hjemmehørende. I disse tilfælde opnås trækfritagelse.

AMFL § 11. For udenlandsk indkomst med fast driftssted her, AMFLbekekendtgørelse § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2. Der vil ikke kunne opnås fritagelse efter " den almindelige udsendelsesregel, idet der ikke er tale om udsendelse og arbejde for en arbejdsgiver i hjemlandet. Se nærmere afsnit C.6.3. bemærk dog AMFL § 8, stk. 7.

ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

Der skal i de fleste tilfælde betales forskudsskat til udlandet, og der vil kunne opnås dansk trækfritagelse.

Løn udbetalt genem en befuldmægtiget, jf. KSL § 46, stk. 5, jf. KSL § 44, litra b, er ikke A-indkomst omfattet af KSL § 43, og kan derfor ikke udgøre et bidragsgrundlag, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra a, samt ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

KSL § 46, stk. 5.

Der skal ikke indeholdes A-skat, idet der ikke er tale om dansk arbejdsgiver (dvs. arbejdsgiver uden hjemting eller fast driftssted i Danmark, og ej heller befuldmægtiget med hjemting i Danmark), jf. KSL § 44 b og § 46, stk. 5 modsætningsvis. I øvrigt gælder, at for ophold i Danmark under 6 måneder bliver den ansatte ikke skattepligtig til Danmark, pga. reglen i KSL § 44, litra b om at indkomsten ikke er A-indkomst. For ophold i Danmark i mindst 6 måneder bliver den ansatte skattepligtig, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 2, men der er ikke tale om A-indkomst, jf. KSL § 44, litra b.

Arbejdsudleje1

Personer2, der udlejes af dansk arbejdsgiver3

Personer13, der lejes hos en udenlandsk virksomhed/ arbejdsgiver5

Person udlejes til anden dansk virksomhed3

- A-skat6

- AM-bidrag7 og SP-bidrag8

- der skal indsendes almindelig lønoplysningsseddel9

Person udlejes til udenlandsk virksomhed/arbejdsgiver4

- Ingen A-skat, hvis fritagelse10, 11

- ingen AM-bidrag og SP-bidrag12

- der skal indsendes lønoplysningsseddel9

Den danske virksomhed (hvervgiveren) skal indeholde

- 30 pct. A-skat (arbejdsudlejeskat)14

- AM-bidrag15 og SP-bidrag8

- der skal ikke indsendes lønoplysningsseddel16

Noter

Der kan være tale om arbejdsudleje, hvis en virksomhed (udlejeren) stiller lønmodtagere til rådighed for at udføre arbejde i en anden virksomhed (hvervgiveren), og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet. Det specielle ved arbejdsudlejesituationen er, at lønmodtageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til udlejeren og modtager lønnen fra denne, samtidig med at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet og betaler udlejeren for den udlejede lønmodtagers indsats. Se afsnit C.1.1.2 og C.2.4, LV D.A.2.3 og D.D.2.

Det forudsættes, at de ansatte lønmodtagere er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. KSL § 1.

Dvs. tale om arbejdsgiver/virksomhed med hjemting i Danmark, eller udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark. Se nærmere i afsnit C.1.1.1 og C.2.1.

Dvs. tale om udenlandsk arbejdsgiver/virksomhed uden hjemting eller fast driftssted i Danmark, eller dansk arbejdsgiver/virksomhed med fast driftssted i udlandet.

Dvs. udlejeren er en udenlandsk arbejdsgiver uden hjemting eller fast driftssted i Danmark.

KSL § 46, stk. 1, jf. KSL § 43, stk. 1. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her KSL § 46, stk. 4.

AMFL § 11. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her AMFLbekendtgørelse nr. 1153 af 14. december 2000, § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2.

ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

SKL § 7, stk. 1, nr. 1.

Om der kan gives trækfritagelse henhører under kommunens kompetence. Der vil normalt kunne opnås trækfritagelse, idet 183-dages reglen normalt fraviges ved arbejdsudleje, således at arbejdslandet har beskatningsretten til lønindkomsten fra 1. dag.

Hvis der ikke kan opnås trækfritagelse, skal der indeholdes A-skat, jf. KSL § 46, stk. 1. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her se KSL § 46, stk. 4.

Hverken omfattet af AMFL § 7, stk. 1, litra a eller ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

Det forudsættes, at de ansatte lønmodtagere ikke er fuldt skattepligtige til Danmark efter KSL § 1. Hvis de er fuldt skattepligtige, jf. KSL § 1, er der også tale om A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 2, litra h, men den særlige regel om 30 pct. arbejdsudlejeskat, jf. KSL § 48 B, gælder alene begrænset skattepligtige.

Den udenlandske arbejdstager bliver begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk.1, litra c. Den danske hvervgiver er indeholdelsespligtig, jf. KSL § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h. Der skal indeholdes en endelig A-skat på 30 pct. brutto, jf. KSL §§ 2, stk. 3 og 48 B. Ved opgørelsen af trækgrundlaget må den danske arbejdsgiver (hvervgiveren) skaffe sig oplysning om, hvor stor en del af vederlaget til udlejeren, der skal anses som vederlag til den udlejede arbejdstager, jf. LV D.A.2.3. Bemærk, at hvis en dansk virksomhed, som befuldmægtiget for den udenlandske arbejdsgiver, udbetaler lønnen til arbejdstageren, er lønnen A-indkomst for arbejdstageren efter den almindelige regel i KSL § 43, stk. 1, jf. § 46, stk. 5. Se LV D.A.2.3. I så fald skal der ikke betales 30 pct. arbejdsudlejeskat.

AMFL § 7, stk. 1, litra a, jf. KSL § 2, stk. 1, litra c. Bidragsgrundlaget opgøres efter AMFL § 8, stk. 1, litra a.

Ingen hjemmel. Skatten er i øvrigt endelig, jf. KSL § 2, stk. 3.

C.4 Personer med bopæl i udlandet med andre indkomster fra Danmark

I det følgende beskrives reglerne om A-skattepligt, AM-bidragspligt og SP-bidragspligt for personer, der har bopæl i udlandet, men som har andre indkomster fra Danmark end løn.

C.4.1 Udbytte, rente og royalty fra Danmark

Udbytte og afståelsessummer

Personer, som er bosat i udlandet og ejer aktier, anparter mv. i danske selskaber, hvor deltagerne ikke hæfter personligt, er begrænset skattepligtige af udbytte, der udloddes af sådanne selskaber, jf. LL § 16 A, stk. 1, bortset fra udlodninger fra obligationsbaserede investeringsforeninger som nævnt i ABL § 2 d, stk. 2, og af afståelsessummer omfattet af LL § 16 B. Den begrænsede skattepligt fremgår af KSL § 2, stk. 1, litra f. Der skal ikke betales AM-bidrag eller SP-bidrag.

Den begrænsede skattepligt af udbytte afgøres med en endelig skat på 28 pct., jf. KSL § 2, stk. 4, jf. §§ 65 eller 65 A og KSLbekendtgørelse kap. 11.

I særlige situationer vil der ikke være foretaget indeholdelse, fortrinsvis i tilfælde af udbetaling af maskeret udbytte. I så fald vil udbyttet skulle selvangives. Se nærmere LV D.A.2.6 og D.B.6.1 (udbytteindtægt) samt LV S.F.1.2 (maskeret udbytte).

I DBO'er mellem Danmark og andre lande, kan Danmark helt eller delvist have afgivet beskatningsretten til udbytte. Dette fritager ikke for indeholdelse af 28 pct. udbytteskat, med mindre andet måtte være bestemt, se TSS-cirkulære 1993-12, der reducerer udbytteskatten i visse tilfælde, hvor aktierne er registreret i VP-centralen, se LV D.D.2 vedrørende OECD's modelkonvention artikel 10.

Efter de fleste DBO''r beskattes udbytte i det land, hvor udbyttemodtageren er hjemmehørende. Dog har det land, hvor det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende (her Danmark), typisk ret til at beskatte udbyttet med en vis procent, henholdsvis en noget lavere procent, hvis udbyttemodtager er et moderselskab. Procentsatserne varierer og fremgår af de enkelte DBO''er. Se også herom LV D.D.2 vedrørende OECD's modelkonvention artikel 10, hvor de danske kildeskattesatser er gengivet.

Renter

Renter fra kilder her i landet medfører begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, litra h. Med renter sidestilles udlodninger fra obligationsbaserede investeringsforeninger som nævnt i ABL § 2 d, stk. 2. Der skal ikke betales AM-bidrag eller SP-bidrag.

Den begrænsede skattepligt efter denne bestemmelse omfatter kun personer, som har været fuldt skattepligtige efter KSL § 1 i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden for de seneste 10 år før ophør af skattepligt efter denne bestemmelse, jf. KSL § 2, stk. 5. Endvidere omfatter den begrænsede skattepligt kun personer, hvis skattepligt efter KSL § 1 er ophørt pr. 18. februar 1987 eller senere.

Renteindtægter omfattet af bestemmelsen skal som hovedregel beskattes med 30 pct., jf. KSL § 2, stk. 5.

Renteindtægter, der er knyttet til virksomhed med fast driftssted her i landet, vil være omfattet af KSL § 2, stk. 1, litra d. Disse renter skal indgå ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Se nærmere LV D.A.2.4 .

I DBO''er mellem Danmark og andre lande kan Danmark have afgivet beskatningsretten helt eller delvist. Se de enkelte DBO''er.

Royalty

Ved royalty forstås betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer, jf. KSL § 65 C, stk. 4.

Personer, som er bosat i udlandet og modtager royalty fra Danmark, er begrænset skattepligtige af de modtagne beløb, jf. KSL § 2, stk. 1, litra i. Skatten udgør 30 pct. og skal indeholdes af udbetaleren i Danmark, jf. KSL § 65 C, stk. 1, se også LV D.A.2.8 . Der skal ikke betales AM-bidrag eller SP-bidrag.

I DBO''er mellem Danmark og andre lande kan Danmark helt eller delvist have afgivet beskatningsretten til royalty.

Efter de fleste DBO''er beskattes royalties kun i det land, hvor modtageren er hjemmehørende. I en række DBO''er er det land, hvorfra udbetalingen af royalty finder sted, tillagt retten til at beskatte ydelser med satser på typisk 5-15 pct. Procentsatserne fremgår af de enkelte DBO''er.

Uanset dette bevirker de danske regler om begrænset skattepligt, at en udbetaler af royalty, der er hjemmehørende i Danmark, skal indeholde skat med 30 pct., med mindre andet måtte være bestemt.

C.4.2 Bestyrelseshonorarer mv. fra Danmark

Honorarer

Honorarer, der er B-indkomst, er ikke omfattet af begrænset skattepligt, med mindre den indtægtsgivende virksomhed udøves fra en lokalitet her i landet, som personen selv disponerer over, se TfS 1998, 556 om en person, der ikke ansås for at have fast sted i Danmark. Se også afsnit B.2 og afsnit C.1.1.3.

Efter DBO''erne vil det normalt gælde, at beskatningsretten til honorarer for udøvelse af selvstændig virksomhed er tillagt personens hjemland, selv om virksomheden udføres i et andet land. Kun hvis der i det andet land disponeres over en egen lokalitet (fast sted), hvorfra virksomheden udøves, vil dette land have ret til at beskatte. Se LV D.D.2 om OECD''s modelkonvention artikel 5 og 14 samt de enkelte DBO''er.

Bestyrelseshonorar

Bestyrelseshonorarer er omfattet af begrænset skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra a, og § 20 i KSLbekendtgørelse. Se også afsnit B.2.2 og LV D.A.2.2. Det betyder ikke noget for den begrænsede skattepligt, hvor bestyrelsesmøderne holdes. Der skal ikke betales AM-bidrag eller SP-bidrag.

Efter DBO''erne er beskatningsretten tillagt det land, hvor et selskab er hjemmehørende, idet bestyrelsesarbejdet formodes udført i det land, hvor selskabet er hjemmehørende. Se LV D.D.2 om OECD''s modelkonvention artikel 16 samt de enkelte DBO''er.

Konsulenthonorar

For så vidt angår vederlag til en rådgiver, konsulent eller lignende medhjælp for en virksomhed her i landet, kan dette vederlag i visse tilfælde, når vederlaget ikke er omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra a, blive omfattet af begrænset skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra i. Konsulenter er ikke bidragspligtige af honorarerne, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra c.

Reglen gælder kun for personer, der tidligere har været fuldt skattepligtige til Danmark på grund af bopæl. Det er desuden en betingelse, at personen har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, der udreder vederlaget. Når den udbetalende virksomhed er et selskab mv., lægges der ved afgørelsen heraf vægt på, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Bestemmelserne i lovbekendtgørelse nr. 695 af 21. august 2002 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier mv. (aktieavancebeskatningsloven), § 11, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, lægges der vægt på, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse.

Som eksempel kan nævnes TfS 1998, 354 HRD. Skatteyderens skattepligt var ophørt ved udrejse til England. Skatteyderen ejede halvdelen af aktiekapitalen i et dansk selskab. Efter fraflytningen udførte klageren fortsat arbejde for dette selskab i England, ligesom han blev ansat som administrerende direktør i det engelske datterselskab. Vederlaget fra det danske selskab ansås for omfattet af bestemmelsen i KSL § 43, stk. 2, litra i, om vederlag, der modtages som rådgiver, konsulent mv.

C.4.3 Pensioner og sociale ydelser mv. fra Danmark

Den begrænsede skattepligt omfatter også pension, ventepenge, folkepension, invalidepension og andre skattepligtige sociale ydelser, jf. KSL § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra a-g, jf. § 20 i KSLbek. Se også afsnit B.5 og LV D.A.2.2 .

Efter DBO'erne kan beskatningsretten være tillagt bopælslandet, således at der ikke er mulighed for at beskatte. I Landskatterettens kendelse gengivet i TfS 2000, 432 hvor en person var bidragspligtig til Danmark af løbende pensionsudbetalinger fra en bank i Danmark, fandtes AM-bidrag ikke at kunne anses for en skat omfattet af DBO´en.

Der er dog en række DBO''er, hvor kildelandet har en beskatningsret til sociale ydelser. Det gælder f.eks. DBO''en med Belgien, Grækenland, Tyskland og Norden.

Endvidere kan henvises til TfS 1998, 306 DEP om sociale ydelser og DBO''er samt TfS 1998, 635 ØLD. Om forældreorlovsydelse, se TfS 1998, 640 LSR.

C.5 Personer med bopæl i Danmark med andre indkomster fra udlandet

I det følgende beskrives reglerne om beskatning af personer, der har bopæl i Danmark, men som har andre indkomster fra udlandet end løn. Det vil i disse tilfælde afhænge af de andre landes regler, om der i udlandet indeholdes skat af indkomsten. Der kan i forbindelse med skatteberegningen i Danmark blive tale om lempelse for den udenlandske beskatning efter en DBO eller LL § 33.

For personer med bopæl i Danmark indgår indkomsten under alle omstændigheder i skatteansættelsen her, jf. også det under afsnit C.2 nævnte globalindkomstprincip. Ingen af de nedennævnte indkomster er bidragspligtige.

C.5.1 Udbytte, rente og royalty fra udlandet

Udbytte fra udlandet

Efter de fleste DBO'er beskattes udbytte i det land, hvor udbyttemodtageren er hjemmehørende (her Danmark). Dog har det land, hvor det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende, typisk ret til at beskatte udbyttet med en vis procent, henholdsvis en noget lavere procent, hvis udbyttemodtager er et moderselskab. Procentsatserne varierer og fremgår af de enkelte DBO'er.

Om beskatning af udenlandske udbytter efter danske regler se også LV S.F.1.1.2.

Renter fra udlandet

Efter de fleste DBO'er beskattes renter kun i det land, hvor modtageren er hjemmehørende. I en række DBO''er er det land, hvorfra udbetalingen af renter finder sted, dog tillagt retten til at beskatte renterne med en vis procentsats på f.eks. 15 pct. Procentsatsen fremgår af de enkelte DBO''er.

Royalty fra udlandet

Efter de fleste DBO'er beskattes royalties kun i det land, hvor modtageren er hjemmehørende. I en række DBO'er er det land, hvorfra udbetalingen af royalty finder sted, tillagt retten til at beskatte ydelser med satser på typisk 5-15 pct. Procentsatserne fremgår af de enkelte DBO'er.

I Landsskatterettens kendelse gengivet i TfS 1998, 223 var en person lønansat forsker ved et universitet i Danmark. I 1983 afhændede han brugsretten til en patenteret ide til et tysk firma. Som vederlag herfor modtog han en løbende indtægt. Vederlaget blev af Landsskatteretten anset for betaling for en immaterialret, som ikke kunne begrunde bidragspligt i henhold til AMFL.

C.5.2 Bestyrelseshonorarer mv. fra udlandet

Honorarer

Efter DBO'erne vil det normalt gælde, at beskatningsretten til honorarer er tillagt personens hjemland, selv om virksomheden udføres i et andet land. Kun hvis der i det andet land disponeres over en egen lokalitet (fast sted), hvorfra virksomheden udøves, vil dette land have ret til at beskatte. Se LV D.D.2 om OECD's modelkonvention artikel 5 og 14 samt de enkelte DBO'er. Honorarerne er ikke bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra c.

Bestyrelseshonorar

Efter DBO'erne er beskatningsretten til bestyrelseshonorarer tillagt det land, hvor et selskab er hjemmehørende, idet bestyrelsesarbejdet formodes udført i det land, hvor selskabet er hjemmehørende. Se LV D.D.2 om OECD's modelkonvention artikel 16 samt de enkelte DBO''er. Bestyrelsesmedlemmer, der modtager honorarer fra udenlandske selskaber for bestyrelsesarbejde udført i udlandet, er ikke bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra c.

C.5.3 Pensioner og sociale ydelser mv. fra udlandet

Efter DBO'erne kan beskatningsretten til disse indkomster være tillagt bopælslandet (Danmark).

Der er dog en række DBO'er, hvor kildelandet har en beskatningsret til sociale ydelser. Det gælder f.eks. DBO'en med Belgien, Grækenland og Norden.

C.6 Social sikring

Personer, der kommer til Danmark for at arbejde, og personer herfra, der arbejder i udlandet, skal forholde sig til regler om social sikring. Det enkelte lands regler om social sikring skal være opfyldt, før en person har ret til sociale sikringsydelser, men i forbindelse med internationale forhold er spørgsmålet i første omgang, hvilket lands lovgivning, den enkelte lønmodtager er undergivet.

C.6.1 Aftalegrundlag og geografisk anvendelsesområde

Danmark har indgået aftaler med en række lande om social sikring. EF-forordning 1408/71 gælder inden for hele EØS-området, som består af Belgien, Danmark, Finland, Frankrig, Grækenland, Holland, Irland, Island, Italien, Liechtenstein, Luxembourg, Norge, Portugal, Spanien, Storbritannien, Sverige, Tyskland og Østrig. Derudover er indgået mellemfolkelige aftaler med Canada, Chile, Israel, Marokko, New Zealand, Pakistan, Schweiz og Tyrkiet. Danmark har endvidere indgået aftale med Jugoslavien. Konventionen gælder i forhold til Slovenien, Kroatien og Makedonien. Det er for tiden uafklaret om konventionen fortsat er gældende for Serbien-Montenegro og Bosnien-Hercegovina, jf. SKM2001.6.TSS .

EF-forordningen gælder for personer, der er statsborgere i et EØS-land. Ved arbejde i de nordiske lande gælder reglerne dog for alle uanset statsborgerskab pga. en nordisk konvention. Nedenfor er hovedreglerne i ordningen beskrevet.

For de mellemfolkelige aftaler gælder forskellige regler fra aftale til aftale. Det er derfor altid nødvendigt at se på den enkelte aftale. Der er dog visse fælles hovedtræk i aftalerne, som er beskrevet nedenfor.

I Danmark administrerer Den Sociale Sikringsstyrelse dele af EF-forordningen og de mellemfolkelige aftaler.

C.6.2 Fritagelse for AM-bidrag og SP-bidrag

EF-forordning 1408/71 om social sikring og mellemfolkelige aftaler, som Danmark har indgået, kan føre til, at bidragspligtige personer kan fritages for betaling af AM-bidrag og SP-bidrag jf. AMFL § 7, stk. 3 eller 4 og ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Told- og skatteregionerne træffer afgørelse om eventuel fritagelse for AM-bidrag og SP-bidrag pga. af sociale sikringsforhold, se afsnit C.1 og C.2. Den Sociale Sikringsstyrelse skal altid høres i disse sager.

C.6.3 EF-forordning 1408/71

Hovedregel om social sikring i arbejdslandet

Hovedreglen i forordningen er, at privat ansatte lønmodtagere er omfattet af lovgivningen i arbejdslandet. Dette gælder uanset bopæl og arbejdsgiverens hjemsted, jf. TfS 1999, 907, hvor en arbejdstager, der var bosiddende i Sverige, havde haft lønindkomst, som skulle beskattes i Sverige efter den gamle grænsegængerregel. Indkomsten blev anset for bidragspligtig i Danmark efter AMFL § 7. Offentligt ansatte er som altovervejende hovedregel sikret i hjemlandet.

Den almindelige udsendelsesregel

En undtagelse til hovedreglen er "den almindelige udsendelsesregel". Efter denne regel forbliver en lønmodtager, der udsendes for en privat arbejdsgiver til at arbejde midlertidigt i et andet EØS-land, under hjemlandets lovgivning, når visse betingelser er opfyldt

Det skal være en arbejdsgiver i hjemlandet, der udsender lønmodtageren.

Arbejdet skal udføres for den udsendende arbejdsgivers regning.

Den udsendte lønmodtager skal inden udsendelsen være omfattet af hjemlandets lovgivning.

Den forventede arbejdsperiode i udlandet må ikke overstige 1 år.

Lønmodtageren må ikke afløse en anden, hvis udsendelsesperiode er udløbet.

I udsendelsesperioden skal lønmodtageren arbejde for den arbejdsgiver, der udsender lønmodtageren.

Forlængelse af en udsendelse kan ske med op til et år, hvis arbejdsopgaven af uforudsete grunde komme til at vare mere end 1 år.

De ovennævnte betingelser er fastlagt direkte i forordningen. Landene imellem vil man i vidt omfang acceptere det andet lands myndigheders fortolkning, når disse anser en udsendt medarbejder for omfattet af hjemlandets forsikring.

Reglerne om social sikring gælder også for udleje af arbejdskraft til et andet EØS-land. Det er dog en betingelse, at den virksomhed, der udlejer arbejdskraften, også driver udlejningsvirksomhed i hjemlandet.

Hvis der efter 2 år er behov for yderligere forlængelse, kan der indgås en individuel aftale i henhold til hjemlandets praksis.

Individuelle aftaler

Individuelle aftaler indgås af Den Sociale Sikringsstyrelse og myndighederne i det andet land ved en såkaldt artikel 17-aftale. Efter denne artikel kan to eller flere medlemsstater efter aftale gøre undtagelser fra forordningens regler om, hvilket lands lovgivning, der skal anvendes. Hjemlandets praksis danner ofte grundlag for aftalens indhold.

C.1 Personer fra udlandet, der arbejder i Danmark, generelle forhold

C.2 Personer med bopæl i Danmark, der opholder sig i udlandet, generelle forhold

C.3 Skematiske opstillinger af beskatningsret, trækfritagelse mv.

C.4 Personer med bopæl i udlandet med andre indkomster fra Danmark

C.5 Personer med bopæl i Danmark med andre indkomster fra udlandet

C.6 Social sikring